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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
7292338 #
Numero do processo: 13976.000039/2005-64
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Nov 28 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Thu May 24 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004 COFINS NÃO-CUMULATIVA. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE, NÃO RETORNÁVEIS, ESSENCIAIS À GARANTIA DA INTEGRIDADE DO PRODUTO. DIREITO A CRÉDITO. As embalagens, ainda para transporte (desde que não retornáveis), essenciais à garantia da integridade de seu conteúdo - como as que acondicionam partes de móveis -, vertem sua utilidade diretamente sobre os bens em produção (requisito trazido no Subitem 14, “a.3”, da Solução de Divergência Cosit nº 7/2016, para que se enquadre no conceito de insumo), os quais, sem elas, não se encontram ainda prontos para venda, gerando, assim, a sua aquisição pelo industrial, direito a crédito na sistemática de apuração da contribuição, conforme inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833/2003. Recurso Especial do Procurador Negado.
Numero da decisão: 9303-005.934
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento. Vencidos os Conselheiros Andrada Márcio Canuto Natal e Jorge Olmiro Lock Freire (Suplente convocado), que lhe deram provimento. (assinado digitalmente) Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente em exercício e Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Charles Mayer de Castro Souza (Suplente convocado), Demes Brito, Jorge Olmiro Lock Freire (Suplente convocado), Valcir Gassen (Suplente convocado), Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas.
Nome do relator: RODRIGO DA COSTA POSSAS
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DO PRODUTO. DIREITO A CRÉDITO.  As embalagens, ainda para transporte (desde que não retornáveis), essenciais  à garantia da integridade de seu conteúdo ­ como as que acondicionam partes  de  móveis  ­,  vertem  sua  utilidade  diretamente  sobre  os  bens  em  produção  (requisito trazido no Subitem 14, “a.3”, da Solução de Divergência Cosit nº  7/2016, para que se enquadre no conceito de insumo), os quais, sem elas, não  se encontram ainda prontos para venda, gerando, assim, a sua aquisição pelo  industrial,  direito  a  crédito  na  sistemática  de  apuração  da  contribuição,  conforme inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833/2003.  Recurso Especial do Procurador Negado.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar­lhe provimento. Vencidos os  Conselheiros Andrada Márcio Canuto Natal e Jorge Olmiro Lock Freire (Suplente convocado),  que lhe deram provimento.  (assinado digitalmente)  Rodrigo da Costa Pôssas ­ Presidente em exercício e Relator  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros  Andrada  Márcio  Canuto  Natal,  Tatiana  Midori  Migiyama,  Charles  Mayer  de  Castro  Souza  (Suplente  convocado),  Demes  Brito,  Jorge  Olmiro  Lock  Freire  (Suplente  convocado),  Valcir  Gassen  (Suplente convocado), Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 97 6. 00 00 39 /2 00 5- 64 Fl. 282DF CARF MF Processo nº 13976.000039/2005­64  Acórdão n.º 9303­005.934  CSRF­T3  Fl. 283          2 Relatório  Trata­se de Recurso Especial de Divergência  (fls. 204 a 231),  interposto pela  Procuradoria­Geral  da  Fazenda  Nacional,  contra  o  Acórdão  3803­000.975,  de  8/12/2010,  proferido pela 3ª Turma Especial da 3ª Seção do CARF (fls. 193 a 198), sob a seguinte ementa:  Assunto:  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social ­ Cofins  Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004  COFINS  NÃO­CUMULATIVA.  CRÉDITOS.  MATERIAL  DE  EMBALAGEM. TRANSPORTE DA MERCADORIA.  Os  créditos  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  da  Cofins  referentes a  custos,  despesas  e  encargos  vinculados às  receitas  decorrentes das operações de exportação de mercadorias para o  exterior,  prestação  de  serviços  a  pessoa  física  ou  jurídica  domiciliado no exterior, com pagamento em moeda conversível,  e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim especifico  de  exportação,  que  não  puderem  ser  deduzidos,  poderão  ser  objeto de ressarcimento. O material de embalagem destinado ao  acondicionamento para  transporte dos produtos acabados gera  direito  a  crédito  na  sistemática  de  apuração  da  Cofins  não­ cumulativa.  No  seu Recurso Especial,  ao  qual  foi  dado  seguimento  (fls.  232  e  233),  em  apertada  síntese,  diz  a  PGFN,  dentre  outros  argumentos  secundários,  que  o  conceito  de  insumo, a que se refere o inciso II do art. 3º da Lei nº 10.637/2002 (que regula a Contribuição  para o PIS não­cumulativa), quando fala em “bens  ... utilizados como insumo na  ... produção ou  fabricação de bens ou produtos destinados à venda”, na falta de uma determinação da forma a ser  adotada para a não­cumulatividade das contribuições para a seguridade social (art. 195, § 12,  da Constituição Federal), deve ser buscado na legislação que historicamente vem determinando  o seu alcance, que é a do Imposto sobre Produtos Industrializados.  Isto  está  consubstanciado na  IN/SRF nº 247/2002,  sendo que o  conceito de  insumo  que  dá  direito  ao  creditamento  do  IPI  está  minuciosamente  delineado  no  Parecer  Normativo CST nº 65/79, restringindo­o a matérias­primas, produtos intermediários e material  de  embalagem,  não  estando  contempladas  nesta  última  “espécie”  as  embalagens  para  transporte, mas tão somente as de apresentação.  O  contribuinte  apresentou  Contrarrazões  (fls.  239  a  246),  alegando,  basicamente, que o conceito de insumo para a apuração de créditos PIS/Cofins possui critérios  que lhe são próprios, e que não devem se restringir ao da legislação do IPI, pois assim não o  teria feito o legislador.  Em transcrição literal diz o seguinte (os grifos são originais):  “...  a  definição  do  bem  ou  serviço  como  insumo  para  fins  de  creditamento do PIS e da Cofins apóia­se em critério que resulta  da análise do grau de relevância que o bem ou serviço apresenta  em  determinada  cadeia  econômica,  ou  seja,  do  exame  da  sua  Fl. 283DF CARF MF Processo nº 13976.000039/2005­64  Acórdão n.º 9303­005.934  CSRF­T3  Fl. 284          3 essencialidade  ou  pertinencialidade  à  realização/produção  do  bem ou do serviço disponibilizado pela pessoa jurídica.  No caso dos autos, tem­se que a recorrida ..., para comercializar  sua  produção  nela  emprega  material  de  embalagem,  insumo  essencial à venda do produto, eis que  levam em seu  interior os  móveis desmontados,  juntamente com o esquema de montagem,  não  se  trata  de  mera  embalagem  para  transporte,  são  embalagens feitas sob medida, com acabamento que valorizam e  acompanham o produto até o consumidor final.”  No que tange à matéria  fática, entendo que se faz importante, para que este  Colegiado possa  formar  a  sua  convicção,  aqui  transcrever o que diz o Auditor no Termo de  Verificação  e Encerramento da Análise Fiscal  (fl.  134),  quando  faz  referência  às  embalagens  desconsideradas para fins de creditamento (o grifo é original):  “... constatamos que os itens relacionados como matéria­prima  e  material  intermediário  fazem,  realmente,  parte  do  processo  produtivo.  Entretanto,  os  materiais  de  embalagem  indicados  prestam­se a compor embalagens de transporte (tratavam­se de  caixas  de  papelão  e  materiais  de  contenção,  que,  embora  essenciais  à  garantia  da  integridade  de  seu  conteúdo,  não  continham rótulos dispensáveis ou indicações promocionais que  tenham implicado em despesas mais elevadas em sua elaboração  com o fim de valorizar o produto nelas acondicionado), e não de  apresentação ...”  É o Relatório.  Voto             Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, Relator  Os  requisitos  para  se  admitir  o Recurso  Especial  foram  todos  cumpridos  e  respeitadas a formalidades previstas no RICARF, pelo que dele conheço.  Todos aqui certamente estão a par das inúmeras batalhas que se travam quase  que  diariamente  no  Contencioso  (principalmente  na  área  administrativa,  mas  também  na  judicial) sobre o conceito de insumos para fins de creditamento PIS/Cofins, e que tende hoje o  CARF a adotar um conceito “intermediário”, entre o do IRPJ e o do IPI (que seria, este último,  o  defendido  pela  RFB,  mas  não  é  bem  assim:  ela  defende  um  conceito  para  PIS/Cofins,  conforme ainda será assentado).  Mesmo  neste  conceito  “intermediário”,  a  questão  não  está  pacificada:  uns  consideram suficiente que o bem ou serviço seja utilizado na produção; outros que é necessário  que o bem seja utilizado diretamente na produção; outros, que seja indispensável. Vejamos, a  título  de  exemplo,  um  caso  concreto:  As  indústrias,  em  regra,  fornecem  vestuário  a  seus  operários da  linha de produção. Os chamados “blue­collars” vestem roupas padronizadas nas  montadoras  de  automóveis.  São  utilizadas  na  produção?  Sim.  São  utilizadas  diretamente  na  produção?  Não.  São  indispensáveis?  Não  (ao  menos  de  forma  padronizada).  Já  os  trabalhadores que fazem cortes de frango nas linhas de produção de frigoríficos usam “roupas”  Fl. 284DF CARF MF Processo nº 13976.000039/2005­64  Acórdão n.º 9303­005.934  CSRF­T3  Fl. 285          4 (EPI) que são exigidas pelas autoridades sanitárias. Estas são utilizadas na produção, mas não  diretamente, e são indispensáveis. Uns entendem que nenhuma das duas vestimentas dá direito  a  crédito,  outros  que  ambas  dão  e  outros  que  só  as  segundas.  Então,  efetivamente,  não  é  pacífico.  A  discussão,  neste  Processo,  restringe­se  somente  a  se  as  embalagens  para  transporte dariam ou não direito a crédito.  Invoco – conforme já implicitamente adiantado – a mais recente norma que trata  do assunto no âmbito da RFB (com caráter vinculante para as Unidades de Origem e também  para as DRJ), que é a Solução de Divergência Cosit nº 7/2016 (cujo inteiro teor anexo às fls.  250 a 281), trazendo alguns excertos de interesse (com grifos meus e invertendo a ordem dos  itens, para melhor refletir o que pretendo deixar consignado):  46.  Outro  ponto  que  merece  destaque  é  que  se  mostra  equivocada  a  afirmação  de  que  a  adoção  da  interpretação  restritiva  acerca  do  conceito  de  insumo  na  legislação  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  da  Cofins  corresponderia  à  utilização  da  legislação  do  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados (IPI).  47.  Conforme  se  demonstrou  acima,  a  adoção  do  conceito  restritivo  de  insumo  na  legislação  das  aludidas  contribuições  decorre das regras constantes desta mesma legislação e não da  adaptação da legislação de qualquer outro tributo.  48.  Sem  embargo,  o  ponto  comum  entre  a  legislação  da  Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, acerca do conceito  de insumo, e a legislação do IPI é a exigência, mutatis mutandis,  de relação direta e imediata entre o bem ou serviço em relação  ao qual se pretende apurar crédito e o produto ou serviço final  disponibilizado ao público externo.  14.  Analisando­se  detalhadamente  as  regras  constantes  dos  atos transcritos acima e das decisões da RFB acerca da matéria,  pode­se  asseverar,  em  termos  mais  explícitos,  que  somente  geram direito à apuração de créditos da não cumulatividade da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  da  Cofins  a  aquisição  de  insumos  utilizados  ou  consumidos  na  produção  de  bens  que  sejam destinados à venda e de serviços prestados a terceiros, e  que, para este fim, somente podem ser considerados insumo:  a) bens que:  a.1)  sejam  objeto  de  processos  produtivos  que  culminam  diretamente  na  produção  do  bem  destinado  à  venda  (matéria­ prima);  (...)  a.3)  que  vertam  sua  utilidade  diretamente  sobre  o  bem  em  produção ou sobre o bem ou pessoa beneficiados pela prestação  de  serviço  (tais  como  produto  intermediário,  material  de  embalagem, material de limpeza, material de pintura, etc); ou ...  Fl. 285DF CARF MF Processo nº 13976.000039/2005­64  Acórdão n.º 9303­005.934  CSRF­T3  Fl. 286          5 Como visto, a própria Fiscalização diz que as embalagens para transporte em  questão são “essenciais  à garantia da  integridade de  seu conteúdo”, pelo que entendo que se  encaixam perfeitamente na exigência trazida na SD Cosit nº 7/2016, que é a de que os insumos  “vertam sua utilidade diretamente sobre o bem em produção”.  O contribuinte produz móveis. Não é de  se  imaginar, por exemplo, que um  tampo de mesa – ou o que quer que seja da espécie – seja simplesmente colocado no caminhão  sem uma embalagem que o proteja.  Apenas  na  área  de  exposição  das  lojas  é  que  se  encontram  os  móveis  montados e, obviamente, fora de qualquer embalagem.  Não estamos aqui diante de um saquinho de batatas  fritas, de maçãs, ou de  uma lata de leite condensado.  E  nem  precisamos  ir  tanto  a  extremos.  Um  televisor,  uma  geladeira,  um  fogão,  são  transportados  em  caixas,  que  em  seu  interior  (ou  exterior,  ou  em  ambos)  têm  isopores ou outros materiais de acondicionamento/proteção.  Não há como se conceber que uma geladeira, por exemplo, seja transportada  fora da caixa, como se vê na área de exposição das lojas. E o cliente, quando a recebe em sua  casa,  também  a  recebe  acondicionada  na mesma  caixa  (caso  contrário,  eu,  por  exemplo,  de  imediato  pediria  a  sua  devolução,  ainda  que  pelo  simples  fato  de  não  estar  lacrada  –  o  que  indicaria que, provavelmente, já esteve em exposição, o que poderia comprometer, no mínimo,  o seu acabamento).  No caso concreto, qual é o produto destinado à venda a que se refere o inciso  II  do  art.  3º  da  Lei  nº  10.637/2002?  Os  móveis  ou  (em  regra)  suas  partes,  devidamente  embalados – sem que necessariamente este acondicionamento “objetive valorizar o produto em  razão  da  qualidade  do material  nele  empregado,  da  perfeição  do  seu  acabamento  ou  da  sua  utilidade adicional” (conceito, a contrario sensu, da embalagem para apresentação, trazido no  art. 6º, § 1º, I, do RIPI/2002, vigente à época dos fatos geradores).  Assim, nesta vasta gama de produtos aqui citados – ou cujas características se  amoldam à categoria a qual aqui se pretendeu caracterizar –, com a necessária redundância, o  produto  efetivamente  só  está  acabado quando  acondicionado nas  embalagens  em que vai  ser  transportado, pelo que elas fazem, sim, parte do processo produtivo, havendo portanto o direito  ao creditamento na sua aquisição.  Ressalve­se, no entanto, que embalagens retornáveis, como pallets, as quais  servem unicamente ao transporte de qualquer produto que seja, não se enquadram no conceito  de bens utilizados  como  insumos, pois,  sobre  elas ou  em seu  interior,  já  estão perfeitamente  acabados os produtos destinados à venda.  À  vista  do  exposto,  voto  por  negar  provimento  ao  Recurso  Especial  interposto pela Fazenda Nacional.  (assinado digitalmente)  Rodrigo da Costa Pôssas  Fl. 286DF CARF MF

score : 1.0
7295236 #
Numero do processo: 11080.728037/2014-83
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 20 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed May 30 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010, 2011 IRPJ E REFLEXOS. NÃO INCIDÊNCIA. Não há fundamentos para exigir da Recorrente qualquer valor a título de IRPJ, pois na situação fática versada nos autos não se trata de pagamentos a profissionais autônomos que tenham recebido por serviços prestados. A Recorrente não é contribuinte ou responsável tributária relativamente às obrigações principais. Razão pela qual, impossível dela exigir o pagamento do crédito tributário em questão. Devem ser preservados os efeitos da relação existente entre corretores, imobiliárias e construtoras e não tendo sido verificado o pagamento direto ou indireto pela imobiliária, a autuação fiscal deve ser considerada improcedente. LUCRO PRESUMIDO. OMISSÃO DE RECEITA. LIMITE LEGAL ULTRAPASSADO. MUDANÇA NECESSÁRIA DE REGIME DE TRIBUTAÇÃO. ANO-CALENDÁRIO 2011. Constatado que a receita bruta total superou o limite legal para permanência no regime de tributação pela regras do Lucro Presumido, eventual lançamento de ofício relativo a fato gerador posterior (ano-calendário seguinte) não pode se dar sob as regras deste regime. Lançamento que se cancela.
Numero da decisão: 1401-002.191
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em por unanimidade de votos, afastar as argüições de nulidade. Por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa e Luiz Augusto de Souza Gonçalves. Em relação ao recurso de ofício, por unanimidade de votos, negar-lhe provimento. Neste ponto, o Conselheiro Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa votou pelas conclusões. (assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente. (assinado digitalmente) Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente), Lívia De Carli Germano, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Daniel Ribeiro Silva, Abel Nunes de Oliveira Neto, Letícia Domingues Costa Braga, Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa.
Nome do relator: LUCIANA YOSHIHARA ARCANGELO ZANIN
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1401­002.191  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  20 de fevereiro de 2018  Matéria  IRPJ  Recorrentes  LPS SUL ­ CONSULTORIA DE IMÓVEIS LTDA e              FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2010, 2011  IRPJ E REFLEXOS. NÃO INCIDÊNCIA.  Não  há  fundamentos  para  exigir  da  Recorrente  qualquer  valor  a  título  de  IRPJ, pois na situação fática versada nos autos não se trata de pagamentos a  profissionais  autônomos  que  tenham  recebido  por  serviços  prestados.  A  Recorrente  não  é  contribuinte  ou  responsável  tributária  relativamente  às  obrigações principais. Razão pela qual,  impossível dela  exigir  o pagamento  do crédito tributário em questão. Devem ser preservados os efeitos da relação  existente  entre  corretores,  imobiliárias  e  construtoras  e  não  tendo  sido  verificado o pagamento direto ou indireto pela imobiliária, a autuação fiscal  deve ser considerada improcedente.  LUCRO  PRESUMIDO.  OMISSÃO  DE  RECEITA.  LIMITE  LEGAL  ULTRAPASSADO.  MUDANÇA  NECESSÁRIA  DE  REGIME  DE  TRIBUTAÇÃO. ANO­CALENDÁRIO 2011.   Constatado que a receita bruta total superou o limite legal para permanência  no  regime  de  tributação  pela  regras  do  Lucro  Presumido,  eventual  lançamento  de  ofício  relativo  a  fato  gerador  posterior  (ano­calendário  seguinte)  não  pode  se  dar  sob  as  regras  deste  regime.  Lançamento  que  se  cancela.         AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 72 80 37 /2 01 4- 83 Fl. 14768DF CARF MF   2 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, em por unanimidade de votos, afastar as  argüições de nulidade. Por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos  os Conselheiros Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa e Luiz Augusto de Souza Gonçalves. Em  relação ao recurso de ofício, por unanimidade de votos, negar­lhe provimento. Neste ponto, o  Conselheiro Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa votou pelas conclusões.  (assinado digitalmente)  Luiz Augusto de Souza Gonçalves ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin ­ Relatora.  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Luiz  Augusto  de  Souza Goncalves (Presidente), Lívia De Carli Germano, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin,  Guilherme Adolfo  dos  Santos Mendes, Daniel  Ribeiro  Silva, Abel Nunes  de Oliveira Neto,  Letícia Domingues Costa Braga, Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa.  Fl. 14769DF CARF MF Processo nº 11080.728037/2014­83  Acórdão n.º 1401­002.191  S1­C4T1  Fl. 14.769          3 Relatório  Trata­se de Auto de Infração por  Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica  (IRPJ),  juntamente  com  os  reflexos  sobre  a  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  –  CSSL  e  PIS/COFINS  acompanhado  dos  Juros  de  mora  e  multa  de  ofício  qualificada,  por  falta  de  recolhimento  dos  tributos,  decorrente  da  omissão  de  receitas  de  corretagem  (remunerações  pagas ou creditadas a título de comissão/premiação de venda na intermediação imobiliária).  Aduz  a  fiscalização  que  a  imobiliária  fiscalizada  deixa  de  registrar  como  receita de corretagem o valor das comissões pagas aos corretores autônomos que lhe prestam  serviços diretamente pelos adquirentes­compradores das unidades imobiliárias, razão pela qual  ocorre  redução  indevida  da  base  de  cálculo  do  IRPJ,  CSLL,  PIS  e  COFINS.  Relata  ainda  também  que  a  fiscalizada  deixou  de  promover  a  retenção  do  imposto  de  renda  sobre  as  remunerações de seus prestadores de serviços.  Segundo a acusação fiscal, as  informações e esclarecimentos prestados pela  própria  fiscalizada  como  também por  compradores,  corretores  e  incorporadoras/construtoras,  juntamente  com  os  dados  constantes  na  GFIP  e  na  DIRF,  evidenciaram  a  ausência  de  declaração dos pagamentos efetuados a título de comissões e premiações aos profissionais que  realizavam o serviço de comercialização de imóveis e, por conseguinte, a falta de retenção na  fonte e de pagamento do imposto de renda devido.  Conforme descrito no Auto, o lançamento do IRPJ foi apurado sob as regras  do Lucro Presumido e decorre de:  0001 OMISSÃO DE RECEITAS DA ATIVIDADE  RECEITA  BRUTA  MENSAL  NA  PRESTAÇÃO  DE  SERVIÇOS  EM  GERAL  Omissão  de  receitas  decorrentes  de  intermediação  imobiliária,  conforme  descrição  dos  fatos  constante  no Termo  de Verificação  Fiscal,  que  constitui  parte  integrante  e  inseparável  dos  Autos  de  Infração  lavrados  em  face  do  contribuinte  fiscalizado  Como lançamentos decorrentes da matéria tributável apontada no lançamento  de IRPJ, foram lavrados também Autos de Infração nos quais se exigiram importâncias de R$  2.915.881,77, a título de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, de R$ 658.098,31  a título de Contribuição para o PIS/PASEP e de R$ 3.037.376,86 a título de Contribuição para  o Financiamento  da Seguridade Social  – COFINS,  acrescidas  de multa  de ofício  de  150% e  juros de mora.  Arrolados  também  como  sujeitos  passivos  (responsáveis  solidários)  nos  Autos de infração:    LPS  BRASIL –  CONSULTORIA DE  IMÓVEIS  S/A  (Responsabilidade  Solidária de Fato: sujeição passiva solidária de pessoa jurídica  integrante de grupo  econômico, art.124, inciso I do CTN).  Fl. 14770DF CARF MF   4   ANDRÉ  GUSTAVO  PESSOA  DE  OLIVEIRA  (Responsabilidade  Solidária por Excesso de Poderes, Infração de Lei, Contrato Social ou Estatuto Fato:  sujeição  passiva  solidária  de  pessoa  física  integrante  da  diretoria  da  sociedade  empresária fiscalizada, art.135, inciso III do CTN).    MARCELLO  RODRIGUES  LEONE  (Responsabilidade  Solidária  por  Excesso  de  Poderes,  Infração  de  Lei,  Contrato  Social  ou  Estatuto  Fato:  sujeição  passiva  solidária  de  pessoa  física  integrante  da  diretoria  da  sociedade  empresária  fiscalizada, art.135, inciso III do CTN).   JOÃO PAULO SILVA GALVÃO (Responsabilidade Solidária por Excesso  de  Poderes,  Infração  de  Lei,  Contrato  Social  ou  Estatuto  Fato:  sujeição  passiva  solidária de pessoa física integrante da diretoria da sociedade empresária fiscalizada,  art.135, inciso III do CTN).   LUCIANO PADILHA FARACO (Responsabilidade Solidária por Excesso  de  Poderes,  Infração  de  Lei,  Contrato  Social  ou  Estatuto  Fato:  sujeição  passiva  solidária de pessoa física integrante da diretoria da sociedade empresária fiscalizada,  art.135, inciso III do CTN).   MARCELO HORN PEGORARO (Responsabilidade Solidária por Excesso  de  Poderes,  Infração  de  Lei,  Contrato  Social  ou  Estatuto  Fato:  sujeição  passiva  solidária de pessoa física integrante da diretoria da sociedade empresária fiscalizada,  art.135, inciso III do CTN).  Apreciadas  as  impugnações,  em  decisão  de  Primeira  Instância,  a  DRJ  em  Florianópolis, por unanimidade, manteve parcialmente o crédito em razão do cancelamento do  lançamento  na  parte  relativa  ao  ano­calendário  2011,  manteve  a  responsabilidade  da  LPS  Brasil  Consultoria  e  afastou  a  responsabilidade  solidária  de  Luciano  Padilha  Faraco.  Por  maioria, manteve  a  responsabilidade  solidária  de Marcelo Horn  Pegoraro,  enquanto  que,  no  voto de qualidade, excluíram a  responsabilidade dos demais  autuados André Gustavo Pessoa  de Oliveira, Marcello Rodrigues Leone, João Paulo Silva Galvão e Robson Pereira Paim.  De acordo com a decisão da DRJ, os valores exonerados foram os seguintes:    Assim, houve RECURSO DE OFÍCIO, tendo em vista a exoneração do sujeito  passivo do pagamento de tributo e encargo de multa em montante superior ao limite fixado no art.  1º da Portaria MF nº 3, de 3 de janeiro de 2008, do Ministro de Estado da Fazenda1.  Em sede de RECURSO VOLUNTÁRIO, a  recorrente LPS SUL alegou, em  síntese, que o auto de  infração é nulo em razão de sua  iliquidez e  incerteza, pois considerou  como  receita  tanto  as  intermediações  na  venda/compra  de  imóveis  novos  (propriedade  das  construtoras/incorporadoras) quanto usados. Defende que a mudança de  critério  jurídico pela  fiscalização é inadmissível, tendo­se em conta que já teria sido objeto de outra ação fiscal sobre  a  mesma  matéria  sobre  fatos  geradores  anteriores  nos  quais  nada  foi  apurado.  Alega  a  necessidade de rateio da corretagem ainda que houvesse a contratação pelo incorporador (co­ corretagem) e a inexistência de contrato de corretagem entre incorporador e imobiliária posto  que  a  autorização  para  alienação  do  imóvel  não  tem  os  efeitos  de  um  contrato  desse  tipo.  Fl. 14771DF CARF MF Processo nº 11080.728037/2014­83  Acórdão n.º 1401­002.191  S1­C4T1  Fl. 14.770          5 Entende  que  o  modelo  de  negócios  é  totalmente  compatível  com  a  legislação  do  mercado  imobiliário. Aduz que não houve terceirização da atividade fim considerando­se que participa  efetivamente na  intermediação  imobiliária. Entende não cabível a conclusão pela omissão de  receitas posto que decorrente de uma presunção de fato indiciário. Tece considerações acerca  do descabimento da multa qualificada e impossibilidade de cobrança de juros de mora sobra a  multa de ofício.  De outro lado, a LPS BRASIL arguiu, preliminarmente, a nulidade do termo  de responsabilidade solidária por falta de motivação. Aduz inexistir responsabilidade tributária  da recorrente posto que se tratariam de pessoas jurídicas distintas com personalidade jurídica  próprias, bem como sustenta a ausência de  interesse comum entre as  recorrentes posto que a  norma se dirige às pessoas que participam do fato gerador antecedente da regra matriz. Alega a  impossibilidade de exigência de multa considerando­se que não lhe foi  imputada a prática de  atos fraudulentos e que somente o infrator poderia responder.  Em CONTRARRAZÕES, a PGFN defendeu a validade do trabalho fiscal –  motivação,  liquidez e certeza do auto de infração, ausência de mudança de critério jurídico e  quanto  ao mérito  aduz  que  se  verificou  com  clareza,  por meio  do  trabalho  fiscal,  foi  que  a  imobiliária  fiscalizada  realiza  a  atividade  de  intermediação  por  meio  de  corretores  ditos  “autônomos”, mas  que,  em  verdade,  atuam  como  "longa manus"  da  imobiliária,  verdadeiros  órgãos  da  sociedade  na  prestação  de  serviços  realizando  todos  os  atos materiais  necessárias  para  concreção  das  alienações  das  unidades  imobiliárias.  E  mais,  extrai­se  do  conjunto  probatório  o  caráter  de  exclusividade  com  que  atuavam  os  corretores  para  a  fiscalizada,  derrubando, assim, a suposta autonomia. O pagamento indireto adotado pela recorrente como  forma  de  remunerar  seus  corretores  não  desnatura  sua  sujeição  passiva  na  relação  jurídica  tributária  Era o essencial a ser relatado.  Passo a decidir.  Voto             Conselheira Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin.  Os  recursos  são  tempestivos  e  preenchem  os  demais  requisitos  de  admissibilidade, portanto deles conheço.  Preliminares:  Preliminar  de  nulidade  pela  inclusão  da  corretagem  decorrente  da  intermediação de imóveis usados na base de cálculo das receitas supostamente omitidas.    Relativamente  à  alegação  preliminar  de  que  “...tendo  em  vista  que  não  há  qualquer tipo de fundamentação para sustentar que as supostas irregularidades apuradas com  relação  à  intermediação  às  incorporadoras  se  repetiriam  quanto  aos  imóveis  usados,  as  comissões  dos  corretores  independentes  referentes  a  essas  operações  não  poderiam  ter  integrado a base de cálculo supostamente omitida”, entendo correto o entendimento da decisão  Fl. 14772DF CARF MF   6 de piso no  sentido de  se dizer que  as planilhas  apresentadas  (TAB Corretores Associados)  e  fornecidas  pela  Impugnante  não  discriminam  a  natureza  do  imóvel  (se  novo  ou  usado),  entretanto, tal fato não me parece relevante, pois o deslinde da questão envolve a tributação dos  valores  pagos  aos  corretores  independentes  a  título  de  corretagem,  em  situação  onde  atuava  também a Recorrente.  Nos  termos  da  intimação  de  fls.5.903  a  5.945,  a  LPS  Sul  foi  intimada  a  apresentar relação dos corretores de imóveis com quem participou, seja em regime de parceria  ou co­participação ou em regime de prestação de serviços, portanto, se o imóvel era usado e a  LPS  Sul  não  participou  da  negociação  (intermediação  na  venda),  cabia  a  Recorrente  isto  provar.  Tal ausência não resta suprida pela planilhas com a relação de vendedores e  imóveis mencionada  no Recurso Voluntário,  embora  nela  hajam  nomes  de  pessoas  físicas  e  construtoras  e  incorporadoras  de  renome,  pois  conforme  esclarecido  não  discriminam  os  imóveis, se novos ou usados.    Preliminar de nulidade por alteração do critério de fiscalização (art. 146  CTN).    A  recorrente  reclama  nulidade  da  autuação  por  modificação  do  critério  de  fiscalização,  sob  fundamento  de  que  o  modelo  seu  de  negócios  teria  sido  analisado  num  primeiro momento, durante o MPF 1010100­2011­01272­9, que teve por objeto o período 2008  a 2009, que chegou ao seu final sem a verificação de qualquer irregularidade. vindo a empresa  a  ser  revisitada  em  nova  fiscalização  durante  o  MPF  1010100­2013­00220­8  que  teve  por  objeto o período de 2010 a 2011, do qual sobreveio esta autuação.  Embora demonstre a recorrente que o modelo de negócios objeto da autuação  já  era  o  mesmo  desde  2008,  o  fato  da  primeira  fiscalização  ter  tido  como  resultado  a  não  aferição de irregularidades, infelizmente não representa uma garantia absoluta de lisura para o  futuro.  Realmente o art. 146 do CTN, determina que: "A modificação introduzida, de  ofício  ou  em  conseqüência  de  decisão  administrativa  ou  judicial,  nos  critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  do  lançamento  somente  pode  ser  efetivada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente  à  sua  introdução".  Contudo  a  impossibilidade  de  alteração  dos  critérios  jurídicos resta limitada ao lançamento, razão pela qual tal dispositivo deve ser interpretado em  conjunto com o art. 142 e 144 do CTN, que remetem o lançamento a data do fato gerador.  Portanto,  considerando  que  os MPFs  questionados  tem  por  objeto  períodos  distintos,  infelizmente, não entendo,  cabível neste caso  a aplicação do art. 146 do CTN para  justificar a nulidade pretendida pela Recorrente.    Do modelo de negócios demonstrado pela LPS:    Fl. 14773DF CARF MF Processo nº 11080.728037/2014­83  Acórdão n.º 1401­002.191  S1­C4T1  Fl. 14.771          7 Esclarece a Recorrente que o modelo de negócios por ela adotado consiste no  seguinte:  "Quando a imobiliária é procurada pelo vendedor do imóvel, a intermediação  abrange uma  série  de prestações  acessórias  (consultoria,  divulgação via  internet,  desenvolvimento  de  estratégias  comerciais  etc.)  que  contribuem  para  o  posicionamento  mercadológico  do  produto  do  cliente  ­  isto  é,  contribuem  pra  o  produto  tornar­se  visível  aos  mercado  (ou  melhor,  acessível  ao  mercado).  Pode  suceder,  no  entanto,  de  a  imobiliária  ­  que  recebeu,  previamente  uma  simples  autorização do vendedor do imóvel, para anunciar a oferta do negócio ao público ­  ser procurada pelo comprador do imóvel, hipótese em que a intermediação, além de  viabilizar  o  negócio  (pois  o  comprador,  em  regra,  não  possui  acesso  direto  ao  vendedor) equivale a um atestado de qualidade quanto ao bem objeto da transação.  A intermediação, de fato, não se concretiza apenas com o posicionamento de  mercado ou atestado de qualidade (o patrocínio realizado pela imobiliária). Não se  pode  esquecer  que  todo  o  contrato  é,  antes  de  mais  nada,  uma  relação  que  se  estabelece  entre  pessoas  (pessoas  naturais,  ou  entre  pessoas  naturais  e  pessoas  jurídicas)  e,  é  por  isso  que  o  parágrafo  único  do  artigo  3o.  menciona  o  "atendimento"  ao  público.  É  nesta  etapa  que,  como  bem  notado  pelo  legislador  regulamentar, entra em ação o Corretor Independente.  Realizado  o  corpo  a  corpo,  o  contado  direto  com  o  cliente  comprador,  o  Corretor  Independente  concretiza  a  aproximação  daquele  com  o  vendedor  (papel  que não cabe à imobiliária "patrocinadora".   [...]  Nos casos em que há preposto, o risco da atividade de corretagem é sempre  imputado  ao  preponente.  Mas  isso  não  se  sucede  na  corretagem  imobiliária.  A  imobiliária "patrocinadora não responde pelos atos do corretor independente que,  agindo  como  mero  corretor  de  imóveis  ­  não  simples  instrumento  de  outrem  ­  assume todos os riscos inerentes a sua atividade e, por isso, repita­se, não pode­se  tentar  como  fez  a  autoridade  fiscal,  associar  a  corretagem  a  mera  prestação  de  serviços,  nem  identificar  Corretor  Independente,  como  simples  preposto  como  se  fosse um vendedor de uma loja de Shopping Center".    Esse modelo  de  negócios  adotado  pela  Recorrente  se mostra  perfeitamente  legítimo, pois encontra amparo na legislação pertinente:  Código Civil  Art. 728. Se o negócio se concluir com a intermediação de  mais de um corretor, a remuneração será paga a todos em  partes iguais, salvo ajuste em contrário.  Lei 6.530/78  Art  6º  As  pessoas  jurídicas  inscritas  no  Conselho  Regional  de  Corretores de Imóveis sujeitam­se aos mesmos deveres e têm os  mesmos direitos das pessoas físicas nele inscritas.  Fl. 14774DF CARF MF   8 § 1o As pessoas jurídicas a que se refere este artigo deverão ter  como  sócio  gerente  ou  diretor  um  Corretor  de  Imóveis  individualmente inscrito.  §  2o  O  corretor  de  imóveis  pode  associar­se  a  uma  ou  mais  imobiliárias,  mantendo  sua  autonomia  profissional,  sem  qualquer outro vínculo, inclusive empregatício e previdenciário,  mediante  contrato  de  associação  específico,  registrado  no  Sindicato  dos  Corretores  de  Imóveis  ou,  onde  não  houver  sindicato  instalado,  registrado  nas  delegacias  da  Federação  Nacional de Corretores de Imóveis  § 3o Pelo contrato de que trata o § 2o deste artigo, o corretor de  imóveis  associado  e  a  imobiliária  coordenam,  entre  si,  o  desempenho de funções correlatas à intermediação imobiliária e  ajustam critérios para a partilha dos resultados da atividade de  corretagem,  mediante  obrigatória  assistência  da  entidade  sindical.  §  4o  O  contrato  de  associação  não  implica  troca  de  serviços,  pagamentos ou remunerações entre a imobiliária e o corretor de  imóveis  associado,  desde  que  não  configurados  os  elementos  caracterizadores do vínculo empregatício previstos no art. 3o da  Consolidação  das  Leis  do  Trabalho  ­  CLT,  aprovada  pelo  Decreto­Lei nº 5.452, de 1o de maio de 1943.  Tal modelo de negócios, foi inclusive referendado recentemente pelo STJ, em  sede  do  julgamento  do  RESP  1.599.511,  repetitivo  com  publicação  em  06/09/2016,  cuja  ementa foi assim redigida:  RECURSO  ESPECIAL  REPETITIVO.  DIREITO  CIVIL  E  DO  CONSUMIDOR. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. VENDA DE  UNIDADES  AUTÔNOMAS  EM  ESTANDE  DE  VENDAS.  CORRETAGEM.  CLÁUSULA  DE  TRANSFERÊNCIA  DA  OBRIGAÇÃO  AO  CONSUMIDOR.  VALIDADE.  PREÇO  TOTAL.  DEVER  DE  INFORMAÇÃO.  SERVIÇO  DE  ASSESSORIA TÉCNICO­IMOBILIÁRIA (SATI). ABUSIVIDADE  DA COBRANÇA.  I  ­  TESE PARA OS FINS DO ART.  1.040 DO CPC/2015:  1.1.  Validade  da  cláusula  contratual  que  transfere  ao  promitente­ comprador a obrigação de pagar a comissão de corretagem nos  contratos de promessa de compra e venda de unidade autônoma  em regime de  incorporação  imobiliária, desde que previamente  informado o preço total da aquisição da unidade autônoma, com  o destaque do valor da comissão de corretagem.  1.2.  Abusividade  da  cobrança  pelo  promitente­vendedor  do  serviço  de  assessoria  técnico­imobiliária  (SATI),  ou  atividade  congênere,  vinculado  à  celebração  de  promessa  de  compra  e  venda de imóvel.  II  ­  CASO  CONCRETO:  2.1.  Improcedência  do  pedido  de  restituição da comissão de corretagem, tendo em vista a validade  da  cláusula  prevista  no  contrato  acerca  da  transferência  desse  encargo ao consumidor. Aplicação da tese 1.1. 2.2. Abusividade  da cobrança por serviço de assessoria imobiliária, mantendo­se  a procedência do pedido de restituição. Aplicação da tese.  Fl. 14775DF CARF MF Processo nº 11080.728037/2014­83  Acórdão n.º 1401­002.191  S1­C4T1  Fl. 14.772          9 III ­ RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE PROVIDO.   REsp  1599511  /  SP  Relator(a)  Ministro  PAULO  DE  TARSO  SANSEVERINO  (1144)  S2  ­  SEGUNDA  SEÇÃO  Data  do  Julgamento  24/08/2016  Data  da  Publicação/Fonte  DJe  06/09/2016.  Portanto, feita a análise acima e considerada a análise trazida no Parecer do  Professor  Marco  Aurélio  Greco  anexado  aos  autos,  verifica­se  que  o  modelo  de  negócios  praticado pela Recorrente era perfeitamente possível, não havendo que se falar em simulação.  Parecer  do  qual,  trago  a  colação  trechos  bastante  pertinentes  para  esclarecimento do tema:    ...Levada  ao  seu  último  grau,  a  tendência  (natural  do  pensamento humano) é de imaginar que seria possível enquadrar  todas  as  condutas,  negócios,  relações  jurídicas  etc.,  em  tipos  previstos em lei conduz a um engessamento das formas jurídicas  que  acabam  se  distanciando  cada  vez  mais  da  realidade  concreta e pode implicar até na perda de sua utilidade.  ...  Esquece­se, nesta postura, o principal, qual seja que a base do  ordenamento  jurídico  é  a  liberdade  e  que  pessoas,  físicas  e  jurídicas,  podem  exercê­la  para  criar  figuras  que  não  estão  expressamente contempladas em nenhum texto legal.  ...  Despir­se  também  de  preconceitos,  dentre  os  quais  o  de  aprioristicamente, assumir que sempre há algo de errado ou de  escuso  no  que  o  contribuinte  faz,  a  ponto  de  confundir  o  "não  existir  algo  (p.  ex.,  um  pagamento)  como  um  "escondêlo"  ou  disfarçálo".   Nestes  casos,  a  falta  de  uma  regra  expressa  dispondo  sobre  determinado  modelo  não  deve  ser  interpretada  como  vedando  certo  tipo de  relação  jurídica,  assim como a superveniência de  regra  dispondo  sobre  determinado modelo  deve  ser  vista  como  apenas  formalizando  relações  jurídicas  que  já  podiam  e  eram  efetivamente  adotadas  pelos  agentes  do  respectivo  setor  econômico.    Ainda quanto à análise fática do contrato de associação constante do presente  processo, mas destaco a principal conclusão:    "  ...Esta  é  a  figura  de  reunião  de  esforços  adotada  pela  consulente há anos. Somam­se esforços de divulgação, exibição,  informação  tendo  por  objetivo  comum  intermediar  negócios  Fl. 14776DF CARF MF   10 imobiliários, sem que exista qualquer garantia de que o negócio  final venha a ocorrer."    Diante  de  tais  argumentos,  evidente  a  idéia  de  que  a  aplicação  de  cada  corretagem corresponder um único credor, não corresponde à realidade fática e ao constante no  artigo 728 do Código Civil (a saber, é fato incontroverso nos autos), o que, de pronto, afasta  a aplicação estrita da  regra constante do art. 123 do Código Tributário Nacional. Afinal, não  está a falar­se de convenções particulares sem a existência de lei.  Aqui  já  havia  a  disposição  do  Código  Civil,  corroborada  pela  legislação  específica Lei 13.097/2015 que reconhece a relação associativa há tempos existentes no setor  imobiliário.  Não  há  fundamentos  para  exigir  da  Recorrente  qualquer  valor  a  título  de  IRPJ,  CSLL,  Pis  e Cofins,  pois  devem  ser  preservados  os  efeitos  da  relação  existente  entre  corretores,  imobiliárias  e  construtoras  e  não  tendo  sido  verificado  o  pagamento  direto  ou  indireto pela imobiliária, a autuação fiscal deve ser considerada improcedente.  Isso porque, compete à Autoridade Administrativa apenas desconsiderar atos  ou  negócios  que,  exclusivamente,  pretendam  dissimular  a  ocorrência  do  fato  gerador  ou  a  natureza constitutiva da obrigação tributária, nos termos do art. 116, parágrafo único do Código  Tributário Nacional.  Aduz  o  fiscal  que  a Recorrente  realizou  pagamentos  de  forma  indireta  aos  Corretores Autônomos, simulando o verdadeiro pagador da comissão. Ocorre que não há que  se  falar  em  simulação  uma  vez  que  toda  a  operação,  mesmo  as  retificações  da  DIMOB,  (conclusão que a fiscalização tem por definir o valor da comissão) foram realizadas de forma  transparente, não havendo meios escusos que pusessem os atos acerca da operação à sombra da  realidade.  Como se pode perceber , não houve pagamento de remuneração por parte do  recorrente  aos  corretores  associados  (os  pagamentos  foram  realizados  pelos  compradores),  assim,  por  consequência  não  houve  omissão  de  receitas,  já  que  a  parcela  da  corretagem  atribuída pela fiscalização à imobiliária é reconhecidamente devida aos corretores associados.  Também,  não  podemos  afirmar  que  tal  modelo  de  negocio,  seria  um  planejamento  tributário  fraudulento,  com  apenas  o  intuito  de  economizar  tributo.  Pois,  esses  valores  pagos  a  titulo  de  comissão  tem  uma  tributação  efetiva  de  11%,  e  caso  a  recorrente  tivesse pago a referida comissão, esses gastos  teriam passado pela contabilidade dessa, como  despesa dedutível na base de calculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social Sobre o  Lucro.  Outrossim, esclareça­se que o contrato avençado entre as partes, qual seja, o  ônus do pagamento da  comissão, não desnatura a posição do sujeito passivo da exação, haja  vista que trata­se de acordo prévio à prática do fato gerador, bem como por não desvirtuar a sua  regra­matriz de incidência, ao contrário, pautaram­se pela autonomia privada e sua liberdade de  contratar.  Como esclarecido no Recurso Voluntário, não existe na associação de que se  trata,  qualquer  delegação,  pela  imobiliária,  de  uma  atividade  fim  ou  atividade  meio  cuja  titularidade  necessariamente  lhe  incumbisse,  pois  as  atividades  entre  corretor  associado  e  imobiliária são distintas e complementares, conforme quadro que abaixo reproduzo:  Fl. 14777DF CARF MF Processo nº 11080.728037/2014­83  Acórdão n.º 1401­002.191  S1­C4T1  Fl. 14.773          11       Portanto, resta clara a  inexistência de relação de prestação de serviços entre  corretores associados e a  recorrente, até porque, corroborando  tal  informação existe no autos  declaração prestada pelo Presidente do CRECI/RS, documento anexo à impugnação, no sentido  desconhecer  a  existência  de  corretores  de  imóveis  contratados  pela  imobiliária  sob  regime  CLT.  Portanto, entendo que merece provimento o recurso voluntário, uma vez que  os pagamentos das comissões foram realizados pelos adquirentes dos  imóveis destinados aos  corretores associados, não caracterizando receita sujeita a tributação na recorrente.  Favoráveis  a  legimitimidade  do  modelo  de  negócios  praticado  pela  Recorrente,  bem  como  a  impossibilidade  de  sujeição  passiva  tributária  por  parte  dela  pelos  valores de titularidade dos profissionais autônomos, temos os seguintes precedentes, inclusive  desta Turma:     Acórdão: 1401­002.069  IRRF.  FALTA  DE  RETENÇÃO/RECOLHIMENTO.  MULTA  ISOLADA. NÃO CABIMENTO.   Não há fundamentos para exigir da Recorrente qualquer valor a  título de IRRF, pois na situação fática versada nos autos não se  trata  de  pagamentos  a  profissionais  autônomos  que  tenham  recebido por serviços prestados. A Recorrente não é contribuinte  ou responsável tributária relativamente às obrigações principais  ou  mesmo  IRRF.  Razão  pela  qual,  impossível  dela  exigir  o  pagamento do crédito tributário em questão.  Acórdão 2403­002.508    Fl. 14778DF CARF MF   12 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/04/2008 a 31/12/2008  CONTRIBUIÇÃO  PREVIDENCIÁRIA.  CORRETAGEM  DE  IMÓVEIS.  PAGAMENTO  INDIRETO  POR  PARTE  DA  VENDEDORA.  NÃO  VERIFICAÇÃO.  PAGAMENTO  ACORDADO  E  REALIZADO  PELO  COMPRADOR  ­  ADQUIRENTE.  AUSÊNCIA  DE  PROVAS  DE  DESEMBOLSO  FINANCEIRO DA VENDEDORA PARA ADIMPLEMENTO DE  COMISSÃO. ILEGITIMIDADE PASSIVA.  Demonstrado nos autos que a comissão de corretores autônomos  é  realizada  pelo  comprador,  mediante  estipulação  contratual,  não  há  que  se  falar  em  lançamento  em  face  da  vendedora  do  imóvel, contra a qual não restou demonstrar a efetiva  saída de  recursos de seu caixa para adimplemento de tal parcela.    DO RECURSO DE OFÍCIO.     É  objeto  de  recurso  de  ofício  o  acatamento  pela  DRJ  da  preliminar  de  nulidade  (item  II.2  da  impugnação)  do  lançamento  de  IRPJ  naquilo  que  se  refere  aos  fatos  geradores pertinentes ao ano­calendário de 2011.   Conforme art. 516 do RIR/99, segundo o qual, a pessoa jurídica cuja receita  bruta total, no ano­calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a vinte e quatro milhões de  reais,  ou  a  dois  milhões  de  reais  multiplicado  pelo  número  de  meses  de  atividade  no  ano­ calendário anterior, quando inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com  base no lucro presumido. Referido valor foi atualizado ao longo do tempo.  Até o ano­calendário de 2013, podiam optar pelo Lucro Presumido as pessoas  jurídicas que tivessem auferido, no ano­calendário anterior, receita bruta total igual ou inferior  a  R$  48.000.000,00  (alteração  do  art.13  da  Lei  9.718/98,  dada  pela  Lei  10.637,  de  2002).  Somente a partir do ano­calendário de 2014, por meio da Lei n. 12.814, de 2013, é que o limite  foi elevado para R$ 78.000.000,00.  No caso dos autos, conforme bem considerado na decisão recorrida, percebe­ se  que  a  autuação  pertinente  a  fatos  geradores  ocorridos  em  2010  alcançou  um montante  a  título  de  receitas  omitidas  da  ordem  de  R$  55.782.182,42  (somatório  do  Valor  Apurado,  trimestral,  que  consta  no  Auto  de  Infração,  Demonstrativo  de  Apuração  do  IRPJ  –  Lucro  Presumido – 2010).  Assim,  no  ano­calendário  seguinte  (2011)  eventual  lançamento  de  ofício  deveria ser feito sob as regras do Lucro Real ou Arbitrado, nunca pelo Lucro Presumido, como  ora foi feito em relação à apuração do IRPJ relativo ao ano­calendário de 2011.  Foi apurada  incorretamente, portanto, a base de cálculo do  IRPJ relativa ao  ano­calendário  de  2011,  devendo­se  manter  o  cancelamento  desta  exação,  assim  como  as  demais contribuições ­ CSLL, PIS e COFINS­, em face de sua decorrência.  Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso de Ofício e  por conhecer o recurso voluntário e dar­lhe provimento.  Fl. 14779DF CARF MF Processo nº 11080.728037/2014­83  Acórdão n.º 1401­002.191  S1­C4T1  Fl. 14.774          13  (assinado digitalmente)  Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin ­ Relatora                              Fl. 14780DF CARF MF

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7316228 #
Numero do processo: 10840.904917/2011-16
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 22 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Jun 11 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Ano-calendário: 2007 RESSARCIMENTO. PENDÊNCIA JUDICIAL. É vedado o ressarcimento à pessoa jurídica com processo judicial em que a decisão definitiva a ser proferida pelo Poder Judiciário possa alterar o valor do ressarcimento solicitado. RESSARCIMENTO. SALDO CREDOR. Tendo o saldo credor de IPI do trimestre sido reduzido em decorrência de procedimento fiscal, é este (novo) saldo que deve ser usado para a compensação dos débitos apresentados em Dcomp.
Numero da decisão: 3301-004.469
Decisão: Recurso Voluntário Negado Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso voluntário, por concomitância entre as esferas administrativa e judicial, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado. (ASSINADO DIGITALMENTE) José Henrique Mauri - Presidente Substituto. (ASSINADO DIGITALMENTE) Liziane Angelotti Meira- Relatora. Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D’Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Semiramis de Oliveira Duro, Ari Vendramini, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (Suplente convocada), Valcir Gassen e José Henrique Mauri (Presidente Substituto).
Nome do relator: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 9; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1360; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C3T1  Fl. 357          1 356  S3­C3T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10840.904917/2011­16  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  3301­004.469  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  22 de março de 2018  Matéria  AUTO DE INFRACAO­IPI  Recorrente  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ­ IPI  Ano­calendário: 2007  RESSARCIMENTO. PENDÊNCIA JUDICIAL.  É vedado o ressarcimento à pessoa  jurídica com processo  judicial em que a  decisão definitiva a ser proferida pelo Poder Judiciário possa alterar o valor  do ressarcimento solicitado.  RESSARCIMENTO. SALDO CREDOR.  Tendo  o  saldo  credor  de  IPI  do  trimestre  sido  reduzido  em  decorrência  de  procedimento  fiscal,  é  este  (novo)  saldo  que  deve  ser  usado  para  a  compensação dos débitos apresentados em Dcomp.      Recurso Voluntário Negado  Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  não  conhecer  do  recurso  voluntário,  por  concomitância  entre  as  esferas  administrativa  e  judicial,  nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.     (ASSINADO DIGITALMENTE)  José Henrique Mauri ­ Presidente Substituto.     (ASSINADO DIGITALMENTE)  Liziane Angelotti Meira­ Relatora.       AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 84 0. 90 49 17 /2 01 1- 16 Fl. 357DF CARF MF Processo nº 10840.904917/2011­16  Acórdão n.º 3301­004.469  S3­C3T1  Fl. 358          2 Participaram  da  presente  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros  Liziane  Angelotti  Meira,  Marcelo  Costa  Marques  D’Oliveira,  Antonio  Carlos  da  Costa  Cavalcanti  Filho, Semiramis de Oliveira Duro, Ari Vendramini, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões  (Suplente convocada), Valcir Gassen e José Henrique Mauri (Presidente Substituto).  Relatório  Por bem descrever os fatos, adoto o relatório elaborado pela decisão recorrida  (fls. 187/193), abaixo transcrito:  Trata­se  de  manifestação  de  inconformidade,  apresentada  pela  requerente, ante Despacho Decisório Eletrônico de autoridade da  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  que  não  homologou  a  compensação  declarada,  no  valor  de  R$  33.323,66,  por  ser  inexistente  o  crédito  utilizado  nesta  compensação,  em  decorrência  de  glosa  de  créditos  considerados  indevidos,  em  procedimento fiscal.  O Fisco esclareceu que a ação fiscal, que deu origem ao auto de  infração  (processo  administrativo  nº  13603.724419/2011­74),  teve  por  objeto  a  verificação  de  créditos  e  compensações  referentes a diversos pedidos de ressarcimento de créditos de lPI  apresentados  pelo  contribuinte.  Relatou  que  a  empresa  em  comento  ingressou com Ação de Rito Ordinário com pedido de  Antecipação  de  Tutela  em  face  da  União  (Fazenda  Nacional)  distribuída perante a 6a vara da Justiça Federal de São Paulo em  16/10/2003,  sob  n°  2003.61.00.029523­3,  visando  o  não  recolhimento  do  IPI  incidente  sobre  os  produtos  destinados  à  alimentação de cães e gatos fabricados por ela e acondicionados  em  embalagens  com  capacidade  superior  a  10Kg,  alegando  flagrante  ilegalidade  e  inconstitucionalidade  do  Decreto  n°  4.542/02  e  posteriores,  que  viessem  em dissonância ao Decreto  Lei n° 400/68. Obtida a tutela antecipada e sentença favorável, o  Fisco decidiu proceder ao lançamento para evitar o transcurso do  prazo  decadencial,  já  que  a  empresa  não  fez  o  destaque  nem  escriturou o IPI devido nas saídas em comento. Os valores de IPI  não  destacados  em  cada  período  foram  utilizados  no  procedimento de reconstituição da escrita  fiscal do contribuinte,  de modo a apurar os verdadeiros saldos devedores e/ou credores  que  deveriam  estar  escriturados  nos  Livros  de  Registro  de  Apuração do Imposto sobre Produtos Industrializados (LAIPI) no  período  fiscalizado.Os  valores  de  IPI  não  destacados  em  cada  período  foram  utilizados  no  procedimento  de  reconstituição  da  escrita  fiscal  do  contribuinte,  de modo  a  apurar  os  verdadeiros  saldos  devedores  e/ou  credores  que  deveriam  estar  escriturados  nos Livros de Registro de Apuração do Imposto sobre Produtos  Industrializados (LAIPI) no período fiscalizado.  Em decorrência do auto de  infração, verificou­se alterações nos  saldos  da  escrita  fiscal,  resultando  no  aparecimento  de  saldos  devedores  até  então  inexistentes  ou  na  redução  de  saldos  credores  apurados  pelo  contribuinte,  o  que  teve  influência  nos  valores de ressarcimento pleiteados.  Fl. 358DF CARF MF Processo nº 10840.904917/2011­16  Acórdão n.º 3301­004.469  S3­C3T1  Fl. 359          3 Regularmente cientificada da não­homologação da compensação,  a  empresa  apresentou  manifestação  de  inconformidade,  encaminhada pelo órgão de origem como tempestiva, na qual, em  síntese, fez as seguintes considerações:  1. No que tange a saída de produtos destinados à alimentação de  cães  e  gatos  acondicionados  em  embalagens  com  capacidade  superior  a  10Kg,  a  requerente,  a  partir  do  3o  decêndio  de  outubro/03,  buscou  autorização  judicial  para  não  incidência  do  IPI  sobre  esses  produtos,  face  a  flagrante  ilegalidade  e  inconstitucionalidade  da  legislação  que  o  instituiu,  qual  seja,  Decreto  n°  4.542/02.  Em  razão  disso,  a  requerente  acumulou  saldo  credor  de  IPI,  o  que  lhe  permite,  a  cada  trimestre­ calendário,  utilizá­lo  em  compensações  com  débitos  de  outros  tributos  federais  administrados  pela  Receita  Federal  do  Brasil.  Portanto é legítima a compensação, nos termos autorizados pelo  artigo  170  do  Código  Tributário  Nacional,  combinado  com  o  artigo 74 da Lei n° 9.430/96, com redação conferida pela Lei n°  10.637/02  e  artigo  n°.  26  e  seguintes  da  Instrução  Normativa  SRF  n°  600/2005,  vigente  à  época  das  compensações.  Deveria  ser, portanto, declarada homologada a compensação dos créditos  de  IPI que  a  requerente  efetuou com seu débito de COFINS de  junho de 2006, vez que possuía saldo credor suficiente.  2. A Delegacia da Receita Federal, em 09/12/2011, lavrou o Auto  de  Infração  e  Imposição  de  Multa  ­  Processo  Administrativo  MPF  n°  0611000/00639/11,  visando  prevenir  a  decadência  do  crédito tributário de IPI sobre produtos destinados à alimentação  de  cães  e  gatos  fabricados  pela  requerente,  acondicionados  em  embalagens  com  capacidade  superiora  10Kg,  sendo  assim,  imperioso  que  o  julgamento  da  presente  Manifestação  de  Inconformidade  aguarde  o  julgamento  da  referida  Impugnação  Administrativa,  pois,  certamente  a  mesma  será  julgada  totalmente procedente, com o conseqüente cancelamento do Auto  de Infração e o restabelecimento da Escrita Fiscal, o que ensejará  a homologação da presente compensação em sua integralidade.  3.  A  Ação  Ordinária  n°  2003.61.00.029523­3  em  nada  poderá  alterar  os  valor  pleiteado  na  presente  compensação,  vez  que,  conforme  bem  demonstrado  anteriormente,  o  saldo  credor  utilizado pela  requerente  foi derivado de aquisição de matérias­ primas, produtos industrializados e materiais de embalagem, nos  termos  do  artigo  11  da  Lei  n°  9.779/99,  não  tendo  nenhuma  pertinência com a referida Ação. É certo que se ao final a Ação  Ordinária  n°  2003.61.00.029523­3  for  julgada  improcedente,  a  DRF terá o direito de exigir os valores de IPI não destacados nas  Notas  Fiscais  de  saída,  motivo  pelo  qual  a  legislação  prevê  a  possibilidade de se lavrar o Auto de Infração com a exigibilidade  suspensa, com a finalidade de prevenir a decadência.  4.  Evidente  que  a  requerente,  mediante  autorização  judicial  a  qual foi concedida em sede de antecipação de tutela, não deveria  proceder ao destaque do IPI em suas Notas Fiscais de saída e por  conseqüência, deveria seguir com sua Escrita Fiscal, sob pena de  perder  o  objeto  a  referida  Ação.  Totalmente  descabida  a  Fl. 359DF CARF MF Processo nº 10840.904917/2011­16  Acórdão n.º 3301­004.469  S3­C3T1  Fl. 360          4 pretensão  da DRF no  sentido  de  que  a Requerente  não  poderia  utilizar  os  saldos  credores  apresentados  ao  final  dos  trimestres  calendários,  pois  se  assim  fosse,  estaria  desconsiderando  a  decisão judicial que lhe foi concedida.  5.  Da  mesma  forma,  resta  cristalino  que  a  DRF  está  descumprindo  determinação  judicial  contida  na Ação Ordinária  n°  2003.61.00.029523­3,  qual  seja,  abster­se  de  exigir  da  Requerente  o  IPI  sobre  alimentação  de  cães  e  gatos  acondicionados em embalagens acima de dez quilos.  6. Verifica­se que a compensação procedida pela Requerente está  em consonância com a legislação pertinente sobre a matéria, haja  vista ser o crédito legítimo.  Por  fim,  solicitou  seja  recebida  e  acolhida  a  Manifestação  de  Inconformidade  apresentada  a  fim  de  reformar  integralmente  o  Despacho  Decisório  proferido  nos  autos,  uma  vez  que  amplamente comprovado que a Requerente possuía crédito de IPI  passível de ser compensado e protestou pela produção de todas as  demais provas admitidas em direito, inclusive, a oral.  Analisada a manifestação de inconformidade, a Delegacia da Receita Federal  do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto (SP),  julgou  improcedente, conforme Acórdão nº  14­48.969 ­ 8ª Turma da DRJ/RPO , com a seguinte ementa:    ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  PRODUTOS  INDUSTRIALIZADOS ­ IPI  Ano­calendário: 2007  RESSARCIMENTO. PENDÊNCIA JUDICIAL.  É  vedado  o  ressarcimento  à  pessoa  jurídica  com  processo  judicial  em  que  a  decisão  definitiva  a  ser  proferida  pelo  Poder  Judiciário  possa  alterar  o  valor  do  ressarcimento  solicitado.  RESSARCIMENTO. SALDO CREDOR.  Tendo o saldo credor de IPI do trimestre sido reduzido em  decorrência de procedimento fiscal, é este (novo) saldo que  deve  ser  usado  para  a  compensação  dos  débitos  apresentados em Dcomp.  Manifestação de Inconformidade Improcedente  Direito Creditório Não Reconhecido      Foi apresentado Recurso Voluntário, no qual se alegou, em síntese:  · que a Recorrente estava amparada por decisão judicial que autorizava a não incidência  do  IPI  sobre  produtos  destinados  à  alimentação  de  cães  e  gatos  acondicionados  em  embalagens com capacidade superior a 10 kg;  · indevida  reconstituição  da  escrita  fiscal  em  razão  da  não  incidência  do  IPI  sobre  produtos destinados à alimentação de cães e gatos acondicionados em embalagens com  capacidade superior a 10 kg;  · impossível a glosa dos créditos de IPI em razão da mencionada decisão judicial; e  Fl. 360DF CARF MF Processo nº 10840.904917/2011­16  Acórdão n.º 3301­004.469  S3­C3T1  Fl. 361          5 · não incidência de IPI sobre produtos enquadrados na posição 2309.10.00 da TIPI;  · inaplicabilidade do art. 20 da IN RFB no 600/2005;  · necessidade de julgamento simultâneo ao processo no 0611000/639/11        Posteriormente,  a  Recorrente  junta  aos  autos  a  informação  de  que,  após  a  interposição  do  Recurso  Voluntário,  a  Ação  Anulatória  no  0029523­662003.4.03.6100  transitou em julgado de forma favorável às suas pretensões.     É o relatório.  Voto             Conselheira Liziane Angelotti Meira  O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos legais de  admissibilidade e deve ser conhecido.  Quanto  ao  pedido  de  de  julgamento  simultâneo  do  processo  no  0611000/639/11 (na verdade, este é o número do Mandado de Procedimento Fiscal), cumpre  anotar que os processos conexos estão sendo julgamos neste mesma sessão, a saber:  13603.724419/2011­74  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904913/2011­20  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904915/2011­19  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904916/2011­63  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904917/2011­16  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904918/2011­52  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904919/2011­05  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904920/2011­21  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904921/2011­76  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904922/2011­11  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904923/2011­65  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904924/2011­18  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904925/2011­54  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904926/2011­07  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904927/2011­43  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904928/2011­98  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904929/2011­32  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA  10840.904930/2011­67  EVIALIS DO BRASIL NUTRICAO ANIMAL LTDA    A  Recorrente  alegou  que  o  fato  de  possuir  tutela  antecipada  na  Ação  Ordinária n° 2003.61.00.029523­3  lhe garante o não destaque do  IPI nas notas  fiscais,  a não  escrituração  destes  valores  no  livro  de  apuração  de  IPI  e  o  conseqüente  saldo  credor  nele  Fl. 361DF CARF MF Processo nº 10840.904917/2011­16  Acórdão n.º 3301­004.469  S3­C3T1  Fl. 362          6 apurado  para  ressarcimento,  ou  seja,  que  tem  o  direito  líquido  e  certo  ao  ressarcimento  em  discussão.  Defende, nesse sentido, inaplicabilidade do art. 20 da IN RFB no 600/2005, e  o seu direito de destacar o IPI em suas notas fiscais de saída, em decorrência da ação judicial.  Cabe,  contudo,  colacionar  o  art.  20  da  IN  mencionada  (que  regulava  a  matéria na época):  Art.  20.  É  vedado  o  ressarcimento  a  estabelecimento  pertencente  a  pessoa  jurídica  com processo  judicial  ou  com  processo administrativo fiscal de determinação e exigência de  crédito  do  IPI  cuja  decisão  definitiva,  judicial  ou  administrativa, possa alterar o valor a ser ressarcido.  Parágrafo  único.  Ao  requerer  o  ressarcimento,  o  representante  legal da pessoa  jurídica deverá prestar declaração,  sob as penas  da  lei,  de  que  a  pessoa  jurídica  não  se  encontra  na  situação  mencionada no caput.  Importante  também  transcrever  o  artigo  que  exige,  mesmo  para  o  caso  de  decisão judicial definitiva, a habilitação do crédito:   Art. 51. Na hipótese de crédito reconhecido por decisão judicial  transitada em  julgado, a Declaração de Compensação, o Pedido  Eletrônico  de  Restituição  e  o  Pedido  Eletrônico  de  Ressarcimento,  gerados  a  partir  do  Programa  PER/DCOMP,  somente serão recepcionados pela SRF após prévia habilitação  do  crédito  pela  Delegacia  da  Receita  Federal  (DRF),  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Administração  Tributária  (Derat) ou Delegacia Especial de Instituições Financeiras (Deinf)  com jurisdição sobre o domicílio tributário do sujeito passivo.  §  1º A  habilitação  de  que  trata  o  caput  será  obtida  mediante  pedido  do  sujeito  passivo,  formalizado  em  processo  administrativo instruído com:  I  ­  o  formulário Pedido de Habilitação de Crédito Reconhecido  por Decisão Judicial Transitada em Julgado, constante do Anexo  V desta Instrução Normativa, devidamente preenchido;  II  ­  a  certidão de  inteiro  teor do processo  expedida pela  Justiça  Federal;  III ­ a cópia do contrato social ou do estatuto da pessoa jurídica  acompanhada,  conforme  o  caso,  da  última  alteração  contratual  em que houve mudança da administração ou da ata da assembléia  que elegeu a diretoria;  IV  ­  cópia  dos  atos  correspondentes  aos  eventos  de  cisão,  incorporação ou fusão, se for o caso;  V ­ a cópia do documento comprobatório da representação legal  e  do  documento  de  identidade  do  representante,  na  hipótese  de  pedido  de  habilitação  do  crédito  formulado  por  representante  legal do sujeito passivo; e  Fl. 362DF CARF MF Processo nº 10840.904917/2011­16  Acórdão n.º 3301­004.469  S3­C3T1  Fl. 363          7 VI ­ a procuração conferida por instrumento público ou particular  e cópia do documento de identidade do outorgado, na hipótese de  pedido  de  habilitação  formulado  por  mandatário  do  sujeito  passivo.  § 2º O pedido de habilitação do crédito será deferido pelo titular  da DRF, Derat ou Deinf, mediante a confirmação de que:  I ­ o sujeito passivo figura no pólo ativo da ação;  II ­ a ação tem por objeto o reconhecimento de crédito relativo a  tributo ou contribuição administrados pela SRF;  III  ­  houve  reconhecimento  do  crédito  por  decisão  judicial  transitada em julgado;  IV  ­  foi  formalizado no prazo de 5 anos da data do  trânsito em  julgado da decisão; e  V  ­  na  hipótese  de  ação  de  repetição  de  indébito,  houve  a  homologação  pelo  Poder  Judiciário  da  desistência  da  execução  do título judicial ou a comprovação da renúncia à sua execução,  bem  assim  a  assunção  de  todas  as  custas  e  os  honorários  advocatícios referentes ao processo de execução.  §  3º Constatada  irregularidade  ou  insuficiência  de  informações  nos  documentos  a  que  se  referem  os  incisos  I  a  V  do  §  1º,  o  requerente será intimado a regularizar as pendências no prazo de  30 (trinta) dias, contado da data de ciência da intimação.  §  4º No  prazo  de  30  (trinta)  dias,  contado  da  data  da  protocolização  do pedido ou  da  regularização  de  pendências  de  que trata o § 3º, será proferido despacho decisório sobre o pedido  de habilitação do crédito.  §  5º Será  indeferido  o  pedido  de  habilitação  do  crédito  nas  seguintes hipóteses:  I ­ não forem atendidos os requisitos constantes nos incisos I a V  do § 2º; ou  II ­ as pendências a que se refere o § 3º não forem regularizadas  no prazo nele previsto.  §  6º O  deferimento  do  pedido  de  habilitação  do  crédito  não  implica  homologação  da  compensação  ou  o  deferimento  do  pedido de restituição ou de ressarcimento.  Seguimos o entendimento da decisão recorrida de não há qualquer direito ao  ressarcimento deferido pela sentença judicial não definitiva.   De  acordo  com  o  art.  170­A  do  CTN,  é  defeso  efetuar  compensações  de  débitos mediante aproveitamento de tributo objeto de contestação judicial em trâmite, ou seja,  ainda não  julgado definitivamente. Ou seja,  só há crédito oponível à Fazenda Pública com o  desfecho em definitivo favorável ao particular da demanda judicial.  Fl. 363DF CARF MF Processo nº 10840.904917/2011­16  Acórdão n.º 3301­004.469  S3­C3T1  Fl. 364          8 Conforme se destacou na decisão recorrida, o direito pretendido com a ação  judicial somente será liquido e certo quando a sentença, se favorável ao contribuinte, transitar  em julgado e operar seus efeitos. No entanto, este direito, não respaldava o ressarcimento, que  era  expressamente  vedado  pelo  art.  20  da  IN  SRF  nº  600,  de  2005  (disposição  idêntica  encontra­se vigente no art. 42 da IN RFB nº 1717, de 2017).   Dessa forma, adota­se o entendimento da decisão recorrida de que somente é  permitido o  ressarcimento do  imposto após a utilização dos créditos de  IPI escriturados pelo  contribuinte  na  dedução,  em  sua  escrita  fiscal,  dos  débitos  de  IPI  decorrentes  das  saídas  de  produtos  tributados,  além  de  ser  vedado  o  ressarcimento  a  estabelecimento  pertencente  a  pessoa jurídica com processo judicial ou com processo administrativo fiscal de determinação e  exigência de crédito do IPI cuja decisão definitiva,  judicial ou administrativa, possa alterar o  valor a ser ressarcido.   Portanto, a matéria discutida na ação  judicial  altera o valor do saldo de  IPI  apurado  nos  trimestres  em  referência  e,  consequentemente,  correto  o  procedimento  do Fisco  que  refez  a  escrita  fiscal,  incluindo  os  débitos  discutidos  judicialmente,  para  calcular  o  real  saldo (devedor/credor) dos trimestres analisados.  Por outro lado, mesmo que se concordasse com a Recorrente, contrariamente  a determinação expressa da legislação, que ela poderia utilizar créditos com fulcro em decisão  judicial  não  transitada  em  julgado,  ela estaria  sujeita  à habilitação do  seu  crédito,  o que não  efetuou. O  cumprimento  dessa  obrigação  acessória  é  imprescindível  para  que  o  Fisco  tenha  conhecimento e controle deste crédito e é condição para o exercício do direito de creditamento.  Portanto,  ainda  que  se  adotasse  este  entendimento,  defendido  pela  Recorrente  ­  o  qual  não  adotamos ­ deveria ser mantida a glosa por falta de habilitação do crédito.  Dessarte,  mantém­se,  por  seus  próprios  fundamentos,  o  entendimento  constante da decisão recorrida.   Quanto  à  informação  juntada  pela  Recorrente  de  que  houve  trânsito  em  julgado em seu favor na Ação Anulatória no 0029523­662003.4.03.6100, não há efeito direto  sobre  o  presente  processo  administrativo.  Não  se  pode  tratar  aqui  do  mérito  levado  ao  Judiciário,  pois,  conforme  a  Súmula  nº  1  do  CARF,  importa  renúncia  às  instâncias  administrativas  a  propositura  pelo  sujeito  passivo  de  ação  judicial  por  qualquer modalidade  processual,  antes  ou  depois  do  lançamento  de  ofício,  com  o  mesmo  objeto  do  processo  administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de  matéria distinta da constante do processo judicial.  Diante do exposto, proponho manter integralmente a decisão recorrida e voto  por negar provimento ao Recurso Voluntário.    Liziane Angelotti Meira ­ Relatora               Fl. 364DF CARF MF Processo nº 10840.904917/2011­16  Acórdão n.º 3301­004.469  S3­C3T1  Fl. 365          9                 Fl. 365DF CARF MF

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Numero do processo: 16327.720550/2013-29
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 06 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue May 22 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Data do fato gerador: 29/08/2008 INCORPORAÇÃO DE AÇÕES. GANHO DE CAPITAL. Na operação de incorporação de ações, a qual não se confunde com sub-rogação legal ou permuta, a transferência das ações da companhia incorporada para o patrimônio da companhia incorporadora caracteriza alienação, cujo valor, se superior ao custo de aquisição, é tributável, pela diferença a maior, como ganho de capital para os acionistas da companhia cujas ações são incorporadas. GANHO DE CAPITAL AUFERIDO POR RESIDENTE NO EXTERIOR NA ALIENAÇÃO DE BENS LOCALIZADOS NO BRASIL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE. O adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital auferido por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil. IRRF. REAJUSTAMENTO DO RENDIMENTO BRUTO. RENDA DE NÃO RESIDENTE. ASSUNÇÃO DO ÔNUS PELA FONTE PAGADORA. Quando a fonte paga rendimentos a domiciliado no exterior sem o desconto devido pelo beneficiário, deverá recolher o imposto correspondente com a base reajustada, eis que, para todos os efeitos legais, considera-se assumido o ônus do imposto. EXCLUSÃO DE PENALIDADES E DE JUROS. REQUISITOS. A exclusão de penalidades e juros com amparo no parágrafo único do art. 100 do CTN requer seja comprovada inobservância das normas complementares das leis, tratados e das convenções internacionais e dos decretos. JUROS DE MORA E MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. CTN E LEGISLAÇÃO FEDERAL. PRECEDENTES STJ. A incidência de juros de mora sobre a multa de ofício encontra fulcro legal em diversos dispositivos do CTN e da legislação tributária federal, sendo acolhida também nas decisões do STJ a respeito do tema.
Numero da decisão: 2402-006.047
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, conhecer do recurso e, pelo voto de qualidade, negar-lhe provimento. Vencidos os Conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho, Ronnie Soares Anderson e Mauricio Nogueira Righetti que conheceram parcialmente do recurso e os Conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci, Jamed Abdul Nasser Feitoza (Relator), Fernanda Melo Leal (Suplente convocada) e Gregório Rechmann Junior que deram provimento parcial. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Ronnie Soares Anderson. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci. Ausente a Conselheira Renata Toratti Cassini. (assinado digitalmente) Mario Pereira de Pinho Filho - Presidente (assinado digitalmente) Jamed Abdul Nasser Feitoza - Relator (assinado digitalmente) Ronnie Soares Anderson - Redator designado Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mario Pereira de Pinho Filho (Presidente), Ronnie Soares Anderson, Jamed Abdul Nasser Feitoza, Luis Henrique Dias Lima, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Fernanda Melo Leal (suplente convocada em substituição a conselheira Renata Toratti Cassini), Gregório Rechmann Junior, Mauricio Nogueira Righetti.
Nome do relator: JAMED ABDUL NASSER FEITOZA
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2402­006.047  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  6 de março de 2018  Matéria  IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE  Recorrente  BANCO SANTANDER (BRASIL) S.A.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE ­ IRRF  Data do fato gerador: 29/08/2008  INCORPORAÇÃO DE AÇÕES. GANHO DE CAPITAL.  Na  operação  de  incorporação  de  ações,  a  qual  não  se  confunde  com  sub­ rogação  legal  ou  permuta,  a  transferência  das  ações  da  companhia  incorporada  para  o  patrimônio  da  companhia  incorporadora  caracteriza  alienação,  cujo  valor,  se  superior  ao  custo  de  aquisição,  é  tributável,  pela  diferença  a maior,  como  ganho  de  capital  para  os  acionistas  da  companhia  cujas ações são incorporadas.  GANHO  DE  CAPITAL  AUFERIDO  POR  RESIDENTE  NO  EXTERIOR  NA  ALIENAÇÃO  DE  BENS  LOCALIZADOS  NO  BRASIL.  RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE.  O  adquirente,  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada  no  Brasil,  fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente  sobre o ganho de capital  auferido por pessoa física ou  jurídica residente ou  domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil.  IRRF.  REAJUSTAMENTO  DO  RENDIMENTO  BRUTO.  RENDA  DE  NÃO RESIDENTE. ASSUNÇÃO DO ÔNUS PELA FONTE PAGADORA.  Quando a fonte paga rendimentos a domiciliado no exterior sem o desconto  devido  pelo  beneficiário,  deverá  recolher  o  imposto  correspondente  com  a  base reajustada, eis que, para todos os efeitos legais, considera­se assumido o  ônus do imposto.  EXCLUSÃO DE PENALIDADES E DE JUROS. REQUISITOS.  A exclusão de penalidades e juros com amparo no parágrafo único do art. 100  do CTN requer seja comprovada inobservância das normas complementares  das leis, tratados e das convenções internacionais e dos decretos.  JUROS  DE  MORA  E  MULTA  DE  OFÍCIO.  LEGALIDADE.  CTN  E  LEGISLAÇÃO FEDERAL. PRECEDENTES STJ.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 72 05 50 /2 01 3- 29 Fl. 19285DF CARF MF     2 A incidência de juros de mora sobre a multa de ofício encontra  fulcro legal  em  diversos  dispositivos  do  CTN  e  da  legislação  tributária  federal,  sendo  acolhida também nas decisões do STJ a respeito do tema.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Fl. 19286DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.282          3 Acordam  os  membros  do  colegiado,    por  maioria  de  votos,  conhecer  do  recurso  e,  pelo  voto  de  qualidade,  negar­lhe  provimento.  Vencidos  os  Conselheiros  Mário  Pereira de Pinho Filho, Ronnie Soares Anderson e Mauricio Nogueira Righetti que conheceram  parcialmente do recurso e os Conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci, Jamed Abdul Nasser  Feitoza (Relator), Fernanda Melo Leal (Suplente convocada) e Gregório Rechmann Junior que  deram  provimento  parcial.  Designado  para  redigir  o  voto  vencedor  o  Conselheiro  Ronnie  Soares Anderson. Manifestou  intenção  de  apresentar  declaração  de  voto  o Conselheiro  João  Victor Ribeiro Aldinucci. Ausente a Conselheira Renata Toratti Cassini.     (assinado digitalmente)  Mario Pereira de Pinho Filho ­ Presidente     (assinado digitalmente)  Jamed Abdul Nasser Feitoza ­ Relator    (assinado digitalmente)   Ronnie Soares Anderson ­ Redator designado    Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mario Pereira de Pinho  Filho (Presidente), Ronnie Soares Anderson, Jamed Abdul Nasser Feitoza, Luis Henrique Dias  Lima, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Fernanda Melo Leal (suplente convocada em substituição  a conselheira Renata Toratti Cassini), Gregório Rechmann Junior, Mauricio Nogueira Righetti.  Fl. 19287DF CARF MF     4   Relatório  Desde  as  peças  vestibulares  as  manifestações  apresentadas  têm  sido  detalhadas  e  com  qualidade  técnica  irretocável.  Em  razão  disso,  para  relato  dos  fatos,  fundamentos e eventos ocorridos no processo até o momento, adotaremos parte do relatório da  decisão recorrida, seguida de resumo das manifestações recursais e contrarrazões da Fazenda  Nacional.  O  auto  de  infração  (fls.  18.638  a  18.642)  foi  lavrado  tendo  por  objeto  exigência de Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF, acrescido de multa de ofício e juros  de mora, relativo a fato gerador ocorrido em 29/08/2008, no valor total de R$9.657.886.861,64.  Os créditos foram detalhados no IA da seguinte forma:  Crédito Tributário  Enquadramento Legal  Valor em R$  Imposto  de  Renda  Retido  na  Fonte  (IRRF)  Art. 3º, §3º, da Lei nº 7.713/88; art.  18 da Lei nº 9.249/95; art. 26 da Lei  nº 10.833/2003;  art.  682, 685 e 725  do RIR/99.  4.363.174.547.84  Juros  de  Mora  (calculados  até  06/2013)  Art. 61, §3º da Lei nº 9.430/96  2.022.331.402,92  Multa Proporcional  Art. 44 ,I, da Lei nº 9.430/96, com a  redação  dada  pelo  art.  14  da  Lei  nº  11.488/2007.  3.272.380.910,88  TOTAL    9.657.886.861,64    No termo de verificação fiscal (fls. 18.643 a 18.707), a fiscalização apresenta  os argumentos de fato e de direito sintetizados a seguir.  "1.1. Dos fatos  A  fiscalização  relata  que  a  autuação  se  refere  ao  ganho  de  capital  auferido  pela  sociedade  holandesa  Sterrebeeck  B.V.  (“Sterrebeeck”),  em  razão  da  incorporação,  pela  contribuinte  em  epígrafe,  das  ações  das  sociedades  brasileiras  (na  época  detidas pela sociedade holandesa) Banco ABN AMRO Real S.A.  (“Banco  Real”),  CNPJ  33.066.408/0001­15,  e  ABN  AMRO  Brasil  Dois  Participações  S.A.  (“AAB  Dois  Par”),  CNPJ  05.515.360/0001­40.  Alega  que  se  trata  de  ganho  de  capital  tributável  a  teor  do  disposto no art. 18 da Lei nº 9.249/95, sendo a contribuinte em  epígrafe  responsável  pela  obrigação  tributária  conforme  previsto no art. 26 da Lei nº 10.833/2003.  Informa a fiscalização que as incorporações de ações objetos da  autuação  foram  as  últimas  de  uma  série  de  operações  Fl. 19288DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.283          5 societárias,  que  podem  ser  resumidas  em  três  momentos  principais, descritos sucintamente a seguir:  a)  Aquisição  da  ABN AMRO Holding N.V.  pela  RFS Holdings  B.V.  A  fiscalização  informa  que  Banco  Santander  S.A.,  domiciliado  na Espanha  (“Banco Santander Espanha”), The Royal Bank of  Scotland  Group  plc,  domiciliado  na  Escócia,  e  Fortis  N.V.,  domiciliado na Holanda, constituíram, na Holanda, a sociedade  RFS  Holdings  B.V.,  tendo  os  sócios  subscrito  e  integralizado  capital nos seguintes montantes (valores em milhões de Euros):    Banco Santander Espanha  20.615  27,9%  Royal Bank of Scotland  28.271  38,3%  Fortis  24.972  33,8%    Acrescenta que a RFS Holdings B.V. adquiriu em oferta pública  98,8%  das  ações  da  ABN  AMRO Holding  N.V.  (“ABN  AMRO  Holding”),  holding  do  grupo  ABN  AMRO,  tendo  sido  a  oferta  liquidada em 01/11/2007.        b) Segregação dos ativos e unidades de negócio da ABN Holding  Informa a fiscalização que, efetuada a aquisição da ABN AMRO  Holding, a etapa seguinte consistiu na segregação dos negócios  entre os adquirentes,  conforme pré­acordado entre os membros  do consórcio, cabendo ao Banco Santander Espanha:  ­  100%  das  ações  da  ABN  AMRO  Asset  Management  Distribuidora  de  Títulos  e  Valores  Mobiliários  S.A.  (“AAAM  DTVM”), CNPJ 10.977.742/0001­25, domiciliada no Brasil;  ­  97,62%  das  ações  do  Banco  ABN  AMRO  Real  S.A.  (“Banco  Real”), CNPJ 33.066.408/0001­15, domiciliado no Brasil;  Fl. 19289DF CARF MF     6 ­  99,99%  das  ações  da  ABN  AMRO Brasil  Dois  Participações  S.A. (“AAB Dois Par”), CNPJ 05.515.360/0001­40, domiciliada  no Brasil; e  ­  45% das  ações  da ABN AMRO Asset Management  Italy SGR  S.p.A. (“AAAM Italy”), domiciliada na Itália.  Acrescenta  que  a  transferência  das  participações  acionárias  ocorreu em duas etapas.  A primeira etapa consistiu na transferência dessas participações  para a sociedade Sterrebeeck, sediada na Holanda e controlada  pela  ABN  AMRO  Holding  N.V.,  por  intermédio  das  seguintes  operações:  ­  em  28/03/2008,  cisão  parcial  do  ABN  AMRO  Asset  Management Holding N.V., transferindo­se para a Sterrebeeck a  totalidade das ações de emissão da AAAM DTVM;  ­ em 28/04/2008, cisão parcial do ABN AMRO Bank N.V.,  com  versão  da  parcela  cindida  à  Sterrebeeck,  transferindo­se,  pelo  valor histórico contábil de € .156.623.000,00, as ações do Banco  Real, AAB Dois Par e AAAM Italy:    Descrição  Valor (€)  Banco Real  4.639.509.000,00  AAB Dois Par  481.832.000,00  AAAM Italy  35.282.000,00  Total  5.156.623.000,00    Além disso, em 20/05/2008, a Sterrebeeck adquiriu a totalidade  das ações da Interbanca S.p.A. (“Interbanca”), situada na Itália,  detidas pelo Banco Antonveneta S.p.A.  Ao  final  dessas  etapas,  verificava­se  a  seguinte  estrutura  societária:  Fl. 19290DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.284          7     A  fiscalização  relata que a  segunda etapa da  transferência das  participações  acionárias  para  o  Banco  Santander  Espanha  se  deu  em  24/07/2008,  com  a  venda  da  totalidade  das  ações  da  Sterrebeeck  para  o  Banco  Santander  Espanha  por  €15.308.500.000,00.  Acrescenta  que  esse  valor  é  muito  superior  ao  patrimônio  líquido  da  Sterrebeeck,  que  era  de  €5.213.783.406,00,  possibilitando ao Banco Santander Espanha:   i)  registrar  a  participação  na  Sterrebeeck  pelo  valor  de  €15.308.500.000,00 e ii) reconhecer o pagamento de uma mais­ valia  (“fondo  de  comercio  financiero”)  pelo  ativo  adquirido,  passível  de  amortização  pela  legislação  espanhola  (benefício  fiscal  previsto  no  artigo  12.5  do  Real  Decreto  Legislativo  4/2004).  Assim, houve a efetiva transferência das unidades de negócio do  Grupo ABN AMRO para o Banco Santander Espanha.  Fl. 19291DF CARF MF     8     c) Consolidação dos negócios do Banco Santander Espanha no  Brasil, mediante a incorporação das ações do Banco Real e do  AAB Dois Par ao patrimônio do Banco Santander Brasil  A  fiscalização  relata  que  a  terceira  etapa  do  processo  de  aquisição  de  parcela  do  grupo  ABN  AMRO  pelo  grupo  Santander ocorreu com a incorporação das ações  do  Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par  ao  patrimônio  do  Banco  Santander  Brasil  S.A.,  operação  realizada  em  29/08/2008  e  objeto da autuação em comento.        Relata a fiscalização que as incorporações de ações foram feitas  com base nos valores econômicos das companhias, conforme se  observa no  item 6.1 do “Instrumento Particular de Protocolo e  Fl. 19292DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.285          9 Justificação  da  Incorporação  de  Ações  do  Banco  ABN  AMRO  Real  S.A.  e  da  ABN  AMRO  Brasil  Dois  Participações  S.A.  ao  Patrimônio do Banco Santander S.A.” (fls. 15.805 a 15.818):  “6.1. As administrações das Companhias acordaram e decidiram  estabelecer  as  relações  de  substituição  de  ações  nas  Incorporações  de  Ações  com  fundamento  nas  avaliações  econômicas das Companhias...”  Informa  que  os  laudos  de  avaliação  econômico­financeira  elaborados pela KPMG Corporate Finance Ltda., de acordo com  o  método  de  fluxo  de  caixa  descontado  a  valor  presente,  fls.  15.921 a 16.038, chegaram aos seguintes valores:    Empresa  Valor Econômico  Mínimo  Máximo  Banco ABN AMRO Real  S.A.  38.745.595.000,00  37.189.800.000,00  40.301.389.000,00  AB AMRO Brasil Dois  Participações S.A.  1.724.112.000,00  1.701.365.000,00  1.746.858.000,00    Por  sua  vez,  os  valores  contabilizados  na  contribuinte  fiscalizada (Banco Santander Brasil) depois da incorporação de  ações  (fls.  16.055  a  16.058)  estão  demonstrados  no  quadro  abaixo:    Empresa  Valor do PL (R$)  Ágio (R$)  Total (R$)  Banco ABN AMRO Real  S.A.  11.196.260.921,55  25.994.267.591,43  40.301.389.000,00  AB AMRO Brasil Dois  Participações S.A.  1.408.383.479,54  321.840.919,21  1.730.224.389,75    Assim,  conclui  a  fiscalização  que  a  fiscalizada  incorporou  as  ações  do  Banco  Real  por  R$37.190.528.512,98  e  as  ações  do  AAB  Dois  Par  por  R$1.730.224.398,75,  registrando  ágios  de  R$25.994.267.591,43 e R$321.840.919,21, respectivamente.  Acrescenta  que,  em  momento  posterior  (30/04/2009),  a  contribuinte  autuada  incorporou  o  Banco  Real,  passando  a  amortizar o ágio nos termos do art. 386 do RIR/99. Ressalta que  não houve pagamento de tributos sobre os respectivos ganhos de  capital.  1.2.  Da  natureza  jurídica  da  incorporação  de  ações  e  de  seus  efeitos tributários  Como  relatado anteriormente,  a autuação  se  refere ao  imposto  de  renda  incidente  sobre  o  ganho  de  capital  auferido  pela  sociedade estrangeira Sterrebeeck na incorporação das ações do  Fl. 19293DF CARF MF     10 Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par  de  sua  propriedade  ao  patrimônio do Banco Santander Brasil S.A.  Ressalta  a  fiscalização  que  a  incorporação  de  ações  está  prevista no art. 252 da Lei nº 6.404/76 (“Lei das SA”):  “Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao  patrimônio  de  outra  companhia  brasileira,  para  convertê­la  em  subsidiária  integral,  será  submetida à deliberação da assembleia  geral das duas companhias mediante protocolo e justificação, nos  termos dos artigos 224 e 225.  § 1º A assembleia geral da companhia incorporadora, se aprovar  a operação, deverá autorizar o aumento do capital, a ser realizado  com as  ações  a  serem  incorporadas  e  nomear  os  peritos  que  as  avaliarão;  os  acionistas  não  terão  direito  de  preferência  para  subscrever  o  aumento  de  capital,  mas  os  dissidentes  poderão  retirar­se  da  companhia,  observado  o  disposto  no  art.  137,  II,  mediante o reembolso do valor de suas ações, nos termos do art.  230.(Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)  § 2º A assembleia geral da companhia cujas ações houverem de  ser incorporadas somente poderá aprovar a operação pelo voto de  metade, no mínimo, das ações com direito a voto, e se a aprovar,  autorizará  a  diretoria  a  subscrever  o  aumento  do  capital  da  incorporadora,  por  conta  dos  seus  acionistas;  os  dissidentes  da  deliberação terão direito de retirar­se da companhia, observado o  disposto no art. 137,  II, mediante o  reembolso do valor de  suas  ações,  nos  termos do  art. 230.(Redação dada pela Lei nº 9.457,  de 1997)  §  3º  Aprovado  o  laudo  de  avaliação  pela  assembleia  geral  da  incorporadora,  efetivar­se­á  a  incorporação  e  os  titulares  das  ações  incorporadas  receberão  diretamente  da  incorporadora  as  ações que lhes couberem.  §  4o  A  Comissão  de  Valores Mobiliários  estabelecerá  normas  especiais de avaliação e contabilizarão aplicáveis às operações de  incorporação de ações que envolvam companhia aberta.(Redação  dada pela Lei nº 11.941, de 2009)”  Relata  que  há  basicamente  duas  correntes  doutrinárias  acerca  da natureza jurídica da operação de incorporação de ações.  Uma corrente, defendida por Bulhões Pedreira, Nelson Eizirik e  Alberto  Xavier,  que  considera  a  incorporação  de  ações  uma  simples substituição de ações em razão de sub­rogação real.  E  outra  corrente,  defendida  por  Fran  Martins,  Modesto  Carvalhosa,  Luís  Eduardo  Schoueri  e  Luiz  Carlos  de  Andrade  Jr., que vê na incorporação de ações uma operação semelhante  ao  aumento  de  capital  mediante  a  conferência  de  bens,  o  que  importa na alienação das ações incorporadas.  Alega a fiscalização que é entendimento consolidado na doutrina  que a incorporação de ações não se equipara à incorporação de  sociedade,  uma  vez  que,  nessa  última,  ocorre  a  extinção  da  sociedade incorporada, enquanto a incorporação de ações torna  a sociedade que tem as ações incorporadas subsidiária integral  Fl. 19294DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.286          11 da  sociedade  “incorporadora”,  com  a  manutenção  de  sua  personalidade jurídica.  Acrescenta  que  também  é  pacífico  o  entendimento  de  que  a  incorporação  de  ações  envolve  um  aumento  de  capital  da  “incorporadora”  e  que  a  integralização  desse  aumento  de  capital  se  dá  mediante  a  transferência  das  ações  da  “incorporada” para a “incorporadora”.  Ressalta que as principais divergências doutrinárias se referem  a:  ­ ocorrência de alienação ou de sub­rogação real;  ­  presença  ou  ausência  de  manifestação  de  vontade  dos  acionistas.  No que tange à sub­rogação real, a fiscalização adota o conceito  dado por Santoro­Passareli:  “A  sub­rogação  real  é  uma  ficção,  que  deve  ser,  como  tal  determinada pela lei.  E, em virtude da qual, uma coisa  substituída por outra em uma  qualidade particular ou como objeto de um direito real.”  E,  a  partir  desse  conceito,  conclui  que,  na  incorporação  de  ações, não ocorre sub­rogação real, visto que:  “o  legislador não criou  nenhuma  ficção;  as  ações  emitidas  pela  “incorporadora”  em  função  da  subscrição  de  capital  apenas  substituem  as  ações  da  “incorporada”,  substituição  esta  irrelevante para o direito; a lei não estabeleceu a substituição das  ações com vistas a uma  relação  jurídica particular, ou seja, não  há  uma  relação  jurídica  particular  que  faça  com  que  as  ações  emitidas  pela  “incorporadora”  devam  ser  consideradas  como  as  ações da “incorporada”;  as  ações  tanto  da  “incorporada”  como  da  “incorporadora”  são  tratadas  em  si  e  por  si,  já  que  as  ações  da  “incorporadora”,  emitidas  em  pagamento  às  ações  da  “incorporada”,  não  autorizam o sócio que as recebeu a exercer quaisquer direitos em  face  da  “incorporada”,  que  se  tornou  subsidiária  integral  da  “incorporadora”.”  A  fiscalização  também  rebate  o  entendimento  de  parte  da  doutrina de que, na incorporação de ações, há sub­rogação real  e não aquisição, em razão de não haver manifestação de vontade  dos sócios da “incorporada”.  Alega  a  fiscalização  que  a  incorporação  de  ações  deve  ser  aprovada  por  assembleia  geral  da  companhia  cujas  ações  houverem  de  ser  incorporadas,  a  teor  do  disposto  no  art.  252,  §2º,  da  Lei  das  SA. Assim,  os  acionistas  com direito  a  voto  da  “incorporada”  têm  o  direito  de  manifestar  a  sua  vontade  na  assembleia  geral,  prevalecendo  a  vontade  da  maioria  e  Fl. 19295DF CARF MF     12 assegurando­se  o  direito  dos  dissidentes  de  se  retirarem  da  companhia.  Acrescenta  que,  uma  vez  atingida  a  maioria  estipulada,  a  assembleia geral aprova a operação de incorporação de ações e  autoriza  a  diretoria  a  subscrever  o  aumento  de  capital  da  “incorporadora” com as ações da “incorporada”, por conta de  seus  acionistas.  Assim,  a  manifestação  da  assembleia  geral  passa a representar a vontade integral dos sócios em virtude do  princípio majoritário.  No  caso  específico  aqui  tratado,  a  fiscalização  ressalta  que  a  Sterrebeeck  tinha  o  poder  de  decidir,  visto  que  era  acionista  majoritária  do  AAB  Dois  Par  e  do  Banco  Real,  detendo  participações acionárias de 100% e 97,62%, respectivamente.  A fiscalização também sustenta que, nos termos do art. 252, §2º,  da  Lei  das  SA,  a  diretoria  recebe  autorização  da  assembleia  geral para subscrever o aumento de capital da “incorporadora”  por  conta  de  seus  acionistas,  tratando­se,  portanto,  de  representação indireta.  Ad  argumentandum,  alega  a  fiscalização  que,  ainda  que  se  considerasse a ocorrência de sub­rogação real na incorporação  de ações, haveria a transferência da propriedade das ações.  Assim,  conclui  a  fiscalização  que,  na  incorporação  de  ações,  ocorre uma alienação, na qual há manifestação de vontade dos  acionistas da companhia cujas ações são incorporadas, devendo  o  ganho  de  capital  ser  tributado  pelo  imposto  de  renda,  como  prevê o art. 3º, §3º, da Lei nº 7.713/88:  “Art.  3º  O  imposto  incidirá  sobre  o  rendimento  bruto,  sem  qualquer  dedução,  ressalvado  o disposto  nos  arts.  9º  a  14  desta  Lei. (Vide Lei 8.023, de 12.4.90)  (...)  §  3º  Na  apuração  do  ganho  de  capital  serão  consideradas  as  operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou  direitos  ou  cessão  ou  promessa  de  cessão  de  direitos  à  sua  aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta,  adjudicação,  desapropriação,  dação  em  pagamento,  doação,  procuração  em  causa  própria,  promessa  de  compra  e  venda,  cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos  afins.” (g.n.)  A fiscalização relata que, em função de o pagamento pelas ações  da  “incorporada”  ser  feito  em  ações  da  “incorporadora”,  surgem algumas questões relacionadas à figura da realização do  ganho  de  capital  e  de  eventual  equiparação  da  operação  à  permuta.  Sustenta  a  fiscalização  que  o  imposto  de  renda  tem  como  fato  gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de  renda ou de proventos de qualquer natureza, conforme previsto  no art. 43 do CTN.  Fl. 19296DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.287          13 Argumenta  que,  na  incorporação  de  ações,  o  acionista  da  sociedade  “incorporada”  adquire  disponibilidade  econômica  e  jurídica  sobre  as  ações  recebidas  da  companhia  “incorporadora”,  podendo  livremente  fruir  delas,  visto  que  as  mesmas passam a integrar seu patrimônio.  A  fiscalização  também  alega  ser  equivocada  a  equiparação da  incorporação de ações à permuta.  Argumenta  que  o  objeto  da  permuta  consiste  no  escambo  de  coisas, inexistindo preço definido em dinheiro.  Por outro lado, na incorporação de ações, ocorre a subscrição,  pela “incorporada”, de aumento de capital na “incorporadora”,  sendo  que  deve  ser  fixado  o  preço  de  emissão  das  ações,  expresso  em moeda,  conforme  prevê  o  art.  170  da  Lei  das  SA.  Logo, no seu entendimento, a incorporação de ações envolve um  elemento estranho à permuta, que é o preço, não podendo haver  equiparação entre as duas operações.  Ante o  exposto,  conclui a  fiscalização que, na  incorporação de  ações,  ocorre  a  subscrição  de  capital  pela  “incorporada”  na  “incorporadora”, com a integralização do capital em bens.  Ressalta que, caso a  transferência  seja  feita por valor  superior  ao contábil, a diferença a maior será tributável como ganho de  capital, a teor do disposto no art. 23, §2º, da Lei nº 9.249/95:  “Art.  23.  As  pessoas  físicas  poderão  transferir  a  pessoas  jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo  valor constante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de  mercado.  § 1º Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de  bens, as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração as ações  ou  quotas  subscritas  pelo  mesmo  valor  dos  bens  ou  direitos  transferidos, não se aplicando o disposto no art. 60 do Decreto­ Lei  nº  1.598,  de  26  de  dezembro  de  1977,  e  no  art.  20,  II,  do  Decreto­Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983.  §  2º  Se  a  transferência  não  se  fizer  pelo  valor  constante  da  declaração  de  bens,  a  diferença  a  maior  será  tributável  como  ganho de capital.”  Assim,  conclui  a  fiscalização  que,  havendo  ganho  de  capital  para  o  acionista  que  tem  suas  ações  incorporadas,  o  mesmo  deverá sofrer a tributação pelo imposto de renda.  Sustenta que a tributação do ganho de capital de não­residente é  definitiva  e  se  dá  segundo  as  normas  aplicáveis  às  pessoas  físicas  residentes  no  Brasil,  conforme  previsto  no  art.  26  da  Instrução Normativa SRF nº 208/2002:  “Art.  26.  A  alienação  de  bens  e  direitos  situados  no  Brasil  realizada por não residente está sujeita à tributação definitiva sob  a  forma  de  ganho  de  capital,  segundo  as  normas  aplicáveis  às  pessoas físicas residentes no Brasil.”  Fl. 19297DF CARF MF     14 Ressalta que a tributação exclusiva na fonte é a mais adequada  para se aplicar aos não­residentes, face à dificuldade prática de  se controlar seus rendimentos globais.  1.3. Da apuração da base tributável  A fiscalização alega que o art. 18 da Lei nº 9.249/95 estabelece  que “o ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no  exterior  será  apurado  e  tributado  de  acordo  com  as  regras  aplicáveis a residentes no País.”  Acrescenta  que  o  art.  26,  §1º,  da  Instrução Normativa  SRF  nº  208/2002 estabelece que “o ganho de capital é determinado pela  diferença  positiva  entre  o  valor  de  alienação  e  o  custo  de  aquisição do bem ou direito.”  Relata  a  fiscalização  que,  a  fim  de  comprovar  o  custo  de  aquisição  das  ações  do  Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par,  a  empresa  fiscalizada  apresentou  os  registros  declaratórios  eletrônicos  de  investimentos  externos  no  País  (Módulo  RDE­ IED), integrantes do Sistema de Informações do Banco Central –  Sisbacen  (fls.  553  a  598).  Acrescenta  que  o  quadro  abaixo  contém a consolidação dos valores registrados no RDE­IED:            BANCO ABN AMRO REAL  INVESTIMENTO  REINVESTIMENTO  TOTAL  MOEDA  FATOR DE  CONVERSÃO  PARA REAL  (88)  TOTAL EM  REAIS  3.159.918.313,30  88.822,31  3.160.007.135,61  USD  1.634400  5.164.715.662,44  1.005.627.306,26  1.082.404.256,85  2.088.031.563,11  EUR  2.398480  5.008.101.943,49  1.468.151.435,03  600.042.510,19  2.068.193.945,22  REAL  1,000000  2.068.193.945,22  28.137,28  62.347,53  90.484,81  GBP  2,979180  269.570,54  ­  15,23  1523  UYU  0,085125  1,30  ­  346.432,52  346.432,52  PAB  1,634400  566.209,31    TOTAL  12.241.847.332,29        BANCO ABN AMRO REAL  INVESTIMENTO  REINVESTIMENTO  TOTAL  MOEDA  FATOR DE  CONVERSÃO  PARA REAL  (88)  TOTAL EM  REAIS  82.826.241,13  ­  82.826.241,13  USD  1.634400  135.371.208,50  153.069.136,47  236.237.432  389.306.568,58  EUR  2.398480  933.744.018,61  ­  ­    REAL  1,000000  2.068.193.945,22  ­  ­    GBP  2,979180  269.570,54  ­  30,56  30,56  UYU  0,085125  2,60    TOTAL  1.069.115.229,71    A fiscalização ressalta que as participações do Banco Real e do  AAB  Dois  Par  foram  transferidas  do  ABN  AMRO  Bank  N.V.  PAB  BALBOA PANAMENHO  USD  DOLAR AMERICADO  UYU  PESO URUGUAIO  BRL  REAL  EUR  EURO  GBP  LIBRA  Fl. 19298DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.288          15 para  a  Sterrebeeck  por  seus  valores  históricos,  ou  seja,  não  houve reavaliação dos ativos transferidos nessa operação.  Conforme  já  relatado,  as ações  do Banco Real  e do AAB Dois  Par foram adquiridas pela contribuinte autuada em 29/08/2008,  por meio de incorporação de ações, tendo como base os valores  econômicos das companhias determinados pelo método de fluxo  de caixa descontado a valor presente.  A  fiscalização  informa  que  os  laudos  de  avaliação  econômico­ financeira elaborados pela KPMG Corporate Finance Ltda (fls.  15.921 a 16.038) chegaram aos seguintes valores:    Empresa  Valor Econômico  Mínimo (R$)  Máximo (R$)  Banco ABN AMRO Real S.A.  38.745.595.000,00  37.189.800.000,0  40.301.389.000,00  ABN  AMRO  Brasil  Dois  Participações S.A.  1.724.112.000,00  1.701.365.000,00  1.746.858.000,00    Por  sua  vez,  os  valores  contabilizados  no  Banco  Santander  Brasil  depois  da  incorporação  de  ações  (fls.  16.055  a  16.058)  estão demonstrados no quadro abaixo:    Empresa  Valor do PL (R$)  Ágio (R$)  Total (R$)  Banco ABN AMRO  Real S.A.  11.196.260.921,55  25.994.267.591,43  37.190.528.512,98  ABN AMRO Brasil  Dois Participações S.A.  1.408.383.479,54  321.840.919,21  1.730.224.398,75    Assim,  conclui  a  fiscalização  que  a  impugnante  incorporou  100%  das  ações  do  Banco  Real  por  R$37.190.528.512,98  e  100% das ações do AAB Dois Par por R$1.730.224.398,75.  Considerando­se que a Sterrebeeck detinha 100% das ações do  AAB Dois Par e 97,62% das ações do Banco Real, a fiscalização  calculou  o  valor  de  alienação  das  ações  pertencentes  à  Sterrebeeck (valores em Reais):    Companhia  Valor Total da  Alienação  Percentual  Valor da Alienação pela  Sterrebeeck  Banco ABN AMRO  Real S.A.  37.190.528.512,98  97,62%  36.305.393.934,37  ABN AMRO Brasil  Dois Participações S.A.  1.730.224.398,75  100%  1.730.224.398,75    Fl. 19299DF CARF MF     16 De posse dos custos de aquisição e dos valores de alienação das  ações,  a  fiscalização  calculou  o  valor  do  ganho  de  capital  auferido  pela  Sterrebeeck  nas  operações  de  incorporação  de  ações (valores em Reais)    Companhia  Custo de Aquisição  Valor da Alienação  pela Sterrebeeck  Ganho de Capital  Banco ABN AMRO  Real S.A.  12.241.847.332,29  39.305.393.934,37  24.063.546.602,08  ABN AMRO Brasil  Dois Participações S.A.  1.069.115.229,71  1.730.224.398,75  661.109.196,04    TOTAL  24.724.655.771,12    A fiscalização sustenta que a alíquota a ser aplicada no caso em  tela é de 15%, como previsto no art. 685, I, do RIR/99, visto que  a Holanda,  país  de  domicílio  da  Sterrebeeck,  não  constava  na  lista de países com tributação favorecida constante da Instrução  Normativa SRF nº 188/2002,  vigente à época da ocorrência do  fato gerador.  A fiscalização alega que o ganho de capital deve ser reajustado  para efeito de determinação da base de cálculo do IRRF devido,  a teor do disposto no art. 725 do RIR/99:  “Art.725. Quando  a  fonte  pagadora  assumir  o  ônus do  imposto  devido  pelo  beneficiário,  a  importância  paga,  creditada,  empregada,  remetida  ou  entregue,  será  considerada  líquida,  cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o  qual recairá o imposto, ressalvadas as hipóteses a que se referem  os arts. 677 e 703, parágrafo único (Lei nº 4.154, de 1962, art. 5º,  e Lei nº 8.981, de 1995, art. 63, §2º).”  Sustenta que, no caso de tributação exclusiva na fonte em que o  beneficiário  é  domiciliado  no  exterior,  deverá  haver  o  reajustamento do rendimento bruto independentemente de haver  convenção particular acerca da assunção do ônus do tributo. A  esse  respeito,  cita  acórdãos  do  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes, além do Parecer Normativo nº 1/2002.  Assim,  a  fiscalização  apurou  a  base  de  cálculo  do  IRRF  no  montante  de  R$29.087.830.318,96,  calculando  IRRF  devido  de  R$4.363.174.547,84, a ser lançado de ofício.  Sustenta que, no caso de tributação exclusiva na fonte em que o  beneficiário  é  domiciliado  no  exterior,  deverá  haver  o  reajustamento do rendimento bruto independentemente de haver  convenção particular acerca da assunção do ônus do tributo. A  esse  respeito,  cita  acórdãos  do  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes, além do Parecer Normativo nº 1/2002.  Assim,  a  fiscalização  apurou  a  base  de  cálculo  do  IRRF  no  montante  de  R$29.087.830.318,96,  calculando  IRRF  devido  de  R$4.363.174.547,84, a ser lançado de ofício.  2. DA IMPUGNAÇÃO  Fl. 19300DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.289          17 Cientificada  da  autuação  em  07/06/2013  (fls.  18.638),  a  contribuinte  apresentou,  em  05/07/2013,  a  impugnação  de  fls.  18.721 a 18.821, acompanhada dos documentos de fls. 18.822 a  19.001, na qual aduz os argumentos a seguir sintetizados.  2.1. Dos fatos  De  início,  a  impugnante  sintetiza  os  fatos  que  deram  origem à  autuação,  ressaltando  que  a  única  operação  que  poderia  ter  gerado  ganho  de  capital  seria  a  aquisição  da  ABN  AMRO  Holding pela RFS Holdings, que não seria  tributável no Brasil,  haja  vista  ter  sido  realizada  por  empresas  estrangeiras,  envolvendo bens situados no exterior.  Argumenta  que  as  demais  operações  foram  meras  reorganizações  societárias  com  vistas  a:  (i)  segregar  as  unidades de negócio e ativos adquiridos na oferta pública entre  os  membros  do  consórcio  e  (ii)  consolidar  as  unidades  de  negócio no Brasil transferidas ao Banco Santander Espanha.  Alega  que  essas  operações  societárias  não  tiveram  por  finalidade  o  aproveitamento  de  benefícios  fiscais,  mas  a  aquisição  e  a  consolidação  no Brasil  das  unidades  de  negócio  pertencentes anteriormente à ABN AMRO Holding N.V.  2.2. Preliminar – Da incorreta consideração da incorporação de  ações como evento tributável   Preliminarmente,  a  impugnante  alega  que  o  único  evento  que  poderia  ter gerado ganho de  capital  seria a alienação da ABN  AMRO Holding para a RFS Holdings, momento em que os ativos  foram efetivamente negociados.  Alega que, nessa ocasião, o Banco Santander Espanha passou a  ser,  indiretamente,  por  meio  da  RFS  Holdings,  titular  das  participações no Banco Real e no AAB Dois Par. Sustenta que as  operações  subsequentes  tiveram  por  finalidade  precípua  a  separação  das  unidades  de  negócios  entre  os  membros  do  consórcio conforme previamente acordado no “Consortium and  Shareholder’s  Agreement”,  seguida  da  consolidação  das  atividades  do  Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par  no  Brasil  por  intermédio de incorporação de ações.  Assim, alega que a análise acerca de eventual ganho de capital  tributável não deveria recair sobre o evento da incorporação de  ações, e sim sobre a alienação da ABN AMRO Holding por meio  de oferta pública.  Sustenta que  tal  operação não poderia  ser  tributada no Brasil,  visto  que  foi  realizada  entre  pessoas  jurídicas  não  residentes,  além  de  se  tratar  de  bens  localizados  no  exterior,  mais  precisamente na Holanda.  Alega  que  o  art.  26  da  Lei  nº  10.833/2003,  que  serviu  de  fundamento para a autuação, é aplicável apenas a alienação de  bens localizados no Brasil, que não é o caso, visto que o objeto  Fl. 19301DF CARF MF     18 da  alienação  foram  ações  emitidas  pela  ABN  AMRO Holding,  sediada na Holanda.  Sustenta que o ativo adquirido na oferta pública foi a sociedade  holandesa  detentora  de  diversos  ativos,  entre  eles  as  ações  do  Banco Real  e do AAB Dois Par, motivo pelo qual  não  se pode  admitir  a  exigência  de  tributo  sobre  evento  de  reorganização  societária  ocorrido  em momento  posterior,  consubstanciado  na  incorporação de ações do Banco Real e do AAB Dois Par.  A  impugnante alega que, ainda que se considere que, na oferta  pública, houve aquisição indireta de bens  localizados no Brasil  (ações  do Banco Real  e  do AAB Dois Par),  eventual  ganho de  capital  teria  sido  auferido  pelos  acionistas  da  ABN  AMRO  Holding e não pela Sterrebeeck, sendo incorreta a identificação  da  Sterrebeeck  como  contribuinte  do  IRRF  sobre  o  suposto  ganho de capital auferido.  Sustenta  que,  como  consequência,  não  há  como  se  atribuir  a  responsabilidade  por  eventual  falta  de  retenção  do  tributo  incidente  na  negociação  sobre  a  impugnante,  visto  que  não  participou  da  operação  e  não  é  procuradora  da RFS Holdings  no Brasil.  Alega restar evidente o erro na identificação do sujeito passivo,  o  que  implica  a  nulidade  absoluta  do  lançamento,  a  teor  do  disposto nos artigos 245, 267, VI e §3º, do Código de Processo  Civil.  Ademais, sustenta que a liquidação da oferta pública ocorreu em  01/11/2007, não podendo eventual ganho de capital ser objeto de  lançamento de ofício em 2013 em razão da decadência.  Assim, conclui que, ainda que se pudesse estar diante de ganho  de capital decorrente da venda de ativos no Brasil, também não  haveria que se falar em possibilidade de lançamento em face da  impugnante  em  razão:  (i)  de  erro  na  identificação  do  sujeito  passivo  e  (ii)  da  decadência  do  direito  de  lançar  o  crédito  tributário.  Ante  o  exposto,  requer  seja  declarada  a  nulidade  do  auto  de  infração.  2.3. Da não tributação da incorporação de ações  A  impugnante  alega  que  a  incorporação  de  ações  não  se  caracteriza como alienação para fins de apuração de ganho de  capital  tributável,  apresentando  os  argumentos  sintetizados  a  seguir.  2.3.1. Da natureza jurídica da incorporação de ações  Alega  a  impugnante  que  a  incorporação  de  ações,  prevista  no  art. 252 da Lei nº 6.404/76 (Lei das SA), é uma modalidade de  concentração empresarial que possui natureza jurídica própria,  distinta  de  uma  incorporação  de  sociedades  e  de  uma  integralização de capital com bens, com efeitos próprios para as  sociedades que a deliberam e seus respectivos acionistas.  Fl. 19302DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.290          19 Ressalta que a  incorporação de ações não deve ser confundida  com a incorporação de sociedade, visto que na incorporação de  ações  não  ocorre  a  extinção  da  sociedade  cujas  ações  foram  incorporadas.  Alega  também  que  a  incorporação  de  ações  não  pode  ser  confundida  com  uma  integralização  de  capital  com  bens.  Argumenta que a integralização de capital com bens resulta de  um  contrato  entre  o  acionista  e  a  sociedade,  enquanto  a  incorporação  de  ações  decorre  de  um  contrato  entre  as  sociedades  “incorporadora”  e  “incorporada”,  não  havendo  manifestação de vontade individual dos acionistas.  Sustenta  que  a  operação  de  incorporação  de  ações  é  uma  operação  atípica,  pois  não  corresponde  integralmente  a  uma  incorporação  de  sociedade,  na  medida  em  que  somente  as  consequências  para  os  acionistas  das  sociedades  incorporadas  são  idênticos,  e  nem  pode  ser  confundida  com  um  aumento  ou  integralização de capital, haja vista tratar­se de operação que se  realiza  somente  entre  sociedades,  não  havendo  nenhuma  manifestação de vontade individualizada dos acionistas.  Ressalta que a  incorporação de ações produz diferentes efeitos  quando  se  analisa  a  operação  da  perspectiva  das  sociedades  envolvidas e de seus acionistas.  Argumenta  que,  no  âmbito  das  sociedades  que  participam  da  operação de incorporação de ações, trata­se de efetiva aquisição  de  participação  societária  na  sociedade  “incorporada”  por  parte  da  sociedade  “incorporadora”,  sendo  que  a  esta  última  caberá, como contraprestação pelas ações adquiridas, a entrega  das  ações  de  seu  capital  que  couberem aos  titulares das  ações  incorporadas.  A impugnante alega que, sob o ponto de vista dos acionistas da  sociedade  cujas  ações  são  incorporadas,  a  incorporação  de  ações se caracteriza como uma sub­rogação real ou substituição  das  ações  da  sociedade  “incorporada”  por  ações  da  “incorporadora”.  Sustenta que, na incorporação de ações, está ausente o elemento  volitivo dos acionistas da sociedade “incorporada”, visto que o  negócio  jurídico  é  realizado  entre  as  sociedades  “incorporadora” e “incorporada”, sendo as ações  transferidas  compulsoriamente  independentemente  do  consentimento  dos  acionistas.  Alega que a sub­rogação real consiste na troca de uma coisa por  outra,  mantendo­se  as  mesmas  relações  jurídicas  previamente  existentes em relação ao bem substituído. A respeito da matéria,  cita o Parecer Normativo CST nº 39/81.  No  caso,  alega  que,  sob  a  perspectiva  da  Sterrebeeck,  houve a  substituição das ações que esta detinha no Banco Real e no AAB  Dois Par pelas novas ações de emissão da impugnante. Sustenta  Fl. 19303DF CARF MF     20 que  se  trata  de  sub­rogação  real,  na  medida  em  que  apenas  houve troca de ações, sem nenhum pagamento em dinheiro.  2.3.2. Do tratamento tributário da incorporação de ações  Alega  a  impugnante  que,  do  ponto  de  vista  das  sociedades  envolvidas,  a  incorporação  de  ações  constitui  aquisição  de  participação  societária pela  sociedade que  incorpora as ações,  devendo esta adotar o método da equivalência patrimonial para  a contabilizarão do investimento adquirido.  Do ponto de  vista dos acionistas,  alega que a  incorporação de  ações  possui  a  natureza  jurídica  de  sub­rogação  real,  que  não  envolve  transferência  ou  disponibilização  de  recursos  financeiros e tampouco implica a realização de ganho.  Sustenta  que  a  sub­rogação  real  levada  a  efeito  pela  incorporação de ações assemelha­se a uma operação de permuta  sem torna, que não gera aumento patrimonial tributável.  Alega  que,  na  permuta,  o  custo  do  bem  recebido  é  necessariamente o custo do bem que foi dado em permuta, pouco  importando  outros  critérios  de  valoração  e  nem  mesmo  os  valores que tais bens podem obter no mercado. Argumenta que,  se o bem recebido em permuta tiver valor de mercado maior do  que  o  do  bem  que  foi  dado  em  permuta,  há  um  acréscimo  patrimonial  meramente  potencial,  possível  de  ser  efetivado  apenas  se,  e  quando,  o  bem  recebido  em  permuta  for  alienado  por  preço  maior  do  que  o  custo,  pois  a  incidência  tributária  pressupõe a realização do ganho.  Sustenta que, para o permutante, o bem recebido  tem o mesmo  custo do bem dado. Assim, caso o bem recebido tenha valor de  mercado  maior  do  que  o  bem  dado,  somente  seria  possível  a  tributação  no  momento  em  que  o  ganho  potencial  se  concretizasse em ganho efetivo pela alienação do bem.  Assim,  no  seu  entendimento,  qualquer  tentativa  de  tributação  anterior  à  realização  da  renda  consistiria  em  afronta  ao  princípio  da  capacidade  contributiva,  na  medida  em  que  se  exigiria que o contribuinte se desfizesse de seu patrimônio para  arcar com o ônus do tributo.  A  impugnante  alega  que,  na  incorporação  de  ações,  há  uma  simples  troca  de  ações  da  sociedade  “incorporada”  por  ações  emitidas  pela  sociedade  “incorporadora”,  como  ocorre  na  permuta.  Argumenta  que,  caso  as  ações  incorporadas  tenham  custo  inferior ao das ações  recebidas em substituição, o ganho  do acionista é meramente potencial. Acrescenta que pode haver  ganho tributável apenas se, e quando, houver uma alienação das  ações recebidas por preço maior do que o custo.  No  caso  em  comento,  alega  que,  na  incorporação  de  ações  realizada em 29/08/2008, as ações da impugnante recebidas pela  Sterrebeeck em  troca das ações do Banco Real  e do AAB Dois  Par  foram  registradas  no  Sisbacen  como  “permuta  de  ações  /  quotas”, sem nenhuma alteração de valor, conforme impressões  de tela do Sisbacen (fls. 18.763 e 18.764).  Fl. 19304DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.291          21 Sustenta  que,  em  relação  à  Sterrebeeck,  não  houve  nenhuma  alteração patrimonial, pois as ações da “incorporadora” foram  recebidas  pelo  mesmo  valor  das  ações  das  sociedades  “incorporadas”.  Acrescenta  que  a  tributação  dependeria  de  posterior realização do ganho, por meio de alienação das ações  por valor superior ao custo.  Ressalta  que  a  Procuradoria­Geral  da  Fazenda  Nacional  –  PGFN manifestou entendimento de que as operações de permuta  não geram ganhos de capital sujeitos à tributação pelo imposto  de renda, conforme se verifica nos Pareceres PGFN nº 970/91 e  nº 454/92.  A impugnante cita o Parecer Normativo CST nº 504/71, que trata  da tributação de permuta de ações, segundo o qual:  “2. Para as pessoas físicas residentes no País, a permuta de ações,  desde que não efetivada  com a própria  sociedade emitente,  não  ocasiona  fato  gerador  do  imposto  sobre  a  renda,  eis  que  o  eventual  acréscimo  à  riqueza  pessoal  constituirá  mais­valia  patrimonial,  não  alcançada  pela  tributação  (vide  Parecer  Normativo CST nº 232/71).”  Ressalta  que,  em  decisão  recente  sobre  o  tema,  proferida  em  20/02/2013, o  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  –  CARF  reconheceu a inexistência de fato gerador de ganho de capital na  operação de incorporação de ações (acórdão nº 2202­002187).  Ante o exposto, requer o cancelamento do auto de infração, visto  que não foi realizado nenhum ganho de capital pela Sterrebeeck  com a  incorporação de ações detidas no Banco Real e no AAB  Dois  Par  pela  impugnante,  uma  vez  que  esse  negócio  jurídico  possui efeitos correspondentes aos de uma operação de permuta  sem torna, na qual nenhum ganho de capital é realizado.  2.3.3 Da não ocorrência do fato gerador do IRRF A impugnante  alega  que  o  fato  gerador  do  IRRF  é  o  pagamento,  crédito,  entrega,  emprego  ou  remessa  do  ganho  de  capital  ao  não  residente, conforme previsto no art. 685 do RIR/99:  “Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos  pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte  situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior,  estão  sujeitos  à  incidência  na  fonte  (Decreto­Lei  nº  5.844,  de  1943,  art.  100, Lei  nº  3.470,  de  1958,  art.  77, Lei  nº  9.249,  de  1995, art. 23, e Lei nº 9.779, de 1999, arts. 7º e 8º):  I à alíquota de quinze por cento, quando não tiverem tributação  específica neste Capítulo, inclusive:  (...)  b)  os  ganhos  de  capital  auferidos  na  alienação  de  bens  ou  direitos;”  Fl. 19305DF CARF MF     22 Sustenta  que,  além  de  não  ter  havido  ganho  de  capital  no  presente  caso,  conforme  anteriormente  demonstrado,  também  não  houve  nenhum  pagamento,  crédito,  entrega,  emprego  ou  remessa  de  quaisquer  valores  ao  não  residente  que  pudesse  ensejar a incidência do IRRF.  Acrescenta que o IRRF sobre ganhos auferidos por não residente  incide  somente  no  momento  da  efetiva  disponibilização  dos  ganhos, o que não ocorreu no presente caso.  Assim, também por essa razão, alega ser improcedente o auto de  infração.  2.3.4. Da potencial dupla tributação sobre o ganho de capital  Conforme  já  relatado,  a  impugnante  alega  que,  somente  na  alienação das ações recebidas pela Sterrebeeck na incorporação  de ações, poderia ser apurado ganho de capital  tributável pelo  imposto  de  renda.  Ressalta  que,  antes  disso,  a  eventual  mais­ valia  verificada  na  incorporação  de  ações  não  gera  nenhum  efeito tributário, visto que não foi realizada.  Sustenta  que  a  fiscalização  calculou  o  ganho  de  capital  como  sendo  a  diferença  positiva  entre  o  valor  das  ações  da  impugnante recebidas pela Sterrebeeck e os custos de aquisição  das ações do Banco Real e do AAB Dois Par.  Ressalta  a  impugnante  que  a  Receita  Federal,  por  meio  da  Instrução  Normativa  RFB  nº  1.022/2010,  regulamentou  o  procedimento  a  ser  adotado  pelos  acionistas  na  hipótese  de  substituição de ações em razão de incorporação, fusão ou cisão,  determinando  o  ajuste  do  custo  de  aquisição  das  ações  de  acordo com a relação de substituição fixada pela assembleia que  aprovou a operação.  Argumenta  que,  em  eventual  futura  alienação  das  ações  da  impugnante  recebidas  pela  Sterrebeeck,  os  custos  de  aquisição  serão os mesmos que serviram de base para a lavratura do auto  de  infração,  o  que  implica  a  dupla  tributação  sobre  o  mesmo  montante, situação vedada no ordenamento jurídico pátrio.  Assim,  também por  essa razão,  requer o cancelamento do auto  de infração.  2.3.5.  Da  inaplicabilidade  do  artigo  23  da  Lei  nº  9.249/95  ao  caso concreto  A  impugnante também alega ser  inaplicável ao caso o disposto  no  art.  23  da  Lei  nº  9.249/95,  que  trata  da  integralização  de  capital  por  pessoas  físicas  em  bens  e  direitos,  visto  que  a  incorporação  de  ações  e  a  integralização  de  capital  com  bens  não têm a mesma natureza jurídica, conforme já demonstrado.  Além disso, alega que referido dispositivo legal trata apenas da  integralização de capital em bens  feita por pessoas  físicas, não  se aplicando à pessoa jurídica domiciliada no exterior.  A  impugnante  alega  que  o  Superior  Tribunal  de  Justiça,  no  julgamento dos embargos declaratórios no REsp nº 102.7799­CE  Fl. 19306DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.292          23 se pronunciou no sentido de que a integralização de capital com  bens não implica apuração de ganho de capital para o acionista.  Ante o exposto, requer  seja afastada a aplicação do art.  23 da  Lei nº 9.249/95.  2.4.  Da  não  apuração  de  ganho  de  capital  tributável  pela  Sterrebeeck em razão da manutenção do custo  Sem prejuízo de  tudo o que  já  foi  exposto,  a  impugnante alega  que não houve ganho de capital no presente caso, visto que não  houve  alteração  no  custo  do  investimento  da  Sterrebeeck  no  Brasil,  considerado  antes  e  depois  da  incorporação  de  ações,  conforme registrado perante o Banco Central do Brasil – Bacen  que  instituiu,  por  meio  de  seu  art.  3º,  o  registro  de  operações  financeiras  com  o  exterior,  no  qual  são  registradas,  dentre  outras  operações,  as  de  investimentos  diretos  em  pessoas  jurídicas sediadas no País.  Argumenta que o registro não é apenas formal, pois importa em  obrigação  perante  a  autoridade  cambial  do  Brasil,  e  também  confere direitos  subjetivos às pessoas a que  se  refere,  no  caso,  aos investidores estrangeiros.  Alega  que  é  o  registro  no  Sisbacen  que  comprova  o  custo  do  investimento, como regra, visto que é efetuado pelo único órgão  governamental competente (art. 3º da Lei nº 4.131/62), devendo  ser  feito  à  luz  do montante  da moeda  estrangeira  efetivamente  ingressado no País (art. 4º da Lei nº 4.131/62).  A  impugnante  alega  que,  se  o  investidor  não residente  no País  vender o investimento no Brasil para outra pessoa também não  residente, por valor maior do que o registrado no Bacen, o que  se  dá  é  a  manutenção  da  mesma  base  de  cálculo  para  futura  apuração de ganho de capital, com a postergação da tributação  para  o  momento  em  que  o  ganho,  se  vier  a  ocorrer,  se  tornar  efetivamente  realizado.  E  essa  consequência  atinge  o  novo  investidor,  que  paga  mais,  porém,  fica  com  o  custo  menor.  Argumenta que foi justamente isso que ocorreu no presente caso.  No caso concreto, alega que são idênticos os valores registrados  no Sisbacen antes da incorporação de ações (no Banco Real e no  AAB Dois Par) e depois desta (na impugnante), havendo simples  alteração  na  titularidade  das  pessoas  jurídicas  receptoras  do  investimento,  conforme  telas  de  impressão  do  Sisbacen  constantes de fls. 18.786 a 18.789.  A  impugnante  alega  que  referidas  telas  de  impressão mostram  que o investimento na impugnante registrado em dólares totaliza  USD  3.244.891.412,42,  valor  equivalente  à  soma  dos  investimentos em dólares anteriormente detidos pela Sterrebeeck  no  Banco  Real  (USD  3.160.007.135,61)  e  no  AAB  Dois  Par  (USD  82.826.241,13).  Logo,  conclui  que  não  houve  nenhum  ganho para a Sterrebeeck, mas simplesmente a troca das ações  do Banco Real e do AAB Dois Par pelas ações da  impugnante,  pelo mesmo valor.  Fl. 19307DF CARF MF     24 A  impugnante  alega  que  os  registros  contábeis  da  Sterrebeeck  também  evidenciam  a  inexistência  de  ganho,  pois  os  valores  lançados,  antes  e  depois  da  incorporação  de  ações,  permaneceram exatamente os mesmos.  Argumenta  que,  analisando­se  os  registros  contábeis  da  Sterrebeeck, verifica­se que o montante contabilizado em razão  da  aquisição  das  participações  no  Banco  Real  e  no AAB Dois  Par  (antes  da  incorporação  de  ações)  é  equivalente  ao  quanto  passou a ser registrado como participação na impugnante (após  a incorporação de ações).  Alega que a Sterrebeeck  recebeu as ações do Banco Real  e do  AAB Dois Par pelo valor contábil, em razão da incorporação da  parcela  cindida  do  ABN  AMRO  Bank,  tendo  contabilizado,  na  ocasião,  o  montante  total  de  €5.121.341.00,00  (€4.639.509.000,00  pelo  Banco  Real  e  €481.832.000,00  pelo  AAB Dois Par), conforme se verifica no relatório anual de 2008  da  Sterrebeeck  (fls.  18.790).  Argumenta  que  as  ações  da  impugnante  recebidas  pela  Sterrebeeck  foram  por  ela  contabilizadas  com  o  mesmo  custo  de  aquisição  de  €5.121.344.216,00, de acordo com o relatório anual de 2009 (fls.  18.791).  Assim,  conclui  a  impugnante  que,  sendo  o  valor  de  alienação  equivalente ao  custo  de  aquisição,  não  há  ganho de  capital  no  caso  concreto,  ainda  que  se  considere  que  a  incorporação  de  ações implica tributação de ganho de capital.  Ad  argumentandum,  ainda  que  se  analise  a  questão  sob  a  perspectiva do valor de mercado das ações do Banco Real e do  AAB Dois Par, sustenta que não há ganho de capital.  Ressalta que o  investimento  total do Banco Santander Espanha  na RFS Holdings  foi  de mais  de  €21.000.000.000,00  dos  quais  aproximadamente  €15.000.000.000,00  equivaliam  ao  valor  de  mercado  do  Banco  Real  e  do  AAB Dois  Par,  obtido  mediante  laudo  de  avaliação  e  utilizado  para  fins  de  integralização  do  aumento de  capital  da  impugnante decorrente da  incorporação  de ações (R$38.020.752.911,73).  Argumenta, que o valor pelo qual as ações do Banco Real e do  AAB  Dois  Par  foram  entregues  à  impugnante  corresponde  ao  valor  de  mercado  dessas  mesmas  ações,  obtido  em  transação  realizada  entre  partes  absolutamente  independentes  (oferta  pública de aquisição de ações da ABN AMRO Holding pela RFS  Holdings).  Conclui, assim, que a Sterrebeeck não apurou ganho de capital  tributável,  visto  que  as  ações  incorporadas  pela  impugnante  foram  consideradas  pelo  seu  valor  de  aquisição,  na  operação  que  efetivamente  ensejou  a  transferência  da  titularidade  do  Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par  para  o  Banco  Santander  Espanha, qual seja, a oferta pública de ações ocorrida em 2007.  Por todo o exposto, requer o cancelamento do auto de infração.  2.5. Da ausência de  responsabilidade por parte da  impugnante  Ad argumentandum, caso se entenda pela existência de ganho de  Fl. 19308DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.293          25 capital  tributável,  alega  a  impugnante  que  o  imposto  de  renda  supostamente devido só poderia  ser exigido da contribuinte, no  caso  a  Sterrebeeck,  sendo  indevida  a  atribuição  de  responsabilidade à impugnante.  Alega  que  o  art.  45  do  CTN  estabelece  que  o  contribuinte  do  imposto  de  renda  é  o  titular  da  disponibilidade  econômica  ou  jurídica da renda ou do provento tributável.  Acrescenta  que  tal  dispositivo  decorre  do  princípio  da  capacidade contributiva, pois o imposto de renda somente pode  ser  exigido  daquele  que  efetivamente  auferiu  renda  e  obteve  acréscimo patrimonial.  A  impugnante sustenta que o art. 128 do CTN estabelece que a  responsabilidade  só  pode  ser  atribuída  a  terceira  pessoa  vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação:  “Art.  128  Sem  prejuízo  do  disposto  neste  Capítulo,  a  lei  pode  atribuir  de  modo  expresso  a  responsabilidade  pelo  crédito  tributário  a  terceira  pessoa,  vinculada  ao  fato  gerador  da  respectiva  obrigação,  excluindo  a  responsabilidade  do  contribuinte  ou  atribuindo­a  a  este  em  caráter  supletivo  do  cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”  Sustenta  que  a  obrigação  de  dar  é  do  contribuinte,  que  deve  suportar o ônus do tributo. Acrescenta que somente a obrigação  de  fazer,  ou  seja,  de  entregar  o  dinheiro  aos  cofres  públicos,  pode ser transferida para um terceiro.  Argumenta  que  a  responsabilidade  de  terceiro  pela  retenção  e  recolhimento  do tributo pressupõe disponibilidade do montante em dinheiro a  ser  retido  e  recolhido,  única  forma  de  se  assegurar  que  o  responsável  pelo  pagamento  do  tributo  não  desembolse  seu  próprio capital para pagar tributo devido por outra pessoa.  Alega  que  a  atribuição  de  responsabilidade  a  uma  terceira  pessoa  que  não  possa  reter  financeiramente  a  quantia  despendida  acarretará  uma  injustificável  diminuição  do  patrimônio  de  terceiro  que  não  manifestou  capacidade  contributiva,  importando na exigência de um verdadeiro tributo  novo não previsto em lei.  A  impugnante  sustenta  que  o  art.  26  da  Lei  nº  10.833/2003,  abaixo reproduzido, apenas pode ser aplicado aos casos em que  houver  ganho  de  capital  decorrente  da  alienação  de  bens  com  pagamento em dinheiro passível de retenção na fonte.  “Art.  26.  O  adquirente,  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada no Brasil, ou o procurador, quando o adquirente for  residente  ou  domiciliado  no  exterior,  fica  responsável  pela  retenção  e  recolhimento  do  imposto  de  renda  incidente  sobre o  ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei no 9.249, de 26  de  dezembro  de  1995,  auferido  por  pessoa  física  ou  jurídica  Fl. 19309DF CARF MF     26 residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados  no Brasil.”  Ressalta que, no presente caso, a  fiscalização considerou como  sendo tributável o ganho de capital auferido pela Sterrebeeck na  incorporação  de  ações  do  Banco  Real  e  do  AAB Dois  Par  ao  patrimônio  da  impugnante.  Argumenta  que  não  houve  pagamento  na  referida  operação,  mas  apenas  substituição  de  ações, não havendo possibilidade de retenção de imposto.  Alega  que  exigir  que  a  impugnante  pague,  utilizando  seus  próprios  recursos  e  sem qualquer  possibilidade  de  retenção ou  reembolso,  o  imposto  devido  pela  Sterrebeeck  implica  a  transferência  do  ônus  financeiro  a  quem não  é  contribuinte  do  tributo,  o  que  representa  subversão  de  todos  os  princípios  que  devem reger a ordem tributária em um Estado de Direito.  Ante o exposto, requer o cancelamento da autuação.  2.6. Do indevido reajustamento da base de cálculo  Ad  argumentandum,  caso  se  entenda  pela  manutenção  da  exigência do IRRF em comento, alega a impugnante ser indevido  o  reajustamento da base de  cálculo  (Gross up) promovido pela  fiscalização nos termos do art. 725 do RIR/99:  “Art.725. Quando  a  fonte  pagadora  assumir  o  ônus do  imposto  devido  pelo  beneficiário,  a  importância  paga,  creditada,  empregada,  remetida  ou  entregue,  será  considerada  líquida,  cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o  qual recairá o imposto, ressalvadas as hipóteses a que se referem  os arts. 677 e 703, parágrafo único (Lei nº 4.154, de 1962, art. 5º,  e Lei nº 8.981, de 1995, art. 63, §2º).”  Alega que o Gross up somente pode ser efetuado quando a fonte  pagadora assume o ônus do imposto devido pelo beneficiário, o  que não ocorreu no presente caso.  Ressalta que, em nenhum momento, assumiu qualquer ônus pelo  imposto de renda supostamente devido pela Sterrebeeck.  Conclui  ser  indevido  o  reajustamento  da  base  de  cálculo  realizado pela fiscalização, o que torna o auto de infração nulo  pela falta dos requisitos de liquidez e certeza.  Alega que a certeza em relação ao montante exigido é intrínseca  ao lançamento tributário, a teor do disposto no art. 142 do CTN,  nos artigos 10 e 11 do Decreto nº 70.235/72.  Assim, requer seja declarada a nulidade do auto de infração por  falta de liquidez e certeza.  2.7. Da inexigibilidade de multa e juros  Ad argumentandum,  ainda que  se  entenda pela manutenção da  exigência de IRRF, alega a  impugnante que deveria, ao menos,  ser cancelada a exigência de multa de ofício e de juros de mora,  nos termos do parágrafo único do art. 100 do CTN.  Fl. 19310DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.294          27 Alega  que  agiu  de  acordo  com  as  orientações  do  Fisco  constantes  de  pareceres  normativos  que  tratavam  de  temas  semelhantes  ao  caso  concreto,  bem  como  seguiu  os  critérios  estabelecidos  no  art.  690  do  RIR/99  e  no  art.  26  da  Instrução  Normativa SRF nº 208/2002.  Argumenta  que  o  próprio Fisco  reconheceu,  nos  referidos  atos  normativos,  que  a  quantificação  de  eventual  ganho  deveria  ocorrer  ou  com  base  no  valor  do  registro  de  investimento  estrangeiro  no  Bacen,  ou  com  base  em  documentação  hábil  e  idônea (balanços da Sterrebeeck).  No caso, alega que ambos os documentos provam a inexistência  de ganho de capital, o que demonstra que a impugnante agiu em  estrita  observância  das  normas  complementares  da  legislação  tributária,  devendo  ser aplicado o disposto no parágrafo único  do art. 100 do CTN, com a consequente exoneração da multa de  ofício e dos juros moratórios.  2.8.  Da  ilegalidade  da  cobrança  de  juros  sobre  a  multa  Ad  argumentandum,  ainda  que  se  entenda  pela  manutenção  do  lançamento,  alega  a  impugnante  que  os  juros  calculados  com  base na taxa Selic não podem ser exigidos em relação à multa de  ofício, por ausência de previsão legal.  Argumenta  que  o  art.  13  da  Lei  nº  9.065/95,  que  prevê  a  cobrança de juros moratórios com base na taxa Selic, remete ao  art.  84  da  Lei  nº  8.981/95  que,  por  sua  vez,  estabelece  a  cobrança de tais acréscimos apenas sobre os tributos.  Ressalta que multa é penalidade pecuniária, estando excluída do  conceito de tributo previsto no art. 3º do CTN, pois tem natureza  sancionatória.  Ressalta  que  o  art.  113,  §1º,  do  CTN  também  diferencia tributo de penalidade pecuniária.  Assim,  a  impugnante  conclui  que  a  cobrança  de  juros  sobre  a  multa desrespeita o princípio da legalidade, previsto nos artigos  5º, II, e 37 da Constituição Federal, devendo ser cancelada sua  cobrança.  2.9. Síntese conclusiva  A  impugnante  assim  sintetiza  os  argumentos  apresentados  em  sua impugnação:  “8. SÍNTESE CONCLUSIVA  Em face de todo o exposto, pode­se concluir o seguinte:  O  único  evento  que  poderia  ter  sido  considerado  pelo  Sr.  Agente  Fiscal  para  tributação  de  ganho  de  capital  consiste  na  aquisição,  pela  RFS  (representante  do  consórcio),  das  ações  da  ABN Holding, detidas pelos acionistas do Grupo ABN, mediante  oferta pública liquidada em 1º/11/2007.  Tal  evento,  porém,  não  é  passível  de  tributação  no  Brasil,  tendo  em  vista  tratar­se  de  negociação  de  bem  localizado  no  Fl. 19311DF CARF MF     28 exterior  (participação  societária  na ABN Holanda),  entre  partes  não residentes (RFS e acionistas do Grupo ABN).  Ainda que se alegue que, em tal momento, houve a aquisição  de bens localizados no Brasil (ações do Banco Real e AAB Dois  Par), fato é que o contribuinte não seria a Sterrebeeck (eleita pelo  Sr.  Agente  Fiscal  como  tal),  mas  sim  a  adquirente,  RFS  (sociedade  holandesa),  de  forma  que  o  Impugnante  foi  indevidamente apontado como responsável tributário.  A operação de incorporação de ações gera efeitos tributários  diferenciados para as companhias incorporadora e incorporada e  para os acionistas da  incorporada;  estes últimos  tem suas  ações  substituídas, em verdadeira sub­rogação real.  A tributação da operação de  incorporação de ações é  ilegal,  uma vez que não há, na legislação tributária, qualquer norma que  atribua efeitos fiscais para tal ato jurídico.  A sub­rogação  real  ocorrida no presente  caso possui efeitos  típicos de uma permuta, em que não se verifica a realização de  qualquer ganho, como reconhecem a doutrina e a jurisprudência,  não  havendo,  portanto,  que  se  falar  na  apuração  de  ganho  de  capital;  Não  ocorreu  o  fato  gerador  do  IRRF  (pagamento,  crédito,  entrega, emprego ou remessa de ganhos de capital a residentes no  exterior).  A  tributação,  no  caso  concreto,  somente  poderá  ocorrer  quando da alienação, pela Sterrebeeck, das ações do Impugnante  recebidas na incorporação de ações, o que acaba por resultar em  duplicidade de tributação sobre os mesmos valores.  O  artigo  23  da  Lei  n°  9.249/95  não  se  aplica  ao  caso  concreto,  já  que  não  se  trata  de  operação  de  integralização  de  capital e, ademais, ele sequer tratou de não residentes.  Seja  pelas  demonstrações  contábeis  da  Sterrebeeck,  seja  pelos  registros  de  capital  estrangeiro  no  Bacen,  nota­se  que  as  ações  do  Impugnante  foram  recebidas  pelo  mesmo  custo  das  ações  incorporadas  (Banco  Real  e  AAB  Dois  Par),  o  que  demonstra a ausência de ganho de capital.  A  responsabilidade  pela  retenção  e  recolhimento  do  IRRF  não pode ser atribuída a uma terceira pessoa em situação na qual  não seja possível reter financeiramente a quantia despendida, tal  como é o  caso do  Impugnante  face  à  incorporação de  ações do  Banco Real e do AAB Dois Par.  É indevido o reajustamento da base de cálculo realizado pelo  Sr.  Agente  Fiscal,  uma  vez  que  o  Impugnante  não  assumiu  expressamente o ônus financeiro do  tributo que sequer entendia  como  devido.  Tal  procedimento  representa  uma  ampliação  da  base de cálculo para montante superior, inclusive, àquele apurado  em laudo de avaliação.  Na medida  em  que  o  Impugnante  observou  estritamente  as  normas  complementares  da  legislação  tributária,  devem  ser  Fl. 19312DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.295          29 cancelados, ao menos, a multa de ofício e os juros, nos termos do  artigo 100 do Código Tributário Nacional.  Por ausência de previsão legal e por não integrar o montante  do  tributo,  não  se  pode  admitir  a  incidência  dos  juros  de mora  sobre a multa.”  2.10. Do pedido  Por  todo  o  exposto,  a  impugnante  requer  o  recebimento,  o  conhecimento  e  o  provimento  da  impugnação,  com  a  consequente desconstituição dos créditos tributários exigidos e o  cancelamento integral do auto de infração.  2.11. Dos documentos juntados à impugnação  Foram juntadas cópias dos seguintes documentos à impugnação:  Doc.  1  ­  documento  de  identidade  dos  advogados  que  subscrevem a impugnação, procuração, substabelecimento, atos  societários;  Doc. 2 ­ auto de infração;  Doc. 3 ­ termo de verificação fiscal;  Doc. 4 ­ tradução juramentada de demonstrações financeiras de  2008 da pessoa jurídica Sterrebeeck B.V;  Doc. 5 ­ parecer elaborado por advogado acerca da autuação de  que trata o presente processo administrativo;  Doc.  6  ­  telas  de  consulta  ao  sistema  Sisbacen  referentes  à  incorporação de ações;  Doc.  7  ­  consulta  ao  sistema  Sisbacen  sobre  os  registros  do  investimento estrangeiro da Sterrebeeck;  Doc.  8  –  atas  relativas  à  incorporação  de  ações  da  AAAM  DTVM pela impugnante em 14/08/2009;  Doc. 9 – relatório anual de 2009 da Sterrebeeck B.V., redigido  em inglês."  Ao  julgar  a  impugnação,  os  membros  da  10ª  Turma  de  Julgamento,  por  unanimidade  de  votos,  firmaram  entendimento  quanto  a  improcedência  da  impugnação,  mantendo o crédito tributário exigido em sua totalidade.  Essencialmente,  conforme  ementa,  os  fundamentos  adotado  pela Delegacia  de Julgamento foram:  INCORPORAÇÃO DE AÇÕES. GANHO DE CAPITAL.  ­ Na  operação  de  incorporação  de  ações,  a  transferência  das  ações  da  companhia  incorporada  para  o  patrimônio  da  companhia  incorporadora caracteriza alienação, cujo valor, se superior ao  custo  de  aquisição,  é  tributável,  pela  diferença  a  maior,  como  Fl. 19313DF CARF MF     30 ganho de  capital  para  os acionistas  da  companhia  cujas  ações  são incorporadas.  GANHO  DE  CAPITAL  AUFERIDO  POR  RESIDENTE  NO  EXTERIOR NA ALIENAÇÃO DE BENS LOCALIZADOS NO  BRASIL.  RESPONSABILIDADE  DO  ADQUIRENTE.  ­  O  adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no  Brasil, fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto  de renda incidente sobre o ganho de capital auferido por pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada  no  exterior  que  alienar bens localizados no Brasil.  IRRF.  REAJUSTAMENTO  DO  RENDIMENTO  BRUTO.  RENDA  DE  NÃO  RESIDENTE.  ASSUNÇÃO  DO  ÔNUS  PELA  FONTE  PAGADORA.  ­  Quando  a  fonte  paga  rendimentos  a  domiciliado  no  exterior  sem  o  desconto  do  imposto  devido  pelo  beneficiário,  qualquer  que  seja  a  razão,  deverá  recolher  o  tributo  devido  com  a  base  de  cálculo  reajustada,  eis  que,  para  todos  os  efeitos  legais,  considera­se  assumido o ônus do tributo devido.  MULTA  DE  OFÍCIO  E  JUROS  DE  MORA.  ART.  100,  PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. ­ A exclusão de penalidades e  de juros moratórios prevista no parágrafo único do art. 100 do  Código  Tributário  Nacional  pressupõe  a  observância  das  normas  complementares  discriminadas  nos  incisos  I  a  IV  do  referido dispositivo.  JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.  ­ Sendo a  multa  de  ofício  classificada  como  débito  para  com  a  União,  decorrente  de  tributos  e  contribuições  administrados  pela  Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a  incidência  dos  juros  de  mora  calculados  pela  taxa  Selic,  a  partir  de  seu  vencimento.  O  autuado  contesta  o  resultado  do  Acordam  a  quo  interpondo  Recurso  Voluntário com os seguintes argumentos:  DA AUTUAÇÃO.  Apresenta  breve  retrospectiva  dos  elementos  da  autuação  ,  dando  ênfase  a  fundamentação  jurídica  para  inclusão  do  Recorrente  como  responsável  tributário,  segunda  registra, entendeu o agente fiscal com lastro no Art. 26 da Lei nº 10.833/03 que seria o caso de  atribuição  de  responsabilidade  ao  Recorrente  pelo  recolhimento  de  IRRF  incidente  sobre  o  suposto  ganho  de  capital  auferido  pela  sociedade  holandesa  Sterrebeeck  B.V.  em  razão  da  incorporação de ações das sociedades brasileiras (então detidas pela sociedade não residente)  Banco ABN AMRO Real S.A. (Banco Real) e ABN AMRO Brasil Dois Participações S.A. em  29/08/2008.  DOS FATOS.  Reitera  o  objeto  da  demanda,  tributar  o  ganho  de  capital  oriundo  das  incorporações  das  ações  do  Banco  ABN AMRO Real  S.A.  e AAB Dois  Par  por  sociedade  estrangeira, no entanto nega a ocorrência de tal fato.  Fl. 19314DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.296          31 Relata  que  os  fatos  oriundos  da  operação  sob  outra  perspectiva,  indicando  que  a  operação  de  incorporação  de  ações  consolida­se  em  29/08/2008,  contudo,  este  ato  é  decorrência  de  uma  série  de  outros  iniciados  em  2007  no  exterior,  com  a  aquisição  das  unidades  de  negócios  do  Grupo  AMRO  por  um  consórcio  integrado  pelo  Banco  Santander  Espanha.  A respeito de tal operação, passa a ressaltar três principais momentos a serem  considerados quanto a análise do alegado fato gerador da obrigação em lide: I ­ Aquisição da  ABN  AMRO  Holding  N.V.  por  consorcio  em  oferta  pública  (inicio  em  28/05/2007);  II  ­  reestruturação societária para segregação dos ativos e unidades de negócios da ABN Holding  entre  os membros  do  consórcio,  conforme  previamente  estabelecido  em  contrato  (inicio  em  28/04/2008); III ­ consolidação dos negócios do Banco Santander Espanha no Brasil, mediante  incorporação das ações do Banco Real e do AAB Dois Par pelo Recorrente.  Em  seguida  passa  a  apresentar  cada  uma  dessas  fases  em  detalhes  com  gráficos e planilhas demonstrando as mutações estruturais e de valores ocorridas e  indicando  que a avaliação econômico­financeira das ações incorporadas pelo Recorrente foi realizada por  empresa especializada independente a KPMG Corporate Finance Ltda. com base no fluxo de  caixa descontado.  O valor atribuído é equivalente aos preços de aquisição indireta das ações do  ABN Real realizada entre partes independentes numa transação contemporânea (oferta pública  de  aquisição).  Portanto  o  valor  atribuído  reflete  o  efetivo  custo  de  aquisição  das  referidas  ações.  Indica que para fins de concretização da incorporação de ações o capital do  Banco  Santander  Brasil  S.A.  foi  aumentado  em  R$  38.020.752.911,73  passando  para  R$  47.152.201.161,58. O valor gerado de aumento de capital em razão da incorporação das ações  do  Banco  Real  foi  de  R$  36.290.528.512,98  enquanto  que  as  ações  da  AAB  Dois  Par  implementaram R$ 1.730.224.398,75 ao capital do Recorrente.  Alega que toda a operação realizada foi motivada por interesses econômicos diversos  da  obtenção  de  benefícios  fiscais  sendo  tal  obtenção  uma  consequência  da  operação  de  aquisição da ABN Holding   DAS PRELIMINARES.  1. DA INCORRETA CONSIDERAÇÃO DA INCORPORAÇÃO DE AÇÕES COMO  EVENTO TRIBUTÁVEL.  Indica  a  alienação  da  ABN  Holding  para  o  referido  consórcio  adquirente  como único evento passível de análise para verificação da incidência de imposto de renda por  ganho de capital.  Indica  a  alienação  da  ABN  Holding  para  o  referido  consórcio  adquirente  como único evento passível de análise para verificação da incidência de imposto de renda por  ganho de capital.  Aponta que a alienação realizada em 1º/11/2007 seria a operação cuja análise  interessaria  para  os  fins  tributários,  uma  vez  que  a  incorporação  agora  realizada  não  teria  Fl. 19315DF CARF MF     32 nenhum efeito fiscal, de modo que a negociação dos ativos em questão teria se dado em data  anterior.  Na fase atual, o que teria ocorrido seria apenas a separação das unidades de  negócios , de acordo com o que fora previamente negociado, não havendo, na incorporação de  ações,  qualquer  operação  com  valor  superior  ao  da  aquisição,  o  que  não  teria  acarretado,  portanto, aumento patrimonial.  Desse  modo,  argumenta  que  o  objeto  da  alienação  não  constitui  bem  localizado  no  Brasil,  de  tal  forma,  não  haveria  possibilidade  de  tributação  no  Brasil  e,  se  superada  tal  tese,  ter­se­ia  que,  se  se  desconsiderasse  a  venda  de  participação  societário  no  exterior, para que se entenda que o Banco Real e o AAB Dois Par foram adquiridos pela RFS,  o  banco  recorrente  não  deveria  ser  o  sujeito  passivo  da  presente  demanda  e,  ainda,  estaria  decaído o direito da Fazenda de tributar.  1.1.  DA  INEXISTÊNCIA  DE  GANHO  DE  CAPITAL  TRIBUTÁVEL  NO  BRASIL  –  AQUISIÇÃO DE BENS LOCALIZADOS NO EXTERIOR.  Alinhava neste  tópico que, conforme explicitado pela dogmática de Alberto  Xavier, far­se­ia necessário que fonte de produção e fonte de pagamento estivessem localizadas  no Brasil, o que não seria o caso em comento, uma vez que tanto a fonte de produção (ABN  Holding)  quanto  a  fonte  de  pagamento  (RFS),  encontram­se  no  exterior,  e  não  teria  havido  sequer procurador no País, fazendo com que o Auto de Infração não desse pé à legislação. Ou  seja: não estariam os elementos exigidos pelos art. 682,  inc.  I  e art. 685 do Regulamento de  Imposto de Renda – RIR 3.000/99.  Portanto,  em  se  tratando  de  alienação  de  bens  fora  do  Brasil,  a  saber,  as  participações no banco Real e no AAB Dois Par, não haveria que se falar em tributação pela  Fazenda Nacional. Mesmo porque, a operação de incorporação de ações de pessoas  jurídicas  brasileiras que integram o ativo da pessoa jurídica a que as ações alienadas se referem não teria  gerado qualquer ganho, apenas a transferência igualitária das ações, posto que a alienação das  ações teria ocorrido exclusivamente no exterior, por emissão da ABN Holding.  Advoga no sentido de que o consórcio do qual participava o Banco Santander  Espanha  foi  montado  para  aquisição  da  ABN  Holding,  não  podendo  se  falar  em  aquisição  direta do Banco Real e do AAB Dois Par, uma vez que houve a compra de uma holding que  encampava os investimentos do Grupo ABN.   Afia, nesse passo, que somente nesse momento poderia se falar em ganho de  capital,  todavia,  como  tal  ação  fora  realizada  fora  do  país,  tal  tributação  não  seria  de  competência da Fazenda brasileira e, por isso, o i. Fiscal teria deixado de abalizar tal situação.  Em  tal  ponto,  aponta  que o  ativo  adquirido  na  oferta  pública  foi  a holding  holandesa  (detentora  de  diversos  ativos)  e,  por  isso,  como  já  esposado,  não  poderia  se  consubstanciar exigência de tributos.  1.2. AD ARGUMENTANDUM: AQUISIÇÃO DE BENS LOCALIZADOS NO BRASIL E  ILEGITIMIDADE PASSIVA DO RECORRENTE.  Nesse tópico, ad argumentandum tantum, aponta o banco recorrente que, por  mais  que  tenha  ocorrido  aquisição  indireta  de  bens,  na medida  em  que  a ABN Holding  foi  adquirida, não há que se falar em tributação.  Fl. 19316DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.297          33 Isso  porque,  se  houve  eventual  ganho  de  capital  tributável  no  Brasil,  decorrente das negociações firmadas, e pela compra das ações do Banco Real e AAB Dois Par,  não teria sido auferido pela Sterrebeeck, mas, sim, pelos acionistas do Grupo ABN, alienantes  das participações societárias, na oferta pública de aquisição realizada em 2007.  Aponta, às fls. 19096:  “É  incorreta,  portanto,  a  identificação  da  Sterrebeeck  como  contribuinte do IRRF sobre o suposto ganho de capital auferido:  considerando­se  que  a  alienação  que  poderia  ensejar  a  tributação  do  ganho  de  capital  pelo  imposto  de  renda  ocorreu  em  2007,  envolvendo  os  acionistas  do  Grupo  ABN  e  a  RFS  (consórcio), não pode prosperar qualquer menção à Sterrebeeck,  já  que  esta  empresa  não  participou  da  referida  operação  e,  consequentemente, não auferiu qualquer ganho."  E prossegue:   “Isso porque, ainda que se considerasse que a venda teria sido  dos bens situados no Brasil (banco Real e AAB Dois Par), fato é  que  o  adquirente  – RFS  –  está  localizado  no  exterior  e,  assim  sendo,  a  hipótese  de  responsabilidade  pela  retenção  e  recolhimento do tributo caberia ao seu procurador, uma vez que  seria  caso  de  alienação  de  bem,  no  Brasil,  com  alienante  e  adquirente não residentes. É o que dispõe o já citado artigo 26  da Lei nº 10.833/03:  ‘Art.  26.  O  adquirente,  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada no brasil, ou o procurador, quando o adquirente for  residente  ou  domiciliado  no  exterior,  fica  responsável  pela  retenção e  recolhimento do  imposto de renda  incidente  sobre o  ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei nº 9.249, de 26  de  dezembro  de  1995,  auferido  por  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada  no  exterior  que  alienar  bens  localizados no Brasil.’”  Sob  tais  argumentos,  argui  a  ilegitimidade  passiva do  presente  lançamento,  afiando que há nulidade absoluta do lançamento, eis que, tal como preceitua os artigos 10 e 11  do Decreto 70.235 de 1972, bem como artigos 245, 267, inc. IV e §3º, do Código de Processo  Civil, a legitimidade é requisito essencial do procedimento fiscal.  Ainda  em  tal  tópico,  retoma  o  que  anteriormente  esposado,  de  modo  que  “eventual ganho apurado em 2007 não poderia ser objeto de lançamento de ofício em 2013, por  já terem decorrido mais de cinco anos entre a data do suposto fato gerador do tributo e a data  do lançamento”.  Propugna,  portanto,  que  houve  decadência  do  direito  Fazendário  de  exigir  qualquer  tributo sobre eventual ganho de capital auferido pelos acionistas do Grupo ABN na  alienação do Banco real e do AAB Dois Par.  Expressa, às fls. 19098:  “Assim sendo, verifica­se que, ainda que se pudesse alegar que  se está, no caso concreto, diante de ganho de capital decorrente  Fl. 19317DF CARF MF     34 de venda de ativos no Brasil (participações societárias no banco  Real e na AAB Dois Par), também não haveria que se falar em  possibilidade  de  lançamento  em  face  do  ora  recorrente,  em  razão  (i) do erro na  identificação do contribuinte  (Sterrebeeck)  e, também, do sujeito passivo por responsabilidade (Recorrente);  e  (ii) da decadência do crédito  tributário, haja vista que o fato  gerador ocorreu em 2007. Por  tais motivos  requer­se a esse E.  Conselho  que  declare  a  nulidade  do  auto  de  infração  lavrado,  desconstituindo­se  o  crédito  tributário  exigido  no  presente  processo administrativo.”  Nesse  passo,  a  Impugnação  protocolada,  teria  seguido  caminho  totalmente  oposto ao que decidido pela d. DRJ­SP, apontando como certo que não teria havido ganho de  capital  da  Sterrebeeck  em  relação  ao  custo  de  aquisição  incorrido  nos  atos  anteriores  (fls.  1909).  E,  assim,  não  poderia  ser  o  Recorrente  responsabilizado  por  qualquer  imposto  que  eventualmente  tenha  sido  devido  no  evento  em  que  pode  ter  havido  ganho  de  capital,  resultando  na  nulidade  do  auto,  além  de  ter  ocorrido,  a  seu  ver,  decadência  do  direito  de  qualquer lançamento sobre tal evento.  2. DA NÃO TRIBUTAÇÃO DA INCORPORAÇÃO DE AÇÕES.  2.1. NATUREZA JURÍDICA DA INCORPORAÇÃO DE AÇÕES.  Em  tal  subdivisão, explicita o Recorrente que, no Brasil,  a  incorporação de  ações passou a ser expressamente regida como figura jurídica específica (ato jurídico típico, ou  nominado), com efeitos jurídicos próprios, pelo artigo 252 da Lei nº 6.404/76, e suas alterações  posteriores, conhecida como Lei das Sociedades por Ações (LSA). Às fls. 19.100 colacionou  tal artigo:  “Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao  patrimônio de outra companhia brasileira, para convertê­la em  subsidiária  integral,  será  submetida  à  deliberação  da  assembléia­geral  das  duas  companhias  mediante  protocolo  e  justificação, nos termos dos artigos 224 e 225.  §  1º  A  assembléia­geral  da  companhia  incorporadora,  se  aprovar  a  operação, deverá autorizar o aumento do capital, a ser realizado com  as ações a serem incorporadas e nomear os peritos que as avaliarão;  os  acionistas  não  terão  direito  de  preferência  para  subscrever  o  aumento  de  capital,  mas  os  dissidentes  poderão  retirar­se  da  companhia, observado o disposto no art. 137, II, mediante o reembolso  do valor de suas ações, nos termos do art. 230  §  2º  A  assembleia­geral  da  companhia  cujas  ações  houverem  de  ser  incorporadas somente poderá aprovar a operação pelo voto de metade,  no mínimo, das ações com direito a voto, e se a aprovar, autorizará a  diretoria  a  subscrever  o  aumento  do  capital  da  incorporadora,  por  conta dos  seus acionistas; os dissidentes  da deliberação  terão  direito  de  retirar­se  da  companhia,  observado  o  disposto  no  art.  137,  II,  mediante o reembolso do valor de suas ações, nos termos do art. 230.  §  3º  Aprovado  o  laudo  de  avaliação  pela  assembleia­geral  da  incorporadora,  efetivar­se­á  a  incorporação  e  os  titulares  das  ações  incorporadas  receberão  diretamente  da  incorporadora  as  ações  que  lhes couberem."  Em  tais  termos,  e  na  dogmática  de  Nelson  Eizirik,  “se  procede  a  uma  modalidade  de  concentração  empresarial  em  que  se  mantem  a  personalidade  jurídica  da  Fl. 19318DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.298          35 companhia cujas ações são incorporadas, passando ela, porém a ter apenas um acionista”. (fls.  19.101)  Com tal premissa assentada, descreve que, assim como determina a Lei acima  transcrita,  a  incorporação de  ações,  tal  como a  incorporação de  sociedades,  iniciar­se­ia pela  aprovação  de  protocolo  pelas  assembleias  gerais  da  sociedade  incorporadora  e  da  sociedade  que terá suas ações incorporadas.  Desse modo, a assembleia geral da incorporadora teria que aceitar o aumento  de  capital,  a  assembleia  geral  da  incorporada  teria  de  autorizar  a  subscrição  do  aumento  de  capital  e,  após  avaliações  técnicas  feitas  a  partir  de  laudos,  e  a  aprovação  dos  mesmos,  os  titulares  das  ações  incorporadas  receberiam  as  novas  ações  de  emissão  da  incorporadora  em  substituição ás ações incorporadas – que passariam a ser de titularidade da incorporadora), em  quantidade convencionada em protocolo. Tal condição teria o nome de “relação de troca”.  Assim,  a  incorporação  de  ações  seria  apenas  uma  modalidade  de  concentração  empresarial,  com natureza pública distinta da  incorporação  de  sociedades,  bem  como que se diferenciaria de mera integralização de capital com bens em simples aumento de  capital.  Defende haver diferença entre tais atos, uma vez que, ainda que haja aumento  de haja aumento de capital na incorporação de ações, a partir da integralização em bens vindos  para seu patrimônio, eles conservam suas identidades distintas, sendo que, na incorporação de  ações  “a  causa  é  aquisição  do  controle  total  de  outra  companhia  para  torná­la  subsidiária  integral da adquirente, sem extingui­la e sem se dar sucessão universal” (fls. 19.103).  A d. DRJ teria, nesse passo, confundido tais institutos, sendo a incorporação  de  ações  e  o  aumento  de  capital  totalmente  díspares  e  dessemelhantes  a  seu  ver,  por  assim  determinar a Lei.  Às fls. 1904 indigita:  “E  há  mais  uma  diferença  que  precisa  ser  apresentada  em  destaque,  pela  sua  importância  ao  ser  enfrentado  o  problema  tributário. No aumento de capital puro e simples, há subscrição  individual de ações com a  conferencia,  por cada  subscritor,  de  dinheiro ou bens em integralização das ações com a conferência,  por cada subscritor, de dinheiro ou bens em integralização das  ações que subscreve, ao passo que na  incorporação de ações a  subscrição do aumento de capital da incorporadora é feita pela  diretoria da outra companhia em nome de todos seus acionistas,  e  a  respectiva  “integralização”  é  feita  por  incorporação  da  totalidade das ações desta companhia. Adianta serão tratados os  aspectos em torno da manifestação de vontade e da alienação no  ato de  incorporação de ações, amas aqui o Recorrente destaca  esta  diferença  essencial,  consistente  em  que  no  aumento  de  capital com integralização mediante entrega de ações ou outros  bens,  estes  passam  para  a  pessoa  jurídica  que  aumentou  seu  capital para que cada ação deste, subscrita individualmente pelo  acionista, seja integralizada com as ações conferidas por ele em  ato pessoal de disposição do seu patrimônio individual, ao passo  que na incorporação de ações, a incorporadora incorpora todas  as  ações  (todas,  sem  exceção)  a  ela  transferidas  pela  emitente  Fl. 19319DF CARF MF     36 destas  para  que  esta  pessoa  jurídica  emitente  se  torne  subsidiária integral daquela que quer ser incorporada.” (g.o.)  2.1.1.  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES  E  INCORPORAÇÃO  DE  SOCIEDADES:  DIFERNÇAS E SEMELHANÇAS.  Sob tal matéria, aponta o Banco apelante que se a própria Lei, em seus arts.  252, 224 e 225 diferencia a incorporação de ações de incorporação de sociedades, não haveria  razão de considerá­los como idênticos. Transcreve, nesse ponto, a doutrina de Egberto Lacerda  Teixeira e José Alexandre Tavares Guerreiro:   “Em nosso entender, a similitude da incorporação de ações (art.  252)  com  a  incorporação  de  sociedades  (art.  227)  é  mais  de  processo  do  que  de  substância,  dado  que,  na  incorporação  de  ações não se verifica extinção de sociedade, o que é de essência  da incorporação a que se refere o art. 227.”  Transcreve, em seguida, dogmática de Nelson Eizirik e de Alberto Xavier, no  sentido de haver distinção entre incorporação de ações e sociedades.  Explica:  “De  fato,  enquanto  na  incorporação  de  sociedade,  a  incorporada  deixa  de  existir  e  é  sucedida  universalmente  pela  incorporadora,  na  incorporação  de  ações,  ocorre,  regra  geral,  um  aumento  do  capital  da  sociedade  incorporadora,  para  a  emissão  de  ações  a  serem  entregues  aos  ex­acionistas  da  sociedade cujas ações foram incorporadas, com a finalidade de  que  a  sociedade  incorporadora  passe  a  ter  aquela  outra  (a  sociedade  cujas  ações  foram  incorporadas)  como  sua  subsidiária integral” (palavra por palavra, fls. 19.106)  Prossegue  aduzindo  que  os  efeitos  da  incorporação  de  ações  e  de  incorporação  de  sociedade  seriam  distintos,  principalmente  quando  se  olha  pelo  viés  dos  acionistas.  2.1.2.  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES  E  INTEGRALIZAÇÃO  DE  CAPITAL  SOCIAL  COM BENS: PRINCIPAIS DIFERENÇAS.  Transcrevendo  novamente  a  doutrina  de  Alberto  Xavier,  explicita  o  recorrente que a natureza  jurídica da  incorporação de ações não poderia  ser confundida com  aumento de capital social e com sua integralização de bens.  Reproduz  ainda  as  lições  de  Sacha  Calmon  e  Nelson  Eizirik.  Nesse  caso,  informa que, na incorporação de ações, a vontade seria manifestada pelas sociedades, mediante  a  deliberação  de  assembleias  gerais  de  ambas,  afastando,  assim,  a manifestação  de  vontade  individual dos  acionistas. Portanto,  não haveria qualquer manifestação  individual de vontade  por parte dos acionistas, sendo negócio realizado no âmbito das pessoas jurídicas.  Assim,  no  aumento  de  capital  regido  pelo  art.  170  da  LSA,  cada  acionista  subscreveria  ações  e  as  integralizaria,  diferentemente  do  que  ocorreria  na  incorporação  de  ações, em que a “integralização” não seria um simples ato de contrapartida da subscrição, mas,  sim, as ações da companhia incorporadas em sua totalidade.  Fl. 19320DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.299          37 Salienta  que,  ainda  que  haja  alienação,  no  sentido  de  transferência  de  propriedade, poderia não haver  incidência de  imposto de renda, posto que poderia não haver  ganho de capital realizado, uma vez que haveria apenas substituição dos bens.   Anota que, ainda que se considerasse a incidência de imposto de renda sobre  ganho de capital na incorporação de ações, tal ganho deveria corresponder, necessariamente, à  diferença entre o custo de aquisição das ações incorporadas e o valor atribuído a elas no ato, o  que, neste caso, corresponderia à zero.  2.1.3.  EFEITOS  SOCIETÁRIOS  DA  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES  PARA  AS  SOCEIDADES E ACIONISTAS.  Nesse  tópico,  apresenta  o  recorrente  a  distinção  dos  efeitos  decorrentes  da  incorporação de ações para as sociedades e para os acionistas.  2.1.3.1. EFEITOS PARA AS SOCIEDADES ENVOLVIDAS NA OPERAÇÃO.  Registra­se,  nesse  tópico, que,  no  âmbito das  sociedades que participam da  operação de  incorporação de ações,  “trata­se de efetiva aquisição de participação societária  na sociedade cujas ações são incorporadas por parte da sociedade incorporadora, sendo que  esta  última  deverá,  como  contraprestação  pelas  ações  adquiridas,  entregar  ações  de  seu  capital  que  couberem  aos  titulares  das  ações  incorporadas,  em  substituição  destas”.  (fls.  19.112)  Com efeito, sustenta o apelante que o acionista tem suas ações substituídas e  não participa dessa operação de  forma ativa, de modo que os efeitos da operação  lhe seriam  diferenciados.  2.1.3.2.  EFEITOS  PARA  OS  ACIONISTAS  DA  SOCIEDADE  CUJAS  AÇÕES  SÃO  INCORPORADAS.  Assoma que, ao contrário do que explicitado no Termo de Verificação Fiscal,  ocorreria, sim, uma alienação com sub­rogação real, com substituição das ações. Isso porque,  haveria verdadeira  troca de ações,  sendo emitidas ações pela  sociedade  incorporadora,  sendo  certo que o  acionista concorrido para  tal  substituição,  eis que  estaria  inerte em  tal  operação,  dado o mandato sem representação presente na incorporação de ações.  Portanto, e como já anteriormente explicado, haveria troca de ações do Banco  Real e do AAB Dois Par, por ações do Recorrente, mantendo­se as mesmas consequências das  relações  jurídicas  previamente  existentes  com  relação  ao  bem  substituído,  permanecendo  o  acionista nas mesmas posições patrimonial e econômica verificadas antes da operação.  Colaciona doutrina e  jurisprudência que, a seu ver, sustentariam sua tese de  haver,  no  presente  caso,  sub­rogação  real,  tal  como  Acórdão  105­17.322,  advindo  da  e.  5º  Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, em que se teria reconhecido que a operação de cisão  parcial  de  empresa  controladora,  com  versão  do  investimento  em  controlada  no  exterior  em  outra  pessoa  jurídica,  não  implicaria  emprego  de  efeito,  para  efeito  de  disponibilização  de  lucros de controlada no exterior.   Fl. 19321DF CARF MF     38 Alvitra,  nessa  esteira,  que,  sob  a  perspectiva  da  Sterrebeeck,  teria  havido  clara  substituição das  ações que ela detinha no Banco Real  e no AAB Dois Par pelas novas  ações de emissão do Recorrente.  Entremostra  que,  na  incorporação  de  ações,  ter­se­ia  operação  específica,  que, para a sociedade que incorpora, seria verdadeira aquisição de participação societária; pra  os  acionistas,  haveria  troca  de  ações,  com  sub­rogação  real,  que  não  geraria  qualquer  disponibilidade sobre eventual ganho porque simplesmente se trocariam ações.  Às fls. 43 do seu Recurso, fls. 19117 do processo, afia:  “É  bom  repisar  este  ponto,  inclusive  justificando  a  razão  pela  qual  antes  foi  dito  neste  recurso  que  é  secundária  a  discussão  sobre  haver  ou  não  alienação,  inclusive  tendo­se  em  conta  o  aspecto volitivo. O que ocorre, indubitavelmente, é que as ações  incorporadas  passam  para  a  propriedade  da  incorporadora,  exatamente  porque  esta  as  adquire.  Em  vista  disso,  numa  apreciação  simplificada  do  ato  jurídico,  poder­se  ia  concluir  que,  se  houve  aquisição  com  transferência  de  propriedade,  a  outra parte deve ter feito a alienação dos mesmos bens. Todavia,  numa  apreciação  mais  detida  e  profunda  do  ato,  segundo  sua  disciplina jurídica, vai­se perceber que, para o acionista, a perda  da  propriedade  das  ações  incorporadas  tem como  contrapartida  imediata e automática a aquisição das ações emitidas no ato pela  sociedade incorporadora, ou seja, o acionista é ao mesmo tempo  alienante  (em  sentido  amplo  e  genérico)  e  adquirente  (também  em  sentido  amplo  e  genérico),  porque,  em  sentido  estrito,  uma  coisa fica no lugar da outra. E é por isto que, na perspectiva do  acionista, ocorre uma substituição sou sub­rogação real. E é por  isto  mesmo  que,  tal  como  na  permuta,  o  tratamento  tributário  atribuível à incorporação de ações não pode ser aquele que cabe  para  as  alienação  em  geral,  não  obstante  nem  toda  alienação  seja apta a gerar ganho de capital  (por exemplo, as alienações  decorrentes de mútuo e doação não gerem ganho de capital)”.  (Sic.)  Em continuação, reprisa, uma vez mais, que, ao contrário do que defendeu a  DRJ,  a  própria  Lei  determina  expressamente  que  as  ações  aqui  recebidas  substituem  as  que  foram  incorporadas,  e  seria  também  por  isso  que  o  parecer  Normativo  CST  nº  39/81,  reconheceria as ações em substituição das que foram objeto da  incorporação,  fusão ou cisão,  havendo sub­rogação, para todo os efeitos de direito.  Portanto, no presente caso, e sustentando suas alegações em doutrina, haveria  clara  substituição  das  ações,  uma  vez  que,  em  sua  visão,  o  próprio  instituto  da  sub­rogação  explicitaria  tal  tema,  eis  que  adviria  do  latim  “subrogatio”,  de  “subrogare”,  que  significa  “substituir”, “modificar”, o que designaria, claramente, a modificação de uma coisa pela outra.  Em  consequência  disso,  o  patrimônio  do  acionistas,  quanto  às  ações  recebidas na incorporação, não teria se modificado, ficando na mesma posição em que antes se  encontrava quanto  ás  ações  que  foram  incorporadas,  eis  que  não  teria  despendido  nada para  passar a ter as novas ações em luar das antigas.  Destaca  que,  no  presente  caso,  há  de  ser  afastada  a  argumentação  da DRJ,  uma  vez  que,  o  que  teria  havido,  seria  a  sub­rogação  consensual,  expressa  no  art.  421  do  Código Civil, bem como por autores, notadamente De Plácido e Silva, que chamaria a presente  Fl. 19322DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.300          39 situação de “sub­rogação convencional” ou “sub­rogação voluntária”, operada pela vontade do  sub­rogado.  Às fls. 19.123:  “Assim,  é  inolvidável  que  na  relação  jurídica  substitutiva,  decorrente  da  sub­rogação,  temos  sujeitos  de  direito  diferentes  e/ou  objetos  diferentes,  sem  que  tal  alteração  derive  da  imposição  de  qualquer  outra  obrigação  ou  condição  nova  e  externa  à  própria  sub­rogação.  Daí  a  conservação  da  relação  jurídica original em seus elementos não alterados.”  Constata, assim, que, muito embora a sub­rogação possa acarretar uma nova  relação  jurídica, modificativa da anterior, aponta que não haveria abandono da originária, eis  que,  se  fosse  relação  totalmente nova, não haveria que se  cogitar sub­rogação, não havendo,  portanto, modificação patrimonial positiva ou negativa, sendo esses os termos da incorporação  de ações.  Aponta  que  a  argumentação  levantada  pela  d.  DRJ,  advinda  de  inspiração  doutrinária  italiana,  não  se  sustentaria,  uma  vez  que  a  doutrina  especializada  facilmente  a  contestaria. Igualmente, assevera que, ao contrário do que assentado pela decisão recorrida, não  estar­se­ia falando sobre modificação de conceitos dos Códigos Civis de 1916 e 2002, eis que  os conceitos de bens universais e coletivos não estariam empregados de forma diferente.  Prossegue apontando que não poderia se amparar a decisão quanto à alegação  de que “cada coisa tem sua identidade própria”, e que “uma não poderia substituir a outra” (fls.  19.125),  eis  que  tal  ideia  poria  fim  na  própria  concepção  de  sub­rogação  real,  que  teria  por  escopo a troca de coisas.  2.2. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DA INCORPORAÇÃO DE AÇÕES.  Nesse  ponto,  demonstra  que  a  exigência  fiscal  em  comento  é  indevida  e  deveria ser cancelada por esse e. Conselho, posto que não haveria que se falar em apuração de  ganho de capital tributável pelo imposto de renda pela Sterrebeeck.  2.2.1.  EFEITOS  TRIBUTÁRIOS  DA  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES  PARA  OS  ACIONISTAS.  Sustenta,  nesse  tópico,  que  não  haveria  transferência  ou  disponibilidade  de  recursos  financeiros  e  tampouco  implica  a  realização  de  qualquer  outro  ganho. Assim,  “não  existe alienação para feitos de incidência do imposto de renda e de que o custo de aquisição das  novas ações é o mesmo da participação societária original (fls. 19.129).  Dessa forma, na incorporação de ações, não haveria que se falar em apuração  de ganho de capital tributável.  2.2.2. DA NÃO TRIBUTAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE PERMUTA.  Ressalta  o  recorrente,  nesse  ponto,  que  a  incorporação  teria  efeitos  fiscais  iguais ao da permuta de bens,  inexistindo qualquer ganho passível de  tributação, sendo certo  que a posição patrimonial do acionista  teria permanecido  inalterada, a  incorporação de ações  Fl. 19323DF CARF MF     40 asemelhar­se­ia a uma operação de permuta, na medida em que nela haveria a mera  troca de  bens.  Assinala:  “Note­se  que  o  Recorrente  nunca  disse  nem  está  dizendo  que  permuta e incorporação de ações sejam iguais, porque não são,  dado  que  uma  é  negócio  jurídico  tipificado  pelo  direito  brasileiro e outra é ato jurídico também tipificado por nossa lei,  com as respectivas identidades (naturezas jurídicas) dadas pelas  suas diferentes causas de atribuição patrimonial. Não obstante,  como  visto  antes,  diferentes  atos  jurídicos  podem  ter  alguns  efeitos iguais ou semelhantes, e no caso, tanto a permuta quanto  a  incorporação  de  ações  geram  o  mesmo  efeito  de  troca  da  propriedade de bens, o que se dá no âmbito do direito privado e  adquire relevância no âmbito tributário porque neste, para  fins  do  imposto de  renda, o efeito  fundamental que deve provir dos  atos  ou  negócios  jurídicos  é  o  da  produção  da  aquisição  da  disponibilidade de renda, isto é, a obtenção de renda realizada,  o que não se verifica nem na permuta nem na  incorporação de  ações,  porque  em  ambas  trocam0se  bens  por  bens.”  (palavra  por palavra, fls. 19.130)  Seria,  a  seu  ver,  “amplamente  dominante”  o  entendimento  de  não  haver  aumento  patrimonial  tributável  na  permuta  sem  torna,  uma  vez  que  se  atribuiria  ao  bem  recebido mesmo valor que, no balanço patrimonial da pessoa jurídica, tinha dado em permuta,  observando­se investimentos registrados perante o Banco Central do Brasil.  Enfatiza  que  deveriam  ser  mantidos,  para  efeitos  fiscais,  os  valores  que  correspondiam ao custo das ações incorporadas, não podendo haver incidência do imposto de  renda sobre o acionista, ainda que a incorporação tenha sido feita a valor maior no âmbito da  sociedade incorporadora.  Assim seria, porque  toda a legislação dos  tributos sobre a  renda se pautaria  pelo  princípio  do  custo  de  aquisição,  segundo o  qual  se  tomaria  este  elemento  de valoração  patrimonial  como  base  para  determinação  e  quantificação  de  toda  e  qualquer  ocorrência  individual que contribua para a ocorrência do  acréscimo universal de patrimônio no  final do  período­base de incidência daqueles tributos.   Anota que, ainda que o permutante receba bem de maior valor do que o custo  do bem dado, ocorreria para ele o fenômeno de “acréscimo patrimonial meramente potencial”,  não  havendo  incidência  tributária,  eis  que  esta  pressuporia  ganho  real  e  realizado,  sendo  tal  ação  decorrente  do  princípio  da  realização  da  renda.  Em  tais  casos,  somente  poderia  haver  tributação em casos que o ganho potencial se caracterizasse em ganho efetivo e definitivo, ou  seja, em que houvesse realização de renda pela alienação do bem . Destaca que não se poderia  tributar a renda antes de tal realização, eis que se oneraria o patrimônio, e não a renda, eis que  ainda não estaria adquirida e disponível, também não podendo vir a estar, assim sendo, o Fisco  disporia de sua parte (imposto) antes de o contribuinte ter adquirido a disponibilidade dela.  Em  tal  contexto,  qualquer  tentativa  de  exação  consistiria  em  afronta  ao  princípio da capacidade contributiva, uma vez que se exigiria do contribuinte que sacrificasse  seu patrimônio para que pudesse arcar com o ônus do tributo.  Colaciona  doutrina  que,  a  seu  ver,  daria  escorreita  solução  para  a  controvérsia, uma vez que coadunam a  ideia de  impossibilidade de  imposição de  imposto de  Fl. 19324DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.301          41 renda  sobre  renda  ficta  ou  virtual,  no  sentido  de  que  não  bastaria  a  “aparência  de  riqueza”,  sendo necessário que a potencialidade econômica seja efetiva.  Expressa  que,  no  caso  das  ações  incorporadas,  dá­se  o  mesmo  fenômeno  verificado nas permutas, em que se pode ter custo inferior ao valor das ações recebidas em sua  substituição, mas, por se tratar de ganho potencial não tributável antes de haver uma alienação  onerosa com preço maior do que o custo e que, pela diferença, concretize o ganho até então  não realizado.  Indica  que,  ainda  que no  ato  da  incorporação,  a  ação  tenha  valor maior  do  que o  custo das  ações  incorporadas,  segundo avaliação  efetivada, não  seria  suficiente para  a  incidência  do  imposto  de  renda,  sendo  necessária  que  haja  alienação  das  ações  para  que  se  suporte tal ônus, posto que a renda não realizada estaria fora do campo da incidência.   Esclarece que o Parecer PGFN/PGA nº 454/91, aludindo ao anterior Parecer  PGFN/PGA nº 970/91, teria explicitado não se referir ao artigo 65 da Lei nº 8383, por lhe ter  sido  antecedente,  não  deixando  margem  à  dúvida  quanto  a  se  tratar  de  situação  de  não  incidência de imposto de renda.  Sustenta  que  o  tratamento  das  operações  de  permuta  já  teria  sido  cuidado  pelo art. 65 da Lei nº 8.383/91, em que se disporia, implicitamente, que não poderia se incidir  imposto de renda sobre permuta ou os efeitos patrimoniais por ela gerados, partindo assim o  caput  do  pressuposto  de  que  a  permuta  não  seria  tributável,  não  pairando  dúvidas  quanto  à  abrangência do regime tributário exposto.  Explana, com arrimo no Parecer PGFN/PGA nº 454/92, que não se poderia  tributar as permutas sem  torna no momento em que o negócio é  realizado, conforme Parecer  Normativo CST nº 504/71.  Junta jurisprudência advinda deste e. Tribunal Administrativo que coadunam  os argumentos apresentados.  Averba que a decisão recorrida não  tem como prosperar na medida em que  não equipara a incorporação de ações à permuta, uma vez que, muito embora sejam atos com  natureza jurídica distintas, tem causas e efeitos jurídicos que lhe são comuns, sendo que apenas  um deles seria relevante para o trato da questão tributária: a troca ou substituição de bens sem  ganho de capital realizado.  Aduz  que  a  avaliação  feita,  visaria  apenas  atender  o  pressuposto  de  que  o  aumento  de  capital  deveria  ter  substância  econômica  efetiva  no  valor  econômico  das  ações  incorporadas, mas isso não poderia ser confundido com o preço de aquisição e de alienação e  tais ações. Assim, não poderia haver confusão entre o preço de avaliação e aquele estampado  no art. 19 da Lei 6.404, que utiliza o termo “preço de emissão”.  Sustenta, às fls. 19.149/19.150:  “Já  no  ato  de  incorporação  de  ações,  não  há  apenas  a  consideração  do  valor  da  ação  a  ser  incorporada,  pois  há  a  consideração  do  valor  patrimonial  econômico  da  companhia  incorporadora,  e  também  a  consideração  ao  valor  patrimonial  econômico  da  companhia  cujas  ações  vão  ser  incorporadas,  Fl. 19325DF CARF MF     42 para  que  a  totalidade  dos  acionistas  resultantes  do  ato  não  ganhe e não perca.  Por  isso,  na  incorporação  de  ações  ninguém  subscreve  individualmente uma a uma as ações do correspondente aumento  de  capital,  pois  este  está  vinculado  antes  de  tudo  ao  valor  patrimonial  da  entidade  que  se  transformará  em  subsidiária  integral, em confrontação com o valor patrimonial de que será a  controladora  após  o  ato,  e  a  subscrição  de  capital  é  feita  em  bloco.”  E prossegue:  “...neste  procedimento,  os  acionistas  cujas  ações  vão  ser  incorporadas  não  fixam  um  preço  para  que  elas  sejam  transferidas à  sociedade  incorporadora, mas,  pela comparação  de  valores  patrimoniais  das  duas  companhias,  recebem  uma  quantidade de ações que corresponde à justa relação de troca do  que  tinham,  pelo  que  passam  a  ter,  inclusive  numa  visão mais  ampla do patrimônio social resultante do ato de incorporação.”  Invoca, em seguida, o entendimento exposto pelo Supremo Tribunal Federal  no Recurso Extraordinário nº 95905­0­PR, em que  teria  restado decidida a não  incidência de  imposto de renda sobre a conferência de bens para a integralização de capital subscrito, posto  que  seriam  recebidas  “ações  correspondentes  ao  valor  dos  bens,  ainda  que  expressos  nominalmente em quantias diversas, pela avaliação feita”.  Calcado  em  tais  argumentos,  reproduz  doutrina  de  Orlando  Gomes  e  do  sempre festejado Pontes de Miranda, para balizar  seu entendimento, em que haveria no caso  concreto a troca de “res” por “res”, e não de “res” por “pretium”. Assim, aponta que “como há  mera substituição das ações, se na avaliação feita houver algum reconhecimento, para os fins  da  relação  de  troca,  de  valor  superior  ao  do  custo  de  aquisição,  essa  diferença  representa  mero ganho potencial, não ganho efetivo e não realizado,  impossível de ser  tributado, como  asseverou com propriedade o Parecer PGFN/PGA nº 454/92“.  2.2.3  DA  NÃO  OCORRÊNCIA  DO  FATO  GERADOR  DO  IRRF  (PAGAMENTO,  CRÉDITO, ENTREGA, EMPREGO OU REMESSA).  Nesse  tópico,  alinhava  não  ter  ocorrido  ganho  de  capital,  eis  que  nenhum  evento mencionado no art. 685 do RIR/99 teria ocorrido, sendo eles: pagar, creditar, entregar,  empregar ou remeter.  Assim, em síntese, teria apenas procedido em momento na sua conta capital,  com  respectiva contrapartida,  sem, no  entanto,  pagar,  creditar  remeter,  empregar ou  entregar  qualquer  rendimento seu, uma vez que a incorporadora teria apenas dado em troca das ações  que recebeu, as ações que emitiu, tendo havido, para a Sterrebeeck, a perda da propriedade das  ações incorporadas, havendo, em contrapartida – imediata e automática – a aquisição das ações  emitidas no ato pelo ora Recorrente, sendo certo que a Sterrebeeck teria sido, ao mesmo tempo,  alienante e adquirente das ações.  2.2.4. DA POTENCIAL DUPLA TRIBUTAÇÃO SOBRE O GANHO DE CAPITAL.  Em  tal  rema,  reprisa  o  recorrente  que  somente  na  alienação  das  ações  recebidas  pela  Sterrebeeck  na  incorporação  de  ações  do  Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par  poderia ser apurado ganho de capital tributável pelo imposto de renda. Posto que, a seu ver, se  Fl. 19326DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.302          43 ocorresse  antes  disso,  a  eventual mais­valia  verificada  na  incorporação  de  ações  não  geraria  quaisquer efeitos tributários.  Isso porque, repete, não houve a vontade (animus) do acionista, assim, para  eles teria havido apenas uma troca, onde se manteria a participação societária de cada acionista,  só que agora, na sociedade incorporadora.  Agita que, segundo o art. 47, §6º da Instrução Normativa RFB nº 1.022/10,  teria demonstrado exatamente o caso dos autos, onde a substituição, total ou parcial, de ações,  em  decorrência  de  incorporação,  manteria  o  custo  de  aquisição  das  ações  originalmente  detidas.  Assim, afiança, às fls. 19.161:  “Deste  modo,  se  mantida  a  cobrança  no  presente  processo,  poderia haver dupla  tributação em virtude de que  futuramente,  se houver alienação das ações pela Sterrebeeck, o efetivo ganho  de capital que então for apurado com base no mencionado custo  de aquisição deverá ser oferecido á tributação. Ou ainda poderá  ocorrer de não haver ganho de capital, mas mesmo assim já terá  havido tributação de um suposto ganho de capital”  Carreia, em seguida, julgado advindo deste e. Conselho que teria dado razão  ao contribuinte em situações análogas à presente.  2.2.5. DA INAPLICABILIDADE DO ART. 23 DA LEI Nº 9.249/95.  Reprisa as mesmas linhas apresentadas em sua Peça de Defesa, no sentido da  inaplicabilidade do art. 23 da Lei nº 9.249/95, que trata da integralização de capital por pessoas  físicas em bens e direitos.  O entendimento  levado  a  cabo pelo  i. Agente Fiscal  estaria  equivocado,  na  medida  em  que  a  integralização  de  capital  e  a  incorporação  de  ações  não  teriam  a  mesma  natureza  jurídica,  fazendo  com  que  o  texto  legal  acima  apresentado  não  acomodar­se­ia  ao  presente caso.  Defronta diversa doutrina para alicerçar seus argumentos, de que, embora na  incorporação de ações haja aumento de capital, este seria meio para o atingimento do fim da  norma  do  art.  252,  e  não  se  confundiria  com  os  aumentos  de  capital  que  constituiriam  a  finalidade  da  norma  do  art.  170,  também  não  devendo  se  confundir  outros  atos  nos  quais  também haveria aumento de capital.  Ademais, propugna que tanto o que prescrito pelo caput da norma, quanto o  que passado em seu §2º, referem­se a pessoas físicas domiciliadas no Brasil, o que não seria o  caso dos autos, uma vez que o consórcio e a compra de ações teria ocorrido no exterior.  Coteja o entendimento lançado pelo Superior Tribunal de Justiça nos autos do  Resp.  nº  102.7799/CE,  da  relatoria  do  em.  Ministro  Benedito  Gonçalves,  em  que  teria  se  entendido que, na integralização de capital de uma outra sociedade haveria apenas substituição  da participação na empresa, sem alteração patrimonial da pessoa jurídica.  Fl. 19327DF CARF MF     44 Advoga que, muito embora o caso citado tenha ocorrido com pessoa jurídica,  onde  teria  havido  o  correto  reconhecimento  da  diferença  de  valores  como  reavaliação  não  realizada,  os  fundamentos  de  tal  julgado  teriam  caráter  de  ordem  geral,  atinentes  ao  próprio  regime constitucional de tributação da renda.  Relaciona,  ainda,  entendimentos  emanados  do  Supremo  Tribunal  Federal,  Tribunal Regional Federal da 5ª Região e, novamente, Superior Tribunal de Justiça que, teriam  dado apurada decisão sobre o tema em comento, bem como dogmática que bem delinearam a  matéria.  3.  DA  NÃO  APURAÇÃO  DE  GANHO  DE  CAPITAL  TRIBUTÁVEL  PELA  STERREBEECK EM RAZÃO DA MANUTENÇÃO DO CUSTO.  Em  tal  esteira,  afiança  que  não  teria  havido  qualquer  alteração  do  investimento estrangeiro da Sterrebeeck no Bacen antes e após a incorporação das ações.  Destaca que tal registro é fundamental “e não apenas formal” para apuração  de ganho de capital, conforme art. 690,  inc.  II do RIR/99, estando sob “evidência solar” que  não há incidência no presente caso, eis que a “renda ou capital somente existe naquilo que o  investido receber além do que investiu” (fls. 19.169)  Cita que,  conforme  a Lei  nº  4.131/62,  teria  sido disposto  que o  registro  de  operações  financeiras  com  o  exterior  não  seria  apenas  formal,  dado  que  dele  dependeriam  futuros movimentos de remessas de  lucros ou os  seus  investimentos. Portanto, o  registro não  seria  mera  formalidade  pois  importaria  em  obrigação  das  sociedades  receptoras  de  investimentos,  a  ser  cumprida  perante  a  autoridade  cambial  do  Brasil,  e  conferiria,  ainda,  direitos subjetivos às pessoas a que se refere, in casu, investidores estrangeiros.  Transcreve  o  art.  690  do  RIR/99,  caracterizando­o  como  peremptório  ao  declarar  que  não  estariam  sujeitos  à  retenção  do  imposto  de  renda  “os  valores,  em  moeda  estrangeira, registrados no Banco Central do Brasil, como investimentos ou reinvestimentos,  retornados ao seu país de origem”.  Desse modo,  assenta  que  teria  de  haver  a  postergação  da  tributação  para  o  momento em que o ganho, se viesse a ocorrer, se tornasse efetivamente realizado e não antes,  quando ainda seria potencial e  represado. Portanto, o não  residente não deveria  ser  tributado  enquanto  não  receber  um  retorno  maior  do  que  o  investimento  originalmente  realizado.  Acrescenta  que  a  regra  fundamental  (e  geral)  a  estas  causas  seria  a  de  intributabilidade  dos  valores investidos em moeda estrangeira, conforme o já acima citado art. 690 do RIR/99, eis  que, no presente caso, seriam idênticos os valores  registrados antes da incorporação e depois  desta,  havendo  simples  alteração  da  titularidade  das  pessoas  jurídicas  receptoras  do  investimento,  sem  qualquer  alteração  de  valor  da  moeda  e,  portanto,  sem  ganho  de  capital  realizado.  Junta os registros contábeis da Sterrebeeck antes e após a incorporação, que  demonstraria não haver qualquer alteração. São eles:  Fl. 19328DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.303          45     Fl. 19329DF CARF MF     46   E após a incorporação:      Fl. 19330DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.304          47   Dessa  forma,  não  teria  havido  qualquer mudança  contábil,  onde  o  custo  de  aquisição e o valor de “alienação” (que seria o valor pelo qual as ações do Recorrente  foram  recebidas pela Sterrebeeck), seriam equivalentes. De modo que, fosse pela rega do art. 26 da  IN SRF nº 208/02, seja pelo artigo 690 do RIR/99, não haveria ganho de capital a ser tributado  in casu. Posto que, em seu entender, o valor pelo qual as ações do Banco Real e do AAB Dois  par foram entregues ao Recorrente corresponderiam ao valor de mercado destas mesmas ações,  obtidos em transação realizada entre partes independentes (ABN holding pelo consórcio).  Prossegue assentando que, como já afirmara em sua peça de bloqueio, houve  erro  a  partir  da  autoridade  fiscalizadora  ao  converter  o  montante  do  registro  para  moeda  nacional, o que não seria o caso dos autos, conforme os arts. 9º da Lei nº 9.718/98, inc. II do  art. 690 do RIR/99 e art. 24 da MP nº 2.158.  Isso  porque,  o  investimento  continuaria  registrado  no  Banco  Central  pelo  mesmo  valor  anterior  em  moeda  estrangeira,  ou  seja,  às  ações  do  Recorrente  teria  sido  reconhecido  o  mesmo  valor  de  custo  das  ações  incorporadas,  posto  que  teriam  vindo  em  substituição daquelas.   Dessarte, aponta que estaria errado o entendimento da d. DRJ posto que “se  houvesse  alguma  alienação  por  valor  igual  ou  inferior  ao montante  em moeda  estrangeira  investida, mas superior em moeda nacional, o acionista teria que pagar imposto sem ter tido  ganho da capital, e não teria a garantia de retorno integral do seu investimento, como lhe é  conferida  pela  lei  nº  4131”  (fls.  19.187).  Assim,  haveria  perda  de  capital,  mesmo  com  diferença positiva em reais, sendo esta sujeito à tributação.  Afia que o  sistema  tributário brasileiro protege o Contribuinte  em casos  de  investimentos originalmente feitos em moeda estrangeira, tomando­a como base para apuração  de ganho ou perda de capital, comparando­se os montantes de custo e alienação na moeda do  Fl. 19331DF CARF MF     48 investimento,  e  quando  apurado  ganho,  traduzi­lo  em  reais  pela  taxa  de  câmbio  do  fato  gerador.  Sustenta  que,  no  presente  caso,  não  teria  sido  apurado  qualquer  ganho  em  moeda  estrangeira,  dado  que  o  investimento  feito  teria  sido  mantido  no  mesmo  montante  originário nas moedas do investimento, estando erra da a autoridade lançadora ao converter o  investimento em moeda estrangeira para moeda nacional e comparar o resultado com o valor  da avaliação em reais.  Propugna, uma vez mais, pelo cancelamento do auto.  4.  DA  AUSÊNCIA  DE  RESPONSABILIDADE  POR  PARTE  DO  RECORRENTE  –  INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 26 DA Lei nº 10.833/03 AO PRESENTE CASO.  Afirma que, se no presente caso, ad argumentandum tantum,  tivesse havido  qualquer ganho de capital, o contribuinte no polo passivo deveria ser a própria Sterrebeeck, e  não  o  Banco  Santander,  eis  que  a  responsabilidade  prevista  no  art.  26  da  Lei  nº  10833/03  apenas  se  aplicaria  ás  hipóteses  em  que  o  responsável  tributário  possa  arcar  com  o  ônus  financeiro do tributo.  Avaliza que, segundo o art. 45 do Código Tributário Nacional, o contribuinte  do imposto de renda, seria aquele titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou  do  provento  tributável,  ou  seja,  aquele  diretamente  vinculado  ao  fato  gerador,  conforme  disporia também os artigos 121 e 128 do mesmo Diploma Legal.  Das  fls.  19.190  às  fls.  19.196,  junta  farta  jurisprudência  no  sentido  da  impossibilidade de transferência da responsabilidade quanto ao pagamento do imposto. Nesse  passo, estaria equivocada a d. Fiscalização ao  imputar ao Recorrente a  responsabilidade pelo  recolhimento  do  imposto  supostamente  devido  pela  sociedade  Sterrebeeck  em  razão  da  incorporação de ações do banco Real e do AAB Dois Par, não sendo aplicável ao caso o art. 26  da Lei nº 10833/03, eis que, de acordo com as regras que regem a responsabilidade tributária,  não haveria dúvidas de que tal artigo só seria aplicável nos casos em que há ganho de capital  decorrente da alienação de bens com pagamento em dinheiro passível de retenção.   Ratifica  que,  no  presente  caso,  não  teria  havido  qualquer  pagamento  em  dinheiro  e,  por  conseguinte,  não  haveria  qualquer  possibilidade  de  retenção  do  imposto  “devido”, tendo havido, reprisa, mera substituição de ações, não podendo ser retidas para fins  de pagamento de tributos. E completa:  “A própria retenção de ações não seria possível, tendo em vista  que  o  inciso  I  do  artigo  224  da  LSA  determina  a  substituição  integral  das  ações  detidas  pelos  acionistas,  vedando,  portanto,  eventual  retenção  das  ações  objeto  da  operação.  Em  outras  palavras,  a  LSA  exige  que  seja  entregue  ao  acionista  a  totalidade  das  ações  previstas  nas  deliberações  societárias  aplicáveis.  No  mesmo  sentido,  o  §3º  do  artigo  252  da  LSA  determina que, aprovada a operação de incorporação de ações,  ‘os  titulares  das  ações  incorporadas  receberão  diretamente  da  incorporadora as ações que lhes couberem’”. (fls. 19.197)  Fia que a fiscalização teria transferido, em ultima análise, o ônus financeiro a  quem não  seria  contribuinte  do  tributo,  representando  subversão  dos  princípios  que  regem  a  ordem tributária de Estado de Direito.  Fl. 19332DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.305          49 Atenta  ainda  que,  ainda  a  Sterrebeeck  tivesse  auferido  ganho  de  capital  tributável  na  operação  de  incorporação  de  ações  do  Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par,  a  responsabilidade  pelo  recolhimento  jamais  poderia  ser  atribuída  ao Recorrente,  eis  que  o  tal  ônus  não  poderia  ser  suportado  pelo  contribuinte,  eis  que  não  haveria  disponibilidade  de  dinheiro passível para retenção, o que consumiria, na verdade, o patrimônio do recorrente.  Arremata, às fls. 19.200:  “(...)  o Recorrente apenas procedeu a movimento na  sua conta  capital,  com  a  respectiva  contrapartida,  e  ninguém  dirá  que,  quando uma sociedade recebe dinheiro ou bens para integralizar  aumento  do  seu  capital,  está  pagando,  creditando,  remetendo,  empregando ou entregando rendimento”.  5. DO INDEVIDO REAJUSTAMETNO DA BASE DE CÁLCULO (GROSS UP).  Nesse ponto, defende que houve indevido reajustamento da base de cálculo,  nos termos do artigo 725 do RIR/99.  Afirma  que  a  presente  exigência  tributária  é  absolutamente  improcedente,  “seja  porque  a  operação  de  incorporação  de  ações  não  decorreu  a  apuração  de  ganho  de  capital  tributável  pela  Sterrebeeck,  seja  porque  o  Recorrente  não  pode  suportar  o  ônus  financeiro  de  eventual  tributo  devido  pela  sociedade  residente,  ante  a  ausência  de  responsabilidade de dinheiro passível de retenção na fonte”. (fls. 19.201)  Apenas por amor ao debate, salienta que, ainda que fosse legítima a cobrança  de IRRF ora perseguida, o reajustamento da base de cálculo permaneceria indevido, eis que tal  reajustamento  só  seria  justificável  quando  a  fonte  pagadora  assumisse  o  ônus  do  imposto  devido  pelo  beneficiário,  sendo  certo  que  em  tal  situação  o  imposto  recolhido  deve  ser  acrescido aos rendimentos auferidos pelo não residente, sendo parte da renda tributável deste,  conforme preceituado pelo art. 5º da Lei nº 4.154/62 e artigo 725 do RIR/99.  No caso  em  tela,  o  recorrente não  teria assumido qualquer ônus pelo  IRRF  supostamente devido pela Sterrebeeck, não havendo, portanto, qualquer ajuste entre as partes a  respeito  da  assunção  do  ônus  financeiro  do  imposto  pelo  Banco  apelante,  não  tendo  como  prosperar  o  entendimento  do  i.  Fiscal,  que  ampliaria  a  base  de  cálculo  de  forma  indevida  e  resultaria, em consequência, em apuração que não refletiria a realidade da operação, caso fosse  tributável.  6.  INEXIGIBILIDADE  DE  MULTA  E  JUROS,  NOS  TERMOS  DO  ARTIGO  100,  PARÁGRAFO ÚNICO DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.  Reagita  os  mesmos  argumentos  postos  em  sua  Impugnação,  no  sentido  de  que o recorrente teria agido com estrita observância das normas complementares da legislação  tributária,  de modo  que,  se mantida  a  exigência  fiscal,  deveria  ser  cancelada  a  cobrança  de  multa  e  juros,  eis  que  impor­se­ia  a  aplicação  do  parágrafo  único  do  artigo  100  do  Código  Tributário Nacional.  7. DA ILEGALIDADE DA COBRANÇA DE JUROS SOBRE A MULTA.  Fl. 19333DF CARF MF     50 Afiança que,  ainda que haja a manutenção da  autuação combatida, os  juros  calculados  com  base  na  taxa  SELICA  não  poderiam  ser  exigidos  sobre  a  multa  de  ofício  lançada, por ausência de previsão legal, eis que, conforme artigo 13 da Lei nº 9.065/95 e artigo  84 da Lei nº 8.981/95, tais acréscimos seriam apenas sobre tributos.  Assim,  ainda  que  a multa  tenha  o  objetivo  de  sancionar  o  comportamento  advindo de infrações tributárias, ela em si mesma não constitui tributo e, portanto, não haveria  previsão  legal  para  que  os  juros  calculados  à  taxa  SELIC  incidam  sobre  ela,  constituindo  desrespeito  ao  princípio  constitucional  da  legalidade  previsto  nos  artigos  5º,  II  e  37  da  Constituição Federal, o que não poderia ser admitido por este Conselho.  Articula  doutrina  e  jurisprudência  em  defesa  de  sua  tese,  arrematando  no  sentido  de  que  sejam  acolhidos  os  fundamentos  aduzidos  para  que  se  determine  o  cancelamento dos juros de mora, calculados com base na taxa SELIC, sobre a multa de ofício  lançada no auto de infração originário.  Em  face  de  todo  o  exposto,  requer  o  recebimento,  conhecimento  e  provimento do recurso com a consequente desconstituição e cancelamento integral do auto de  infração.  Às fls. 19.224 usque 19.264, a Procuradoria da Fazenda Nacional junta suas  contrarrazões  em  prestígio  do  julgado,  requerendo  que  seja  negado  provimento  ao  recurso  voluntário, mantendo­se incólume o lançamento fiscal questionado.  É o relatório.  Fl. 19334DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.306          51   Voto Vencido  Conselheiro Jamed Abdul Nasser Feitoza ­ Relator  1. ADMISSIBILIDADE.  Recurso  foi  interposto  tempestivamente,  estando  presentes  as  demais  condições  intrínsecas  e  extrínsecas  de  admissibilidade  recursal,  previstas  no  Decreto  nº  70.235/72, voto por dele conhecer.  2. DO LANÇAMENTO.  A presente demanda decorre da resistência a perfectibilização de lançamento  tributário  que  considerou  o Recorrente  como  responsável  pelo  Imposto  de Renda Retido  na  Fonte de contribuinte domiciliado no exterior, apurado em razão de alegado ganho de capital  em operação de incorporação de ações de Sociedades Anônimas sediadas no Brasil.  Conforme  consignado  no  relatório,  a  fiscalização  considerou  como  evento  tributável  a  incorporação  de  ações  do  Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par  ao  patrimônio  da  impugnante,  realizada  em  29/08/2008,  tendo  sido  tal  operação  realizada  no  contexto  da  aquisição e consolidação das unidades de negócio do grupo ABN AMRO no Brasil pelo grupo  Santander.  Foram apurados  Imposto de Renda Retido na Fonte  (IRRF) Art. 3º, §3º, da  Lei nº 7.713/88; art. 18 da Lei nº 9.249/95; art. 26 da Lei nº 10.833/2003; arts. 682, 685 e 725  do RIR/99, no valor de R$ 4.363.174.547,84. Juros de Mora (calculados até 06/2013) Art. 61, §  3º  da  Lei  nº  9.430/96  ­  R$  2.022.331.402,92  e  Multa  Proporcional  Art.  44,  I,  da  Lei  nº  9.430/96,  com  a  redação  dada  pelo  art.  14  da  Lei  nº  11.488/2007  ­  R$  3.272.380.910,88,  Totalizando R$ 9.657.886.861,64.  Como resultado de sua impugnação, obteve decisão no sentido de considerar  seus  argumentos  totalmente  improcedentes,  sendo  mantida  a  integralidade  do  crédito  originário.  Assim,  interpôs  o  presente  Recursos  Voluntário.  Dada  a  natureza  e  valores  envolvidos,  a  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional  apresentou  contrarrazões,  sendo  ambas  as  manifestações objetos das análises e posições manifestadas no presente voto.  3. RAZÕES PRELIMINARES.  O  Recorrente  inicia  seus  argumentos  de  resistência  a  perfectibilização do  lançamento e busca de  reforma da decisão  referente  com  oposição  de  razões  preliminares,  o  fazendo,  resumidamente, nos seguintes termos:  ­ Incorreta consideração da incorporação de ações como evento  tributável  –  Segundo  sustenta  não  houve  evento  tributável  no  Brasil,  pois  tendo  o  Santander  Espanha  integrado  consórcio  adquirente  da ABN Holding  detinha  a  titularidade  indireta dos  negócios  e  ativos  do  Grupo  ABN  e  segundo  sustenta,  o  único  evento tributável para fins de apuração de ganho de capital seria  Fl. 19335DF CARF MF     52 a  alienação,  em  01/11/2007,  da  ABN  Holding  para  o  referido  consórcio.  Expondo  tal  fato,  sustenta  que  mesmo  essa  operação  ocorrida  em  2007  consistiu  na  aquisição  de  ações  de  sociedade  no  exterior,  ABN  Holding,  e  ainda  que  tal  fato  econômico  fosse  compatível  com  a  regra  matriz  de  incidência  do  tributo  em  questão,  não  seria  o  Recorrente  o  sujeito  passivo,  mas  a  RFS  Holding B.V. (“RFS”).  ­ Da  inexistência  de  ganho  de  capital  tributável  no  Brasil  –  Aquisição de bens localizados no exterior – Cita o Art. 26 da lei  10.833/03 destacando uma das  condições para que o ganho de  capital por não residente se submeta e exação brasileira, os bens  alienados  devem  estar  localizados  no Brasil. Alegando que,  no  caso  em  tela,  o  Grupo  ABN  (alienante)  e  o  RFS  (adquirente)  estavam localizados no exterior e o bem alienado (participação  societária  na  ABN  Holding),  objeto  de  aquisição  por  oferta  pública,  também  estava  localizado  no  Exterior,  não  havendo  qualquer  base  para  incidência  de  tributo  brasileiro  sobre  tal  operação.  ­ Aquisição  de Bens não  localizados no Brasil  e  ilegitimidade  Passiva do Recorrente – Como consequência lógica dos pontos  anteriores,  sendo  os  bens  objeto  de  alienação  localizados  no  exterior  e  as  partes  da  operação  também  estrangeiras,  não  há  que  se  falar  em  ganho  de  capital  tributado  no  Brasil,  por  consequência,  não  poderia,  ao  Recorrente,  ser  imputada  qualquer  responsabilidade  pela  retenção  de  operação  não  tributável.   Segue  sustentando  que,  mesmo  sendo  vitorioso  o  entendimento  de  que  ocorreu,  indiretamente,  o  Santander  Espanha  adquiriu  bens localizados no Brasil (Banco Real e AA Dois Par), uma vez  que tal quinhão da operação da ABN Holding já lhe cabia desde  de  a  origem  das  operações,  ainda  assim  seria  incabível  a  inclusão  do  Recorrente  na  relação  tributária,  eis  que  a  única  alienação  que  poderia  ensejar  ganho  ocorreu  em  2007  envolvendo os acionistas do Grupo ABN e a RFS, não podendo  prosperar qualquer menção à Sterrebeeck, menos ainda admitir  a responsabilidade do Recorrente pelo IRRF.  Apresenta  tais  argumentos  de  modo  vestibular  buscando,  com  fundamento  nos  artigos  10  e  11  do  Decreto  70.235/72  c/c  Arts  245,  267,  inciso  VI  e  §3º  do  CPC  ver  declarada sua ilegitimidade passiva.  Quanto  a  este  ponto,  cumpre  registrar  que,  com  as  devidas  adaptações  ao  Processo Administrativo Fiscal, entendo como aplicável no presente caso, a Teoria da Asserção  ou prospettazione.   Nesse  sentido,  a  indicação  do  Recorrente,  no  auto  de  infração,  como  responsável  tributário,  não  poderia  ser  afastada  sem  o  exercício  de  uma  análise  de  mérito.  Somente  após  a  dilação  probatória  e  análise  minuciosa  das  relações  jurídicas,  fatos  e  fundamentos  do  presente  caso  é  que  seria  possível  declarar,  com  segurança,  a  ilegitimidade  alegada.  A bem da verdade, a análise da ilegitimidade passiva redunda em incursão no  mérito da demanda. Dizer que ausente a legitimidade passiva é o mesmo que julgar procedente  Fl. 19336DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.307          53 o pedido sem analisar o mérito. Ora, os pontos indicados pelo Recorrente como prejudiciais ao  mérito, se repetem, em parte, quando adentramos na análise meritória.   Outrossim,  um  dos  pontos  centrais  desta  lide  consistem,  justamente,  na  avaliação da operação de incorporação de ações como situação jurídica apta a ser considerada  fato gerador do tributo ao qual o Recorrente resiste.  Logo, a discussão acerca da responsabilidade do recorrente situa­se na esfera  meritória e nessa condição será analisada.  4.  CONSIDERAÇÕES GERAIS,  INDICAÇÕES METODOLÓGICAS  E  CONCEITOS  ADOTADOS NO PRESENTE VOTO.  O presente caso é marcado por um profundo debate conceitual. Os aspectos  fáticos não estão em discussão, não se nega a ocorrência de incorporação de ações, o que está  em  lide  é  a  percepção  adequada  de  seus  efeitos  jurídicos  do  ponto  de  vista  tributário  e  societário. Diferente do que ocorre em outras demandas enfrentadas por este colegiado, neste  processo, os elementos conceituais ocupam posição central na lide.  Assim, inicio o presente voto realizando uma incursão conceitual para firmar  nossa posição em relação a cada um dos temas estruturais da demanda.   A questão  dos  conceitos  foi  exaustiva  e  brilhantemente  tratada pelo  agente  fiscal, pelos patronos, pela procuradoria e pelo relator da decisão recorrida, nos deixando uma  excelente base de trabalho.  Neste  ponto  do  voto  indicaremos  a  metodologia  de  análise  e  os  conceitos  com  os  quais  trabalharemos  para  emitir  nosso  posicionamento  no  que  se  refere  ao  caso  concreto.  A investigação deve partir da natureza jurídica da operação de incorporação  de ações e a existência de renda realizada, para somente após tal incursão, serem avaliados o  conjunto de atos precedentes e contemporâneos a incorporação de ações realizada no presente  caso, com vistas a revelar outros elementos como sujeito passivo, responsável, base de cálculo  entre outro.  É neste sentido que conduziremos nossa investigação e como primeiro ponto  de apreciação vamos centrar atenção no desvelar a natureza jurídica da incorporação de ações e  seus efeitos tributários, seguida do registro da posição deste relator.   Em  seguida,  avançaremos  para  uma  análise  do  conceito  de  realização  de  renda, culminando na confrontação destes conceitos aos fatos da presente lide.  Vencida as  etapas anteriores, pretendemos analisar os demais elementos do  caso  concreto  e  avaliar  os  impactos  das  operações  pretéritas  e  contemporâneas  ao  fato  em  discussão para eventual revisão ou manutenção do lançamento, no todo ou em parte.  Em  que  pese  existirem  precedentes  neste  colegiado,  o  presente  caso  tem  elementos  sui  generis,  com destaque  especial  para  o  fato  do  suposto  beneficiário  ser pessoa  jurídica  domiciliada  no  exterior,  fazendo  com  que  o  tributo  incidente  siga  a  sistemática  da  retenção na fonte, transferindo a responsabilidade de seu recolhimento para a fonte pagadora.  Fl. 19337DF CARF MF     54 Ainda não há pagamento, mas apenas suposto ganho de capital apurado pela fiscalização com  base nas reavaliações de ativos.  Como suposto metodológico à investigação conceitual que ora se promoverá,  seguiremos os ensinamentos do professor Humberto Ávila1 que, ao  tratar do  tema,  indicou a  necessidade  de  realizar  uma  prévia  distinção  entre  os  dois  tipos  de  conceitos  jurídicos,  "os  conceitos lógico­formais e os conceitos jurídico­positivos."   "Os  conceitos  lógico­formais  são  aqueles  que  dizem  respeito  a  categorias  lógicas  pressupostas  por  qualquer  ordenamento  jurídico  e  que,  por  essa  razão,  têm  validade  geral,  independentemente  de  estarem  previstos  em  determinado  ordenamento jurídico2. (...) Já os conceitos jurídico­positivos são  aqueles  que  dizem  respeito  a  categorias  reguladas,  direta  ou  indiretamente, por determinado ordenamento jurídico e que, por  esse  motivo,  têm  sua  validade  e  seus  contornos  normativos  condicionados  ao  modo  como  são  estabelecidos  pelo  direito  positivo.3"  O  referido  autor  apresenta  tal  argumentação  para  fincar  as  bases  hermenêuticas adequadas à presente investigação e não permitir que se tome por lógico­formal  um conceito que, em sua essência, é jurídico­positivo.   O instituto da incorporação de ações está adstrito, em seus contornos legais,  ao disposto em nosso ordenamento jurídico. Por consequência, sua classificação como ato com  características  de  alienação  ou  sub­rogação  depende  inteiramente  do  modo  como  o  Direito  Positivo Brasileiro, do ponto de vista societário e tributário, regulou estes institutos.  Sobre o tema, ainda na esteira das lições de Humberto Ávila, devemos partir  e  valorar  com maior  vigor  a  conotação  legal  atribuída  aos  institutos  em  questão,  o  fazendo  antes de qualquer investigação de ordem jurisprudencial ou doutrinária, conforme passamos a  relatar nos próximos tópicos.  5. INCORPORAÇÃO DE AÇÕES. GANHO DE CAPITAL.  5.1. DA INCORPORAÇÃO DE AÇÕES NA LEGISLAÇÃO.  A Lei  6.404/76  incutiu  ao  instituto  da  incorporação  de  ações  um  status  de  negócio jurídico típico, com contornos próprios e diversos de outros institutos do Direito. Sua  disciplina  consta  do  Capitulo  XX  da  referida  Lei,  que  tem  por  temática  geral  sociedade  coligadas, controladoras e controladas.   Seu  regramento  próprio  consta  como  um  subtítulo  da  Seção V  do  referido  Capítulo.  Tal  seção  regula  a  instituição  das  chamadas  subsidiárias  integrais,  sendo  a  incorporação de ações uma forma típica e legalmente prevista para sua constituição.  Os matizes  do  conceito  de  incorporação  de  ações  constam  do Art.  252  do  diploma legal em foco. Assim são seus contornos jurídico­positivos:                                                              1 Ávila, Humberto ­ Contribuições e Impostos Sobre a Renda Estudos e Pareceres ­ 2015, Editora Malheiros, Sãso  Paulo ­ SP ­ Página 285.   2 Quanto aos conceitos Lógicos­Formais o autor  indica como exemplos os conceitos de relação  jurídica, direito  subjetivo, norma jurídica.  3 Exemplos dados pelo autor são os conceitos de prescrição, decadência, atos e negócios jurídicos.     Fl. 19338DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.308          55 "Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao  patrimônio de outra companhia brasileira, para convertê­la em  subsidiária  integral,  será  submetida  à  deliberação  da  assembléia­geral  das  duas  companhias  mediante  protocolo  e  justificação, nos termos dos artigos 224 e 225.  §  1º  A  assembléia­geral  da  companhia  incorporadora,  se  aprovar  a  operação,  deverá  autorizar  o  aumento  do  capital,  a  ser  realizado  com as  ações  a  serem  incorporadas  e nomear  os  peritos  que  as  avaliarão;  os  acionistas  não  terão  direito  de  preferência  para  subscrever  o  aumento  de  capital,  mas  os  dissidentes  poderão  retirar­se  da  companhia,  observado  o  disposto no art. 137, II, mediante o reembolso do valor de suas  ações, nos termos do art. 230. (Redação dada pela Lei nº 9.457,  de 1997)  § 2º A assembléia­geral da companhia cujas ações houverem de  ser incorporadas somente poderá aprovar a operação pelo voto  de  metade,  no  mínimo,  das  ações  com  direito  a  voto,  e  se  a  aprovar,  autorizará  a  diretoria  a  subscrever  o  aumento  do  capital  da  incorporadora,  por  conta  dos  seus  acionistas;  os  dissidentes  da  deliberação  terão  direito  de  retirar­se  da  companhia,  observado  o  disposto  no  art.  137,  II,  mediante  o  reembolso  do  valor  de  suas  ações,  nos  termos  do  art.  230.  (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)  §  3º  Aprovado  o  laudo  de  avaliação  pela  assembléia­geral  da  incorporadora,  efetivar­se­á  a  incorporação  e  os  titulares  das  ações incorporadas receberão diretamente da incorporadora as  ações que lhes couberem.  §  4º  A  Comissão  de  Valores  Mobiliários  estabelecerá  normas  especiais de avaliação e contabilizarão aplicáveis às operações  de  incorporação  de  ações  que  envolvam  companhia  aberta.  (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)"  O dispositivo transcrito, somando a outros que menciona, é claro e completo  ao indicar as características essenciais do instituto, suas finalidades e o iter de sua realização,  indicando tratar­se de conceito próprio do ponto de vista jurídico­positivo e diverso de outros,  como  a  incorporação  de  sociedades  e  o  aumento  do  capital  com  bens,  pontos  que  serão  investigados nos próximos itens do voto.  5.2.  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES  E  INCORPORAÇÃO  DE  SOCIEDADE  ­  DIFERENÇAS E SEMELHANÇAS.  Os  institutos  da  incorporação  de  ações  e  incorporação  de  sociedades  apresentam  diferenças  e  semelhanças  que merecem  ser  destacadas  na  presente  investigação.  São,  assim,  faces  de  uma  mesma  moeda,  o  que  não  as  torna  a  mesma  coisa,  mas  já  é  o  suficiente para gerar alguns efeitos jurídicos semelhantes, como será visto adiante.  Cabe  registrar que  tais operações  estão  tratadas  objetivamente pela Lei  das  S.A., porém, em dispositivos diversos, não estando nem sob o mesmo alinhamento capitular.   Fl. 19339DF CARF MF     56 A  incorporação  de  sociedades  é  tema  pertencente  ao  Capítulo  XVIII  que  versa  sobre  Transformação,  Incorporação,  Fusão  e  Cisão  de  sociedades,  enquanto  que  a  incorporação  de  ações  é  tratada  no  âmbito  das  operações  relativas  às  sociedades  coligadas,  controladoras e controladas, contidas no Capítulo XX.  Em busca das diferenças e semelhanças, recorremos às orientações contidas  na exposição de motivos da Lei das Sociedades Anônimas e, como era esperado, o texto indica  os contornos comparativos entre os institutos, conforme passo a transcrever:  " Seção V ­ Subsidiária Integral  (...)  A  incorporação  de  ações,  regulada  no  artigo  253  é  meio  de  tornar  a  companhia  subsidiária  integral,  e  equivale  à  incorporação  de  sociedade  sem  extinção  da  personalidade  jurídica  da  incorporada.  A  disciplina  legal  da  operação  é  necessária  porque  ela  implica  ­  tal  como  na  incorporação  de  uma  companhia  por  outra  ­  em  excepcionar  o  direito  de  preferência  dos  acionistas  da  incorporada  de  subscrever  o  aumento de capital necessário para efetivar a incorporação. Em  compensação, para evitar que a subsidiária integral possa servir  de  instrumento  para  prejudicar  acionistas  minoritários  da  companhia  controladora,  o  artigo  254  assegura  direito  de  preferência para aquisição ou subscrição de ações do capital da  subsidiária integral." (Grifamos)  Sem deixar de indicar as diferenças dos institutos, o próprio legislador tratou  de  registrar  serem  a  incorporação  de  ações  e  de  sociedades,  operações  que  guardam  equivalência.  No  concernente  às  diferenças,  o  objeto  da  incorporação  de  sociedades  implica  na  transmissão  de  todo  o  patrimônio  da  sociedade  incorporada  ao  ativo  da  incorporadora,  sendo  uma  transmissão  de  bens  próprios  da  sociedade  incorporada,  enquanto  que a incorporação de ações consiste na transmissão de todas as ações de uma companhia ao  controle integral de outra, sem implicar na transmissão de bens da sociedade incorporada.  No  concernente  às  alterações  na  personalidade  jurídica  das  sociedades  envolvidas,  os  efeitos  das  operações  são  diametralmente  opostos,  pois,  em  suma,  a  incorporação  de  sociedades  tem  como  efeito  a  extinção  da  sociedade  incorporada  (Art.  219,  III), enquanto a incorporação de ações tem por consequência a continuidade da sociedade (Art.  252)  objeto  da operação,  porém  sob  uma  condição  decisória  centralizada,  pois  torna­se uma  subsidiária integral da sociedade que incorpora suas ações.  No aspecto deliberativo, a  incorporação de ações  tem procedimento diverso  da  incorporação  de  sociedades.  Na  incorporação  de  ações  caberá  a  Assembleia  Geral  da  companhia  incorporadora,  se  aprovar  a  operação,  autorizar  o  aumento  do  capital,  a  ser  realizado  com  as  ações  a  serem  incorporadas,  devendo  ainda  nomear  os  peritos  que  as  avaliarão.   A assembleia geral da companhia cujas ações houverem de ser incorporadas  somente poderá aprovar a operação pelo voto de metade, no mínimo, das ações com direito a  voto, e se a aprovar, autorizará a diretoria a subscrever o aumento do capital da incorporadora,  por conta dos seus acionistas.  Fl. 19340DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.309          57 Os acionistas não terão direito de preferência para subscrever o aumento de  capital, mas os dissidentes poderão retirar­se da companhia, mediante o reembolso do valor de  suas ações, nos termos do art. 230, (Art. 252, §1º), salvo se suas ações gozarem de liquidez e  dispersão,  situação  que  inibe  o  direito  de  retirada  por  meio  de  reembolso,  cabendo  aos  dissidentes apenas exercer a faculdade de alienação de suas ações no mercado (Art. 137, II).  Aprovado  o  laudo  de  avaliação  pela  assembléia­geral  da  incorporadora,  efetivar­se­á  a  incorporação  e  os  titulares  das  ações  incorporadas  receberão  diretamente  da  incorporadora as ações que lhes couberem. (Art. 252, §3º)  O  procedimento  para  se  promover  a  incorporação  de  sociedades  apresenta  forma  deliberativa  diversa,  parte  de  deliberação  da  Assembleia  Geral  da  companhia  incorporadora, que, se aprovar o protocolo da operação, deverá autorizar o aumento de capital  a  ser  subscrito  e  realizado  pela  incorporada mediante  reversão  do  seu  patrimônio  líquido,  e  nomear os peritos que o avaliarão. (Art. 227, §1º)  A  sociedade  que  houver  de  ser  incorporada,  se  aprovar  o  protocolo  da  operação,  autorizará  seus  administradores  a  praticarem  os  atos  necessários  à  incorporação,  inclusive a subscrição do aumento de capital da incorporadora. (Art. 227, §2º)  Aprovados pela assembléia­geral da incorporadora o  laudo de avaliação e a  incorporação, extingue­se a incorporada, competindo à primeira promover o arquivamento e a  publicação dos atos da incorporação. (Art. 227, §3º)  Note­se que, nos termos do Art. 252, §2º da Lei das S.A. a incorporação de  ações se processa por meio de um conjunto de obrigações que se aproxima de um mandato sem  representação4,  já que caberá à Diretoria da  incorporadora, por conta de  seus  sócios, não em  nome destes, subscrever o aumento de capital.   Em contraponto  a  essa  característica,  na  incorporação de  sociedades,  o que  prevalece  é o mandato  com  representação, na medida  em que  a  sociedade  age  em nome e  a  conta dos acionistas.  É  interessante  notar  que,  no  caso  da  incorporação  de  sociedades,  a  manifestação  de  vontade  individual  dos  sócios  é  uma  realidade,  na  medida  em  que  são  representados;  já na incorporação de ações não há representação, denotando uma ausência de  vontade.  Na  incorporação  de  ações  o  ato  é  praticado  integralmente  entre  sociedades,  na  incorporação de sociedades os sócios têm participação.   Este  é  um  ponto  que  causa  espécie,  pois,  como  veremos,  um  dos  fundamentos  para  considerar  a  incorporação  de  ações  como  ato  de  alienação  passa  por  uma  discussão a respeito da manifestação de vontade dos sócios.                                                               4 Christiano Cassettari explica o conceito nos  seguintes  termos: "No mandato sem representação, o mandatário,  apesar de intervir por conta e no interesse do mandante, não aparece revestido da qualidade de seu representante,  agindo, pelo contrário, em nome próprio, e não em nome do mandante, pelo que é ele, mandatário, que adquire os  direitos e assume as obrigações decorrentes dos negócios que celebra. O mandato sem representação pressupõe: a)  o  interesse  de  certa  pessoa  na  realização  de  determinado  negócio  sem  intervenção  pessoal  própria  ou  por  intermédio de representante; b) a interposição de outra pessoa para esse efeito por  incumbência não aparente do  titular daquele interesse; c) a celebração do negócio pela pessoa interposta com exclusão de qualquer referência ao  verdadeiro interessado na produção dos efeitos conseguidos por essa pessoa; d) a transmissão para o mandante dos  direitos adquiridos pelo mandatário na execução do mandato."  Fl. 19341DF CARF MF     58 Apesar  de,  já  adiantando  nosso  posicionamento  sobre  o  tema,  não  existir  manifestação  de  vontade  dos  acionistas  na  operação  de  incorporação  de  ações,  eis  que  as  personalidades  da  sociedade  e  sócios  são  inconfundíveis,  ainda  que  esta  manifestação  de  vontade  estivesse  presente,  não  seria  suficiente  para  gerar  resultados  tributários  diversos  daqueles atribuídos aos acionistas de sociedades incorporadas.  A  Lei  claramente  os  abnuiu  os  institutos,  mas,  como  fato  reconhecido  na  própria exposição de motivos, há uma equivalência entre os institutos e ainda, uma intercessão  normativa  quanto  ao  modo  de  efetivação  dos  efeitos  jurídico­patrimoniais  de  ambos  os  institutos em relação aos acionistas.  Ambos  os  institutos  são  regidos,  quanto  a  consolidação  da  situação  patrimonial  dos  acionistas,  pelo  disposto  nos  artigos  224,  225  e  264  da  Lei  das  Sociedades  Anônimas.   Para  ambos  os  casos,  o  efeito  jurídico  definido  pelo  legislador  foi  o  de  substituição de  títulos e, por consequência,  apesar de não serem  idênticos, do ponto de vista  dos sócios, tem os mesmos efeitos patrimoniais definidos em Lei.  5.3.  INCORPORAÇÃO DE AÇÕES E A OPERAÇÃO DE AUMENTO DE CAPITAL  COM SUBSCRIÇÃO EM BENS.  Alguns  doutrinadores  argumentam  proximidade  entre  o  instituto  da  incorporação  de  ações  e  de  aumento  do  capital  com  subscrição  de  bens.  Este  foi  o  entendimento  adotado  pelo  Ilustríssimo  Agente  Fiscal  como  um  dos  fundamentos  para  realização do presente lançamento.   Este também é o entendimento manifestado pela COSIT através da Solução  de  Consulta  224/14.  Em  artigo  sobre  o  tema,  o  Professor  Pablo  Arruda5  resumiu  o  entendimento do órgão na ocasião:   "No âmbito desta  competência, proferiu a Solução de Consulta  224,  de  14  de  agosto  de  201438,  cujo  consulente  declarou  ser  acionista  minoritário  de  sociedade  em  vias  de  tornar­se  subsidiária  integral  de  outra,  questionando  se  haveria  a  incidência de obrigação tributária em decorrência da operação  e  se  a  incorporação de  ações  caracterizaria  uma  transferência  de bens a título de integralização de capital.  Entendeu  a  Cosit  consistir  a  incorporação  de  ações  em  “operação  de  integralização  de  capital  mediante  entrega  de  bens, tendo em vista os efeitos patrimoniais para o sócio, o qual,  ao  adquirir  participação  societária  atual,  entrega  ações  anteriormente  possuídas”.  E,  por  considerar  existente  a  alienação  de  bens,  a  operação  estaria  sujeita  à  apuração  de  ganho  de  capital,  nos  termos  do  art.  3º  da  lei  7.713,  de  22  de  dezembro de 1988."  Ora, registro, uma vez mais, que, de fato, não se pode confundir ou equiparar  aquilo que o legislador claramente diferenciou.  Em  que  pese  a  Sociedade  que  incorpora  ações  de  outra  ter  como  consequência  um  aumento  em  seu  capital,  tal  aumento  é  mera  decorrência  da  operação  de                                                              5  http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI260875,61044­ A+Natureza+Juridica+da+Incorporacao+de+acoes+segundo+a+doutrina  Fl. 19342DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.310          59 trasladação de ações da sociedade transformada em subsidiária integral, tal fenômeno jurídico  não tem equivalência com a operação de aumento de capital prevista nos Art. 07 a 10 da Lei  das Sociedades Anônimas.  "SEÇÃO II  Formação  Dinheiro e Bens  Art.  7º O  capital  social  poderá  ser  formado  com  contribuições  em  dinheiro  ou  em  qualquer  espécie  de  bens  suscetíveis  de  avaliação em dinheiro.  Avaliação  Art. 8º A avaliação dos bens será feita por 3 (três) peritos ou por  empresa  especializada,  nomeados  em  assembléia­geral  dos  subscritores,  convocada  pela  imprensa  e  presidida  por  um  dos  fundadores,  instalando­se  em  primeira  convocação  com  a  presença  de  subscritores  que  representem metade,  pelo menos,  do  capital  social,  e  em  segunda  convocação  com  qualquer  número.  §  1º  Os  peritos  ou  a  empresa  avaliadora  deverão  apresentar  laudo fundamentado, com a indicação dos critérios de avaliação  e  dos  elementos  de  comparação  adotados  e  instruído  com  os  documentos  relativos aos bens avaliados, e  estarão presentes à  assembléia  que  conhecer  do  laudo,  a  fim  de  prestarem  as  informações que lhes forem solicitadas.  § 2º Se o subscritor aceitar o valor aprovado pela assembléia, os  bens incorporar­se­ão ao patrimônio da companhia, competindo  aos  primeiros  diretores  cumprir  as  formalidades  necessárias  à  respectiva transmissão.  § 3º Se a assembléia não aprovar a avaliação, ou o  subscritor  não aceitar a avaliação aprovada, ficará sem efeito o projeto de  constituição da companhia.  §  4º  Os  bens  não  poderão  ser  incorporados  ao  patrimônio  da  companhia por valor acima do que lhes tiver dado o subscritor.  § 5º Aplica­se à assembléia referida neste artigo o disposto nos  §§ 1º e 2º do artigo 115.  §  6º  Os  avaliadores  e  o  subscritor  responderão  perante  a  companhia,  os  acionistas  e  terceiros,  pelos  danos  que  lhes  causarem por culpa ou dolo na avaliação dos bens, sem prejuízo  da responsabilidade penal em que tenham incorrido; no caso de  bens  em  condomínio,  a  responsabilidade  dos  subscritores  é  solidária.  Transferência dos Bens  Art.  9º  Na  falta  de  declaração  expressa  em  contrário,  os  bens  transferem­se à companhia a título de propriedade.  Fl. 19343DF CARF MF     60 Responsabilidade do Subscritor  Art.  10. A  responsabilidade  civil  dos subscritores ou acionistas  que  contribuírem  com  bens  para  a  formação  do  capital  social  será idêntica à do vendedor.  Parágrafo  único.  Quando  a  entrada  consistir  em  crédito,  o  subscritor ou acionista responderá pela solvência do devedor."  Para além da questão normativa, já suficiente para diferenciar os institutos, o  professor  Humberto  Ávila  indica  elementos  aptos  a  demonstrar  a  diferenciação  entre  a  incorporação de ações e a operação de aumento de capital com subscrição de bens.  O  primeiro  deles  consiste  no  fato  das  partes  serem  diferentes,  pois  na  incorporação de ações se estabelece um negócio jurídico entre duas sociedades, enquanto que  no aumento de capital a relação estabelecida é entre acionista e sociedade, através de negócios  jurídicos  bilaterais  cujo  objeto  é  a  transferência  de  um  bem  ao  patrimônio  da  sociedade  emitindo­se ações de valor equivalente.  Chama  atenção  para o  fato  de  que  a  própria  Lei  das Sociedades Anônimas  equipara o aumento de capital com subscrição de bens a uma operação de alienação ao dispor:  "Art. 9º Na falta de declaração expressa em contrário, os bens transferem­se à companhia a título de  propriedade."  Segundo o  autor,  isso ocorre exatamente porque a manifestação de vontade  do  acionista  é  essencial  ao  negócio,  devendo  este  aceitar  e  aprovar  o  valor  indicado  pela  Assembleia para que a operação se torne perfeita. Já na incorporação de ações tal manifestação  de  vontade  individual  é  irrelevante,  sendo  a  vontade  a  Sociedade,  por  maioria  reunida  em  Assembleia Geral, a que prevalecerá.  Diferente  do  que  ocorre  com  a  incorporação  de  ações,  não  há  qualquer  intercessão  normativa  entre o  instituto  do  aumento  de  capital  com bens  e  a  incorporação  de  ações, sendo insustentáveis as teses nesse sentido, porquanto não há como equiparar o que a lei  abnuiu.  5.4.  AUTONOMIA  CONCEITUAL  DO  INSTITUTO  DA  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES.   Como  se  pode  perceber,  além  de  regramentos  próprios,  a  Incorporação  de  Ações  possui  características  únicas  e  capazes  de diferenciá­la  de outros  institutos  do Direito  Societário Brasileiro.   Daí sua conceituação não poder ser realizada a partir de outros institutos, mas  de  modo  autônomo  e  com  base  em  seus  próprios  normativos  delineadores,  tendo  também  efeitos jurídicos próprios e diversos dos demais institutos analisados.  Ainda seguindo as lições do professor Humberto Ávila, que desenhou muito  bem a aplicação técnica hermenêutica mais adequada ao presente caso, não se pode ignorar o  postulado  exegético  da  razão  suficiente  que  procura  demonstrar  que  o  legislador  persegue  algum objetivo  quando  usa  termos  iguais  ou  diferentes,  ficando  o  intérprete,  na  busca  desta  finalidade,  obrigado  a  atribuir  o  mesmo  sentido  a  termos  diferentes  e  sentidos  diversos  a  termos iguais.  Fl. 19344DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.311          61 Outro postulado hermenêutico citado pelo autor é o da não redundância, pois,  se  a  Lei,  na mesma  fonte  normativa,  tratou  de  institutos  diversos,  não  pode  o  aplicador  do  direito atribuir significado no todo ou em parte idênticos.  Caminhando para afastar derradeiramente qualquer confusão doutrinária que  se possa criar quanto às características e conceituação única da Incorporação de Ações, bastaria  se  ater  ao  postulado  contido  na  Lei  de  Introdução  ao  Direito  Brasileiro,  requisito  da  especialidade, para concluir que a norma específica prevalece sobre a geral.  Pois  bem,  no  que  concerne  ao  uso  de  termos  semelhantes  para  designar  incorporação  de  ações  e  de  sociedade,  quis  o  legislador  deixar  claro  serem  operações  semelhantes em alguns aspectos, sem deixar de especificar suas diferenças.   Indicou que tais operações partilham de resultado patrimonial semelhante em  relação aos acionistas, em que pese terem procedimentos e finalidades diversas.  Já quanto ao aumento de capital com bens,  tal  instituto é regra geral que se  deixa de  aplicar  ante  a  especialidade normativa  contida no Art.  252. O único ponto que  tais  institutos partilham é o aumento do capital, porém, de modos, com finalidades, partes e efeitos  jurídicos totalmente diversos.  Desse modo, restaram afastadas as eventuais confusões comparativas entre os  institutos. Não sendo adequado equiparar tal operação ao aumento de capital com bens, norma  geral  em  relação  a  qual  o  legislador  excepcionou  a  sua  aplicabilidade  no  que  diz  respeito  a  incorporação  de  ações,  pois  não  há  termos  semelhantes  tão  pouco  partilham  de  dispositivos  legais, procedimentos, partes ou finalidades, seguindo, reprise­se, o postulado de que a norma  especial prevalece sobre a geral.  O consequente aumento de capital com bens aferido na incorporação de ações  também se verifica na incorporação de sociedade, e nem por isso se pode dizer serem a mesma  coisa,  pois  estaríamos  ferindo  uma  série  de  postulados  hermenêuticos  básicos  como  as  já  citadas não redundância, razão suficiente e especialidade.  Também não se pode dizer que incorporação de ações e de sociedades são a  mesma operação. Obviamente são diferentes. O legislador nomeou esses institutos com termos  semelhantes  e  indicou  uma  intercessão  normativa  representada,  justamente,  pelos  Art.  224,  225, dispositivos especiais que indicam os efeitos decorrentes das operações em estudo.   Apesar de não serem a mesma coisa, partilham do mesmo destino, mais uma  vez: "incorporação de ações, regulada no artigo 253 é meio de tornar a companhia subsidiária  integral,  e equivale à  incorporação de  sociedade  sem extinção da personalidade  jurídica  da incorporada."  Nos  próximos  itens,  investigaremos  os  efeitos  jurídicos  da  operação  de  incorporação de ações pelo que é, dada suas características próprias, definidas a partir de seus  contornos jurídico­positivos.  5.5. INCORPORAÇÃO DE AÇÕES ­ ALIENAÇÃO OU SUB­ROGAÇÃO?  As análises promovidas até este ponto visavam demonstrar a diferença entre  os institutos do aumento de capital com bens, a incorporação de sociedades e a incorporação de  Fl. 19345DF CARF MF     62 ações, o primeiro com clara natureza alienatória, o segundo inquestionavelmente sub­rogatória,  já  este  último  merece  ser  investigado  por  seus  próprios  contornos  legais.  Sendo  o  que  pretendemos realizar deste ponto em diante.  De  modo  preambular,  cabe  registrar  que  o  professor  Pablo  Gonçalves  e  Arruda,  em  conjunto  com  a  Dra.  Natalia  de  Moura  Soares,  publicou  um  excelente  artigo  abordando as dissensões doutrinárias sobre o tema.  Segundo  seus  registros,  a  declaração  da  adequada  natureza  jurídica  da  Incorporação de Ações vem sendo disputada por três correntes doutrinárias:  "Capitaneada  pelo  Professor  Dr.  Nelson  Eizirik,  a  primeira  corrente trata a incorporação de ações como sub­rogação real,  ou  (mera)  substituição de ativos de  igual valor econômico, que  não gera, portanto, ganho de capital, sendo tampouco tributável  essa operação, sob o ponto de vista do patrimônio pessoal do ex­ acionista da incorporada.   Numa segunda corrente doutrinária, defende o insigne Professor  Modesto Carvalhosa, que a operação consiste  em “negócio sui  generis”,  que  importa  em  concomitantes  incorporação  e  alienação fictas das ações da companhia incorporada, podendo  levar  à  verificação  de  ganho  de  capital,  hipótese  de  operação  tributável.  De maneira  semelhante  ao  último  entendimento,  posicionam­se  Luís  Eduardo  Schoueri  e  Luiz  Carlos  de  Andrade  Júnior,  que  sustentam que a incorporação de ações é um negócio societário  típico,  que,  consequentemente,  enseja  a  apuração  de  ganho  de  capital  tributável.  Esta  posição,  assim  como  a  defendida  por  Modesto  Carvalhosa,  pressupõe  que  há,  na  incorporação  de  ações,  a  concomitância  das  operações  de  alienação  e  de  aquisição  de  ações,  ainda  que  de  maneira  ficta,  divergindo  aquela  corrente  desta,  apenas  no  que  diz  respeito  ao  caráter  involuntário da transferência das ações por parte dos acionistas  minoritários, atribuído por esta terceira posição doutrinária."  O  Professor  Pablo  Arruda  conclui  seu  artigo  se  filiando  à  corrente  capitaneada  pelo  Doutor  Nelson  Eizirik,  e  usa  um  argumento  realmente  interessante,  observando que, a prevalecer o entendimento de que a Incorporação de Ações não representaria  sub­rogação, estaríamos pondo em xeque o próprio instituto da sub­rogação:  "A  despeito  das  rigorosas  críticas  travadas  por  Schoueri  e  Andrade  Júnior  e  do  seu  recente  abandono  pelos  órgãos  decisórios  fiscais,  filiamo­nos  à  corrente  liderada  por  Nelson  Eizirik.  Entendemos  ser  mais  adequado  categorizar  a  incorporação  de  ações  prevista  no  art.  252  da  LSA  como  sub­ rogação real, na medida em que a operação tem o claro intuito  de  viabilizar  que  uma  companhia  passe  à  condição  de  subsidiária  integral  daquela  que  adquire  suas  ações,  sobressaindo­se sua vocação para a concentração empresarial.   Assim,  não  buscam  os  acionistas  ou  a  sociedade  adquirente  (figuras  afetadas  pela  aquisição  ou  perda  de  titularidade  das  ações incorporadas) lucrar com a compra ou venda de títulos de  participação  societária  –  senão  com  o  desenvolvimento  das  atividades  de  ambas  as  sociedades,  que  passam  a  atuar  em  Fl. 19346DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.312          63 grupo. Isto é, tanto os detentores das ações adquiridas por outra  companhia  como  a  companhia  adquirente  vislumbram  na  incorporação  de  ações  um  instrumento  para  viabilizar  a  integração das duas companhias.   Feita  esta  observação,  concluímos  que  a  operação  não  pressupõe,  necessariamente,  que  o  valor  atribuído  às  ações  da  companhia  incorporadora  recém­emitidas  e  entregues  aos  acionistas  que  detinham  ações  da  companhia  cujas  ações  são  incorporadas  seja  superior  ao  conferido  às  ações  que  eles  detinham em primeiro lugar. A relação de substituição deve ser  considerada como ponto  crucial da  análise.  Ela  faz  com que a  participação que contribui para o capital da controladora reflita  o percentual que proporcional no capital social da controladora.  Haverá  interesse  pessoal  e  social  –  ou  seja,  dos  acionistas  individualmente considerados e da Assembleia­Geral constituída  por  tais  acionistas  –  na  incorporação  de  ações  independentemente  de  o  valor  ofertado  pela  companhia  incorporadora  ser  superior  à  somatória  de  todas  as  ações  da  companhia  cujas  ações  são  incorporadas,  isto  é,  independentemente de ágio na operação.  No  entanto,  não  é  este  o  cerne  da  questão,  pois mesmo  que  o  ágio  exista,  não  há,  na  incorporação  de  ações,  alienação,  de  forma  a  inviabilizar­se  a  tributação  de  eventual  diferença  patrimonial positiva na propriedade dos acionistas. Há, como já  apresentado  em  tópicos  anteriores,  a  sub­rogação  real:  o  acionista, que antes titularizava ações de uma companhia, passa  a  titularizar  ações  de  outra  companhia,  mantendo­se  na  condição de acionista indireto daquela primeira.  Certamente  que  a  substituição  de  um  bem  por  outro  acarreta  mudanças,  já  que  as  duas  companhias  podem  ter  distinções,  como  de  objeto  social,  política,  valores,  mas  a  condição  de  titular de participação societária é preservada.  Além  disso,  a  prevalecer  o  argumento  de  que  não  se  pode  conceber  a  incorporação  de  ações  como  sub­rogação  real  simplesmente  porque  o  acionista  passa  a  ter  participações  em  companhia  diversa  daquela  de  que  inicialmente  participava,  coloca­se  em  xeque  o  próprio  instituto  da  sub­rogação,  já  que  qualquer  mudança  (quer  de  partes  em  uma  relação,  quer  de  objeto) acarretará, a rigor, uma nova relação.  Sendo  assim,  o  acionista  de  companhia  cujas  ações  são  incorporadas  para  que  esta  se  torne  subsidiária  integral  da  companhia que adquire a totalidade das suas ações, ao receber  ações recém­emitidas pela sociedade “incorporadora” não troca  a  relação  jurídica, senão apenas o objeto de  tal  relação  (daí a  natureza de sub­rogação real)."  Ante  as  dissensões  postas,  acreditamos  ser  necessário  expor  o  conceito  de  sub­rogação  real  com  o  qual  trabalharemos  neste  voto,  eis  que  não  se  trata  de  conceito  de  amplo conhecimento e lida comum no dia­a­dia como ocorre com a alienação.   Fl. 19347DF CARF MF     64 Como  diapasão,  vamos  nos  referenciar  em  definição  emitida  pelo  próprio  Fisco através do Parecer Normativo CST nº 39 de 19/10/1981, que, apesar de antigo, continua  atual, dado que estamos tratando de conceitos:  "Como a define Pedro Nunes, a sub­rogação real ocorre no caso  de  substituição  de  uma  coisa  por  outra,  que  fica  em  lugar  da  primeira  com  a  transferência  implícita,  para  o  sub­rogado,  de  todos os direitos e ações do sub­rogante ("Dicionário de Técnica  Jurídica"). Por outras palavras, um bem fica no lugar de outro,  juridicamente, sem que o patrimônio, ou os patrimônios, tenham  deixado de ser, em qualquer momento, universalidades (...)"  E  quanto  à  importância  deste  conceito  para  a  presente  lide,  bastar  ter  em  conta  que,  em  se  tratando  de  uma  mera  substituição  de  determinada  coisa  por  outra  equivalente,  não  haveria  alterações  no  estado  patrimonial  capaz  de  ensejar  o  surgimento  de  lançamento  relativo a  Imposto de Renda, daí  surgindo os  conflitos doutrinários quanto a sua  condição de operação com viés sub­rogatório ou alienatório.  De nossa parte, sem qualquer receio e com a devida vênia, não vislumbramos  sustentabilidade em teses que buscam promover o enquadramento de tal operação como uma  espécie de alienação de ações, tão pouco entendemos ser possível promover uma equiparação  ao aumento de capital com bens como pretendeu o ilustríssimo Agente Fiscal.  A  Incorporação de Ações não se equipara à alienação de bens. Alienar  tem  como base a perda de propriedade, o rompimento definitivo do liame jurídico real estabelecido  com  o  objeto  de  domínio,  sendo  o  que  dispõe  o  próprio Código Civil  de  2002  em  seu Art.  1.275, inciso I:   "Art. 1.275. Além das causas consideradas neste Código, perde­ se a propriedade:  I ­ Por alienação;"  E, no presente caso, como bem definiu Pablo Arruda ao tratar da operação de  Incorporação de Ações, "o acionista, que antes  titularizava ações de uma companhia, passa a  titularizar  ações  de  outra  companhia, mantendo­se na  condição  de  acionista  indireto  daquela  primeira",  não havendo perda da propriedade, não se  rompe a  relação  jurídica,  senão apenas  mudança do objeto de tal relação.  Cabe  observar  ainda  que  a  concretização  de  uma  alienação  pressupõe  a  realização de um negócio jurídico bilateral cujo objeto seja a transferência, a título gratuito ou  oneroso, de um direito ou bem a terceiro.  Para que um negócio seja bilateral, é preciso haver manifestação de vontade  das partes e tal situação não se verifica na incorporação de ações. Trata­se de operação entre  sociedades  cujo  objeto  tem  como  resultado  a  intervenção  na  propriedade  alheia,  conforme  autorizado por Lei Especial.   Com efeito, não há como confundir a manifestação de vontade social com a  manifestação de vontade dos sócios. A autonomia da personalidade jurídica é princípio basilar  de  nosso  direito  empresarial.  Tal  situação  é  tão  forte  que  tem  reflexos  contábeis,  pois  o  princípio da entidade também é estrutural em tal ciência.  Fl. 19348DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.313          65 O ordenamento  jurídico brasileiro prima pela  adoção da  teoria  institucional  do  direito  de  voto,  em  que  o  exercício  do  direito  de  voto  pelo  sócio  não  representa,  necessariamente, sua vontade.   O alinhamento entre a vontade da sociedade e do sócio pode até ocorrer, mas  não é uma exigência  essencial  ao  exercício do direito de voto. Outrossim,  é preciso  lembrar  que  existe  parcela  de  acionistas  que  não  possuem  direito  de  voto  mas  são  atingidos  pela  deliberação assemblear.  Não raro, os sócios são obrigados a votar de forma diversa aos seus interesses  pessoais pois deve prevalecer os interesses da sociedade, sob pena de abuso do direito de voto.   Por fim, trata­se de uma decisão de maioria e não unanimidade ou mesmo de  2/3  dos  sócios,  portanto,  não  há  como  confundir  a decisão  assemblear  com manifestação  de  vontade  dos  sócios,  tão  pouco  é  factível  pressupor  que  ao  aderir  ao  Estatuto  Social,  estes  manifestam  sua  vontade  de  modo  antecipado,  pois,  em  muitos  casos,  tal  manifestação  de  vontade individual é condição basilar da operação, como é o caso do aumento de capital, por  exemplo.   Não  havendo  manifestação  de  vontade  dos  sócios,  já  que  a  vontade  da  Sociedade é inconfundível com a do sócio, tão pouco havendo o rompimento de uma relação  jurídica estabelecida, já que esta se mantém, ainda que indiretamente, não é possível admitir a  classificação  da  operação  de  incorporação  de  ações  como  uma  espécie  de  alienação,  por  absoluta incompatibilidade entre os institutos.  Quanto  a  definição  de  sua  natureza  sub­rogatória,  aplicando  o  método  hermenêutico  que  elegemos  para  a  presente  investigação  e  priorizando  o  disposto  em  Lei  especial, dado o fato de estarmos diante de um conceito jurídico­positivo, logo se percebe que  o único verbo relacionado ao ajuste patrimonial incidente sobre o patrimônio dos acionistas é  SUBSTITUIR.  Vejamos, uma vez mais, o que diz a Lei das Sociedades Anônimas sobre o  tema:  "Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao  patrimônio de outra companhia brasileira, para convertê­la em  subsidiária  integral,  será  submetida  à  deliberação  da  assembléia­geral  das  duas  companhias  mediante  protocolo  e  justificação, nos termos dos artigos 224 e 225" (grifamos)  O dispositivo base da operação em comento faz remissão ao iter disposto nos  Artigos 224 e 225, assim, vejamos o que a Lei elencou como resultado da deliberação de que  trata o Art. 252:   "Art.  224.  As  condições  da  incorporação,  fusão  ou  cisão  com  incorporação  em  sociedade  existente  constarão  de  protocolo  firmado pelos órgãos de administração ou sócios das sociedades  interessadas, que incluirá:  I ­ o número, espécie e classe das ações que serão atribuídas em  substituição  dos  direitos  de  sócios  que  se  extinguirão  e  os  critérios utilizados para determinar as relações de substituição;  (destaque nosso)  Fl. 19349DF CARF MF     66 (...)  Art.  225.  As  operações  de  incorporação,  fusão  e  cisão  serão  submetidas  à  deliberação  da  assembléia­geral  das  companhias  interessadas mediante justificação, na qual serão expostos:  (...)  III ­ a composição, após a operação, segundo espécies e classes  das ações, do capital das companhias que deverão emitir ações  em substituição às que se deverão extinguir; (destacamos)  E  o  Art.  264  da  mesma  Lei  complementa  o  quadro  interpretativo,  esclarecendo  de  vez  qual  o  ato  jurídico  a  ser  praticado,  no  que  se  refere  as  ações  a  serem  incorporadas:  "Art.  264.  Na  incorporação,  pela  controladora,  de  companhia  controlada,  a  justificação,  apresentada  à  assembléia­geral  da  controlada,  deverá  conter,  além  das  informações  previstas  nos  arts. 224 e 225, o cálculo das relações de substituição das ações  dos  acionistas  não  controladores  da  controlada  com  base  no  valor  do  patrimônio  líquido  das  ações  da  controladora  e  da  controlada,  avaliados  os  dois  patrimônios  segundo  os  mesmos  critérios e na mesma data, a preços de mercado, ou com base em  outro  critério aceito pela Comissão de Valores Mobiliários,  no  caso de companhias abertas. (Redação dada pela Lei nº 10.303,  de 2001) (grifamos)  E a palavra "substituir",  em seu sentido vernacular, significa pôr uma coisa  em lugar de outra, trocar, permutar, sub­rogar.  A  Lei  é  clara  e,  com  toda  vênia,  entendemos  que  não  cabe  ao  intérprete  alterar  o  significado  do  texto  legal  neste  caso.  Para  além  da  clareza  normativa,  as  características e efeitos da operação se amoldam a significado do termo substituir, sub­rogar.   O próprio legislador já indicou na exposição de motivos as razões de dispor  em  pontos  diversos  da  Lei  os  contornos  dos  institutos  da  incorporação  de  ações  e  de  sociedades, contudo, deixou clara a ligação entre eles evocando sua condição de equivalência e  os fazendo partilhar dos mesmos dispositivos quanto aos efeitos patrimoniais relacionados aos  acionistas.  Sendo o  resultado  final para o  acionista a  substituição de  título por  título e  com valores equivalentes, não há como atribuir tratamento jurídico diversos daquele atribuído  a incorporação de sociedades no que tange a situação patrimonial dos sócios. Veja­se:  "547 — Qual é o tratamento tributário na substituição de ações  ocorrida  em  virtude  de  cisão,  fusão  ou  incorporação?  A  substituição  de  ações,  na  proporção  das  anteriormente  possuídas, ocorrida em virtude de cisão, fusão ou incorporação,  pela  transferência  de  parcelas  de  um  patrimônio  para  o  de  outro,  não  caracteriza  alienação  para  efeito  da  incidência  do  imposto  sobre  a  renda.  A  data  de  aquisição  é  a  de  compra  ou  subscrição originária,  não  tendo havido emissão ou entrega de  novos  títulos  representativos  da  participação  societária.  Atenção: O montante  das  novas  participações  societárias  deve  Fl. 19350DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.314          67 ser  igual  ao  custo  de  aquisição  da  participação  societária  originária. (Parecer Normativo CST nº 39, de 1981). 6"  Assim,  reforçamos  nosso  entendimento  no  sentido  de  que  o  resultado  da  operação de incorporação de ações é a sub­rogação real, troca de título por título.  O próprio Conselho Superior de Recursos Fiscais já se posicionou no sentido  do voto ora exposto:  “A  figura da  incorporação de ações, prevista no artigo 252 da  Lei  n°  6.404/76,  difere  da  incorporação  de  sociedades  e  da  subscrição  de  capital  em  bens.  Com  a  incorporação  de  ações,  ocorre  a  transmissão  da  totalidade  das  ações  (e  não  do  patrimônio) e a incorporada passa a ser subsidiária integral da  incorporadora,  sem  ser  extinta,  ou  seja,  permanecendo  com  direitos  e  obrigações.  Neste  caso,  se  dá  a  substituição  no  patrimônio  do  sócio,  por  idêntico  valor,  das  ações  da  empresa  incorporada  pelas  ações  da  empresa  incorporadora,  sem  sua  participação,  pois  quem  delibera  são  as  pessoas  jurídicas  envolvidas na operação.” (Acórdão 9202­003.579 – 2ª Turma –  CSRF)"  Nessa  toada, o entendimento do c. Tribunal Regional Federal da 4ª Região,  da lavra do e. Desembargador Federal Otávio Roberto Pamplona, in verbis:  TRIBUTÁRIO. SOCIETÁRIO.  IMPOSTO DE RENDA. PESSOA  FÍSICA.  SUBSTITUIÇÃO  DE  AÇÕES  NA  CONVERSÃO  EM SUBSIDIÁRIA  INTEGRAL.  GANHO  DE  CAPITAL.  OMISSÃO  DE  RENDIMENTOS.  INEXISTÊNCIA.  AUSÊNCIA  DE  RECEBIMENTO  DE  VALORES.  HIPÓTESE  DE  NÃO­ INCIDÊNCIA.  IRRELEVÂNCIA  DE  SE  CONSIDERAR  A  HIPÓTESE  COMO  ALIENAÇÃO.  DIVERGÊNCIA  DOUTRINÁRIA  E  JURISPRUDENCAL.  DECISÃO  POR  MAIORIA. 1.  Há  uma  diferença  de  natureza  entre a  incorporação  de  sociedades e a incorporação de ações. No caso da primeira, há  uma  transferência  integral  do  patrimônio  da  empresa  incorporada,  inclusive  de  seus  direitos  e  obrigações, que  deixa  de  existir.  No  caso  da  incorporação  de  ações,  a  empresa  incorporada  não  deixa  de  existir,  havendo  a  transferência  apenas das ações para a  incorporadora. No caso da conversão  da empresa em subsidiária integral, a incorporadora passa a ser  sua única sócia.  2. No caso dos autos, a parte autora detinha 92% das ações da  empresa  incorporada, transferidas  à  incorporadora,  que,  em  contrapartida, entregou aos acionistas da incorporada a mesma  proporção  de  ações  que  estes  detinham  antes.  Na  prática,  as  ações  da  parte  autora sub­rogaram­se  nas  novas  ações,  tendo  sido mantido, na  sua declaração de bens,  o  valor de  custo das  ações e  não  o  valor  da  avaliação  mercadológica,  esta imposta  pela Lei das Sociedades Anônimas. (Lei . 6.404/76)                                                              6 http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaFisica/IRPF/2010/Perguntas/GanhoCapital.htm  Fl. 19351DF CARF MF     68 3.  Hipótese  em  que  a  mais  valia  decorrente  da  avaliação  das  ações dadas em substituição, determinada pelo art. 252 e §§ da  Lei  das  Sociedades Anônimas,  não  está  sujeita  à  incidência  do  Imposto  de  Renda  da  Pessoa  Física,  mormente  se  a  pessoa  física manteve  em  sua  declaração de bens  o  valor  de  custo das  ações.  4. No caso, da análise da situação fática, da doutrina e da parca  jurisprudência  administrativa  e  judicial  a  respeito,  pode­se  chegar as seguintes conclusões:  (a) a conversão em subsidiária integral foi tida pelo Fisco como  legítima,  não  se  caracterizando  como  abuso  de  direito  ou  ato  fraudulento, embora não se possa ser ingênuo, do ponto de vista  tributário,  e  desconsiderar  que  se  tratou  de  uma  ação  de  planejamento  fiscal; porém,  legítima,  tanto  que  não  aplicada a  multa  de  150%,  prevista  para  as  situações  fraudulentas;  considerou­se,  em  relação  à  pessoa  física,  ter  ocorrido  apenas  omissão do ganho de capital na declaração de ajuste;  (b) a avaliação das ações da empresa para a obtenção do valor  de mercado  é decorrência  de  uma  imposição  legal  (art.  252,  §  1º, da Lei 6.404/76);  (c)  o  contribuinte  pessoa  física  autuado  manteve  em  sua  declaração  de  ajuste  o  valor  que  dela  já  constava,  não  considerando  a  mais  valia  decorrente  da  avaliação  que,  frise­ se, decorre de imposição legal;  (d) a  incorporação de ações,  no caso, mesmo que se  considere  uma  alienação,  não  implicou  em  recebimento  de  valores  em  dinheiro,  tendo  ocorrido,  segundo  a  doutrina  que  aderiu  a  maioria  do  colegiado,  mera  substituição  de  ações,  sendo  o  aumento de capital daí decorrente apenas meio e não fim;  (e) a substituição de ações, portanto, não gera ganho de capital  tributável  pelo  IRPF,  por  se  constituir  em  mera  troca  de  ações. Não  se  aplica,  por  conseguinte,  na  espécie,  a regra constante no  artigo  3º,  §  3º,  da  Lei  n.  7.713/88, nem  tampouco a inserta no artigo 23 da Lei nº 9.249/95, esta última  um dos fundamentos básicos do ato fiscal;  (f) a tributação pelo imposto de renda pessoa física, na hipótese,  representaria  tributação  sobre  renda  virtual,  transformando­se  em  tributação  sobre  o  patrimônio  e  não  sobre  renda  efetivamente  auferida,  ofendendo,  ainda,  o  princípio  da  capacidade  contributiva  e  o  regime  de  caixa,  regra  geral  de  tributação do imposto de renda da pessoa física.  5. Análise da situação sob a perspectiva da pessoa física.  6.  Quanto  à  verba  honorária,  arbitrada  em  quantia  fixa,  fica  mantida, na linha dos precedentes desta Turma, considerando­se  os  parâmetros  do  art.  20,  §§  3º  e  4º,  do CPC,  pois,  vencida  a  Fazenda Pública, a mesma se apresenta consentânea, na medida  em que o  julgamento da  causa ocorreu sem maiores  incidentes  processuais, não tendo ocorrido instrução probatória delongada,  sendo  o  feito  sentenciado  com  base  nos  documentos  adunados  aos  autos  pelas  partes,  cingindo­se  a  discussão  a  questão  Fl. 19352DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.315          69 jurídica  pontual,  a  despeito  de  relativamente  nova  no  âmbito  judicial  a  matéria.  Fica  mantida,  também  neste particular,  a  sentença. Recurso da parte autora improvido.  7. Sentença de procedência mantida,  inclusive quanto aos ônus  sucumbenciais, por maioria, e, nessa linha, afastada a autuação  fiscal.  5.6.  DA  AUSÊNCIA  DE  REALIZAÇÃO  DA  RENDA  NA  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES.  Em nossa investigação quanto a natureza jurídica da incorporação de ações,  concluímos  por  sua  essência  sub­rogatória  real,  mas  ainda  que  estivéssemos  diante  de  uma  operação  de  alienação,  um  outro  elemento  precisaria  estar  presente  para  que  tivéssemos  a  possibilidade de enquadrar o evento como tributável pelo Imposto Sobre a Renda, qual seja, a  realização de renda.  Importante registrar que o conceito de renda é aberto e, por tal razão, está em  constante  transformação,  sendo  uma  construção  doutrinária  e  jurisprudencial  balizada  pelo  disposto na Constituição Federal e Código Tributário Nacional.  O Código  Tributário Nacional,  conforme  disposições  contidas  em  seu Art.  43, apresenta maiores detalhamentos quanto aos elementos que compõem o conceito de renda e  o fato gerador do Imposto referente:  "SEÇÃO  IV  ­  Imposto  sobre a Renda e Proventos de Qualquer  Natureza  Art.  43. O  imposto,  de  competência da União,  sobre a  renda e  proventos  de  qualquer  natureza  tem  como  fato  gerador  a  aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:  I ­ de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho  ou da combinação de ambos;  II  ­  de  proventos  de  qualquer  natureza,  assim  entendidos  os  acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.  §1º  ­  A  incidência  do  imposto  independe  da  denominação  da  receita  ou  do  rendimento,  da  localização,  condição  jurídica  ou  nacionalidade  da  fonte,  da  origem  e  da  forma  de  percepção.  (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)  §2º  ­  Na  hipótese  de  receita  ou  de  rendimento  oriundos  do  exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se  dará  sua  disponibilidade,  para  fins  de  incidência  do  imposto  referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)"  Renda  é  um  conceito  dinâmico  que  se  opõem  ao  de  capital,  este  estático.  Segundo Edwin R. A. Seligman citado por Henry Tilbery7, caracteriza­se capital como "fundo"  e a renda como "fluxo de riqueza".                                                              7 Martins Silva, Ives Grandra ­ Comentários ao Código Tributário Nacional ­ 5ª Edição ­ Volume I ­ Ed. Saraiva ­  SP ­ Pag. 345.  Fl. 19353DF CARF MF     70 Da  leitura  do  dispositivo,  verificamos  que  consta  como  fato  gerador  a  "aquisição  de  disponibilidade  econômica  ou  jurídica"  de  renda,  ou  seja,  incidência  sobre  o  fluxo  de  riquezas  com  exclusão  do  fundo  originário,  o  que  se  coaduna  com  a  Teoria  do  Acréscimo Patrimonial (increment of wealth theory) adotada por nosso sistema tributário para a  tributação da renda.   Ou seja, somente deve ser  tributada a nova riqueza acrescida ao patrimônio  do contribuinte, sob pena de se tributar o capital, o fundo que deu origem a riqueza em foco.  Hugo de Brito Machado8  entende que:  "I) disponibilidade econômica nasce  do  recebimento  do  valor  que  se  vem  acrescentar  ao  patrimônio  do  contribuinte;  II)  disponibilidade  Jurídica  nasce  do  simples  crédito  de  valor  do  qual  o  contribuinte  passa,  juridicamente, a dispor, embora este não lhe esteja ainda nas mãos."  Importante observar que não são fatos geradores do IR a renda ou proventos  de  qualquer  natureza,  tão  pouco  a  sua  disponibilidade  econômica  ou  jurídica,  mas  sim  a  aquisição de renda com disponibilidade econômica ou jurídica, ou seja, somente o acréscimo  patrimonial realizado é capaz de fazer surgir a obrigação tributária em questão.  E  justamente  essa  nuance  jurídica  revelou  um  princípio  que  deve  ser  observado na determinação da existência ou não de fato gerador do Imposto Sobre a Renda, o  chamado Princípio da Realização da Renda.  Para Fernando Aurélio Zilvetti, citado por Elidie P. Bifano9  "o princípio da  realização da renda assenta na identificação, antes de impor ao contribuinte uma obrigação de  pagar o tributo, que a renda tenha sido realizada. A realização da renda somente ocorre quando  o contribuinte tem condições de considerar como separado de seu patrimônio, o bem ou direito  cuja realização lhe dará condições de assegurar a riqueza objeto da tributação. A separação em  referência  há  de  ser  além  de  um  direito,  disponível  imediatamente,  o  que  não  ocorre,  necessariamente, quando se configura a disponibilidade econômica e a jurídica de que cuida a  lei brasileira, pois nenhuma deles assegura ao contribuinte a certeza da renda realizada."  E  prossegue  Fernando  Aurélio  Zilvetti,  lecionando  que  a  incidência  do  imposto  de  renda  somente  deve  se  efetivar  sobre  os  acréscimos  destacados  do  patrimônio  original do contribuinte, apenas quando realizada a renda, pois esse acréscimo realizado é que  lhe permitirá pagar o tributo, sob pena de ter de vir a pagar o tributo embora não tenha renda  disponível.  Nas  operações  de  incorporação  de  ações  a  reavaliação  do  patrimônio  é  um  mandamento legal da Lei das Sociedades Anônimas. Este procedimento traz o valor presente e  corrente  os  títulos  que  serão  objeto  de  substituição  para  assim  achar  a  justa  medida  da  equivalência que dará lastro a operação.  Para este ponto é que devemos voltar nossa atenção, pois é fato que, com a  realização de uma reavaliação dos ativos em questão, novos valores surgirão, o que representa  sim um ganho de capital.   Dada a natureza do objeto desta operação também não se pode dizer que não  há  disponibilidade  jurídica  ou  econômica  desta  renda,  porém,  chamando  atenção  para  este  ponto,  isto não  implica necessariamente em aquisição de  renda nova, menos ainda  em renda  destacada do patrimônio original do contribuinte ou certeza de sua justa medida.                                                              8 Machado, Hugo de Brito ­ Curso de Direito Tributário ­ Pagina 315  9 Bifano, Elidie Palma ­ O mercado financeiro e o Imposto Sobre a Renda ­ Quartier Latin ­ Pag. 131  Fl. 19354DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.316          71 Notem que ao adquirirmos uma ação com liquidez e dispersão no mercado,  ela oscila diariamente, em determinados momentos seu valor pode superar 100, 200, 1 milhão  de  vezes  o  valor  originário  de  aquisição  de  tais  ações.  Contudo,  em  que  pese  ser  possível  verificar  um  ganho  de  capital  com  disponibilidade  jurídica  e  econômica  em  cada  um  destes  momentos em que as ações  tiveram uma variação, a riqueza não se  realizou,  razão pela qual  não temos a conformação plena ao fato gerador do Imposto de Renda ao longo de tais períodos.  No exemplo citado, a aquisição de renda somente será realizada, ou seja, será  uma  parcela  nova  e  destacada  do  patrimônio  original  do  contribuinte,  no  momento  de  sua  alienação. Até  que  tal  ato  seja  praticado,  o  que  existe  é  apenas  uma  potencial  aquisição  de  renda ou ganho potencial de capital.  Nas operações de incorporação de ações, ao se elaborar uma reavaliação dos  ativos em questão,  temos uma  representação do  fluxo de  riqueza naquele momento. Riqueza  esta  que  é  integrada  ao  patrimônio  do  contribuinte  atingido  pelos  efeitos  da  operação  em  análise.   Ao se consolidar a substituição dos títulos por novos, não há como identificar  a  parcela  de  riqueza  adicional  ao  patrimônio  original  e  deste  destacado.  Notem  que  valor  contábil ou de registro e valor econômico ou de mercado são grandezas que não caminham sob  a mesma dinâmica.  Uma sociedade pode apresentar valor de registro e contábil bem inferior ao  seu valor de mercado, pois existem fatores no  tempo que  impactam esta condição. Tomando  este fato, devemos centrar nossas atenções a um ponto, o de que não é o ganho de capital, sua  disponibilidade jurídica ou econômica que gera a obrigação de pagar o tributo em lide, mas a  aquisição de tal elementos.   Admitir o contrário, implicaria em permitir que o fisco, a qualquer momento,  proceda  a  uma  reavaliação  de  empresas  e  bens  para  fazer  incidir  o  imposto  de  renda  em  testilha, pois, inquestionavelmente, seria verificável diferenças entre o valor de registro e o de  mercado, havendo disponibilidade jurídica e econômica de tais riquezas.   Porém,  o  que  não  há  no  exemplo  citado  é  renda  realizada,  pois  não  há  a  certeza  de que,  no momento  em que  o  contribuinte  resolva,  por qualquer meio  admitido  em  direito,  alienar,  romper,  sua  relação  jurídica com o bem ou direito que corporifica o  suposto  ganho  de  capital,  a  diferença  entre  o  valor  de  registro  ou  aquisição  e  o  de  avaliação  em  determinado momento, pode ser bem superior àquele apurado na realização da renda.   De  volta  ao  tema,  o  art.  43  do  CTN  é  claro  ao  indicar  que  não  basta  a  existência de renda, de disponibilidade jurídica ou econômica, é necessário a sua aquisição de  modo  realizado  com  identificação  de  parcela  destacada  do  patrimônio  originário  do  contribuinte,  situação  que  será  verificada  no momento  da  alienação  das  ações,  caracterizada  pelo  rompimento  definitivo  de  relação  jurídica  com  o  conjunto  de  riquezas  objeto  da  incorporação de ações.  No contexto em análise, o que toca o nosso convencimento é o  fato de não  existir  renda  realizada  em  operações  de  incorporação  de  ações.  A  prevalecer  tese  diversa,  corre­se  o  risco  de  se  tributar  o  capital  ou  renda  potencial,  situações  jurídicas  que  não  compõem a hipótese de incidência do IR.  Fl. 19355DF CARF MF     72 Na incorporação de ações, verifica­se a ausência de rompimento efetivo com  o  objeto  da  relação  jurídica  patrimonial,  portanto,  as  grandezas  de  riqueza  que  devem  ser  utilizadas para construção de uma base adequada de troca são aquelas representadas pelo valor  de mercado das ações no momento da reavaliação.   A apuração de diferenças entre o valor de registro e o de mercado, na medida  em que não se  rompe relação com a universalidade patrimonial originaria,  é  irrelevante para  fins de  incidência do  imposto de  renda, por não denotar nova  riqueza,  tão pouco ser  riqueza  realizada, não passando de ganho potencial de capital verificável apenas no momento de uma  efetiva alienação das ações referentes, o que somente ocorrerá no futuro.  Notem  que  o  valor  de  registro  originário  dos  bens  em  questão  foram  mantidos na declaração original do contribuinte, portanto, em uma alienação futura das ações,  momento em que haverá rompimento de relação definitiva com o bem e definitividade do valor  do patrimônio é que se apurará ganho de capital e renda realizada.   5.7. DO CASO.  Postos os conceitos com os quais trabalharemos, passamos ao voto, levando  em  consideração  a  conformação  destes  conceitos  ao  presente  caso  com  indicação  de  suas  consequências tributárias, segundo o convencimento deste relator.  5.7.1.  INCORPORAÇÃO DE AÇÕES DO BANCO REAL E DA AAB DOIS PAR AO  PATRIMÔNIO DO BANCO SANTANDER BRASIL S.A.  A  incorporação de  ações do Banco Real  e da AAB Dois Par é  a última de  uma série de outras operações de organização societária que assim podem ser resumidas:   1ª Fase ­ Em 01/11/2007, por oferta pública, aquisição da ABN  AMRO Holding N.V., pela RFS Holdings B.V., grupo formado  pelo  Banco  Santander  S.A.,  domiciliado  na  Espanha  (“Banco  Santander  Espanha”),  The  Royal  Bank  of  Scotland Group  plc,  domiciliado na Escócia, e Fortis N.V., domiciliado na Holanda,  constituíram, na Holanda, a sociedade RFS Holdings B.V., tendo  os  sócios  subscrito  e  integralizado  capital  nos  seguintes  montantes (valores em milhões de Euros):  Sócio    Capital Subscrito    Percentual  Banco Santander Espanha   20.615    27,9%  Royal Bank of Scotland   28.271      38,3%  Fortis N.V.       24.972      33,8%  2ª Fase ­ Segregação dos ativos e unidades de negócio da ABN  Holding, ao Santander Espanha, efetivada em duas etapas.   A  primeira  consistiu  na  transferência  de  100%  das  ações  da  ABN  AMRO  Asset  Management  Distribuidora  de  Títulos  e  Valores  Mobiliários  S.A.  (“AAAM  DTVM”),  CNPJ  10.977.742/0001­25,  domiciliada  no  Brasil;  97,62%  das  ações  do  Banco  ABN  AMRO  Real  S.A.  (“Banco  Real”),  CNPJ  33.066.408/0001­15,  domiciliado  no  Brasil;  99,99%  das  ações  da  ABN  AMRO  Brasil  Dois  Participações  S.A.  (“AAB  Dois  Par”),  CNPJ  05.515.360/0001­40,  domiciliada  no  Brasil;  e  ­  Fl. 19356DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.317          73 45%  das  ações  da  ABN  AMRO  Asset  Management  Italy  SGR  S.p.A.  (“AAAM  Italy”),  domiciliada  na  Itália  para  a  Sterrebeeck  sediada  na  Holanda  e  controlada  pela  ABN  AMRO  Holding  N.V., por meio de, em 28/03/2008, cisão parcial do ABN AMRO  Asset  Management  Holding  N.V.,  transferindo­se  para  a  Sterrebeeck a totalidade das ações de emissão da AAAM DTVM  e, em 28/04/2008, cisão parcial do ABN AMRO Bank N.V., com  versão  da  parcela  cindida  à  Sterrebeeck,  transferindo­se,  pelo  valor  histórico  contábil  de  €5.156.623.000,00,  as  ações  do  Banco Real, AAB Dois Par e AAAM Italy:  Descrição Valor (€)  Banco Real 4.639.509.000,00  AAB Dois Par 481.832.000,00  AAAM Italy 35.282.000,00  Total 5.156.623.000,00  Além disso, em 20/05/2008, a Sterrebeeck adquiriu a totalidade  das ações da Interbanca S.p.A. (“Interbanca”), situada na Itália,  detidas pelo Banco Antonveneta S.p.A.  A  fiscalização  relata que a  segunda etapa da  transferência das  participações  acionárias  para  o  Banco  Santander  Espanha  se  deu  em  24/07/2008,  com  a  venda  da  totalidade  das  ações  da  Sterrebeeck  para  o  Banco  Santander  Espanha  por  €15.308.500.000,00.  Acrescenta  que  esse  valor  é  muito  superior  ao  patrimônio  líquido  da  Sterrebeeck,  que  era  de  €5.213.783.406,00,  possibilitando ao Banco Santander Espanha:   I)  registrar  a  participação  na  Sterrebeeck  pelo  valor  de  €15.308.500.000,00 e  II)  reconhecer  o  pagamento  de  uma  mais­valia  (“fondo  de  comercio  financiero”)  pelo  ativo  adquirido,  passível  de  amortização pela legislação espanhola (benefício fiscal previsto  no artigo 12.5 do Real Decreto Legislativo 4/2004).  Desta maneira, registra o próprio agente fiscal, o Banco Santander Espanha,  por  intermédio da  aquisição da Sterrebeeck efetivou a  aquisição das unidades de negócio do  Grupo ABN AMRO, inclusive no Brasil:  3ª  Fase  ­  Consolidação  dos  negócios  do  Banco  Santander  Espanha no Brasil, mediante a incorporação das ações do Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par  ao  patrimônio  do  Banco  Santander  Brasil  Registra­se que não há controvérsia quanto a ocorrência de Incorporação de  Ações do Banco Real e da AAB Dois Par ao patrimônio do Banco Santander Brasil S.A., tais  Fl. 19357DF CARF MF     74 fatos são aceitos e relatados pelo agente fiscal e pelo recorrente. A lide centra­se na discussão  dos efeitos tributários decorrentes de tal operação.  Quanto às alegações de que, se ocorrido o fato gerador, esse teria ocorrido na  primeira fase da operação, sendo a RFS a contribuinte e não a Sterrebeeck, não seriam estas  procedentes,  tendo  em  vista  que  o  presente  processo  trata  das  questões  que  precederam  a  incorporação  de  ações  apenas  para  demonstrar  o  iter  que  culminou  nesta  última  operação  e  indiciar que a motivação da mesma não seria uma mera reorganização societária, mas parte de  um planejamento fiscal elaborado.  Ocorre que, apesar de consideradas no Relatório Fiscal para esclarecer o iter  e  possível  motivação  da  operação  e  indicadas  na  defesa  como  situações  impeditivas  do  lançamento, tais operações não foram objeto de autuação, tão pouco são situações aptas a gerar  impactos no lamento ora discutido.  A  fiscalização  escolheu  um  momento,  operação  e  local  para  dar  base  ao  lançamento,  sendo  as  demais  questões  irrelevantes  para  firmar  ou  informar  a  validade  o  lançamento ora combatido, eis que a operação de incorporação de ações por si, a depender do  entendimento quanto a sua natureza, é situação jurídica suficiente para, de modo autônomo das  demais operações, dar base ao lançamento.   Por tal razão, vamos centrar nossa atenção na operação realizada na terceira  fase do processo de organização dos negócios e que, de fato, culminou na exação, conforme  passamos a fazer nos próximos itens.  5.7.2. DA AUSÊNCIA DE FATO GERADOR NO PRESENTE CASO.  Em procedimento  fiscalizatório,  o  agente  fiscal  entendeu  estarem presentes  os  elementos  necessários  a  realização  de  lançamento  de  imposto  de  renda  retido  na  fonte  incidente sobre suposto ganho de capital decorrente da operação de incorporação de ações do  Banco Real e da AAB Dois Par efetivada tendo em conta serem esta operação uma espécie de  aumento  de  capital  com  bens.  Este  também  foi  o  entendimento  manifestado  na  decisão  recorrida e reforçado pelas contrarrazões da Procuradoria.  Com toda vênia, tomados os fundamentos já expostos, nosso alinhamento se  coaduna com a  tese defendida pelo Recorrente de que  estamos diante de uma operação com  características  de  sub­rogação  e  ausência  de  realização  de  renda  que  em  nada  se  equivale  a  operação de aumento de capital com integralização de bens.  No caso concreto os acionistas do Banco Real e AAB Dois Par, tiveram suas  ações  substituídas  por  outras  emitidas  pelo  Banco  Santander  Brasil  em  número  e  valor  equivalentes, apurados com base em reavaliação promovida pela KPMG.  A reavaliação promovida pela KPMG foi  realizada com base no método de  fluxo de caixa descontado trazido a valor presente.  Tal metodologia de valoração de empreendimentos é calculada  tendo como  parâmetros quatro elementos fundamentais da gestão financeira de uma empresa: I) Estimativa  de  fluxo  de  caixa  ­  montante  de  caixa  recebido  e  gasto  por  uma  empresa  em  determinado  tempo; II) Determinação da taxa de Desconto ­ custo médio ponderado de capital e pelos riscos  de investimento.  III) Cálculo do valor  residual  ­ valor estimado do ativo ao final de sua vida  útil. IV) Cálculo de valor da empresa.  O  método  cria  uma  projeção  de  valor  futuro  da  empresa  aplicando  os  descontos do tempo que isso levará para se efetivar e dos riscos assumidos. Em resumo, apenas  Fl. 19358DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.318          75 cálculos potenciais que são indicativos para uma base de troca aceitável, mas não implicam em  realização de renda efetiva.  O agente  fiscal  registra,  com base no Art. 26 §1º da  IN SRF nº 208, que o  ganho de capital "é determinado pela diferença positiva entre o valor da alienação e o custo de  aquisição do bem ou direito".  E assim, para apuração do suposto ganho de capital, no presente caso, tomou  a  diferença  entre  o  valor  histórico  contábil  de  aquisição  de  ações  e  aquele  apontado  na  reavaliação  dos  ativos  do  Banco  Real  e  da  AAB  Dois  Par,  não  realizando  qualquer  contraposição com o valor das ações do Banco Santander Brasil, dadas em substituição as do  Grupo Real ABN. (Itens 5.1.1. a 5.1.3. do TVF).  Portanto,  o  que  consta  do  presente  lançamento  como  suposto  ganho  de  capital  revelador  do  fato  gerador  e  base  de  cálculo  é  o  resultado  da  subtração  do  valor  de  aquisição das ações em contraposição a reavaliação das próprias ações dos acionistas do Banco  Real e AAB Dois Par.  Os  elementos  quantitativos  adotados  pelo  Ilustre  Agente  Fiscal  para  o  presente lançamento, tomam por base o valor de aquisição e o valor de avaliação das ações do  Banco Real e AAB Dois Par, deixando de lado o valor das ações do próprio Santander Brasil,  que foram dadas em substituição.   O lançamento está fincado em uma projeção de ganho potencial, retratada em  um  determinado momento  econômico  e  que  não  teve  sua  origem  em  razão  da  operação  de  incorporação de ações.  A operação de  incorporação de  ações não agregou valor  ao patrimônio dos  acionistas, não adicionou riqueza nova, riqueza que já não estivesse potencialmente integrada  ao patrimônio original destes contribuintes.   Tal  operação,  por  via  da  reavaliação,  apenas  revelou  aquilo  que  estava  oculto, já que não há indicação de um único centavo decorrente da troca das ações do Grupo  Real ABN pelas do Santander Brasil, não há torna na presente operação.  Notem que a questão da potencialidade de realização de renda é tão forte no  presente caso que a base de cálculo adotada pelo agente fiscal para o lançamento consistiu na  diferença entre os valores da reavaliação promovida pela KPMG com base no método de fluxo  de caixa descontado trazido a valor presente, estimativas, projeções.  Renda  potencial  não  se  tributa,  do  contrário,  deveríamos  estar  tributando  todas  as  variações  ocorridas  no  valor  das  ações  ao  longo  do  tempo,  tributando  o  potencial  ganho de capital  decorrente da valorização de um  imóvel ou de qualquer outra valoração de  bem POTENCIALMENTE geradora de ganho de capital.  Em momento  algum  foi  objeto de  comparação  o valor das  ações dadas  em  substituição  e  aquelas  recebidas  na  operação  de  trasladação  decorrente  de  incorporação  de  ações. De certo,  se nesta contraposição  fosse apurado algum ganho, a  incidência do  IR seria  inquestionável.  Fl. 19359DF CARF MF     76 A ideia de ganho de capital utilizada no presente lançamento não finca suas  raízes  no  fluxo  de  riqueza  (renda),  mas  no  fundo  (Capital)  pré­existente  e  já  integrante  do  patrimônio dos acionistas. E mesmo este capital (fundo) representa uma riqueza potencial que  pode não se realizar no futuro.  Ademais,  está  claro  que  o  presente  lançamento  não  incidiu  sobre  parcela  nova e destacada do patrimônio original do contribuinte, mas sobre aquilo que este já possuía,  porém, sem realização.  Percebam que, do ponto de vista econômico, o valor tomado por base poderia  ser apurado a qualquer tempo e independente de qualquer operação.   No caso do Banco Real, por exemplo, bastaria realizar uma reavaliação para  descobrir  que  as  ações  em  questão  deixaram  de  valer  R$  12.241.847.332,29  (valor  de  aquisição)  e  passaram  a  valer  R$  36.305.393.934,37  (valor  estimado  na  reavaliação),  mas  somente o fato econômico valoração é suficiente para a incidência do tributo?  Em realidade, o que geraria a obrigação tributária em questão é a aquisição  de  disponibilidade  jurídica  ou  econômica  de  renda  ou  proventos  de  qualquer  natureza.  Por  aquisição,  repriso, entende­se a apuração de riqueza nova e destacada do patrimônio original  do contribuinte, o que claramente não se verifica no presente caso.  A incorporação de ações não altera o estado econômico do contribuinte com  a  adição  de  nova  riqueza,  tão  pouco  esta  riqueza  se  destacou  do  patrimônio  original  do  contribuinte  de  modo  a  se  quantificar  aquilo  que  foi  gerado  em  razão  da  operação  de  incorporação  de  ações  e  aquilo  que  decorreu  da  variação  normal  de  preço  dos  seus  ativos  originais. Neste operação, assim como ocorre na incorporação de sociedades, a universalidade  patrimonial e a relação com esta se mantém, havendo apenas troca do objeto que corporifica tal  direito.   Tal  fato  só  reforça  o  entendimento  de  que  a  incorporação  de  ações,  como  claramente  consta  da  legislação,  em  relação  aos  acionistas,  partilha  dos  mesmos  efeitos  da  incorporação  de  empresas,  não  guardando  nenhuma  relação  com  a  operação  de  aumento  de  capitais.   Sua  realização  implica  em  mera  substituição  do  objeto  da  relação,  sem  alteração  de  grandeza  ou  rompimento  com  a  universalidade  patrimonial  pré­existente,  sem  alteração  do  status  patrimonial  dos  acionistas  do  ponto  de  vista  econômico,  pois,  quando  realizada  com  equivalência,  implica  em  mera  sub­rogação  real  sem  qualquer  realização  de  renda tributável.  No presente caso há um potencial ganho de capital apurável pela reavaliação  das  empresas que  tiveram ações  incorporadas,  há disponibilidade  jurídica  e  econômica deste  ganho  mas  são  situações  pré­existentes  à  incorporação  de  ações,  situações  patrimoniais  reveladas mas não geradas por essa operação. Trata­se de uma mera valorização dos ativos  no tempo e não de um resultado de ato negocial de qualquer espécie, tão pouco de aquisição de  algo novo.   A operação de incorporação de ações em si não gerou qualquer aquisição de  nova parcela individualizável e destacável do patrimônio originário dos acionistas. Não teve o  condão de geração de valor por si. Não possibilitou a realização de qualquer renda tributável.  Não  promoveu  alterações  na  situação  patrimonial  dos  acionistas,  salvo  pela  trasladação  do  objeto que corporifica seus direitos, assim, economicamente, nada mudou.  Fl. 19360DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.319          77 A confirmação de renda realizável e quantificável não se extrai de projeções,  e  somente  se  realizará  quando  efetivamente  os  acionistas  alienarem  suas  ações  no mercado,  deixando de manter relação jurídica com as mesmas, o que não ocorreu no presente caso.  Por todo exposto, em consideração da presente operação de incorporação de  ações, voto por dar provimento ao recurso quanto ao reconhecimento de ausência de ganho de  capital  realizado  e  passível  de  tributação,  eis  que  a  operação  em  foco  consistiu  em  mera  substituição de título por título, sem agregação de riqueza nova ao patrimônio dos acionistas ou  rompimento efetivo ou alteração para maior da universalidade patrimonial preexistente.  5.7.3. DA POTENCIAL DUPLA TRIBUTAÇÃO SOBRE O GANHO DE CAPITAL.   Considerando que  tema não é pacífico, outros pontos da demanda devem e  serão analisados neste voto. A prevalecer o entendimento de que há ganho de capital passível  de tributação, é necessário analisar o risco de dupla tributação.  Por entender que a operação de incorporação de ações e de sociedade, apesar  de diferentes entre si, dada sua equivalência, frente ao patrimônio dos acionistas, compartilham  dos  mesmos  dispositivos  legais  no  que  se  refere  ao  consolidação  dos  ajustes  patrimoniais  decorrentes,  pois,  ambas  as  operações  seguem  o  rito  dos  Art.  224,  225  e  262  da  Lei  das  Sociedades Anônimas.  Ante a esta condição, existindo regramento próprio para o registro dos custos  de aquisição, não há como adotar procedimento diverso.   A  Instrução  Normativa  RFB  nº  1.585,  de  31  de  Agosto  de  2015,  em  seu  Artigo  58,  §6º,  disciplina  a  forma  de  registro  do  valor  das  operações  em  análise.  Vejamos  como dispõe:  "Art. 58. Nos mercados à vista, o ganho líquido será constituído  pela diferença positiva  entre o  valor de alienação do ativo  e o  seu  custo  de  aquisição,  calculado  pela  média  ponderada  dos  custos unitários.  (...)  §  6º  No  caso  de  substituição,  total  ou  parcial,  de  ações  ou  de  alteração de quantidade, em decorrência de incorporação, fusão  ou  cisão  de  empresas,  o  custo  de  aquisição  das  ações  originalmente detidas pelo contribuinte  será atribuído às novas  ações  recebidas  com  base  na  mesma  proporção  fixada  pela  assembleia que aprovou o evento."  Com efeito, não há como exigir do contribuinte adoção de tratamento diverso  para procedimentos que na Lei societária são regulados exatamente pelos mesmos dispositivos  legais. Não cabe ao interprete da Lei tributária alterar o sentido e a aplicação daquilo que está  fora de seu âmbito, é o que determina o Art. 110 do CTN:   "Art.  110.  A  lei  tributária  não  pode  alterar  a  definição,  o  conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito  privado,  utilizados,  expressa  ou  implicitamente,  pela  Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas  Fl. 19361DF CARF MF     78 Leis  Orgânicas  do  Distrito  Federal  ou  dos  Municípios,  para  definir ou limitar competências tributárias."  Por consequência, se a Lei das Sociedades Anônimas claramente vinculou os  efeitos da incorporação de ações frente aos acionistas ao que dispõem os artigos 224 e 225 do  diploma  legal  referente,  estamos  diante de  uma  substituição  de  ações,  portanto,  aplicável  ao  presente caso os que dispõe o §6º do Art. 58 da IN RFB nº 1.585, de 31 de Agosto de 2015 que  revogou a Instrução Normativa RFB nº 1.022/10 que, em seu Art. 47, §6º, continha disposição  no mesmo sentido.  Tanto  incorporação  de  ações  quanto  de  sociedades  tem  como  efeito  um  aumento de capital, o que não implica em equiparação a operação típica de aumento de capital  com integralização de bens, como entendeu o Ilustre Agente Fiscal e a r. decisão recorrida.  Segundo  o  Agente  fiscal,  por  ser  operação  equiparável  a  de  aumento  de  capital com bens, seria atraída a incidência do Art. 23 da Lei 9.249/95:   "Art.  23.  As  pessoas  físicas  poderão  transferir  a  pessoas  jurídicas,  a  título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante  da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado.  §1º ­ Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de bens,  as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração as ações ou quotas  subscritas pelo mesmo valor dos bens ou direitos  transferidos, não se  aplicando  o  disposto  no  art.  60  do  Decreto­Lei  nº  1.598,  de  26  de  dezembro de 1977, e no art. 20, II, do Decreto­Lei nº 2.065, de 26 de  outubro de 1983.  §2º ­ Se a transferência não se fizer pelo valor constante da declaração  de bens, a diferença a maior será tributável como ganho de capital."  Quanto a tal entendimento temos duas incongruências que o tornam inválido:  a primeira diz respeito ao já referido fato da Lei das S.A. registrar com clareza ímpar que, após  a incorporação de ações, se promoverá a substituição dos títulos dos acionistas. E a segunda  incongruência consiste no fato deste dispositivo referir­se a pelo "valor constante da respectiva  declaração de bens".  No  presente  caso,  temos  como  contribuinte  pessoa  jurídica  domiciliada  no  exterior, portanto, não sujeito a declaração de bens e apenas equiparado a pessoa física quanto  à sistemática de pagamento do tributo supostamente devido. Assim, o único registro possível  ao caso é aquele referente ao valor histórico constante dos informes ao Banco Central.  E  como  bem  sustentou  o  Recorrente:  "a  declaração  de  bens  faz  parte  da  hipótese de incidência da norma, de tal modo que pessoas residentes no exterior, e por isso não  submetidas à tal declaração, não estão subsumidas à norma."  A  consequência,  para  o  contribuinte  em  uma  futura  alienação,  será,  inevitavelmente, uma dupla tributação sobre a mesma riqueza, pois, o único registro ao qual o  contribuinte estaria submetido e que serviria de prova hábil e idônea para apuração do ganho  de capital é aquele constante do Banco Central, portanto, o de valor histórico da operação. O  que  reforça  a  coerência  da  tese  adotada  por  este  relator  quanto  a  natureza  da  operação  de  incorporação de ações.  Ante a tal questão, também por esta razão, o recurso deve ser provido.  Fl. 19362DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.320          79 5.7.4.  INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL EM BENS NÃO É,  POR SI,  SUPEDANEO  DE FATO GERADOR DO IMPOSTO DE RENDA.  Ainda que fosse admitida a tese fiscal de que a operação de incorporação de  ações equivale a integralização de capital com bens, a apuração de ganho de capital não seria  uma condição inerente ao negócio.  Tal  entendimento  é  decorrência  da  própria  norma  indicada  pelo  Agente  Fiscal para fundamentar o lançamento. O §1º, do Art. 23 indica que "Se a entrega for feita pelo  valor  constante  da  declaração  de  bens,  as  pessoas  físicas  deverão  lançar  nesta  declaração  as  ações  ou  quotas  subscritas  pelo  mesmo  valor  dos  bens  ou  direitos  transferidos,  não  se  aplicando o disposto no art. 60 do Decreto­Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e no art.  20, II, do Decreto­Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983."  Ou  seja,  neste  caso  o  legislador  reconheceu  que,  mesmo  neste  tipo  de  operações,  a  realização  de  renda  não  é  um  pressuposto,  não  ocorre  de modo  automático. O  legislador escolheu não tributar ganho de capital potencial.  Mais  uma  vez  estamos  diante  situação  em  que  não  há  ganho  de  capital  tributável, apenas uma expectativa de renda realizável. A substituição do objeto que corporifica  a situação patrimonial do contribuinte, ainda que com valor estimado superior ao de aquisição,  não implica em acréscimo patrimonial tributável, se a base de troca é o valor de registro.   Mesmo  admitindo  a  tese  fiscal,  para  este  relator,  não  é  a  operação  de  integralização de capital em si capaz de gerar um acréscimo patrimonial novo e destacado do  patrimônio originário do contribuinte, eis que economicamente, ainda que o registro histórico  de aquisição tenha valor menor, o que ocorre é uma mutação do objeto que corporifica o valor  de tal patrimônio.  Novamente, mesmo nesses casos, a diferença entre o valor histórico e o valor  estimado de mercado é potencial e pode não se realizar. Razão pela qual, ainda que admissível  a tese fiscal, não seria possível vislumbrar uma nova riqueza decorrente da operação em lide,  pois,  potencialmente  tal  riqueza  já  integrava  o  patrimônio  do  contribuinte,  a  universalidade  econômica  representada  por  tais  ações não  se alterou  e  a base de  troca  se deu pelo valor de  registro.  Assim,  uma  mera  mutação  sem  aumento  da  disponibilidade  econômica  preexistente  e  levada  a  registro  pelo  valor  histórico,  mesmo  em  casos  de  integralização  de  capital com bens, não implica em qualquer aquisição de nova renda.  Há  precedentes  neste  sentido,  RE  102.7799­CE  que,  apesar  de  não  confirmado em decisão final, aponta, em seu relatório, o mesmo entendimento. Também o RE  nº 23841­CE citando pelo Recorrente segue alinhando a esse racional:  "Sendo  a  incorporação  de  bens  ao  capital  da  empresa  um  ato  típico regulado por lei especial, não se traduzindo em dinheiro,  mas em ações correspondentes ao valor daqueles bens, afastada  a idéia de lucro"   O patrimônio é passível de avaliação pelos seus aspectos registrais (estáticos)  ou  por  seu  valor  econômico  (dinâmico),  a  realização  de  renda  somente  ocorre  quando  o  Fl. 19363DF CARF MF     80 elemento dinâmico se confirma e se torna estático, fato decorrente do rompimento da relação  jurídica do contribuinte com o elemento revelador de riqueza.  Daí  a  previsão  em  Lei  quanto  a  opção  de  registro  da  operação  de  integralização  de  capital  com  bens  por  seu  valor  histórico  ou  seu  valor  de  mercado.  O  legislador  deu  ao  contribuinte  a  possibilidade  de  antecipar  a  tributação  sobre  um  ganho  de  capital potencial ou de aguardar sua efetiva realização, tributando a diferença entre o valor de  aquisição e o de venda quando tal evento ocorrer.  Mesmo com a integralização de capital em bens, uma vez realizada por seu  valor  histórico  de  aquisição,  não  há  alteração  da  situação  econômica  patrimonial  do  contribuinte  ou  acréscimo  tributável  gerado  por  tal  operação  dada  a manutenção  de  relação  jurídica,  ainda que  indireta  com o objeto do direito,  e a  ausência de  alteração nas  grandezas  patrimoniais universais.   Caso seja aceita a tese autoral, ainda assim o entendimento mais adequado ao  presente  caso  consistiria  em  verificar  que  houve  apenas  a  revelação  de  uma  estimativa  de  ganho  futuro  trazido  a  valor  presente  e,  em  relação  ao  qual  o  contribuinte  tinha  a  opção  de  antecipar  a  incidência  sobre  um  valor  futuro  de  realização  do  ganho  (art.  23,  §2º  da  Lei  9.249/95)  ou manter  no  futuro  a  incidência  (§1º, Art.  23), momento  em  que  se verificaria  a  apuração real e efetiva sobre renda realizada.  Assim, apesar da impropriedade técnica de aplicação do Art. 23 da 9.249/95  ao  caso,  o  rito  da  registro  da  operação  estaria mais  afeto  ao  disposto  no  §1º  que  no  §2º  do  citado artigo, gerando um diferimento do momento de apuração para o futuro, quando venha a  ocorrer a efetiva alienação das ações pela Sterrebeeck.  Mais  uma  razão  para  comungar  com  a  tese  recursal  e  votar  pela  não  incidência  do  tributo,  ainda  que  o  entendimento  prevalente  quanto  a  natureza  jurídica  da  incorporação  de  ações  seja  pela  equiparação  a  integralização  de  capital  com  bens  e  consequentemente alienação.  5.7.5. DA NÃO APURAÇÃO DE GANHO DE CAPITAL PELA STERREBEECK.  O  presente  caso  possui  especificidades  que  devem  ser  consideradas.  O  lançamento  realizado  consistiu  em  Imposto  de  Renda  Retido  na  Fonte,  considerando  que  o  acionista não tem domicilio fiscal em território Brasileiro esta seria a sistemática a ser adotada.   Para esses casos aplica­se o art. 18 da Lei 9.249/95 que assim dispõe:  "Art.  18.  O  ganho  de  capital  auferido  por  residente  ou  domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com  as regras aplicáveis aos residentes no País."  O recorrente ressalta que:  "As regras aplicáveis no país determinam que quando um capital  for  originado  de  moeda  estrangeira,  o  ganho  é  apurado  nesta  moeda  e  é  convertido  para  o  real  na  data  do  fato  gerador,  ou  seja, o ganho não é apurado em reais.  Essa constatação é relevante porque demonstra não poder haver  incidência  do  imposto  pela  maneira  como  foi  calculado  pela  fiscalização  o  suposto  ganho  de  capital  (diferença  em  reais  apontados no RTE), uma vez que o Recorrente demonstrou que,  Fl. 19364DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.321          81 após a  incorporação das ações, o registro no Bacen, na moeda  estrangeira,  para  as  ações  recebidas  em  substituição  pela  acionista  Sterrebeeck,  foi  feito  pelo  mesmo  valor  das  ações  substituídas e existentes antes.  Realmente,  no  caso  dos  ganhos  de  capital  auferidos  por  não  residentes,  o  valor  do  registro  no  Bacen  possui  papel  fundamental e não apenas formal. Não é por outra razão que o  art.  690,  inciso  II,  do  RIR/99,  tratou  da  não  incidência  do  imposto  de  renda  na  fonte  para  os  repatriamentos  de  capitais  estrangeiros,  fazendo referência expressa ao registro no Bacen.  Veja­se:  “Art. 690. Não se sujeitam à retenção de que  trata o art. 682 as  seguintes remessas destinadas ao exterior:  (...)  II  ­  os  valores,  em  moeda  estrangeira,  registrados  no  Banco  Central  do  Brasil,  como  investimentos  ou  reinvestimentos,  retornados ao seu país de origem;”  Uma  vez  mais,  reprisa­se  que  o  conceito  de  renda  se  coaduna  com  fluxo  de  riqueza e o de capital de capital com o de fundo. Se o fundo aplicado na busca da geração de  um  fluxo de  riqueza  foi  realizado em moeda estrangeira,  para o  contribuinte domiciliado no  exterior, qualquer ganho apurado somente pode o ser apurado em moeda estrangeira, sob pena  de tributação do investimento (fundo) e não da renda (fluxo), o que não compõe a hipótese de  incidência do tributo.  O  disposto  no  Art.  690,  II  do  RIR  pode  ser  visto  como  uma  forma  de  não  desincentivar o  investimento do capital estrangeiro no Brasil ou de não se tributar, com base  em mera variação cambial, o capital investido ao invés da renda gerada. Trata­se de indicação  de não incidência positivada no Regulamento do Imposto de Renda.  Para  exemplificar  a  questão,  vamos  recorrer  à  situação  narrada  pelo  próprio  Recorrente em memoriais:  "Neste caso, o imposto de renda incide não porque o investidor  ganhou  mais  do  que  investiu,  mas  sobre  a  desvalorização  da  moeda nacional. Exemplo:  ­  investimento  de  US$  1.000.000,  à  taxa  cambial  do  dia  do  investimento  de  R$  1,00  redunda  em  valores  iguais  de  investimento  em  moeda  estrangeira  (US$  1.000.000)  e  o  resultado de sua conversão em reais (R$ 1.000.000) (conf. RDE  Bacen);  ­  já  a  alienação  do  investimento  por  US$  1.000.000,  à  taxa  cambial do dia da venda de R$ 1,30, resulta em ganho de capital  zero,  em  dólar,  e  diferença  de R$  300.000,00  em  reais,  a  qual  não  é  ganho,  mas  reflete  a  quantidade  de  moeda  brasileira  necessária para pagar o mesmo milhão do investidor;  ­  se  se  tributar  os  R$  300.000,00,  o  imposto  incidirá  sobre  a  desvalorização do  real  e não  sobre ganho existente,  resultando  Fl. 19365DF CARF MF     82 que o investidor receberá menos do que investiu: R$ 300.000,00  x 15% = R$ 45.000,00 (IR), convertido à taxa de R$ 1,30 = U$  34.615,00; ou seja, o investidor receberá US$ 965.385,00.  A  questão  da  variação  cambiária  é  extremamente  relevante  para  esse  caso  e  nesse ponto damos razão ao Recorrente:   "O fundamento de validade do RIR é a Lei n. 4131, que garante  aos investidores a repatriação dos valores investidos em moeda  estrangeira registrada no Bacen. Assim, se houver pagamento do  imposto  de  renda  sobre  os  valores  em  moeda  nacional  independentemente  dos  valores  em  moeda  estrangeira,  há  redução do valor repatriável."  No presente caso restam comprovados pelos registros realizados junto ao Banco  Central que os valores em moeda estrangeira não sofreram qualquer alteração, portanto, além  de  não  haver  alienação  ou  alteração  tributável  da  situação  patrimonial  do  contribuinte,  no  presente caso, estaria sendo prejudicado o próprio retorno do capital  investido. Estaria sendo  tributada a desvalorização da moeda nacional frente as moedas originárias do investimento.  Novamente,  para  o  presente  caso,  esta  com  a  razão  o  Recorrente.  A  base  de  calculo  indicada  não  evidencia,  em  momento  algum,  a  aquisição  de  nova  riqueza  pelo  contribuinte,  eis  que,  os  registros  da  operação  em  moeda  estrangeira  não  se  alteraram  em  momento algum.   Tal  fato  denota  ausência  de  renda  realizada  e  ganho  de  capital.  O  Recorrente  demonstrou que após a incorporação das ações o registro no Bacen, na moeda estrangeira, para  as ações recebidas em substituição, é de mesmo valor das ações substituídas existentes antes da  incorporação, razão pela qual, também neste ponto, votamos pelo provimento do recurso.  6.  GANHO  DE  CAPITAL  AUFERIDO  POR  RESIDENTE  NO  EXTERIOR  NA  ALIENAÇÃO  DE  BENS  LOCALIZADOS  NO  BRASIL.  RESPONSABILIDADE  DO  ADQUIRENTE.   A responsabilidade do Recorrente  é um consectário  do  entendimento  adotado  pela  fiscalização,  pois,  havendo  alienação  na  operação  em  análise  caberia  ao  adquirente  promover  a  retenção do tributo eis que o alienante é residente no exterior.  O relatório fiscal consignado que o auto de infração foi lavrado tendo como sujeito  passivo o Banco Santander Brasil S.A., na qualidade de responsável tributário, em razão de ser o  adquirente das ações do Banco Real e do AAB Dois Par, anteriormente pertencentes à sociedade  holandesa Sterrebeeck, e que foram incorporadas ao seu patrimônio em operação de incorporação  de ações.  A  fundamentação  quanto  a  responsabilidade  atribuída  ao  Recorrente  pela  fiscalização estaria ancorada no art. 121, parágrafo único, inciso II, do CTN e o art. 26 da Lei nº  10.833/2003:  Código Tributário Nacional:  “Art.  121  Sujeito  passivo  da  obrigação  principal  é  a  pessoa  obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.  Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz­ se:  Fl. 19366DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.322          83 I  ­  contribuinte,  quando  tenha  relação  pessoal  e  direta  com  a  situação que constitua o respectivo fato gerador;  II  ­  responsável,  quando,  sem  revestir  a  condição  de  contribuinte,  sua  obrigação  decorra  de  disposição  expressa  de  lei.”  Lei nº 10.833/2003:  “Art.  26.  O  adquirente,  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada no Brasil, ou o procurador, quando o adquirente for  residente  ou  domiciliado  no  exterior,  fica  responsável  pela  retenção e  recolhimento do  imposto de renda  incidente  sobre o  ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei no 9.249, de 26  de  dezembro  de  1995,  auferido  por  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada  no  exterior  que  alienar  bens  localizados no Brasil.”   O recorrente sustenta que é indevida tal atribuição de responsabilidade, visto que não  se pode  impor o ônus pelo pagamento do  imposto de  renda a quem não auferiu  rendimento nem  obteve acréscimo patrimonial.  No  caso  do  IRRF,  sustenta  que  não  pode  ser  atribuída  responsabilidade  a  uma  terceira pessoa em situação na qual não seja possível  reter financeiramente a quantia despendida.  Argumenta  que  o  art.  26  da  Lei  nº  10.833/2003  só  pode  ser  aplicado  quando  houver  ganho  de  capital  decorrente da  alienação  de bens  com pagamento  em dinheiro,  passível  de  ser  retido  pelo  adquirente.  A decisão recorrida sustenta por sua vez que não há na legislação tributária regra que  contemple as restrições alegadas pela impugnante, no sentido de que a responsabilidade só poderia  ser atribuída à  fonte pagadora se esta  tivesse a posse dos recursos financeiros que resultariam no  ganho de capital.  A questão depende integralmente do pressuposto de base para ocorrência do fato  gerador  da  obrigação  principal,  pois,  não  havendo  alienação  não  há  subsunção  a  hipótese  normativa que prevê a responsabilidade do adquirente no presente caso.  Ainda  que  o  entendimento  desta  turma  caminhe  no  sentido  de  considerar  a  operação  como  sendo  uma  alienação,  é  de  se  registrar  que  tal  posicionamento  decorreria  de  uma mudança  de  entendimento  adotado  pelo  fisco  até  o  ano  de  2009  o  que  importaria  em  exigência de adoção de conduta, pelo Recorrente, diversa da exigível a época dos fatos, sendo  desarrazoada a imposição de responsabilidade neste caso.  Notem que a questão, mais uma vez, é de pressuposto de subsunção. De fato, em  sendo  uma  alienação,  no  que  se  refere  a  responsabilidade  do  alienante,  a  tese  fiscal  estaria  totalmente adequada ao previsto no ordenamento jurídico. Mas esse não é o caso e, ainda que  tal racional reste vencido, considerando a conformação jurídica vigente a época, não se poderia  exigir do Recorrente uma conduta diversa da adotada.  Não haveria como este adivinhar que seria surpreendido com a exigência objeto  de controvérsia.  Fl. 19367DF CARF MF     84 No sentido do que sustentamos cabe observar o que dispõe o julgado de relatoria  da  Ministra  Ellen  Gracie,  RE  nº  603.191/MT,  onde  o  Pleno  do  Tribunal  ratificou  o  entendimento  pela  constitucionalidade  da  retenção  em  discussão,  mas  indicou  que  sua  aplicabilidade deve respeitar "os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, não se lhe  podendo impor deveres inviáveis, excessivamente onerosos, desnecessários ou ineficazes".   “DIREITO  TRIBUTÁRIO.  SUBSTITUIÇÃO  TRIBUTÁRIA.  RETENÇÃO  DE  11%  ART.  31  DA  LEI  8.212/91,  COM  A  REDAÇÃO DA LEI 9.711/98. CONSTITUCIONALIDADE.   1. Na substituição tributária, sempre teremos duas normas: a) a  norma  tributária  impositiva,  que  estabelece  a  relação  contributiva  entre  o  contribuinte  e  o  fisco;  b)  a  norma  de  substituição tributária, que estabelece a relação de colaboração  entre outra pessoa e o fisco, atribuindo­lhe o dever de recolher o  tributo em lugar do contribuinte.   2.  A  validade  do  regime  de  substituição  tributária  depende  da  atenção a certos  limites no que diz respeito a cada uma dessas  relações  jurídicas.  Não  se  pode  admitir  que  a  substituição  tributária  resulte  em  transgressão  às  normas  de  competência  tributária e ao princípio da capacidade contributiva, ofendendo  os  direitos  do  contribuinte,  porquanto  o  contribuinte  não  é  substituído  no  seu  dever  fundamental  de  pagar  tributos.  A  par  disso,  há  os  limites  à  própria  instituição  do  dever  de  colaboração  que  asseguram  o  terceiro  substituto  contra  o  arbítrio do legislador. A colaboração dele exigida deve guardar  respeito aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade,  não  se  lhe  podendo  impor  deveres  inviáveis,  excessivamente  onerosos, desnecessários ou ineficazes.   3. Não há qualquer impedimento a que o legislador se valha de  presunções  para  viabilizar  a  substituição  tributária,  desde  que  não lhes atribua caráter absoluto.   4. A retenção e recolhimento de 11% sobre o valor da nota fiscal  é  feita por  conta do montante  devido,  não descaracterizando a  contribuição  sobre  a  folha  de  salários  na  medida  em  que  a  antecipação é em seguida compensada pelo contribuinte com os  valores  por  ele  apurados  como  efetivamente  devidos  forte  na  base de cálculo real. Ademais, resta assegurada a restituição de  eventuais recolhimentos feitos a maior.   5. Inexistência de extrapolação da base econômica do art. 195, I,  a  ,  da  Constituição,  e  de  violação  ao  princípio  da  capacidade  contributiva e à vedação do confisco, estampados nos arts. 145,  §  1º,  e  150,  IV,  da  Constituição.  Prejudicados  os  argumentos  relativos  à  necessidade  de  lei  complementar,  esgrimidos  com  base no art. 195, § 4º, com a remissão que faz ao art. 154, I, da  Constituição, porquanto não se trata de nova contribuição.   6. Recurso extraordinário a que se nega provimento.   7.  Aos  recursos  sobrestados,  que  aguardavam  a  análise  da  matéria  por  este  STF,  aplica­se  o  art.  543­B,  §  3º,  do  CPC.”  (Dje 5/9/11)  A  operação  em  questão  possuí  contornos  controversos  quanto  a  sua  natureza,  controvérsia que se acentua no sentido contrário  aos procedimento adotado pelo contribuinte  após o ano de 2009, o que inviabilizou a adoção de conduta diversa pelo mesmo.   Ainda  que  o  entendimento  seja  por  considerar  a  operação  de  incorporação  de  ações  como  uma  espécie  de  alienação,  haveria  dificuldades  para  realização  do  dever  colaborativo que se exige do alienante nestes casos, pois, a operação se processa com base em  Fl. 19368DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.323          85 uma troca equivalente de titulo por título, não havendo pagamento, o que importância em duas  posturas:  1  ­  Exigir  do  adquirente  um  pagamento  adicional  para  fazer  frente  aos  custos  tributários, o que importaria numa inversão do fluxo de capital eis que o alienante  passaria a  ter um ganho de capital na medida em que, por suas ações receberia  valor a maior que o efetivamente apurado na operação;  2 ­ Reduzir o valor de troca, deixando o adquirente em situação politica societária  proporcionalmente inferior a que possuía na sociedade incorporada.  Para este relator, a lógica da operação de incorporação de ações é  incompatível  com  a  sistemática  de  retenção  na  fonte,  pois  inviabiliza  a  realização  de  troca  equivalente,  portanto, não havendo subsunção quanto a hipótese de atribuição de responsabilidade, pois lhes  seriam impostos deveres inviáveis, excessivamente onerosos, desnecessários ou ineficazes.  Por  todo  exposto,  dado  o  fato  de  tal  operação  não  implicar  em  alienação  ou,  ainda que tal entendimento seja oposto ao da turma, considerando a inadequação da sistemática  da retenção frente a operação em lide, dou provimento ao recurso neste ponto.  7.  IRRF.  REAJUSTAMENTO  DO  RENDIMENTO  BRUTO.  RENDA  DE  NÃO  RESIDENTE. ASSUNÇÃO DO ÔNUS PELA FONTE PAGADORA.   Entendeu o Agente Fiscal que (...) "no caso de tributação exclusiva na fonte em  que o beneficiário é domiciliado no exterior, quando a fonte paga rendimento sem o desconto  do imposto devido, deverá haver o reajustamento do respectivo rendimento bruto para efeito de  determinação de base de cálculo do lançamento de oficio."  E  assim  foi  procedido,  além  do  lançamento  ter  seguido  a  sistemática  de  rendimento  retido  na  fonte,  ao  presente  caso  foi  aplicado  reajustamento  da  base  de  cálculo,  cujo  valor  inicial  apurado  era  de  R$  24.724.665.771,12,  sendo  majorado  para  R$  29.087.830.318,96.  O  entendimento  manifestado  por  este  relator  considerou  o  lançamento  improcedente,  entretanto,  ainda  que  o  lançamento  seja  mantido  por  este  colegiado,  dada  algumas particularidades do caso, há equívocos quanto a adoção da sistemática em questão e  ao reajustamento da base de calculo que não devem prosperar.  O  Art.  685  do  RIR/99  elegeu  como  critério  central  para  o  surgimento  da  obrigação de retenção na fonte as condutas de pagar, creditar, remeter, empregar ou entregar o  rendimento ao beneficiário. Entretanto, em decorrência da operação de incorporação de ações,  não é possível verificar qualquer das condutas indicadas na legislação de referência.  Como bem asseverou o Recorrente:  "Nas  hipóteses  de  incidência  do  IRF,  há  o  reconhecimento  contábil de passivo a pagar, à disposição do beneficiário, e do  valor bruto desse passivo se desconta o imposto de renda quando  a  fonte  paga  efetivamente,  credita  em  favor  do  beneficiário,  remete a ele o rendimento, emprega o rendimento em seu favor,  ou entrega o rendimento a outrem segundo a ordem recebida do  beneficiário.  Fl. 19369DF CARF MF     86 Mas  no  aumento  de  capital  não  há  um  reconhecimento  de  obrigação  no  passivo,  e  apenas  um  crédito  à  conta  de  capital  com um débito à conta de investimento.  Mais  um  detalhe  é  que,  se  a  fonte  não  tem  como  descontar  o  imposto no aumento de capital e tiver que pagar o imposto, tem  que reajustar o rendimento bruto e recolher com recursos do seu  caixa,  o  que  implicaria  em  quebrar  a  relação  de  substituição  justa das ações, afrontando a própria sistemática legal prevista  para  a  incorporação  de  ações.  De  fato,  o  rendimento  bruto  tributável  se  acresceria  ao  valor  atribuído  às  ações  incorporadas."  De  fato,  o  entendimento  quanto  a  incidência  do  Imposto  de  Renda  Retido  na  fonte inviabilizaria o próprio instituto da incorporação de ações eis que inviabiliza a realização  de troca equivalente de título por título.   Noutra  perspectiva,  se  do  valor  apurado  como  adequado  para  a  base  de  substituição  dos  títulos  houver  de  ser  reduzido  para  pagamento  do  tributo  em  questão,  aos  acionistas  da  sociedade  que  tiveram  suas  ações  incorporadas  restaria  o  ingresso  na  nova  sociedade  em  situação  econômica  e  solitariamente  inferior  a  que  possuíam  no  âmbito  da  sociedade convertida em subsidiária integral.  O entendimento tributário em foco levaria ao fim do instituto da incorporação de  ações quando uma das partes for domiciliada no exterior.   Tal  afirmação  não  toma  por  base  somente  o  fato  da  operação  tornar­se  extremamente  prejudicial  aos  acionistas  da  sociedade  transformada  em  subsidiária  integral,  mas, principalmente, pela absoluta impossibilidade de realizar uma troca equivalente, pois, ou  os acionistas, para fazer frente aos custos tributários, teriam de aportar mais capital para manter  equivalência  em  termos  de  ações  ou  aceitar  receber  menos  ações  para  que  parte  de  seu  patrimônio venha a custear o tributo exigido.   E  registra­se,  o  que  estaria  sendo objeto  de  retenção  não  seria o  pagamento,  o  crédito,  remessa, o emprego ou a  entrega de renda, eis que não se verificam qualquer destes  atos  no  presente  caso,  mas  o  próprio  capital  integrante  do  patrimônio  originário  do  contribuinte.  Noutras palavras, no presente caso, para promover uma troca de título por título  que resguardasse a situação econômica e societária, aí incluído o poder decisório dos acionistas  que integravam a sociedade transformada em subsidiaria  integral, estes  teriam de realizar um  pagamento adicional pela mesma quantidade de títulos, no valor de R$ 4.363.164.539,84.  Seguindo o  racional da  fiscalização,  a Sterrebeeck possuía  títulos,  para  fins de  troca,  avaliados  em  R$  24.724.665.771,12  e  recebeu  em  títulos  do  Banco  Santander  Brasil  outros equivalentes a R$ 24.724.665.771,12.   A  tese  fiscal  sustenta  que  teria  ocorrido  uma  alienação  sendo  o  valor  de  R$  24.724.665.771,12  parcela  líquida  da  operação  que,  após  reajustamento,  seria  de  R$  29.087.830.318,96.  É  um  fato  que  não  houve  pagamento  a  maior  por  parte  do  Banco  Santander  Brasil, eis que os documentos de registro da operação junto ao Banco Central nada indicam.   Fl. 19370DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.324          87 Mesmo  se  tratando  de  um  reajustamento  com  base  em  pagamento  ficto,  a  ausência  de  tais  dados,  corroborados  por  documentos  hábeis  e  idôneos  que  levassem  a  tal  conclusão,  somados  ao  fato  da  Sterrebeeck  ter  recebido  em  títulos  exatos  R$  24.724.665.771,12,  indicam  que,  se  houve  pagamento  a  maior,  este  se  deu  por  parte  da  Sterrebeeck.  Se  na  operação  de  incorporação  de  ações,  segundo  a  tese  fiscal,  a  Sterrebeeck  estaria sujeita ao imposto de renda, é de se supor que, sabendo deste fato duas condutas fossem  adotadas, ou negociaria a assunção do custo tributário pelo adquirente ou efetuaria pagamento  a  maior  para  que  o  resultado  da  operação  não  implicasse  em  participação  societária  proporcionalmente menor que a originária.  Como não há qualquer registro de transferência do ônus tributário para o suposto  adquirente,  tão  pouco  pagamento  no  valor  equivalente  ao  tido  por  bruto  pela  fiscalização,  também é possível supor ter a Sterrebeeck efetuado tal pagamento.   Estamos  aqui  trabalhando  com  hipóteses,  pois  de  concreto,  a  única  coisa  que  existiu de modo comprovado documentalmente foi a substituição de título por título, tendo as  partes tomado a operação por sub­rogação real, mas, se houvesse qualquer pagamento a maior,  o principal interessado em efetuar a troca com equivalência, não necessariamente por questões  ligadas ao valor das ações em si, mas também pelos aspectos políticos societários da operação,  seria a própria Sterrebeeck.  Portanto, já que o reajustamento de base de calculo esta construído com base em  presunções doutrinárias e jurisprudenciais eis que a lei somente autoriza a aplicação do Gross  Up quando a fonte pagadora comprovadamente assume tal encargo, não seria possível supor a  hipótese em questão.  Neste  caso,  haveria  a  inversão  de  papéis,  adquirente  se  tornaria  alienante  e  alienante  adquirente,  por  consequência,  não  haveria  pagamento  a maior  por  parte  do  Banco  Santander  Brasil,  mas,  recebimento,  o  que  inviabilizaria  a  sua  classificação  como  fonte  pagadora.   Quanto ao Gross Up, o Art. 725 do RIR/99 assim direciona:  "Art. 725. Quando a fonte pagadora assumir o ônus do imposto  devido  pelo  beneficiário,  a  importância  paga,  creditada,  empregada,  remetida  ou  entregue,  será  considerada  líquida,  cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre  o  qual  recairá  o  imposto,  ressalvadas  as  hipóteses  a  que  se  referem  os  arts.  677  e  703,  parágrafo  único  (Lei  nº  4.154,  de  1962, art. 5º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 63, § 2º )"  De certo, as ilações feitas aqui servem apenas demonstrar que, a prevalecer a tese  fiscal quanto a natureza das operações de incorporação de ações, não seria possível presumir de  forma absoluta que o pagamento da eventual diferença a maior, quando a operação se der por  equivalência de títulos, teria origem na sociedade incorporadora, pois a incorporada tem outros  interesses que a levariam a pagar tal diferença.  De  toda  forma,  se  qualquer  das  hipóteses  narradas  ocorrer,  já  não  estaríamos  mais  diante  de  uma  operação  de  incorporação  de  ações,  mas  sim  de  uma  operação  de  integralização de capital com bens, ou com bens e dinheiro, como quer fazer crer a tese fiscal.  Fl. 19371DF CARF MF     88 Mais do que um entendimento, a tese fiscal impõe a prática do ato sustentado pelo Fisco, força  a alteração da natureza jurídica da incorporação de ações por meio da tributação.  No  presente  caso,  entendemos  não  ser  possível  a  aplicação  do  reajustamento  pois, não há prova hábil e idônea de que o valor a maior foi pago pelo Banco Santander Brasil,  não há estipulação contratual que, nos termos do RIR/99 Art. 725 indique que a fonte pagadora  assumiu o ônus do imposto devido.  A ausência de retenção não é razão suficiente para se presuma ter o Recorrente  assumido o ônus tributário. Até porque, a falta de previsão contratual quanto a isso impediria  inclusive a busca de eventual ressarcimento pelos custos tributários que seriam da Sterrebeeck,  por  derradeiro,  importaria  em  aumento  do  valor  de  avaliação  das  ações  em  questão  consolidando um ganho de capital construído em bases irreais.  Do  exposto,  mesmo  que  venha  a  ser  vencido  no  ponto  em  que  consideramos  inexistente  o  ganho  de  capital  tributável  decorrente  da  incorporação  de  ações,  ainda  assim  votamos por considerar indevida a aplicação do reajustamento (Gross up) no presente caso por  falta de previsão contratual de assunção dos custos tributários e, pelo fato da conduta adotada  pelo  recorrente  estar  ajustada  ao  entendimento  vigente  a  época  do  fato  (Art.  100,  Paragrafo  único do CTN) não há como presumir tal assunção de ônus pelo adquirente.  8. MULTA DE OFÍCIO E JUROS DE MORA. ART. 100, PARÁGRAFO ÚNICO, DO  CTN.  Quanto  a  este  ponto  é  preciso  registrar  que  nos  últimos  anos  houve  uma  profunda alteração de entendimentos relacionados a operação de incorporação de ações.   No  âmbito  da  Receita  Federal,  as  mudanças  de  posicionamento  quanto  a  incorporação  de  ações  tiveram  inicio  a  partir  de  2013  e  se  consolidaram  em  2014  com  a  publicação da Solução de Consulta 224, de 14 de agosto de 2014, cujo consulente declarou ser  acionista  minoritário  de  sociedade  em  vias  de  tornar­se  subsidiária  integral  de  outra,  questionando se haveria a incidência de obrigação tributária em decorrência da operação e se a  incorporação  de  ações  caracterizaria  uma  transferência  de  bens  a  título  de  integralização  de  capital.  Entendeu  a  Cosit  consistir  a  incorporação  de  ações  em  “operação  de  integralização de capital mediante entrega de bens, tendo em vista os efeitos patrimoniais para  o  sócio,  o  qual,  ao  adquirir  participação  societária  atual,  entrega  ações  anteriormente  possuídas”.  E,  por  considerar  existente  a  alienação  de  bens,  a  operação  estaria  sujeita  à  apuração de ganho de capital, nos termos do art. 3º da lei 7.713, de 22 de dezembro de 1988.  Em  sentido  oposto  a  CVM manifestou  formalmente  entendimento  alinhado  a  corrente  doutrinária  capitaneada  por  Nelson  Eizirik,  pois,  em  parecer  destinado  a  responder  consulta  formulada pelo SINDCOR – Sindicato das Corretoras de Valores do Estado de São  Paulo  nos  autos  do  Processo  CVM  RJ­2014­2584,  se  posicional  no  sentido  de  que  a  incorporação  de  ações  é  distinta  do  aumento  de  capital,  com  lastro  em  posicionamento  já  adotado  pelo  mesmo  órgão  no  âmbito  do  processo  CVM  RJ­2010­13425.  Destacou­se,  à  ocasião do voto vencedor em 2011, que a “incorporação de ações é compulsória e determinada  pela  maioria  do  capital  votante  de  cada  uma  das  companhias  envolvidas  em  deliberação  assemblear”, caracterizando­se a operação como sub­rogação legal real.  Fl. 19372DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.325          89 E neste CARF, em março de 2015, ao julgar o Recurso Voluntário 2202002.187  (Processo 10680.726772/201188), sua 2ª Câmara proferiu o Acórdão 9202­003.579 acolhendo  a tese de que a incorporação de ações consiste em sub­rogação real:   "ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA  ­ IRPF   Exercício: 2008   IRPF  ­  OPERAÇÃO  DE  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES  ­  INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO DE GANHO DE CAPITAL.   A figura da incorporação de ações, prevista no artigo 252 da lei  6.404/76, difere da incorporação de sociedades e da subscrição  de  capital  em  bens.  Com  a  incorporação  de  ações,  ocorre  a  transmissão da  totalidade das ações  (e não do patrimônio)  e a  incorporada passa a ser  subsidiária  integral da  incorporadora,  sem  ser  extinta,  ou  seja,  permanecendo  com  direitos  e  obrigações.  Neste  caso,  se  dá  a  substituição  no  patrimônio  do  sócio,  por  idêntico  valor,  das  ações  da  empresa  incorporada  pelas  ações  da  empresa  incorporadora,  sem  sua  participação,  pois  quem  delibera  são  as  pessoas  jurídicas  envolvidas  na  operação.   Os  sócios,  pessoas  físicas,  independentemente  de  terem ou  não  aprovado  a  operação  na  assembleia  de  acionistas  que  a  aprovou,  devem,  apenas,  promover  tal  alteração  em  suas  declarações de ajuste anual.  Ademais,  nos  termos  do  artigo  38,  §  único,  do  RIR/99,  a  tributação do imposto sobre a renda para as pessoas físicas está  sujeita  ao  regime  de  caixa,  sendo  que,  no  caso,  o  contribuinte  não recebeu nenhum numerário em razão da operação autuada.   Não se aplicam à incorporação de ações o artigo 3°, § 3°, da lei  7.713/88, nem tampouco o artigo 23 da lei 9.249/95. Inexistência  de  fundamento  legal  que  autorize  a  exigência  de  imposto  de  renda  pessoa  física  por  ganho  de  capital  na  incorporação  de  ações em apreço.Recurso especial negado."  Contudo, em dezembro do mesmo ano, a 3ª Câmara do mesmo órgão proferiu o  acórdão  1301­001.85641,  em  que  adotou  posição  diametralmente  oposta.  Na  ocasião,  entendeu­se que  a  transferência  de  ações  decorrente  da  incorporação  prevista  no  art.  252  da  LSA  é  espécie  do  gênero  alienação  e  que,  havendo  diferença  positiva  entre  os  valores  atribuídos à ação, há ganho de capital a ser tributado.   Portanto,  restou  demonstrado  que  a  época  dos  fatos,  independente  da  posição  que este colegiado manifeste quanto ao presente julgado, a conformação normativa, doutrinaria  e jurisprudencial indicava como interpretação mais acertada ser a incorporação de ações efeitos  sub­rogatórios equivalentes a incorporação de sociedades, portanto não tributados.  Notem que o auto de infração é datado do final de 2013, portanto, momento em  que a administração fazendária iniciou os movimentos de mudança de praticas quanto ao tema,  culminando a referida solução de consulta.  Fl. 19373DF CARF MF     90 Como bem indicado pelo Recorrente, o parágrafo único do Art. 100 do Código  Tributário  Nacional,  prestigiando  a  segurança  jurídica  nas  relações  tributárias,  excluí  a  imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da  base de cálculo do  tributo, para os casos em que haja a observância das normas referidas no  Artigo em questão.   "Art. 100. São normas  complementares das  leis,  dos  tratados e  das convenções internacionais e dos decretos:  I  ­  os  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas;  II ­ as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição  administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;  III  ­  as  práticas  reiteradamente  observadas  pelas  autoridades  administrativas;  IV ­ os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o  Distrito Federal e os Municípios.  Parágrafo  único.  A  observância  das  normas  referidas  neste  artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de  mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do  tributo."  Assim,  por  todo  exposto,  restou  claro  que  o  Recorrente  agiu  com  estrita  observância  da  conformação  jurídica  vigente  a  época  dos  fatos,  de  tal  maneira  que  mesmo  vencido quanto aos demais ponto deste voto, não há como prevalecer a aplicação de multa e  juros, devendo ser cancelados com base na previsão do Parágrafo Único do Art. 100 do CTN.   9. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO  O Recorrente, no item 7 de seu Recurso, alega, a título argumentativo, que "os  juros  calculados  com  base  na  taxa  Selic  não  poderão  ser  exigidos  sobre  a  multa  de  oficio  lançada, por absoluta ausência de previsão legal."  Neste  ponto,  cumpre  registrar  as  alegações  do  Recorrente  sustentando  que  a  aplicação  de  juros  de  mora  com  base  na  taxa  SELIC  é  uma  decorrência  da  interpretação  combinada dos Art. 13 da Lei 9.065/95, com o Art. 84 da Lei 8.981/95:  Lei 8.981/95:  "Art.  84. Os  tributos  e  contribuições  sociais  arrecadados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal,  cujos  fatos  geradores  vierem  a  ocorrer a partir de 1º de janeiro de 1995, não pagos nos prazos  previstos na legislação tributária serão acrescidos de:  I ­ juros de mora, equivalentes à taxa média mensal de captação  do  Tesouro  Nacional  relativa  à  Dívida  Mobiliária  Federal  Interna; (Vide Lei nº 9.065, de 1995  II ­ multa de mora aplicada da seguinte forma:"  Lei 9.065/95:  "Art. 13. A partir de 1º de abril de 1995, os juros de que tratam a  alínea c do parágrafo único do art. 14 da Lei nº 8.847, de 28 de  Fl. 19374DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.326          91 janeiro  de  1994,  com  a  redação  dada  pelo  art.  6º  da  Lei  nº  8.850, de 28 de janeiro de 1994, e pelo art. 90 da Lei nº 8.981,  de 1995, o art. 84, inciso I, e o art. 91, parágrafo único, alínea  a.2,  da  Lei  nº  8.981,  de  1995,  serão  equivalentes  à  taxa  referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia ­  SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente."    Alega  que  a  lei  em  momento  algum  tratou  de  aplicação  de  taxa  Selic  sobre  multas, limitou sua aplicação aos tributos e contribuições. Razão pela qual, não havendo base  normativa para tal aplicação, tal incidência é ilegal.  Ocorre que a jurisprudência do STJ segue consolidada quanto a possibilidade de  incidência  de  juros  sobre multa,  conforme  se  depreende  da  leitura da  ementa  do  acórdão  do  AgRg  no  REsp  n.  1.335.688/PR  (1ª  Turma,  Rel.  Min.  Benedito  Gonçalves,  DJe  de  10/12/2012):  "PROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  AGRAVO  REGIMENTAL  NO  RECURSO  ESPECIAL.  MANDADO  DESEGURANÇA.  JUROS  DE  MORA  SOBRE  MULTA.  INCIDÊNCIA. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS QUE  COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ.  1. Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira  Seção do STJ no  sentido de que: "É  legítima a  incidência de  juros  de  mora  sobre  multa  fiscal  punitiva,  a  qual  integra  o  crédito tributário." (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro Meira,  DJ de 14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min.  Teori Albino Zavascki, DJ de 2/6/2010". (grifei)  2. Agravo regimental não provido  E quanto ao  incide  incidente,  este conselho  já pacificou entendimento quanto a  aplicabilidade da taxa Selic conforme Súmula CARF nº 4:  "Súmula CARF  nº  4: A  partir  de  1º  de  abril  de  1995,  os  juros  moratórios  incidentes  sobre  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  são  devidos,  no  período  de  inadimplência,  à  taxa  referencial  do  Sistema  Especial  de  Liquidação e Custódia ­ SELIC para títulos federais"  Ante ao exposto, caso vencido quanto aos demais pontos, quanto à incidência de  juros sobre multa, voto por negar provimento ao recurso.  Conclusão  Pelo  exposto,  voto  por  conhecer  do  recurso,  e  no  mérito,  dar­lhe  parcial  provimento.   (assinado digitalmente)  Jamed Abdul Nasser Feitoza  Fl. 19375DF CARF MF     92 Voto Vencedor  Conselheiro Ronnie Soares Anderson ­ Redator Designado  Não  obstante  as  considerações  do D. Relator  acerca  da  controvérsia,  tenho  entendimento diverso.  Havendo sido vencido no meu encaminhamento no sentido de não conhecer  dos  argumentos  embasados  no  art.  24  da  MP  nº  2.158­35/01,  em  virtude  de  preclusão,  e  acompanhando a abordagem do relator quanto ao tratamento das preliminares no restante, no  que diz respeito à questão de fundo, cabe reproduzir de início, o art. 43 do CTN:  Art.  43. O  imposto,  de  competência da União,  sobre a  renda e  proventos  de  qualquer  natureza  tem  como  fato  gerador  a  aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:   I ­ de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho  ou da combinação de ambos;   II  ­  de  proventos  de  qualquer  natureza,  assim  entendidos  os  acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.  §  1oA  incidência  do  imposto  independe  da  denominação  da  receita  ou  do  rendimento,  da  localização,  condição  jurídica  ou  nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.   A  norma  em  apreço  revela  que  o  legislador  adotou  conceito  bastante  abrangente de renda, sendo que no inciso I tem­se espelhada a chamada renda­produto10, e no  inciso II são previstos como fatos geradores os demais acréscimos patrimoniais, a dita renda­ acréscimo,  os  quais  podem  ser  definidos  como  mutações  patrimoniais  líquidas  positivas  aferidas entre dois momentos do tempo.  Assim,  essa  concepção  do  fenômeno  renda  mostra­se  bastante  compatível  com a prevista no modelo SHS11, concebido pelo doutrina americana e alemã, e  reconhecido  amplamente  como paradigma do  que  seria  o  conceito  de  renda  ideal,  apto  a  atingir  todas  as  manifestações de capacidade contributiva.  O art. 43 do CTN estabelece então os contornos do que seria renda tributável,  observados,  é  claro,  os  princípios  firmados  na  CF,  com  destaque  para  os  princípios  da  universalidade, generalidade, progressividade, e, em especial, da capacidade contributiva. Não  há como se olvidar, além disso, do princípio da praticabilidade, bem desenvolvido nas lições de  Mizabel Derzi e Regina Helena Costa, e do princípio da realização da renda, o qual será objeto  de  menção  mais  detalhada  adiante,  haja  vista  o  desenvolvimento  do  voto  do  relator  a  seu  respeito.  Observadas tais fronteiras, o  legislador ordinário pôde, no exercício de suas  atribuições  constitucionais,  apontar  as  hipóteses  de  incidência  do  imposto  de  renda  em  uma  série de situações, dentre as quais se sobressai, no particular, as previstas nos arts. 1º a 3 º da  Lei nº 7.713/88:                                                              10 Conforme as lições da doutrina alemã, na qual se desenvolveu a denominada "Teoria das Fontes".  11 Modelo Schanz­Haig­Simons  Fl. 19376DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.327          93 Art. 1º Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir  de  1º  de  janeiro  de  1989,  por  pessoas  físicas  residentes  ou  domiciliados no Brasil,  serão  tributados pelo  imposto de renda  na  forma  da  legislação  vigente,  com  as  modificações  introduzidas por esta Lei.  Art.  2º  O  imposto  de  renda  das  pessoas  físicas  será  devido,  mensalmente,  à  medida  em  que  os  rendimentos  e  ganhos  de  capital forem percebidos.  Art.  3º  O  imposto  incidirá  sobre  o  rendimento  bruto,  sem  qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta  Lei.  § 1º Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do  trabalho  ou  da  combinação  de  ambos,  os  alimentos  e  pensões  percebidos  em  dinheiro,  e  ainda  os  proventos  de  qualquer  natureza,  assim  também entendidos  os  acréscimos  patrimoniais  não correspondentes aos rendimentos declarados.  §  2º  Integrará  o  rendimento  bruto,  como  ganho  de  capital,  o  resultado da soma dos ganhos auferidos no mês, decorrentes de  alienação  de  bens  ou  direitos  de  qualquer  natureza,  considerando­se como ganho a diferença positiva entre o valor  de  transmissão  do  bem  ou  direito  e  o  respectivo  custo  de  aquisição  corrigido monetariamente,  observado  o  disposto  nos  arts. 15 a 22 desta Lei.  §  3º Na  apuração  do  ganho  de  capital  serão  consideradas  as  operações  que  importem alienação,  a  qualquer  título,  de  bens  ou direitos ou  cessão  ou promessa  de  cessão  de  direitos  à  sua  aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta,  adjudicação,  desapropriação,  dação  em  pagamento,  doação,  procuração  em  causa  própria,  promessa  de  compra  e  venda,  cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos  afins.  §  4º  A  tributação  independe  da  denominação  dos  rendimentos,  títulos  ou  direitos,  da  localização,  condição  jurídica  ou  nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda,  e  da  forma  de  percepção  das  rendas  ou  proventos,  bastando,  para  a  incidência  do  imposto,  o  benefício  do  contribuinte  por  qualquer forma e a qualquer título.(grifei)  A  leitura  dos  dispositivos  encimados  denota  que  quaisquer  operações  que  importem alienação ­ algumas das quais exemplificadas no § 3º ­ são consideradas para fins de  apuração  de  eventual  existência  de  ganho  de  capital,  desde  que,  por  óbvio,  delas  resultem  acréscimo patrimonial para o contribuinte.  Atente­se para a necessidade, outrossim, de que haja disponibilidade jurídica  ou econômica do acréscimo patrimonial, sendo que a distinção entre os respectivos conceitos  seara  tormentosa,  dividindo­se  a  doutrina  em  correntes  minoritárias,  que  a  vinculam  aos  binômios  posse/propriedade  e  ato  lícito/ato  lícito,  bem  como  realização/separação,  e  o  que  pode ser chamado de posicionamento preponderante, o qual associa a disponibilidade jurídica  ao regime de competência, e a disponibilidade econômica ao regime de caixa.  Fl. 19377DF CARF MF     94 Nessa  esteira,  cabe  desde  já  afastar  a  associação  por  vezes  efetuada,  mas  amplamente minoritária na doutrina, e rechaçada pela jurisprudência12, entre regime de caixa e  fluxo financeiro, pois a disponibilidade concernente ao regime de caixa pode ser perfeitamente  apreendida por meio da percepção de bens, direitos, etc, não necessariamente já transformados  em  pecúnia  ­  ver  ilustrativamente,  nesse  sentido,  as  disposições  do  inciso  IV  do  art.  55  do  Decreto nº 3.000/9913, e do art. 31 do Decreto­Lei nº 1.598/77.  Ainda a título introdutório, necessário dizer que o princípio da realização da  renda  requer  a  identificação  do  momento  em  que  aquela,  como  indicativo  de  capacidade  contributiva, pode ser concreta e seguramente tributada.  Não há como se partilhar, contudo, da visão do D. Relator a respeito do tema,  ao  considerar,  segundo  se  extrai  de  suas  razões,  que haveria necessidade de  identificação de  parcela destacada do patrimônio para a verificação de disponibilidade jurídica ou econômica.  Tal perspectiva parece estar calcada na  teoria da  renda separada do capital,  colhida  dos  ensinamentos  da  doutrina  do  americano  Edwin  Sigelman,  do  início  do  século  passado, e  referida no precitado voto. Foi esse estudioso o grande difusor da noção de que a  renda  é  algo  separado  do  capital  que  a  produz,  dependendo  a  tributação  da  verificação  dos  atributos de realização e separação14.  Não  obstante,  mesmo  em  seu  país  de  origem  essa  visão,  em  seu  sentido  restritivo, vem sendo superada há bastante tempo. Com efeito, ao menos desde 1940, quando  do  julgamento  pela  Suprema  Corte  do  caso  Helvering  v.  Bruun  (309  U.S.  46115),  no  qual  decidiu­se que um ganho pode ser tributável ainda que não esteja separado do capital16.                                                               12 Veja­se, por exemplo, o REsp nº 981.134/RS,  j. 3/4/2008, do qual se extrai o seguinte  trecho da ementa (ver  também AgRg nos EDcl no REsp 1.232.796/RS, j. 2/2/2012, dentre outros):  (...)  4. Não se deve confundir disponbilidade econômica com disponibilidade financeira da renda ou dos proventos de  qualquer  natureza.  Enquanto  esta  última  se  refere  à  imediata  "utilidade"  da  renda,  a  segunda  está  atrelada  ao  simples acréscimo patrimonial, independentemente da existência de recursos financeiros.  5. Não é necessário que a renda se torne efetivamente disponível (disponibiidade financeira) para que se considere  ocorrido o fato gerador do acrésimo patrimonial (disponibilidade econômica). (...)  13 Art. 55. São  também tributáveis  (Lei nº 4.506, de 1964, art. 26, Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º, e Lei nº  9.430, de 1996, arts. 24, § 2º, inciso IV,e 70, § 3º, inciso I):  (...)  IV ­ os rendimentos recebidos na forma de bens e direitos, avaliados em dinheiro, pleo valor que tiverem na data  da percepção;  14 Cf. SELIGMAN, Edwin. Are stock dividends  income? In Studies  in public  finance. New York: Augustus M.  Kelley, 1969 (reimpressão), pp. 98/103.  15 Vale anotar o  conteúdo daquele  fundamental entendimento na história da evolução do  imposto de  renda, em  trecho  da  decisão  mencionado  por  Heloísa  Helena  Rocha  Maia,  no  artigo  'O  princípio  da  realização  da  receita:passado, presente e perspectivas futuras':  "A Corte estabeleceu:  'Enquanto é verdade que o ganho econômico não é sempre tributável como lucro, é estabelecido que a realização  do ganho não precisa ser em dinheiro derivado da venda de um ativo. Ganho pode ocorrer como um resultado da  troca da propriedade, baixa de um débito do contribuinte, desobrigação de um  passivo, ou outro lucro realizado  da  conclusão  de  uma  transação.  O  fato  que  o  ganho  é  uma  parcela  do  valor  da  propriedade  recebida  pelo  contribuinte não nega sua realização.  Não é necessário para o  reconhecimento de um ganho  tributável que o contribuinte deva ser capaz de separar a  melhoria gerada pelo ganho de cpaital original. Se isto fosse necessário, nenhum lucro poderia surgir na troca de  propriedade;  desde  que  sempre  tivesse  sido  reconhecido  como  um  ganho  tributável  realizado'  (Windal,  1963,  p.34)."  Disponível em http://revistas.face.ufmg.br/index.php/contabilidadevistaerevista/article/download/110/105  16 Leciona a respeito Victor Borges Polizelli, em 'O princípio da realização da renda e sua aplicação on imposto de  renda de pessoas jurídicas':  Fl. 19378DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.328          95 De fato, limitações do gênero tolhem consideravelmente a possibilidade de se  alcançar  as  manifestações  de  capacidade  contributiva  nas  situações  em  que  elas  ocorrem,  particularmente  à  luz  dos  inúmeros  tipos  de  negócios  jurídicos  firmados  em  uma  economia  globalizada.  Na  verdade,  algumas  das  grandes  questões  em  discussão  nos  sistemas  tributários modernos  vão  em  sentido  diametralmente  oposto,  a  saber,  como  se  tributar,  haja  vista as dificuldades de cunho prático, os ganhos decorrentes de mera detenção dos ativos. Isso  porque a usual apreensão temporal do resultado com base em transações com terceiros causa  severas  distorções  no  comportamento  econômico  e  onerosidade  discrepante  para  os  contribuintes que não dispõem, como aqueles dotados de elevada capacidade contributiva, de  mecanismos hábeis para diferir significativamente o momento de realização.  Debates à parte, deve ser destacado que a ampla maioria dos administrações  tributárias  associa,  por  meio  das  normas  adequadas,  a  percepção  da  renda/acréscimo  patrimonial  a  eventos  críticos  envolvendo  terceiros,  situações  em  que  eventual  ganho  já  incorporado no ativo, ou à ocasião obtido, revela­se objetivamente, por assim dizer, de modo  definitivo  e  apreciável  monetariamente.  É  o  que  se  passou,  como  será  visto,  no  bojo  da  incorporação de ações do Banco Real e do AAB Dois Par.  A  par  dessa  exposição  de  caráter  geral,  necessário  passar  ao  exame  mais  próximo da lide posta nos autos, sendo de rigor advertir que não se reprisará todas as minúcias  das  operações  abordadas,  visto  tal  feito  ter  sido  efetuado  com  maestria  no  relatório  deste  Acórdão.  Observo  de  início  que  não  divirjo  das  conclusões  do  encaminhamento  do  voto do  relator no que  concerne  à  adequação do momento  eleito  como evento  tributável,  ou  seja,  de  que  o  ganho  de  capital  objeto  de  lançamento  deu­se  na  incorporação  das  ações  do  Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par  pelo  recorrente,  em  operação  que  visou  lhe  transferir,  da  sociedade  holandesa  Sterrebeeck  B.V.,  a  propriedade  dessas  ações,  tornando  aquelas  sociedades subsidiárias integrais suas.   Cumpre então  focar nas disposições  legais específicas que  importam para o  deslinde da controvérsia.  A incorporação de ações é regrada pelo art. 252 da Lei nº 6.404/76 (Lei das  S.A.):  Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao  patrimônio de outra companhia brasileira, para convertê­la em  subsidiária  integral,  será  submetida  à  deliberação  da  assembléia­geral  das  duas  companhias  mediante  protocolo  e  justificação, nos termos dos artigos 224 e 225.  §  1º  A  assembléia­geral  da  companhia  incorporadora,  se  aprovar  a  operação,  deverá  autorizar  o  aumento  do  capital,  a  ser  realizado  com as  ações  a  serem  incorporadas  e nomear  os                                                                                                                                                                                           "A partir da decisão deste caso, foi assentado que a realização não requer separação efetiva do ganho com relação  à propriedade que o produziu, mas  simplesmente  exige um evento que  congele ou  fixe o ganho  com um nível  apropriado de certeza que justifique a imposição tributária. Basta existir algum evento ­ uma transação compleata  ­ que manifeste objetivamente o ganho."  Disponível in www.teses.usp.br/teses/disponiveis/2/2133/tde­18112011­145517/  Fl. 19379DF CARF MF     96 peritos  que  as  avaliarão;  os  acionistas  não  terão  direito  de  preferência  para  subscrever  o  aumento  de  capital,  mas  os  dissidentes  poderão  retirar­se  da  companhia,  observado  o  disposto no art. 137, II, mediante o reembolso do valor de suas  ações, nos termos do art. 230.  § 2º A assembléia­geral da companhia cujas ações houverem de  ser incorporadas somente poderá aprovar a operação pelo voto  de  metade,  no  mínimo,  das  ações  com  direito  a  voto,  e  se  a  aprovar,  autorizará  a  diretoria  a  subscrever  o  aumento  do  capital  da  incorporadora,  por  conta  dos  seus  acionistas;  os  dissidentes  da  deliberação  terão  direito  de  retirar­se  da  companhia,  observado  o  disposto  no  art.  137,  II,  mediante  o  reembolso  do  valor  de  suas  ações,  nos  termos  do  art.  230.(Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)  §  3º  Aprovado  o  laudo  de  avaliação  pela  assembléia­geral  da  incorporadora,  efetivar­se­á  a  incorporação  e  os  titulares  das  ações incorporadas receberão diretamente da incorporadora as  ações que lhes couberem.  §  4o  A  Comissão  de  Valores  Mobiliários  estabelecerá  normas  especiais de avaliação e contabilização aplicáveis às operações  de incorporação de ações que envolvam companhia aberta.  Trata­se,  assim,  de  instituto  específico,  que  não  se  confunde  com  a  incorporação de sociedades (art. 227 da Lei nº 6.404/76), tampouco com permuta (art. 533 do  Código Civil), visto estar regrado pelas normas próprias de direito societário acima transcritas.  É, em síntese, operação por meio da qual a  totalidade das ações de uma ou  mais sociedades anônimas (Banco Real e AAB Dois Par) é incorporada ao patrimônio de outra  companhia (Banco Santander Brasil), tornando­se suas subsidiárias integrais, em procedimento  conforme o qual há o aumento do capital da sociedade incorporadora, com a subscrição desse  por conta dos acionistas das sociedades incorporadas. Para viabilizar tal subscrição, os sócios  se desfazem das ações que detinham das incorporadas, recebendo em contrapartida as ações da  incorporadora.  A partir desse ponto, deve ser averiguado se a operação em tela traz em seu  bojo  espécie  do  gênero  alienação.  Traga­se  à  colação  esse  conceito,  aqui  retirado  do  Vocabulário Jurídico17:  A  alienação,  também  chamada  de  alheação  e  alheamento,  é  o  termo jurídico de caráter genérico, pelo qual se designa  todo e  qualquer  ato  que  tem  o  efeito  de  transferir  o  domínio  de  uma  coisa  para  outra  pessoa,  seja  por  venda,  por  troca  ou  por  doação.  Ora,  inegavelmente,  no  decorrer  de  uma  incorporação  de  ações  ocorre  alienação,  pois  em  dado momento  as  ações  da  sociedade  incorporada  saem  do  domínio  dos  seus sócios, para a propriedade da controladora, com vistas a que a primeira passe a constituir­ se  em  subsidiária  integral  da  segunda.  A  controladora  fica,  daí,  com  a  obrigação  de  disponibilizar  ações  suas  a  esses  sócios,  o  que  é  realizado  mediante  aumento  de  capital  e  emissão  de  novas  ações  a  um  certo  preço,  as  quais  são  então  entregues  aos  sócios  da  incorporada.                                                              17 SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico/atualizadores : Nagib Slaibi Filho e Gláucia Carvalho.  23ª Edição.  Rio de Janeiro, 2003, p. 94.  Fl. 19380DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.329          97 Vale  salientar  mais  uma  vez  que  a  incorporação  de  ações  não  se  trata  de  subespécie do gênero compra e venda, permuta, incorporação de sociedades, etc., mas sim de  instituto  societário  de  caráter  único  e  dotado  de  certa  complexidade,  sendo  composto  de  diversas  etapas  consecutivas  e  necessárias,  dentre  as  quais  se  destaca,  como  de  especial  interesse  para  o  caso  vertente,  a  realização  de  alienação  das  ações  detidas  pelos  sócios  da  sociedade incorporada.  Mister chamar a atenção, nesse passo, para o fato de que a situação abordada  não se confunde com sub­rogação real legal.   Essa  diz  respeito  à  situação  na  qual,  no  seio  de  uma  determinada  relação  jurídica, há substituição de um objeto por outro, que não apenas toma o lugar do substituído,  mas também se submete ao seu regime jurídico.  Não foi destinado capítulo específico ao instituto no Código Civil, que porém  regulamentou diversas aplicações da sub­rogação real, como no art. 1.659, incisos I e II, no art.  1.719 e no art. 1.425, § 1º, o qual preceituou, no pertinente aos princípios gerais dos direitos  reais de garantia, que, nos casos de perecimento da coisa dada em garantia, esta se sub­rogará  na  indenização  do  seguro,  ou  no  ressarcimento  do  dano,  em  benefício  do  credor,  a  quem  assistirá sobre ela preferência até seu completo reembolso.  Ou  seja,  a  substituição  que  acontece  na  sub­rogação  real  se  dá  dentro  do  contexto  de  uma  relação  jurídica  na  qual  o  bem  original  tinha  uma  destinação  certa,  como  ocorre  quando  um  bem  dado  em  garantia  está  ameaçado  de  perecer,  ou mesmo  se  torna  de  manutenção  dispendiosa  para  o  devedor,  vindo  a  ser  substituído  por  outro  que  satisfaça  a  função original.  Na incorporação de ações, porém, a  relação  jurídica original existente entre  os  sócios  e  uma  determinada  pessoa  jurídica  é  desfeita,  estabelecendo­se  novo  vínculo  societário  entre  aqueles  e  a  pessoa  jurídica  incorporadora,  a  qual  pode  atuar  em  outros  mercados/atividades  e  geralmente  possui  outros  sócios,  além  daqueles  da  companhia  incorporada.  É  outra  relação  jurídica  que  exsurge,  envolvendo  outros  sujeitos  de  direitos  e  bens, podendo haver, por exemplo, políticas de distribuição de dividendos bastantes distintas  entre as companhias.  Sobre o tema, aliás, Luis Eduardo Schoueri18 com argúcia refletiu:  Nesse  contexto,  não  vislumbramos  a  previsão  de  sub­rogação  real no artigo 252 da Lei das Sociedades Anônimas.  Ali, não criou, o legislador, qualquer ficção. Em momento algum  o  dispositivo  dá  a  entender  que  as  ações  de  'B'  deveriam  ser  consideradas como ações de 'A'. Não vemos, ademais, que a lei  tenha  estabelecido  a  substituição  das  ações mediante  um  juízo  relativo,  ou  seja,  com vistas a uma  relação  jurídica particular.  Pelo  contrário,  as  ações,  tanto  as  da  companhia  'incorporada'  como as da companhia 'incorporadora' são tratadas em si e por  si. Prova disso é, como se disse acima, que as ações de  'B' não  autorizam o sócio a exercer quaisquer direitos em face de 'A', o                                                              18 SCHOUERI, Luís Eduardo. Incorporação de ações; natureza jurídica societária e efeitos tributários, in Revista  Dialética de Direito Tributário, n. 200, São Paulo, Dialética, maio de 2012, p. 52.   Fl. 19381DF CARF MF     98 que decorre da relação jurídica particular em que se encontram  insertas as ações desta.  Acrescente­se,  ainda,  que  não  se  vislumbra  incompatibilidade  entre  a  sub­ rogação  real  e  a  alienação.  É  perfeitamente  possível  que  se  aliene  bem  com  o  escopo  de  viabilizar sua substituição por outro que assuma o seu lugar em uma certa relação jurídica, via  sub­rogação;  mesmo  assim,  não  deixa  de  ocorrer  alienação.  Em  outras  palavras,  não  são  conceitos ou institutos reciprocamente excludentes, como a uma vista desavisada pode parecer.   Impõe­se,  nesse  átimo,  sublinhar  também  a  compreensão  de  que  a  incorporação de ações não se confunde com permuta, como já mencionado anteriormente neste  voto.  As  ações  da  sociedade  que  incorpora  são  conferidas  aos  acionistas  da  incorporada  considerando­se  prévia  avaliação  do  valor  patrimonial  das  ações  incorporadas  ­  diga­se  mais  claramente,  se  preciso:  mediante  o  estabelecimento  de  um  preço  definido  de  emissão das ações da incorporadora, a serem subscritas para fins de integralização do capital,  proceder esse efetivado seja em bens, seja em dinheiro. Destarte, restam perfeitamente certos,  delimitados e mensuráveis os termos em que efetuada a alienação ocorrida.  Como  bem  salientado  pela  PGFN,  "é  inegável  que  a  operação  de  incorporação de ações implica a circulação de riquezas entre as partes envolvidas, mormente os  antigos acionistas da  incorporada e a  incorporadora". Nessa  toada, a Fazenda Nacional alude  (fl. 19238) ao que asseveram Luiz Carlos de Andrade Júnior e Luiz Eduardo Schoueri:  É relevante notar que a companhia poderá cobrar do acionista  as  'importâncias  devidas',  o  que  põe  em  destaque  o  caráter  monetário da obrigação decorrente da subscrição. Apenas para  se  traçar  um  paralelo,  fosse  a  obrigação  decorrente  de  subscrição  centrada  numa  coisa  (como  na  permuta),  a  companhia teria o direito de exigir a entrega desta, ou, quando  muito,  pleitear  judicialmente  uma  indenização  pelas  perdas  e  danos sofridos. Jamais poderia a companhia (também a exemplo  do que ocorre na permuta) exigir o pagamento do próprio preço  (que somente é 'importância devida' na compra e venda).  Há que se ter em mente, sobretudo, que a relação de "mera substituição" que  se  opera  na  verdade  se  dá  entre  patrimônios  de  diferentes  companhias,  em  apreciação  com  conteúdo  nitidamente  monetário.  Se,  devidamente  avaliado,  se  constata  que  determinado  patrimônio  supera  o  registro  contábil,  o  evento  subscrição  de  ações  simplesmente  serve  de  condutor, na forma de títulos mobiliários, para viabilizar a equivalência final que se pretende  alcançar,  a qual pode acarretar,  consoante  se verificou na espécie,  em acréscimo patrimonial  para os acionistas da sociedade incorporada.  Sob outro prisma, ainda que se admitisse tratar­se de permuta, ou ainda, que  esta  tivesse  efetivamente  ocorrido  durante  o  procedimento  em  comento,  não  se vislumbraria  maiores empecilhos para a  incidência do  imposto de renda, pois, como é cediço, há previsão  legal expressa para a tributação da alienação acontecida na forma de permuta, veiculada no art.  3º da Lei nº 7.713/88.  E,  como  vetusto  princípio  de  hermenêutica  há  muito  consagrado,  é  sabido  que  a  lei  não  contém  palavras  inúteis,  só  sendo  adequada  a  interpretação  que  encontrar  um  significado  útil  e  efetivo  para  cada  expressão  contida  na  norma,  sendo  dever  do  intérprete  buscar a eficácia do conjunto de suas prescrições.  Fl. 19382DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.330          99 Tirante  as  situações  em  que  não  há  com  aferir  a  correspondência  dos  bens  sujeitos a permuta com equivalentes monetários precisos, ou seja, hipóteses singulares, não há  óbices para que seja dimensionada com a desejável segurança a apuração de eventual ganho de  capital  nas  permutas  caso  verificado  acréscimo  patrimonial,  ainda  que  em  certos  casos,  por  razões de política fiscal ­ a saber, a permuta sem torna de unidades imobiliárias regrada no art.  121 do Decreto nº 3.000/99 ­ haja previsão para que não seja tributado tal ganho.  Em  outros  termos,  no  evento  consubstanciado  na  permuta,  realiza­se  a  avaliação do ativo detido, por meio de troca com terceiros por outro bem, sendo que possível  problema  de  liquidez  no  adimplemento  da  obrigação,  decorrente  da  apuração  do  ganho  de  capital,  teria  de  ser  sopesado  à  luz  da  apreensão  da  capacidade  contributiva  do  contribuinte,  não se constituindo em obstáculo a priori à incidência tributaria.  Anote­se, como remate dessas breves linhas sobre a permuta, que o Parecer  PGFN/CAT 1722/13 superou as considerações trazidas nos anteriores Pareceres PGFN/CAT nº  970/91 e 454/92 acerca de permutas, os quais  foram exarados  e voltados especificamente  ao  contexto das privatizações de ativos estatais então em curso.  Melhor  sorte não  favorece ao  argumento de que não  se  apresenta elemento  volitivo face à ausência de manifestação expressa por parte dos acionistas quanto às operações  realizadas.   Note­se  que  esteve  presente  manifestação  de  vontade  dos  acionistas  das  empresas  incorporadas,  pois  houve deliberação  em  assembléia­geral  aprovando  as  operações  societárias  analisadas, de acordo com os  elementos de prova constantes nos autos. Anote­se,  por pressuposto, que os sócios de uma companhia aberta estão sujeitos à observância, por força  de lei, da sistemática de decisões majoritárias.  Havendo  discordância  com  respeito  às  tratativas  levadas  a  efeito,  aos  acionistas insatisfeitos era possibilitado o exercício, sem empecilhos, do seu direito de retirada,  previsto no § 2º do art. 252 da Lei das S.A.  Não o exercendo, estavam sim, assentindo com os termos das operações, por  lhes serem de interesse, concordância essa que se estende também, por decorrência lógica, às  etapas  necessárias  à  consecução  do  procedimento,  que  incluíam  a  alienação/transferência  da  propriedade de suas ações ao recorrente.  Devem ser afastadas, também, as aduções recursais que induzem à conclusão  de que  teria a  fiscalização confundido a  incorporação de ações com  integralização de capital  em bens ou direitos, previsto no art. 23 da Lei nº 9.249/95 :  Art. 23. As pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas,  a  título  de  integralização de  capital,  bens  e  direitos  pelo  valor  constante  da  respectiva  declaração  de  bens  ou  pelo  valor  de  mercado.   § 1º Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de  bens,  as  pessoas  físicas  deverão  lançar  nesta  declaração  as  ações  ou  quotas  subscritas  pelo  mesmo  valor  dos  bens  ou  direitos  transferidos,  não  se aplicando o disposto no art.  60 do  Decreto­Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e no art. 20,  II, do Decreto­Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983.  Fl. 19383DF CARF MF     100  §  2º  Se  a  transferência  não  se  fizer  pelo  valor  constante  da  declaração  de  bens,  a  diferença  a  maior  será  tributável  como  ganho de capital.  A  autoridade  lançadora,  conforme  pode  ser  lido  no  Termo  de  Verificação  Fiscal às fls. 18684 e seguintes, em momento algum confundiu os dois  institutos, até mesmo  porque, além de estarem previstos em dispositivos normativos distintos, possuem eles causas  jurídicas e outras características distintas, conforme exaustivamente mencionado no recurso.  Na  verdade,  procurou  aquela  apenas  salientar  que  em  ambas  as  situações  ocorre  um  mesmo  fenômeno  fático­jurídico,  a  subscrição/integralização  do  capital  de  uma  pessoa jurídica pelos acionistas, a qual pode ser  realizada na forma de bens ­ no caso do art.  252  da  Lei  das  S.A.,  da  espécie  ações  ­  com  a  transferência  de  um  patrimônio  de  uma  determinada esfera pessoal para outra.   O  raciocínio  subjacente,  e  com o qual  se  comunga,  é que não há,  portanto,  motivos para que o tratamento tributário consequente seja distinto. Pelo contrário, é um dever  de  isonomia  e,  em  última  análise,  de  observância  ao  princípio  da  igualdade,  que  seja  ele  equivalente, sem cogitar­se, por isso, de estar­se realizando "equiparação" não prevista em lei.   Como  visto,  as  administrações  tributárias,  aqui  e  alhures,  tomam  determinados eventos de "troca", em sentido amplo, com terceiros, como momentos ótimos no  tempo para  aferir  a  realização de dado  acréscimo patrimonial,  em cumprimento do  chamado  princípio da realização do resultado.  E, diante de tais eventos críticos, é por vezes facultado ao contribuinte diferir  o  efeito  do  aparecimento  de  acréscimo  tributável  na  renda,  possibilitando­lhe  que  a  transferência/alienação seja realizada pelo preço/custo histórico contabilizado ou declarado. E  a partir do momento em que assim não o seja feito, pode ser constatada a chamada "marcação a  mercado" no preço do ativo transferido, a qual revela o acréscimo patrimonial latente.  A autoridade  lançadora  então  apenas  explicitou o  critério  jurídico  aplicável  na alienação ocorrida no curso da incorporação de ações, para fins de apurar o ganho de capital  ­  diferença  entre  o  custo  de  aquisição  e,  verificada  a  situação  concretamente,  o  valor  de  mercado/avaliação. Trata­se de procedimento reconhecido e utilizado em situações onde ocorre  subscrição  de  capital  em  bens,  sendo  que  sua  aplicação  no  particular  não  implica,  de  forma  alguma,  no  reconhecimento  de  que  incorporação  de  ações  e  integralização  de  capital  sejam  similares  em  todos  as  demais  nuances,  muito  menos  aventar  a  existência  de  mácula  na  autuação fiscal sob esse enfoque.  Vale  ressaltar que  tal  técnica de apuração do  resultado  realizado é utilizada  em diversas outras situações previstas na legislação tributária, dentre as quais pode se citar, por  ser de amplo conhecimento, as transmissões de bens e direitos causa mortis, vide art. 23 da Lei  nº 9.249/95.  Portanto,  entende­se  que  a  transação  efetuada  com  terceiros,  na  forma  da  substituição  e  integralização  efetuada  quando  da  incorporação  de  ações,  é  sinal  claro  e  suficiente  a  revelar  o  acréscimo  patrimonial  realizado.  É  o  reconhecimento,  por  parte  do  alienante,  no  bojo  daquele  evento,  da  percepção  de  uma  riqueza  que  deixa  então  de  ser  meramente "potencial"  ­ e aqui se expressa visão bastante distinta da do relator ­ e  realiza­se  Fl. 19384DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.331          101 em  sua  plenitude,  com  os  atributos  de mensurabilidade  e  liquidez19,  estando  assim  sujeita  à  incidência tributária nos termos da legislação aplicável.  Estabelecido  que  a  apuração  do  ganho  de  capital  em  tela  envolve  a  mensuração da diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição, como sói acontecer,  forçoso relembrar alguns aspectos dos eventos em questão.  A  sociedade  não  residente  Sterrebeeck  H.V.,  em  razão  de  sua  obrigação  acordada/deliberada  de  subscrever  e  integralizar  ações  do  Banco  Santander  no  Brasil,  nos  termos dos arts. 252 e 106 da Lei nº 6.404/76, assim o fez transferindo ações do Banco Real e  do  AAB  Dois  Par  as  quais  lhe  haviam  custado  cerca  de  R$  13  bilhões  (custo  histórico  registrado),  pelo  valor  de R$ 37  bilhões,  correspondente  ao  valor  de mercado desses  ativos,  amparada por laudos técnicos.  Tal  operação  de  alienação  resultou  no  reconhecimento  pela  sociedade  estrangeira da mais valia obtida graças ao incremento no valor dos ativos representados pelas  ações transferidas, que a despeito de historicamente terem um determinado valor de registro, já  haviam  em  muito  superado  tal  montante,  tendo  em  vista  as  atividades  das  sociedades  envolvidas e a apreciação, pelo mercado, do retorno por elas proporcionado aos seus acionistas,  tanto efetivo, quanto potencial.  Conclui­se então não ser cabível falar em dupla tributação, quando da ulterior  alienação das ações do Santander pela Sterrebeeck, pois esse negócio, caso fosse se efetivar,  deveria  levar em conta  esse novo custo de R$ 37 bilhões,  sendo daí  sim calculado um novo  ganho de capital.  De  qualquer  sorte,  trata­se  de  situação  em  tese,  com  relação  a  qual  só  se  poderia fazer um juízo melhor estruturado caso examinada a legislação do país estrangeiro sede  da  Sterrebeeck  ­  Holanda  ­,  os  tratados  acerca  de  tributação  existentes  entre  esse  país  e  o  Brasil,  dentre  outras  variáveis. Aventar  situação  hipotética,  sem maior  respaldo  documental,  finda por  revelar­se mero argumento  retórico, desvinculado da  realidade  concreta  com a que  ora se depara, em discussão que extrapola os limites da lide constante deste processo.  Isso posto, é de se destacar que sendo a proprietária  (Sterrebeeck B.V.) das  ações  alienadas,  bens  situados  no  Brasil,  pessoa  jurídica  não  residente  no  país,  incide  o  disposto no art. 682 do Decreto nº 3.000/99, o qual prescreve a sujeição do ganho de capital  obtido na alienação à alíquota de 15% de imposto de renda retido na fonte.  Mais especificamente, o art. 26 da Lei nº 10.833/03 (c/c o art. 18 da Lei nº  9.249/9520),  deixou  claro  ser  do  adquirente  a  responsabilidade  pelo  recolhimento  desse  imposto, valendo transcrever as normas em evidência:  Lei nº 9.249/95                                                              19 Bulhões Pedreira associava (em Imposto Sobre a Renda: pessoa jurídicas. Rio de Janeiro, Justec, 1979, p. 292)  o 'princípio da realização do lucro' à presença de quatro elementos: (a) sua conversão em direitos que acresçam ao  patrimônio  da  empresa,  (b)  processamento  desta  conversão mediante  troca  no mercado,  (c)  cumprimento,  pela  empresa,  das  obrigações  que  decorrem  dessa  troca,  e  (d) mensurabilidade  e  liquidez  dos  direitos  recebidos  na  troca.  Consideram­se perfeitamente preenchidos e evidenciados, no presente caso, tais requisitos.  20 Em períodos anteriores ao advento de tais normas, o Decreto­ Lei nº 5.844/43, em seus arts. 97 e 100, previa tão  somente  responsabilidade  genérica  da  fonte  pagadora  pela  retenção  do  imposto  de  renda  no  caso  de  remessa,  pagamento, etc., de rendimentos a residente no exterior.  Fl. 19385DF CARF MF     102 Art.  18.  O  ganho  de  capital  auferido  por  residente  ou  domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com  as regras aplicáveis aos residentes no País.  Lei nº 10.833/03  Art.  26.  O  adquirente,  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada no Brasil, ou o procurador, quando o adquirente for  residente  ou  domiciliado  no  exterior,  fica  responsável  pela  retenção e  recolhimento do  imposto de renda  incidente  sobre o  ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei no9.249, de 26  de  dezembro  de  1995,  auferido  por  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada  no  exterior  que  alienar  bens  localizados no Brasil.  Merece colação também o seguinte trecho da MP nº 135/03, cuja conversão  deu origem à Lei nº 10.833/03:  21. O art 24 [26] tem por objetivo reduzir a possibilidade de não  pagamento pelo contribuinte não residente do imposto de renda  incidente sobre os ganhos de capital apurados na alienação de  seus  bens  localizados  no  Brasil,  pois  atualmente  cabe  ao  alienante a apuração e recolhimento do tributo, o que dificulta a  fiscalização do cumprimento da obrigação tributária, sobretudo  pela não residência do contribuinte em território nacional (...)  Conforme bem enfatizado pela autoridade lançadora, a eleição do adquirente  como responsável pela retenção é medida de praticabilidade, que visa alcançar a renda auferida  no Brasil, por não­residente. Reproduza­se trecho do escólio de Henry Tilbery sobre o assunto,  constante às fls. 18686/18687 do relato fiscal:   A  aplicabilidade  aos  residentes  no  estrangeiro  das  normas  vigentes  para  tributação  das  pessoas  físicas  residentes  no  país  tem,  todavia,  algumas  limitações  que resultam da própria natureza da tributação dos residentes no exterior.  Considerando que o sistema vigente no país é o princípio da fonte em relação  à renda produzida no país, auferida por empresas ou pessoas naturais domiciliadas  no exterior, pelo motivo de sua produção no país, a sujeição desta renda à soberania  tributária brasileira só pode, na prática, ter eficácia quando imposta pela retenção na  fonte no exato momento quando for auferida. Uma vez que não é possível atingir o  residente  no  estrangeiro,  a  arrecadação  deve  ser  realizada  dentro  das  fronteiras  territoriais  sob  jurisdição  brasileira  ­  sendo  o  único modo  viável  o  de  se  impor  à  fonte pagadora a responsabilidade pela retenção.  Evidencia­se,  daí,  que  o  recorrente,  na  qualidade  de  adquirente  das  ações  pertencentes  a  sociedade  não  residente,  deveria  ter  apurado  e  recolhido  na  fonte  o  imposto  incidente  sobre  o  ganho  de  capital  auferido  pelo  alienante,  e,  não  o  fazendo,  sujeita­se  ao  lançamento  de ofício,  pois  sua  responsabilidade  subsiste,  ainda  que  não  tenha  o  tributo  sido  recolhido, ex­vi do inciso II do art. 121 c/c o inciso II do parágrafo único do art. 128, ambos do  CTN, e legislação correlata (art. 103 do Decreto­Lei nº 5.844/43, art. 26 da Lei nº 10.833/03 ­  vide também IN SRF nº 407/07).  Nessa  esteira,  deve­se  atentar  para  que  o  fato  de  o  acréscimo  patrimonial  granjeado  pela  sociedade  alienante  não  se  traduzir  em  moeda  em  espécie  não  impede  a  operação  da  consagrada  técnica  de  retenção  na  fonte. Tem­se  como muito  bem colocadas,  a  respeito,  as  ponderações  tecidas  pelo  relator  do  Acórdão  nº  2202­003.012  j.  10/03/2015,  Conselheiro Antonio Lopo Martinez:  Fl. 19386DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.332          103 Não cabe também a alegação de que o recorrente não teria como reter o valor  do beneficiário, arcando com o ônus com seu patrimônio. Esclareça­se que além da  retenção existem outros mecanismos mediante o qual o responsável pode se ressarcir  do imposto pago. Pode, por exemplo, o responsável assumir o ônus do tributo pelo  contribuinte,  oportunidade  em  que  a  importância  paga  será  considerada  líquida  e  haverá  reajustamento  do  valor  bruto  sobre  o  qual  recairá  o  imposto  (art.  725  do  RIR/99). Observar que  esse valor de  imposto pago pelo  adquirente  é dedutível na  determinação do  lucro  real  da pessoa  jurídica  tal  como prescreve o § 3º do  artigo  344 do RIR/99.  Pessoalmente,  entendo  que  não  há  impedimentos  a  retenção  no  caso  de  incorporação de ações, tal como argumenta o recorrente. Em que pese o pagamento  se  dar  em  bens,  estes  tem  valor  determinado  por  laudo  de  avaliação  e  podem  ser  retidos. O responsável, poderia realizar a retenção de partes das ações incorporadas.  Uma  vez  que  a  norma  de  retenção  é  autorizativa,  o  responsável  tem  a  opção  alternativa de assumir o ônus e manejá­lo em sua escrita fiscal. Entende­se que esse  regime de retenção em bens, possa parecer estranho, entretanto isso não é novidade  no nosso sistema, observe­se, por exemplo, o caso do artigo 63 da Lei nº 8.981/95,  com redação da Lei nº 9065/95, que submete o pagamento de prêmios distribuídos  sob forma de bens e serviços, em virtudes de concursos e sorteios, à incidência do  imposto de renda na fonte.  Em suma, a retenção seria a oportunidade de transferência do ônus econômico  do tributo ao contribuinte de direito e não ao responsável. O pagamento em bens é  possível. Ainda que não se efetue a retenção, poderá o responsável aproveitar o ônus  econômico  como  despesa  na  apuração  da  base  de  cálculo  do  próprio  imposto  de  renda.  Sob  esse  prisma,  ressalte­se  que  não  haveria  impeditivo  fático  para  que  o  autuado  realizasse  o  adimplemento  das  obrigações  tributárias  decorrentes  de  sua  responsabilidade  na  retenção.  Poderia  ter  sido  veiculada  nos  atos  societários  que  regeram  a  incorporação,  além  da  retenção  dos  bens/ações  suficientes  para  liquidar  o  valor  pecuniário  correspondente ­ com o ajuste no preço das ações emitidas de modo a considerar tal fator ­ a  previsão  de  remessa  dos  recursos  necessários  para  tanto  pela  alienante,  caso  deles  não  dispusesse a adquirente, ainda mais tratando­se de sociedades do mesmo grupo econômico.   Ademais,  a  tese  do  autuado  de  que  não  haveria  incidência  de  imposto  de  renda na fonte posto que não ocorreu pagamento, creditamento, entrega, emprego ou remessa  de valores ao não residente conforme previsto no caput do art. 685 do RIR/99,  tem esteio na  associação  descabida  entre  disponibilidade  jurídica/econômica  e  fluxo  financeiro,  a  qual  no  começo deste voto já foi devidamente refutada.  Houve,  é  fato,  entrega,  no  caso  de  bens,  na  forma  de  ações,  ensejando  a  incidência de imposto de renda na fonte nessa operação que importou em ganho de capital, em  consonância com o percuciente entendimento anotado no acórdão acima referido.  Já no que diz respeito às questões envolvendo o registro do investimento no  Banco Central, não é convincente a argumentação recursal.  De acordo com os registros do Sisbacen (módulo RDE­IED), efetuados com  base nos arts. 3º e 4º da Lei nº 4.131/62, o custo de aquisição dos investimentos da Sterrebeeck  no Banco Real e na AAB Dois Par alcançavam a cifra de R$ 13.310.962.562,00, não havendo  notícia de reinvestimento adicional a ser registrado.  Fl. 19387DF CARF MF     104 Cabe  ressalvar  que  ainda  que  se  concorde  com  a  feição  precipuamente  declaratória  de  tal  registro,  dado  que  ele  não  parece  se  dar  acompanhado  de  arcabouço  probatório robusto o suficiente a atestar as informações prestadas à autoridade monetária, isso  não lhe dá a feição de simples formalidade.  Por outra via, dadas essas  restrições, as  informações ali  contidas  têm de ser  cotejadas  e  sopesadas,  por  suposto,  com  os  demais  elementos  carreados  nos  autos.  Consequentemente, é natural que ali  conste, associado à incorporação de ações, o registro de  "permuta de ações/quotas no país na receptora", pois essa é  justamente a  tese defendida pelo  recorrente. Mas,  como  visto,  o  entendimento  do  Fisco,  com  o  qual  se  partilha  neste  voto,  é  bastante diverso.  Face às provas colacionadas, tem­se que tal registro não se sustenta, eis que  as  Atas  das  Assembléias  Gerais  Extraordinárias  do  Banco  Real,  do  AAB  Dois  Par  e  do  recorrente,  realizadas  em  29/08/2008,  que  aprovaram  a  incorporação  de  ações,  bem  como  o  “Instrumento particular de protocolo e  justificação de  incorporação de ações do Banco ABN  AMRO Real S.A. e da ABN AMRO Brasil Dois Participações S.A. ao patrimônio do Banco  Santander  S.A.”,  firmado  em  29/07/2008  (fls.  15805/15818),  c/c  o  laudo  de  avaliação  econômico­financeira  elaborado  por  KPMG  Corporate  Finance  Ltda  (fls.  15921/16038)  comprovam que houve alienação por parte da Sterrebeeck e aumento de capital no recorrente,  na quantia de R$ 38.920.752.911,73.  Entende­se,  desse  modo,  que  a  manutenção  do  investimento  perante  os  registros mantidos no Bacen pelo mesmo valor em moeda estrangeira, a despeito das operações  examinadas,  não  reflete  a  realidade  documentada  nos  autos,  não  podendo  nortear  o  convencimento do julgador administrativo a respeito dos fatos em apreço.  No atinente à afirmação de que a contabilidade da Sterrebeeck faz prova da  manutenção do custo de aquisição dos  investimentos,  tem­se como precisa a manifestação da  PGFN:  (...) destaca­se que, primeiro, uma vez não sendo possível aferir  as  normas  contábeis  aplicáveis  na  Holanda,  não  há  como  concluir  se  era  ou  não  possível  o  registro  da  subscrição  do  capital  do  BANCO  SANTANDER  pela  STERREBEECK  sem  o  aporte  de  novos  recursos. E,  segundo,  o  registro  ou  não  desse  custo em sua contabilidade, em nada afeta a existência do ganho  auferido por essa empresa no Brasil, ou seja, é irrelevante para  fins de aplicação da legislação tributária brasileira.  Importa  assinalar  que  não  houve  circulação  de  moeda  estrangeira  na  operação, mas sim alienação de um ativo detido por não  residente, valorado e  registrado em  reais,  por  preço  mensurado  também  em  reais,  ao  recorrente,  preço  esse  superior  ao  de  aquisição, tendo em vista a "marcação" a mercado efetuada com base na avaliação econômico­ financeira. Tal operação acarretou um ganho de capital em reais para o alienante, a ensejar a  tributação  do  imposto  de  renda  na  fonte  de  responsabilidade  do  contribuinte,  conforme  já  explanado.   Não houve,  assim,  remessa destinada  ao  exterior a  justificar a  aplicação  do  art.  690  do  Decreto  nº  3.000/99,  como  demanda  o  caput  dessa  norma  ­  "Art.  690.  Não  se  sujeitam  à  retenção  as  seguintes  remessas  ao  exterior:  (...)".  Tampouco  houve  retorno  de  moeda  estrangeira  ao  país  de  origem,  como  requer  o  inciso  II  desse  mesmo  artigo  ­  "investimentos ou reinvestimentos, retornados ao seu país de origem".  Fl. 19388DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.333          105 Assim,  tem­se  como  inadequadas  as  aduções  recursais  amparadas  nesses  dispositivos, posto tratarem, à evidência, de situação diversa da ora analisada.  Não  parece  se  sustentar,  por  outra  senda,  o  intento  de  cancelamento  da  autuação  por  ter  sido  realizado  o  cálculo  do  ganho  de  capital  em  reais  e  não  em  moeda  estrangeira.  Bem aponta a PGFN que é duvidosa a aplicação do art. 24 da MP nº 2.158­35  no caso, pois a transação deu­se no Brasil, envolvendo a incorporação de ações exclusivamente  brasileiras, as quais  tiveram seus valores apurados por laudos técnicos na moeda brasileira, o  que deu embasamento para a autoridade fiscal apurar o custo em reais das ações das empresas  brasileiras  registrado  pela  Sterrebeeck  quando  da  aquisição  desses  títulos,  o  qual  estava  registrado no Bacen, e o valor em reais pelo qual essas ações aumentaram o capital social do  Banco Santander.  Cabe  notar,  aliás,  que  ainda  que  se  admitisse  a  aplicação  do  precitado  dispositivo  ao  caso  concreto,  não  resultaria  tal  feito  em  cancelamento  da  autuação,  como  cogitado na peça recursal.  Caracterizado  o  fato  gerador  do  imposto  de  renda  retido  na  fonte  e  o  responsável  tributário  na  operação  que  resultou  na  alienação  das  ações  da  Sterrebeeck,  o  dimensionamento  da  base  de  cálculo  atém­se  ao  aspecto  quantitativo  do  consequente  normativo  da  regra  de  incidência  tributária.  Nesse  diapasão,  necessário  enfatizar  estar  bem  firmado  no  auto  de  infração,  em  consonância  com  a  legislação,  que  o  ganho  de  capital  se  verifica quando a alienação se dá por valor superior ao custo de aquisição, sendo essa diferença  a base de cálculo, e também estabelecido naquele o momento de ocorrência do fato gerador e a  alíquota a incidir.  Na prática, a distinção entre o procedimento levado a efeito pelo Fisco para a  mensuração do tributo diverge do proposto pelo recorrente apenas no que concerne às taxas de  câmbio  utilizadas  nas  conversões,  já  que  configurados  os  momentos  de  aquisição  e  de  alienação  das  ações,  bem  como  o modo  de  apuração  da  base  de  cálculo  (eventual  diferença  positiva extraída da subtração entre o valor de alienação e o custo de aquisição) e a alíquota.  Em outras palavras, a diferença que poderia daí surgir seria decorrente da variação da taxa de  câmbio entre esses dois momentos.  Tal  mensuração  irregular  implicaria  na  necessidade,  eventualmente,  da  realização de ajuste nessa conversão conforme os critérios estabelecidos naqueles regramentos,  e  tão  somente  se  revelado  prejuízo  para  o  contribuinte  face  ao  supostamente  equivocado  proceder do Fisco, o que não foi comprovado pelo recorrente.  Isso  porque,  inexistindo vício  de  incompetência  ou  preterição  ao  direito  de  defesa, incidiria na espécie o disposto no art. 60 do Decreto nº 70.235/72, o qual prescreve que  "as  irregularidades,  incorreções  e  omissões  diferentes  das  referidas  no  artigo  anterior  não  importarão  em  nulidade  e  serão  sanadas  quando  resultarem  em  prejuízo  para  o  sujeito  passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio".  Não havendo sido demonstrado, sob qualquer prisma, ter o procedimento do  Fisco na conversão de moedas para fins de apuração do ganho de capital, causado prejuízo ao  recorrente  ou  lhe  ter  sido  mais  desfavorável  que  o  previsto  na  legislação  invocada,  não  há  como prosperar, também por essa via, a pretensão recursal.  Fl. 19389DF CARF MF     106 Outro ponto objeto de controvérsia é o  reajustamento da base de cálculo do  imposto  efetuado  com  supedâneo  nas  disposições  do  art.  725  do  RIR/99,  e,  mais  uma  vez,  razão não assiste ao recorrente. Transcreva­se o dispositivo em relevo:  Art.725.Quando  a  fonte  pagadora  assumir  o  ônus  do  imposto  devido  pelo  beneficiário,  a  importância  paga,  creditada,  empregada,  remetida  ou  entregue,  será  considerada  líquida,  cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre  o  qual  recairá  o  imposto,  ressalvadas  as  hipóteses  a  que  se  referem  os  arts.  677  e  703,  parágrafo  único  (Lei  nº  4.154,  de  1962, art. 5º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 63, §2º).  Sendo  o  ônus  do  pagamento  arcado  exclusivamente  por  terceiro,  como  consequente  da  imputação  de  responsabilidade  ao  adquirente  das  ações,  é  natural  que  seja  realizado o cálculo "por dentro" do imposto, no mecanismo denominado de gross­up.    À evidência, o  fato de o contribuinte não  ter efetuado a  retenção, dado seu  entendimento acerca dos eventos em questão, não tolhe a necessidade de que seja efetuado o  necessário ajuste, quando da apuração da infração.   A assunção do ônus, conforme compreensão que aqui se partilha, deveria ter  sido efetuada; impondo­se o reajustamento, de qualquer forma, por força de expressa previsão  legal, face às regras dos arts. 722 e 725 do Decreto nº 3000/99. Não haveria falar em nulidade  aliás, caso prevalecesse posicionamento diverso, pois bastaria o ajuste correspondente na base  de cálculo; não bastasse, trata­se de nítida matéria de mérito, inexistindo preterição ao direito  de defesa do recorrente ou ocorrência de semelhante quilate a dar azo à decretação de nulidade  do lançamento, nos termos do já referido art. 60 do Decreto nº 70.235/72.  Denote­se que caso o procedimento questionado não seja  levado a efeito, o  valor  líquido  do  acréscimo  patrimonial  consubstanciado  em  bens  (ações)  será  reduzido.  E,  reajustando­se  a base de  cálculo,  consegue­se  chegar  ao valor  correto  sobre o qual  recairá o  imposto, o que, observe­se, deverá ser refletido contabilmente.   Nesse  sentido,  vem  reiteradamente  sendo  decidido  no  contencioso  administrativo,  cite­se  os  Acórdãos  nº  104­18034  (j.  24/05/2001),  nº  102­47754  (j.  26/07/2006), e nº 3102­002.141 (j. 25/02/2014).  Aduz o autuado, outrossim,  serem  indevidos os  juros de mora e a multa de  ofício, face ao disposto no parágrafo único do art. 100 do CTN, abaixo reproduzido:  Art.  100.  São  normas  complementares  das  leis,  dos  tratados  e  das convenções internacionais e dos decretos:   I  ­  os  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas;   II ­ as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição  administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;   III  ­  as  práticas  reiteradamente  observadas  pelas  autoridades  administrativas;   IV ­ os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o  Distrito Federal e os Municípios.   Parágrafo  único.  A  observância  das  normas  referidas  neste  artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de  Fl. 19390DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.334          107 mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do  tributo.  O arrazoado parte de uma premissa equivocada, ou seja, a de que teriam sido  por  ele  observadas  as  normas  complementares  referidas  nos  incisos  I  a  IV  do  enunciado  normativo supra, o que, como visto à saciedade, não aconteceu.  A  existência  de  alguns  julgamentos  do  CARF  que  vão  ao  encontro  dos  argumentos recursais não se traduzem em praticas reiteradamente observadas pelas autoridades  administrativas,  visto  que  a  tais  julgamentos  não  se  pode  atribuir  o  predicado  de  reiterados;  acrescente­se que tais decisões são de todo destituídas de eficácia normativa, para fins legais.   Também não parece sequer razoável considerar que entendimentos contidos  em Pareceres antigos da SRF, datados de 1971 e 1981, cuja força vinculante até o presente é  deveras  questionável,  e  que  abordam  aspectos  pontuais  apenas  indiretamente  relacionados  à  controvérsia  posta,  possam  refletir  ou  tolher  a  compreensão  do  Fisco  acerca  dos  fatos  sob  exame, principalmente quando compreendidos e analisados em seu conjunto, sob o  lume das  manifestações administrativas, e das inovações legislativas ulteriores.   Por exemplo, o Parecer Normativo CST nº 39, exarado em 1981, não versa  sobre a apuração de ganho de capital em incorporação de ações, mas sim sobre "a incidência de  imposto de renda sobre o lucro auferido na alienação de participações societárias efetuada após  decorrido o período de 5 anos da data da subscrição ou aquisição".  Ora,  na  época,  como  se  constata,  sequer  vigia  o  §  3º  do  art.  3º  da  Lei  nº  7.713/88, que estabeleceu a incidência do ganho de capital sobre alienações a qualquer título,  de bens e direitos. Como pretender utilizar as conclusões de tal vetusto Parecer a ordenamento  jurídico destacadamente distinto, no que concerne às questões ora debatidas?  Resta  hialina  a  impropriedade  da  pretensão  recursal,  pois,  à  evidência,  são  inaplicáveis os termos do art. 100 do CTN no particular.  Ao final, registro que acompanho o encaminhamento do Relator no tocante à  incidência de juros sobre a multa de ofício.  (assinado digitalmente)  Ronnie Soares Anderson  Fl. 19391DF CARF MF     108 Declaração de Voto  Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci   Esta  declaração  de  voto  visa  apenas  a  explicitar,  de  forma  pretensamente  sucinta, o entendimento deste conselheiro a respeito da matéria posta em discussão: ganhos de  capital na incorporação de ações.   Conforme se verifica nos votos vencido e vencedor, que abordaram o tema de  forma  bastante  exaustiva,  há  notórios  e  antagônicos  posicionamentos  doutrinários  a  seu  respeito,  inclusive  aquele  do  ilustre  patrono  do  banco,  constante  da  importante  obra  "Incorporação de Ações no Direito Tributário"21.  Tais posicionamentos não serão abordados no transcorrer desta declaração, a  fim de torná­la a mais objetiva possível.   Pois bem. A incidência do IRPF sobre ganhos de capital na alienação de bens  ou direitos está fundamentada nos arts. 117 e seguintes do Regulamento do Imposto de Renda  (RIR), com a redação da Lei 7713/88.   Basicamente, o ganho de capital é determinado pela diferença positiva entre o  valor de alienação e o custo de aquisição (art. 138) e está sujeito ao pagamento do imposto à  alíquota de quinze por cento (art. 142).   O  art.  21  da  Lei  8981/95,  com  a  redação  da  Lei  13259/16,  estabeleceu  alíquotas progressivas para o imposto, quanto maior for o ganho auferido22.  Já o art. 40 da Lei 11196/05 ainda estabelece fatores de redução do ganho de  capital por ocasião da alienação, a qualquer título, de bens imóveis realizada por pessoa física  residente  no  País  (FR1  e  FR2),  ao  passo  que,  em  relação  aos  imóveis  adquiridos  até  31  de  dezembro de 1988, o Regulamento, em seu art. 139, estabelece um percentual fixo de redução  sobre o ganho de capital, segundo o ano de aquisição ou incorporação do bem.  A IN SRF 84/01 regulamenta, no plano infra­legal, a apuração e a tributação  dos ganhos auferidos por pessoas físicas.  Quanto  aos  ganhos  de  capital  auferidos  por  não  residentes  no  Brasil,  a  legislação preleciona que o seu tratamento é o mesmo dos ganhos auferidos por pessoas físicas  residentes, impondo, ainda, à fonte pagadora dos rendimentos a responsabilidade pela retenção  e recolhimento do imposto.                                                               21 OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de.  Incorporação de Ações  no Direito Tributário: Conferência de bens,  permuta,  dação em pagamento e outros negócios jurídicos. São Paulo: Quartier Latin, 2014.   22  I  ­  15%  (quinze  por  cento)  sobre  a  parcela  dos  ganhos  que  não  ultrapassar  R$  5.000.000,00  (cinco  milhões de reais);    II  ­  17,5%  (dezessete  inteiros  e  cinco  décimos  por  cento)  sobre  a  parcela  dos  ganhos  que  exceder  R$  5.000.000,00 (cinco milhões de reais) e não ultrapassar R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais);    III ­ 20% (vinte por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais)  e não ultrapassar R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais); e   IV ­ 22,5% (vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela dos ganhos que ultrapassar R$  30.000.000,00 (trinta milhões de reais).     Fl. 19392DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.335          109 Nesse  tocante,  e  ao  menos  no  caso  concreto,  não  há  a  menor  celeuma  jurídica,  como  se  depreende  da  autuação,  da  impugnação,  do  recurso  e  dos  votos  vencido  e  vencedor. A controvérsia reside em saber se a operação é tributável, isto é, se há e se houve,  efetivamente, ganhos de capital passíveis de incidência do imposto de renda.   Como  já  afirmado,  a  existência  de  ganhos  de  capital  pressupõe,  inevitavelmente,  diferença  positiva  entre  o  valor  de  alienação  e  o  custo  de  aquisição.  Exemplificativamente, em sendo o valor de alienação igual ao custo de aquisição, não há ganho  de capital, pois o resultado dessa operação aritmética é igual a zero.   Por outro lado, se o valor de alienação é inferior ao custo, igualmente não há  resultado tributável, pois tal resultado é negativo. Desta forma, somente pode ser identificada a  base de cálculo do imposto se o valor de alienação for superior ao custo de aquisição.   Na incorporação de ações (operação típica regulada pelo art. 25223 da Lei da  Lei 6404/76 ­ Lei das S.A.), o suposto alienante entrega sua participação no capital da empresa  incorporada  para  receber,  em  substituição  ou  troca  ou  permuta,  parte  do  capital  da  empresa  incorporadora.   Ocorre que essa alienação ou entrega é feita exatamente pelo mesmo valor do  custo  de  aquisição  histórico  das  ações,  inclusive  porque,  numa  das  etapas  da  incorporação  (talvez uma de suas etapas finais, dentro de um ponto de vista cronológico), há mera permuta  de ações da empresa incorporada por ações da empresa incorporadora (nos termos do § 3º do  citado art. 252, os titulares das ações incorporadas receberão diretamente da incorporadora as  ações que lhes couberem).   Não  há,  como  não  houve  no  caso  vertente,  qualquer  fluxo  financeiro, mas  apenas recebimento de ações da empresa incorporadora em troca (ou substituição ou permuta)  das  ações  incorporadas  (insista­se,  o  encimado  §  3º  fala  expressamente  em  recebimento  de  ações, óbvio que em substituição das ações incorporadas).   A  reavaliação  empreendida  por  peritos  nomeados  pela  assembleia­geral  da  companhia incorporadora (reavaliação efetuada por terceiro contratado, o que inclusive afasta,  por completo, a constatação de um preço fixado pelas próprias partes, como usualmente ocorre  nos  demais  negócios  jurídicos  tipificados  no Código Civil  brasileiro),  para  efeito  de  levar  a  cabo a incorporação, é tão­somente uma exigência legal.   Todavia, o fato é que a pessoa física alienante, a rigor, mantém e deve manter  inalterado o valor patrimonial dos bens ou direitos em sua declaração (DIRPF).   Há,  portanto,  mera  mutação  patrimonial  sem  qualquer  fluxo  financeiro:  a  pessoa física A era acionista da empresa B, titular de um valor patrimonial R$ X, mas passa a  ser acionista da empresa C, titular do mesmo valor patrimonial R$ X.   Veja­se que, embora seja feita uma reavaliação patrimonial por exigência da  lei, o alienante não recebe qualquer parcela complementar em dinheiro (torna) na operação de  incorporação de ações, muito embora a fiscalização lhe atribua um ganho tributável.                                                               23 Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao patrimônio de outra companhia brasileira, para  convertê­la  em  subsidiária  integral,  será  submetida  à  deliberação  da  assembléia­geral  das  duas  companhias  mediante protocolo e justificação, nos termos dos artigos 224 e 225.  Fl. 19393DF CARF MF     110 Parece inquestionável, pois, que como o valor de alienação é igual ao custo  de  aquisição  (sem  olvidar,  também,  a  forte  tese  que  sequer  vislumbra  a  existência  de  valor  efetivo de alienação, ante a falta de estipulação de um preço pelas partes), e que como há mera  mutação patrimonial sem fluxo financeiro, não há ganho de capital.   Imagine­se,  exemplificativamente,  (i)  que  a  senhora  A  seja  acionista  da  empresa Incorporada S.A. desde 1970, com capital registrado em sua DIRPF, no valor de R$  100.000,00;  (ii)  que  a  senhora  A  viva  basicamente  de  uma  aposentadoria  e  dos  lucros/dividendos  que  aufere  dessa  empresa;  (iii)  que,  por  razões  de mercado,  a  assembleia­ geral  da  empresa  Incorporada  S.A.  aprove  a  incorporação  de  suas  ações  pela  empresa  Incorporadora  S.A.;  (iv)  que  as  ações  da  senhora A  sejam  reavaliadas  em R$  7.100.000,00,  sobretudo porque  já  transcorrido  largo  tempo desde a  aquisição da participação societária da  empresa incorporada, que, ademais, tem vasto sucesso empresarial.   Nesse  exemplo  hipotético,  que  muitas  vezes  se  concretiza  na  vida  real,  a  senhora  A  teria,  na  visão  do  Fisco,  um  ganho  tributável  de  R$  7.000.000,00,  com  imposto  apurado de R$ 1.050.000,00 (desconsiderando­se, para simplificar,  tanto eventuais  fatores de  redução  da  base  de  cálculo,  quanto  a  própria  progressividade  das  alíquotas  dos  ganhos  de  capital).   Desta  forma,  e  diante  da  inexistência  de  recebimento  de  parcela  complementar  em  dinheiro,  a  senhora A  teria  que  vender  parte  de  suas  ações  para  quitar  o  imposto  indevidamente  apurado  pelo  Fisco  (situação  esta  agravada  pelo  fato  de  que  as  suas  ações foram avaliadas por laudo, e não pelo mercado).   Contudo,  veja­se  que  ela  apenas  participou  de  uma  operação  que  implicou  uma mutação  no  seu  patrimônio,  e  que  ela  não  foi  agraciada  com  qualquer  recebimento  de  parcela complementar em dinheiro que propiciasse o pagamento do imposto, sem confisco de  seus bens.   O  correto,  no  entender  deste  conselheiro,  é  considerar  que  a  senhora  A  passou  ser  acionista  da  empresa  Incorporadora  S.A.,  pelo  mesmo  valor  histórico  de  R$  100.000,00, para ter ganhos de capital  tributáveis quando ela vier a efetivamente alienar suas  ações, total ou parcialmente.  Ela,  inclusive,  terá  um  baixo  custo  de  aquisição  de  suas  novas  ações,  de  forma que o imposto, ora diferido por força da própria legislação tributária, terá um alto valor  quando vier a ocorrer o seu fato gerador.  Sobreleva  ressaltar,  nesse  contexto,  que  a  incidência  do  imposto  de  renda  sobre os ganhos de capital na incorporação de ações fica diferido para o momento/tempo em  que as novas ações vierem a ser alienadas.   Embora a  incorporação seja uma operação  típica, visto que especificamente  regulada pelo art. 252 da Lei das S.A., e não propriamente uma permuta, e embora o art. 19,  inc. V,  da  IN  SRF  84/0124,  trate  efetivamente  de  permuta,  observe­se  que  essa  normativa  é  elucidativa a respeito das operações em que não há o recebimento de parcela complementar em  dinheiro.                                                               24 Valor de Alienação  Art. 19. Considera­se valor de alienação:  V ­ no caso de permuta com recebimento de torna, o valor da torna;    Fl. 19394DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.336          111 Tal dispositivo preleciona que no caso de permuta com recebimento de torna,  considera­se  valor  de  alienação  o  valor  da  torna.  Mais  ainda,  o  art.  19  trata  do  valor  de  alienação nas  alienações de bens  e direitos  em geral  (a  citada  Instrução  disciplina os bens  e  direitos em geral e não há nenhuma restrição no art. 19 e nem mesmo no capítulo no qual ele  está inserido).   No  caso  in  concreto,  é  incontroverso  que  não  houve  o  recebimento  de  qualquer  parcela  complementar  em  dinheiro  pela  empresa  não  residente  no  Brasil,  não  havendo,  ainda,  registro  de que  tenha  sido  alterado o valor de  sua participação  societária na  empresa incorporadora.   Por  tais  razões,  este  conselheiro  entende  que  o  recurso  voluntário  deve  ser  provido.  E  mais,  como  o  imposto  está  sendo  cobrado  da  suposta  fonte  pagadora  dos  rendimentos, que, em verdade, não efetuou a remessa de qualquer recurso em dinheiro para o  exterior,  parece  igualmente  inquestionável  que  ela  não  teria  como  se  ressarcir  do  imposto  apurado na fonte.   Se  houvesse  remessa  em  dinheiro,  ela  faria  a  retenção  da  parte  correspondente ao imposto e faria o recolhimento aos cofres públicos.   Entretanto,  como  houve  apenas  entrega  de  ações  (sem  pagamento,  crédito,  remessa,  emprego  ou  entrega  de  rendimento),  é  indubitável  que  o  banco  não  teria  como  se  ressarcir automaticamente do imposto apurado.   Noutro giro verbal, na incorporação de ações, a empresa incorporadora (que  sequer poderia  ser  chamada de  fonte) entrega  ações  em substituição das  ações  incorporadas,  sem qualquer pagamento, creditamento, remessa, emprego ou entrega de rendimentos.   Qualquer  tese,  ademais,  de  possibilidade  de  ressarcimento  porque  o  recorrente e a empresa estrangeira integrariam o mesmo grupo econômico não resiste ao fato  de  que  tais  empresas  têm  personalidade  jurídica  distinta  e,  consequentemente,  autonomia  patrimonial.   De outro vértice, e por fim, quaisquer lições de direito comparado devem ser  de pronto afastadas (ou ao menos sopesadas com as devidas ressalvas), pois desconsideram os  princípios  e  as  regras  próprias  do  direito  tributário  brasileiro,  dentre  as  quais  se  destaca  o  princípio da legalidade e o princípio da realização da renda.   Forte nessas razões, este conselheiro diverge do notável voto vencedor, para  dar provimento ao recurso voluntário e cancelar o crédito tributário indevidamente constituído.   (assinado digitalmente)  João Victor Ribeiro Aldinucci  Fl. 19395DF CARF MF

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7255982 #
Numero do processo: 10983.902558/2008-24
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Feb 23 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed May 02 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2004 PERDCOMP. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. A denúncia espontânea requer o pagamento do tributo. Considerando que o pagamento e a compensação são modalidades distintas de extinção do crédito tributário, no caso em que o contribuinte promove a extinção do débito por compensação, a denúncia espontânea não resta caracterizada e a multa moratória é devida estando o débito em atraso na data da compensação
Numero da decisão: 1301-002.789
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza, Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Eduardo Morgado Rodrigues que votaram por dar provimento ao recurso. Conselheiro Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro manifestou interesse em apresentar declaração de voto. Ausente momentânea e justificadamente a Conselheira Bianca Felícia Rothschild. Participou do julgamento o Conselheiro Suplente Eduardo Morgado Rodrigues. (assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Bianca Felícia Rothschild, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, José Eduardo Dornelas Souza, Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro, Milene de Araújo Macedo, Nelso Kichel e Roberto Silva Junior.
Nome do relator: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1907; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1­C3T1  Fl. 2          1 1  S1­C3T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10983.902558/2008­24  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  1301­002.789  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  23 de fevereiro de 2018  Matéria  IRPJ ­ PERDCOMP  Recorrente  CENTRAIS ELÉTRICAS DE SANTA CATARINA S/A  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2004  PERDCOMP. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.  A denúncia espontânea requer o pagamento do  tributo. Considerando que o  pagamento e a compensação são modalidades distintas de extinção do crédito  tributário, no caso em que o contribuinte promove a extinção do débito por  compensação,  a  denúncia  espontânea  não  resta  caracterizada  e  a  multa  moratória é devida estando o débito em atraso na data da compensação      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  voto  de  qualidade,  em  negar  provimento  ao  recurso  voluntário,  vencidos  os  Conselheiros  José  Eduardo  Dornelas  Souza,  Marcos  Paulo  Leme  Brisola  Caseiro,  Amélia  Wakako  Morishita  Yamamoto  e  Eduardo  Morgado Rodrigues  que  votaram  por  dar  provimento  ao  recurso. Conselheiro Marcos  Paulo  Leme  Brisola  Caseiro  manifestou  interesse  em  apresentar  declaração  de  voto.  Ausente  momentânea  e  justificadamente  a  Conselheira  Bianca  Felícia  Rothschild.  Participou  do  julgamento o Conselheiro Suplente Eduardo Morgado Rodrigues.  (assinado digitalmente)  Fernando Brasil de Oliveira Pinto ­ Presidente e Relator  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Amélia  Wakako  Morishita  Yamamoto,  Bianca  Felícia  Rothschild,  Fernando  Brasil  de  Oliveira  Pinto,  José  Eduardo  Dornelas  Souza,  Marcos  Paulo  Leme  Brisola  Caseiro,  Milene  de  Araújo  Macedo,  Nelso Kichel e Roberto Silva Junior.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 3. 90 25 58 /2 00 8- 24 Fl. 174DF CARF MF Processo nº 10983.902558/2008­24  Acórdão n.º 1301­002.789  S1­C3T1  Fl. 3          2   Relatório  Trata­se  de  Recurso  Voluntário  interposto  em  face  de  Acórdão  que,  por  unanimidade de votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade da contribuinte,  para manter na  íntegra o Despacho Decisório que homologou parcialmente as compensações  pleiteadas,  em  razão  da  insuficiência  de  crédito  para  quitação  dos  débitos  informados  no  PER/DCOMP.   O  presente  processo  decorre  de  pedido  de  compensação,  cujo  crédito  tem  origem  em  pagamento  a  maior  de  estimativa  de  IRPJ,  com  débitos  de  estimativas  de  IRPJ  referentes  a  períodos  de  apuração  posteriores,  transmitido  após  a data de  vencimento  dessas  estimativas.  O  Despacho  Decisório  proferido  pela  da  unidade  de  origem  reconheceu  o  valor  do  crédito  pretendido  e  homologou,  parcialmente,  a  compensação  declarada.  O  valor  reconhecido  revelou­se  insuficiente  para  quitar  os  débitos  informados  no  PER/DCOMP,  porque  referida  declaração  foi  enviada  após  o  vencimento  dos  débitos  nela  informados,  fato  este  que  ensejou  a  cobrança  pela  autoridade  fiscal  da  multa  de  mora  sobre  os  débitos  declarados/compensados em atraso.  Em  sua  Manifestação  de  Inconformidade  a  contribuinte  afirma  que  o  reconhecimento do débito, bem como, dos juros de mora foram efetuados voluntariamente, o  que torna indiscutível a aplicação do instituto da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do  CTN,  e  exime  o  contribuinte  da  responsabilidade  pelo  pagamento  da multa  de mora,  pois  a  efetivação das compensações se deu antes de qualquer procedimento de fiscalização.  O Acórdão recorrido entendeu pela inaplicabilidade da denúncia espontânea  ao caso concreto, fundamentando sua decisão na Nota Técnica nº 19 ­ Cosit, de 12/06/2012, a  qual  conclui  que  nos  casos  em  que  o  sujeito  passivo  compensa  o  débito  mediante  a  apresentação de DCOMP, não se considera ocorrida a denúncia espontânea.  No  Recurso  Voluntário  apresentado  a  recorrente  defende  que  não  há  insuficiência  de  crédito  porque,  apesar  da  compensação  ter  sido  realizada  depois  do  vencimento do débito,  não há  incidência de multa de mora, mas  tão  somente  juros de mora,  pois a quitação dos débitos (principal + juros de mora) ocorreu antes de qualquer notificação da  Receita  Federal.  Acrescenta  que  o  débito  vencido  quitado  pela  compensação  não  foi  previamente confessado em declaração (DCTF), de modo que não seria aplicável a Súmula 306  do  STJ,  a  qual  estabelece  que  não  há  denúncia  espontânea  quando  a  compensação  for  feita  depois  que  o  débito  estiver  vencido  e  houver  sido  lançado  por  homologação  mediante  declaração do contribuinte.  Com o intuito de corroborar suas alegações, cita o Acórdão nº 3401­01.045,  que  deu  provimento  a  recurso  por  ela  apresentado,  sob  o  entendimento  de  que  o  débito  vencido,  não  declarado  e  nem  confessado  por  meio  de  DCTF,  mas  quitado,  mediante  o  acréscimo apenas dos juros de mora, por meio de DCOMP, caracteriza o instituto da denúncia  espontânea, o que implica no afastamento da multa de mora.  É o relatório.  Fl. 175DF CARF MF Processo nº 10983.902558/2008­24  Acórdão n.º 1301­002.789  S1­C3T1  Fl. 4          3   Voto             Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto ­ Relator  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão nº 1301­002.787,  de 23.02.2018, proferido no julgamento do Processo nº 10983.900843/2010­25, paradigma ao  qual o presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão nº 1301­002.787):  O  recurso  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  requisitos  de  admissibilidade, portanto, dele conheço.  Alega a recorrente que inexiste suficiência de crédito objeto da  DCOMP, pois, apesar da compensação ter sido realizada depois  do vencimento do débito, não haveria de incidir multa de mora,  mas  tão  somente  os  juros  de  mora.  Acrescenta  que  o  débito  liquidado mediante compensação, nele inclusos o principal e os  juros  de mora,  antes  de  qualquer  notificação  ou  procedimento  fiscal da Receita Federal, afasta a incidência da multa de mora  frente ao  instituto da denúncia espontânea previsto no art.  138  do CTN.  A solução da lide reside em determinar se a quitação do tributo  por meio de compensação preenche os requisitos necessários à  caracterização da denúncia espontânea, prevista no art. 138 do  CTN. Veja o dispõe referido dispositivo legal:  Art.  138.  A  responsabilidade  é  excluída  pela  denúncia  espontânea  da  infração,  acompanhada,  se  for  o  caso,  do  pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito  da  importância  arbitrada  pela  autoridade  administrativa,  quando o montante do tributo dependa de apuração.  Parágrafo  único.  Não  se  considera  espontânea  a  denúncia  apresentada  após  o  início  de  qualquer  procedimento  administrativo  ou  medida  de  fiscalização,  relacionados  com  a  infração. (grifei)  Verifica­se,  portanto,  que  o  instituto  da  denúncia  espontânea  está  condicionado  a  duas  exigências:  a  declaração  do  débito,  espontaneamente, antes de qualquer procedimento de ofício e o  pagamento do tributo devido acrescido dos juros de mora.  No  caso  dos  autos,  a  recorrente  não  promoveu  qualquer  pagamento  de  tributo,  mas  sim  a  compensação  deles  com  créditos. De fato, a compensação e o pagamento são formas de  extinção  do  crédito  tributário  elencadas  no  art.  156  do  CTN,  todavia,  diversamente  do  pagamento  que  extingue  o  crédito  a  partir do momento em que realizado, a compensação está sujeita  Fl. 176DF CARF MF Processo nº 10983.902558/2008­24  Acórdão n.º 1301­002.789  S1­C3T1  Fl. 5          4 a posterior homologação, sob condição resolutória, podendo ser  confirmada  ou  não  a  quitação  do  tributo,  a  depender  da  homologação da compensação.  O art.  138  do CTN é  taxativo  ao  estabelecer  a  necessidade  do  pagamento  para  caracterização  da  denúncia  espontânea  e,  apesar da compensação também ser uma das formas de extinção  do crédito  tributário,  ela não  foi  contemplada pelo  instituto da  denúncia espontânea.   Nesse  sentido,  a  recente  decisão  proferida  pelo  Superior  Tribunal de Justiça, no AgInt no REsp 1.568.857, em julgamento  realizado em 16/05/2017, conforme ementa a seguir transcrita:  PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO  RECURSO  ESPECIAL.  DEFICIÊNCIA  NA  ALEGAÇÃO  DE  CONTRARIEDADE  AO  ART.  535  DO  CPC/73.  INCIDÊNCIA  DA  SÚMULA  284/STF.  COMPENSAÇÃO  TRIBUTÁRIA.  ART.  138  DO  CTN.  DENÚNCIA  ESPONTÂNEA  NÃO  CARACTERIZADA.  1.  É  deficiente  a  fundamentação do  recurso  especial  em  que  a  alegação  de  ofensa  ao  art.  535  do  CPC/73  se  faz  de  forma  genérica,  sem  a  demonstração  exata  dos  pontos  pelos  quais  o  acórdão  incorreu  em  omissão,  contradição  ou  obscuridade.  Aplica­se, na hipótese, o óbice da Súmula 284 do STF.  2.  A  compensação  tributária  não  se  equipara  a  pagamento  de  tributo  para  fins  de  aplicabilidade  do  instituto  da  denúncia  espontânea regido pelo art. 138 do CTN. Precedentes: EDcl nos  EDcl  no  AgRg  no  REsp  1.375.380/SP,  Rel.  Ministro  Herman  Benjamin,  Segunda  Turma,  DJe  30/11/2016;  AgRg  no  REsp  1.461.757/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda  Turma,  DJe  17/9/2015;  AgRg  no  AREsp  174.514/CE,  Rel.  Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 10/9/2012.  3. Agravo interno a que se nega provimento.  Também  neste  órgão  julgador  várias  são  as  decisões  que  se  manifestam  contrariamente  à  aplicabilidade  da  denúncia  espontânea nos casos de débitos extintos por compensação:  COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA  MULTA DE MORA. INOCORRÊNCIA  Pagamento  e  compensação  são  modalidades  de  extinção  do  crédito  tributário  distintas,  não  apenas  pela  doutrina mas  pelo  próprio  texto  legal.  A  denúncia  espontânea,  para  que  se  configure, requer o pagamento do tributo. Assim, no caso em que  o  contribuinte  promove  a  extinção  do  débito  pela  via  da  compensação, a denúncia espontânea não resta caracterizada, e  a multa moratória é devida, nos termos da lei, estando o débito  em atraso na data da compensação.  (Acórdão n° 1301­001.991, sessão de 03/05/2016)  COMPENSAÇÃO.  DENÚNCIA  ESPONTÂNEA.  APLICAÇÃO.  IMPOSSIBILIDADE  À compensação, que extingue o crédito  tributário  sob condição  resolutória  da  ulterior  homologação  por  parte  da  autoridade  Fl. 177DF CARF MF Processo nº 10983.902558/2008­24  Acórdão n.º 1301­002.789  S1­C3T1  Fl. 6          5 administrativa competente, não se aplica o instituto da denúncia  espontânea de que trata o art. 138 do CTN.  (Acórdão nº 1301­001.511, sessão de 07/05/2014)  CONCLUSÃO  Diante de todo o exposto, voto por negar provimento ao recurso  voluntário.  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática  prevista  nos  §§  1º  e  2º  do  art.  47  do  RICARF,  nego  provimento  ao  recurso  voluntário.  (assinado digitalmente)  Fernando Brasil de Oliveira Pinto              Declaração de Voto  Conselheiro Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro ­ Redator  Com  a  devida  vênia,  divirjo  do  voto  da  Ilustre  Relatora  no  que  tange  à  apreciação  da  aplicabilidade  da  denúncia  espontânea  nos  casos  de  débitos  extintos  por  compensação:  A denúncia espontânea de infrações é um instituto que afasta a aplicação de  multas  quando  o  contribuinte  paga  e  confessa  sua  dívida  antes  de  iniciado  qualquer  procedimento de fiscalização.  Com efeito, verifica­se que a denúncia espontânea se constitui na declaração  prestada  pelo  sujeito  passivo  da  obrigação  tributária  de  que  havia  cometido  um  ilícito  tributário,  mas  que,  em  razão  de  seu  arrependimento,  procede­se,  de  forma  espontânea,  a  realização  da  referida  obrigação,  com  os  encargos  que  lhes  são  devidos,  situação  na  qual  o  Fisco restará impedido de lhe aplicar tais sanções.  Nesse  sentido,  a  denúncia  espontânea  evita  que  o  fato  moratório  seja  constituído pela autoridade administrativa, ou seja, impede a constituição, de norma individual  e concreta, do descumprimento de um dever, o que ocasionaria a implicação das multas.   Desse modo, considerando que a Recorrente apresentou a DCOMP, antes de  iniciado qualquer procedimento fiscal, de tal sorte a extinguir o crédito tributário em questão,  bem  como  arcou  com  os  encargos  (juros  de  mora)  de  forma  voluntária,  deve­se,  portanto,  aproveitar das benesses trazidas pela denúncia espontânea, nos termos artigo 138 do CTN.   Ademais,  considerando  que  o  processo  administrativo  fiscal  rege­se  pelo  princípio da verdade material, segundo o qual fatos inexistentes ou erros evidentes não devem  prosperar em detrimento da verdade material, inobstante a presunção de veracidade relativa dos  atos  administrativos.  Igualmente,  em decorrência  deste  princípio,  impõe­se  sejam  sanadas  as  falhas, omissões e enganos eventualmente cometidos pelo Fisco.  Fl. 178DF CARF MF Processo nº 10983.902558/2008­24  Acórdão n.º 1301­002.789  S1­C3T1  Fl. 7          6 Desta feita, uma vez confirmado o direito do contribuinte, entendo que deve  ser  aceito  o  instituto  da  denúncia  espontânea,  por meio  de  compensação.  Por  conseqüência,  deve ser afastada a multa de mora.  Diante  disso,  voto  no  sentido  de  dar  provimento  ao  recurso  voluntário,  devendo ser homologada a compensação pleiteada.  É como voto.  (assinado digitalmente)  Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro  Fl. 179DF CARF MF

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Numero do processo: 10735.900002/2011-21
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Apr 11 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Fri May 11 00:00:00 UTC 2018
Numero da decisão: 1302-000.577
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do relatório e voto do relator. (assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente e Relator. Participaram do presente julgamento os conselheiros Carlos Cesar Candal Moreira Filho, Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, Paulo Henrique Silva Figueiredo Rogério Aparecido Gil, Lizandro Rodrigues de Sousa (Suplente convocado), Gustavo Guimarães da Fonseca, Flávio Machado Vilhena Dias e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Relatório
Nome do relator: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1082; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1­C3T2  Fl. 397          1 396  S1­C3T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10735.900002/2011­21  Recurso nº            Voluntário  Resolução nº  1302­000.577  –  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária  Data  11 de abril de 2018  Assunto  SOLICITAÇÃO DE DILIGÊNCIAS  Recorrente  PERSONAL SERVICE RECURSOS HUMANOS E  ASSESSORIA  EMPRESARIAL LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o  julgamento em diligência, nos termos do relatório e voto do relator.   (assinado digitalmente)  Luiz Tadeu Matosinho Machado ­ Presidente e Relator.  Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros  Carlos  Cesar  Candal  Moreira  Filho,  Marcos  Antonio  Nepomuceno  Feitosa,  Paulo  Henrique  Silva  Figueiredo  Rogério  Aparecido  Gil,  Lizandro  Rodrigues  de  Sousa  (Suplente  convocado),  Gustavo  Guimarães da Fonseca, Flávio Machado Vilhena Dias e Luiz Tadeu Matosinho Machado.     RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 07 35 .9 00 00 2/ 20 11 -2 1 Fl. 397DF CARF MF Processo nº 10735.900002/2011­21  Resolução nº  1302­000.577  S1­C3T2  Fl. 398          2   Relatório Trata­se  de  recurso  voluntário  interposto  em  face  do  Acórdão  nº  12­41.406,  proferido  pela  DRJ­RJO­I,  em  13/10/2011,  que  julgou  improcedente  a  manifestação  de  inconformidade  contra  o  Despacho  Decisório  da  DRF­Nova  Iguaçu/RJ  que  indeferiu  parcialmente  o  Pedido  de  Compensação  de  Saldo  Negativo  de  IRPJ,  efetuado  através  do  PER/Dcomp  nº  10974.88360.270406.1.3.03­1724  por  meio  do  qual  a  interessada  pleiteia  compensar  crédito  que  alega  possuir  decorrente  de  saldo  negativo  de  CSLL  referente  ao  2º  trimestre de 2005 com débitos nele declarados.  O acórdão recorrido tem a seguinte ementa:  Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ­ CSLL   Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005   DCOMP.  COMPROVAÇÃO  DA  CERTEZA  E  LIQUIDEZ  DO  CRÉDITO.  Incumbe  ao  contribuinte  a  demonstração,  com  documentação  comprobatória,  da  existência  do  crédito,  líquido  e  certo,  que  alega  possuir junto à Fazenda Nacional.  CSLL RETIDA NA FONTE. COMPROVANTE DE RETENÇÃO.  Incabível a dedução, na declaração de rendimentos, de CSLL retida na  fonte que não tenha sido informada em DIRF e, ainda, que não esteja  confirmada por comprovante de retenção.  Cientificada  do  acórdão  recorrido  em  12/04/2013  (fls.  257),  a  recorrente  apresentou recurso voluntário em 19/04/2013 (fls. 258/270), no qual apresenta, em síntese, as  seguintes razões recursais;  i. apesar da minuciosa demonstração das retenções na fonte que elaborou, a DRJ  preferiu  a  forma  ao  conteúdo,  entendendo  que  apenas  as DIRF's  e  Informe de Rendimentos  seriam hábeis a fazer a prova necessária;   ii. aduziu que em nenhum momento foi negada a existência do direito creditório  e,  portanto,  sob  a  égide  da  Verdade Material  deveria  ter  sido  aceita  a  robustez  das  provas  apresentadas com a manifestação de inconformidade;   iii.  as DIRFs  estão  sujeitas  a  erros,  especialmente  no  caso  de  contratantes  do  setor público;   iv.  a  Recorrente  não  poderia  depender  de  informações  apresentadas  por  terceiros, as quais não tem acesso;   Fl. 398DF CARF MF Processo nº 10735.900002/2011­21  Resolução nº  1302­000.577  S1­C3T2  Fl. 399          3 v.  as  notas  fiscais  apresentadas  veiculariam  informações  sobre  o  recebimento,  data,  retenções  de  tributos  e  não  detêm  natureza  contábil,  porém,  fiscal,  com  reflexos  contábeis;   vi.  não  era  condição  para  reconhecimento  do  direito  à  compensação  da  contribuição retida na fonte o recolhimento do tributo retido pela fonte pagadora;   vii. seja no despacho decisório, ou na decisão da DRJ, não foram invalidadas as  informações  prestadas  na  DIPJ  referente  ao  período,  não  recebeu  intimação  sobre  a  sua  irregularidade, o valor  total das  receitas sujeitas a retenções na fonte apresentadas no “anexo  B”  são  compatíveis  com  as  informações  apresentadas  na  DIPJ  e  com  o  saldo  negativo  informado;   viii.  o  art.  923/RIR  determina  que  a  contabilidade  faz  prova  a  favor  do  contribuinte, de sorte que não prosperaria a alegação de falta de comprovação das  retenções,  exceto  se  considerada  a  inércia  e/ou  falta  de  investigação  da  fiscalização,  que  não  teria  contestado as informações da DIPJ;   ix.  para  corroborar  as  suas  alegações,  faz  referência  a  diversos  julgados  dessa  Corte  Administrativa,  em  que  se  entende  que  a  comprovação  de  retenções  na  fonte  não  se  limita às DIRFs, sendo possível ao contribuinte demonstrar o seu direito creditório por outros  elementos de convicção;   x. afirma que, muito embora entenda que tenha apresentado suficientes provas  para  lastrear  o  seu  direito,  tendo  em  vista  o  fundamento  inovador  da  decisão  relativo  à  “tributação de receitas”, e que a efetividade das retenções poderia ser aferida nos seus registros,  pugnou pela realização de perícia, formulando três quesitos a serem complementados no curso  da demanda e indicando assistente técnico.  Juntou ao recurso voluntário a respectiva DIPJ.  É o relatório.  Fl. 399DF CARF MF Processo nº 10735.900002/2011­21  Resolução nº  1302­000.577  S1­C3T2  Fl. 400          4 Voto  Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado­ Relator   O recurso voluntário é tempestivo e atende aos pressupostos regimentais. Assim  dele conheço.  A controvérsia  instaurada gira em torno da comprovação de  IRRF retido pelas  fontes pagadoras, no montante informado pela recorrente em suas PER/Dcomp's, que compõe  o saldo negativo de IRPJ pleiteado para utilização nas compensações declaradas.  A autoridade administrativa que analisou o pleito entendeu que, no cotejo entre  os valores informados pela contribuinte e as informações prestadas pelas fontes pagadoras em  suas DIRF's,  restou  confirmado  o montante  de  CSLL  retida  de R$  209.253,58,  de  um  total  pleiteado de R$ 222.483,07, resultando em uma glosa no valor de R$ 13.229,89, o que reduziu  o saldo negativo apurado e declarado pela contribuinte de R$ 198.380,43 para R$ 185.150,54.  A  recorrente  apresentou  junto  com  sua manifestação  de  inconformidade,  além  das notas fiscais emitidas com destaque dos tributos retidos na fonte (Anexo C ­ fls. 84/228),  diversas planilhas de controle que demonstram individualizadamente as retenções sofridas em  cada  operação  e  a  data  de  recebimento  de  cada  fatura  de  serviços  (Anexo A  ­  fls.  69/72  e  Anexo B ­ fls. 74/92).  Além  disso,  verifica­se  nas  notas  fiscais  anexadas  o  valor  líquido  de  cada  operação e, em parte delas, os dados bancários para o pagamento das faturas.  Embora  a  recorrente  não  tenha  trazido  aos  autos  os  documentos  previstos  nas  instruções  normativas  instituídas  pela  administração  tributária  federal,  apresenta  outros  elementos,  de  forma  sistematizada,  que  servem  ao menos  como  início  de  prova  a  favor  do  sujeito  passivo.  Especialmente,  levando­se  em  consideração  que  a  maior  parte  delas,  foi  confirmada pela própria RFB por meio das DIRFs disponíveis no sistema.   É fato que o contribuinte para ter direito a abater do valor da contribuição social  devida ao final do período de apuração os montantes retidos pelas fontes pagadoras, incidentes  sobre  receitas  auferidas  e  oferecidas  à  tributação  nesse  mesmo  período  deve  apresentar  o  comprovante de retenção, emitido em seu nome pela fonte pagadora, conforme o disposto no  art.55 da Lei nº 7.450/1985, verbis:  Art  55.  O  imposto  de  renda  retido  na  fonte  sobre  quaisquer  rendimentos somente poderá ser compensado na declaração de pessoa  física  ou  jurídica,  se  o  contribuinte  possuir  comprovante  de  retenção  emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos.   Todavia,  essa  exigência  tem  sido  relativizada  nas  hipóteses  em  que  o  contribuinte  não  tenha  recebido  esse  comprovante  e/ou  não  tenha  como  obtê­lo,  desde  que  consiga fazer prova, por outros meios ao seu dispor, de que efetivamente sofreu as retenções  que alega,conforme a jurisprudência deste CARF, verbis:      Fl. 400DF CARF MF Processo nº 10735.900002/2011­21  Resolução nº  1302­000.577  S1­C3T2  Fl. 401          5 Acórdão nº 1301­00.769, de 24/11/2011– 3ª Câmara/1ªTO   SALDO  NEGATIVO  DE  IRPJ.  IRRF.  COMPROVANTE  DE  RENDIMENTOS.AUSÊNCIA.  FALTA  DE  COMPROVAÇÃO.  VALORES CONSTANTES DA DIRF.   O contribuinte tem direito a abater do valor do imposto devido ao final  do período de apuração os montantes retidos pelas fontes pagadoras,  incidentes  sobre  receitas  auferidas  e  oferecidas  à  tributação  nesse  mesmo  período.  Para  tanto,  deve  apresentar  o  comprovante  de  rendimentos  fornecido  pelas  fontes  pagadoras,  ou  fazer  prova  da  efetividade  das  retenções  mediante  quaisquer  outros  meios  ao  seu  alcance. Em assim não sendo,correta a decisão de primeira  instância  que  considerou  comprovados  apenas  os  valores  declarados  pelas  fontes pagadoras em DIRF.  Acórdão nº 1302­00.945 – 05/07/2012 ­ 3ª Câmara/2ªTO   IRRF.  PEDIDO  DE  RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO.  COMPROVANTES DE RETENÇÃO.   O sujeito passivo tem direito à dedução do imposto retido pelas fontes  pagadoras  incidentes  sobre  receitas  auferidas  e  oferecidas  à  tributação,  do  valor  do  imposto  devido  ao  final  do  período  de  apuração,ainda que não tenha recebido o comprovante de retenção ou  não  possa  mais  obtê­lo,  desde  que  consiga  provar,  por  quaisquer  outros meios ao  seu dispor,  que efetivamente  sofreu as  retenções que  alega.  No  caso  em  apreço,  entendo  que,  embora  não  estejam  devidamente  comprovadas  as  retenções  existem  fortes  indícios  de  sua  ocorrência  e,  tendo  em  conta  os  princípios da razoabilidade e da verdade material, que é justificável a conversão do julgamento  em diligência com vistas a permitir à recorrente a apresentação de elementos complementares  que demonstrem a efetividade das operações.  Com  efeito,  tem  razão  a  recorrente  quando  aponta  que  não  pode  ser  responsabilizada pela falta ou incorreção de informações nas DIRF's pelas fontes pagadoras, ou  mesmo, pela  falta de recolhimento dos  tributo retidos, se comprovados por outros meios que  efetivamente ocorreu a retenção.  Conforme  acima  destacado,  a  recorrente  apresentou  a  cópia  de  cada  nota  fiscal/fatura  contendo  os  valores  brutos  e  líquidos  de  cada  operação  e  informou  a  data  do  recebimento de cada uma delas.   Assim,  entendo  que  é  perfeitamente  possível  que  esta  possa  identificar  e  comprovar  o  recebimento  dos  valores  de  cada  operação  pelos  seus  montantes  líquidos,  a  denotar  a  efetividade  da  retenção  dos  tributos  pelas  fontes  pagadoras.  Tais  comprovações  podem ser  feitas mediante extratos ou avisos bancários  e ainda pelos  registros contábeis dos  respectivos recebimentos nos livros Diário/Razão.  E,  ainda,  que  a  própria  fiscalização  possa  intimar  as  fontes  pagadoras  a  confirmar as operações e respectivas retenções na fonte.  Fl. 401DF CARF MF Processo nº 10735.900002/2011­21  Resolução nº  1302­000.577  S1­C3T2  Fl. 402          6 Noutro giro, é possível até mesmo que, tendo decorrido um prazo razoável entre  a data de prolação do despacho decisório e a interposição do presente recurso, que as próprias  fontes  pagadoras  tenham  apresentados DIRF's  retificadoras,  que  possam  comprovar  total  ou  parcialmente os valores anteriormente glosados.   Assim,  voto  no  sentido  de  converter  o  presente  julgamento  em  diligências,  encaminhando­se os autos à unidade preparadora, para que:  a) seja designada autoridade fiscal competente para:  a.1)  intimar  a  interessada  a  apresentar  a  comprovação  do  recebimento  dos  valores  informados  nas  notas  fiscais,  cujos montantes  não  foram  reconhecidos  (conforme  as  planilhas por ele apresentadas  ­ Anexos A, B e C da manifestação de  inconformidade) pelos  valores líquidos dos tributos retidos, mediante a apresentação de extratos ou avisos bancários  respectivos (quando for o caso) e dos respectivos registros contábeis (livros Diário e/ou Razão)  nas contas pertinentes;  a.2)  intimar,  se  necessário,  as  fontes  pagadoras  a  confirmar  a  retenção  dos  valores que deixaram de  ser  reconhecidos,  em  face da  ausência de  informação em Dirf  e da  ausência de Comprovantes de Rendimentos;  a.3) efetuar outras averiguações que julgar convenientes, inclusive nos sistemas  da RFB, com vistas a identificar o montante efetivo de contribuição social retida pelas fontes  pagadoras à contribuinte, no período ora examinado;  a.4)  elaborar  relatório  circunstanciado,  detalhando  as  apurações  realizadas  e  informando os novos valores que tenham sido comprovados pela contribuinte ou pelas fontes  pagadoras, indicando o saldo adicional passível de reconhecimento, se for o caso.  a.5) dar ciência do relatório à interessada para que esta, querendo, se manifeste  sobre  suas  conclusões  no  prazo  de  30  (dias),  findo  o  qual  o  processo  deve  retornar  a  este  colegiado para prosseguimento.  (assinado digitalmente)   Luiz Tadeu Matosinho Machado   Fl. 402DF CARF MF

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Numero do processo: 10855.000531/2009-41
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 28 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon Jun 25 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2007 GLOSA COM DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO INSUFICIENTE. INDEDUTIBILIDADE. São dedutíveis na declaração de ajuste anual, a título de despesas com médicos e planos de saúde, os pagamentos comprovados mediante documentos hábeis e idôneos, dentro dos limites previstos na lei. Inteligência do art. 80 do Decreto 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR). A dedução de despesas médicas na declaração de ajuste anual do contribuinte está condicionada à comprovação hábil e idônea no mesmo ano-calendário da obrigação tributária.
Numero da decisão: 2001-000.022
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencido o conselheiro José Alfredo Duarte Filho que lhe deu provimento. (assinado digitalmente) Jorge Henrique Backes - Presidente (assinado digitalmente) Fernanda Melo Leal - Relatora. Participaram do presente julgamento os conselheiros: Fernanda Melo Leal, Jorge Henrique Backes, Jose Alfredo Duarte Filho e Jose Ricardo Moreira.
Nome do relator: FERNANDA MELO LEAL
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2001­000.022  –  Turma Extraordinária / 1ª Turma   Sessão de  28 de setembro de 2017  Matéria  IRPF: DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS  Recorrente  THYRSO RAMOS FILHO  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Exercício: 2007  GLOSA COM DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO  INSUFICIENTE. INDEDUTIBILIDADE.  São  dedutíveis  na  declaração  de  ajuste  anual,  a  título  de  despesas  com  médicos  e  planos  de  saúde,  os  pagamentos  comprovados  mediante  documentos hábeis e idôneos, dentro dos limites previstos na lei. Inteligência  do art. 80 do Decreto 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda ­ RIR).  A dedução de despesas médicas na declaração de ajuste anual do contribuinte  está condicionada à comprovação hábil e idônea no mesmo ano­calendário da  obrigação tributária.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a  preliminar de nulidade  e,  no mérito,  por maioria de votos,  em negar provimento  ao Recurso  Voluntário, vencido o conselheiro José Alfredo Duarte Filho que lhe deu provimento.   (assinado digitalmente)  Jorge Henrique Backes ­ Presidente  (assinado digitalmente)  Fernanda Melo Leal ­ Relatora.  Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros:  Fernanda Melo  Leal,  Jorge Henrique Backes, Jose Alfredo Duarte Filho e Jose Ricardo Moreira.        AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 85 5. 00 05 31 /2 00 9- 41 Fl. 141DF CARF MF     2 Relatório    Trata­se de Notificação de Lançamento, relativa ao Imposto de Renda Pessoa  Física  (IRPF),  por  meio  da  qual  se  exige  crédito  tributário  do  exercício  de  2007,  ano­ calendário  de  2006,  onde  foram  glosadas  dedução  de  despesas  médicas  no  valor  de  R$  49.863,13  bem  como  Omissão  de  Rendimentos,  no  valor  de  R$  7.800,00  e  glosa  de  compensação indevida de IRRF no valor de R$100,00.   Na  impugnação  apresentada,  o  Impugnante  alega,  em  síntese,  que  foi  cumprida  a  exigência  do  disposto''no  .  art.  80  do  RIR/99,  com  a  apresentação  dos  recibos  originais  de  pagamentos  emitidos  pelos  prestadores  de  serviços,  bem  como  requer  seja  realizada  perícia  contábil  a  fim  de  verificar  se  as  pessoas  mencionadas  no  lançamento  receberam  os  valores  declarados  pelo  requerente;  que  os  prestadores  dos  serviços  sejam  ouvidos  neste  procedimento  administrativo.  Quanto  à  omissão  de  rendimentos  não  há  contestação neste ponto, bem como não há defesa quanto à compensação  indevida.  Inclusive  verifica­se  às  fls.  57  um  DARF  recolhido  em  26/02/2009,  portanto,  após  a  ciência  da  notificação de lançamento ocorrida em 28/01/2009, fls. 02.   A  decisão  de  primeira  instância  julgou  improcedente  a  impugnação,  mantendo­se as glosas apontadas pelo Fisco.  Cientificado  da  decisão  de  primeira  instância  em  07/12/2010  (fl.  101),  o  interessado  interpôs,  em  23/12/2010,  o  recurso  de  fls.  102/116.  Nas  razões  recursais  aduz  preliminarmente a nulidade do processo por suposta violação aos princípios da ampla defesa,  contraditório e devido processo legal e , no mérito, roga que seja desconsiderado o lançamento  fiscal  objeto  da  notificação  aqui  ventilada  impedindo,  assim,  a  glosa  dos  valores  declarados  pelo contribuinte, tendo em vista que apresentou em oportunidade anterior os recibos originais  de  pagamentos  efetuados,  com  indicação  do  nome,  endereço  e  número  de  inscrição  no  Cadastro de Pessoas Físicas ­ CPF de quem os recebeu, bem como as respectivas declarações  que  atestam  a  prestação  de  serviços  médicos,  de  modo  que  sejam  mantidos  os  dados  e  os  lançamentos de sua declaração de renda do ano de 2007, ano­calendário 2006.  Ao fim, requer seja acolhido o presente recurso para cancelar o débito fiscal  reclamado.    É o relatório.  Voto             Conselheira Fernanda Melo Leal ­ Relatora.  O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade.   Portanto, merece ser conhecido.     Preliminar  ­ Violação  dos  princípios  da  ampla  defesa  ,  contraditório  e  devido processo legal   Fl. 142DF CARF MF Processo nº 10855.000531/2009­41  Acórdão n.º 2001­000.022  S2­C0T1  Fl. 3          3 O Recorrente  teve  garantida  as  suas  oportunidades  de manifestação,  sob  o  crivo  do contraditório e  da ampla defesa. Não  há  comprovação  nos  autos  de  cerceamento  de  defesa. Ao reverso, o contribuinte teve as chances para a produção de provas ao seu favor em  diversos  momentos,  e  a  usufruiu.  A  autoridade  lançadora  não  violou  qualquer  princípio  constitucional ou cláusula pétrea, mas  tão somente entendeu não ser  fundamental a produção  de determinadas provas para a formação do seu convencimento.   Menciono  aqui  trecho  da  decisão  da  DRJ/SP2,  qual  me  amparo  para  fundamentar a análise desta preliminar:   "Assim, o rito estabelecido na legislação vigente para o processo  administrativo­fiscal  é:  a)  não  concordando  com  a  exigência  fiscal,  o autuado  tem direito de apresentar  sua  inconformidade  através da impugnação, dentro do prazo de 30 dias contados da  data em que for feita a intimação da exigência, formalizada por  escrito  e  instruída  com  os  documentos  em  que  se  fundamentar  (art.  15  do  PAF);  b)  a  prova  documental  será  apresentada  na  impugnação,  precluindo  o  direito  de  o  impugnante  fazê  ­lo  em  outro  momento  processual,  a  menos  que  fique  demonstrada  a  impossibilidade  de  sua  apresentação  oportuna,  por  motivo  de  força  maior,  ou,  refira­se  a  fato  ou  direito  superveniente,  ou,  destine­se  a  contrapor  fatos  ou  razões  posteriormente  trazidas  aos  autos  (art.  16  e  §  4°  do  PAF);  c)  dentro  dos  trinta  dias  seguintes  à  ciência  da  decisão  de  primeira  instância,  o  contribuinte,  não  concordando  com  a  mesma,  poderá  interpor  recurso voluntário. Tendo em vista que o pedido genérico para  produção de novas provas, depois de apresentada a impugnação,  ou  seja,  extemporaneamente,  não  se  enquadra  nas  exceções  previstas  no  §  40  do  art.  16  do Decreto  70.23511972,  é  de  se  indeferir o referido pedido.   Destaque­se,  ainda,  que  o  processo  administrativo  fiscal,  calcado  no  Decreto  70.235/1972,  com  alterações  posteriores,  não  admite  a  produção  de  prova  testemunhal.  Por  isso,  acrescente­se  às  razões  do  indeferimento  acima,  a  ausência  de  previsão  legal  para  que  sejam  ouvidas  as  pessoas  prestadoras  dos serviços médicos.  No  tocante ao pedido de'prova pericial, cumpre esclarecer que,  apesar de ser facultado ao Sujeito Passivo o direito de pleitear a  sua  realização,  em  conformidade  com  o  art.16,  inciso  IV,  do  Decreto n° 70.235/72 ­ Processo Administrativo Fiscal ­ PAF ­,  com a redação dada pelo art. 1° da Lei n° 8.748/93, compete à  Autoridade Julgadora decidir sobre sua efetivação, podendo ser  indeferidas  as  que  considerar  prescindíveis  ou  impraticáveis  (art. 18,"caput ", do Decreto n° 70.235/72, com a redação dada  pelo art. 1° da Lei n° 8.748/93).       A realização de diligências e/ou perícia pressupõe que o  fato a  ser  provado  necessite  de  comprovantes  hábeis  e/ou  esclarecimentos  adicionais,  que,  por  algum motivo  justificável,  Fl. 143DF CARF MF     4 não  é  possível  ao  impugnante  fazê­lo  quando  de  sua  impugnação,  fato  este  que  não  se  aplica  à  presente  situação,  tendo em vista que o contribuinte não anexou aos autos nenhum  elemento inovador que necessitasse de sua efetivação, deixando,  portanto, de atender o disposto no inciso IV, do art. 16, do PAF."    Desta  feita, não acolho a preliminar de nulidade, passando, assim, à análise  do mérito.    Mérito ­ Glosa de despesas médicas .  Nos  termos  do  artigo  8°,  inciso  II,  alínea  "a",  da  Lei  9.250/1995,  com  a  redação  vigente  ao  tempo  dos  fatos  ora  analisados,  são  dedutíveis  da  base  de  cálculo  do  imposto  de  renda  pessoa  física  as  despesas  a  título  de  despesas  médicas,  psicológicas  e  dentárias, quando os pagamentos são especificados e comprovados.  Lei 9.250/1995:  Art. 8°. A base de cálculo do imposto devido no ano­calendário  será a diferença entre as somas:  I ­ de todos os rendimentos percebidos durante o ano­calendário,  exceto  os  isentos,  os  não­tributáveis,  os  tributáveis  exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;  II ­ das deduções relativas:  a)  aos  pagamentos  efetuados,  no  ano­calendário,  a  médicos,  dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas  ocupacionais  e  hospitais,  bem  como  as  despesas  com  exames  laboratoriais,  serviços  radiológicos,  aparelhos  ortopédicos  e  próteses ortopédicas e dentárias.  (...)  § 2º ­ O disposto na alínea ‘a’ do inciso II:  (...)  II  ­  restringe­se  aos  pagamentos  feitos  pelo  contribuinte,  relativos ao seu próprio tratamento e ao de seus dependentes;  III ­  limita­se a pagamentos especificados e comprovados, com  indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro  de Pessoas Físicas ou no Cadastro de Pessoas Jurídicas de quem  recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação  do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento.”  O  Recorrente  apresentou  recibos  originais  dos  pagamentos  efetuados,  relativos ao próprio  tratamento, com  indicação do nome, endereço e número de  inscrição no  Cadastro  de  Pessoas  Físicas  ­  CPF  de  quem  os  recebeu,  além  de  declaração  dos  próprios  prestadores de serviço, ratificando a existência dos fatos.   A decisão de primeira instancia entendeu que o Recorrente não comprovou as  despesas médicas, nos seguintes termos:  Fl. 144DF CARF MF Processo nº 10855.000531/2009­41  Acórdão n.º 2001­000.022  S2­C0T1  Fl. 4          5  “[...]  Conforme  se  depreende  dos  dispositivos  supracitados,  cabe ao beneficiário dos recibos provar que realmente efetuou o  pagamento  no  valor  constante  no  comprovante,  bem  como  à  época  em  que  o  serviço  foi  prestado,  para  que  fique  caracterizada a efetividade da despesa passível  de dedução, no  período assinalado.   Em princípio, admite ­­se como prova idônea de pagamentos os  recibos  fornecidos  por  profissional  competente,  legalmente  habilitado.  Essa  é  a  regra.  Entretanto,  o  Fisco,  pode  solicitar  provas  não  só  dos  pagamentos,  mediante  cópia  de  cheques  nominativos e de extratos bancários, mas também provas de que  os  serviços  foram  prestados  pelos  profissionais.  Este  foi  o  procedimento adotado pela Fiscalização no caso em exame.   A  norma  acima  citada  não  dá  aos  comprovantes,  ainda  que  revestidos de todas as formalidades, valor probante absoluto . A  apresentação de  recibos  tem potencialidade probatória relativa  e  esta  deve  ser  limitada  por  todos  os  elementos  de  convicção  coletados pelo Auditor­ Fiscal no decorrer da ação fiscal, desde  que o contribuinte os forneça.   Face a alegação do impugnante, destaca­se que não há nenhum  impedimento  de  que  se  façam  pagamentos  em moeda  corrente,  desde  que  o  mesmo  comprove  tal  fato,  quando  exigido,  como,  por  exemplo,  com  apresentação  de  extratos  onde  constem  os  saques  coincidentes  em  datas  e  valores  dos  recibos.  O  contribuinte,  em que pesem os esforços expendidos, não  logrou  demonstrar a efetiva transferência dos valores correspondentes,  sua  justificativa,  no  entanto,  é  de  que  tão­somente  efetuava  os  pagamentos em dinheiro.   Tal afirmação à luz do bom senso, carece de razoabilidade, pois,  tratando  neste  item  somente  de  glosa  de  despesas  médicas,no  valor  de  R$  49.863,13,  ou  seja,  a  despeito  de  tal  demanda  financeira, quer nos convencer ò impugnante que, sem qualquer  exceção,  em  nenhum  momento  houve  transferência  de  valor  econômico  por  outro meio  se  não  o  de  pagamento  em  espécie.  “[...]  A  exigência,  pela  autoridade  fiscal,  de  comprovação  de  pagamento  dos  serviços contratados pelo Recorrente, através de a apresentação de cópias dos cheques, ordens  de  pagamento,  transferências  bancárias,  saques  e  extratos  bancários  que  registrem  tais  operações, coincidentes em datas e valores com as prestações de serviços, de fato me parece  ser  coerente  diante  do  fato  concreto,  tendo  em  vista,  principalmente,  o  valor  envolvido  em  relação às despesas médicas.   Nesta  senda,  entendo,  ademais,  que  a  fundamentação  fiscal  a  qual  deu  amparo  ao  lançamento  aqui  analisado  está  em  perfeita  consonância  com  o  ordenamento  jurídico. Senão vejamos o que dispõe o art.73 do Decreto nº 3.000, de 1999 :  Art.  73.  Todas  as  deduções  estão  sujeitas  a  comprovação  ou  justificação,  a  juízo  da  autoridade  lançadora  (Decreto­Lei  nº  5.844, de 1943, art. 11, § 3º).  Fl. 145DF CARF MF     6 §  1º  Se  forem  pleiteadas  deduções  exageradas  em  relação  aos  rendimentos declarados, ou se tais deduções não forem cabíveis,  poderão ser glosadas sem a audiência do contribuinte (Decreto­ Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 4º).  Tal  artigo  indica  que  determinados  documentos  não  fazem  prova  absoluta,  podendo ser solicitados elementos adicionais de comprovação.   Por  fim,  ratifico  a  necessidade  de  fundamento  pela  autoridade  fiscal,  dos  fatos e do direito que consubstancia o lançamento. Tal obrigação, a motivação na edição dos  atos administrativos, encontra­se tanto em dispositivos de lei, como na Lei nº 9.784, de 1999,  como  talvez  de  maneira  mais  importante  em  disposições  gerais  em  respeito  ao  Estado  Democrático de Direito e aos princípios da moralidade, transparência, contraditório e controle  jurisdicional. Por  isso mesmo, mais uma vez, entendo pela manutenção do crédito lançado, o  qual restou claramente respaldado e fundamentado pela autoridade lançadora.     CONCLUSÃO:  Diante tudo o quanto exposto, voto no sentido de CONHECER e NEGAR  PROVIMENTO  ao  recurso  voluntário,  declarando,  pois,  a  manutenção  do  crédito  fiscal  pretendido pela autoridade lançadora.      (assinado digitalmente)  Fernanda Melo Leal.                                 Fl. 146DF CARF MF

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7280277 #
Numero do processo: 12448.729157/2014-54
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 03 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon May 14 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/05/2005 a 31/07/2006 RESTITUIÇÃO. EXTINÇÃO DO DIREITO. OCORRÊNCIA. O direito de pleitear administrativamente restituição de contribuições recolhidas extingue-se em 5 anos contados da data do pagamento ou da decisão definitiva que reconheceu ser o recolhimento indevido.
Numero da decisão: 2201-004.408
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim (Relator) e Carlos Alberto do Amaral Azeredo, que negaram provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira. (assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente e Redator designado. (assinado digitalmente) Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Carlos Henrique de Oliveira, José Alfredo Duarte Filho (Suplente convocado), Douglas Kakazu Kushiyama, Marcelo Milton da Silva Risso, Dione Jesabel Wasilewski, Carlos Alberto do Amaral Azeredo, Daniel Melo Mendes Bezerra e Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim
Nome do relator: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 12; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1576; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S2­C2T1  Fl. 155          1 154  S2­C2T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  12448.729157/2014­54  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  2201­004.408  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  03 de abril de 2018  Matéria  CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. RESTITUIÇÃO  Recorrente  MARCIO JOSE GURJAO COTRIM  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/05/2005 a 31/07/2006  RESTITUIÇÃO. EXTINÇÃO DO DIREITO. OCORRÊNCIA.  O  direito  de  pleitear  administrativamente  restituição  de  contribuições  recolhidas  extingue­se  em  5  anos  contados  da  data  do  pagamento  ou  da  decisão definitiva que reconheceu ser o recolhimento indevido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as  preliminares  arguidas  e,  no  mérito,  por  maioria  de  votos,  em  dar  provimento  ao  recurso  voluntário,  vencidos os Conselheiros Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim  (Relator)  e Carlos  Alberto  do Amaral Azeredo,  que  negaram  provimento  ao  recurso. Designado  para  redigir  o  voto vencedor o Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira.    (assinado digitalmente)  Carlos Henrique de Oliveira ­ Presidente e Redator designado.   (assinado digitalmente)  Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim ­ Relator.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Carlos  Henrique  de  Oliveira,  José  Alfredo  Duarte  Filho  (Suplente  convocado),  Douglas  Kakazu  Kushiyama,     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 44 8. 72 91 57 /2 01 4- 54 Fl. 155DF CARF MF Processo nº 12448.729157/2014­54  Acórdão n.º 2201­004.408  S2­C2T1  Fl. 156          2 Marcelo Milton da Silva Risso, Dione Jesabel Wasilewski, Carlos Alberto do Amaral Azeredo,  Daniel Melo Mendes Bezerra e Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim    Relatório  Cuida­se de Recurso Voluntário de fls. 127/130, interposto contra decisão da  DRJ  em  Ribeirão  Preto/SP,  de  fls.  115/120,  a  qual  julgou  parcialmente  procedente  a  manifestação  de  inconformidade  do  contribuinte  e  reconheceu  o  direito  creditório  somente  referente à competência 08/2016.  O  RECORRENTE  apresentou  em  25/09/2014  Pedido  de  Restituição  de  Valores  Indevidos  Relativos  a  Contribuição  Previdenciária  (fls.  02/03),  alegando  que  houve  exigência equivocada por parte do INSS.   Em breve síntese, afirma ter solicitado ao INSS, em 22/12/2004, o pedido de  aposentadoria por tempo de serviço (processo nº 42/133.118.090­0). Em 18/08/2006 a primeira  instância administrativa julgou procedente o pleito do RECORRENTE e afirmou não ser mais  necessária a realização de qualquer contribuição a partir daquele momento, pois o segurado já  havia  ultrapassado  os  35  anos  de  contribuição.  Por  esta  razão,  deixou  de  recolher  a  contribuição previdenciária a partir daquele momento.  Após  análise  recursal,  o  Conselho  Pleno  do  CRPS  deferiu  o  pleito  do  RECORRENTE, com data de início do benefício em 18/05/2005.  Assim,  o  RECORRENTE  alega  ter  recolhido  indevidamente  valores  como  contribuinte individual – código de GPS 1007 – de 05/2005 a 08/2006, no valor de R$ 9.035,79  (nove mil e trinta e cinco reais e setenta e nove centavos) e pleiteia a restituição de tal montante  (discriminado às fls. 04/06) com as respectivas correções monetárias.  Por  fim,  afirmou  que  somente  apresentou  o  pedido  de  restituição  em  2014  pois,  em  razão  da  tramitação  do  processo  de  pedido  de  aposentadoria  perante  o  INSS,  o  RECORRENTE  ainda  não  tinha  uma  decisão  final  sobre  o  aproveitamento  dos  meses  recolhidos ao INSS e estaria impedido de efetuar qualquer solicitação.  Ao analisar o caso, a Superintendência Regional da 7ª Região Fiscal indeferiu  o  pleito  do  RECORRENTE  fundamentando  sua  decisão  no  fato  de  o  cadastro  do  RECORRENTE,  como contribuinte  individual,  não  ter  sido  encerrado. Desta  forma,  afirmou  que  "o  aposentado  pelo  regime Geral  da Previdência  Social  que  voltar  a  exercer  atividade  abrangida por este regime é segurado obrigatório em relação a essa atividade, ficando sujeito  às contribuições de que trata o regulamento". Portanto, entendeu como devida a contribuição  recolhida  pelo  RECORRENTE,  pois  "o  recolhimento  de  contribuições  previdenciárias  de  forma  regular  faz  presumir  o  exercício  de  atividade  remunerada  e,  por  conseqüência,  o  enquadramento como segurado obrigatório da Previdência Social" (fls. 56/58).  Inconformado,  o  RECORRENTE  apresentou  a  Manifestação  de  Inconformidade de fls. 64/68, cujas razões foram assim sintetizadas pela DRJ de origem:  Fl. 156DF CARF MF Processo nº 12448.729157/2014­54  Acórdão n.º 2201­004.408  S2­C2T1  Fl. 157          3 " ­ Que, de fato, seu cadastro como contribuinte individual não  havia  sido  encerrado  por  total  falta  de  orientação  do  INSS  de  que  assim  deveria  proceder  e  que,  ao  tomar  conhecimento  da  necessidade  desse  procedimento,  imediatamente  solicitou  o  respectivo  encerramento  a  partir  de  19/05/2005,  conforme  documento  emitido  em  15/05/2015  pelo  INSS  anexado  ao  processo  à  fl.  71,  tendo  comprovado  junto  à  autarquia  previdenciária  a  inexistência  de  vínculo  laboral  posterior  à  aposentadoria. Junta diversos emails enviados ao INSS e CRPS  em  que  solicita  orientações  relativas  à  presente  restituição  pleiteada  assim  como  de  seu  processo  de  aposentadoria,  não  tendo recebido qualquer informação de que deveria proceder ao  cancelamento de seu cadastro de contribuinte individual junto ao  INSS.  ­ Discorre  fartamente  sobre diversos erros materiais cometidos  por servidores do INSS, dispõe que em nenhum momento o INSS  fez  qualquer  ressalva  sobre  a  forma  que  deveria  ser  feita  a  contribuição,  na  condição  de  segurado  facultativo  e  não  como  contribuinte individual, que apenas deu continuidade à forma de  recolhimento feita até então. Informa que em agosto de 2006, em  decisão da 12ª Junta de Recursos do RJ, foi orientado a parar de  recolher  por  já  ter  ultrapassado  os  35  anos  de  contribuição,  decisão  ratificada  pela  1ª  CAJ  do  CRPS.  Diante  disso,  não  recolheu  em  época  própria  a  competência  08/2006,  que  posteriormente  foi  exigida  pelo  INSS,  e  então  recolhida  em  10/2011,  com  os  devidos  acréscimos  legais.  Na  seqüência,  foi  deferida sua aposentadoria com início do benefício em 08/2006,  tendo ainda, posteriormente, em função de decisão do Conselho  de  Recursos  da  Previdência  Social  –  CRPS  – Conselho  Pleno,  datada  de  20/11/2013  e  do Despacho DIJUR/DAR  nº  73/2014,  sido  finalmente  modificada  a  data  de  início  de  benefício  para  18/05/2005,  sem o  aproveitamento  dos  recolhimentos  efetuados  relativos às competências 05/2005 a 08/2006.  ­ Reforça que não exerceu nenhuma atividade remunerada desde  2004,  conforme  documentação  apresentada  ao  INSS,  inclusive  recibos de Imposto de Renda de 2005 a 2013, onde se constata  inexistência  de  qualquer  rendimento  recebido  diferente  do  benefício  pago  pelo  INSS.  Repete  informações  acerca  das  contribuições  previdenciárias  recolhidas  indevidamente  diante  de exigência do INSS e sobre as diversas fases de seu processo  de aposentadoria. Assevera que é impossível ao cidadão comum,  leigo  no  assunto,  ter  conhecimento  de  todos  os  procedimentos,  Leis,  Decretos  e  artigos  vigentes  se  não  for  orientado  pelos  órgãos públicos. Junta diversos documentos aos autos conforme  lista de anexos de fls. 69.  ­  Requer,  por  fim,  que  seja  deferido  integralmente  o  presente  pedido de restituição, levando­se em conta todos os documentos  juntados à manifestação de inconformidade, que comprovam não  ter  havido  atividade  econômica,  já  que  encerrou  seu  cadastro  como contribuinte individual a partir de 19/05/2005."    Fl. 157DF CARF MF Processo nº 12448.729157/2014­54  Acórdão n.º 2201­004.408  S2­C2T1  Fl. 158          4 Da Decisão da DRJ  Ao  analisar  a  Manifestação  de  Inconformidade  apresentada,  a  DRJ  em  Ribeirão  Preto/SP  a  julgou  parcialmente  procedente,  em  decisão  assim  emendada  (fls.  115/120):  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/05/2005 a 31/08/2006  PAGAMENTOS  INDEVIDOS.  CARACTERIZAÇÃO.  OCORRÊNCIA.  São  indevidas  as  contribuições  previdenciárias  pagas  pelo  segurado  aposentado  sem  atividade  que  o  caracterize  como  segurado  obrigatório  da  Previdência  Social,  mesmo  que  incorretamente  recolhida  em  código  GPS  de  contribuinte  individual.  RESTITUIÇÃO. EXTINÇÃO DO DIREITO. OCORRÊNCIA.  O  direito  de  pleitear  administrativamente  restituição  de  contribuições recolhidas extingue­se em 5 anos contados da data  do pagamento ou recolhimento indevido.  Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte  Direito Creditório Reconhecido em Parte.  A autoridade  julgadora de primeira  instância, preliminarmente, afirmou não  ser relevante as alegações de ocorrência de erros formais, equívocos e falta de informações por  parte dos servidores do INSS, haja vista o disposto no art. 3º da Lei de Introdução às normas de  direito  Brasileiro,  que  dispõe  que  ninguém  se  escusa  a  cumprir  a  lei  alegando  que  não  a  conhece.   No  mérito,  ponderou  que,  apesar  de  a  legislação  presumir  a  condição  de  contribuinte individual enquanto o segurado não encerrar sua inscrição no INNS, o interessado  pode comprovar a qualquer tempo sua condição de não mais ser segurado obrigatório do RGPS  (art.  54  da  IN  MPS  nº  03/2005).  Assim,  diante  do  documento  emitido  pelo  INSS  em  15/05/2015 (apresentado pelo RECORRENTE à fl. 71), onde se constata a informação do fim  da atividade de contribuinte individual do requerente desde 19/05/2005, a autoridade julgadora  de primeira instância entendeu que deixaram de existir as razões que levaram ao indeferimento  por parte da DIORT da Superintendência Regional da 7ª Região Fiscal da restituição pleiteada.  Assim,  entendeu  ser passível de  restituição  as  contribuições previdenciárias  recolhidas entre 05/2005 e 08/2006, haja vista o reconhecimento pelo INSS de que ocorreu erro  formal no presente caso que levou o RECORRENTE a recolher as GPS sob o código 1007, e  não como segurado facultativo sob o código 1406.  Contudo,  entendeu  ter  ocorrido  a  decadência  do  direito  de  pleitear  a  restituição referente às competências de 05/2005 a 07/2006, pois dentre a data de pagamento e  o  pedido  de  restituição  (25/09/2014)  transcorreram mais  de  05  (cinco)  anos.  Por  outro  lado,  deferiu  a  restituição  do  valor  relativo  à  competência  de  08/2006  uma  vez  que  o mesmo  foi  Fl. 158DF CARF MF Processo nº 12448.729157/2014­54  Acórdão n.º 2201­004.408  S2­C2T1  Fl. 159          5 recolhido  pelo  RECORRENTE  somente  em  03/10/2011,  encontrando­se  dentro  do  prazo  decadencial para pleitear a restituição.    Do Recurso Voluntário  O RECORRENTE, devidamente intimado da decisão da DRJ em 24/05/2016  (fl. 123), apresentou o recurso voluntário de fls. 126/130 em 03/06/2016. Em suas razões alega,  em síntese, que:  ­  o  "dies  a  quo"  para  pleitear  a  restituição  da  contribuição  recolhida  indevidamente  deu­se  a  partir  da  data  da  decisão  final  do  processo  de  reconhecimento de sua aposentadoria, qual seja, 20/11/2013;  ­ seria absolutamente  impossível  interpor o pedido de restituição sem que a  decisão fosse devidamente proferida;  ­  afirma  que  não  pode  ser  penalizado  pela  demora  na  apreciação  do  seu  pedido de aposentadoria (apresentado em 22/12/2004) e que a DRJ não levou  em conta que a conclusão de seu processo de aposentadoria ocorreu somente  em 20/11/2013.    Voto Vencido  Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator  O  recurso  voluntário  é  tempestivo  e  preenche  os  demais  requisitos  de  admissibilidade. Portanto, dele conheço.   Apesar das alegações de erro material feita pelo RECORRENTE em desfavor  aos  servidores  INSS  e  CRPS,  toda  fundamentação  jurídica  da  decisão  recorrida  foi  na  ocorrência da decadência do direito de pleitear a restituição do indébito. Desta forma, tal tema  não é relevante para solução do deslinde.  Da ocorrência da decadência  Alega o contribuinte que não ocorreu a decadência para pleitear a restituição  de valores recolhidos em relação às competências de 05/2005 a 07/2006.  Sobre o tema, o Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto  n° 3.048/99, em seu artigo 253, I, define que o direito de pleitear a restituição extingue­se em  cinco anos, contados do pagamento ou do recolhimento indevido:  Art.  253.  O  direito  de  pleitear  restituição  ou  de  realizar  compensação  de  contribuições  ou  de  outras  importâncias  extingue­se em cinco anos, contados da data:   I ­ do pagamento ou recolhimento indevido; ou   Fl. 159DF CARF MF Processo nº 12448.729157/2014­54  Acórdão n.º 2201­004.408  S2­C2T1  Fl. 160          6 II  ­  em  que  se  tornar  definitiva  a  decisão  administrativa  ou  passar  em  julgado  a  sentença  judicial  que  tenha  reformado,  anulado ou revogado a decisão condenatória.   Por  sua  vez,  torna­se  imperativo  tecer  algumas  considerações  acerca  da  legislação de regência dos prazos decadenciais previstos no Código Tributário Nacional ­ CTN,  cujo art. 168, inciso I, fixa o prazo de cinco anos para o interessado pleitear restituição, contado  da  data  da  extinção  do  crédito  tributário,  no  caso  de  cobrança  ou  pagamento  espontâneo  de  tributo indevido ou a maior que o devido, conforme art. l65, inciso I do CTN:   Art.  168. O  direito  de  pleitear  a  restituição  extingue­se  com  o  decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:  I  ­  nas  hipóteses  dos  incisos  1  e  II  do  artigo  165,  do  data  da  extinção do crédito tributário;    Art.  165.  O  sujeito  passivo  tem  direito.  independentemente  de  prévio  protesto,  à  restituição  total  ou  parcial  do  tributo,  seja  qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto  no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:   I  ­  cobrança  ou  pagamento  espontâneo  de  tributo  indevido  ou  maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou  da  natureza  ou  circunstâncias  materiais  do  fato  gerador  efetivamente ocorrido;  Nos  termos  do  art.  150,  §  l°,  do CTN,  o  pagamento  antecipado  do  tributo  extingue o crédito, sob condição resolutória de ulterior homologação ao lançamento:   Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos  tributos  cuja  legislação  atribua  ao  sujeito  passivo  o  dever  de  antecipar  o  pagamento  sem  prévio  exame  da  autoridade  administrativa, opera­se pelo ato em que a referida autoridade,  tomando  conhecimento  da  atividade  assim  exercida  pelo  obrigado, expressamente a homologa.   §  1º  O  pagamento  antecipado  pelo  obrigado  nos  termos  deste  artigo  extingue  o  crédito,  sob  condição  resolutória  da  ulterior  homologação ao lançamento.   Com a finalidade de espancar  as dúvidas quanto à  interpretação dos artigos  do CTN arrolados neste capitulo, o legislador qualificado fez publicar a Lei Complementar n°  118, de 09/02/2005, com entrada em vigor em 09/06/2005, estatuindo­se a seguinte redação no  seu art. 3°:  Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei  no  5.172,  de  25  de  outubro  de  1966  ­  Código  Tributário  Nacional,  a  extinção  do  crédito  tributário  ocorre,  no  caso  de  tributo  sujeito a  lançamento por homologação, no momento do  pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida  lei.  Fl. 160DF CARF MF Processo nº 12448.729157/2014­54  Acórdão n.º 2201­004.408  S2­C2T1  Fl. 161          7 Portanto,  tem­se que  a decadência  se  fez presente  em  relação ao pedido  de  restituição  da  competência  05/2005  a  07/2006,  uma  vez  que  o  RECORRENTE  somente  pleiteou  a  restituição  em  25/09/2014  (fl.  02)  e  o  pagamento  dos  tributos  deu­se  entre  15/06/2005 e 14/08/2006 (fls. 52/53).  Sobre a competência de 08/2006, andou bem a decisão recorrida ao observar  que o pagamento de  tal exação somente ocorreu em 03/10/2011 (fl. 53), dentro, portanto, do  prazo decadencial de 05 anos quando da apresentação do pleito pelo RECORRENTE.  Sobre  a  alegação  do  contribuinte  de  que  o  "dies  a  quo"  para  pleitear  a  restituição  da  contribuição  recolhida  indevidamente  teria  ocorrido  em  20/11/2013,  ou  seja,  quando da decisão final do processo de reconhecimento de sua aposentadoria, entendo que ela  não merece prosperar por absoluta falta de amparo legal.  A despeito das razões de inconformismo apresentadas pelo RECORRENTE,  no  sentido  de  não  poderia  ser  penalizado  pela  demora  na  apreciação  do  seu  pedido  de  aposentadoria (apresentado em 22/12/2004 e somente concluído em 20/11/2013), a legislação  que rege a matéria é assertiva ao determinar que o direito de pleitear a restituição extingue­se  com  o  decurso  do  prazo  de  5  (cinco)  anos,  contados  da  data  do  pagamento  reputado  como  indevido, conforme acima demonstrado.  Portanto, a decisão recorrida não merece qualquer alteração.  Esclareço  que  no  caso  de  reforma,  anulação,  revogação  ou  rescisão  de  decisão  condenatória,  o  art.  168,  II,  c/c  o  art.  165,  III,  ambos  do  CTN,  estabelecem  a  possibilidade de pleitear a  restituição de valores em até 05 anos contados da data em que se  tornar  definitiva  a  decisão  administrativa  ou  passar  em  julgado  a  decisão  judicial  que  tenha  reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória:  Art.  168. O  direito  de  pleitear  a  restituição  extingue­se  com  o  decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:  (...)  II  ­  na hipótese do  inciso  III do artigo 165, da data  em que se  tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado  a  decisão  judicial  que  tenha  reformado,  anulado,  revogado  ou  rescindido a decisão condenatória.    Art.  165.  O  sujeito  passivo  tem  direito.  independentemente  de  prévio  protesto,  à  restituição  total  ou  parcial  do  tributo,  seja  qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto  no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:   (...)  III  ­  reforma,  anulação,  revogação  ou  rescisão  de  decisão  condenatória.  Contudo, entendo que os dispositivos acima não se aplicam ao caso concreto,  pois  o  RECORRENTE  não  estava  recolhendo  as  contribuições  previdenciárias  por  força  de  qualquer  decisão  condenatória;  o  recolhimento  era  realizado  espontaneamente  em  face  da  Fl. 161DF CARF MF Processo nº 12448.729157/2014­54  Acórdão n.º 2201­004.408  S2­C2T1  Fl. 162          8 legislação tributária aplicável, de modo que aplica­se ao caso o "dies a quo" estabelecido nos  termos  do  art.  168,  I,  c/c  o  art.  165,  I,  do  CTN,  qual  seja:  05  anos  a  contar  a  partir  do  pagamento do tributo.  Portanto, não merece prevalecer as alegações do RECORRENTE.    Conclusão  Ante  o  exposto,  voto  por  NEGAR  PROVIMENTO  ao  recurso  voluntário,  devendo ser mantida a decisão da DRJ.  (assinado digitalmente)  Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim ­ Relator    Voto Vencedor  Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira, Redator designado.  Em que pese a argumentação e logicidade jurídica do voto do ilustre Relator,  ouso, com a devida permissão, dele discordar. Explico.  O  prazo  para  que  o  contribuinte  peça  a  restituição  de  valores  recolhidos  indevidamente  começa  a  fluir  da  data  do  pagamento  ou  da  decisão  que  reconhece  a  improcedência dos valores pagos.  Recordemos o voto do Conselheiro Rodrigo Amorim, no ponto que expressa  seu entendimento:  "  A  despeito  das  razões  de  inconformismo  apresentadas  pelo  RECORRENTE, no  sentido de não poderia  ser penalizado pela  demora  na  apreciação  do  seu  pedido  de  aposentadoria  (apresentado  em  22/12/2004  e  somente  concluído  em  20/11/2013),  a  legislação  que  rege  a  matéria  é  assertiva  ao  determinar  que  o  direito  de  pleitear  a  restituição  extingue­se  com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados da data do  pagamento  reputado  como  indevido,  conforme  acima  demonstrado.  Portanto, a decisão recorrida não merece qualquer alteração.  Esclareço  que  no  caso  de  reforma,  anulação,  revogação  ou  rescisão de decisão condenatória, o art. 168, II, c/c o art. 165,  III,  ambos  do CTN,  estabelecem  a  possibilidade  de  pleitear  a  restituição de valores em até 05 anos contados da data em que  se  tornar  definitiva  a  decisão  administrativa  ou  passar  em  julgado  a  decisão  judicial  que  tenha  reformado,  anulado,  revogado ou rescindido a decisão condenatória:  Fl. 162DF CARF MF Processo nº 12448.729157/2014­54  Acórdão n.º 2201­004.408  S2­C2T1  Fl. 163          9 Art.  168. O  direito  de  pleitear  a  restituição  extingue­se  com  o  decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:  (...)  II  ­  na hipótese do  inciso  III do artigo 165, da data  em que se  tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado  a  decisão  judicial  que  tenha  reformado,  anulado,  revogado  ou  rescindido a decisão condenatória.  Art.  165.  O  sujeito  passivo  tem  direito.  independentemente  de  prévio  protesto,  à  restituição  total  ou  parcial  do  tributo,  seja  qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto  no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:   (...)  III  ­  reforma,  anulação,  revogação  ou  rescisão  de  decisão  condenatória.  Contudo, entendo que os dispositivos acima não se aplicam ao  caso concreto, pois o RECORRENTE não estava recolhendo as  contribuições  previdenciárias  por  força  de  qualquer  decisão  condenatória;  o  recolhimento  era  realizado  espontaneamente  em face da legislação tributária aplicável, de modo que aplica­ se ao caso o "dies a quo" estabelecido nos termos do art. 168, I,  c/c o art. 165, I, do CTN, qual seja: 05 anos a contar a partir do  pagamento do tributo."   (negritos não constam do voto)    Aqui  o  ponto  fulcral  da  minha  discordância  com  a  posição  esposada  pelo  ínclito Relator.  Não  se  pode  fazer  uma  leitura  tão  estreita  das  disposições  codicistas.  Consoante  alegado  pelo  Recorrente  os  valores  pleiteados  no  presente  pedido  de  restituição  decorrem  de  recolhimento  indevido  em  razão  do  indeferimento  do  pedido  de  aposentadoria  formulado pelo contribuinte.  Tal afirmação se encontra comprovada pela decisão proferida pelo Pleno do  Conselho de Recursos da Previdência Social, CRPS, em 20 de novembro de 2013, anexada às  efolhas 72/78, de onde se extrai o seguinte excerto (fls. 78):  Fl. 163DF CARF MF Processo nº 12448.729157/2014­54  Acórdão n.º 2201­004.408  S2­C2T1  Fl. 164          10   A  conclusão  do  voto,  acima  transcrita,  é  claríssima  em  reconhecer  que  o  direito à aposentadoria deve ser concedido a partir da data do requerimento (22/12/2004), com  consequente desobrigação de recolhimento de contribuições previdenciárias em competências  subsequentes, salvo, como determina a Lei, no caso de exercício de nova atividade laboral.  Logo, por ser  imprescindível a análise da existência de atividade  laboral no  período do pedido de restituição, mister enfrentarmos a questão.  Importa realçar que tal exceção, ou seja, obrigação de recolhimento do tributo  no caso de exercício de atividade remunerada pelo Requerente, foi mencionada na decisão de  piso (fls. 58).   Buscando  comprovar,  na  manifestação  de  inconformidade  que  aqui  se  aprecia,  a  inexistência  de  relação  de  trabalho  no  período  do  pedido  de  restituição,  o  contribuinte  anexa  documentos  que  atestam  suas  alegações.  Tal  situação  não  passou  despercebida pelo julgador de piso. Observo às folhas 119:  "Isto posto, diante dos atos normativos vigentes em cada época  e  o  documento  emitido  pelo  INSS  em  15/05/2015,  onde  se  constata  a  informação  do  fim  da  atividade  de  contribuinte  individual do requerente desde 19/05/2005, deixam de existir as  razões que levaram ao indeferimento por parte da DIORT DRF  I/RJO da restituição aqui pleiteada, uma vez que é entendimento  deste  julgador  que,  nesta  condição  atualmente  demonstrada,  passa  ser  apenas  um  erro  formal  o  recolhimento  das  GPS  em  código 1007, e não como segurado facultativo código 1406, esse  sim  o  código  correto.  Não  mais  há  que  se  falar  aqui  em  continuidade da atividade que caracterizava o interessado como  segurado  obrigatório  do  RGPS  e  passam,  por  essa  razão,  a  serem passíveis de  restituição as contribuições previdenciárias  recolhidas pelo requerente entre 05/2005 a 08/2006, mesmo que  em código GPS indevido."  Fl. 164DF CARF MF Processo nº 12448.729157/2014­54  Acórdão n.º 2201­004.408  S2­C2T1  Fl. 165          11 Claríssimo que a decisão de piso entendeu pelo comprovação da inexistência  de  atividade  laboral  do Recorrente  no  período  do  recolhimento  que  se  pretende  restituir. Há  trânsito em julgado de tal matéria, posto que não consta do Voluntário que aqui se examina  Porém,  assim  como  o  ínclito  Relator,  o  julgador  de  primeira  instância  entendeu haver decadência de seu direito de pleitear a restituição, posto que ­ em sua opinião ­  a contagem do prazo deve ser realizada a partir do pagamento indevido. Voltemos, assim, ao  ensejador da divergência  Como bem relatado, e transcrito acima, a decisão definitiva sobre a concessão  do benefício de aposentadoria se dá em novembro de 2013, e dela, como também reproduzido  acima, consta expressamente que a concessão se dá em razão da contagem de prazo de trabalho  em atividade especial, com consequente concessão do benefício na data de seu requerimento,  ou seja, dezembro de 2004.  Ora, como bem explicitado no voluntário, e ao  longo de  todo o processo, o  recolhimento  das  contribuições  relativas  às  competências  compreendidas  entre  05/2005  e  08/2006,  foram  realizadas  em  razão  de  decisões  administrativas  que  denegaram  o  reconhecimento do período de trabalho em atividade especial do segurado, aqui Recorrente, o  que ensejou ­ segundo orientação recebida por ele na Autarquia Previdenciária ­ o pagamento  dos valores que se pretende restituir.  Tal situação é determinante para que se verifique o direito à restituição só se  consubstancia quando da decisão administrativa que concede a aposentadoria, posto que essa  decisão  se  funda,  justamente,  no  reconhecimento  da  atividade  especial  e,  portanto,  na  desnecessidade  de  período  de  contribuição  adicional,  em  razão  da  contagem  acelerada  de  tempo de serviço que a lei previdenciária concedia em tal situação.  Destarte, o direito à restituição só surge para o segurado quando do trânsito  em  julgado  de  tal  decisão  administrativa,  por  óbvio  que  de  índole  declaratória  e  não  condenatória,  mas  ­  como  dito  e  explicado  ­  de  cunho  determinante  para  o  surgimento  do  direito de reembolso dos pagamentos que ­ após tal decisão ­ se tornam indevidos e, portanto,  ensejadores da restituição pleiteada.  Assim, forçoso reconhecer a aplicação das disposições constantes nos artigos  165, III, combinado com 168, II do Código Tributário Nacional, para determinar a restituição  dos valores pagos indevidamente a título de contribuição previdenciária relativa ao período de  maio de 2005 a julho de 2006, posto que a  restituição da competência de agosto de 2006 foi  deferida pela decisão 'a quo' (fls. 120);    CONCLUSÃO  Diante  do  exposto  e  pelos  fundamentos  apresentados,  voto  em  rejeitar  as  preliminares arguídas, e no mérito, em dar provimento ao recurso voluntário.  (assinado digitalmente)  Carlos Henrique de Oliveira, Redator designado.  Fl. 165DF CARF MF Processo nº 12448.729157/2014­54  Acórdão n.º 2201­004.408  S2­C2T1  Fl. 166          12                   Fl. 166DF CARF MF

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7315489 #
Numero do processo: 10925.003010/2009-75
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 22 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Jun 11 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. Para fins de apuração de crédito de COFINS não-cumulativa, há de se observar o rol de deduções previstos no art. 3º da Lei nº 10.833/2003, adotando-se, no que tange ao seu inciso II, a interpretação intermediária construída no CARF quanto ao conceito de insumo, tornando-se imperativa para o reconhecimento do direito ao crédito a análise acerca da sua essencialidade. No caso concreto analisado, há de ser reconhecido o direito ao crédito relativo às despesas com (a) embalagens e (b) fretes, porém, mantida a glosa no que tange às despesas com condomínio. Recurso Voluntário Provido em Parte.
Numero da decisão: 3301-004.488
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos seguintes termos: por unanimidade de votos, em dar provimento para admitir o creditamento de embalagens e fretes das embalagens e, por maioria de votos, em negar provimento para manter a glosa relativa à despesa com condomínio, vencidos os Conselheiros Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (Relatora) e Semíramis de Oliveira Duro. Designada como redatora a Conselheira Liziane Angelotti Meira. (assinado digitalmente) José Henrique Mauri - Presidente. (assinado digitalmente) Maria Eduarda Alencar Câmara Simões - Relatora. (assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira - Redatora designada (voto vencedor). Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Henrique Mauri (Presidente), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Ari Vendramini, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.
Nome do relator: MARIA EDUARDA ALENCAR CAMARA SIMOES
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3301­004.488  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  22 de março de 2018  Matéria  COFINS  Recorrente  POMAGRI FRUTAS LTDA            Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006  COFINS. NÃO­CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO.  Para  fins  de  apuração  de  crédito  de  COFINS  não­cumulativa,  há  de  se  observar  o  rol  de  deduções  previstos  no  art.  3º  da  Lei  nº  10.833/2003,  adotando­se,  no  que  tange  ao  seu  inciso  II,  a  interpretação  intermediária  construída no CARF quanto ao conceito de  insumo,  tornando­se  imperativa  para  o  reconhecimento  do  direito  ao  crédito  a  análise  acerca  da  sua  essencialidade.   No  caso  concreto  analisado,  há  de  ser  reconhecido  o  direito  ao  crédito  relativo às despesas com (a) embalagens e (b) fretes, porém, mantida a glosa  no que tange às despesas com condomínio.  Recurso Voluntário Provido em Parte.        Vistos,  relatados  e  discutidos  os  presentes  autos,  acordam  os  membros  do  Colegiado  em  dar  provimento  parcial  ao  recurso  voluntário,  nos  seguintes  termos:  por  unanimidade de votos, em dar provimento para admitir o creditamento de embalagens e fretes  das embalagens e, por maioria de votos, em negar provimento para manter a glosa relativa à  despesa com condomínio, vencidos os Conselheiros Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Maria  Eduarda Alencar Câmara Simões  (Relatora) e Semíramis de Oliveira Duro. Designada como  redatora a Conselheira Liziane Angelotti Meira.  (assinado digitalmente)     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 92 5. 00 30 10 /2 00 9- 75 Fl. 169DF CARF MF     2 José Henrique Mauri ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Maria Eduarda Alencar Câmara Simões ­ Relatora.  (assinado digitalmente)  Liziane Angelotti Meira ­ Redatora designada (voto vencedor).  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Henrique Mauri  (Presidente), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio Carlos da  Costa Cavalcanti Filho, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Ari Vendramini, Semíramis  de Oliveira Duro e Valcir Gassen.    Fl. 170DF CARF MF Processo nº 10925.003010/2009­75  Acórdão n.º 3301­004.488  S3­C3T1  Fl. 170          3 Relatório  Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão da DRJ, às fls. 106/108  dos autos:  Trata­se  de  Manifestação  de  Inconformidade  interposta  contra  Despacho  Decisório  que  deferiu  parcialmente  pedido  de  ressarcimento  formulado  no  PER nº 09940.94610.021006.1.3.11­5338,  relativo a crédito da Cofins Não­ Cumulativa/Mercado  Interno,  vinculado  a  receitas  de  venda  submetidas  à  alíquota  zero  (produção  e  comercialização  de  maçãs),  referente  ao  2º  trimestre  de  2006.  Do  valor  pleiteado  de  R$  18.605,11,  foi  reconhecido  o  crédito  de  R$  2.902,72.  Dessa  forma,  apenas  parte  das  compensações  declaradas foi homologada (fls 71/72).  2.  Conforme  Termo  de  Verificação  e  Encerramento  da  Análise  Fiscal,  o  reconhecimento parcial do crédito decorreu de glosas efetuadas em itens de  custo e despesa que compunham o crédito demonstrado pelo contribuinte no  Dacon (fls 45/70): (i) materiais de embalagem utilizados precipuamente para  transporte de maçãs, tais como caixas de papelão, bandejas de polpa, pallets,  cantoneiras, plásticos bolha, sacos plásticos lisos, cola, filme, fitas adesivas,  termógrafo; (ii) serviço de transporte de material não considerado insumo na  produção  da  maçã,  tais  como  papel­seda,  fitas,  cantoneira,  cola,  filme,  termógrafo; (iii) despesas de condomínio.  3. Segundo o art. 8º da Instrução Normativa SRF nº 404, de 2004, “para que  bens  e  serviços  utilizados  se  enquadrem  no  conceito  de  insumo  é  requisito  que  sejam  utilizadas  na  fabricação  de  produtos  destinados  à  venda  ou  na  prestação  de  serviços.  O  conceito  de  processo  produtivo  capaz  de  gerar  créditos  restringe­se  à  matéria  prima  e  aos  produtos  intermediários  submetidos a alterações em função de ação direta sobre o produto, tais como  desgaste,  dano  ou  perda  de  propriedades  físicas  ou  químicas  durante  os  processos de fabricação, e não após ele.  Os insumos participam do processo no qual há uma entrada de materiais e de  serviços,  um  acréscimo  de  valor  e  a  saída  do  produto.  Como  conclusão  lógica,  subentende­se  que  a  legislação  está  a  fazer  distinção  entre  aqueles  bens  e  serviços  incorporados  ao  produto  durante  o  processo  de  industrialização e aqueles outros incorporados apenas depois de concluído o  processo  produtivo  e  que  se  destinam,  por  conta  disso,  tão  somente  ao  transporte ou distribuição dos produtos acabados. Como para o PIS/Pasep e  para a Cofins é  insumo aquele utilizado no processo de  industrialização em  termos  similares  ao  disciplinado  na  legislação  do  IPI,  importa  aplicar  o  conceito  de  embalagem  do  regulamento  deste  imposto  (arts.  4º  e  6º  do  Decreto  nº  4.544,  de  2002).  Dessa  forma,  não  podem  gerar  créditos,  as  embalagens  que  se  destinam  precipuamente  ao  transporte  dos  produtos  elaborados.  São  assim  entendidos  os  acondicionamentos  feitos  em  caixas,  caixotes,  engradados,  barricas,  latas,  tambores,  sacos,  embrulhos  e  semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional e que não  objetive  valorizar  o  produto  em  razão  da  qualidade  do  material  nele  empregado,  da  perfeição  do  seu  acabamento  ou  da  sua  utilidade  adicional,  Fl. 171DF CARF MF     4 bem assim o acondicionamento feito em embalagem de capacidade superior  àquela em que o produto é comumente vendido no varejo”.  4.  Quanto  ao  crédito  decorrente  de  serviço  de  transporte,  assevera  que  “somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não­cumulatividade,  as aquisições de serviços de frete que: (a) estejam relacionados à aquisição de  bens para revenda [art. 3º, I, das Leis nº 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003];  (b)  sejam  tidos  como  um  serviço  utilizado  como  insumo  na  prestação  de  serviço  ou  na  produção  de  um  bem  [como  as  despesas  com  transporte  de  produtos  em  elaboração  efetuado  entre  estabelecimentos  da  mesma  pessoa  jurídica];  (c)  estejam  associadas  à  operação  de  venda,  quando  o  ônus  for  suportado pelo vendedor [arts. 3º, IX, e 15, da Lei nº 10.833, de 2003]”.  5. No que concerne ao crédito sobre despesa de aluguel, foi glosada apenas a  que  restara  sem  comprovação  documental,  como  especifica  o  Relatório  Fiscal.  6. Por fim, a despesa de condomínio foi excluída da apuração do crédito das  contribuições,  por  não  configurarem  despesas  com  aluguel,  nos  termos  da  legislação.  7. Cientificado do decisório em 10.01.2011 (fl 74), o contribuinte manifestou  inconformidade  em  26.01.2011  (fls  26.01.2011),  na  qual  pede  o  reconhecimento integral do crédito de ressarcimento, com base nas seguintes  razões: (i) Os materiais de embalagens (cantoneiras, bandejas, fitas adesivas,  pallets, papel­seda, plástico bolha, tampas, fundos, caixas de papelão etc) são  indispensáveis ao acondicionamento do produto, não exclusivamente com o  fim de transporte, porquanto utilizados para assegurar a  integridade da fruta  até o seu destino; (ii) O papel­seda, fita, cantoneira e outros são insumos na  produção da maçã, conforme  item acima, de modo que gera creditamento a  despesa  com  o  serviço  de  transporte  para  adquiri­los;  (iii)  A  despesa  com  condomínio deve ser creditada da mesma forma que a despesa com aluguel,  pois o acessório segue o principal; (iv) Não existe lei formal determinando a  aplicação  do  conceito  de  insumo  do  IPI  à  apuração  das  contribuições  não­ cumulativas; (v) O critério de insumo utilizado na decisão recorrida não está  em  conformidade  com  Soluções  de  Consulta  emanadas  das  Superintendências  da  Receita  Federal  do  Brasil  (Processo  de  Consulta  nº  99/09 da SRRF6ªRF), com decisões do Conselho Administrativo de Recursos  Fiscais  (Recurso  Voluntário  nº  146.778)  e  com  a  jurisprudência  judicial  (Acórdão  do  Tribunal  Regional  Federal  da  3ª  Região,  de  26  de  março  de  2009; Agravo Regimental no REsp nº 1.125.253/SC, de 15 de abril de 2010).  Ao analisar o  caso,  a DRJ entendeu por  julgar  improcedente  a  impugnação  apresentada pelo contribuinte, conforme decisão que restou assim ementada:  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006  RESSARCIMENTO. INSUMO CORPÓREO.  Para configurar  insumos para os  fins de creditamento na forma do disposto  no art. 3º, II, da Lei nº 10.637, de 2002, e do art. 3º, II, da Lei nº 10.833, de  2003,  as  matérias  primas,  os  produtos  intermediários  e  o  material  de  embalagem,  utilizados  na  fabricação  de  bens  destinados  à  venda,  devem  sofrer  alterações,  tais  como o desgaste,  o dano, ou  a perda de propriedades  físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto  em  fabricação,  e,  ainda,  não  podem  representar  acréscimo  de  vida  útil  superior a um ano ao bem em que forem aplicadas.  Fl. 172DF CARF MF Processo nº 10925.003010/2009­75  Acórdão n.º 3301­004.488  S3­C3T1  Fl. 171          5 RESSARCIMENTO. SERVIÇO. INSUMO.  Na  apuração  do  PIS/Pasep  e  da Cofins,  a  pessoa  jurídica  poderá  descontar  créditos  calculados  sobre  gastos  incorridos  com  serviços  utilizados  como  insumo, desde que pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a  prestação  de  serviços,  que  neles  possam  ser  direta  ou  indiretamente  empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação  do  serviço  ou  da  produção,  isto  é,  cuja  subtração  obsta  a  atividade  da  empresa, ou implica substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí  resultantes.  CONCEITO DE INSUMO. MATERIAL DE EMBALAGEM.  O conceito de insumo abrange somente a embalagem incorporada ao produto  durante  o  processo  de  industrialização,  que  agregue  valor  comercial  ao  produto através de sua apresentação ou que objetive valorizar o produto em  razão  da  qualidade  do  material  nele  empregado,  da  perfeição  do  seu  acabamento ou da sua utilidade adicional.  FRETE. AQUISIÇÃO. INSUMO.  O  gasto  com  frete  pago  ou  creditado  pelo  comprador  a  pessoa  jurídica  domiciliada no País incorpora­se ao custo de aquisição do insumo.  INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE CONDOMÍNIO  O  valor  pago  a  título  de  despesa  de  condomínio  está  fora  do  conceito  de  insumo,  não  dando  direito  a  crédito  a  ser  descontado  na  apuração  não  cumulativa da contribuição.  Manifestação de Inconformidade Improcedente  Direito Creditório Não Reconhecido  O contribuinte foi intimado acerca desta decisão em 25/06/2015 (vide termo  de ciência por abertura de mensagem à fl. 119 dos autos) e, insatisfeito com o seu teor, interpôs  em 14/07/2015 Recurso Voluntário (fls. 122/133), através do qual requereu: (i) recebimento do  recurso  voluntário;  ii)  procedência  do  recurso  para  reformar  o  acórdão  recorrido,  com  o  reconhecimento do direito ao crédito de COFINS requerido no pedido de ressarcimento.  Os  autos,  então,  vieram­se  conclusos  para  fins  de  análise  do  Recurso  Voluntário interposto pelo contribuinte.  É o breve relatório.  Fl. 173DF CARF MF     6   Voto Vencido  Conselheira Maria Eduarda Alencar Câmara Simões:  O  Recurso  Voluntário  é  tempestivo  e  reúne  os  demais  requisitos  de  admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento.  1)  Do direito ao creditamento de COFINS ­ linhas gerais  Consoante  acima  indicado,  a  presente  demanda  versa  sobre  o  direito  ao  creditamento de COFINS em razão da análise do conceito de insumos disposto na legislação de  regência.  A  DRJ  seguiu  a  legislação  do  IPI,  entendendo  que,  para  que  fosse  concedido  o  crédito, seria essencial o desgaste físico no produto no processo produtivo da empresa.   Esse  entendimento,  contudo,  encontra­se  superado  por  este  Conselho,  que  construiu uma corrente intermediária própria, fugindo tanto às normas atinentes ao IPI quanto  às normas atinentes ao IRPJ. E é com base nesta corrente intermediária, com a qual me alinho,  que serão analisados a seguir os itens que foram objeto de glosa por parte da fiscalização.  Importante destacar que o embasamento da glosa realizada pela fiscalização  foi  a  ausência de previsão  legal para  autorização do creditamento  realizado,  e não  a  falta de  comprovação da sua origem. Logo, a questão deve ser apreciada sobre o aspecto de direito.  Sobre o creditamento, o art. 3º da Lei nº 10.833/2003 assim dispõe:  Art.  3o  Do  valor  apurado  na  forma  do  art.  2o  a  pessoa  jurídica  poderá  descontar  créditos calculados em relação a:  I ­ bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos  referidos:   a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e   b) nos §§ 1o e 1o­A do art. 2o desta Lei;   II  ­  bens  e  serviços,  utilizados  como  insumo  na  prestação  de  serviços  e  na  produção  ou  fabricação  de  bens  ou  produtos  destinados  à  venda,  inclusive  combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o  da Lei no 10.485, de 3 de  julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao  concessionário,  pela  intermediação  ou  entrega  dos  veículos  classificados  nas  posições 87.03 e 87.04 da TIPI;   III ­ (VETADO)  IV  –  aluguéis  de  prédios,  máquinas  e  equipamentos,  pagos  a  pessoa  jurídica,  utilizados nas atividades da empresa;  V  ­  valor das  contraprestações de operações de  arrendamento mercantil  de pessoa  jurídica,  exceto  de  optante  pelo  Sistema  Integrado  de  Pagamento  de  Impostos  e  Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte ­ SIMPLES;   VI ­ máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,  adquiridos  ou  fabricados  para  locação  a  terceiros  ou  para  utilização  na  produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.   Fl. 174DF CARF MF Processo nº 10925.003010/2009­75  Acórdão n.º 3301­004.488  S3­C3T1  Fl. 172          7 VII  ­ edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo,  inclusive  de mão­de­obra, tenha sido suportado pela locatária;  VIII  ­  bens  recebidos  em  devolução,  cuja  receita  de  venda  tenha  integrado  faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.  IX ­ energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.   IX ­ energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas  nos estabelecimentos da pessoa jurídica.   X  ­  vale­transporte,  vale­refeição  ou  vale­alimentação,  fardamento  ou  uniforme  fornecidos  aos  empregados  por  pessoa  jurídica  que  explore  as  atividades  de  prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.   XI  ­ bens  incorporados ao ativo  intangível, adquiridos para utilização na produção  de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Grifos apostos).  No que  tange  à  alínea  II  acima,  embora  ciente  que  alguns  julgadores  deste  Conselho  adotam  interpretação  restritiva  do  conceito  de  insumos  para  fins  de  admissão  do  crédito,  inclusive acolhendo em alguns casos o  conceito de  insumos  inserto na  legislação do  IPI,  tem  prevalecido  nas  decisões  proferidas  por  este  Conselho Administrativo  de  Recursos  Fiscais  uma  posição menos  engessada,  por meio  da  análise  dos  créditos  aplicáveis  em  cada  caso concreto, em razão da atividade desempenhada pela empresa.  A  análise  do  presente  caso,  portanto,  em  determinadas  situações,  perpassa  pela  definição  do  conceito  de  insumos  para  o  PIS  e  a  COFINS.  Nos  termos  dos  recentes  julgados proferidos por este Conselho, o conceito de insumos para efeitos do art. 3º, inciso II,  da Lei  nº  10.637/2002  e  do  art.  3º,  inciso  II  da Lei  10.833/2003,  deve  ser  interpretado  com  critério  próprio:  o  da  essencialidade.  Referido  critério  traduz  uma  posição  "intermediária"  construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca­se a relação existente entre o bem  ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.  Logo,  para  que  determinado  bem  ou  prestação  de  serviço  seja  considerado  insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade à atividade  desempenhada pela empresa, direta ou indiretamente.   Esta,  inclusive,  também é  a  posição  predominante  no  Superior  Tribunal  de  Justiça, o qual  reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em  função  da  receita,  a partir  da  análise  da  pertinência,  relevância  e  essencialidade  ao  processo  produtivo ou  à prestação do  serviço. O entendimento daquela Corte pode  ser visualizado no  voto do Ministro Relator Mauro Campbell Marques, proferido nos autos do Recurso Especial  nº 1.246.317­MG:  PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART.  535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.  INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E  COFINS  NÃO­CUMULATIVAS.  CREDITAMENTO.  CONCEITO  DE  INSUMOS.  ART.  3º,  II,  DA  LEI  N.  10.637/2002  E  ART.  3º,  II,  DA  LEI  N.  10.833/2003.  ILEGALIDADE  DAS  INSTRUÇÕES  NORMATIVAS  SRF  N.  247/2002 E 404/2004.  Fl. 175DF CARF MF     8 1.  Não  viola  o  art.  535,  do  CPC,  o  acórdão  que  decide  de  forma  suficientemente  fundamentada a  lide, muito  embora não  faça  considerações  sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.  2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a  embargos  de  declaração  interpostos  notadamente  com  o  propósito  de  prequestionamento.  Súmula  n.  98/STJ:  "Embargos  de  declaração  manifestados  com  notório  propósito  de  prequestionamento  não  têm  caráter  protelatório".  3.  São  ilegais  o  art.  66,  §5º,  I,  "a"  e  "b",  da  Instrução  Normativa  SRF  n.  247/2002 ­ Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e  o art. 8º, §4º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 ­ Cofins,  que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3º,  II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de  creditamento na sistemática de não­cumulatividade das ditas contribuições.  4.  Conforme  interpretação  teleológica  e  sistemática  do  ordenamento  jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3º, II,  da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica  com  a  conceituação  adotada  na  legislação  do  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados ­ IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,  não  corresponde  exatamente  aos  conceitos  de  "Custos  e  Despesas  Operacionais" utilizados na  legislação do Imposto de Renda ­ IR, por que  demasiadamente elastecidos.  5. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º,  II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que  viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam  ser  direta  ou  indiretamente  empregados  e  cuja  subtração  importa  na  impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja  subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de  qualidade do produto ou serviço daí resultantes.  6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios  sujeita,  portanto,  a  rígidas  normas  de  higiene  e  limpeza.  No  ramo  a  que  pertence,  as  exigências  de  condições  sanitárias  das  instalações  se  não  atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial  perda  de  qualidade  do  produto  resultante.  A  assepsia  é  essencial  e  imprescindível  ao  desenvolvimento  de  suas  atividades.  Não  houvessem  os  efeitos  desinfetantes,  haveria  a  proliferação  de  microorganismos  na  maquinaria  e  no  ambiente  produtivo  que  agiriam  sobre  os  alimentos,  tornando­os  impróprios  para  o  consumo.  Assim,  impõe­se  considerar  a  abrangência  do  termo  "insumo"  para  contemplar,  no  creditamento,  os  materiais  de  limpeza  e  desinfecção,  bem  como  os  serviços  de  dedetização  quando aplicados  no  ambiente  produtivo  de  empresa  fabricante  de  gêneros  alimentícios.  7.  Recurso  especial  provido.  (REsp  1246317/MG,  Rel.  Ministro  MAURO  CAMPBELL MARQUES,  SEGUNDA TURMA,  julgado  em  19/05/2015, DJe  29/06/2015) (grifou­se)  Quanto ao  tema,  filio­me à corrente  intermediária acima  indicada, pelo que  entendo merecer reforma a decisão recorrida quanto aos seus fundamentos, uma vez que, para a  compreensão  do  direito  à  apuração  de  créditos  de  PIS  e  COFINS  no  sistema  da  não­ cumulatividade,  não  deve  ser  adotado  o  conceito  estrito  de  insumos  constante  da  decisão  recorrida.   Fl. 176DF CARF MF Processo nº 10925.003010/2009­75  Acórdão n.º 3301­004.488  S3­C3T1  Fl. 173          9 2)  Dos itens em que o direito ao creditamento restou afastado pela DRJ  A empresa em questão planta, produz e comercializa frutas.  O recorrente se insurge contra o entendimento da DRJ, argumentando que as  despesas  com  aquisições  de  embalagens,  frete  das  embalagens  e  condomínio  devem  gerar  crédito  de  COFINS  por  serem  todas  diretamente  necessárias  à  comercialização  do  produto.  Afirma  que  tais  despesas  se  relacionam  diretamente  com  a  preservação  da  integridade  do  produto, transporte de insumos e armazenamento. Com relação ao condomínio, afirma que este  é acessório que deve seguir a sorte do principal, que é o aluguel, devendo todas essas despesas  gerar créditos de COFINS.  A decisão da primeira instância analisou a legislação que trata do conceito de  insumo para fins de creditamento da COFINS, e concluiu que o caso dos presentes autos não se  enquadra  no  conceito  legal,  visto  que  as  embalagens  utilizadas  pelo  contribuinte  têm  a  finalidade  única  de  servir  ao  transporte  das  frutas,  não  havendo  comprovação  de  que  acompanham o produto em sua apresentação final ao consumidor, de modo a agregar­lhe valor.   Manteve a glosa do crédito referente ao frete das embalagens por terem sido  desconsideradas como insumo.   Quanto aos gastos com condomínio, rejeitou o argumento de que o acessório  segue  o  principal  em  razão  de  não  haver  a  alegada  relação  de  acessoriedade,  visto  que  o  pagamento do condomínio independe da existência de relação locatícia, e que o acolhimento de  um  brocardo  para  alargar  a  hipótese  de  creditamento  iria  de  encontro  ao  princípio  da  legalidade.  Além  disso,  a  utilidade  decorrente  do  condomínio  é  deslocada  espaço­ temporalmente do processo produtivo da maçã.  Por  fim,  manteve  as  glosas  dos  créditos  sobre  as  despesas  com  gás  combustível para as  empilhadeiras, por não  ter havido a desconstituição pelo contribuinte da  constatação de que as empilhadeiras possuem uso geral para transporte de objetos, não estando  sua utilidade adstrita à produção das maçãs.  Entendo  que  assiste  razão  ao  contribuinte  em  seus  argumentos,  consoante  restará devidamente demonstrado nos tópicos a seguir.  2.1. Das embalagens  As  embalagens  aqui  analisadas  são  as  seguintes:  bandejas  (utilizadas  nas  caixas de papelão para separar e acondicionar as maçãs), cantoneiras (utilizadas nas caixas de  papelão, para proteger o produto, durante o transporte até o cliente, evitando o amassamento da  caixa  e das maçãs),  fitas  adesivas  (para  lacrar  o  fundo das  caixas), pallets  e  seus  acessórios  (tais como pregos e etiquetas, utilizados no armazenamento e transporte das caixas de maçãs),  papel­seda  (utilizado  para  embrulhar  a  maçã),  plástico  bolha  (empregado  para  envolver  a  maçãs, evitando o atrito entre elas), caixa e fundos (usados no acondicionamento das frutas),  tampas  (utilizadas  para  proteger  a  fruta  do  contato  com  o  ambiente  externo),  cola  (utilizada  para  colar  os  rótulos  nas  caixas  de madeira),  filme  PVC  (usado  para  segurar  as  caixas  nos  pallets), termógrafo (usado para controlar a temperatura das caixas quando transportadas).  Quanto às embalagens, entendo que a legislação admite o direito ao crédito  no caso concreto ora analisado, ainda que as embalagens utilizadas. Isso porque, em razão da  especificidade  dos  produtos  produzidos  pela  Recorrente,  é  inconteste  que  as  embalagens  Fl. 177DF CARF MF     10 servem  não  apenas  para  o  mero  transporte,  mas  também  para  o  seu  acondicionamento,  apresentando­se essenciais à conservação da integridade e qualidade do produto.   Conforme fundamentos constantes do tópico anterior, entendo desnecessário  que as embalagens sejam incorporadas ao produto durante o processo de industrialização para  que  seja  reconhecido  o  seu  direito  ao  crédito. É  imprescindível,  na  verdade,  identificar  se o  insumo  em  questão  é  essencial  à  atividade  produtiva  desempenhada  pela  empresa,  direta  ou  indiretamente, tendo concluído no caso dos presentes autos que sim.  Até porque, ainda que se entendesse que  as embalagens  em questão seriam  destinadas  apenas  ao  transporte,  o  que  não  é  o  caso,  a  legislação  atinente  à  COFINS  não  acoberta a restrição realizada pela fiscalização para fins de tomada de crédito, a qual levou em  consideração a legislação do IPI, cuja aplicável há de ser afastada.  Estes custos com embalagens para acondicionamento e transporte, em razão  da especificidade dos produtos que a Recorrente comercializa, são essenciais a que o produto  produzido pela empresa seja colocado à venda, pelo que se insere no conceito de insumo que  adoto, nos termos acima analisados.  Entendo, ainda, que este item específico também se insere no inciso IX, que  expressamente  autoriza  o  creditamento  relativo  à  armazenagem  de  mercadoria  e  frete  na  importação de vendas, quando o ônus for suportado pelo vendedor. Isso porque, verifica­se que  a  adoção  da  embalagem  em  questão  é  necessária  tanto  para  a  armazenagem  quanto  para  o  transporte  dos  produtos  que  a  recorrente  industrializa  e  comercializa,  em  razão  das  suas  especificidades.   Há de se destacar, inclusive, que a Câmara Superior de Recursos Fiscais, em  caso análogo, já se manifestou pelo direito ao crédito em tal caso. É o que se infere da decisão  a seguir transcrita:  Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep  Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007  PIS/PASEP.  REGIME  NÃO­CUMULATIVO.  INSUMOS.  CREDITAMENTO.  Para  se  verificar  se  determinado  bem  ou  serviço  prestado  pode  ser  caracterizado  como  insumo  para  fins  de  creditamento  do  PIS/PASEP,  impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem  ou  serviço  especificamente  para  utilização  na  prestação  do  serviço  ou  na  produção,  ou,  ao  menos,  para  torná­lo  viável);  essencialidade  ao  processo  produtivo  (produção  ou  prestação  de  serviço  depende  diretamente  daquela  aquisição)  e  possibilidade  de  emprego  indireto  no  processo  de  produção  (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto  com o bem produzido)  TAMBORES  UTILIZADOS  COMO  EMBALAGEM  PARA  TRANSPORTE. GÁS EMPREGADO EM EMPILHADEIRAS. É legítima a  apropriação  do  crédito  da  contribuição  ao PIS/PASEP não­cumulativo  em relação às aquisições de tambores empregados como embalagem de  transporte e sobre o gás empregado em empilhadeiras, tendo em vista a  relação  de  pertinência,  relevância  e  essencialidade  ao  processo  produtivo.  Fl. 178DF CARF MF Processo nº 10925.003010/2009­75  Acórdão n.º 3301­004.488  S3­C3T1  Fl. 174          11 Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social ­ Cofins  Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007  COFINS. REGIME NÃO­CUMULATIVO. INSUMOS. CREDITAMENTO.  Para  se  verificar  se  determinado  bem  ou  serviço  prestado  pode  ser  caracterizado como insumo para fins de creditamento da COFINS, impende  analisar  se  há:  pertinência  ao  processo  produtivo  (aquisição  do  bem  ou  serviço  especificamente  para  utilização  na  prestação  do  serviço  ou  na  produção,  ou,  ao  menos,  para  torná­lo  viável);  essencialidade  ao  processo  produtivo  (produção  ou  prestação  de  serviço  depende  diretamente  daquela  aquisição)  e  possibilidade  de  emprego  indireto  no  processo  de  produção  (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto  com o bem produzido)  TAMBORES  UTILIZADOS  COMO  EMBALAGEM  PARA  TRANSPORTE. GÁS EMPREGADO EM EMPILHADEIRAS. É legítima a  apropriação  do  crédito  da  contribuição  à COFINS  não­cumulativa  em  relação  às  aquisições  de  tambores  empregados  como  embalagem  de  transporte e sobre o gás empregado em empilhadeiras, tendo em vista a  relação  de  pertinência,  relevância  e  essencialidade  ao  processo  produtivo. (Acórdão n. 9303­004.192, de 04/08/2016).  Logo,  entendo  que  a  decisão  recorrida  também  deverá  ser  reformada  neste  ponto,  para  fins  de  admitir  o  direito  ao  crédito  também  no  que  concerne  aos  tambores  utilizados para acondicionamento e transporte.  Sendo assim, entendo que deverá ser reconhecido o direito ao crédito no que  concerne às embalagens.  2.2. Dos fretes das embalagens  A  segunda  glosa  objeto  da  presente  demanda  incidiu  sobre  o  serviço  de  transporte  de material  não  considerado  insumo  na  produção  da maçã,  tais  como  papel­seda,  fitas, filmes, cantoneira, cola, termógrafo etc. O contribuinte defende que, uma vez considerado  insumo o material de  embalagem utilizado, a despesa com frete na  sua aquisição é capaz de  gerar creditamento.  No que tange aos fretes das embalagens, uma vez admitido o crédito no que  concerne às embalagens, entendo que há de ser admitido o direito ao crédito também no que  tange aos fretes das referidas embalagens.  Até porque, penso que o gasto com frete pago ou creditado pelo comprador à  pessoa  jurídica  domiciliada  no  País  incorpora­se  ao  custo  de  aquisição  do  insumo,  além  de  encontrar  previsão  de  desconto  de  crédito  no  artigo  3º,  inciso  IV  da  Lei  nº  10.833/2003,  cumulado com o inciso II deste mesmo dispositivo legal.  2.3. Do condomínio  Fl. 179DF CARF MF     12 Quanto  às  despesas  com  condomínio,  entendo  que  também  deverá  ser  reconhecido o direito ao crédito em tal caso, por entender aplicável ao caso a regra de que o  acessório deverá seguir o principal.   Uma vez que a legislação admite expressamente no inciso IV do art. 3º da Lei  nº 10.833/2003 o direito ao crédito no que tange às despesas com aluguel, há de ser admitido o  crédito  também  no  que  concerne  às  despesas  com  condomínio,  por  serem  delas  necessariamente decorrentes.  3. Da conclusão  Diante  do  acima  exposto,  voto  no  sentido  de  dar  provimento  ao  Recurso  Voluntário interposto pelo contribuinte no presente caso.  É como voto.  Maria Eduarda Alencar Câmara Simões ­ Relatora  Fl. 180DF CARF MF Processo nº 10925.003010/2009­75  Acórdão n.º 3301­004.488  S3­C3T1  Fl. 175          13   Voto Vencedor  Liziane Angelotti Meira:  Quanto  às  despesas  com  condomínio,  conclui­se  que  não  assiste  razão  ao  contribuinte em seu pleito, em razão da ausência de respaldo legal para o creditamento de tal  despesa.  Por  concordar  com  os  fundamentos  constantes  da  decisão  recorrida  no  que  concerne a tal despesa, transcrevo­o a seguir:  42. Em contraparte,  o manifestante  sustenta  a possibilidade de creditamento  com base nas despesas de condomínio, à semelhança do que sucede em relação às  despesas de aluguel, invocado o velho brocardo de que o acessório segue o principal  (accessorium seguitur principale).  43. De fato, o inciso IV do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e 10.833, de  2003, prevê a possibilidade de as despesas incorridas com aluguel gerarem crédito  na apuração não­cumulativa das contribuições. Entretanto, a máxima não se aplica à  espécie, por dois motivos básicos.  44.  Em  primeiro  lugar,  não  há  acessoriedade  entre  aluguel  e  encargo  de  condomínio, uma vez ausente vínculo de causalidade entre eles. Com efeito, paga­se  condomínio  não  porque  o  imóvel  é  alugado,  mas  porque  se  usufrui  de  utilidades  compartilhadas pelos proprietários ou usuários de prédios.  45. Pelo contrato de locação, uma das partes se obriga a ceder o uso e gozo de  coisa não fungível, mediante certa retribuição. As despesas de condomínio, por sua  vez,  são  destinadas  a  gastos  relativos  ao  imóvel  respectivo  como,  por  exemplo,  salários de empregados, materiais de consumo, equipamentos, serviços prestados ao  condomínio,  podendo,  até  mesmo,  haver  sobra  em  um  mês  determinado.  Dessa  forma, percebe­se que despesas de condomínio não se relacionam com aluguel.  46.  Em  segundo  lugar,  a  aplicação  de  um  brocardo  não  pode  resultar  na  ampliação,  por  analogia,  de  hipóteses  de  creditamento  que  interferem  na  determinação da base de cálculo da contribuição, sob pena de ofensa ao princípio da  legalidade tributária.  47.  Resta  verificar  se  os  gastos  com  condomínio  podem  ser  considerados  insumo.  48. Dado que deles resultam utilidades imateriais para o contribuinte, seriam  insumos se assim caracterizados sob o aspecto funcional. Entretanto, os serviços de  condomínio  são  completamente  deslocados  espaço­temporalmente  do  processo  produtivo da maçã.  49. Por essa razão, correta está a glosa das despesas de condomínio.  Nesse mesmo sentido, já se manifestou este Conselho, consoante se extrai do  Acórdão nº 3302.001.491, a seguir colacionado:  Fl. 181DF CARF MF     14 (...).  COFINS  NÃO  CUMULATIVA.  DIREITO  DE  CRÉDITO.  INSUMO.  CONCEITO.   Os bens  e  serviços que  geram direito  a  crédito  da contribuição  são  aqueles  conceituados  como  insumos,  assim  entendidos  os  que  sejam  diretamente  utilizados  ou  consumidos  na  prestação  de  serviços  e  na  produção  ou  fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Despesa de condomínio  incorrida  por  indústria  de  beneficiamento  de  carnes  não  enquadra  neste  conceito.  Nego, portanto, o direito creditório quanto a tal item.  (assinado digitalmente)  Liziane Angelotti Meira ­ Redatora designada                    Fl. 182DF CARF MF

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Numero do processo: 19311.000019/2010-51
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 05 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon May 14 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2009 AUTO DE INFRAÇÃO. FORMALIDADES LEGAIS. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Auto de Infração lavrado de acordo com os dispositivos legais e normativos que disciplinam o assunto, apresentando adequada motivação jurídica e fática, goza dos pressupostos de liquidez e certeza, podendo ser exigido nos termos da lei. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Inexiste cerceamento de defesa quando os valores lançados são obtidos em documentos elaborados pela própria empresa, e os relatórios integrantes do Auto de Infração oferecem as condições necessárias para que o contribuinte conheça o procedimento fiscal e apresente a sua defesa contra o lançamento fiscal efetuado. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO Não se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento. MULTA DE OFÍCIO. NÃO CONFISCO. INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária (Súmula CARF nº 2). JUROS À TAXA SELIC A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais (Súmula CARF nº 4). GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. INEXISTÊNCIA DE DIREITO ADQUIRIDO. A isenção prevista no artigo 4º do Decreto-Lei nº 1.510, de 1976, por ter sido expressamente revogada pelo artigo 58 da Lei nº 7.713, de 1988, não se aplica a fato gerador (alienação) ocorrido a partir de 1º de janeiro de 1989 (vigência da Lei nº 7.713, de 1988), pois inexiste direito adquirido a regime jurídico. INTIMAÇÃO NO ENDEREÇO DO ADVOGADO. O domicílio tributário do sujeito passivo é o endereço postal, fornecido pelo contribuinte à Secretaria da Receita Federal do Brasil para fins cadastrais, ou o eletrônico por ele autorizado. Inexiste previsão legal para encaminhamento das intimações ao endereço dos procuradores.
Numero da decisão: 2202-004.351
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares. No mérito, pelo voto de qualidade, dar provimento parcial ao recurso para reduzir o crédito tributário nos termos do voto da Relatora. Vencidos os Conselheiros Martin da Silva Gesto, Junia Roberta Gouveia Sampaio e Dílson Jatahy Fonseca Neto, que deram provimento integral ao recurso. (assinado digitalmente) Waltir de Carvalho - Presidente. (assinado digitalmente) Rosy Adriane da Silva Dias - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Waltir de Carvalho, Junia Roberta Gouveia Sampaio, Dilson Jatahy Fonseca Neto, Paulo Sergio Miranda Gabriel Filho, Rosy Adriane da Silva Dias e Martin da Silva Gesto.
Nome do relator: ROSY ADRIANE DA SILVA DIAS
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2202­004.351  –  2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  05 de abril de 2018  Matéria  IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FISICA  Recorrente  ANA THOME MAMPRIN  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Exercício: 2009  AUTO  DE  INFRAÇÃO.  FORMALIDADES  LEGAIS.  NULIDADE.  INOCORRÊNCIA.  Auto de Infração lavrado de acordo com os dispositivos legais e normativos  que  disciplinam  o  assunto,  apresentando  adequada  motivação  jurídica  e  fática, goza dos pressupostos de liquidez e certeza, podendo ser exigido nos  termos da lei.  CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.  Inexiste  cerceamento  de  defesa  quando os  valores  lançados  são  obtidos  em  documentos  elaborados  pela  própria  empresa,  e  os  relatórios  integrantes  do  Auto de Infração oferecem as condições necessárias para que o contribuinte  conheça o procedimento fiscal e apresente a sua defesa contra o lançamento  fiscal efetuado.  DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO  Não se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento.  MULTA  DE  OFÍCIO.  NÃO  CONFISCO.  INCONSTITUCIONALIDADE.  ILEGALIDADE  O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade  de lei tributária (Súmula CARF nº 2).  JUROS À TAXA SELIC  A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos  tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no  período  de  inadimplência,  à  taxa  referencial  do  Sistema  Especial  de  Liquidação e Custódia ­ SELIC para títulos federais (Súmula CARF nº 4).     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 31 1. 00 00 19 /2 01 0- 51 Fl. 1271DF CARF MF     2 GANHO  DE  CAPITAL.  ALIENAÇÃO  DE  PARTICIPAÇÃO  SOCIETÁRIA.  INCIDÊNCIA  DO  IMPOSTO.  INEXISTÊNCIA  DE  DIREITO ADQUIRIDO.  A isenção prevista no artigo 4º do Decreto­Lei nº 1.510, de 1976, por ter sido  expressamente  revogada  pelo  artigo  58  da  Lei  nº  7.713,  de  1988,  não  se  aplica  a  fato  gerador  (alienação)  ocorrido  a  partir  de  1º  de  janeiro  de  1989  (vigência da Lei nº 7.713, de 1988), pois inexiste direito adquirido a regime  jurídico.  INTIMAÇÃO NO ENDEREÇO DO ADVOGADO.  O domicílio tributário do sujeito passivo é o endereço postal, fornecido pelo  contribuinte à Secretaria da Receita Federal do Brasil para fins cadastrais, ou  o eletrônico por ele autorizado. Inexiste previsão legal para encaminhamento  das intimações ao endereço dos procuradores.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  rejeitar  as  preliminares. No mérito, pelo voto de qualidade, dar provimento parcial ao recurso para reduzir  o crédito tributário nos termos do voto da Relatora. Vencidos os Conselheiros Martin da Silva  Gesto, Junia Roberta Gouveia Sampaio e Dílson Jatahy Fonseca Neto, que deram provimento  integral ao recurso.    (assinado digitalmente)  Waltir de Carvalho ­ Presidente.    (assinado digitalmente)  Rosy Adriane da Silva Dias ­ Relatora.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros: Waltir  de Carvalho,  Junia Roberta Gouveia Sampaio, Dilson Jatahy Fonseca Neto, Paulo Sergio Miranda Gabriel  Filho, Rosy Adriane da Silva Dias e Martin da Silva Gesto.    Relatório  Trata­se  de  recurso  voluntário  interposto  contra  o  acórdão  nº  02­64.314,  proferido  pela  9a  Turma  da Delegacia  da Receita  Federal  do Brasil  de  Julgamento  em Belo  Horizonte (DRJ/BHE), que julgou procedente o lançamento, mantendo a cobrança do crédito  tributário.  Fl. 1272DF CARF MF Processo nº 19311.000019/2010­51  Acórdão n.º 2202­004.351  S2­C2T2  Fl. 1.272          3 Foi lançado o Imposto sobre a Renda de Pessoa Física, decorrente de omissão  de  ganhos  de  capital  na  alienação  de  bens  e  direitos,  relativo  ao  ano  calendário  2008,  no  montante  de  R$  5.590.559,02  (cinco  milhões,  quinhentos  e  noventa  mil,  quinhentos  e  cinquenta e nove reais e dois centavos), incluídos multa de ofício e juros de mora.  Pela clareza, reproduzo o relatório do acórdão recorrido, na parte relativa ao  procedimento fiscal:  Do Procedimento Fiscal  De  acordo  com  o  TVF  a  ação  fiscal  teve  origem  depois  de  analisada a Declaração de Ajuste Anual do  exercício 2009, na  qual  a  contribuinte  informou  ter  recebido  no  ano­calendário  2008 como rendimentos  isentos e não tributáveis a importância  de R$22.336.290,71.  Procedeu­se  então  à  intimação  da  contribuinte  em  28/10/2009,  por meio do Termo de Início do Procedimento Fiscal, fls. 442 e  443,  para  apresentar  diversos  documentos  relacionados  aos  rendimentos declarados. Em 16/11/2009 o fiscalizado protocolou  na DRF/Jundiaí o documento de fl. 445 a 459 no qual esclarece  que  os  rendimentos  declarados  como  isentos  na DAA/2009  são  originários da venda de participações societárias nas sociedades  Comercial  Guilherme  Mamprim  Ltda  (posteriormente  denominada  Comercial  Frango  Assado),  Centro  de  Serviços  Frango Assado Norte Ltda, Centro  de Serviços Frango Assado  Suleste Ltda, Centro de Serviços Frango Assado Sudoeste Ltda e  Carvalho Pinto Automotivos e Conveniências Ltda.  Para  fins  de melhor  entendimento  as  referidas  empresas  serão  aqui  tratadas  respectivamente  como:  "COMERCIAL",  "FRANGO  ASSADO  NORTE",  "FRANGO  ASSADO  SUDOESTE",  "FRANGO  ASSADO  SULESTE"  e  "CARVALHO  PINTO".  Na  resposta  discorreu  sobre  o  histórico  da  participação  na  COMERCIAL  e  sua  cisão  parcial,  com  reversão  de  parte  do  capital social para criação da Frango Assado Empreendimentos  e  Participações  S/A  (FASPAR),  do  ingresso  nas  outras  quatro  sociedades  e  da  alienação  das  participações  nas  empresas.  Juntou  contratos,  alterações  contratuais  e  asseverou  que  o  ganho de capital obtido na alienação está protegido pelo manto  da  isenção  prevista  no  artigo  4o,  alínea  "d"  do  Decreto­Lei  1510/76 e nem mesmo com a revogação do dispositivo pela Lei  7.713/88 ele teria perdido o direito alegado.  No  item  3.2  e  subitens  do  TVF  a  autoridade  lançadora  tece  considerações  acerca  da  inexistência  de  direito  adquirido  e  conclui  que  o  ganho  de  capital  auferido  corresponde  a  rendimento que deveria ter sido oferecido à tributação.  Informa  a  fiscalização  que  buscou  identificar  qual  parcela  e  quantidade do montante total de cotas possuía a contribuinte no  momento  da  alienação  e  que  havia  cumprido  a  condição  do  Fl. 1273DF CARF MF     4 artigo  4o,  alínea  d,  do  Decreto­Lei  1.510/76,  durante  sua  vigência.  Esta apuração consta da Tabela 1 ­ Evolução do Capital Social  da  COMERCIAL,  fl.  977.  Da  análise  dos  dados  examinados  conclui que a grande maioria do capital social da COMERCIAL  é  composta  por  quotas  que  não  compunham  o  patrimônio  da  fiscalizada na vigência do citado dispositivo legal, uma vez que  foram  subscritas  e  integralizadas  posteriormente  à  revogação  daquele normativo.  As  sociedades FRANGO ASSADO NORTE, FRANGO ASSADO  SULESTE e FRANGO ASSADO SUDOESTE foram constituídas  em 09/10/1998, com capital vertido da COMERCIAL (conforme  32a  alteração  contratual  da  COMERCIAL,  de  09/10/1998,  e  contratos sociais de constituição das pessoas jurídicas).  A CARVALHO PINTO foi constituída em 01/02/1999, conforme  contrato  social  de  constituição  da  pessoa  jurídica.  Os  sócios  fundadores da pessoa jurídica são Gabriel Álfio Tomaselli, CPF  365.992.558­68, e Márcia Galucci Tomaselli, CPF 258.301.718­ 26,  e  seu  capital  social,  de  RS  12.000,00,  foi  integralizado  em  moeda  corrente  por  tais  sócios.  Apenas  em  29/11/2005  a  empresa foi adquirida pela FASPAR.  A  autoridade  lançadora  refutou  a  tese  apresentada,  segundo  a  qual,  apesar  de  constituídas  após  a  revogação  do Decreto­Lei  1.510/76,  as  participações  nas  empresas  mencionadas  anteriormente  também  estariam  abrangidas  pela  isenção  daquele dispositivo legal, uma vez que a FASPAR originou­se de  cisão  parcial  da  COMERCIAL  e  que  as  outras  sociedades  empresárias  possuíam  como  sócio  principal  a  FASPAR,  tendo  sido mantida a mesma proporção de participação de cada sócio.  A  não  aceitação  desse  argumento  reside  no  fato  de  que  no  universo  de  cotas  da  COMERCIAL,  somente  pequena  parcela  enquadrava­se  no  dispositivo  citado,  pois  de  acordo  com  a  Tabela 1, as cotas cindidas para a formação do capital social da  FASPAR não gozavam da isenção.  Ressalta  a  autoridade  fiscal  que  do  total  de  cotas  alienadas,  15.770.000,  apenas  436  cumpriam  o  prazo  de  cinco  anos  descrito  no  citado  Decreto­Lei.  Ainda  que  o  contribuinte  possuísse  as  ações  por  mais  de  5  (cinco)  anos  no  inicio  da  vigência da Lei 7.713, de 1988, se ele não alienou a participação  societária  até  esse  momento,  não  ocorreu  o  fato  gerador  do  IRPF.  Conforme documentação apresentada pela  fiscalizada  verificou  a autoridade autuante que a planilha de fl. 455 contém a correta  apuração do ganho de capital obtido por ele na operação objeto  do  procedimento  fiscal  com  base  no  Contrato  de  Compra  e  Venda de Quotas e outras Avenças,  firmado em 23 de setembro  de 2008 entre a contribuinte e os demais  sócios, de um lado, e  Yami  Comércio  de  Alimentos  Ltda,  CNPJ  07.757.091/0001­53,  de  outro,  onde  constam  os  valores  da  operação,  a  corretagem  paga pela intermediação do negócio e o montante recebido pelo  fiscalizada, na proporção de sua participação societária.  Fl. 1274DF CARF MF Processo nº 19311.000019/2010­51  Acórdão n.º 2202­004.351  S2­C2T2  Fl. 1.273          5 Sociedade  Empresária  Preço de  Alienação (RS)  Custo de  Aquisição  (RS)  Comissão  (RS)  Ganho de Capital  (RS)  Comercial  Frango Assado  17.417.500,00  1.913.748,00  297.869,00  15.205.883,00  Frango Assado  Norte  1.491.250,00  20.870,00  26.234,00  1.444.146,00  Frango Assado  Sudoeste  1.465.000,00  14.874,00  26.302,00  1.423.824,00  Frango Assado  Suleste  856.250,00  20.248,00  11.892,00  824.110,00  Carvalho Pinto  1.082.500,00  1.500,00  18.828,00  1.062.172,00  Total  22.312.500,00  1.971.240,00  381.125,00  19.960.135,00  Cientificada da autuação, Ana Thomé Mamprin apresentou impugnação (fls.  989/1154), que foi julgada improcedente pela DRJ/BHE, cuja decisão teve a seguinte ementa:  Assunto: Processo Administrativo Fiscal  Exercício: 2009  PRELIMINAR. NULIDADE.  Uma  vez  que  o  auto  de  infração  foi  lavrado  com  estrita  observância  das  normas  reguladoras  da  atividade  de  lançamento, não há que se cogitar de nulidade.  DENÚNCIA  ESPONTÂNEA.  NECESSIDADE  DE  SER  ACOMPANHADA DE PAGAMENTO DO TRIBUTO DEVIDO.  O  instituto da denúncia espontânea está previsto no artigo 138  do  Código  Tributário  Nacional  e  exige  que  esta  seja  acompanhada, se for o caso, do pagamento devido e dos juros de  mora.  Na  ausência  do  pagamento  do  tributo  devido  fica  descaracterizada a denúncia espontânea.  Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física ­ IRPF  Exercício: 2009  OMISSÃO  DE  RENDIMENTOS.  GANHO  DE  CAPITAL.  PARTICIPAÇÃO  SOCIETÁRIA.  ALIENAÇÃO.  ISENÇÃO.  DIREITO ADQUIRIDO.  A  isenção,  salvo  se  concedida  por  prazo  certo  e  em  função de  determinadas  condições,  nos  termos  do  art.  178  do  Código  Tributário  Nacional,  pode  ser  revogada  ou  modificada  a  qualquer tempo, sem que gere direito adquirido ao contribuinte.  As  vendas  de  ações  efetuadas  por  pessoas  físicas  após  1º  de  janeiro de 1989 estão sujeitas ao imposto de renda sobre o lucro  auferido,  ainda  que,  na  data  da  alienação,  a  participação  societária  já  conte  com  mais  de  cinco  anos  no  domínio  do  alienante. Inaplicável a isenção contida no artigo. 4o do Decreto­ lei nº 1.510, de 1976, por se encontrar revogada no momento da  ocorrência do fato gerador.  Fl. 1275DF CARF MF     6 MOMENTO  DE  OCORRÊNCIA  DO  FATO  GERADOR.  APLICAÇÃO DE LEI VIGENTE.  O  lançamento  reporta­se à data da ocorrência do  fato gerador  da  obrigação  e  rege­se  pela  lei  então  vigente,  ainda  que  posteriormente modificada ou revogada.  CUSTO  DE  AQUISIÇÃO.  QUOTAS  RECEBIDAS  EM  BONIFICAÇÃO.  No  caso  de  quotas  distribuídas  em  decorrência  de  aumento  de  capital por incorporação de lucros apurados a partir do mês de  janeiro de 1996, ou de reservas constituídas com esses lucros, o  custo  de  aquisição  será  igual  à  parcela  do  lucro  ou  reserva  capitalizado, que corresponder ao sócio.  MULTA  DE  OFÍCIO.  PREVISÃO  LEGAL.  REDUÇÃO  IMPOSSIBILIDADE.  Nos lançamentos de ofício, a aplicação da multa de 75% sobre o  tributo  não  pago  no  vencimento  ou  pagamento  a  menor,  foi  estabelecida  por  lei,  cuja  validade  não  pode  ser  contestada  na  via  administrativa.  A  redução  da  multa  de  ofício  somente  é  concedida  se  cumpridos  os  requisitos  previstos  na  legislação  tributária.  JUROS DE MORA. PREVISÃO LEGAL.  Os  juros  de  mora  incidem  sobre  o  imposto  apurado  no  lançamento fiscal por expressa disposição legal.  ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEIS.  A  instância  administrativa  é  incompetente  para  se  manifestar  sobre a constitucionalidade de leis.  Impugnação Improcedente  Crédito Tributário Mantido  Em 19/03/2015, foi emitida a Intimação SECAT 212/15­LFAC (fls. 1178), a  fim de dar ciência à contribuinte da decisão da DRJ/BHE. A data de recebimento da Intimação  foi  30/03/2015  (fls.  1180).  Em  10/04/2015,  o  espólio  de  Ana  Thomé Mamprin  apresentou  Recurso Voluntário (fls.1179/1228), repisando os argumentos da impugnação apresentada por  Ana Thomé Mamprin, que são por aquele resumidos nos seguintes trechos:  2.1. A nulidade "ab initio" do Auto de Infração, via acolhimento  das seguintes preliminares arguidas:  a) Cerceamento do direito de defesa em face da impossibilidade  de  compreensão  e  entendimento  da  metodologia  e  critérios  técnicos utilizados na  elaboração da Tabela 1 anexa ao Termo  de Verificação Fiscal, intitulada "Evolução do Capital Social da  Comercial  Guilherme  Mamprim  Ltda",  devendo  o  Auto  de  Infração  ser  cancelado  em  sua  totalidade  pela  cominação  de  nulidade;  b)  Ilegitimidade  da  aplicação  das  multas  moratórias  e  das  multas  punitivas,  correspondentes  à  multa  de  ofício  de  75%  e  aos  juros  de  mora  em  percentual  equivalente  à  taxa  SELIC,  Fl. 1276DF CARF MF Processo nº 19311.000019/2010­51  Acórdão n.º 2202­004.351  S2­C2T2  Fl. 1.274          7 mormente  por  estarem  presentes  os  pressupostos  necessários  para  acionamento  do  benefício  fiscal  emergente  do  instituto  jurídico da denúncia espontânea, devendo o Auto de Infração ser  cancelado  ou  refeito,  para  exclusão  de  tais  valores  do  crédito  tributário reclamado no referido Auto de Infração;  c)  Anulação  integral  do  lançamento  fiscal  em  caso  de  reconhecimento  do  "direito  adquirido"  ao  não  pagamento  do  IRPF,  restando  (i) afastada qualquer possibilidade de nulidade  parcial  do  lançamento;  e  (íi)  prejudicada  qualquer  análise  do  questionamento  relativo  à  forma  de  apuração  dos  valores  lançados.  2.2. Caso não seja esse o entendimento dos E. Julgadores, o que  nos  afigura  improvável  "vénia  máxima  rogata",  quanto  ao  mérito,  via  acolhimento  das  razões  de  reforma  articuladas,  requer  seja  decretada  a  nulidade  ou  a  extinção  do  Auto  de  Infração  ora  inquinado,  com  o  conseqüente  cancelamento  do  débito fiscal reclamado.  2.3.  Com  base  no  instituto  jurídico  da  preclusão,  requer  seja  reconhecida a perda do direito da Fazenda Nacional em realizar  qualquer  exame  ou  questionamento  quanto  (i)  à  eventual  existência de novas subscrições ou aquisições ocorridas a partir  de  25/09/1996  e  suas  respectivas  bonificações,  tratando­se  de  período não considerado no Auto de Infração ora inquinado;(ii)  à  qualquer  outro ato,  evento  ou  operação ocorrido a  partir  de  25/09/1996,  que  implique  na  eventual  descaracterização  dos  requisitos exigidos para enquadramento na condição insculpida  no art.  4o,  alínea "d",  do Decreto­Lei nº 1.510/76,  ensejando a  perda do benefício fiscal previsto naquele diploma legal.  Em  relação  ao  mérito,  em  apertada  síntese,  os  argumentos  do  recorrente  foram desenvolvidos nos seguintes tópicos:  · Do direito adquirido à isenção (ou não pagamento) do imposto de renda  sobre  o  ganho  de  capital  auferido  na  alienação  das  "participações  societárias"  · Da aplicação do disposto no art. 178 do CTN, visto tratar­se "in casu" de  isenção onerosa. concedida por prazo certo e em função de determinadas  condições  · Das bonificações e  filhotes adquiridas a custo zero. e que se  referem às  aquisições e subscrições originariamente havidas em agosto de 1983  · Da  preclusão  quanto  ao  direito  da  fazenda  nacional  examinar  e/ou  questionar as  aquisições  e  respectivas bonificações ocorridas  a partir  de  25/09/1996  · Dos  aumentos  de  capital  e  das  aquisições  e  subscrições  e  respectivas  bonificações ocorridas a partir de 25/09/1996  Fl. 1277DF CARF MF     8 · Das mutações ocorridas no quinhão societário do contribuinte no período  de 08/08/1983 a 25/09/1996  · Das  bonificações  adquiridas  a  custo  zero  e  que  são  decorrentes  das  mesmas  aquisições  e  subscrições  ordinariamente  havidas  em  agosto  de  1983.  Dos pedidos  O  recorrente  requer  reforma  da  decisão  recorrida;  nulidade  do  auto  de  infração  e  cancelamento  do  débito  fiscal;  caso  prevaleça  o  lançamento,  que  seja  refeito  o  cálculo para incluir o valor de R$ 2.128.926,12, corrigido e atualizado até 09/2008, no custo de  aquisição  das  quotas  alienadas;  intimação  no  endereço  do  advogado;  consideração  dos  argumentos da impugnação.  É o relatório.    Voto             Conselheira Rosy Adriane da Silva Dias ­ Relatora  O  Recurso  Voluntário  é  tempestivo,  e  preenche  os  demais  requisitos  de  admissibilidade, portanto, dele conheço.  Preliminares. Nulidade. Inocorrência  Cerceamento do direito de defesa. Preterição do direito de defesa  Aduz  o  recorrente  que  a  decisão  da DRJ/BHE  concordou  que  a Tabela  01  “Evolução do Capital Social da Comercial Guilherme Mamprim Ltda.” foi elaborada de forma  equivocada.  Diz  que  nem  o  julgador  conseguiu  entender  e  explicar  a metodologia  e  os  critérios técnicos utilizados pelo Auditor Fiscal na elaboração da Planilha, e mesmo assim faz  ilações  para  disfarçar  sua  incompreensão,  ignorando  que  essa  confusa  e  inexplicável  tabela  impossibilitou seu direito de defesa e contraditório.  Acrescenta que ficou sem saber como o autuante chegou à conclusão de que  apenas 436 quotas estavam enquadradas nas regras de isenção, e que o valor do capital inicial  considerado  em  um  período  não  coincide  com  o  valor  do  capital  social  final  do  período  anterior,  mesmo  após  a  conversão  da  moeda,  havendo  dificuldade  em  reconstituir  os  quantitativos de quotas, inclusive para apurar a ocorrência de novas subscrições ou aquisições.  Assevera  que  o  Auditor  Fiscal  utilizou  critério  subjetivo  inservível  como  elemento  de  prova.  Infirma  que  se  uma  quota  cumpriu  os  requisitos  de  isenção,  por  lógica  todas  cumpriram.  Aduz  que  aparentemente  o  autuante  dividiu  quantitativos  de  quotas  por  índices de conversão da moeda vigente no país, o que é inadmissível, e que não sabe porque ele  utilizou como fator de redução o  índice de 2,75, para chegar às 436 quotas, que nada mais é  que um fator de conversão da moeda, decorrente dos diversos planos econômicos. Faz algumas  indagações:  Fl. 1278DF CARF MF Processo nº 19311.000019/2010­51  Acórdão n.º 2202­004.351  S2­C2T2  Fl. 1.275          9 Porque adotou como ponto de partida o capital social vigente em  01/10/1993,  e  não  o  capital  social  existente  em  1983,  quando  originariamente as quotas foram havidas pelo Contribuinte?  Porque  não  aplicou  este  fator  sobre  o  capital  social  de  CR$  300.000.000,00,  existente  em  1983?  Ou  então,  porque  não  retroagiu à data de aquisição ou subscrição das quotas para fins  de demonstrar fundamentadamente a evolução do capital social  e  as  mutações  patrimoniais  ocorridas  nas  quotas  detidas  pelo  Contribuinte?  Qual  o  embasamento  técnico­jurídico  e  legal  para  se  aplicar  índices  de  conversão  da  moeda  sobre  quantidades  de  quotas?  Como pôde afirmar, com tão mínima e ilegítima fundamentação,  que as restantes 3.839.564 quotas (considerando o montante de  3.840.000  quotas  existente  em  25/09/1996)  não  estariam  legalmente referenciadas às quotas havidas originariamente pelo  Contribuinte em agosto de 1983?  Afirma  que  a  quantidade  de  quotas  foi  obtida,  pelo  Auditor  Fiscal,  por  simples  cálculo  matemático,  e  que  a  tentativa  para  apurar  o  enquadramento  das  quotas  na  condição prevista no  art.  4º,  alínea “b”,  do Decreto­lei  nº 1.510/76 deveria  levar  em conta  a  data  em  que  as  quotas  foram  originariamente  adquiridas  ou  subscritas  (08/08/1983),  para  verificar  a  sua  permanência  no  patrimônio  do  contribuinte  pelo  período  condicional  de  5  (cinco) anos.  Ressalta que o desconhecimento do  contribuinte  sobre a  razão de  as únicas  quotas  por  ele  subscritas  ou  adquiridas  de  08/1983  a  09/2008  não  estarem  enquadradas  na  condição de isenção do imposto de renda, pela forma de elaboração da tabela, prejudicou seu  exercício ao contraditório e ampla defesa, sendo nulo Auto de Infração por ter sido lavrado sem  clareza  a  matéria  fática  que  o  ensejou.  Nesse  sentido  cita  jurisprudência  do  Conselho  de  Contribuintes.  Sem razão o recorrente. Percebe­se que o cerceamento de defesa alegado por  ele,  está  baseado  na  tabela  1  (fls.  977),  ao  afirmar  que  esta  é  incompreensível,  não  demonstrando de onde o Auditor Fiscal  tirou os valores, para  fins de  lançamento fiscal. Pois  bem, então vamos à análise da tabela, motivo de insatisfação do recorrente.  Analisando os documentos apresentados por Ana Thomé Mamprin durante a  fiscalização, às fls. 461/958, percebe­se que a tabela a que o recorrente se refere apenas resume  as  alterações  contratuais  desses  documentos,  com  os  exatos  números  e  valores  das  quotas  pertencentes aos sócios da empresa, de acordo com cada mutação contratual, pois a primeira  parte da tabela repete os valores constantes às fls. 461/465:  SITUAÇÃO EM 08/08/1983  COMERCIAL GUILHERME MAMPRIM LTDA.  COTAS  VALOR (CR$)  PARTICIPAÇÃO  CAPITAL TOTAL  30.000.000  300.000.000,00    ANA THOMÉ MAMPRIM  3.750.000  37.500.000,00  12,50%  ARNALDO MAMPRIM  7.500.000  75.000.000,00  25,00%  JOSE CESAR TRIVELATO  5.000.000  50.000.000,00  16,67%  SIMONE ROSA TRIVELATO  2.500.000  25.000.000,00  8,33%  ANTONIO ROMILDO ROVERE  1.500.000  15.000.000,00  5,00%  Fl. 1279DF CARF MF     10 IVONE ROVERE  1.500.000  15.000.000,00  5,00%  IVETE ROVERE CHIQUETTO  1.500.000  15.000.000,00  5,00%  IZILDINHA ROVERE CHIQUETTO  1.500.000  15.000.000,00  5,00%  IVANA ROSA ROVERE ZILLETI  1.500.000  15.000.000,00  5,00%  EDNA MARIA MAMPRIM BRUNELLO  937.500  9.375.000,00  3,13%  ELINOR CELIA MAMPRIM MARINI  937.500  9.375.000,00  3,13%  MARLENE MAMPRIM FORATO  937.500  9.375.000,00  3,13%  VALMIK ANTONIO MAMPRIM  937.500  9.375.000,00    EUNICE ROSA MAMPRIM        MIRIAM THIVELATO        VALOR UNITÁRIO DA COTA  CR$ 10,00    A  tabela  discrimina  por  sócio,  a  quantidade  de  quotas,  o  valor  delas  e  o  percentual de cada sócio no patrimônio da sociedade. Além disso, o Auditor Fiscal esclarece na  própria tabela que essa era a situação em 08/08/1983. Assim, para a determinação do custo de  aquisição o autuante considerou as quotas desde a aquisição (08/08/1983), ao contrário do que  afirma o recorrente.  A  tabela  é  bem  didática,  pois  separa  as  quotas  que  Ana  Thomé Mamprin  tinha  antes  da  revogação  do  Decreto­lei,  e  na  sequência  as  compara  de  acordo  com  os  aumentos  de  capital  ocorridos  em  01/10/1993  e  25/09/1996.  Pela  tabela  vê­se  que  o  capital  social da empresa Comercial Guilherme Mamprim Ltda, em 08/08/1983 era constituído por 30  (trinta) milhões de quotas, no valor de 10,00 cada uma.  Continuemos a análise pela segunda parte da tabela:  AUMENTO DE CAPITAL OCORRIDO EM 01/10/1993  AUMENTO DO CAPITAL   CAPITAL APOS AUMENTO  VALOR   ORIGINAL  EM  CRUZEIROS  VL.    CONVERTIDO P/  CRUZEIRO REAL  COTAS  ORIGINAIS  ISENTAS  VALOR  COTAS  VALOR  COTAS  PART.  1.200.000.000,00  1.200.000,00  120.000  46.800.000,00  4.680.000 48.000.000,00  4.800.000    150.000.000,00  150.000,00  15.000  5.850.000,00  585.000  6.000.000,00  600.000  12,50%  300.000.000,00  300.000,00  30.000  5.700.000,00  570.000  6.000.000,00  600.000  12,50%  200.000.000,00  200.000,00  20.000  3.800.000,00  380.000  4.000.000,00  400.000  8,33%  100.000.000,00  100.000,00  10.000  3.900.000,00  390.000  4.000.000,00  400.000  8,33%  60.000.000,00  60.000,00  6.000  2.340.000,00  234.000  2.400.000,00  240.000  5,00%  60.000.000,00  60.000,00  6.000  2.340.000,00  234.000  2.400.000,00  240.000  5,00%  60.000.000,00  60.000,00  6.000  2.340.000,00  234.000  2.400.000,00  240.000  5,00%  60.000.000,00  60.000,00  6.000  2.340.000,00  234.000  2.400.000,00  240.000  5,00%  60.000.000,00  60.000,00  6.000  2.340.000,00  234.000  2.400.000,00  240.000  5,00%  37.500.000,00  37.500,00  3.750  1.462.500,00  146.250  1.500.000,00  150.000  3,13%  37.500.000,00  37.500,00  3.750  1.462.500,00  146.250  1.500.000,00  150.000  3,13%  37.500.000,00  37.500,00  3.750  1.462.500,00  146.250  1.500.000,00  150.000  3,13%  37.500.000,00  37.500,00  3.750  1.462.500,00  146.250  1.500.000,00  150.000  3,13%           6.000.000,00  600.000  6.000.000,00  600.000  12,50%           4.000.000,00  400.000  4.000.000,00  400.000  8,33%        CR$ 10,00             Neste ponto, cabe abrir um parêntese para observar que na primeira parte da  tabela  o  capital  social  era  de Cr$  300.000.000,00,  e  na  segunda  parte  da  tabela,  aparece  no  valor de Cr$ 1.200.000.000,00. Isso ocorreu em função da alteração contratual de 06/10/1992  (fls. 370), na qual o capital social foi elevado a esse patamar.  Fl. 1280DF CARF MF Processo nº 19311.000019/2010­51  Acórdão n.º 2202­004.351  S2­C2T2  Fl. 1.276          11   Aliás,  às  fls.  438/441,  é  possível  ver  os  aumentos  de  capital  social,  desde  08/06/1970,  partindo  de  NCr$  280.000,00,  em  sequência  5.600.000,00  (18/03/1976),  14.000.000  (13/04/78),  41.400.000,00  (28/09/79),  60.000.000,00  (23/10/80),  76.000.000,00  (02/10/81),  150.000.000,00  (01/09/1982),  300.000.000,00  (06/06/1983),  600.000.000,00  (30/07/1984),  1.200.000.000  (20/06/1985),  NCZ$  480.000,00  (15/08/1989),  CR$  120.000.000,00  (24/09/91).  Essa  informação  é  importante  porque  o  recorrente  alega  que  o  Auditor  Fiscal  deveria  levar  em  conta  a  data  em  que  as  quotas  foram  originariamente  adquiridas  ou  subscritas  (08/08/1983).  E  o  pequeno  histórico  demonstra  que  isso  foi  considerado pela fiscalização.  A segunda parte da  tabela  resume o aumento do capital  social  (fls. 473) de  Cr$  1.200.000.000,00  (um  bilhão  e  duzentos  milhões  de  cruzeiros)  para  CR$  48.000.000  (quarenta e oito milhões de cruzeiros reais), decorrente do aproveitamento das cotas de lucros  acumulados representadas por 4.800.000 cotas ao valor de 10,00, conforme trecho abaixo, fls.  473/483:  1) O capital social inteiramente realizado fica aumentado de Cr$  1.200.000,000,00  (hum bilhão e duzentos milhões de  cruzeiros)  para CR$  48.000.000,00  (quarenta  e  oito milhões  de  cruzeiros  reais)  com  aproveitamento  das  cotas  de  lucros  acumulados  representadas  por  4.800.000  de  cotas  no  valor  de  CR$  10,00  cada uma, distribuídas na proporção de suas cotas a saber:  Como  se  vê,  o  Auditor  Fiscal  converteu  as  quotas  antigas  que  valiam Cr$  1.200.000,000,00 (um bilhão e duzentos milhões de cruzeiros) para cruzeiros reais (CR$) que  resultou  no  valor  de  CR$  1.200.000,00  (um  milhão  de  duzentos  cruzeiros  reais),  conforme  consta na tabela.  Veja que o Auditor é didático ao apresentar que 1.200.000.000,00 cruzeiros  era o valor original, e na coluna ao lado ele coloca esse mesmo valor só que convertido para  1.200.000,00  cruzeiros  reais,  ou  seja,  para  que  não  reste  dúvidas: Cr$  1.200.000.000,00  =  CR$ 1.200.000,00.  Na coluna seguinte ele conclui que o número de quotas isentas era 120.000,  POR QUE?  Porque  a  empresa  estipulou,  conforme  trecho  acima  transcrito,  que  o  valor  de  cada quota era CR$ 10,00, e para que não reste dúvidas 1.200.000,00/10,00 = 120.000.  Assim, se CR$ 1.200.000,00 era o valor das quotas antigas, então 120.000 era  o  número  de  quotas  antigas,  existentes  ANTES  do  aumento  de  capital  social  para  CR$  48.000.000,00, proveniente dos lucros acumulados.  Fl. 1281DF CARF MF     12 Veja que se a empresa tem CR$ 1.200.000,00 de capital social e o aumenta  para  CR$  48.000.000,00,  o  valor  acrescido  ao  capital  existente  é  CR$  48.000.000,00  ­  1.200.000,00 = 46.800.000,00, conforme demonstrado na tabela.  Aliás  o  Auditor  Fiscal  separa  muito  bem  esses  valores,  ao  apresentar  na  tabela  o  VALOR  DO  AUMENTO  DO  CAPITAL  e  o  VALOR  DO  CAPITAL  APÓS  O  AUMENTO:    E dessa forma ele discrimina as QUOTAS ISENTAS, que correspondiam aos  CR$ 1.200.000,00 existentes antes da capitalização, e QUOTAS NÃO ISENTAS, decorrentes  da  capitalização  de  46.800.000,00,  que  somadas  dá  o  valor  do  capital  social  da  empresa  em  01/10/1993: 48.000.000,00.  E,  por  que  o Auditor  Fiscal  chamou  de  isentas  as  120.000  quotas?  Porque  elas representavam os Cr$ 1.200.000.000,00 (um bilhão e duzentos milhões de reais) existentes  antes de 01/10/1993. Veja que o Decreto­Lei nº 1.510/76 foi revogado em 22/12/1988, então se  a empresa tinha as quotas desde 08/08/1983 ela permaneceu com elas por mais de 5 anos que  era a condição para a isenção.  Como o aumento decorreu de lucros acumulados é certo que houve aumento  do  valor  de  quotas.  Se  antes  existiam  120.000  quotas,  depois  da  distribuição  de  lucros  acumulados  passou  a  existir  4.800.000,  dentro  das  quais  4.680.000  foram  consideradas  pela  fiscalização  como  quotas  não  isentas,  porque  emitidas  após  a  revogação  do  Decreto­Lei  de  isenção.  Agora vamos para a terceira parte da Tabela:  AUMENTO DO CAPITAL OCORRIDO EM 25/09/1996  COMERCIAL GUILHERME  MAMPRIM LTDA.  VALOR  CONVER TIDO  PARA  REAL  AUMENTO         DE  CAPITAL  CAPITAL  TOTAL  VALOR  COTAS  ISENTA S  VALOR  DEMAIS  COTAS  COTAS  ISENT AS  DEMAIS  COTAS  CAPITAL TOTAL  17.454,55 3.822.545,45 3.840.000,00  436,36 3.839.563,63  436 3.839.564  ANA THOMÉ MAMPRIM  2.181,82  477.818,18  480.000,00  54,55  479.945,45  55  479.945  ARNALDO MAMPRIM  2.181,82  477.818,18  480.000,00  109,09  479.890,91  109  479.891  JOSE CESAR TRIVELATO  1.454,55  318.545,45  320.000,00  72,73  319.927,27  73  319.927  SIMONE ROSA TRIVELATO  1.454,55  318.545,45  320.000,00  36,36  319.963,64  36  319.964  ANTONIO ROMILDO ROVERE  872,73  191.127,27  192.000,00  21,82  191.978,18  22  191.978  IVONE ROVERE  872,73  191.127,27  192.000,00  21,82  191.978,18  22  191.978  IVETE ROVERE CHIQUETTO  872,73  191.127,27  192.000,00  21,82  191.978,18  22  191.978  ZILDINHA ROVERE CHIQUETTO  872,73  191.127,27  192.000,00  21,82  191.978,18  22  191.978  IVANA ROSA ROVERE ZILLETI  872,73  191.127,27  192.000,00  21,82  191.978,18  22  191.978  EDNA MARIA MAMPRIM BRUNELLO  545,45  119.454,55  120.000,00  13,64  119.986,36  14  119.986  ELINOR CELIA MAMPRIM MARINI  545,45  119.454,55  120.000,00  13,64  119.986,36  14  119.986  MARLENE MAMPRIM FORATO  545,45  119.454,55  120.000,00  13,64  119.986,36  14  119.986  VALMIK ANTONIO MAMPRIM  545,45  119.454,55  120.000,00  13,64  119.986,36  14  119.986  EUNICE ROSA MAMPRIM  2.181,82  477.818,18  480.000,00  0,00  480.000,00  0  480.000  MIRIAM THIVELATO  1.454,55  318.545,45  320.000,00  0,00  320.000,00  0  320.000  VALOR UNITÁRIO DA COTA     1,00    Fl. 1282DF CARF MF Processo nº 19311.000019/2010­51  Acórdão n.º 2202­004.351  S2­C2T2  Fl. 1.277          13 Veja que ela apresenta o aumento de capital ocorrido em 25/09/1996. Lembro  que  a  unidade monetária  dessa  época  era  o  Real.  Por  consequência,  os CR$  48.000.000,00  (quarenta e oito milhões de cruzeiros reais) quando convertidos para reais, resultaram em R$  17.454,55  (dezessete  mil,  quatrocentos  e  cinquenta  e  quatro  reais  e  cinquenta  e  cinco  centavos), que é o mesmo valor que aparece na tabela, e consta na 26ª alteração contratual (fls.  489):  "CLÁUSULA PRIMEIRA"  DO AUMENTO DO CAPITAL SOCIAL  (I)  Resolvem  os  atuais  sócios­quotistas,  por  unanimidade,  aumentar o Capital Social da Sociedade, que é atualmente de R$  17.454,55  (dezessete  mil,  quatrocentos  e  cinquenta  e  quatro  reais  e  cinquenta  e  cinco centavos) para R$ 3.840.000,00  (três  milhões,  oitocentos  e quarenta mil  reais),  ou  seja,  um aumento  de  R$3.822.545,45  (três milhões,  oitocentos  e  vinte  e  dois mil,  quinhentos e quarenta e cinco reais e quarenta e cinco centavos)  totalmente  integralizado neste ato mediante o aproveitamento e  capitalização  dos  recursos  e  reservas  abaixo  identificados,  apurados de conformidade com o Balanço Patrimonial e demais  Demonstrações Financeiras encerrado em 31/08/96, a saber:  (a) R$ 1.693.619,33 (um milhão, seiscentos e noventa e três mil,  seiscentos  e  dezenove  reais  e  trinta  e  três  centavos)  do  saldo  existente  na  conta  de  "Reservas  de  Capital  ­  C. Monetária  do  Capital Social".  (b) R$ 352,10 (trezentos e cinquenta e dois reais e dez centavos)  do  saldo  existente  na  conta  de  "Lucros  Acumulados"  de  exercícios anteriores a 1989; e  (c)  R$  2.128.574,02  (dois  milhões,  cento  e  vinte  e  oito  mil,  quinhentos e setenta e quatro reais e dois centavos) de parte do  saldo existente na conta de "Lucros Acumulados" de exercícios  posteriores a 1.989. (grifei)  Pelo  trecho  acima  transcrito,  a  própria  empresa  converteu  o  valor  de  CR$  48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de cruzeiros reais) para R$ 17.454,55 (dezessete mil,  quatrocentos  e  cinquenta  e  quatro  reais  e  cinquenta  e  cinco  centavos).  Portanto,  O Auditor  Fiscal procedeu da mesma forma que a empresa, converteu os valores de cruzeiros reais para  reais,  mantendo  o  custo  originário,  tanto  é  que  o  valor  das  quotas  isentas  que  era  de  CR$  1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil cruzeiros de reais) virou R$ 436,36 (quatrocentos e  trinta e seis reais, e trinta e seis centavos), que é o valor que o recorrente diz não saber de onde  veio.  Veja ainda que, o aumento de capital ocorrido em 25/09/1996, no valor de R$  3.822.545,45 (três milhões, oitocentos e vinte e dois mil, quinhentos e quarenta e cinco reais e  quarenta  e  cinco  centavos)  foi  posterior  à  revogação  do  Decreto­lei  de  isenção,  por  isso,  o  Auditor Fiscal não considerou que as quotas emitidas em decorrência desse aumento estavam  amparadas  pela  isenção,  razão  pela  qual  as  QUOTAS  ISENTAS  aparecem  separadas  das  DEMAIS QUOTAS  (quotas não  isentas),  cujo  somatório  resulta no valor do  capital  total  da  empresa.  Fl. 1283DF CARF MF     14   Portanto,  como  se  vê  a  tabela  que  o  recorrente  diz  ser  incompreensível,  só  contém valores constantes, nos próprios arquivos societários da empresa Comercial Guilherme  Mamprim Ltda. Reproduzindo os  exatos  termos do Contrato  e Alterações Contratuais. Além  disso,  a metodologia utilizada pela  fiscalização para determinação do custo de  aquisição das  quotas,  foi  o mesmo utilizado  pela  empresa,  qual  seja,  converteu  o  valor  do  capital  social  à  unidade monetária vigente à época dos aumentos de capital. E mais, o recorrente diz não saber  de  onde  o  autuante  tirou  o  índice  de  2,75,  para  chegar  às  436  quotas.  Ora,  a  resposta  está  contida na própria 26ª Alteração do Contrato Social da Comercial Guilherme Mamprim Ltda,  fls. 490:  (II) Em face do aumento do Capital Social efetivado na forma do  TÍTULO (I) desta "CLÁUSULA PRIMEIRA", e, considerando­se  ainda as alterações havidas na política econômica­monetária do  país,  a  qual  Implementou  o  "Programa  de  Estabilização  Econômica"  alterando­se  a  Unidade  do  Sistema  Monetário  Nacional,  a  qual  passou  a  denominar­se  o  "REAL  ­  R$"  ­  a  partir  de  1º  de  Julho  de  1.994,  observada  a  paridade  de  CR$  2.750,00 (dois mil,  setecentos e cinquenta cruzeiros reais) para  cada "UM REAL" (ou) para cada uma URV), o Capital Social de  RS 3.840.000,00 (três milhões, oitocentos e quarenta mil reais),  totalmente  integralizado,  representado  por  3.840.000  (três  milhões, oitocentas e quarenta mil) quotas, no valor nominal de  R$  1,00  (um  real)  cada  uma,  fica  distribuído  e  detido  pela  própria  Sociedade  (quotas  mantidas  em  tesouraria)  e  pelos  atuais  SÓCIOS­OUOTISTAS  componentes  de  cada  "GRUPO  FAMILIAR", da seguinte forma: (Grifei).  Aqui,  retomando  os  questionamentos  do  recorrente  no  início  deste  tópico,  entendo que a fiscalização adotou como ponto de partida o capital vigente em 1983. Verifica­se  do histórico de aumentos de capital que a própria empresa já aplicava o fator de conversão das  moedas a cada alteração contratual, até chegar ao valor de Cr$ 1.200.000.000,00 (06/10/1992)  apresentado  na  tabela,  e  utilizado  pelo  Auditor  Fiscal  para  demonstração  das  parcelas  que  estavam inclusas na isenção. Não foi utilizado o índice de conversão sobre o número de quotas,  mas sobre o valor das quotas, e a partir dele, encontrado o número de quotas pela divisão do  valor total delas, pelo valor unitário atribuído pela própria empresa. Por fim, a demonstração de  que as 3.839.564 quotas, que o Auditor Fiscal entendeu não estarem abrangidas pela isenção,  está apresentada na tabela, conforme exposto ao longo deste tópico.  Ademais, o direito constitucional à ampla defesa e ao contraditório, disposto  no  inciso LV do art. 5º, da Constituição Federal de 1988,  tem por  finalidade possibilitar aos  litigantes,  seja  em  processo  judicial  ou  administrativo,  o  direito  à  reação  contra  atos  desfavoráveis, momento esse em que a parte interessada exerce o direito à ampla defesa e ao  contraditório.  Dessa  forma,  quando  a  Administração,  antes  de  decidir  o  mérito  de  uma  questão  administrativa,  dá  à parte  contrária  oportunidade de  impugnar  da  forma mais  ampla  que entender,  em hipótese alguma, pode ser acusada de negar ao contribuinte o exercício do  direito à ampla defesa e ao contraditório.  Fl. 1284DF CARF MF Processo nº 19311.000019/2010­51  Acórdão n.º 2202­004.351  S2­C2T2  Fl. 1.278          15 Logo, conclui­se que não houve qualquer  tipo de cerceamento do direito de  defesa,  pois  os  Autos  de  Infração  foram  lavrados  em  obediência  ao  princípio  da  estrita  legalidade,  expondo  com  objetividade  e  clareza  a  origem  do  lançamento  de  crédito,  sua  composição,  bem  como  os  dispositivos  legais  e  os  documentos  que  o  fundamentaram,  atendendo a todos os dispositivos normativos sobre a matéria, permitindo assim, o exercício do  direito constitucional ao contraditório e à ampla defesa do contribuinte.  Anulação  integral  do  lançamento  fiscal  em  face  do  reconhecimento  do  "direito adquirido" ao não pagamento do IRPF.  O  recorrente  pugna pela  nulidade  total  do  lançamento,  e diz  que o Auditor  Fiscal se limitou a:  [...]  analisar  a  evolução  do  capital  social  da  Comercial  Guilherme Mamprim Ltda,  apenas  no  período  de  08/08/1983 a  25/09/1996,  deixando  de  examinar  e/ou  de  questionar  as  alterações contratuais e/ou as mutações patrimoniais ocorridas  nas  participações  societárias  do  Contribuinte  posteriormente  à  25/09/1996,  ou  seja,  desde  25/09/1996  até  setembro  de  2008  (data de alienação das quotas).  Portanto,  está  precluso  o  direito  da  Fazenda  Nacional  questionar  eventual  descumprimento  da  condição  prevista  no  art.  4º.  alínea  "d",  do  Decreto­Lei  1.510/76,  em  relação  às  mutações patrimoniais ocorridas nas participações societárias a  partir de 25/09/1996, isto é, a partir do quantitativo equivalente  a 3.840.000 quotas.  Acrescenta  que  se  reconhecido  o  direito  adquirido  ao  não  pagamento  de  IRPF, fica prejudicado o questionamento sobre existência de novas subscrições, aquisições ou  eventos ocorridos a partir de 25/09/1996, que levem à perda do benefício fiscal da isenção. Cita  jurisprudência do STJ sobre a impossibilidade de nulidade parcial quando o vício compromete  todo o lançamento, e diz que se reconhecido direito adquirido nulo estará todo o lançamento.  Requer  sejam  considerados  os  argumento  constantes  no  item  3.1,  subitem  3.1.1  da  impugnação  (3.1.1.  DA  CONFUSA  E  FANTASIOSA  TABELA  1  ANEXA  AO  TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL:), fls. 1018/1020.  Ora,  a  alegação  do  recorrente  não  tem  qualquer  fundamento,  dado  que  o  Auditor Fiscal apresentou a evolução do capital da Comercial Guilherme Mamprim Ltda, para  demonstrar quais quotas entendia estarem albergadas pela isenção e quais as que não estavam.  E, a partir dela efetuou o lançamento de acordo com o custo de aquisição declarado por Ana  Thomé Mamprin. Ademais, qualquer análise posterior para verificação da isenção arguida pelo  recorrente, não pode deixar de considerar o histórico de evolução das quotas da empresa, a fim  de apurar o custo de aquisição das cotas e do respectivo ganho de capital na alienação delas.  Ressalto  que,  o  processo  administrativo­fiscal  de  exigência  de  crédito  tributário  referente  às  contribuições  previdenciárias  é  regido  pelo Decreto  nº  70.235/72,  que  dispõe sobre a nulidade dos atos nos seguintes termos:  Art. 59. São nulos:  I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;  Fl. 1285DF CARF MF     16 II  –  os  despachos  e  decisões  proferidos  por  autoridade  incompetente ou com preterição do direito de defesa.  Nesse  aspecto,  o Auto  de  Infração  contém  todos  os  elementos  e  requisitos  necessários  de  formação  válida,  tendo  sido  lavrado  de  acordo  com  os  dispositivos  legais  e  normativos que disciplinam o assunto, observado o art. 142 e  seu parágrafo único, da Lei nº  5.172/66, não havendo, portanto, que se falar de nulidade do lançamento.  A  questão  do  direito  adquirido,  por  se  referir  ao  próprio  mérito,  será  analisada, em momento oportuno.  Denúncia espontânea. Multa de ofício. Juros à taxa Selic  O recorrente arrazoa que, antes do início do procedimento fiscal, Ana Thomé  Mamprin  declarou  expressamente  a  alienação  da  totalidade  das  quotas  e  participações  societárias que detinha nas sociedades do Grupo “Frango Assado”, e a comissão paga à “IGC  Partners”, tendo apurado e informado corretamente o ganho de capital decorrente da operação,  que  foi  lançado  como  rendimentos  isentos  e não  tributáveis,  conforme Declaração de Ajuste  Anual  do  Ano­Calendário  de  2008,  e  não  agiu  com  má­fé,  por  entender  que  tinha  direito  adquirido à isenção do  imposto de renda, nos  termos do art. 4º, alínea “d”, do Decreto­lei nº  1.510,  de  27/12/1976,  e  ainda  com  a  existência  de  decisões  administrativas  e  judiciais  reconhecendo seu direito adquirido ao benefício fiscal decorrente desse dispositivo legal, não  podendo ser penalizada com aplicação de multas confiscatórias e juros de mora.  Cita o art. 138 do CTN, e  interpreta que não há obrigatoriedade de pagar o  tributo declarado para que reste caracterizada a denúncia espontânea, e a expressão "se  for o  caso", não tem o significado dado pelo julgador a quo, nem concorda com a afirmação deste de  que teria efetuado a classificação indevida de rendimentos, e diz não se aplicar ao caso a norma  do art. 841 do RIR, porque não fez declaração inexata, nem omitiu qualquer elemento sobre a  alienação  de  quotas  e  participações  societárias,  e  deixou  de  efetuar  o  recolhimento  porque  baseado  em dispositivo  legal,  doutrina  e  jurisprudência. Cita  jurisprudência  e  doutrina  sobre  denúncia  espontânea  e  inexigibilidade  de  multa  punitiva,  e  sobre  o  entendimento  de  que  a  multa moratória tem natureza punitiva. Arrazoa ser ilegítima a aplicação da multa de ofício de  75% e aos juros de mora em percentual equivalente à taxa SELIC.  Não  assiste  razão  à  defendente,  a  perda  da  espontaneidade  se  deu  em  28/10/2009,  data  em  que  o  recorrente  tomou  ciência  do  Termo  de  Início  do  Procedimento  Fiscal, nos termos do parágrafo único do art. 138 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966  (Código Tributário Nacional  – CTN)  e  do  art.  7º  do Decreto  nº  70.235,  de  06  de março  de  1972:  Código Tributário Nacional  Art.  138.  A  responsabilidade  é  excluída  pela  denúncia  espontânea  da  infração,  acompanhada,  se  for  o  caso,  do  pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito  da  importância  arbitrada  pela  autoridade  administrativa,  quando o montante do tributo dependa de apuração.  Parágrafo  único.  Não  se  considera  espontânea  a  denúncia  apresentada  após  o  início  de  qualquer  procedimento  administrativo  ou  medida  de  fiscalização,  relacionados  com  a  infração. (Grifou­se)  Decreto nº 70.235/72  Fl. 1286DF CARF MF Processo nº 19311.000019/2010­51  Acórdão n.º 2202­004.351  S2­C2T2  Fl. 1.279          17 Art.  7º O  procedimento  fiscal  tem  início  com:(Vide Decreto  nº  3.724, de 2001)  I  ­  o  primeiro  ato  de  ofício,  escrito,  praticado  por  servidor  competente,  cientificado  o  sujeito  passivo  da  obrigação  tributária ou seu preposto;  II ­ a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;  III ­ o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.  § 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito  passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de  intimação  a  dos  demais  envolvidos  nas  infrações  verificadas.  (Grifou­se)  Portanto, conforme dispositivos acima transcritos, enquanto estiver abrigado  sob  o  manto  da  espontaneidade,  o  sujeito  passivo  poderá  confessar  débitos  não  declarados,  retificar  declarações  e  formular  consultas,  ficando  a  salvo  da  imposição  de  multa  de  ofício  desde que efetue o recolhimento dos tributos devidos com os acréscimos moratórios cabíveis.  Excluída, por outro lado, a espontaneidade do interessado, ele ficará sujeito à  imposição de multa de ofício, ainda que reconheça a procedência do lançamento.  Da  mesma  forma,  não  serão  acolhidas  como  eficazes  as  declarações  entregues  após  o  início  da  ação  fiscal,  conforme  art.  147,  §  1º  do  CTN:  “A  retificação  da  declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só  é  admissível  mediante  comprovação  do  erro  em  que  se  funde,  e  antes  de  notificado  o  lançamento”.  Portanto,  o  início  do  procedimento  de  fiscalização, mediante  termo próprio  ou qualquer outro ato escrito que o caracterize, retira do sujeito passivo a espontaneidade em  denunciar irregularidades para os fins de declarar e retificar declarações referentes aos tributos  objeto do procedimento fiscal a que está submetido.  Ana  Thomé  Mamprin,  ao  informar  em  sua  Declaração  de  Ajuste  Anual  (DAA), como isento rendimento que não estava alcançado pelo instituto da isenção, deixou de  oferecê­lo  à  tributação,  e,  consequentemente,  não  houve  o  recolhimento  do  imposto  devido,  portanto, não se trata de caso de denúncia espontânea.  Esclarece­se ainda à impugnante que, a responsabilidade por infrações fiscais  independe da intenção do agente, conforme art. 136 do Código Tributário Nacional:  Art.  136.  Salvo  disposição  de  lei  em  contrário,  a  responsabilidade  por  infrações  da  legislação  tributária  independe  da  intenção  do  agente  ou  do  responsável  e  da  efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.  Em  relação  ao  argumento  do  recorrente  de  que  é  ilegal  a multa  de  ofício,  lembro que a este Conselho não é dado se pronunciar sobre ilegalidade e inconstitucionalidade  de  Lei  em  plena  vigência,  ou  deixar  de  aplicá­la,  nos  termos  do  art.  26­A  do  Decreto  nº  70.235/72 e Súmula CARF nº 2:  Fl. 1287DF CARF MF     18 Art.  26­A.  No  âmbito  do  processo  administrativo  fiscal,  fica  vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar  de  observar  tratado,  acordo  internacional,  lei  ou  decreto,  sob  fundamento de inconstitucionalidade.  Súmula  CARF  n°  2:  O  CARF  não  é  competente  para  se  pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.  Quanto à alegação sobre juros à taxa Selic, a questão se encontra pacificada  neste Conselho, sendo objeto da Súmula CARF nº 4:  Súmula  CARF  n°  4:  A  partir  de  1º  de  abril  de  1995,  os  juros  moratórios  incidentes  sobre  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  são  devidos,  no  período  de  inadimplência,  à  taxa  referencial  do  Sistema  Especial  de  Liquidação e Custódia ­ SELIC para títulos federais.  Do mérito  Da aplicação do disposto no art. 178 do CTN, visto tratar­se "in casu" de  isenção onerosa, concedida por prazo certo e em função de determinadas condições  O recorrente  argumenta que quando da publicação da Lei nº 7.713/88, Ana  Thomé  Mamprin  já  possuía  as  participações  societárias  por  mais  de  5  anos,  tendo  direito  adquirido ao benefício fiscal conferido pelo Decreto­lei nº 1.510/76,  independente da data de  alienação das participações societárias.  Assevera que  se  implementada a  condição  à  isenção antes da  revogação da  lei, a isenção se mantém mesmo se a alienação ocorrer na vigência da lei revogadora, pois no  caso se trata de isenção concedida sob condição onerosa. Cita Súmula nº 544/STF, e diz que o  caso  se  amolda  a  ela,  sendo vedada  a  revogação dessa  isenção,  acrescenta  jurisprudência do  STJ sobre cumulação dos requisitos previstos no art. 178 do CTN para se considerar a isenção  irrevogável, e julgados do CSRF sobre direito adquirido à isenção em decorrência do Decreto­ Lei nº 1.510/76 (102­134080, CSRF/04­00.215, CSRF/01­03.266, CSRF/01­02.973, CSRF/01­ 02.974, CSRF/01 ­03.349 e CSRF/01­03.725).  Discorre sobre o caráter de onerosidade da isenção pleiteada, acrescentando  julgados  do  Superior  Tribunal  de  Justiça,  Tribunais  Regionais  Federais,  e  CARF  (acórdãos  2102­002.966, 2102­002.967, 2202002.468, 9202­003.542, 9202­002.805).  A controvérsia cinge­se à extensão da isenção concedida pelo Decreto­lei nº  1.510/76, revogada pela Lei nº 7.713/88, quanto às quotas alienadas em períodos em que vigia  a lei revogadora, sendo esse o objeto do lançamento fiscal. Então vamos analisar essa isenção:  Art  1º  O  lucro  auferido  por  pessoas  físicas  na  alienação  de  quaisquer participações societárias está  sujeito à  incidência do  imposto de renda, na cédula "H" da declaração de rendimentos.  Art 2º O rendimento tributável de acordo com o artigo anterior  será determinado pela diferença entre o valor da alienação e o  custo  de  subscrição  ou  aquisição  da  participação  societária,  corrigido  monetariamente  segundo  a  variação  das  Obrigações  Reajustáveis do Tesouro Nacional.(Revogado pela Lei nº 7.713,  de 1988)  [...]  Fl. 1288DF CARF MF Processo nº 19311.000019/2010­51  Acórdão n.º 2202­004.351  S2­C2T2  Fl. 1.280          19 Art  4º  Não  incidirá  o  imposto  de  que  trata  o  artigo  1º:  (Revogado pela Lei nº 7.713, de 1988)  [...]  d) nas alienações efetivadas após decorrido o período de cinco  anos da data da subscrição ou aquisição da participação.  A Lei nº 7.713/88 revogou expressamente os dispositivos acima transcritos:  Art. 1º Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir  de  1º  de  janeiro  de  1989,  por  pessoas  físicas  residentes  ou  domiciliados no Brasil,  serão  tributados pelo  imposto de renda  na  forma  da  legislação  vigente,  com  as  modificações  introduzidas por esta Lei.  [...]  § 5º Ficam revogados todos os dispositivos legais concessivos de  isenção ou exclusão, da base de cálculo do imposto de renda das  pessoas  físicas,  de  rendimentos  e  proventos  de  qualquer  natureza,  bem  como  os  que  autorizam redução  do  imposto  por  investimento de interesse econômico ou social.  [...]  Art.  58.  Revogam­se  o  art.  50  da  Lei  nº  4.862,  de  29  de  novembro de 1965, os arts. 1º a 9º do Decreto­Lei nº 1.510, de  27 de dezembro de 1976, os arts. 65e66 do Decreto­Lei nº 1.598,  de 26 de dezembro de 1977, os arts.  1º  a 4º do Decreto­Lei nº  1.641, de 7 de dezembro de 1978, os arts. 12e13 do Decreto­Lei  nº 1.950, de 14 de julho de 1982, os arts. 15e100 da Lei nº 7.450,  de 23 de dezembro de 1985, o art. 18 do Decreto­Lei nº 2.287, de  23 de julho de 1986, o item IV e o parágrafo único do art. 12 do  Decreto­Lei nº 2.292, de 21 de novembro de 1986, o item III do  art. 2º do Decreto­Lei nº 2.301, de 21 de novembro de 1986, o  item III do art. 7º do Decreto­Lei nº 2.394, de 21 de dezembro de  1987, e demais disposições em contrário.  O  art.  178  da  Lei  nº  5.172,  de  25  de  outubro  de  1966  (Código  Tributário  Nacional ­ CTN), dispõe sobre a possibilidade da revogação da isenção nos seguintes termos:  Art.  178  ­ A  isenção,  salvo  se  concedida  por  prazo  certo  e  em  função  de  determinadas  condições,  pode  ser  revogada  ou  modificada por  lei,  a qualquer  tempo, observado o disposto no  inciso III do art. 104.(Redação dada pela Lei Complementar nº  24, de 1975)  Como o recorrente se firma no direito adquirido à isenção, entendo que o art.  178 do CTN claramente derruba essa  tese, à exceção de a  isenção  ter sido por prazo certo E  sob determinadas condições. Em função da exceção disposta no CTN, é oportuno analisar se a  isenção de que tratava a alínea "d" do art. 4º do Decreto­lei nº 1.510/76 atendia aos requisitos  para  que  essa  isenção  não  fosse  revogada  a  qualquer  tempo.  Ora,  não  vejo  no  trecho  do  Decreto­lei qualquer dispositivo que diga por quanto  tempo essa  isenção se estenderá, o que  diz o Decreto ­lei é que as quotas tinham que ficar em poder dos sócios por 5 anos, para que  Fl. 1289DF CARF MF     20 tivessem direito à isenção, mas não diz, por exemplo, que a isenção albergada em função desse  dispositivo  vigorará  por  5,  10  ou  20  anos,  assim,  não  havia  um  tempo  estimado  para  que  a  pessoa física gozasse dela.  De  outro  lado,  vejo  apenas  presente  o  segundo  trecho  do  CTN,  sob  "determinadas  condições",  sendo  esse,  de  caráter  oneroso,  porque,  se  quisesse  gozar  da  isenção, a pessoa física ficaria impedida de alienar as participações por um determinado prazo,  ou seja, ela não teria as participações disponíveis para venda.  Assim, não estando presentes todos os elementos para impedir que a isenção  pudesse ser revogada ou modificada a qualquer tempo, entendo que não há direito adquirido a  essa isenção. Aliás esse foi o entendimento dos acórdãos 9202­004.507 e 9202­004.506, ambos  de 25/10/2016:  Assunto:  Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Física  ­  IRPF  Exercício:  2004  GANHO  DE  CAPITAL.  ALIENAÇÃO  DE  PARTICIPAÇÃO  SOCIETÁRIA.  INCIDÊNCIA  DO  IMPOSTO.  INEXISTÊNCIA DE DIREITO ADQUIRIDO.  A isenção prevista no artigo 4o do Decreto­Lei nº 1.510, de 1976,  por  ter  sido  expressamente  revogada  pelo  artigo  58  da  Lei  n°  7.713,  de  1988,  não  se  aplica  a  fato  gerador  (alienação)  ocorrido  a  partir  de  1o  de  janeiro  de  1989  (vigência  da Lei  nº  7.713,  de  1988),  pois  inexiste  direito  adquirido  a  regime  jurídico.  Recurso Especial Negado.  Acrescento que, a lei vigente à data da alienação das participações societárias  era  a  Lei  nº  7.713/88,  e,  portanto,  nos  termos  do  art.  144  do  CTN,  era  ela  que  deveria  ser  aplicada.  Em relação à Súmula nº 544/STF, citada pelo recorrente, ela foi aprovada na  Sessão  Plenária  de  03/12/1969,  portanto,  anterior  à  nova  redação  do  art.  178  do CTN,  dada  pela Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975. Dessa forma, só pode ser interpretada  diante do novo  texto,  pois Súmula do STF não pode vir  em contrariedade à Lei. Aliás,  uma  simples leitura ao art. 178 do CTN antes e depois da Lei Complementar 24/75 já demonstra a  nova interpretação que deve ser feita à Súmula citada pelo recorrente:  Art.  178. A  isenção,  salvo  se  concedida por prazo  certo ou  em  função  de  determinadas  condições,  pode  ser  revogada  ou  modificada  por  lei  a  qualquer  tempo,  observado  o  disposto  no  inciso III do artigo 104. (Ressaltei)  Art.  178  ­ A  isenção,  salvo  se  concedida  por  prazo  certo  e  em  função  de  determinadas  condições,  pode  ser  revogada  ou  modificada por  lei,  a qualquer  tempo, observado o disposto no  inciso III do art. 104. (Redação dada pela Lei Complementar nº  24, de 1975) (Ressaltei)  Neste  ponto,  esclareço  que  a  auditoria  considerou  que  as  quotas  isentas,  conforme demonstrado nas tabelas acima, por terem sido alienadas após a revogação da Lei de  isenção não gozavam do instituto do direito adquirido. Portanto, o lançamento fiscal se refere  ao  imposto  sobre  ganho  de  capital  na  alienação  das  participações  societárias  adquiridas:  1)  após a revogação da Lei de isenção, 2) antes da revogação da Lei de isenção; nos dois casos  alienadas após essa revogação, pois como visto acima é perfeitamente possível a revogação de  Fl. 1290DF CARF MF Processo nº 19311.000019/2010­51  Acórdão n.º 2202­004.351  S2­C2T2  Fl. 1.281          21 isenção que não seja concedida por prazo certo E sob determinadas condições. Portanto, não  cabe a aplicação da referida Súmula ao presente caso.  Das  bonificações  e  filhotes  adquiridos  a  custo  zero,  e  que  se  referem  às  aquisições e subscrições originariamente havidas em agosto de 1983  O  recorrente  arrazoa  não  proceder  o  argumento  do  julgador  a  quo  "que  as  disposições  do Parecer Normativo CST nº  68/77  não  se  aplicam  às  bonificações  emergentes  das  aquisições  e  subscrições  originariamente  havidas  em  1983,  mesmo  que  se  tratem  de  bonificações decorrentes de aumento de capital ocorrido após a vigência da Lei revogadora, ou  seja,  após  a  vigência  da Lei  nº  7.713/88". Diz  que  o  parecer  teve por  objetivo  esclarecer  as  questões  sobre  as  bonificações  decorrentes  das  participações  societárias  enquadradas  na  isenção aqui discutida, acrescentando que o parecer:  é  absolutamente  claro  quanto  à  definição  para  efeitos  da  tributação  do  Art.  1º  do  referido  Decreto­Lei,  que  as  bonificações  são  adquiridas  a  custo  zero  nas  datas  das  subscrições ou aquisições a que correspondem, estendendo­se tal  definição  para  todas  e  quaisquer  bonificações  emergentes  das  participações  societárias  originariamente  havidas  a  partir  de  1983,  mesmo  aquelas  havidas  após  a  sua  revogação,  mas  originárias  das  participações  societárias  mantidas  pelo  Contribuinte desde 1983.  Com  efeito,  se  o  recebimento  das  bonificações  relativas  às  aquisições e  subscrições originariamente havidas em 1983 está  isento  do  imposto  nada  mais  racional  tenha  o  Decreto­Lei  nº  1.510/76  disposto  que  elas  só  podem  ser  computadas  a  custo  zero, ou seja, tais bonificações não podem ser consideradas nova  aquisição ou nova subscrição de quotas.  Por  sua vez,  não  se aplica ao presente  caso, a alegação do D.  Julgador  "a  quo"  de  que,  em  face  do  disposto  no  parágrafo  único, do Art. 10 da Lei nº 9.249/95, no caso de quotas ou ações  distribuídas  em  decorrência  de  aumento  de  capital  por  incorporação de lucros apurados a partir do mês de  janeiro de  1996,  ou  de  reservas  constituídas  com esses  lucros,  o  custo  de  aquisição será igual à parcela do lucro ou reserva capitalizado,  que corresponder ao sócio ou acionista.  Sem,  razão  o  recorrente.  A meu  ver  correto  o  entendimento  do  julgador  a  quo, o Parecer Normativo CST nº 68/77, que tinha caráter interpretativo, considerou as regras  vigentes à época de sua emissão. Não se pode esquecer que a cada alteração da legislação há  necessidade de nova interpretação à luz dos dispositivos então vigentes. E nesse aspecto, estou  de acordo com os argumentos esboçados no acórdão recorrido, por isso, adoto­os como razões  de decidir:  Verifica­se  que  a  autuada  considerou  que  as  bonificações,  mesmo  que  distribuídas  posteriormente  a  31/12/1983,  estariam  isentas por terem origem daquelas que supostamente gozavam de  isenção.  De  fato,  o  artigo  5o  do  Decreto­lei  nº  1.510/1976  trazia  regramento  para  apuração  do  ganho  de  capital,  especialmente  Fl. 1291DF CARF MF     22 sobre o rateio das bonificações,  tanto que remetia ao artigo 1o,  ambos  revogados  pela  Lei  nº  7.713/1988.  Já  o  Parecer  Normativo  CST  nº  68/1977,  ato  normativo  de  caráter  interpretativo, tinha o propósito de esclarecer o tratamento a ser  dado às bonificações  recebidas e a  forma de cômputo delas na  apuração de eventuais ganhos de capital.  Referido artigo definia que para efeitos da tributação do artigo  1o do mesmo Decreto­Lei, as bonificações são adquiridas a custo  zero  nas  datas  das  subscrições  ou  aquisições  a  que  correspondem,  mas  a  validade  do  dispositivo  perdurou  até  a  vigência da lei revogadora, Lei nº 7.713/1988.  Portanto, desde 1º de janeiro de 1989 o tratamento tributário a  ser  considerado  em  relação  às  bonificações  possui  regramento  nos §§ 3o e 4o do artigo 16 da Lei nº 7.713/1988:  Art. 16. O custo de aquisição dos bens e direitos será o preço ou  valor pago, e, na ausência deste, conforme o caso:  (...)  § 3o No caso de participação societária resultantes de aumento de  capital  por  incorporação  de  lucros  e  reservas,  que  tenham  sido  tributados na forma do art. 36 desta Lei, o custo de aquisição é  igual à parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponder  ao sócio ou acionista beneficiário.  § 4o O custo é considerado igual a zero no caso das participações  societárias resultantes de aumento de capital por incorporação de  lucros  e  reservas,  no  caso  de  partes  beneficiárias  adquiridas  gratuitamente, assim como de qualquer bem cujo valor não possa  ser determinado nos termos previsto neste artigo.  Por sua vez, o parágrafo único do artigo 10 da Lei nº 9.249/1995  estabelecia a forma de cálculo do custo de aquisição das ações  distribuídas  em  decorrência  do  aumento  do  capital  por  incorporação do lucro e de reservas, como segue:  Art.  10.  Os  lucros  ou  dividendos  calculados  com  base  nos  resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou  creditados  pelas  pessoas  jurídicas  tributadas  com  base  no  lucro  real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do  imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do  imposto  de  renda  do  beneficiário,  pessoa  física  ou  jurídica,  domiciliado no País ou no exterior.  Parágrafo  único.  No  caso  de  quotas  ou  ações  distribuídas  em  decorrência  de  aumento  de  capital  por  incorporação  de  lucros  apurados  a  partir  do  mês  de  janeiro  de  1996,  ou  de  reservas  constituídas  com esses  lucros,  o  custo de  aquisição será  igual  à  parcela  do  lucro  ou  reserva  capitalizado,  que  corresponder  ao  sócio ou acionista.  Disto depreende­se que não há qualquer razão legal para ratear  as  bonificações  adquiridas  posteriormente  a  31/12/1983  na  forma estabelecida pelo Decreto­lei  nº 1.510/1976 visto que no  regramento  tributário  atual  as  bonificações/quotas  distribuídas  pela empresa mediante  incorporação de  lucros ou reservas  são  Fl. 1292DF CARF MF Processo nº 19311.000019/2010­51  Acórdão n.º 2202­004.351  S2­C2T2  Fl. 1.282          23 consideradas  ações  novas  cujo  custo  de  aquisição  é  dado  em  função  da  origem  das  reservas  que  resultaram  na  distribuição  das ações a titulo de bonificação. (grifei)  Acrescento que, se compararmos os trechos do revogado art. 5º do Decreto­ lei nº 1.510/76, e os parágrafos 3º e 4º do art. 16 da Lei nº 7.713/1988, iremos ver que a troca  da palavra "bonificações" por "participações societárias resultantes de aumento de capital por  incorporação",  nos  dará  a  certeza  de  que  esses  aumentos  de  capital  originam  novas  participações, e não são filhotes, como entende o recorrente.  Decreto­lei nº 1.510/76  Lei nº 7.713/1988  Art 5º Para os efeitos da  tributação prevista no artigo  1º  deste  Decreto­lei,  presume­se  que  as  alienações  se  referem às participações subscritas ou adquiridas mais  recentemente  e  que  as  bonificações  são  adquiridas,  a  custo  zero,  às  datas  de  subscrição  ou  aquisição  das  participações  a  que  corresponderem.  (Revogado  pela  Lei nº 7.713, de 1988)  Art. 16 [...]  § 3o No caso de participação societária resultantes de  aumento  de  capital  por  incorporação  de  lucros  e  reservas,  que  tenham sido  tributados  na  forma do art.  36 desta Lei, o custo de aquisição é igual à parcela do  lucro  ou  reserva  capitalizado,  que  corresponder  ao  sócio ou acionista beneficiário.  §  4o  O  custo  é  considerado  igual  a  zero  no  caso  das  participações  societárias  resultantes  de  aumento  de  capital por incorporação de lucros e reservas, no caso  de partes beneficiárias adquiridas gratuitamente, assim  como  de  qualquer  bem  cujo  valor  não  possa  ser  determinado nos termos previsto neste artigo.  O  argumento  do  recorrente,  de  que  as  bonificações  emergentes  das  participações  societárias  originariamente  havidas  a  partir  de  1983,  eram  computadas  a  custo  zero, e que isso se estenderia às bonificações decorrentes daquelas participações, mesmo após a  revogação  do  Decreto­Lei  de  isenção,  faz­me  relembrar  o  histórico  da  legislação  sobre  a  tributação  dos  lucros  distribuídos,  brilhantemente  narrado  pelo  ilustre  conselheiro  Luiz  Eduardo  de  Oliveira  Santos,  relator  do  Processo  12448.736152/2011­35,  Acórdão  nº  9202­ 003.700, julgado em 27 de janeiro de 2016, e que aqui é trazido para esclarecer ao recorrente  da  razão  de  àquela  época  as  bonificações  serem  computadas  a  custo  zero,  e  porque,  posteriormente,  passaram  a  compor  o  custo  das  participações  pelo  valor  da  capitalização  decorrente dos lucros acumulados:  Para  fins  de  contextualização  histórica  da  questão,  cumpre  referir  que,  nos  termos  da  legislação  anteriormente  vigente,  a  capitalização  de  lucros,  assim  como  a  distribuição  de  ações  bonificadas, não tinha qualquer efeito na determinação do custo  de  aquisição  da  participação  societária  dos  proprietários  da  pessoa jurídica. Com efeito, naquele período:  ­ o lucro distribuído era passível de tributação; e  ­  consequentemente,  o  custo  de  aquisição  das  participações  societárias não era alterado quando da capitalização de  lucros  pela pessoa jurídica, inclusive no caso de distribuição de ações  bonificadas, cujo valor de aquisição devia ser considerado como  igual a zero.  Nesse  sentido,  cabe  referência  aos  arts.  727  e  810  do Decreto  1.041, de 1994.  (a) Art. 727 — lucros distribuídos até 1988 eram tributados:  Fl. 1293DF CARF MF     24 Art.  727.  Os  dividendos,  bonificações  em  dinheiro,  lucros  e  outros  interesses,  apurados  em  balanço  de  periodo­base  encerrado  até  31  de  dezembro  de  1988,  pagos  por  pessoa  jurídica,  inclusive sociedade em conta de participação, a pessoa  física  residente  ou  domiciliada  no  Pais,  estão  sujeitos  à  incidência  de  imposto  exclusivamente  na  fonte,  à  alíquota  de  (Decretos­Leis  n°s  1.790/80,  art.  1o,  2.065/83,  art.  1o,  1,  a,  e  2.303/86, art. 7oparágrafo único):  ...  (b) Art.  810 — o custo  de  participações  societárias  resultantes  de  aumento  de  capital  por  incorporação  de  lucro  era  igual  a  zero:  Art. 810. O custo de aquisição de títulos e valores mobiliários, de  quotas de capital...  § 2o O custo é considerado igual a zero (Lei n° 7.713/88, art. 16,  §4e):  a) no caso de participações societárias resultantes de aumento de  capital  por  incorporação de  lucros ou  reservas,  apurados  até 31  de dezembro de 1988;  Repara­se  aqui  a  coerência  dos  dispositivos  acima  referidos.  Como,  na  época,  a  distribuição  de  lucros  era  tributada,  a  capitalização  do  lucro  não  alterava  o  custo  de  aquisição  da  participação societária. Assim, quando a participação societária  fosse  alienada,  o  valor  do  lucro  capitalizado  seria  alcançado  pelo ganho de capital.  Ora, a partir de 1996, temos uma clara mudança de tratamento  na distribuição de lucro, que passou a não ser tributada, nem na  fonte,  nem na  declaração de  ajuste,  nos  termos  do  disposto  no  art. 10, da Lei nº 9.249, de 1995. Assim:  ­ o lucro distribuído deixou de ser tributado; e  ­  consequentemente,  o  custo  de  aquisição  das  participações  societárias  passou  a  ser  alterado  quando  da  capitalização  de  lucros  distribuíveis  pela  pessoa  jurídica,  inclusive  no  caso  de  distribuição de ações bonificadas, cujo valor de aquisição devia  ser considerado igual ao desse lucro capitalizado.  A seguir,  encontra­se  reproduzido o caput do art. 10 da Lei n°  9.249, de 1995, e seu respectivo parágrafo.  [...]  Repara­se.  da  mesma  forma  que  no  sistema  vigente  anteriormente,  a  coerência  dos  dispositivos  acima  referidos.  Como  a  distribuição  de  lucros  deixou  de  ser  tributada,  a  capitalização  do  lucro  distribuível  passou  a  alterar  o  custo  de  aquisição  da  participação  societária.  Assim,  quando  a  participação  societária  fosse  alienada,  o  valor  do  lucro  (distribuível  isento  e  capitalizado)  não  seria  alcançado  pelo  ganho de capital.  Fl. 1294DF CARF MF Processo nº 19311.000019/2010­51  Acórdão n.º 2202­004.351  S2­C2T2  Fl. 1.283          25 Como se percebe, as bonificações tinham um motivo para serem computadas  a  custo  zero,  que  era  permitir  a  tributação  dos  lucros  quando  as  participações  societárias  fossem  alienadas;  posteriormente  quando  o  lucro  distribuído  passou  a  ser  isento,  o  custo  de  aquisição  das  participações  decorrentes  dos  aumentos  de  capital  por  incorporação  de  lucros  passou a ser a parcela do lucro capitalizado, ou seja elas deixaram de ser computadas a custo  zero. Essa disposição também constava nos revogados arts. 1º e 5º do Decreto­Lei nº 1.510/76:  Art  1º  O  lucro  auferido  por  pessoas  físicas  na  alienação  de  quaisquer participações societárias está  sujeito à  incidência do  imposto  de  renda,  na  cédula  "H"  da  declaração  de  rendimentos.(Revogado pela Lei nº 7.713, de 1988)  [...]  Art 5º Para os efeitos da  tributação prevista no artigo 1º deste  Decreto­lei,  presume­se  que  as  alienações  se  referem  às  participações subscritas ou adquiridas mais recentemente e que  as  bonificações  são  adquiridas,  a  custo  zero,  às  datas  de  subscrição  ou  aquisição  das  participações  a  que  corresponderem.(Revogado pela Lei nº 7.713, de 1988)  Veja que, o custo zero a que se refere o art. 5º é aplicável para os efeitos do  art. 1º, que tratava da tributação do lucro auferido pelas pessoas físicas, e não à alínea "d" do  art. 4º desse Decreto­lei. Portanto, não vejo fundamento na afirmação do recorrente de que o  Decreto­Lei  tenha  estabelecido  que  as  bonificações  decorrentes  de  aquisições  e  subscrições  originariamente  havidas  em  1983  devem  ser  computadas  com  custo  zero  e  por  isso  não  poderiam ser consideradas nova aquisição ou nova subscrição de quotas.  O que  entendo  é que,  a  lei  revogadora  trouxe uma nova  sistemática para  a  apuração  do  custo  de  aquisição  das  participações  societárias  e  respectivo  ganho  de  capital  quando  da  alienação  dessas  participações,  e  foi  justamente  a  legislação  vigente  à  época  dos  fatos geradores que o Auditor Fiscal corretamente aplicou, qual seja, o § 3º do Art. 16 da Lei nº  7.713/1988, que também está disposto no parágrafo único do Art. 10 da Lei nº 9.249/95.  Da  preclusão  quanto  ao  direito  da  Fazenda  Nacional  examinar  e/ou  questionar as aquisições e respectivas bonificações ocorridas a partir de 25/09/1996  O  recorrente  arrazoa  que,  como  o  Auditor  Fiscal  se  limitou  a  analisar  a  evolução do capital social do período de 08/08/1983 a 25/09/1996, estaria precluso o direito de  o julgador a quo realizar qualquer exame quanto às eventuais novas subscrições ou aquisições  a partir de 25/09/1996, que implicasse em descaracterizar os requisitos para gozo da isenção do  art. 4º, alínea "d", do Decreto­lei nº 1.510/76.  Sem  razão  o  recorrente,  conforme  debatido  quando  da  análise  das  preliminares, o Auditor Fiscal apenas discriminou na tabela 1, a evolução do capital social, de  acordo  com  as  alterações  contratuais,  como  forma  de  demonstrar  as  quotas  que  estavam  amparadas  pela  isenção  pleiteada  pelo  recorrente,  não  estabelecendo  qualquer  limite  ao  julgador a quo, para analisar se as quotas adquiridas após 25/09/1996 estavam ou não isentas, e  o custo de aquisição considerado pela fiscalização, de acordo com o que estabelece a legislação  vigente  a  respeito.  Aliás,  insta  lembrar  que  o  lançamento  teve  como  partida,  o  custo  de  aquisição  informado  pelo  próprio  sujeito  passivo,  e  constante  nos  arquivos  societários  da  Comercial Guilherme Mamprim Ltda.  Fl. 1295DF CARF MF     26 Dos  aumentos  de  capital  e  das  aquisições  e  subscrições  e  respectivas  bonificações ocorridas a partir de 25/09/1996  O  recorrente  aduz  que  Ana  Thomé  Mamprin  se  retirou  da  Comercial  Guilherme Mamprim Ltda. em 30/12/1996, e a partir dessa data ela não  recebeu bonificação  nos aumentos de capital dessa empresa, não fez subscrição, aquisição de novas quotas, aporte  ou  injeção de recursos, e não possui créditos ou adiantamento para aumento de capital nessa  empresa, e considera que os eventos ocorridos a partir dessa data são de exclusiva titularidade  da controladora FASCAR, que não se confundem com as mutações ocorridas no patrimônio de  Ana Thomé Mamprin. Acrescenta que:  [...]  no  período  de  25/09/1996  a  11/08/2008,  as  únicas  quotas  recebidas  em  bonificação  pelo  Contribuinte,  oriundas  da  capitalização  de  lucros  acumulados,  foram  decorrentes  do  aumento  de  capital  social  da  COMERCIAL  GUILHERME  MAMPRIM  ocorrido  conforme  26a.  Alteração  Contratual,  firmada aos 25/09/1996, o que nos leva à inevitável conclusão de  que:  • O valor de R$ 2.128.926,12, oriundo da capitalização de lucros  acumulados  não  representa,  em  hipótese  alguma,  quaisquer  outras  subscrições  ou  aquisições  de  novas  quotas,  tratando­se  "in casu" de filhotes ou bonificações adquiridas a custo zero.  •  As  referidas  quotas  recebidas  em  bonificação,  em  virtude  da  capitalização de lucros, adquiridas a custo zero, são decorrentes  de aumento de capital, não por subscrição pública ou particular  de quotas, mas por força de simples capitalização de lucros e/ou  reservas, com aumento ou ajuste nos quantitativos de quotas, as  quais  foram  atribuídas  ao  Contribuinte  sem  a  necessidade  de  aportes de capital e na mesma proporção do número de quotas  que possuía (art. 169 da Lei das Sociedades Anônimas).  Assevera que se o valor de R$ 2.128.926,12 for considerado como subscrição  e  aquisição  de  novas  quotas,  ele  deverá  ser  computado  no  custo  de  aquisição  das  participações/quotas alienadas e deduzido do ganho de capital auferido pelo contribuinte.  Sem razão o recorrente, observa­se que, o lançamento fiscal foi efetuado com  as informações prestadas pelo próprio sujeito passivo durante a ação fiscal, onde ele apontou  qual  o  valor  do  ganho  de  capital  obtido  com  a  alienação  de  suas  participações  societárias,  conforme fls. 976.  O  aumento  de  capital  de  R$  2.128.926,12  já  está  incluso  no  custo  de  aquisição apurado por Ana Thomé Mamprin, pois,  conforme se verifica às  fls. 485, pela 26ª  Alteração  Contratual  da  Comercial  Guilherme  (25/09/1996),  houve  um  aumento  no  capital  social  para R$ 3.840.000,00. Ocorre que,  em 11/08/2008 houve outro  aumento de capital  de  14.740.000,00 para 15.310.000,00 (fls. 761), sendo que desse valor, R$ 1.913.748,00 é o valor  das  quotas  de  Ana  Thomé  Mamprin,  que  foi  utilizado  por  ela  para  apuração  do  custo  de  aquisição, e também da fiscalização (fls. 976). Portanto, nenhum recálculo tem que ser feito no  lançamento fiscal, visto que o custo de aquisição está de acordo com o declarado pelo sujeito  passivo e de acordo com os contratos sociais e alterações contratuais.  Demais argumentos:  Fl. 1296DF CARF MF Processo nº 19311.000019/2010­51  Acórdão n.º 2202­004.351  S2­C2T2  Fl. 1.284          27 · Das mutações ocorridas no quinhão societário do contribuinte no período  de  08/08/1983  a  25/09/1996:  Aduz  que  em  relação  aos  12,5%  de  participação  societária  que  tinha  no  Grupo  Frango  Assado,  em  08/08/1983,  equivalente  às  3.750.000  quotas,  entre  essa  data  e  25/09/1996 não ocorreram quaisquer atos ou eventos que implicassem na  mutação desse percentual, sendo que as havidas decorreram de adequação  do capital social à unidade monetário vigente no país e/ou são filhotes ou  bonificações adquiridas a custo zero, face a capitalização de lucros e ou  reservas.  Todas  as  participações  societárias  alienadas  em  2008  (1.971.240) já faziam parte de seu patrimônio em 08/1983, e eram isentas  pelo Decreto­lei nº 1.510/76, e referem­se às mesmas 480.000 quotas que  ele detinha em 25/09/1996, que por sua vez são as 3.750.000 quotas que  tinha em 08/1983.  · Das  bonificações  adquiridas  a  custo  zero,  e  que  são  decorrentes  das  mesmas  aquisições  e  subscrições  originariamente  havidas  em  agosto  de  1983:  Cita  Parecer  Normativo  CST  nº  68.  de  23/09/1977  e  Parecer  Normativo CST n° 39, de 19/10/1981, e diz que eles deixam claro que as  bonificações  decorrentes  de  aumento  de  capital  por  incorporação  de  lucros  apurados  ou  reservas  constituídas  com  esses  lucros  não  são  consideradas  nova  aquisição  ou  subscrição  de  quotas,  para  que  fossem  deveria  haver  dupla  transferência,  das  reservas  da  sociedade  para  os  sócios, a título de dividendos e destes para a sociedade a título de novos  aportes.  Os  aumentos  de  capital  corridos  na  Comercial  Guilherme  decorreram  de  incorporação  de  Reserva  de  Correção  Monetária  do  Capital Social e de Reservas de Lucros. Cita art. 2º da Lei nº 9.064/95,  que alterou a Lei nº 8.849/94. Requer consideração do item 3.1, subitem  3.1.2  da  Impugnação  (3.1.2.  DAS  BONIFICAÇÕES  E  FILHORES  ADQUIRIDAS  A  CUSTO  ZERO,  E  QUE  SE  REFEREM  ÀS  AQUISIÇÕES  E  SUBSCRIÇÕES  ORIGINALMENTE  HAVIDAS  EM  AGOSTO DE 1983:), fls. 1028/1033.  Os argumentos  já  foram analisados ao  longo deste voto, de onde se conclui  que a  isenção pleiteada pelo  recorrente não se  aplica à alienação de participações  societárias  adquiridas após a revogação da alínea "d" do art. 4º do Decreto­lei nº 1.510/76.  Da apuração da base de cálculo  Como vimos, o Auditor Fiscal apurou o imposto devido com base nos dados  informados pela fiscalizada, conforme tabela abaixo (fls. 976):  Fl. 1297DF CARF MF     28   Entretanto,  observei  que,  ao  lançar  o  valor  tributável  (fls.  964),  o  Auditor  Fiscal digitou R$ 19.969.135,00 ao invés de R$ 19.960.135,00. Ou seja, um erro de digitação,  que deve ser corrigido neste Colegiado. Diante disso, o valor  tributável deve ser  reduzido de  R$  19.969.135,00  para  R$  19.960.135,00,  resultando  na  redução  do  imposto  devido  de  R$  2.995.370,25 para R$ 2.994.020,25, e na redução da multa para R$ 2.245.515,19.  Intimação no endereço do advogado  Por  fim, o  recorrente  requereu que  todas  as  intimações atinentes  ao  recurso  voluntário fossem realizadas em nome de seu advogado no endereço lá constante.  O artigo 23 do Decreto nº 70.235/72 disciplina integralmente a matéria. Seus  incisos  I,  II  e  III  configuram  as  modalidades  de  intimação,  atribuindo  ao  Fisco  a  discricionariedade de escolher qualquer uma delas. Nesse sentido, o § 3º estipula que os meios  de  intimação  previstos  nos  incisos  do  caput  do  artigo  23  não  estão  sujeitos  a  ordem  de  preferência.  O inciso II considera que a intimação via postal deve acontecer no domicílio  tributário apenas do sujeito passivo. Já o § 4º dispõe que, para fins de intimação, o domicílio  tributário do contribuinte pode ser apenas em dois locais: no endereço postal por ele fornecido,  para fins cadastrais, à administração tributária; ou no endereço eletrônico a ele atribuído pela  administração tributária, desde que autorizado pelo sujeito passivo.   De tais  regras, conclui­se pela inexistência de intimação postal na figura do  procurador do  sujeito passivo. Assim,  a  intimação via postal,  no  endereço dos procuradores,  não acarretaria qualquer efeito jurídico de intimação, pois estaria em desconformidade com o  artigo 23, inciso II e §§ 3º e 4º, do Decreto n° 70.235/72. Sendo assim, é de indeferir o pleito  do recorrente.  Conclusão  Diante  do  exposto,  voto  por  conhecer  do  recurso  para,  rejeitar  as  preliminares,  e  no  mérito,  dar­lhe  parcial  provimento  para  reduzir  o  crédito  tributário  nos  seguintes termos:    Imposto (R$) Multa de ofício (R$)  EXIGIDO  2.995.370,25  2.246.527,69  EXONERADO  1.350,00  1.012,50  MANTIDO  2.994.020,25  2.245.515,19  Fl. 1298DF CARF MF Processo nº 19311.000019/2010­51  Acórdão n.º 2202­004.351  S2­C2T2  Fl. 1.285          29   (assinado digitalmente)  Rosy Adriane da Silva Dias ­ Relatora                              Fl. 1299DF CARF MF

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