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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11207327 #
Numero do processo: 17459.720064/2023-40
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2018, 2019, 2020 ÁGIO. INCORPORAÇÃO REVERSA. EMPRESA VEÍCULO. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. Provada a ausência de atividade, de empregados, de receita, e de autonomia decisória, resta caracterizada a empresa veículo e provada sua falta de propósito negocial. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS E MÚTUOS ESTRUTURADOS EM SEQUÊNCIA. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. INCORPORAÇÃO REVERSA. REAL ADQUIRENTE. Em combinação de negócios envolvendo 3 empresas ou mais, a real adquirente é a maior, especialmente quando ela iniciou a combinação. ÁGIO. INCORPORAÇÃO REVERSA NÃO FEITA COM REAL ADQUIRENTE. FALTA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. EXCLUSÃO FISCAL DE AMORTIZAÇÃO. VEDAÇÃO. Provado que não houve confusão patrimonial com o real adquirente, não há que se falar em amortização de ágio. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS E MÚTUOS ESTRUTURADOS EM SEQUÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO NECESSÁRIA APENAS PARA TRANSFERIR O ÁGIO. SIMULAÇÃO RELATIVA. ABUSO DE FORMA. PROVA. O cotejo entre a situação da estrutura societária antes e depois da incorporação reversa evidencia que a interposição da empresa veículo na aquisição do interessado se deveu, exclusivamente, ao objetivo de obter vantagem tributária. Isso prova a existência de divergência entre a “vontade real” - aquisição do interessado pela controladora do grupo adquirente -, e a “vontade declarada” - aquisição do interessado por empresa veículo -, configurando simulação relativa. GLOSA. DESPESAS FINANCEIRAS. FALTA DE NECESSIDADE, NORMALIDADE E USUALIDADE. ART. 299, DO RIR/99. ART. 24, DA LEI Nº 12.249, DE 2010. A vedação da dedução das despesas financeiras decorrentes de empréstimos de pessoa física ou jurídica vinculada, na apuração do IRPJ, foi estendida para a CSLL, pelo art. 24, da lei nº 12.249, de 2010, quando não forem atendidos os conceitos de necessidade, normalidade e usualidade previstos no art. 299, do RIR/99. A despesa com juros dos mútuos em tela não pode ser considerada necessária, normal ou usual, pois foi feita para arcar com sua própria aquisição, o que não é normal, necessário ou usual, razão pela qual tal despesa é indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL. LEI DAS S/A. APLICAÇÃO SUBSIDIÁRIA À SOCIEDADE LIMITADA. POSSIBILIDADE. A jurisprudência judiciária e a doutrina admitem a aplicação subsidiária da Lei das Sociedades Anônimas às sociedades limitadas. MÚTUOS. ABUSO DE PODER DO CONTROLADOR. ART. 117 DA LEI DAS S/A. OCORRÊNCIA. O controlador cometeu abuso de poder por meio de operações estruturadas em sequência para fazer o interessado ficar lhe devendo
Numero da decisão: 1102-001.735
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: (i) por voto de qualidade, mantidas as exigências principais de IRPJ e de CSLL sobre o ágio amortizado e sobre as despesas financeiras deduzidas, bem como as exigências de multas isoladas por estimativas mensais inadimplidas concomitantemente com a multa de ofício – vencidos os Conselheiros Cristiane Pires McNaughton, Gustavo Schneider Fossati (Relator) e Andrea Viana Arrais Egypto, que cancelavam as exigências; e (ii) por unanimidade de votos, afastada a qualificação da multa de ofício e rejeitados os argumentos de inexistência de previsão legal de adição de despesas consideradas indedutíveis pela fiscalização à base de cálculo da CSLL e de inaplicabilidade de juros sobre a multa de ofício. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa. Assinado Digitalmente Gustavo Schneider Fossati – Relator Assinado Digitalmente Lizandro Rodrigues de Sousa – Redator do voto vencedor Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, Cristiane Pires Mcnaughton, Roney Sandro Freire Correa, Gustavo Schneider Fossati, Andrea Viana Arrais Egypto (substituto[a] integral), Fernando Beltcher da Silva (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Gabriel Campelo de Carvalho, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Andrea Viana Arrais
Nome do relator: GUSTAVO SCHNEIDER FOSSATI
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INCORPORAÇÃO REVERSA. EMPRESA VEÍCULO. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. Provada a ausência de atividade, de empregados, de receita, e de autonomia decisória, resta caracterizada a empresa veículo e provada sua falta de propósito negocial. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS E MÚTUOS ESTRUTURADOS EM SEQUÊNCIA. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. INCORPORAÇÃO REVERSA. REAL ADQUIRENTE. Em combinação de negócios envolvendo 3 empresas ou mais, a real adquirente é a maior, especialmente quando ela iniciou a combinação. ÁGIO. INCORPORAÇÃO REVERSA NÃO FEITA COM REAL ADQUIRENTE. FALTA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. EXCLUSÃO FISCAL DE AMORTIZAÇÃO. VEDAÇÃO. Provado que não houve confusão patrimonial com o real adquirente, não há que se falar em amortização de ágio. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS E MÚTUOS ESTRUTURADOS EM SEQUÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO NECESSÁRIA APENAS PARA TRANSFERIR O ÁGIO. SIMULAÇÃO RELATIVA. ABUSO DE FORMA. PROVA. O cotejo entre a situação da estrutura societária antes e depois da incorporação reversa evidencia que a interposição da empresa veículo na aquisição do interessado se deveu, exclusivamente, ao objetivo de obter vantagem tributária. Isso prova a existência de divergência entre a “vontade real” - aquisição do interessado pela controladora do grupo Fl. 5885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 2 adquirente -, e a “vontade declarada” - aquisição do interessado por empresa veículo -, configurando simulação relativa. GLOSA. DESPESAS FINANCEIRAS. FALTA DE NECESSIDADE, NORMALIDADE E USUALIDADE. ART. 299, DO RIR/99. ART. 24, DA LEI Nº 12.249, DE 2010. A vedação da dedução das despesas financeiras decorrentes de empréstimos de pessoa física ou jurídica vinculada, na apuração do IRPJ, foi estendida para a CSLL, pelo art. 24, da lei nº 12.249, de 2010, quando não forem atendidos os conceitos de necessidade, normalidade e usualidade previstos no art. 299, do RIR/99. A despesa com juros dos mútuos em tela não pode ser considerada necessária, normal ou usual, pois foi feita para arcar com sua própria aquisição, o que não é normal, necessário ou usual, razão pela qual tal despesa é indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL. LEI DAS S/A. APLICAÇÃO SUBSIDIÁRIA À SOCIEDADE LIMITADA. POSSIBILIDADE. A jurisprudência judiciária e a doutrina admitem a aplicação subsidiária da Lei das Sociedades Anônimas às sociedades limitadas. MÚTUOS. ABUSO DE PODER DO CONTROLADOR. ART. 117 DA LEI DAS S/A. OCORRÊNCIA. O controlador cometeu abuso de poder por meio de operações estruturadas em sequência para fazer o interessado ficar lhe devendo ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: (i) por voto de qualidade, mantidas as exigências principais de IRPJ e de CSLL sobre o ágio amortizado e sobre as despesas financeiras deduzidas, bem como as exigências de multas isoladas por estimativas mensais inadimplidas concomitantemente com a multa de ofício – vencidos os Conselheiros Cristiane Pires McNaughton, Gustavo Schneider Fossati (Relator) e Andrea Viana Arrais Egypto, que cancelavam as exigências; e (ii) por unanimidade de votos, afastada a qualificação da multa de ofício e rejeitados os argumentos de inexistência de previsão legal de adição de despesas consideradas indedutíveis pela fiscalização à base de cálculo da CSLL e de inaplicabilidade de juros sobre a multa de ofício. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa. Assinado Digitalmente Fl. 5886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 3 Gustavo Schneider Fossati – Relator Assinado Digitalmente Lizandro Rodrigues de Sousa – Redator do voto vencedor Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, Cristiane Pires Mcnaughton, Roney Sandro Freire Correa, Gustavo Schneider Fossati, Andrea Viana Arrais Egypto (substituto[a] integral), Fernando Beltcher da Silva (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Gabriel Campelo de Carvalho, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Andrea Viana Arrais RELATÓRIO O contribuinte foi autuado no IRPJ e CSLL, em 27/12/2023 (fl. 5496), por ter cometido as seguintes infrações no ano-calendário de 2018, registradas no e-Lalur e no e-Lacs: (I) não adição de despesas de juros indedutíveis, e (II) exclusão indevida de valores considerados como sendo amortização de ágio por rentabilidade futura. Foi aplicada multa de ofício qualificada (150%) em vista da fraude cometida, além de multa isolada pelo não recolhimento de estimativas, tendo o crédito tributário exigido totalizado R$ 92.382.973,69, incluindo imposto, contribuição, multas qualificadas, multas isoladas e juros de mora calculados até 12/2023 (1 a 5496). Abaixo transcrevo os trechos do TVF, os quais considero essenciais para o conhecimento dos fatos e das provas apontados pela fiscalização, bem como para a compreensão do seu convencimento acerca da existência da mencionada infração: (...) A.PRELIMINAR A presente ação fiscal foi executada a partir das determinações programadas no TDPF-F supra, relativas ao contribuinte VB-SERVICOS COMERCIO E ADMINISTRACAO LTDA., doravante referido como “VB” ou “a Fiscalizada”, inscrito no CNPJ sob o nº 00.288.916/0001-99, para a verificação do correto recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), quanto à amortização indevida de ágio gerado em operação societária da própria incorporação pelo grupo FleetCor, recebido através de incorporação reversa, com o propósito de redução do IRPJ e da CSLL, e, pela dedução de despesas de juros em contratos de mútuos “intercompany” Fl. 5887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 4 utilizados para a sua própria aquisição, pelas razões de fato e de direito que serão expostas. O período ora fiscalizado compreende os anos-calendário 2018, 2019 e 2020. Neste Termo de Verificação Fiscal encerramos parcialmente as verificações do ano-calendário 2018. A ação fiscal terá continuidade para a correta apuração do IRPJ e CSLL dos anos-calendário 2019 e 2020. Todos os documentos mencionados neste Termo se encontram no Processo Administrativo Fiscal (PAF) nº 17459-720.064/2023-40. De acordo com a 62ª Alteração e Consolidação do Contrato Social, de 26 de setembro de 2023, a VB tem por objeto social: a) A prestação de serviços relativos ao gerenciamento e intermediação de aquisição de benefícios para terceiros, incluídos, entre tais benefícios, sem a eles se limitar, vales-transportes, passagens em geral, refeições, convênios, vales- alimentação, vales-combustível, dentre outros, em sistema convencional e/ou eletrônico, por meio magnético ou similar; b) A prestação de serviços relativos ao gerenciamento e intermediação de aquisição para terceiros de vouchers em geral, cartões pré-pagos utilizados como meio de identificação e pagamentos, e outros produtos em geral, em sistema convencional c/ou eletrônico, por meio magnético ou similar; c) Atividades de intermediação e agenciamento de serviços c negócios em geral, exceto imobiliários; e d) Outras atividades auxiliares dos serviços financeiros. A VB foi constituída em 07 de novembro de 1994. Os serviços oferecidos correspondem a organização, implantação e a operacionalização de meios de pagamento, inicialmente com o Vale Transporte, na forma em papel e magnético, depois com o VB Refeição e o VB Alimentação e o VB Combustível, nos meios magnéticos e digitais. Foi incorporada em 2013 pelo grupo FleetCor, líder global em meios de pagamentos e gestão de despesas, com sede em Atlanta, nos EUA. Recentemente, realizou a incorporação da linha de benefícios do Sem Parar, conforme a cronologia extraída de seu sítio na internet: (...) B. SÍNTESE DAS INFRAÇÕES APURADAS –ANOS-CALENDÁRIO 2018,2019 E 2020 As operações societárias analisadas neste Termo de Verificação Fiscal já foram objeto de procedimento fiscal anterior, com a finalidade de se apurar a correta amortização fiscal de Ágio e a dedução dos juros de mútuo. Restou concluído que a exclusão do ágio e a dedução de juros “intercompany” na pessoa da Fiscalizada eram tributariamente indedutíveis, resultando na lavratura de Autos de Infração de IRPJ e CSLL para os anos-calendário 2015, 2016 e 2017, formalizados nos PAF n° 16561-720.064/2020-67. As infrações apuradas no presente procedimento fiscal são: Fl. 5888DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 5 B.1 Da Amortização fiscal de ágios Nos anos de 2018 a 2020, a VB efetuou exclusões anuais de R$90.567.079,17, tanto nos registros do e-LALUR como do e-LACS, que estariam enquadradas nos casos de Ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente de participação societária entre partes não dependentes, em casos de incorporação, fusão ou cisão (art. 22 da lei 12.973/2014). Em decorrência das referidas exclusões, o lucro real (base de cálculo do IRPJ) e o resultado ajustado (base de cálculo da CSLL) foram reduzidos pelas quantias mencionadas, porém, como será demonstrado adiante, tais exclusões são indevidas, visto que a VB teria incorporado a empresa que a adquiriu, a CTF Pitstop Serviços Ltda. - CNPJ 12.137.348/0001-04 (doravante PITSTOP), porém, como constatado, a real adquirente foi outra empresa do grupo econômico FleetCor, sediada em Luxemburgo, a FleetCor Luxembourg Holding2 S.A.R.L, doravante denominada FleetCor-Lux2. O Grupo FleetCor se utilizou da empresa PITSTOP para adquirir a VB. A PITSTOP, que inicialmente pertencia à CTF Technologies do Brasil Ltda., CNPJ 72.840.002/0001-08 (doravante CTF BRASIL), adquirida pelo grupo FleetCor um ano antes da operação de compra da VB. A PITSTOP, de fato, não operava como uma empresa com receitas e despesas próprias e não possuía quadro de funcionários para realizar suas operações, sendo assim, ela foi utilizada como canal de passagem dos recursos estrangeiros que redundaram na aquisição da VB e, em seguida, a VB a incorporou extinguindo-a. Sob o ponto de vista formal a aquisição estaria sendo feita pela PITSTOP, no entanto os fatos apontam que tal empresa não possuía nenhuma condição de arcar com a operação, assim a formalização dos atos não condiz com a essência das operações. Portanto, a tentativa de dar a aparência de que a transação estaria ocorrendo entre PITSTOP e sócios da VB só foi possível mediante a simulação dos fatos efetivamente ocorridos, ou seja, as operações dissimuladas são, na realidade, aquisições das participações societárias da VB por empresa estrangeira pertencente grupo econômico FleetCor. Tal constatação torna impossível que a VB amortize fiscalmente os ágios decorrentes das operações de sua própria aquisição, visto que ele pertence, na essência à empresa do grupo FleetCor sediada no exterior. B.2 Das despesas de juros em contratos de mútuo "intercompany “ No período fiscalizado, a VB contabilizou despesas de juros relativos a mútuos realizados entre empresa do grupo FleetCor sediada no exterior e a PITSTOP. Tais recursos foram utilizados para a aquisição da VB que passou a suceder a PITSTOP por tê-la incorporado. Como mencionado anteriormente, a real adquirente foi empresa do grupo FleetCor, o que reforça o argumento de que a forma não Fl. 5889DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 6 corresponde à essência dos fatos. Na essência, a FleetCor adquiriu as participações societárias da VB diretamente, pois a PITSTOP foi apenas um canal de passagem dos recursos necessários para realizar a operação. Os recursos para a aquisição da VB foram providos pela FleetCor-Lux2, sediada no exterior. É natural que, para que uma aquisição de participação societária seja possível, o adquirente deva se utilizar ou de recursos próprios ou de terceiros sendo que, para essa última opção, os juros decorrentes são de responsabilidade do credor, ou seja do adquirente que aparenta ser a PITSTOP, mas que de fato é empresa do grupo FleetCor. A operação criada, resultou numa situação em que a VB está arcando com os juros de sua própria aquisição. Afinal, ela está com o ônus das despesas de juros sem que os recursos provenientes do mútuo estivessem a serviço dela própria. Além disso restou a ela arcar com pagamentos relativos à sua própria aquisição além de assumir o pagamento do principal do mútuo que também foi utilizado para a compra dela mesma. Nessas condições, as despesas de juros serão consideradas desnecessárias à atividade da VB, portanto indedutíveis. Por consequência das infrações mencionadas, haverá o lançamento de ofício das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas e da multa qualificada, em virtude da ocorrência de fatos caracterizados como fraude e/ou conluio. Todos os detalhes dos fatos ora resumidos serão apresentados adiante, de forma minuciosa, para que não paire dúvidas sobre eles. C.DO PROCEDIMENTO FISCAL O início da Ação Fiscal ocorreu em 09 de fevereiro de 2023 com a ciência do Termo de Início de Ação Fiscal em seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) nos termos do art. 23, § 2º, inciso III, alínea ‘b’ do Decreto nº 70.235/72. (...) Em atendimento ao solicitado, a VB declara que as operações societárias que deram origem ao ágio e sua amortização podem ser descritas conforme segue: (i) Em 09 agosto de 2013, a CTF Pitstop Serviços Ltda ("CTF Pitstop"), pessoa jurídica constituída no ano de 2010 de acordo com as leis brasileiras, adquiriu a totalidade das quotas da VB, com base no "Contrato de Compra e Venda de Quotas" (Doc. 5), celebrado entre a CTF Pitstop (na condição de "Compradora") e os antigos acionistas da VB (na condição de "Vendedores"), os quais eram "partes independentes" com relação à CTF Pitstop. (ii) No sentido financiar essa aquisição, a CTF Pitstop recebeu recursos financeiros de sua sócia, a Fleetcor Luxembourg Holding 2 S.A.R.L. ("Fleetcor-Lux2"), por meio de aporte de capital e de mútuos. Fl. 5890DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 7 a. Os recursos obtidos por meio de aportes de capital (no valor total de R$ 169.000.000,00) foram objeto de contratos de câmbio e do devido registro de investimento estrangeiro no Banco Central do Brasil ("Bacen"), conforme determinava a regulamentação cambial em vigor no Brasil, assim como foram refletidos na 4ª Alteração do Contrato Social da CTF Pitstop, conforme determina a legislação societária brasileira. b. Os recursos financeiros obtidos por meio de mútuo intercompany foram objeto de contrato de mútuo, celebrado entre a CTF Pitstop e a FletcorLux2 (no valor de R$ 314.000.000,00), e de contrato de câmbio, datado do dia 08/08/2013, de modo a formalizar o ingresso de recursos financeiros no país, com o devido registro de tais mútuos no Bacen, conforme determina a legislação comercial e cambial brasileira. (iii) O valor efetivamente pago pela CTF Pitstop, em dinheiro, aos antigos sócios e vendedores da VB foi de R$ 471.112.525,56, em 09/08/2013. (iv) Conforme determinava a legislação tributária vigente à época dos fatos, a CTF Pitstop contabilizou o preço de compra pago pela aquisição da totalidade das quotas da VB, mediante o desdobramento do custo de aquisição incorrido em "investimento" e "ágio", o qual, no caso, teve como justificativa econômica a "rentabilidade futura da participação societária adquirida". (v) Ainda no mês de outubro de 2013, a CTF Pitstop recebeu recursos financeiros, mediante novo aumento de capital (no valor de R$ 55.000.000,00) e novo mútuo (no valor de R$ 101.000.000,00), em 11/10/2013, e realizou a aquisição de uma outra empresa que também atuava no setor de meios de pagamento, a DB Trans S/A. (vi) Em 30/12/2013, a CTF Pitstop, na condição de "Compradora", e os antigos sócios e vendedores da VB assinaram o 1º Aditivo ao Contrato de Compra e Venda de Quotas (Doc. 6), por meio do qual a CTF Pitstop se comprometeu a pagar aos Vendedores o valor de R$ 44.914.094,00. a. Esse valor foi acrescido ao montante do ágio originalmente pago pela CTF Pitstop; e b. Para financiar parte do valor desse pagamento, a CTF Pitstop tomou novo empréstimo da Fleetcor-Lux2 no valor de R$ 28.000.000,00. (vii) Em 31/12/2013, a VB incorporou a CTF Pitstop e a sucedeu em todos os seus direitos e obrigações. (viii) Em 03/06/2014, a VB, que havia incorporado a CTF Pitstop e, portanto, havia sucedido a obrigação de pagar a segunda parcela do preço de aquisição prevista no Contrato de Compra e Venda de Quotas, realizou o pagamento do segundo ajuste do preço de compra aos antigos sócios e vendedores da VB, no valor de R$ 11.622.869,00. Esse valor foi acrescido ao montante do ágio originalmente pago pela CTF Pitstop; Fl. 5891DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 8 (ix) Em 13/02/2015, a VB realizou o pagamento da terceira e última parcela do preço de aquisição prevista no Contrato de Compra e Venda de Quotas, relativa ao "Earn-Out", no valor de R$ 115.000.000,00. Esse valor foi acrescido ao montante do ágio originalmente pago pela CTF Pitstop. (x) Como decorrência da incorporação da CTF Pitstop pela VB, ocorrida em 31/12/2013, a partir de janeiro de 2014, a VB passou a amortizar o ágio gerado quando da sua aquisição, como despesa dedutível para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, com fundamento no disposto nos artigos 7º e 8°da Lei n. 9.532/971. (...) (c) Informação do fundamento econômico das operações que resultaram na amortização dos referidos ágios; A justificativa econômica do ágio pago e registrado contabilmente pela CTF Pitstop foi devidamente fundamentada com base na "rentabilidade futura" do investimento adquirido, conforme laudo de avaliação elaborado à época da transação pela Apsis Consultoria e Avaliações Ltda. ("Apsis"), em consonância com o previsto no §3° do art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/77 (Doc. 5). (...) Em resposta complementar ao Termo de Início, datada de 17 de março de 2013, a Fiscalizada apresentou diversos documentos, entre os quais estão: • Contrato de mútuo celebrado entre a CTF Brasil e VB no valor de R$ 35 milhões em 11 de fevereiro de 2015; • Primeiro contrato de mútuo celebrado entre FleetCor-Lux2 e VB no valor de R$ 314 milhões em 08 de agosto de 2013; • Segundo contrato de mútuo celebrado entre FleetCor-Lux2 e VB no valor de R$ 28 milhões em 30 de dezembro de 2013. (...) D.DOS FATOS Cabe a descrição dos fatos e das operações societárias que geraram o Ágio em 2013 e a transferência dessa mais-valia para o Patrimônio da VB, seguida da amortização que diminuiu a base do IRPJ e CSLL nos anos sob esta Ação Fiscal. (...) D.1 – Da aquisição das quotas da CTF BRASIL pela FleetCor Inc. em 2012 Como já mencionado, foi por intermédio de uma empresa pertencente à CTF Brasil que a FleetCor adquiriu a VB. É de importância entender como a FleetCor passou a controlar o grupo CTF, visto que isso ocorreu um ano antes da assinatura do contrato com os sócios da VB. Fl. 5892DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 9 A incorporação da VB pela PITSTOP com o ágio foi firmada em 09 de agosto de 2013. Anterior a isso, ocorreram operações societárias em sequência que culminaram com a aquisição do grupo brasileiro CTF pela FleetCor. (...) (...) Por intermédio dos documentos disponíveis no site da JUCESP, foi possível obter o "Instrumento de 2ª Alteração e Consolidação do Contrato Social" relativo à PITSTOP (doc007), e o Instrumento Particular de 29ª Alteração e Consolidação do Contrato Social" relativo à CTF Brasil (doc010), ambos firmados em 29 de junho de 2012. A figura abaixo ilustra o quadro societário da PITSTOP nessa ocasião: (...) No dia 11 de julho de 2012, a FleetCor deu publicidade ao mercado sobre o término do processo de aquisição da CTF Canadá e, por consequência, de todo o grupo CTF (doc005). Tal comunicação foi efetuada por intermédio de um "press release" publicado em seu site com o título: "FleetCor Successfully Completes Acquisition of CTF Technologies". A estrutura societária, portanto, passou a ser a seguinte: Fl. 5893DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 10 Em 21 de junho de 2013, outra reorganização societária foi realizada. A PITSTOP passou a ser controlada diretamente por empresas do grupo FleetCor. As informações foram obtidas no "Instrumento Particular de 3ª Alteração e Consolidação do Contrato Social" relativo à PITSTOP obtido no site da JUCESP (docc008). A figura abaixo ilustra a alteração promovida nessa data: (...) Essa foi a forma como o Grupo FleetCor entrou no Brasil. A sua primeira aquisição foi, de forma indireta, a CTF Brasil que era a empresa operacional pertencente à CTF Canadá, sendo esta última o objeto do contrato analisado. Em agosto de 2013, o grupo FleetCor, por intermédio da PITSTOP, adquiriu a VB. Desta forma, a próxima análise tem relação com a atividade da PITSTOP que, formalmente, foi a empresa que constou como COMPRADORA no contrato firmado com os antigos proprietários da VB. D.2 – Do histórico da empresa PITSTOP A PITSTOP foi constituída em 09 de junho de 2010 tendo como sócios aqueles indicados na Figura 1, retro, com um capital social de R$100.000,00, integralizados em moeda corrente (doc016). Fl. 5894DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 11 Perante a RFB, a PITSTOP permaneceu inativa no período de 09 de junho de 2010 até 31 de dezembro de 2010. (...) Ênfase deve ser dada ao fato de a PITSTOP, nos anos de 2011 e 2012, não ter apresentado receitas oriundas da exploração do seu objeto social, contudo houve despesas operacionais, promovendo, por consequência, prejuízos contábeis sem qualquer perspectiva de reversão. A VB (na qualidade de sucessora da PITSTOP), por intermédio das respostas aos Termos n° 05 e 09 (doc018 e doc019) da Ação Fiscal anterior, contextualizou os fatos da época. Abaixo alguns trechos que merecem destaque: Trechos da Resposta ao Termo n° 05 (doc018) Quando de sua constituição, a CTF Pitstop teve como sócio majoritário (com 99% de suas quotas) a CTF Technologies do Brasil Ltda. ("CTF Technologies"), cuja atuação estava voltada para a prestação de serviços no setor de gestão de frotas e controle de combustível, oferecendo tecnologia pioneira para controle inteligente de abastecimento. Assim, em sua origem, a CTF Pitstop foi constituída com o objetivo de prestar serviços relacionados com a gestão de abastecimento, tendo como público-alvo pessoas físicas e pequenas frotas (mediante a instalação de um tag autoadesivo nos veículos e realização de um pré-pagamento pelos usuários para posterior abastecimento em postos de gasolina credenciados). Por sua vez, a CTF Technologies, que também atuava no mesmo segmento de mercado, se mantinha voltada ao atendimento de pessoas jurídicas e centralizava o relacionamento comercial com distribuidora de combustível e com postos de gasolina. A título ilustrativo, é possível se ter uma ideia dos serviços prestados pela CTF Pitstop com base nas peças publicitárias contratadas pela empresa e veiculadas na mídia na época, que podem ser visualizadas nos seguintes links do site YouTube: http://www.youtube.com/watch?v=v5N0UBaWDUo http://www.youtube.com/watch?v=sAeriYsM-RU http://www.youtube.com/watch?v=29Ep88J8qGk&feature=related| Todavia, considerando o contexto das operações da CTF Pitstop descrito anteriormente, é provável que as transferências para a CTF Technologies se refiram a valores recebidos de pessoas físicas para compra de combustíveis. Como a CTF Technologies mantinha relação contratual com postos de gasolina, os valores recebidos de pessoas físicas pela CTF Pitstop eram repassados para a CTF Technologies, para que esta realizasse os pagamentos devidos aos postos de gasolina. (...) Fl. 5895DF CARF MF Original http://www.youtube.com/watch?v=29Ep88J8qGk&feature=related| D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 12 A PITSTOP fez todas as GFIPs na mesma data: 01/02/2012, e só existe GFIP até a competência 01/2012. Nunca houve trabalhador empregado ou Contribuinte Individual desde 06/2010 a 12/2013. Tais informações sobre a relação de trabalhadores da empresa foram obtidas no Sistema GFIPWEB na data 10 de setembro de 2010 e inexiste GFIP de processo trabalhista (doc020). (...) Em momento algum a PITSTOP registrou receitas relativas ao mencionado projeto que leva o mesmo nome, aliás, em momento algum houve registro de receitas nessa empresa. Todas as entradas de recursos teriam sido registradas como receitas da CTF Brasil, no período de 2011 a 2013. Não se vislumbra qualquer atividade operacional na PITSTOP e, portanto, essa empresa não agregou qualquer valor em benefício de seus sócios, comprometendo sua avaliação econômica. No item E.1 deste Termo, esses aspectos serão detalhados. (...) D.3 – Da aquisição da VB pela FleetCor via PITSTOP Recapitulando as informações constantes no item D.1, o Grupo FleetCor adquiriu a CTF Brasil, de forma indireta e, em 21 de junho de 2013, passou a controlar a PITSTOP diretamente por intermédio das empresas FleetCor-Lux1 e FleetCor- Lux2, ambas sediadas em Luxemburgo (vide Figura 4), desvinculando-a da estrutura da CTF Brasil (doc008). (...) No dia 09 de agosto de 2013 foi celebrado o "Contrato Compra e Venda de Quotas"5 pactuado pelos Vendedores (Nelson, Guilherme, Heleno e André); pela Compradora (PITSTOP); várias pessoas físicas e jurídicas como partes intervenientes-anuentes e como garantidor, em conjunto e solidariamente responsáveis, Vendedores ou meramente parte interveniente-anuente ou somente como parte interveniente e; por último, como interveniente e como garantidor das obrigações do Comprador, pela FleetCor Technologies, Inc (doravante FleetCor US), sociedade constituída e existente segundo as leis de Delaware, Estados Unidos da América. Importante ilustrar as estruturas societárias que figuravam de ambos os lados da operação de vendas das quotas da VB: Fl. 5896DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 13 (...) Quanto ao débito reconhecido a ser pago pela VB (cláusula 4.4.c) trata-se, em resumo, de uma dívida que os Vendedores tinham em face da VB e que a PITSTOP, teria assumido o compromisso de pagar à VB por conta e ordem dos Vendedores. Tal situação resulta nos registros contábeis de contas a receber na VB e contas a pagar na PITSTOP, sendo que o pagamento em momento algum foi efetuado visto que, conforme será detalhado mais adiante, a VB incorporou sua devedora (PITSTOP) resultando no cancelamento do contas a pagar com o contas a receber. Tais fatos foram devidamente explicados pela VB (sucessora da PITSTOP) na resposta ao Termo n°04 da Ação Fiscal anterior e seus anexos correspondentes (doc021). Nessas condições a PITSTOP pagou efetivamente R$471.112.525,45 aos Vendedores ou por conta e ordem deles, ficando o valor de R$46.836.000,00 registrados na sua contabilidade como uma dívida a ser paga à VB. Dessa forma, a PITSTOP efetuou os registros contábeis da dívida e da participação societária que teve como ponto de partida o patrimônio líquido da VB em 31 de julho de 2013 que era R$30.557.802,97, conforme resposta ao Termo n°03 da Ação Fiscal anterior (doc023). Notoriamente, já na data de fechamento, houve ágio que a PITSTOP o classificou como "expectativa de resultados futuros". Esquematicamente os registros contábeis foram: Antes de prosseguir na análise do preço de compra é necessário entender a origem dos recursos (saldo a esclarecer) que permitiram à PITSTOP honrar os pagamentos efetuados em 09 de agosto de 2013 que ultrapassaram R$471 Fl. 5897DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 14 milhões pois, conforme explanado no item D.2 deste Termo, a PITSTOP não desenvolvia nenhuma atividade operacional, pois sequer registrava receitas. No dia 08 de agosto de 2013, a FleetCor-Lux2 emprestou à PITSTOP R$314.000.000,00 sendo pactuadas taxas de juros equivalentes à LIBOR trimestral acrescidas de 3%, com vencimento para principal e juros após 7 anos, ou seja, agosto/2020. Tal contrato encontra-se anexo à resposta ao Termo de Início de Ação Fiscal com a denominação "Doc4_Primeiro Contrato de Mútuo entre Lux2 e Pitstop "6. O contrato de câmbio relativo à operação do item anterior tem data de 08 de agosto de 2013 e tinha liquidação prevista para 09 de agosto de 2013 (doc024). No dia 08 de agosto de 2013, conforme Instrumento Particular de Retificação e Ratificação à 4ª Alteração ao Contrato Social de CTF Pitstop Serviços Ltda. (doc009), houve aumento de capital na PITSTOP em R$169.000.000,00, integralizado em moeda pela FleetCor-Lux2, passando-o de R$100.000,00 para R$169.100.000,00, integralizados em moeda. (...) Somando-se todos os pagamentos efetuados, chega-se à quantia de R$471.112.525,56. Esses desembolsos ocorridos no dia 09 de agosto de 2013 só foram possíveis graças às entradas de recursos remetidos pela FleetCorLux2 formalizados mediante empréstimo e aumento de capital da PITSTOP ocorridos nos dias 07 e 09 de agosto de 2013, restando um resíduo de R$11,9 milhões. Nesse momento, tendo em vista a efetividade da operação, a estrutura societária da VB passou a ser a seguinte: (...) Considerando pequenas diferenças devido a aplicação do método da equivalência patrimonial além das já citadas e ponderando-se o intervalo de tempo relativamente pequeno, é possível afirmar que o valor encontrado representa adequadamente o que se pretende demonstrar, que é a entrada e saída de Fl. 5898DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 15 recursos na conta corrente da PITSTOP com ênfase à origem, ou seja, FleetCor- Lux2. (...) O valor do primeiro ajuste foi estabelecido em R$45.000.000,00, contudo constatou-se que a dívida da VB era ligeiramente maior (R$85.906,00), sendo assim foi pago o saldo de R$ 44.914.094,00 com vencimento para 17 de janeiro de 2014, tudo estabelecido no aditivo que foi firmado no dia 30 de dezembro de 2013. Ocorre que, conhecendo a atividade operacional da PITSTOP, não se vislumbra qualquer hipótese para que ela conseguisse efetuar tal pagamento. Basta observar o último saldo do Fluxo de Caixa 4 que era de pouco mais de R$7,1 milhões associada à incipiente operação da PITSTOP. Para suprir o caixa, foi firmado, na mesma data do aditivo (30/12/2013), um novo contrato de mútuo com FleetCor Lux2 (3º mútuo) em que a PITSTOP receberia a quantia de R$28.000.000,00, com taxas de juros e vencimento idênticos aos do 1º mútuo firmado em agosto do mesmo ano. (...) Por intermédio das informações prestadas pela VB na resposta ao Termo n° 04 da fiscalização anterior e seus anexos (doc021), é possível evidenciar um novo "Fluxo de Caixa" em que fica evidente que praticamente todos os recursos necessários para honrar o compromisso com os Vendedores foram supridos pela FleetCor- Lux2 e pela própria VB no dia anterior ao pagamento, sendo que o saldo inicial é oriundo de resíduo das operações anteriores que tiveram recursos supridos pela FleetCor-Lux2: (...) Conclui-se, por consequência, que a titularidade da conta corrente no Bank of America Merrill Lynch, apesar de conter dados cadastrais da PITSTOP era da VB. Nesses termos, esse pagamento foi feito integralmente pela VB aos Vendedores com parte dos recursos oriundos da FleetCor-Lux2, quitando a dívida de R$45.000.000. (...) Em 31 de dezembro de 2013 a PITSTOP foi incorporada à VB. Nessa situação, os recursos disponíveis na PITSTOP passaram a ser de propriedade da VB que os acrescentou aos seus recursos e àqueles oriundos do 3º mútuo com a FleetCor- Lux2 para honrar o compromisso do dia 17 de janeiro de 2014. Abaixo ilustra-se a operação de incorporação: Fl. 5899DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 16 Com a operação de incorporação, a dívida que a PITSTOP tinha para com a VB no valor de R$46.836.000,00 foi extinta por confusão patrimonial. Além disso, todo o patrimônio da PITSTOP foi absorvido pela VB criando, por consequência, uma situação no mínimo curiosa, pois a VB passou a pagar a compra de si própria, visto que, além de assumir formalmente os mútuos com a FleetCor-Lux2, ela se tornou devedora perante seus antigos sócios (Vendedores) das parcelas restantes do contrato: preço ajustado e "earn-out". (...) Analisando-se os Fluxos de Caixa, resta evidente que o contrato só pôde ser efetivado com os ingressos financeiros de aumento de capital e mútuos oriundos da FleetCor-Lux2 e com recursos da própria VB, e, restou à VB assumir o financiamento de sua própria aquisição além de ter de pagar as duas parcelas do ajuste e o "earn-out". (...) Para efeitos tributários, a VB não considerou no valor do ágio os R$46.836.000,00 relativos à cláusula 4.4.c do contrato. Sendo assim, partindo-se do ágio registrado na contabilidade da PITSTOP em 30 em novembro de 2013 (já considerava a primeira parcela do ajuste), reduzindo-se o valor mencionado e acrescentando-se os dois últimos pagamentos efetuados em 03 de junho de 2014 e 13 de fevereiro de 2015, perfaz-se o valor de R$ 612.177.591,46 que foram utilizados para reduzir as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL nos anos de 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020. (...) Ressalte-se que tais amortizações decorrem do entendimento da VB de que há um saldo inicial de R$ 612.177.591,46 a título de ágio por expectativa de rentabilidade futura que pode ser amortizado fiscalmente. Será demonstrado mais adiante que tal entendimento decorre da prática de atos simulados que buscam iludir o fisco na interpretação dos fatos. Fl. 5900DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 17 D.4 – Das despesas de juros intercompany Quanto aos mútuos firmados pela PITSTOP com a FleetCor-Lux2 para aquisição da VB, tais contratos foram assumidos, por sucessão, pela VB e deles, decorrem despesas de juros. Tais despesas afetaram o lucro contábil e, por consequência o lucro real e a base de cálculo da CSLL. Importante frisar que, como ambos os contratos ainda não haviam vencido durante o período fiscalizado (prazos de 7 anos), as despesas de juros sensibilizaram o resultado do exercício e incrementaram a dívida com a FleetCor- Lux2, ou seja, no período de 2018 A 2020 não houve pagamento dos referidos juros, mas houve redução do lucro contábil e consequentemente das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em respeito ao regime de competência. (...) Especificamente no item F.2 deste Termo será demonstrado que tais despesas são indedutíveis para efeito de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, por serem desnecessárias à atividade da VB e, também, por estarem em desacordo com as regras de subcapitalização. (...) E.DAS SIMULAÇÕES CONSTATADAS A análise da operação em questão não há que ser feita por negócio isoladamente, mas em relação ao conjunto de negócios encadeados, como um todo. O caso em concreto, conforme descrito nos organogramas analisados anteriormente neste Termo, é composto de operações estruturadas em sequência, vale dizer, de uma sequência de etapas em que cada uma corresponde a um tipo de ato ou deliberação societária ou negocial encadeado com o intuito de obter determinado efeito Fiscal mais vantajoso. No presente caso, cada etapa só tem sentido se existir a que lhe antecede e se for deflagrada a que lhe sucede. (...) O curto espaço de tempo entre operações societárias, no presente caso desde a troca do controle societário do capital da PITSTOP em favor da FleetCor-Lux2 em 21 de junho de 2013, até a incorporação da PITSTOP pela VB em 31 de dezembro de 2013, se passaram apenas 06 meses, já denota que as operações engendradas faziam parte de uma sequência de etapas, encadeadas com as anteriores e a depender das posteriores, visando à busca de um fim determinado, que era cumprimento dos requisitos legais para a amortização do ágio. (...) E.1 – Da Incipiência da atividade operacional da PITSTOP Apesar do esforço da VB (sucessora da PITSTOP) em trazer o Projeto Pitstop como pano de fundo que viesse justificar a existência dessa empresa, em momento Fl. 5901DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 18 algum ficou comprovada a efetiva atividade econômica que viesse a agregar valor à PITSTOP. (...) Em resumo, no ano de 2010 a empresa estava oficialmente inativa perante a RFB. Durante os anos de 2011 e 2012 houve entrada de recursos na PITSTOP e a saída de quase sua totalidade para a CTF Brasil que teria registrado as receitas e as despesas correspondentes ao mencionado projeto. Ao longo de 2013, a VB, na qualidade de sucessora da PITSTOP afirmou que o modus operandi, permaneceu o mesmo até o momento em que a VB a incorporou (31/12/2013) sendo que, nesse momento, tal atividade não foi continuada pela sucessora (VB). Importante ressaltar que desde abril/2012 a FleetCorUS já controlava indiretamente a CTF Brasil e a PITSTOP e, a partir de junho/2013, a PITSTOP passou a ser controlada diretamente por uma subsidiária da FleetCorUs (FleetCor- Lux2). O controle em poder da FleetCorUS em nada alterou o modus operandi da PITSTOP o que demonstra total desinteresse econômico em sua atividade, tanto é que ao final de 2013 ela foi extinta por incorporação. (...) Tendo em vista a incipiência operacional da PITSTOP, tornou-se conveniente utilizá-la para outra finalidade: servir como canal de passagem para os investimentos da FleetCor-Lux2, contraindo obrigações ou com os Vendedores ou com a controladora, obrigações essas que, devido à incorporação, foram transferidas para a VB sem que esta última tivesse qualquer benefício econômico com elas. (...) F.DAS INFRAÇÕES F.1 – Da amortização fiscal do ágio na aquisição da VB A operação de compra da VB teve o Contrato assinado em 09 de agosto de 2013 e os pagamentos decorrentes desse contrato foram realizados conforme abaixo: Do valor total da aquisição, R$612.177.591,56 foram considerados ágio por expectativa de rentabilidade futura e foram amortizados fiscalmente pela VB nos períodos sob esta fiscalização, mediante exclusão na Parte-A do e-Lalur/e-Lacs, conforme abaixo: Fl. 5902DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 19 (...) Os artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97 passaram a disciplinar as hipóteses em que a investidora registra ágio (ou deságio) em relação à investida e absorve seu patrimônio em virtude de incorporação, fusão ou cisão (ou vice-versa). Derrogou, nesse ponto, o artigo 34 do Decreto-lei n° 1.598/77, que veio a ser revogado apenas por força do artigo 117, inciso III, alínea “i” da Lei n° 12.973, de 2014. (...) Em resumo, na sistemática vigente, o tratamento fiscal de ágio pago na aquisição de participação societária avaliada pelo método da equivalência patrimonial leva, via de regra, à neutralização de seus efeitos tributários, qualquer que tenha sido o seu fundamento econômico. Eventual amortização realizada pela investidora permanece indedutível na apuração do lucro real, sendo revertida em caso de alienação ou liquidação do investimento. Entretanto, caso ocorra, por incorporação, fusão ou cisão, a confusão patrimonial entre o investidor e seu investimento, a amortização do ágio fundamentado em rentabilidade futura pode reduzir o lucro real da sociedade resultante da operação, observado o limite temporal estabelecido pela legislação. (...) Isso posto, a amortização fiscal do ágio sem que tenha ocorrido a confusão patrimonial entre o investidor e seu investimento, ou seja, sem que tenha ocorrido a extinção do investimento, consiste em anomalia que viola limitação legal. Tal situação configura indevido aproveitamento fiscal do ágio, visto que seus efeitos tributários terão lugar antes da ocorrência de uma ainda possível alienação ou liquidação, evento que poderá demorar anos ou, no limite, jamais vir a acontecer. Tal anomalia tem lugar no caso concreto em que o investimento foi transferido para a PITSTOP que exerceu o papel de um mero veículo de passagem dos recursos e posteriormente foi incorporada pelo investimento original, a VB. (...) A PITSTOP se caracteriza por não apresentar qualquer propósito negocial. Nessa condição, ela não desempenha o papel de investidora quando recebe temporariamente investimento adquirido anteriormente, ou mesmo quando faz pagamentos parciais pela aquisição, após receber da real investidora os recursos necessários. Isto porque, ao transferir à PITSTOP os recursos destinados à aquisição da participação almejada, não pretendia a FleetCor-Lux2 investir na PITSTOP, mas sim na VB o que faz com que a PITSTOP não seja nem investidora nem investida. Esse caráter ambíguo é consequência da mera falta de propósito negocial, claramente demonstrado no item 8. A incorporação da PITSTOP pela VB mantém perfeitamente distinguíveis as reais investidora e investida. A Fleetcor-Lux2 e sua sócia minoritária permanecem com Fl. 5903DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 20 o investimento que havia sido apenas temporariamente representado pela participação na PITSTOP. O valor do ágio compõe o que a FleetCor-Lux2 registrou seu investimento na VB. Assim, pela inocorrência da referida confusão patrimonial, o ágio transferido para a VB por meio da PITSTOP não atende aos requisitos dos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97. Admitir o contrário equivale a tornar letra morta os referidos dispositivos legais. (...) F.2 – Das despesas de juros decorrentes de mútuos com a FleetCor-Lux2 para aquisição da VB Pelos fatos descritos é possível constatar que, para a aquisição da VB, ela mesma forneceu parte dos recursos e a FleetCor-Lux2 proveu a outra parte. Abaixo os valores que tiveram origem nos recursos providos pela FleetCor-Lux2: (...) O fato de tais mútuos existirem formalmente não quer dizer que os juros deles decorrentes sejam despesas dedutíveis. (...) De maneira análoga, não é porque o mútuo está no passivo da VB que as despesas de juros dele decorrentes devam ser dedutíveis. A obrigação de pagar os vendedores era da FleetCor-Lux2. Por intermédio de atos simulados chegou-se ao absurdo de a VB ter de pagar a dívida relativa à sua própria aquisição. Isso não é atividade operacional da VB, portanto os juros decorrentes não devem ser dedutíveis na apuração das bases de cálculo do IRPJ e CSLL. (...) Portanto, como ponto de partida devemos nos perguntar: as despesas financeiras incorridas com juros relativas ao passivo assumido pela VB são necessárias à atividade e à manutenção da sua fonte produtora? Tais despesas são incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da VB? Esse assunto foi amplamente discutido no item E.3, fica evidente que a resposta a essas perguntas é não e não, respectivamente. (...) Em conclusão, as despesas financeiras vinculadas aos dois mútuos assumidos pela VB após a incorporação da PITSTOP operam exclusivamente em favor do grupo FleetCor por intermédio de suas subsidiárias FleetCorLux2 e FleetCor- Lux1, não sendo necessárias para a VB. Assim, não configuram despesas dedutíveis na VB, nos termos dos artigos 47 da Lei n° 4.506/64 e 299 do RIR/99. (...) Não bastassem os argumentos expostos até o momento que, de forma inquestionável, demonstram a indedutibilidade das despesas de juros decorrentes dos mútuos firmados com a PITSTOP para a aquisição da VB, pelo simples fato de Fl. 5904DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 21 não serem necessárias à atividade operacional da própria VB, ainda há outro que pode ser trazido à discussão: Trata-se da aplicação das regras de subcapitalização previstas na lei 12.249/2010, art. 24: Art. 24. Sem prejuízo do disposto no art. 22 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à pessoa física ou jurídica, vinculada nos termos do art. 23 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, residente ou domiciliada no exterior, não constituída em país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, somente serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, quando se verifique constituírem despesa necessária à atividade, conforme definido pelo art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964. no período de apuração, atendendo aos seguintes requisitos: I - no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do endividamento com a pessoa vinculada no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 (duas) vezes o valor da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; (grifo nosso) O legislador, antes de estabelecer a regra do inciso I, determinou que, no caso de juros pagos ou creditados a pessoa jurídica vinculada no exterior, a dedutibilidade está vinculada à necessidade da despesa nos termos do art. 47 da Lei n° 4.506, de 30/11/1964. Foi exatamente o que foi analisado neste item em relação aos mútuos de R$ 314 milhões e R$28 milhões e concluiu-se pela indedutibilidade da despesa de juros. (...) Analisando-se o referido inciso, conclui-se que é requisito para dedutibilidade que o valor do endividamento com a pessoa vinculada no exterior não seja superior a 2 (duas) vezes o valor da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil. A FleetCor-Lux2 é a credora dos mútuos a serem pagos pela VB, cujos valores originais são de R$314 milhões e R$ 28 milhões e ela detém praticamente 100% da participação societária na VB. (...) Nesse contexto, no caso concreto, mesmo que as despesas de juros atendessem aos pressupostos do art. 299 do Decreto 3.000/1999, elas não seriam dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL por esbarrarem nas regras de subcapitalização previstas no artigo 24, inciso I da lei 12.249/2010. G.DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO Fl. 5905DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 22 Resta inequívoco que estamos diante da criação e transferência artificial de ágio visando única e exclusivamente a redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, por ocasião da amortização do referido ágio e das despesas de juros intercompany. Da análise das operações societárias que se sucederam, denota-se que cada etapa foi planejada visando a redução da carga tributária na VB, que era o objetivo do Grupo Fleetcor. Ao longo deste Termo, foram descritas várias evidências que impõem a aplicação da multa de ofício de 150%, pelo simples fato de ter havido fraude nas seguintes situações: (...) Desta forma, fica caracterizada, em tese, a ocorrência do crime de FRAUDE, definido no artigo 72 da Lei n° 4.502/64: Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. Em face do lançamento de ofício do IRPJ e da CSLL acima caracterizada, cumpre o exame da multa de ofício aplicável ao caso em questão. A redação do art. 44, inciso I, da Lei n° 9.430/96, dada pela Lei n° 11.488/2007, assim dispõe: (...) A qualificação da multa se impõe na medida em que não se trata de uma mera dedução indevida da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, fruto de erro de fato ou de incorreta interpretação da legislação tributária, mas, ao contrário, de conduta dolosa, cujo ânimo residiu em reduzir indevidamente as bases de cálculo Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, mediante reestruturação societária fraudulenta, eivada de simulação, realizada com a finalidade de registrar ativo e despesas inexistentes. H.DA MULTA ISOLADA POR INSUFICIÊNCIA DE PAGAMENTO NAS ESTIMATIVAS DO IRPJ/CSLL Nos anos-calendário 2018, 2019 e 2020, o contribuinte apurou estimativa mensal de IRPJ e CSLL com base em balanço ou balancete de suspensão ou redução. (...) Sobre a diferença entre os valores de IRPJ e CSLL a pagar declarados e os novos valores calculados pela fiscalização será aplicada a multa isolada disposta no inciso II, b, do artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, com redação da Lei nº 11.488, de 2007. (...) Fl. 5906DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 23 Em função do disposto na Portaria RFB nº 1.750, de 12 de novembro de 2018, foi formalizada a Representação Fiscal para Fins Penais, através do processo administrativo de nº 17459-720.066/2023-39. A DRJ julgou a impugnação procedente em parte, nos termos da ementa abaixo: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2018 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Não houve ato ou termo lavrado por pessoa incompetente e nem despacho ou decisão proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. NULIDADE. SIMULAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ART. 10, IV, DO DECRETO Nº 70.235, DE 1972. INOCORRÊNCIA. A falta de fundamentação legal para a acusação de simulação não impediu o contribuinte de exercer o seu direito de defesa, como prova o teor da peça de defesa, nesse quesito. Preliminar indeferida. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2018 ÁGIO. INCORPORAÇÃO REVERSA. EMPRESA VEÍCULO. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. Provada a ausência de atividade, de empregados, de receita, e de autonomia decisória, resta caracterizada a empresa veículo e provada sua falta de propósito negocial. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS E MÚTUOS ESTRUTURADOS EM SEQUÊNCIA. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. INCORPORAÇÃO REVERSA. REAL ADQUIRENTE. Em combinação de negócios envolvendo 3 empresas ou mais, a real adquirente é a maior, especialmente quando ela iniciou a combinação. FRAUDE CONTÁBIL. LAUDO DE AVALIAÇÃO INCORRETO. OCORRÊNCIA. Provado que a escrituração contábil do interessado não representa a realidade dos fatos econômicos, resta caracterizada a fraude contábil, ignorada no laudo de sua avaliação. ÁGIO. INCORPORAÇÃO REVERSA NÃO FEITA COM REAL ADQUIRENTE. FALTA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. EXCLUSÃO FISCAL DE AMORTIZAÇÃO. VEDAÇÃO. Fl. 5907DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 24 Provado que não houve confusão patrimonial com o real adquirente, não há que se falar em amortização de ágio. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS E MÚTUOS ESTRUTURADOS EM SEQUÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO NECESSÁRIA APENAS PARA TRANSFERIR O ÁGIO. SIMULAÇÃO RELATIVA. ABUSO DE FORMA. PROVA. O cotejo entre a situação da estrutura societária antes e depois da incorporação reversa evidencia que a interposição da empresa veículo na aquisição do interessado se deveu, exclusivamente, ao objetivo de obter vantagem tributária. Isso prova a existência de divergência entre a “vontade real” - aquisição do interessado pela controladora do grupo adquirente -, e a “vontade declarada” - aquisição do interessado por empresa veículo -, configurando simulação relativa. GLOSA. DESPESAS FINANCEIRAS. FALTA DE NECESSIDADE, NORMALIDADE E USUALIDADE. ART. 299, DO RIR/99. ART. 24, DA LEI Nº 12.249, DE 2010. A vedação da dedução das despesas financeiras decorrentes de empréstimos de pessoa física ou jurídica vinculada, na apuração do IRPJ, foi estendida para a CSLL, pelo art. 24, da lei nº 12.249, de 2010, quando não forem atendidos os conceitos de necessidade, normalidade e usualidade previstos no art. 299, do RIR/99. A despesa com juros dos mútuos em tela não pode ser considerada necessária, normal ou usual, pois foi feita para arcar com sua própria aquisição, o que não é normal, necessário ou usual, razão pela qual tal despesa é indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL. LEI DAS S/A. APLICAÇÃO SUBSIDIÁRIA À SOCIEDADE LIMITADA. POSSIBILIDADE. A jurisprudência judiciária e a doutrina admitem a aplicação subsidiária da Lei das Sociedades Anônimas às sociedades limitadas. MÚTUOS. ABUSO DE PODER DO CONTROLADOR. ART. 117 DA LEI DAS S/A. OCORRÊNCIA. O controlador cometeu abuso de poder por meio de operações estruturadas em sequência para fazer o interessado ficar lhe devendo cerca de 2/3 do seu próprio custo de aquisição. Esses empréstimos e respectivos juros têm sido capitalizados. Portanto, essas despesas financeiras não eram necessárias, normais ou usuais. INCORPORADORA. PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO. RESOLUÇÃO CFC Nº 1.262/09, DE 2009. ITEM 44, ALÍNEA B. O saldo do ágio deve ser integralmente baixado no momento da incorporação, por meio de provisão diretamente contra o patrimônio líquido, na empresa veículo incorporada, conforme determinam as normas de contabilidade, de modo que, após a incorporação, o patrimônio líquido correto do interessado deveria estar negativo. DESPESAS FINANCEIRAS. PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO. REGRAS DE SUBCAPITALIZAÇÃO. ART. 24, INCISO I, E § 3º, DA LEI Nº 12.249, de 2010. Fl. 5908DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 25 Esse dispositivo também limitou a possibilidade de dedução das despesas com juros decorrentes de endividamento com pessoa jurídica vinculada estrangeira que possua participação societária na pessoa jurídica brasileira, de modo que sendo negativo o patrimônio líquido desta, como neste caso, não há despesa financeira dedutível para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. MULTA QUALIFICADA. FRAUDE. ART. 72 DA LEI Nº 4.502, DE 1964. REDUÇÃO PARA 100%. ART. 8º DA LEI Nº 14.689, DE 2023. Sem reincidência, a multa qualificada deve ser reduzida a 100%, pois a conduta dolosa para reduzir de forma artificial a base de cálculo do imposto (art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964), está configurada, individualizada e comprovada, como exigido pelo art. 8º da lei nº 14.689, de 2023. MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO CONJUNTA. IN RFB Nº 1700, DE 2017. A IN RFB nº 1700, de 2017 determina a aplicação da multa isolada juntamente com a multa de ofício, mesmo após o fim do ano-calendário correspondente. JUROS SOBRE MULTA. SÚMULA CARF Nº 5. VINCULANTE. São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito no montante integral. AUTO REFLEXO. CSLL. O decidido quanto ao IRPJ aplica-se à tributação dele decorrente. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte O contribuinte apresentou Recurso Voluntário, alegando, em síntese: a) OBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS PARA A AMORTIZAÇÃO FISCAL DO ÁGIO PELA RECORRENTE b) IMPROCEDÊNCIA DAS ACUSAÇÕES FISCAIS COM RELAÇÃO À GLOSA DAS EXCLUSÕES RELACIONADAS À AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO c) IMPROCEDÊNCIA DA GLOSA DAS DESPESAS COM O PAGAMENTO DE JUROS DE EMPRÉSTIMOS INTERCOMPANY d) INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL DE ADIÇÃO DE DESPESAS CONSIDERADAS INDEDUTÍVEIS PELA FISCALIZAÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL e) IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA f) IMPOSSIBILIDADE DA CUMULAÇÃO DA MULTA ISOLADA Fl. 5909DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 26 g) INAPLICABILIDADE DE JUROS SOBRE A MULTA É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Gustavo Schneider Fossati, Relator. 1 ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, razão, pela qual, dele conheço. 2 MÉRITO 2.1. Breve síntese dos fatos efetivamente ocorridos Conforme relatado pela Recorrente nas fls. 5787s dos autos, cumpre discorrer, para fins de contextualização, sobre o ambiente de negócios no setor de meios de pagamento no Brasil, em 2013, assim como sobre as empresas ora envolvidas: (...) 14. O ano de 2013 foi muito importante para o setor de meios de pagamento, pois nesse ano foi editada a Lei n. 12.865/13, que é considerada o marco regulatório dos arranjos e instituições de pagamento e que teve papel fundamental na significativa expansão do mercado de meios de pagamento que se verificou a partir daquele ano. 15. Ao longo do TVF, a Fiscalização faz referência ao Grupo Fleetcor, à CTF Technologies do Brasil Ltda (“CTF Brasil”), à Recorrente e à DBTrans S/A. - O Grupo Fleetcor é um grupo multinacional, líder no setor de meios de pagamentos corporativos que simplificam a gestão das despesas, que está presente na América do Norte, América Latina, Europa e Ásia Pacífica, cuja sede, Fleetcor Inc., está localizada nos Estados Unidos e registrada na bolsa de valores dos Nova York (“NYSE”). - A CTF Brasil é uma empresa brasileira líder no setor de meios de pagamento voltados ao controle de combustível e gestão de frotas, que nasceu em 1998, oferecendo uma tecnologia pioneira para controle inteligente de abastecimento. Em 2012, a CTF Brasil foi adquirida pelo Grupo Fleetcor e Fl. 5910DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 27 incorporou à sua cesta de serviços os cartões de combustível, além de soluções para pagamento eletrônico de frete e vale-pedágio. - A CTF Pitstop foi constituída no ano de 2010, tendo como sócios a CTF Brasil e uma pessoa física e, desde sua constituição, tinha como objeto social: (i) a prestação de serviços de gerenciamento e administração de abastecimentos de combustíveis e emissão de vale combustível eletrônico para abastecimento; e (ii) a participação em outras empresas. Em 2012, a CTF Pitstop foi adquirida pelo Grupo Fleetcor e, em 2013, a CTF Pitstop adquiriu a Recorrente e a DBTrans S/A; - A VB (Recorrente) é uma empresa líder no setor de gestão de benefícios no Brasil, como o VB Refeição e o VB Alimentação, e para gestão de abastecimento, com o VB Combustível para empresas de todos os portes e segmentos. No ano de 2013 a Recorrente foi adquirida pela CTF Pitstop, empresa do Grupo Fleetcor desde 2012. - A DBTrans S/A foi constituída em 2001, atuante no setor de meios de pagamento no mercado de logística, operando no controle e emissão de vales eletrônicos (vale-pedágio), no gerenciamento operacional e financeiro das operações de transporte de cargas (Carta Frete) e, ainda, operando o Auto Expresso, produto voltado para o mercado de varejo. Em 2013, a DBTrans S/A foi adquirida pela CTF Pitstop, empresa do Grupo Fleetcor desde 2012. Transcrevo também breve síntese dos fatos, que atestam a regularidade das operações praticadas: (i) Em 09 agosto de 2013, a CTF Pitstop, pessoa jurídica constituída no ano de 2010, adquiriu a totalidade das quotas da Recorrente, com base no “Contrato de Compra e Venda de Quotas”, celebrado entre a CTF Pitstop (na condição de “Compradora”) e os antigos acionistas da Recorrente (na condição de “Vendedores”), os quais eram “partes independentes” com relação à CTF Pitstop5 – fato esse corroborado pela fiscalização no item 6.3 do TVF. (ii) No sentido financiar essa aquisição, a CTF Pitstop recebeu recursos financeiros de sua sócia, a Fleetcor-Lux 2, por meio de aporte de capital e de mútuos. a. Os recursos obtidos por meio de aportes de capital (no valor total de R$ 169.000.000,00) foram objeto de contratos de câmbio e do devido registro de investimento estrangeiro no Banco Central do Brasil (“Bacen”), conforme determinava a regulamentação cambial em vigor no Brasil, assim como foram refletidos na 4ª Alteração do Contrato Social da CTF Pitstop, conforme determina a legislação societária brasileira. b. Os recursos financeiros obtidos por meio de mútuo intercompany foram objeto de contrato de mútuo, celebrado entre a CTF Pitstop Fl. 5911DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 28 e a FletcorLux2 (no valor de R$ 314.000.000,00), e de contrato de câmbio, datado do dia 08/08/2013, de modo a formalizar o ingresso de recursos financeiros no país, com o devido registro de tais mútuos no Bacen, conforme determina a legislação comercial e cambial brasileira. (iii) O valor efetivamente pago pela CTF Pitstop, em dinheiro, aos antigos sócios e vendedores da Recorrente foi de R$ 471.112.525,568, em 09/08/2013. (iv) Conforme determinava a legislação tributária vigente à época dos fatos, a CTF Pitstop contabilizou o preço de compra pago pela aquisição da totalidade das quotas da Recorrente, mediante o desdobramento do custo de aquisição incorrido em “investimento” e “ágio”, o qual, no caso, teve como justificativa econômica a “rentabilidade futura da participação societária adquirida”10. (v) Ainda no mês de outubro de 2013, a CTF Pitstop realizou a aquisição de uma outra empresa que também atuava no setor de meios de pagamento, a DBTrans S/A11. Essa aquisição foi financiada mediante novo aumento de capital (no valor de R$ 55.000.000,00) e novo mútuo (no valor de R$ 101.000.000,00), em 11/10/2013. (vi) Em 30/12/2013, a CTF Pitstop, na condição de “Compradora”, e os antigos sócios e vendedores da Recorrente assinaram o 1º Aditivo ao Contrato de Compra e Venda de Quotas, por meio do qual a CTF Pitstop se comprometeu a pagar aos Vendedores o valor de R$ 44.914.094,0012. a. Esse valor foi acrescido ao montante do ágio originalmente pago pela CTF Pitstop; e b. Para financiar parte do valor desse pagamento, a CTF Pitstop tomou novo empréstimo da Fleetcor-Lux2 no valor de R$ 28.000.000,0013. (vii) Em 31/12/2013, a Recorrente incorporou a CTF Pitstop14 e a sucedeu em todos os seus direitos e obrigações. (viii) Em 03/06/2014, a Recorrente, que havia incorporado a CTF Pitstop e, portanto, havia sucedido a obrigação de pagar a segunda parcela do preço de aquisição prevista no Contrato de Compra e Venda de Quotas, realizou o pagamento do segundo ajuste do preço de compra aos antigos sócios e vendedores da Recorrente, no valor de R$ 11.622.869,0015. Esse valor foi acrescido ao montante do ágio originalmente pago pela CTF Pitstop; (ix) Em 13/02/2015, a Recorrente realizou o pagamento da terceira e última parcela do preço de aquisição prevista no Contrato de Compra e Venda de Quotas, relativa ao “Earn-Out”, no valor de R$ 115.000.000,0016. Esse valor foi acrescido ao montante do ágio originalmente pago pela CTF Pitstop. (x) Considerando todos os pagamentos realizados como parte do preço de aquisição das quotas da Recorrente, o valor total do ágio passível de Fl. 5912DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 29 amortização para fins fiscais (como despesa dedutível para fins de cálculo do IRPJ e da CSLL) totalizou o montante de R$ 612.177.591,5617, conforme tabela abaixo: (xi) Como decorrência da incorporação da CTF Pitstop pela Recorrente, ocorrida em 31/12/2013, a partir de janeiro de 2014, a Recorrente passou a amortizar o ágio gerado quando da sua aquisição, gerando exclusões no e-Lalur e no e-Lacs para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, respectivamente, com fundamento no disposto nos artigos 7º e 8º da Lei n. 9.532/9718. (xii) Ademais, na condição de sucessora por incorporação da CTF Pitstop, a Recorrente passou a apropriar no seu resultado as despesas financeiras com juros de empréstimos tomados pela CTF Pitstop, com fundamento nos artigos 374 e 299 do Decreto n. 3.000/99, que aprovou o Regulamento do Imposto de Renda (“RIR/99”), vigente à época dos fatos. Os fatos acima podem ser sintetizados da seguinte forma: em agosto de 2013, a CTF Pitstop, constituída em 2010, adquiriu as quotas da Recorrente, com recursos obtidos via i) aumento de capital e ii) empréstimo com sua sócia estrangeira. O preço de aquisição contemplou o pagamento do ágio, justificado por um laudo elaborado por empresa especializada, com base em rentabilidade futura do investimento adquirido. Em 31 de dezembro do mesmo ano, a CTF Pitstop foi incorporada pela Recorrente. A partir de janeiro de 2014, a Recorrente passou a amortizar o ágio gerado quando da sua aquisição, com base nas regras previstas nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97. Também, passou a considerar como dedutíveis as despesas com juros dos empréstimos que sucedeu em virtude da incorporação da CTF Pitstop, com base nos arts. 374 e 299 do RIR/99. 2.2. Observância dos requisitos legais para fins de amortização fiscal do ágio pela Recorrente Fl. 5913DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 30 Entendo que os procedimentos adotados pela CTF Pitstop e pela Recorrente atendem à legislação vigente à época, no que toca ao cumprimento dos requisitos necessários, para que a empresa resultante da incorporação possa amortizar o ágio gerado quando da aquisição das ações da Recorrente. Vejo que a CTF, quando da aquisição da participação societária na Recorrente, desdobrou em sua contabilidade o custo de aquisição do investimento em valor da participação adquirida e ágio, cumprindo o requisito do art. 20 do DL 1598/77. O valor do ágio pago pela CTF teve como fundamento econômico a expectativa de rentabilidade futura da Recorrente, atendendo ao requisito do § 2º, “b”, do art. 20 do DL 1598/77. A justificativa econômica do ágio pago e registrado pela CTF foi devidamente fundamentado em laudo elaborado à época da transação pela Apsis Consultoria, cumprindo o requisito previsto no § 3º do art. 20 do DL 1598/77. Após a incorporação da CTF pela Recorrente, esta passou a deduzir na apuração do lucro real as despesas com amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura do investimento, me balanços levantados após a referida incorporação, observado o prazo de 5 anos, de modo a cumprir com o requisito previsto no art. 7º e inc. III da Lei 9.532/97. 2.5. Da regularidade da operação e da amortização fiscal do ágio De início, ao contrário do que foi afirmado pela fiscalização e pela DRJ, cumpre destacar que não vi qualquer artificialidade nas operações descritas, que culminaram com a amortização fiscal do ágio pela Recorrente, muito menos prova de dolo, fraude ou simulação. Dessa forma, não concordo com a análise jurídica realizada pela fiscalização, em que pese eu deva, aqui, reconhecer o extenso e diligente trabalho por ela realizado na tentativa – inexitosa – de identificar alguma patologia nos negócios jurídicos realizados pela Recorrente e pelas demais sociedades empresárias envolvidas. Inicialmente, vale recordar que a CTF Pitstop já havia sido criada 3 anos e meio antes da operação ora em análise, fato este desconsiderado pela DRJ na sua decisão. A fiscalização apresenta como um dos pilares fundamentais da sua autuação o entendimento de que a CTF seria uma empresa-veículo, uma vez que nunca registrou qualquer receita, nunca teve empregados, todos os recursos para a aquisição da VB foram providos pela FleetCor-Lux2 e pela própria VB, as decisões para viabilizar a aquisição da VB foram tomadas pela FleetCorUS. Ao contrário, vislumbro, compulsando os documentos dos autos, que a CTF foi criada em 2010, quando o Grupo FleetCor nem mesmo atuava no Brasil. Nessa época, possuía como sócios a CTF Brasil e uma pessoa física, não fazendo parte do Grupo FleetCor, de modo que não é possível corroborar a tese de que ela teria sido criada para servir de veículo de aquisição da Recorrente, três anos mais tarde, em 2013. A CTF Pitstop passou a fazer parte do Grupo FleetCor somente em maio de 2012, conforme mencionado acima na transcrição do TVF. Fl. 5914DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 31 Possuía a CTF Pitstop como objeto social i) a prestação de serviços de gerenciamento e administração de abastecimentos de combustíveis e emissão de vale combustível eletrônico para abastecimento e ii) a participação em outras sociedades. Conforme comprovam seus balanços patrimoniais, teve atividades operacionais como prestadora de serviços a partir de 2011. Incorreu em despesas com a contratação de empresas de locação de mão-de-obra. Além disso, houve movimentações bancárias da CTF de 2011 a 2013, ela também obteve habilitação perante à ANTT, obteve empréstimos para a aquisição das quotas da Recorrente e da DBTrans S/A, o que também evidencia atividades operacionais da pessoa jurídica. Cumpre recordar que inclusive o STJ já se manifestou sobre a utilização de empresa- veículo, no conhecido “Caso Cremer”, no qual decidiu que a avaliação da artificialidade das operações compete ao Fisco, mediante prova robusta, mas jamais concluindo em abstrato que o emprego de empresa-veículo já seria, por si só, abusivo (REsp 2.026.473-SC, Relator Min. Gurgel de Faria, j. 05/09/2023). Após esse breve resumo dos fatos e documentos que considero relevantes à formação do livre convencimento do julgador, aliado ao histórico da empresa recorrente, conforme também exposto acima, e da leitura das demais peças constantes dos autos, estou convencido de que a operação como um todo foi regular, não apresentando quaisquer patologias que possam comprometer sua oponibilidade ao Fisco. Consequência disso é a legitimidade da amortização do ágio realizado pela Recorrente, conclusão esta que já antecipo aqui. Sociedades holdings são frequentemente criadas dentro do escopo de determinado investimento, especialmente naqueles de elevado valor e risco patrimonial, seguindo uma prática há muito consolidada nesse mercado. A interposição de outras sociedades, entre a sociedade inicial e a sociedade alvo do investimento, é prática reiterada em operações societárias desse tipo, as quais envolvem substanciais valores e elevado risco para as partes envolvidas. Não apenas o risco de insucesso do investimento está em jogo, mas igualmente o risco de vulnerabilidade do patrimônio do investidor e dos seus sócios. Não é raro encontrarmos estruturas como a do caso dos autos, no qual o investimento é aportado, isolado e concentrado em uma sociedade de participação. O capital parte do investidor, mas segue um fluxo, no qual a pessoa jurídica interposta passa a concentrar o capital e, ato contínuo, realiza a operação de investimento em si, participando diretamente da aquisição das ações e, posteriormente, da incorporação. Há uma série de razões de natureza societária e de proteção patrimonial aqui pressupostas, de modo a justificar plenamente operações desse tipo, sem que sequer precisemos adentrar na presença ou ausência de propósito exclusivo de economia tributária. Tudo isso foi bem esclarecido pela Recorrente, nas suas longas – mas necessárias – razões recursais. O caso dos autos exemplifica o contexto acima descrito. Inicialmente, vale pontuar, já visando a legitimar o ágio ora discutido, que este decorreu de: Fl. 5915DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 32 a) Aquisições entre partes não relacionadas; b) Com efetivo pagamento de preço; c) Com tributação do ganho de capital pelos vendedores; d) Fundamentação econômica suportada por estudos prévios à aquisição, que foram confirmados pelo Laudo de Avaliação Econômica de empresa independente e especializada (ponto que não foi objeto de questionamento pela fiscalização); e) Há inequívocos propósitos negociais não tributários que justificam a aquisição; f) houve a incorporação da CTF Pitstop pela Recorrente. Com relação à tese da real adquirente, a qual não encontra respaldo na legislação brasileira, vale destacar que a CTF Pitstop foi a “real adquirente” das participações societárias. Restou comprovado nos autos que ela efetivamente celebrou o contrato de compra e venda das ações da Recorrente e pagou o preço com os recursos acima mencionados, independentemente de esses ou parte desses recursos terem vindo da controladora estrangeira. A fiscalização alegou que a real adquirente da Recorrente teria sido a FleetCor-Lux2 ou o Grupo FleetCor ou a FleetCorUS ou ainda a FleetCor US por intermédio da FleetCor-Lux2. A DRJ concluiu que, “para os fins deste voto, não é necessário identificar quem foi o “real adquirente”, sendo suficiente saber que, conforme as normas contábeis transcritas, a real adquirente não foi a PITSTOP, mas, sim, outra empresa do grupo econômico da FleetCorUS.” Para além dessa conclusão, segundo a qual a própria DRJ afirma que não seria necessário identificar o real adquirente, estou convencido de que a CTF Pitstop foi de fato a adquirente da totalidade das quotas da Recorrente, conforme comprovam o Contrato de Compra e Venda de Quotas (fls. 199-259) e a 47ª Alteração do Contrato Social da Recorrente, que indica a CTF como quotista da Recorrente e comprova com os comprovantes de transferência bancária realizados pela CTF aos antigos sócios da Recorrente como pagamento do preço pela participação societária adquirida (fls. 1473/1495). Os fatos e as razões acima apresentados, aliados aos documentos mencionados e indicados nas folhas dos autos, são, a meu ver, plenamente suficientes para justificar substancialmente – aqui, no sentido de contrário de artificialmente – a operação como um todo, a qual culminou com a amortização do ágio pela Recorrente. Posso ainda apontar, no mínimo, duas razões adicionais para o meu convencimento. Primeiro, os propósitos de racionalização e simplificação da estrutura societária - com a redução de gastos e despesas operacionais combinadas -, aliado à união de recursos empresariais e patrimônios envolvidos - focando na melhor gestão das operações, dos ativos e de fluxos de caixa - visando à otimização em geral do emprego dos recursos operacionais e Fl. 5916DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 33 financeiros, são todos propósitos legítimos e integrantes das boas práticas de todo administrador prudente, o qual, no final de todo dia, está preocupado em reduzir gastos e otimizar resultados. Além disso, a captação de recursos junto a entidade pertencente ao grupo não é vedada no Brasil, da mesma forma que a CTF não estava obrigada a captar esses valores junto a instituições financeiras. Segundo, os propósitos negociais, da forma como foram apresentados, são claros e suficientes para justificar semântica e empresarialmente a incorporação. Deveriam (ou poderiam) as partes envolvidas detalhar mais suas razões de justificação, de modo a “abrir mais” (disclosure) a operação e eventuais estratégias empresariais? Estou convencido de que não é o caso. Primeiro, porque a legislação brasileira não exige o pretendido detalhamento. Segundo, porque nenhum empresário ou administrador tornará públicas informações relevantes que possam comprometer o sucesso da sua estratégia empresarial ou torná-lo vulnerável frente a seus concorrentes. Recorde-se que já houve uma tentativa, em 2015, via medida provisória (MP nº 685/2015), de instituir uma “declaração de planejamento tributário1”. No entanto, na época, o Plenário da Câmara aprovou a MP nº 685/2015, mas cassou os dispositivos que obrigavam os contribuintes a informar à Receita Federal sobre seus planejamentos tributários. Portanto, em termos de justificação para a operação de incorporação e posterior aproveitamento do ágio pela Recorrente, as razões expostas acima são legítimas e oponíveis à autoridade fiscal. 2.5.1. Da ausência de artificialidade, fraude, dolo ou simulação Em que pese eu já tenha antecipado a minha análise jurídica quanto à regularidade da operação estruturada do investimento em pauta, que culminou com a incorporação da CTF Pitstop pela Recorrente e com o consequente aproveitamento fiscal do ágio (transferido), cumpre- me ainda, de forma mais analítica – e talvez mais didática – detalhar as razões do meu convencimento, não apenas como um dever em sede de boa fundamentação jurídica, mas como um dever de esclarecimento à sociedade como um todo, destinatária final da prestação jurisdicional desta louvada Corte. Já sinalizei acima que não vejo artificialidade na operação, apta, eventualmente, a tornar a operação inoponível ao Fisco, como muitos sustentam. Além das razões acima expostas, 1 Art. 7 º O conjunto de operações realizadas no ano-calendário anterior que envolva atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo deverá ser declarado pelo sujeito passivo à Secretaria da Receita Federal do Brasil, até 30 de setembro de cada ano, quando: I - os atos ou negócios jurídicos praticados não possuírem razões extratributárias relevantes; II - a forma adotada não for usual, utilizar-se de negócio jurídico indireto ou contiver cláusula que desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um contrato típico; ou III - tratar de atos ou negócios jurídicos específicos previstos em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil. Parágrafo único. O sujeito passivo apresentará uma declaração para cada conjunto de operações executadas de forma interligada, nos termos da regulamentação. Fl. 5917DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 34 especialmente aquelas que refletem que as diversas etapas da operação efetivamente ocorreram e conforme estabelecido nos diversos instrumentos contratuais, fundadas em razões de justificação claras e suficientes, vale destacar, que a Recorrente comprovou de forma muito clara, desde o procedimento de fiscalização, que a aquisição em questão foi realizada pela CTF, tendo envolvido partes independentes, com pagamento efetivo de preço e razões empresariais verdadeiras. Ademais, restou comprovado que a CTF era uma sociedade holding regularmente constituída no Brasil, que, por um período superior a 3 anos, promoveu o recolhimento de tributos, assumiu dívidas em nome próprio e realizou operações financeiras. Ademais, a Recorrente também demonstrou que NÃO houve a “interposição” indevida de nenhuma entidade neste caso, havendo objetivos que justificaram a utilização da CTF para a aquisição da ora Recorrente. A autoridade fiscal, no entanto, entendeu que a constituição da CTF em “data próxima” à da aquisição da participação societária da Recorrente, aliado ao fato de que a CTF não teve empregados ao longo de sua existência, constituiria indícios suficientes para demonstrar que a “real adquirente” seria empresa do Grupo FleetCor. Com base nessas percepções, enquadrou a conduta adotada pela Recorrente como fraudulenta, impondo multa de ofício qualificada de 150%. Adicionalmente, fundamentou juridicamente a autuação fiscal, em síntese, a partir de uma vaga alegação de prática de um suposto “planejamento tributário abusivo”. Sustentou que não houve a necessária confusão patrimonial entre a investidora de fato – na sua visão, Grupo FleetCor – e a investida – VB. Para a fiscalização, a CTF foi apenas a investidora de direito, enquanto o Grupo FleetCor foi quem realmente acreditou no investimento, contratou a avaliação patrimonial e aportou efetivamente os recursos. A acusação de prática de planejamento tributário abusivo implica uma rotulagem importada acriticamente do direito europeu, notadamente inspirado pela jurisprudência da Corte Europeia de Justiça. O entendimento dessa corte, em apertada síntese, se baseia na legislação tributária comunitária europeia, cuja moldura geral deve ser respeitada pelo legislador tributário dos países membros da União Europeia. A partir dessa moldura, os Estados-Membros, entre eles a Alemanha, elaboraram cláusulas gerais anti-abuso, internalizando nas respectivas legislações a figura do abuso de direito ou abuso de formas (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten, conforme § 42 do Código Tributário alemão - Abgabenordnung (AO)) nas respectivas legislações tributárias. Para se manter fiel ao exemplo dado acima, o § 42 do código alemão, ao contrário da legislação tributária brasileira, prevê expressamente a figura do abuso de formas jurídicas e a respectiva consequência jurídica, uma vez verificada a sua ocorrência: § 42 Abuso de formas jurídicas (1) Mediante abuso de formas jurídicas, a lei tributária não pode ser elidida. Se a hipótese de incidência tributária for preenchida em uma lei tributária, a qual serve a evitar a elisão tributária, então as consequências jurídicas são determinadas conforme aquele dispositivo. Caso contrário, surge o fato gerador Fl. 5918DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 35 da obrigação tributária, na existência de um abuso no sentido do inciso 2, como se ele tivesse ocorrido em uma configuração jurídica adequada à realidade econômica. (2) Um abuso existe, quando uma forma jurídica inadequada for eleita, a qual traz ao contribuinte ou a um terceiro uma vantagem tributária não prevista legalmente, quando em comparação com uma forma jurídica adequada. Isso não se aplica, se o contribuinte comprova razões extratributárias para a forma jurídica eleita, as quais sejam relevantes com base no conjunto das circunstâncias do caso concreto2. Vale observar que, uma vez comprovado o abuso de forma, a consequência é que a lei tributária não pode ser (validamente) elidida. Isso é, a vantagem tributária obtida com a elisão não é oponível ao Fisco, visto que obtida mediante abuso de forma. O abuso existe, toda vez que for eleita uma forma jurídica “inadequada”, assim entendida como aquela que traz ao contribuinte ou ao terceiro a ele relacionado uma vantagem tributária não prevista em lei, quando comparado com uma forma jurídica “adequada”. No entanto, a lei tributária alemã prevê expressamente, na parte final do inc. 2, que isso não se aplica, se o contribuinte comprovar a existência de razões extratributárias, que possam justificar a forma jurídica – ou a estrutura – por ele eleita, as quais sejam relevantes no contexto do conjunto das circunstâncias do caso concreto. Veja que há, no Direito alemão, tanto a previsão legal expressa do abuso de forma - como fundamento jurídico legítimo para desconsiderar o planejamento tributário -, quanto do propósito negocial (razões extratributárias) - como forma de afastar a caracterização do abuso, validando o planejamento tributário. Não pretendo me aprofundar na discussão meramente acadêmica, em sede de direito comparado, mas sim trazer aos autos uma relevante advertência para aquilo que interessa ao caso concreto, a partir daquilo que já existe no Direito Tributário alemão e que até hoje não existe no Direito Tributário brasileiro. Tanto o instituto jurídico do abuso de formas quanto a figura das razões extratributárias – ou propósito negocial – existem, de forma expressa, na lei tributária alemã, 2 Tradução livre do autor, do original do dispositivo do Código Tributário alemão (disponível em: https://www.gesetze- im-internet.de/ao_1977/__42.html. Acesso em: 14 jan. 2025): § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. (2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. Fl. 5919DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 36 sendo plenamente eficazes e, portanto, imediatamente aplicáveis em autuações tributárias, conforme se observa dos dispositivos acima traduzidos e transcritos. Isso porque, a cláusula geral anti-abuso alemã é lei em sentido estrito e, assim, possui legitimidade para restringir a liberdade (ou direito) fundamental de atividade (organização/planejamento) econômica. Lembrando que os direitos fundamentais não são absolutos, admitindo restrições. No entanto, essas restrições devem ser trazidas em lei em sentido estrito, não bastando qualquer ato com força normativa previsto na legislação em geral, pois o único poder competente para tanto é o Poder Legislativo. Dito de outra forma, atos normativos advindos do Poder Executivo (ou de seus órgãos) não são dotados da devida competência para restringir direitos ou liberdades fundamentais. Caso contrário, estaríamos de volta ao absolutismo monárquico (ou à ditadura, como já vivemos no passado neste País). No Direito Tributário brasileiro, tanto o abuso de formas quanto o propósito negocial não encontram previsão em lei em sentido estrito, de modo que não podem restringir a liberdade fundamental de planejamento tributário. A única previsão que há na legislação como um todo, que possa se aproximar da noção de abuso de direito, é aquela contida no art. 187 do Código Civil (CC), a qual prevê que “também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”. Essa norma civil deve ser contextualizada a partir do Título III, do Capítulo V, do Código Civil. Este trata da invalidade do negócio jurídico. Aquele trata dos atos jurídicos ilícitos. Observe-se que, no presente caso, estamos analisando a oponibilidade ao Fisco do suposto planejamento tributário realizado pela Recorrente, mas não a invalidade dos negócios jurídicos entabulados. Isso porque as autoridades fiscais não apuraram qualquer ilícito, apto a invalidar os negócios jurídicos, muito menos dolo, fraude ou simulação. Dito de outra forma, a existência e a validade dos negócios jurídicos em pauta não estão em questionamento, mas sim seus efeitos (plano da eficácia) perante o Fisco. Portanto, dogmaticamente, não é aplicável o art. 187 do CC no caso concreto. Adicionalmente, entendo que a norma insculpida no art. 187 do CC é, na prática, inaplicável ao planejamento tributário. Isso porque ela traz um conteúdo normativo extremamente abstrato, não autoaplicável, carente de conceituação e regulamentação. Eventual pretensão de aplicação imediata do seu conteúdo normativo, sem que haja previamente uma clara definição e delimitação semântica do que venha a ser “limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”, resulta inescapavelmente em subjetivismo do aplicador da norma, o que juridicamente pode ser traduzido como arbitrariedade. Todavia, caso entendêssemos pela autoaplicabilidade dessa norma – o que proponho aqui por mero amor ao debate -, teríamos que por sobre a mesa o direito do contribuinte de organizar livremente seus negócios, dentro dos limites trazidos pela lei em sentido estrito, de forma a otimizar seus resultados, da melhor maneira possível, inclusive mediante o Fl. 5920DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 37 aproveitamento de benefícios fiscais, como o da amortização do ágio, mesmo que, para tanto, ele tenha optado pela interposição de uma ou mais empresas-veículo, dentro da sua estratégia de isolamento do investimento e de proteção patrimonial. Em assim procedendo, conforme a descrição acima, estaria ele exercendo seu direito, excedendo os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes? Estou convencido de que não. Primeiro, porque ele está aproveitando uma vantagem fiscal prevista em lei – ou seja, incentivada pelo próprio Estado. Segundo, porque o direito à dedução do ágio pago existe no âmbito de uma política macroeconômica de incentivo e captação de investimentos no País, os quais trazem benefícios para toda sociedade, inclusive para a geração de futuras receitas tributárias deles decorrentes. Portanto, não vejo qualquer possibilidade de aplicação do art. 187 do CC no presente caso, conforme as razões resumidamente postas acima. 2.5.2. Da inexistência de ancoramento legal do propósito negocial Faço questão de destacar, em tópico apartado, a inexistência de ancoramento legal do propósito negocial no Direito Tributário brasileiro e os efeitos decorrentes da sua inexistência. Conforme apresentei acima, ao contrário do Direito Tributário alemão, que prevê expressa e legalmente a existência de razões extratributárias, o Direito Tributário brasileiro não as prevê. Já houve tentativas no passado, de incluir o propósito negocial expressamente na lei, mas os respectivos dispositivos foram vetados. E mesmo o Direito Tributário alemão estatui legalmente a existência comprovada pelo contribuinte, de razões extratributárias, para a forma jurídica eleita, unicamente como uma maneira de afastar o enquadramento como abuso de formas, não como uma cláusula geral de validade dos planejamentos tributários. Quero dizer, com isso, que mesmo em sistemas jurídicos sofisticados e maduros como o alemão, a exigência de propósito negocial, para fins de oponibilidade ao Fisco do planejamento tributário, é restritiva e aplicada com muita parcimônia. De todo modo, a solução para o sistema jurídico brasileiro é ainda mais simples: não há previsão em lei em sentido estrito e, portanto, não pode ser aplicada para restringir liberdades fundamentais, como a que está em análise no presente caso. Os efeitos jurídicos decorrentes da sua inexistência no ordenamento jurídico brasileiro, para além de o propósito negocial não poder ser exigido como condição de oponibilidade ao Estado, estendem-se para o âmbito de análise da motivação de economia tributária como justificativa legítima para o planejamento tributário e para sua oponibilidade ao Fisco. Em outras palavras, inexistindo essa condição legal, passa a valer a motivação de economia tributária como justificativa legítima. Essa constatação adquire ainda maior relevância, quando o contribuinte visa a uma vantagem tributária incentivada pelo próprio Estado, como é o caso da possibilidade de Fl. 5921DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 38 amortização do ágio pago na aquisição de um investimento. Observe-se novamente que, nessa situação, embora, na prática, o contribuinte esteja efetivamente buscando um ganho tributário, ele está aderindo a um comportamento incentivado pelo próprio Estado, no contexto de uma lógica maior e macroeconômica de atração de investimentos e geração de riquezas. Ao final, tudo está interligado dentro da política fiscal e macroeconômica, desde a previsão legal de amortização do ágio, a captação e aporte de investimentos em empresas especificamente constituídas para participar de outras sociedades e isolar o investimento, até a possibilidade de incorporação de uma empresa pela outra, com a consequente transferência do ágio. 2.5.3. Da existência de propósito ou motivação negocial no caso concreto Na hipótese em que ainda se admita eventual exigência de um propósito negocial ou uma razão extratributária para a oponibilidade do planejamento tributário – o que se cogita por simples respeito ao debate -, cumpre repisar o acima exposto, de que a Recorrente e as demais sociedades envolvidas comprovaram o propósito negocial da operação. A Lei das S/A é clara no sentido da legitimidade de a companhia possuir como objeto participar de outras sociedades, inclusive para beneficiar-se de incentivos fiscais (§ 3º, art. 2º). Portanto, tanto a interposição de outras pessoas jurídicas na operação de investimento, quanto a eventual criação de uma ou mais delas para beneficiar-se de incentivos fiscais – leia-se, para aderir à própria indução de comportamento criada pelo Estado – faz parte da dinâmica societária, especialmente em casos de investimentos de maior valor e risco, como é o caso dos autos. Para além de representar uma prática desse mercado de investimentos, notadamente com a participação de fundos de investimento, a participação ativa da CTF é, a meu ver, uma forma legítima de isolar um investimento específico em uma empresa-alvo (VB), segregando e protegendo o patrimônio dos diversos investidores envolvidos e concentrando a operação de aquisição das ações na CTF. Não há qualquer impedimento legal para isso, muito menos para a incorporação da CTF, abrindo caminho para a transferência contábil do ágio para a incorporadora VB, única sobrevivente da operação. Todas as etapas da operação de investimento estruturado estão fartamente registradas e muito bem descritas, a meu ver, nas atas de assembleia das partes envolvidas, no Contrato de Compra e Venda das Ações, no Termo de Fechamento e no Protocolo de Justificação da Incorporação, sendo suficientes para documentar a motivação negocial, inclusive para fins de eventual exigência como condição de oponibilidade da vantagem tributária obtida pela Recorrente com a amortização do ágio pago. Fl. 5922DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 39 A incorporação, por sua vez, teve como justificativa propriamente dita, a expectativa de consideráveis benefícios às partes, de ordem administrativa, econômica e financeira. As razões extratributárias repisadas acima, dentro do conjunto das circunstâncias do caso concreto e do histórico da atuação da Recorrente no Brasil, legitimam plenamente o aproveitamento da vantagem tributária obtida pela Recorrente e combatida pelas autoridades fiscais. Inclusive, caso estivéssemos discutindo o caso na Alemanha, seriam suficientes até mesmo para afastar eventual acusação de abuso de formas jurídicas. 2.5.4. Da existência de confusão patrimonial A autoridade fiscal e a DRJ insistem que deve haver a confusão de patrimônio entre investidora e investida, situação na qual o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. No caso, concluíram que a CTF não seria a investidora de fato e, consequentemente, que a amortização do ágio pela Recorrente não estaria amparada em lei, por não ter havido o encontro patrimonial entre investidora e investida. Esse entendimento, alegam, decorre da leitura do caput do art. 7º da Lei nº 9.532/97, segundo o qual “a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio (...)”. Na sua interpretação, o direito à amortização somente ocorre quando a participação societária deixar de existir no patrimônio da investidora, em decorrência da incorporação, no caso dos autos. No entanto, para que essa afirmação seja verdadeira, mister que a CTF fosse desconsiderada da operação, o que dependeria necessariamente da comprovação da existência de fraude ou simulação, o que não restou comprovado, a meu ver. Em outras palavras, não houve fraude ou simulação, muito menos abuso de direito, em que pese a autoridade fiscal tenha acusado a Recorrente de prática de planejamento tributário abusivo. Com base no conjunto fático-probatório trazido aos autos e já apresentado acima, CTF efetivamente existiu, exerceu seu objeto social de participação em outras sociedades (como holding) e cumpriu com seus objetivos operacionais de concentração e isolamento do investimento do Grupo FleetCor nas operações comerciais da Recorrente. De fato e de direito, CTF adquiriu as ações da Recorrente, realizou o pagamento pelo investimento, nos termos do contrato, e registrou a aquisição em sua contabilidade. Assim, deve ser afastada a pretensão fiscal de criação das figuras do investidor de fato e do investidor de direito. Primeiro, porque essa distinção não foi realizada pelo legislador. Segundo, porque a investidora no presente caso é a CTF, constituída regularmente mais de três anos antes da operação, que adquiriu as ações da Recorrente e pagou pelo investimento. Ela é a Fl. 5923DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 40 titular dos direitos e deveres relacionados no contrato e sujeito legítimo para registrar a aquisição em sua contabilidade. Uma vez afastada tal pretensão e, com base no acima exposto, resta confirmada a necessária confusão patrimonial compreendida a partir do art. 7º da Lei nº 9.532/97, que autoriza a amortização do valor do ágio pela investida e incorporadora, VB. 2.6. Das despesas com o pagamento de juros de empréstimos intercompany A fiscalização glosou as despesas financeiras derivadas dos empréstimos tomados pela CTF da FleetCor-Lux2, que foram sucedidas pela Recorrente após a incorporação da CTF, alegando que i) não seriam usuais e necessárias e ii) não cumpriram com as regras de subcapitalização. O art. 299 do RIR/99 dispõe: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). O art. 24 da Lei 12.249/10 prevê: Art. 24. Sem prejuízo do disposto no art. 22 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à pessoa física ou jurídica, vinculada nos termos do art. 23 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, residente ou domiciliada no exterior, não constituída em país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, somente serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, quando se verifique constituírem despesa necessária à atividade, conforme definido pelo art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, no período de apuração, atendendo aos seguintes requisitos: I - no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do endividamento com a pessoa vinculada no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 (duas) vezes o valor da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; Fl. 5924DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 41 II - no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que não tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do endividamento com a pessoa vinculada no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 (duas) vezes o valor do patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; III - em qualquer dos casos previstos nos incisos I e II, o valor do somatório dos endividamentos com pessoas vinculadas no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 (duas) vezes o valor do somatório das participações de todas as vinculadas no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil. § 1º Para efeito do cálculo do total de endividamento a que se refere o caput deste artigo, serão consideradas todas as formas e prazos de financiamento, independentemente de registro do contrato no Banco Central do Brasil. § 2º Aplica-se o disposto neste artigo às operações de endividamento de pessoa jurídica residente ou domiciliada no Brasil em que o avalista, fiador, procurador ou qualquer interveniente for pessoa vinculada. § 3º Verificando-se excesso em relação aos limites fixados nos incisos I a III do caput deste artigo, o valor dos juros relativos ao excedente será considerado despesa não necessária à atividade da empresa, conforme definido pelo art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, e não dedutível para fins do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. (...) Inicialmente, destaco que a CTF Pitstop também possuía em seu objeto social a participação em outras sociedades e tomou empréstimos da FleetCor-Lux2 como parte do financiamento para aquisição da totalidade das quotas da Recorrente. No contexto da operação estruturada em comento, visando à aquisição da Recorrente, a obtenção de financiamento externo como uma das alternativas eleitas, dispara automaticamente a incidência contratual de juros. Estes passam a integrar o negócio, dentro de uma etapa absolutamente necessária da alavancagem do investimento, além de ser prática reiterada nesse tipo de operação. Consequentemente, os juros representam não só uma despesa necessária ao sucesso desse tipo de negócio, como também uma despesa usual nesse tipo de operação. Sem olvidar que essa despesa também é operacional, pois integra esse tipo de atividade econômica, a participação em outras sociedades, que, não raras vezes, se traduz em complexas operações de M&A. Com a incorporação da CTF pela Recorrente, esta passa a ser a sucessora universal dos ativos e passivos daquela, o que inclui a responsabilidade pelo pagamento dos empréstimos e dos juros. O CARF já decidiu favorável ao cancelamento de lançamentos em casos semelhantes: Fl. 5925DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 42 EMPRÉSTIMO INTERNACIONAL ORIUNDO DE CONTROLADORA SITUADA NO EXTERIOR. CAPITALIZAÇÃO DE EMPRESAS CONTROLADAS NO BRASIL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO. JUROS DEVIDOS. GLOSA INDEVIDA. RESTABELECIMENTO DA DEDUÇÃO. Em decorrência do princípio da livre iniciativa as pessoas jurídicas podem escolher a forma mais adequada para organizar seus negócios e obter os recursos financeiros necessários para atingir seus objetivos institucionais, contanto que a forma escolhida não seja ilícita ou que não haja abuso de direito. Na ausência de evidências levantadas pela autoridade fiscal a caracterizar a ilicitude do contrato de mútuo ou do abuso de direito decorrente da forma escolhida para a injeção de recursos para aquisição de investimento no Brasil, deve ser restabelecida a dedutibilidade das despesas de juros decorrentes do contrato de mútuo celebrado com pessoa ligada sediada na Holanda, tanto na apuração do lucro real quanto na determinação da base de cálculo da CSLL.” (Acórdão 1301-004.133 – 1ª Seção – 3ª Câmara – 1ª Turma Ordinária, Rel. Cons. Fernando Brasil de Oliveira Pinto – sessão de 15.10.2019 – destacamos). Quanto à aplicação da Instrução CVM 319 ao caso, vale recordar que a CTF era uma sociedade limitada e, nessa condição, não estava sujeita às normas emitidas pela CVM. No que diz respeito à necessidade de baixa do ágio com base no ICPC 09, novamente, a CTF era uma sociedade limitada, não enquadrada no conceito de sociedade de grande porte, trazido pelo Lei 11.638/07. Assim, não estava obrigada a seguir o ICPC 09. Além disso, o item 44.a da Resolução CFC 1.262/09 dispõe que se o ágio foi decorrente de operações entre partes independentes e o preço foi pago, permanecem válidos os fundamentos econômicos que lhe deu origem, não havendo razão para que ele seja baixado contabilmente: 44. Em caso de reestruturações societárias que resultem em incorporações, devem ser observados os seguintes critérios: (a) no caso de incorporação das entidades envolvidas (controladora e controladas ou controladas indiretas), em que não há a interposição de entidade “veículo”(2) para a aquisição, sendo incorporada a investida (entidade “B”) na investidora original (entidade “A”), e em que permaneçam válidos os fundamentos econômicos que deram origem ao ágio apurado decorrente de transação entre partes independentes, assim como nas situações de incorporações reversas (onde a controlada incorpora a controladora direta ou indireta) com essas mesmas características com relação ao ágio, este deve ser mantido no ativo da incorporadora (entidade “A”), a menos que haja fator indicativo de perda, caso em que deve ser aplicado a NBC TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos. Assim, não procedem as alegações da fiscalização, no sentido de justificar a indedutibilidade dos juros, com base nas regras de subcapitalização, a partir de uma interpretação inadequada das normas contábeis, no sentido de que a Recorrente deveria ter baixado Fl. 5926DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 43 contabilmente o ágio pago em sua aquisição ou mesmo que teria praticado fraude contábil no caso. Aqui, não há o que se falar em baixa contábil do ágio, situação que geraria prejuízos à Recorrente, justificando, ato contínuo, o não enquadramento dos juros como dedutíveis a partir das regras de subcapitalização. 2.7. Descabimento da multa qualificada (150%) Estou extinguindo todo o crédito tributário lançado a título de IRPJ e CSLL. Caso reste vencido no mérito, estou afastando a multa qualificada de 150%, em virtude das razões acima expostas, que fundamentam a inexistência de dolo, fraude ou simulação. Além disso, caso seja mantida a glosa sobre as despesas de ágio, afasto igualmente o enquadramento criminal de sonegação fiscal, uma vez que não há materialidade suficiente à imputação à autoria indicada pela fiscalização. Para além dessas razões, reitero aquelas que expus acima, visando a legitimar a operação e a validar a amortização do ágio pela Recorrente. 2.7. Descabimento da multa isolada (50%) Caso mantida a glosa das despesas de amortização de ágio na aquisição da participação na Recorrente pela CTF, entendo que deve ser cancelada a exigência de multa isolada de 50% do valor das estimativas mensais. Sustento, na linha do que recomenda o Direito Penal e em concordância com o que já foi decidido pelo STJ (RESP nº 1.496.354-PR, de 17.03.2015), que, nesse caso, a multa isolada do inc. II do art. 44 da Lei nº 9.430/96 é absorvida pela multa de ofício do inc. I do mesmo dispositivo. Em outras palavras, “a infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade”, fazendo valer a norma jurídica veiculada no princípio da consunção. Portanto, considerando que os autos de infração de IRPJ e CSLL já contemplam as exigências de multa de ofício de 150% sobre o valor do principal, voto por afastar a imposição da multa isolada de 50% sobre as estimativas mensais não recolhidas. 2.8. Da aplicação dos juros sobre o valor da multa Os juros com base na Taxa Selic incidem sobre a multa de ofício, conforme entendimento sumulado e vinculante (Súmula CARF nº 108, aprovada pelo Pleno em 03/09/2018: “Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício” - Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Assim, caso reste vencido no mérito, voto por rejeitar o pedido de afastamento da aplicação dos juros sobre a multa, com respaldo na Súmula CARF n° 108. Fl. 5927DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 44 3 DISPOSITIVO Diante de todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário, reformando o acórdão recorrido, anulando os autos de infração e cancelando os créditos tributários em cobrança. Assinado Digitalmente Gustavo Fossati VOTO VENCEDOR Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa, redator designado Peço vênia para divergir do ilustre relator. Entendo que a amortização de ágio e as deduções de juros de mútuo nos anos calendários 2018 a 2020 no cálculo do lucro real e da base de cálculo da CSLL são indevidas. Isto porque a VB não incorporou a empresa que, de fato, a adquiriu, a CTF PITSTOP Serviços Ltda. – CNPJ 12.137.348/0001-04 (PITSTOP). Concordo com a DRJ que a real adquirente não foi a PITSTOP. A adquirente foi, formalmente, outra empresa do grupo sediada em Luxemburgo, a FleetCor-Lux2 (a FleetCorUS, conforme TVF, além de parte interveniente constou como garantidora na aquisição da VB pela PITSTOP), não se contatando os fatos que permitiriam a dedução prevista no art. 22 da lei 12.973/2014. É imprescindível que haja confusão patrimonial entre a real investidora e investida para que a amortização do ágio pago na aquisição do investimento se torne possível por ocasião de incorporação, cisão ou fusão. Visto assim, nas situações em que a confusão patrimonial, decorrente de incorporação, cisão ou fusão, ocorra com pessoa jurídica diversa daquela que efetivamente suportou a aquisição do investimento, a exclusão da amortização do ágio revela-se incabível. A PITSTOP não operava, não possuía funcionários, tendo sido utilizada como canal de passagem dos recursos que redundaram na aquisição da VB. Além disso, a despesa com juros dos mútuos não pode ser considerada necessária, normal ou usual, pois os recursos foram providos intercompany, pela FleetCor-Lux2 para arcar com aquisição da própria mutuária, o que não é normal, necessário ou usual, razão pela qual tal despesa é indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL. Ressalto que a adição, à base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio deduzidas indevidamente pela contribuinte encontra amparo nas normas que regem a exigência da referida contribuição, que tem origem no lucro líquido apurado com base na lei societária. Desta forma, com base no art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995, são válidas as orientações contidas na IN SRF nº 390, de 2004, em especial aquelas destinadas ao tratamento do ágio e sua amortização, que são as mesmas aplicadas ao IRPJ (art. 384 e seguintes do então RIR/99). Fl. 5928DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 45 Divirjo, ainda, do entendimento do relator que refuta a aplicação da multa isolada juntamente com a multa de ofício, mesmo após o fim do ano-calendário correspondente, aliando-me às razões da DRJ. Por fim, concordo por afastar a qualificação da multa, posição defendida de forma subsidiária pelo relator. Considero a existência de jurisprudência administrativa (em parte) em defesa dessa espécie de arranjo que aqui repilo. Neste caso, embora divirja veementemente de práticas tais como as registradas nesse processo e da jurisprudência que lhes dá guarida, compreendo que a existência de entendimento divergente tende a afastar, dependendo do caso concreto, a exigibilidade de multa qualificada. A inexigibilidade da aplicação da multa qualificada não valida o comportamento adotado que, a meu ver, envolve, sim, simulação, nos exatos termos defendidos pela DRJ, tanto para a exclusão da amortização do ágio, quanto para a dedução das despesas financeiras instrumento do planejamento abusivo. Por isso, mais uma vez repito, embora pessoalmente entenda que a conduta adotada justificaria penalidade mais agravada, em respeito aos entendimentos divergentes julgo correto limitar a multa de ofício ao mínimo legal, ou seja, à multa em seu percentual de 75%. Desta forma, concordo com os termos abaixo do Acórdão Recorrido, motivo pelos quais o reproduzo como razão de decidir: (...) ARGUMENTOS DE ORDEM ECONÔMICA. As teses adotadas pela fiscalização que o interessado contesta são as seguintes: 1 - a PITSTOP seria empresa veículo; 2 - a PITSTOP não teria propósito negocial; 3 - o real adquirente da VB não teria sido a PITSTOP; e, portanto, 4 - não teria ocorrido a necessária confusão patrimonial entre o real investidor e a VB. PITSTOP. EMPRESA VEÍCULO. O interessado alega em sua defesa que: 1 - não há definição legal para o que seja “empresa veículo”; além disso, a PITSTOP não reuniria as características usuais apontadas pela jurisprudência administrativa para identificar “empresa veículo”; 2 - há publicação jornalística sobre sua atividade, filmes de propaganda no “youtube”, contratos com terceiros, movimentação bancária e habilitação da ANTT para operar como administradora de meio de pagamento eletrônico de frete, elementos que provariam que a PITSTOP teria atividade operacional; 3 - a PITSTOP atuou também como holding, em 2013, recebendo recursos de outras empresas do Grupo FleetCor para adquirir a VB (em agosto) e a DB Trans (em outubro), sendo a participação no capital de outras sociedades um dos seus objetos sociais. Embora, de fato, não exista definição legal para o que seja “empresa veículo”, tal conceito possui fonte em norma contábil, sendo certo que se originou nos planejamentos tributários, nos quais esse conceito designa a empresa que servirá de veículo para a transferência de ágio em operações societárias. A Resolução CFC nº 1.262, de 2009, por sua vez, aprovou a “IT 09 - Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Fl. 5929DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 46 Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial”, que define o equivalente contábil de “empresa veículo”, qual seja, “entidade veículo", como segue: “ANEXO ATA CFC Nº 932 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE IT 09 - DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS INDIVIDUAIS, DEMONSTRAÇÕES SEPARADAS, DEMONSTRAÇÕES CONSOLIDADAS E APLICAÇÃO DO MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL (...) 44. Em caso de reestruturações societárias que resultem em incorporações, devem ser observados os seguintes critérios: (a) no caso de incorporação das entidades envolvidas (controladora e controladas ou controladas indiretas), em que não há a interposição de entidade "veículo" (2) para a aquisição ...; ____________ (2) Entidade veículo é uma entidade cuja finalidade é servir de veículo para transferir da controladora original para uma controlada intermediária a participação que possui em outra entidade. Muitas vezes a controladora direta de determinada entidade é constituída somente com esse propósito, mas todos os recursos e decisões necessários para viabilizar a aquisição são providos pela controladora original. Entidades veículo geralmente são temporárias, desprovidas de autonomia e planos de negócios, não mudam o negócio da empresa que a incorpora e não captam autonomamente recursos no mercado. Em lugar disso, os recursos são providos por um acionista controlador via caixa (aumento de capital) ou via garantias a instituições financeiras que fazem o empréstimo para a Entidade veículo”. ____________ (b) nos casos em que a controlada (entidade "C") incorpora a controladora direta e que a controladora direta é somente uma entidade "veículo" sem operações (entidade "V") e, portanto, não considerada, na essência, como "a adquirente" (ver a NBC T 19.23 - Combinação de Negócios, especialmente seu Apêndice B, tópico Identificação do adquirente, a partir do item B13), o saldo do ágio deve ser integralmente baixado no momento da incorporação, por meio de provisão diretamente contra o patrimônio líquido, na entidade incorporada (entidade "V"). ...; (...)” (negritei e grifei) A simples leitura dessas alíneas mostra que a fiscalização ignorou a alínea “a” porque seu conteúdo é irrelevante para o caso em tela. O adjetivo temporário – que consta na nota 2, da alínea “a”, do item 44, da “IT 09 (R1) -, significa provisório, transitório, passageiro, de forma que não há um limite de tempo pré- definido. A PITSTOP teve duração formal total de cerca de 3 anos e meio, como diz o interessado. No entanto, na 3ª e penúltima alteração do seu contrato social, de 21/06/2013, o prazo de duração ainda era indeterminado, mas cerca de 6 meses depois, em 31/12/2013 (fls. 1004 a 1013), ela foi extinta por incorporação! E mais: já havia previsão (em agosto de 2013) - na cláusula 14.6 do contrato de compra e venda de cotas -, para que a PITSTOP fosse incorporada pela VB, de modo que o prazo indeterminado do contrato social terminou por ser, na verdade, de cerca de 2 meses! Fl. 5930DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 47 Assim, embora a PITSTOP não tenha sido criada para servir de empresa veículo na incorporação em tela, sem dúvida, ela serviu de veículo para transferir o ágio para a empresa que havia adquirido, a VB. Destaque-se, ainda, que a alínea “b”, item 44, da “IT 09 (R1) do CPC”, deixa claro que “o saldo do ágio deve ser integralmente baixado no momento da incorporação, por meio de provisão diretamente contra o patrimônio líquido, na entidade incorporada (entidade "V")”, conforme sustentou a fiscalização ao contestar o laudo de avaliação da VB. A caracterização da PITSTOP como empresa veículo decorre dos seguintes fatos: 1 - nunca registrou qualquer receita; 2 - nunca teve qualquer empregado; 3 - todos os recursos necessários para viabilizar a aquisição da VB foram providos pela FleetCor-Lux2 e pela própria VB; 4 - as decisões necessárias para viabilizar a aquisição da VB foram tomadas pela FleetCorUS; 5 - foi indispensável a participação da FleetCorUS para viabilizar a aquisição da VB pela PITSTOP, pois como o preço não foi pago à vista, a FleetCorUS teve que assumir total responsabilidade solidária pela parte parcelada do pagamento, renunciando expressamente a todos os benefícios de ordem previstos na lei civil para os meros fiadores ou garantidores. Cotejando as características da “entidade veículo" que constam na “IT 09 (R1) do CPC”, com as características da PITSTOP, verifica-se que esta: 1 - não tinha planos de negócios; 2 - não tinha autonomia operacional; 3 - não tinha autonomia financeira; 4 - não captava recursos no mercado, de forma autônoma; 5 - não mudou o negócio da VB, após a incorporação. Portanto, o conceito de “entidade veículo" se encaixa à perfeição na PITSTOP. Quanto às alegações a respeito de que publicações jornalísticas sobre sua atividade, filmes de propaganda no “youtube”, contratos com terceiros e habilitação na “ANTT” como administradora de meio de pagamento eletrônico de frete, fariam prova da sua atividade, há que se dizer que, na melhor das hipótese, provam tentativas de fazer seu projeto de negócio “decolar”, entrar em atividade, mas não prova o exercício da atividade. No tocante à movimentação bancária da PITSTOP antes da compra da CTF Canadá pela FleetCorUS, o TVF mostra que se trata apenas de “entra-e-sai” de dinheiro, recebimento e remessas de valores entre a PITSTOP e a sua então controladora, a CTF Brasil. O argumento de que a PITSTOP teria exercido o papel de holding, no 2º semestre de 2013, não condiz com a realidade, pois holding não é a controladora formal, mas, especialmente, a empresa que, além do controle, dita os rumos para as suas controladas, sendo óbvio que um grupo econômico só pode ter uma holding, que no caso do grupo FleetCor é, sem dúvida, a FleetCorUS. Por outro lado, não está em discussão a legitimidade da utilização de uma sociedade intermediária para adquirir participação no capital de outra. O que se discute é a validade da VB reduzir sua carga fiscal, por meio da amortização do ágio pago aos seus antigos sócios (I) pela sua ex-controladora (PITSTOP) com recursos a esta fornecidos pela FleetCor-Lux2, controladora formal da PITSTOP, e (II) pela própria VB. Há um flagrante lapso na data da incorporação apontado no item “59.”, subitem (xiii), da impugnação, referindo-se à PITSTOP, como segue: “(xiii) Foi incorporada pela Impugnante em 31/12/2020” Fl. 5931DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 48 Na verdade, a data da incorporação foi 7 anos antes, em 31/12/2013. Por fim, mesmo que a duração da PITSTOP não fosse considerada temporária, os fatos elencados evidenciam que a PITSTOP não tinha operações e não era holding, tendo sido utilizada como empresa veículo. Encontra-se no domínio "gov.br/receitafederal/pt-br/acesso-a-informacao/acoes-e- programas/combate-a-ilicitos/fraude-tributaria/operacao-deflagrada/arquivos-e- imagens/nota-planejamento-tributario-agio-com-utilizacao-de-empresa-veiculo.pdf", a seguinte nota, que cabe à perfeição ao caso sob exame: “Receita incrementa atuação no combate aos Planejamentos Tributários Abusivos Casos de ágio com utilização de empresa veículo A utilização de empresa veículo, efêmera ou não, muitas vezes com o real investidor no exterior, e em alguns casos os recursos chegam à empresa veículo através de empréstimos feitos diretamente do investidor estrangeiro, com isso, há uma tentativa de além da amortização indevida do ágio, após a incorporação da empresa veículo, pela empresa operacional, esta fica responsável pela dívida da sua própria compra. (...)” Eis ementas do CARF que ilustram o seu entendimento mais atual sobre o tema: “INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE “EMPRESA VEÍCULO”. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o investimento originário de aquisição de participação societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera “empresa veículo” para transferência do ágio à incorporadora”. (Acórdão nº 103-23.290) (grifei) “INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. A utilização de empresa veículo, de curta duração, constitui prova da artificialidade desta sociedade e das operações em que tomou parte, notadamente quando há transferência do ágio a terceiros. Não produzem o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo as operações que envolvam a transferência do ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, quando praticadas sem finalidade negocial ou societária”. (Acórdão nº 9101-004.819) (grifei) PROPÓSITO NEGOCIAL. O interessado sustenta que não há definição legal para o que seja “propósito negocial” e que é descabida a pretensão de desconsiderar a personalidade jurídica da PITSTOP, sem comprovar a ocorrência de simulação (parágrafo único do artigo 116 do CTN). As questões da desconsideração da personalidade jurídica e/ou de atos e negócios jurídicos, assim como a da simulação serão examinadas em tópicos específicos, mais adiante. Já quanto à definição de “propósito negocial”, a revista “ESTUDOS TRIBUTÁRIOS DO II SEMINÁRIO CARF", que pode ser localizada em “idg.carf.fazenda.gov.br/publicacoes/book-estudos-tributarios-do-ii-seminario-carf.pdf”, traz um artigo denominado “PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO REVISITADO”, de autoria de Marco Aurélio Greco, que aponta que o “propósito negocial” depende do motivo e da finalidade da operação bem como da sua convergência com o negócio celebrado e respectiva causa jurídica, como segue: (...) Fl. 5932DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 49 14. SUGESTÃO DE CRITÉRIOS DA ANÁLISE DAS OPERAÇÕES (...) Os dois critérios subsequentes têm natureza “positiva”, pois buscam identificar na conduta do contribuinte qualidades cuja existência é essencial para assegurar os efeitos tributários pretendidos. São eles: c) um critério focado no plano interno do negócio jurídico que dá relevo a motivo e finalidade ligados à operação bem como à congruência destes com o negócio celebrado e à respectiva causa jurídica (ou propósito negocial na terminologia adotada por Orlando Gomes, termo que é com este sentido por mim utilizado); d) um critério focado na dimensão externa ao negócio jurídico em que se perquire sua inserção no âmbito do empreendimento desenvolvido pelo contribuinte e no seu planejamento estratégico. (...)” (negritei) No link “migalhas.com.br/coluna/observatorio-do-carf/256177/aplicacao-da-teoria-do- proposito-negocial-no-planejamento-tributario--entendimento-do-carf-e-necessidade-da- mudanca-do-paradigma-atual” há, em anexo, um “paper” de autoria de Denise Evangelista e Claúdio Aredes da Cunha que dá uma boa retrospectiva da origem da “teoria do propósito negocial”: “Aplicação da teoria do propósito negocial no planejamento tributário: entendimento do CARF e necessidade da mudança do paradigma atual 1. REFLEXÕES SOBRE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO (...) 2. NATUREZA JURÍDICA DO PROPÓSITO NEGOCIAL O termo “propósito negocial” surgiu no julgamento do famoso caso Gregory vs Helvering, no ano de 1934, pela Suprema Corte dos Estados Unidos. A discussão travada no processo, que é público, portanto, aberto para a consulta, evidencia que a Sra. Evelyn Gregory era detentora do capital social da empresa United Mortgage Corporation (UMC) que, por sua vez, mantinha em seu patrimônio 1.000 (mil) ações da empresa Monitor Securities Corporation (MSC). Assim, objetivando vender as ações da MSC com custo tributário mais atraente, a Senhora Gregory optou por realizar uma reorganização societária para transferir as ações da referida empresa do capital social da UMC para seu patrimônio pessoal, antes de oferecê-las ao mercado. Em artigo publicado na revista dialética de direito tributário (3), Ramon Tomazela Santos, relata com riqueza de detalhes a dinâmica da reorganização empresarial adotada pela Sra. Gregory, a fim de obter o resultado desejado, bem como a interpretação do judiciário após autuação fiscal, originando, a teoria do propósito negocial, vejamos: (...) Ao examinar a operação, o agente fiscal da Receita Federal dos Estados Unidos, Sr. Guy Helvering, considerou que a reorganização societária realizada pela Sra. Gregory deveria ser desconsiderada, pois seu único objetivo seria evitar o imposto de renda incidente sobre os dividendos que seriam distribuídos pela UMC, em caso de alienação direta das ações da MSC. Assim, na visão da autoridade fiscal, caso a UMC tivesse realizado diretamente a venda das ações da MSC e, em seguida, distribuído o resultado obtido com essa alienação como dividendos, a Sra. Gregory teria suportado uma carga tributária muito superior ao valor de U$$ 76.007,88 efetivamente recolhido ao Fisco. ___________ 3 SANTOS, Ramon Tomazela. O desvirtuamento da teoria do propósito negocial: da origem no caso Gregory vs. Helvering até a sua aplicação no ordenamento jurídico brasileiro. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Revista Dialética de Direito Tributário - RDDT. São Paulo: Editora Dialética, n. 243, p. 126- 145, Dezembro/2015. Fl. 5933DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 50 ___________(...)” (negritei) Em anos recentes, essa quase centenária teoria passou a ser utilizada no Brasil, para fazer frente a planejamentos tributários abusivos, de forma que nada há de errado em adotá-la, como mostra a ementa do Acórdão CSRF nº 9101-002.429: “ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2006, 2008 OPERAÇÕES DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS E LEGAIS. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. INADMISSIBILIDADE. Não se pode admitir, à luz dos princípios constitucionais e legais entre eles os da função social da propriedade e do contrato e da conformidade da ordem econômica aos ditames da justiça social, que, a prática de operações de reorganização societária, seja aceita para fins tributários, pelo só fato de que há, do ponto de vista formal, lisura per se dos atos quando analisados individualmente, ainda que sem propósito negocial”. Eis parte relevante do voto do Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão, relator desse Acórdão, que explica os motivos jurídicos da adoção, no Brasil, da teoria do propósito negocial: “(...)A questão objeto de exame nesta instância limita-se ao cabimento, ou não, para fins tributários, de operações de reorganização societária que visem, exclusivamente, reduzir a carga tributária (falta de propósito negocial) .... (...)Ora, é justamente o interesse coletivo que deve delimitar aquela autonomia privada. Explica-se. Até poucas décadas atrás, assim no Brasil, como no mundo, prevalecia o pensamento liberal, que privilegiava a liberdade econômica e a propriedade privada, em detrimento de quaisquer outros interesses sociais. Tal pensamento, com o correr dos anos, quedou-se superado por aquele que passou a priorizar o bem-estar social. A Constituição Federal de 1988, em vários de seus dispositivos, deixa claro esse novo posicionamento: a) ao dispor, em seu preâmbulo, sobre “direitos sociais e individuais”, “sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos” e “harmonia social”; b) ao estabelecer, em seu art. 1º, inciso IV, como um dos fundamentos da República Federativa do Brasil, “os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa”; c) ao definir, em seu art. 3º, incisos I e III, que constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, entre outros, “construir uma sociedade livre, justa e solidária” e “erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais”; d) ao estatuir, em seu art. 5º, incisos XXIII e XXIV, que “a propriedade atenderá a sua função social” e que “a lei estabelecerá o procedimento para desapropriação por interesse social”; e) ao reconhecer, em seu art. 170, caput, que a ordem econômica deve se conformar aos ditames da justiça social; f) ao prever, em seu art. 170, incisos III e VII, como princípios gerais da atividade econômica, entre outros, a “função social da propriedade” e a “redução das desigualdades regionais e sociais”; g) ao estipular que “compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social”; h) ao afirmar, em seu art. 193, caput, que “a ordem social tem como objetivo o bem-estar e a justiça sociais”; e i) ao fixar, em seu art. 195, caput, que “a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta”. ... o Novo Código Civil (Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002) encontra-se impregnado da mesma concepção: a) ao consignar, em seu art. 187, caput, que “também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu Fl. 5934DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 51 fim econômico ou social”; b) ao prescrever, em seu art. 421, caput, que “a liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato”; c) ao ordenar, em seu art. 1.228, §§ 1º e 3º, que “o direito de propriedade deve ser exercido em consonância com as suas finalidades econômicas e sociais” e que “o proprietário pode ser privado da coisa, nos casos de desapropriação por interesse social”; e d) ao concluir, em seu art. 2.035, parágrafo único, que “nenhuma convenção prevalecerá se contrariar preceitos de ordem pública, tais como os estabelecidos por este Código para assegurar a função social da propriedade e dos contratos”. É, pois, o interesse coletivo que impede que as empresas ajam, em seus negócios particulares, como se não pertencessem a uma coletividade, a uma comunidade, a um grupo social. É bem verdade que, a se entender que eventual vantagem fiscal que se possa ter em razão de determinada estrutura de negócios seja impeditiva à realização do próprio negócio em si, ter-se-ia a invalidade, para fins tributários, de boa parte das incorporações, fusões e cisões que comumente ocorrem nas atividades empresariais (mas não é este o caso presente). Isso porque é evidente que, para o emprego dessas operações de rearranjo societário, pelas empresas, são analisados, dentre outros aspectos, também o aspecto tributário. Porém, o que não se pode admitir, à luz dos princípios constitucionais e legais acima expostos entre eles os da função social da propriedade e do contrato e da conformidade da ordem econômica aos ditames da justiça social —, é que, para a adoção dessas operações, seja analisado, única e exclusivamente, o seu aspecto tributário (falta de propósito negocial)”. (negritos no original) A falta de propósito negocial da PITSTOP resta evidente quando se constata que não exerceu quaisquer atividades antes e após a aquisição da VB, como mostrou a fiscalização ao apontar que: 1 - a PITSTOP foi criada em 09/06/2010, com capital social de R$100.000,00, integralizados em moeda corrente; 2 - suas DIPJ dos anos-calendário de 2011 e 2012 mostravam: a) seus balanços com passivo a descoberto, em razão de só registrar gastos como despesas, tendo sido retirado da empresa quase todo seu capital, ou seja, quase R$ 85 mil: b) suas demonstrações de resultados evidenciam falta de receita, mas não de “despesas”: Fl. 5935DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 52 c) despesas devem estar, necessariamente, relacionadas às receitas auferidas, obedecendo ao “regime contábil da competência dos exercícios”, de modo que as rubricas de despesas não podem ser consideradas verdadeiramente como tais, mas, apenas como gastos, que, no caso, são referentes a “serviços de locação de mão de obra”, como mostra o TVF (fl. 5407): e) Em termos de relevância, após aquelas mencionadas no item anterior, também merecem destaque os pagamentos efetuados às empresas EJ Prestação de Serviços Recursos Humanos Soc. Ltda. e Arbeit Administração de Recursos Humanos Ltda, que teriam sido relativos a "serviços de locação de mão de obra" cujos valores puderam ser identificados nos extratos conforme abaixo: 4 - suas "operações" de 2011 e 2012 se resumiram a transferências bancárias entre PITSTOP e sua controladora, a CTF Technologies do Brasil Ltda.; 5 - a PITSTOP fez todas as GFIP em 01/02/2012 e nunca teve trabalhador empregado ou contribuinte individual enquanto existiu, como mostra o sistema GFIPWEB; e não há GFIP de processos trabalhistas. A impugnação assim se refere a este tema: “50. A própria Fiscalização reconhece que a CTF Pitstop se tornou uma empresa operacional a partir do ano de 2011, conforme os balanços patrimoniais da empresa dos anos 2011 e 2012 (reproduzido no item D.2 do TVF – fl. 5405)”. Essa assertiva falseia tudo o que a fiscalização sustenta no seu TVF, inclusive no trecho citado, que é o seguinte (fls. 5404/5): Nas DIPJ referentes aos anos calendário 2011 e 2012 (doc017), os balanços patrimoniais e as demonstrações de resultados dos exercícios eram: (...) Esses balanços e demonstrações de resultados - já reproduzidos neste voto -, mostram a absoluta falta de receitas, o que é incompatível com “estar em atividade operacional”. Os argumentos do interessado não enfrentam as acusações, de modo que é forçoso concluir que se a PITSTOP teve, no seu início, algum projeto, ela não exerceu a atividade necessária para concretizá-lo. Ou seja: a PITSTOP não tinha “propósito negocial”. REAL ADQUIRENTE. Quanto à utilização, pela fiscalização, da tese de que a PITSTOP não seria a “real adquirente”, o interessado alega que sequer existe definição legal para essa expressão e que se trata de indevida desconsideração da personalidade jurídica e/ou de ato ou negócio jurídico. Além disso, invoca a aplicação da Solução de Consulta COSIT n° 129/2019. Essa Solução de Consulta não se aplica ao caso, pois trata de tema muito diferente, qual seja, importação por encomenda, como mostra o título da sua ementa: “Assunto: Imposto sobre a Importação - II IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA. CONCESSÃO. EMPRÉSTIMOS OU FINANCIAMENTOS. CONTROLADORA DE ENCOMENDANTE. NÃO DESCARACTERIZAÇÃO. Fl. 5936DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 53 (…)” De fato, não há definição legal para a expressão “real adquirente”, mas este é conceito que também possui fonte em norma contábil, conforme a Resolução CFC nº 1350, de 2011, que aprovou a “NBC TG 15 - Combinação de Negócios”, como segue: “Ata CFC nº 951 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TG 15 - Combinação de Negócios (...) Identificação de combinação de negócios 3. A entidade deve determinar se uma operação ou outro evento é uma combinação de negócios pela aplicação da definição utilizada nesta Norma, a qual exige que os ativos adquiridos e os passivos assumidos constituam um negócio. Se os ativos adquiridos não constituem um negócio, a entidade deve contabilizar a operação ou o evento como aquisição de ativos. Os itens B5 a B12 fornecem orientações sobre a identificação de uma combinação de negócios e a definição de negócio. Método de aquisição 4. A entidade deve contabilizar cada combinação de negócios pela aplicação do método de aquisição. 5. A aplicação do método de aquisição exige: (a) identificação do adquirente; (b) determinação da data de aquisição; (c) reconhecimento e mensuração dos ativos identificáveis adquiridos, dos passivos assumidos e das participações societárias de não controladores na adquirida; e(d) reconhecimento e mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de compra vantajosa. Identificação do adquirente 6. Para cada combinação de negócios, uma das entidades envolvidas na combinação deve ser identificada como o adquirente. 7. As orientações da NBC TG 36 - Demonstrações Consolidadas devem ser utilizadas para identificar o adquirente, que é a entidade que obtém o controle da adquirida. Quando ocorrer uma combinação de negócios e essas orientações da NBC TG 36 não indicarem claramente qual das entidades da combinação é o adquirente, os fatores indicados nos itens B14 a B18 devem ser considerados nessa determinação. (negritei) Esses itens constam do Pronunciamento Técnico CPC 15 (R1), como segue: “(...) Identificação do adquirente 6. Para cada combinação de negócios, uma das entidades envolvidas na combinação deve ser identificada como o adquirente. 7. As orientações do Pronunciamento Técnico CPC 36 - Demonstrações Consolidadas devem ser utilizadas para identificar o adquirente, que é a entidade que obtém o controle da adquirida. Quando ocorrer uma combinação de negócios e essas orientações do Pronunciamento Técnico CPC 36 não indicarem claramente qual das entidades da combinação é o adquirente, os fatores indicados nos itens B14 a B18 devem ser considerados nessa determinação. (...) Identificação do adquirente – aplicação dos itens 6 e 7 B13. As orientações do Pronunciamento Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolidadas devem ser utilizadas para identificar o adquirente – a entidade que obtém o controle da adquirida. Quando ocorrer uma combinação de negócios e essas orientações não indicarem claramente qual das entidades da combinação é o adquirente, devem ser considerados os fatores indicados nos itens B14 a B18 para essa determinação. Fl. 5937DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 54 (...) B16. O adquirente é, normalmente, a entidade da combinação cujo tamanho relativo (mensurado, por exemplo, em ativos, receitas ou lucros) é significativamente maior em relação às demais entidades da combinação. B17. Em combinação de negócios envolvendo mais do que duas entidades, na determinação do adquirente, deve-se considerar, entre outras coisas, qual das entidades da combinação iniciou a combinação e o tamanho relativo das entidades da combinação. (...)” (negritei) Portanto, há certeza de que o “real adquirente” da VB foi uma empresa do grupo FleetCor, sendo que uma controlada sua, a FleetCor-Lux2, surge como detentora de 99,99% das cotas da PITSTOP na 1ª operação societária subsequente à aquisição da CTF Canadá pela FleetCorUS, ou seja, a FleetCor-Lux2 é a controladora formal da PITSTOP, mas o centro decisório é, sem sombra de dúvida, a FleetCorUS. O TVF deixa claro que diversos elementos do contrato de aquisição de cotas da VB indicam que a FleetCorUS é a real adquirente, em razão do poder que possui no seu grupo econômico, conforme o TVF. Esses elementos estão bem descritos e avaliados no item D.5, às fls. 5426 a 5433, no qual a fiscalização analisa diversas cláusulas do contrato de aquisição de cotas da VB pela PITSTOP, para concluir que a real adquirente é a FleetCorUS, embora o controle formal seja da FleetCor-Lux2. O resumo dessas cláusulas mostra que a FleetCorUS, além de parte interveniente e garantidora na aquisição da VB pela PITSTOP, consta, de forma totalmente atípica, como sendo responsável solidária pelo cumprimento das obrigações da PITSTOP perante os antigos sócios da VB, tendo renunciado expressamente aos direitos de proteção do devedor solidário que constam em diversos artigos do Código Civil e do Código de Processo Civil. Note-se que a FleetCorUS consta em várias cláusulas logo após o substantivo “Compradora” (PITSTOP), da seguinte forma: “A Compradora e a Fleetcor US ...” assumindo obrigações. No entanto, para os fins deste voto, não é necessário identificar quem foi o “real adquirente”, sendo suficiente saber que, conforme as normas contábeis transcritas, a real adquirente não foi a PITSTOP, mas, sim, outra empresa do grupo econômico da FleetCorUS, como consta no TVF. FRAUDE CONTÁBIL. Quanto à alegação de que teria havido indevida desconsideração de personalidade jurídica, por meio da indevida aplicação implícita do parágrafo único do artigo 116, do CTN, há que se dizer que esse argumento é totalmente descabido, pois - enquanto a lei ordinária a que se refere esse parágrafo único não for criada -, essa desconsideração só pode decorrer de decisão judicial. A par disso, não houve, por parte da fiscalização, qualquer desconsideração de atos e/ou negócios jurídicos, cuja legitimidade formal é reconhecida, exceto no que tange à escrituração contábil da VB e ao seu laudo de avaliação (feito pela APSIS), como está detalhadamente explicado no item “E.3 - ... Essência dos eventos económicos e adequação dos tratamentos contábeis na VB” (fls. 5443 a 5459), no qual há: “... uma análise minuciosa dos eventos econômicos, modificando os registros contábeis efetuados, com o ... propósito de demonstrar contabilmente o efetivo patrimônio da VB e evidenciar ... as fraudes contábeis promovidas pelos ... diversos profissionais da contabilidade”. (negritei) Essa análise minuciosa evidenciou uma: “... enorme distorção nos registros contábeis praticados pela VB e pela APSIS pois não caracterizam a essência dos fatos econômicos. Essa sequência de atos formais Fl. 5938DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 55 que buscam iludir o intérprete comprova a prática de simulação, com o único objetivo de obter vantagem tributária relativa à amortização fiscal do ágio e a dedutibilidade das despesas de juros ... que não foram pagas durante os anos de 2015 a 2020”. A fraude contábil foi contestada pela defesa apenas na parte da defesa que se refere a despesas de juros, ao contestar as reclassificações contábeis realizadas pela fiscalização. Assim, o exame da contestação da fraude contábil será feito mais adiante. CONFUSÃO PATRIMONIAL. A existência de confusão patrimonial entre a investidora e a investida é pré-requisito para a amortização do ágio. Isso não ocorreu no caso em tela, pois a PITSTOP era apenas uma empresa veículo, sendo que as normas contábeis aplicáveis ao caso mostram que ela não foi a real adquirente, visto que não possuía os recursos para a aquisição e tampouco o crédito para obtê-los, como já visto. Eis ementas de Acórdãos do CSRF a respeito desse tema: “AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial”. (Acórdão CSRF nº 9101- 004.816) (negritei) “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010, 2011 TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. A subsunção aos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas. Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a amortização do ágio pela recorrida”. (Acórdão CSRF nº 9101-004.559) (negritei) SIMULAÇÃO RELATIVA. A impugnação, nesse ponto, se limita a afirmar a plena validade dos atos formais, como se eles reproduzissem a "vontade real", sem enfrentar o cerne da acusação fiscal, que é a constatação de que a "vontade real" divergiu da "vontade declarada”. Fl. 5939DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 56 A "vontade declarada” é representada pela sequência de operações societárias tal como foram realizadas, todas corretas. Já a "vontade real" é a aquisição da VB pela FleetCorUS. Neste caso, o que se discute é o efeito tributário que tal combinação de negócios pode produzir, visto que o CTN aponta: “Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.” (negritei)O TVF do PAF nº 16561-720064/2020-67, que trata do mesmo tema referente aos anos-calendário de 2015 a 2017, traz às fls. 1486 e 1487, texto extraído do site https://www.vb.com.br/sobre.html, acessado em 09/09/2020, às 16h50min, do qual reproduzo suas partes mais relevantes para o caso: “(...) A VB nasceu em meados da década de 1990 ... (...) Em 2013, a empresa foi incorporada pela FLEETCOR, líder global em meios de pagamentos e gestão de despesas, com sede em Atlanta, nos EUA. ... GRUPO FLEETCOR® NO MUNDO FLEETCOR® Technologies (registrada na Bolsa de Nova York com o código FLT) é uma empresa global, líder em métodos de pagamentos corporativos que simplificam a gestão das despesas. O Grupo FLEETCOR® está presente na América do Norte, América Latina, Europa e Ásia Pacífica. Para mais informações acesse FLEETCOR NO BRASIL A FLEETCOR® atua no Brasil desde 2012, quando adquiriu a CTF Technologies. No ano seguinte reforçou a sua presença com a aquisição da VB e da DBTRANS que oferecem ao mercado soluções completas para a gestão de abastecimento e produtos de benefícios para empresas de todos os portes e segmentos. ” (grifei) Ou seja: a própria VB nos conta a verdade dos fatos: o “real adquirente” não foi a PITSTOP, mas, sim, a FleetCorUS. Essa é mais uma confirmação de que - apesar das partes serem partes independentes antes da aquisição (FleetCorUS e VB) -, a formalização da aquisição da VB pela PITSTOP revelou uma grande divergência entre a “vontade real” (aquisição pela FleetCorUS) e a “vontade declarada” (aquisição pela PITSTOP), visando obter vantagens tributárias. Eis parte relevante do voto do Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão, relator do Acórdão nº 9101-002.429, como segue: “(...)... a adoção de operações de reorganização societária, pelas empresas, de forma a esconder, ou subtrair à incidência tributária, a verdadeira operação da qual resulta as operações, implica a consideração dessas operações como simuladas, com a consequente qualificação da multa de ofício aplicada. Isso porque, não possuindo essas operações qualquer propósito negocial, configuram-se, antes, meros artifícios jurídicos, simples truques organizacionais, objetivando burlar a tributação, ao aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas (“empresas veículo”, “interpostas pessoas”, “testas de ferro”, “laranjas”, etc.) daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem, na precisa dicção do § 1º do art. 167 do Novo Código Civil, e dessa forma, impedindo ou retardando, total ou parcialmente, o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, ou das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente (art. 71 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964). No presente caso, o que se verifica é que a reorganização societária procedida consubstanciou-se em operação simulada que visou, exclusivamente, uma indevida redução tributária .... Fl. 5940DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 57 (...)” (negritei) E, também, parte relevante do voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa, relatora do Acórdão CSRF nº 9101-004.559, aprovado por unanimidade: “Assim, tem razão a PGFN quando afirma que a contribuinte, juntamente com as outras empresas que fazem/faziam parte do seu grupo empresarial, tentou aproveitar de forma fiscal um ágio de forma indevida, transferindo-o de quem o efetivamente pagou para outra empresa. Para tanto, foram praticadas ... operações simuladas, ou seja, que existiram somente no papel, não na realidade. Evidenciada está a simulação, por divergência entre a vontade declarada e a vontade real aferida, pois não se buscou a aquisição de um investimento com ágio pela D ... traduzido no valor de mercado da participação societária da B ... calculado na previsão de rentabilidade futura dessa última empresa, seguida da incorporação de uma empresa pela outra, mas sim a criação de um investimento artificial na D ... a fim de aproveitar de forma fiscal um ágio que não foi suportado por nenhuma das duas empresas que participou da incorporação final”. (negritei) Eis ementa recente do CARF: “ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 (...) SIMULAÇÃO. PROVA. Dificilmente os simuladores produzem prova documental relacionada à ilicitude praticada. Assim, em geral, a prova da simulação é uma prova indireta, por presunção, a partir de indícios convergentes. Não existe vedação na legislação processual tributária ou civil em sentido inverso. (...) OPERAÇÕES DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. CRIAÇÃO DE ÁGIO AMORTIZÁVEL. SIMULAÇÃO. GLOSA DAS EXCLUSÕES INDEVIDAS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. As operações de reorganização societária, para serem legítimas, devem possuir causa negocial real, inalterável ao arbítrio de quem o pratica, e decorrer de atos efetivamente existentes, e não serem artificiais e apenas formalmente registrados nos contratos sociais e na escrituração contábil. Desse modo, há simulação quando os atos negociais são realizados com finalidade não correspondente à sua causa legítima. Confirmada a simulação dos atos negociais que possibilitaram o aparecimento do ágio amortizável, é cabível a glosa das exclusões da base de cálculo do IRPJ e da CSLL decorrentes de sua amortização. (...) (...) Por outro lado, é descabida a tese de que a fiscalização teria usado indevidamente o parágrafo único do artigo 116, do CTN (que data de 2001), pois a simulação é figura jurídica muito anterior, tanto no âmbito do Direito Civil (Lei nº 3.071, de 1916) quanto no âmbito do Direito Tributário, pois consta no CTN, de 1966, nos arts. 149, VII, 150, § 4º, 155, I, e 180, I. Eis parte do voto da relatora, Conselheira Maria Lúcia Moniz de Aragão Calomino Astorga, no Acórdão n° 2202-00.346, de 02/12/2009, que trata de fato gerador ocorrido em 2000, antes, portanto da publicação da Lei Complementar nº 104, de 2001, e do Novo Código Civil, de 2002, que bem ilustra que as acusações de simulação são bem mais antigas do que alegado: “(...) Fl. 5941DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 58 3 Negócios simulados e seus efeitos tributários No caso de negócios simulados, o lançamento tem seu fundamento no inciso VII do art. 149 do Código Tributário Nacional, a seguir transcrito: Art. 149 - O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...)VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; (...)Por sua vez, o conceito de simulação encontra-se esculpido no art. 102 do Código Civil vigente à época do presente lançamento: Art. 102. Haverá simulação nos atos jurídicos em geral: I - quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas a quem realmente se conferem ou transmitem; II - quando contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - quando os instrumentos particulares forem antedatados ou pós datados. Além do texto legal acima, é importante ter em vista posições doutrinárias a respeito do alcance e do significado do que nele está contido. Washington de Barros Monteiro esclarece em sua obra Curso de Direito Civil, 25ª ed., São Paulo: Saraiva, 1985, vol I, p. 207: Como o erro, simulação traduz uma inverdade. Ela caracteriza-se pelo intencional desacordo entre a vontade interna e a declarada, no sentido de criar, aparentemente, um ato jurídico que, de fato, não existe, ou então oculta, sob determinada aparência, o ato realmente querido. Como diz Clóvis, em forma lapidar, é a declaração enganosa da vontade, visando a produzir efeito diverso do ostensivamente indicado. A seguir, p. 208: A própria causa simulandi tem as mais diversas procedências. Ora visa a burlar a lei, ora a fraudar o fisco, ora a prejudicar a credores, ora a guardar em reserva determinado negócio. Hermes Marcelo Huck, em Evasão e Elisão - Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento Tributário, São Paulo: Saraiva, 1997, pp. 117 e 118, assim trata a matéria: A par da fraude, a simulação serve como instrumento constantemente utilizado na elaboração dos planos e práticas de natureza evasiva. Vicio do ato jurídico, a simulação consiste na celebração de um ato com aparência jurídica normal, mas que, na verdade, não visa ao efeito que juridicamente deveria produzir. (...)Prossegue o referido autor, pp. 119 e 120, fazendo a distinção entre simulação absoluta e relativa: É absoluta a simulação quando as partes praticam de forma ostensiva um ato, mas não pretendem, no íntimo, realizar qualquer negócio. .... A simulação relativa ocorre quando as partes desejam negócio distinto do pactuado e aparente, quando o sujeito é diverso daquele que integra a relação jurídica aparente ou ainda quando há falsidade em qualquer outro elemento da relação jurídica. Exemplo típico, sempre lembrado pelos doutrinadores, é o da venda de bem para ocultar doação, sendo esta tributariamente mais onerosa do que aquela. Nesses casos, o que se tem é um negócio verdadeiro, mas dissimulado, que se caracteriza de ordinário numa contradeclaração a ele sobreposta, ocultando-o, o negócio aparente, dito simulado. Na simulação relativa, mascara-se com um determinado tipo de negócio um outro negócio, este efetivamente querido pelas partes, e distinto do primeiro. .... Infere-se, assim, que os atos simulados, embora possuam uma aparência normal (sustentada em ato formal e regulamente constituído), não traduzem a verdadeira Fl. 5942DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 59 vontade das partes, ocultando o negócio efetivamente pretendido (simulação relativa) ou encerrando uma declaração totalmente falsa que não visa ao efeito que deveria produzir juridicamente (simulação absoluta). Não se discute aqui o direito do contribuinte eleger dentre as diversas possibilidades de realizar um negócio a que melhor lhe convém. Contudo, entendo que não pode ele utilizar formas jurídicas flagrantemente inadequadas para realização de um negócio, evidenciadas pela total discrepância entre a vontade real das partes e a declaração contida nos documentos formalizados, para ocultar o verdadeiro negócio pretendido e, assim, obter uma tributação mais favorável. Deve existir sempre uma motivação extra tributária, como ensina Marco Aurélio Greco, em Planejamento Tributário, São Paulo: Dialética, 2004, pp. 188 e 189: (...) sempre que o exercício da auto-organização se apoiar em causas reais e não unicamente fiscais, a atividade do contribuinte será irrepreensível e contra ela o Fisco nada poderá objetar, devendo aceitar os efeitos jurídicos dos negócios realizados. ... o Fisco não pode interpretar os negócios privados como bem entender, apenas com o intuito de enquadrá-los na hipótese tributariamente mais onerosa. Não é isto que estou sustentando. No entanto, os negócios jurídicos que não tiverem ... causa real ..., a não ser conduzir a um menor imposto, terão sido realizados em desacordo com o perfil objetivo do negócio e, como tal, assumem um caráter abusivo; neste caso, o Fisco a eles pode se opor, desqualificando-os fiscalmente para requalificá-los segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnudamento da função objetiva do ato. Ou seja, se o objetivo predominante for a redução da carga tributária, ter-se-á um uso abusivo do direito. (...)Com a tese do abuso de direito aplicado no planejamento fiscal, se o motivo predominante é fugir à tributação, o negócio jurídico será abusivo e seus efeitos fiscais poderão ser neutralizados perante o Fisco. Ou seja, sua aplicação não se volta a obrigar do pagamento de maior imposto, mas sim a inibir as práticas sem causa, que impliquem menor tributação Comumente utiliza-se um conjunto de operações sucessivas, todas legalmente previstas, para buscar uma situação tributária mais favorável. Sobre o assunto, cabe transcrever trechos da obra retro mencionada de Marco Aurélio Greco (pp. 179 e 180): Esta digressão é particularmente importante em se tratando do planejamento tributário, pois na medida em que o perfil da figura da elisão fiscal encontra apoio constitucional e tem sido formulado a partir de uma determinada concepção de Estado, tendo havido, pela CF/88, uma transformação em tal concepção, cumpre identificar os reflexos trazidos ao tema. (...)Mais adiante, discorre o autor sobre as operações estruturadas e os critérios a serem analisados para fins de caracterização da simulação (pp. 345 e 346): XVI.2. Operações Estruturadas em Sequência(...) Diante de uma situação complexa, é essencial considerar a figura como um todo, examinando ao mesmo tempo os vários aspectos que a cercam, pois o conhecimento e o enquadramento de determinada realidade será a resultante das diversas circunstâncias reunidas no caso concreto. Assim, a postura metodológica mais adequada é aquela que - sem perder de vista as peculiaridades de cada etapa ou dos segmentos de que a operação se compõe - visualiza o conjunto assim formado e busca determinar o enquadramento que este, globalmente considerado, deve ter perante o ordenamento tributário brasileiro. Vale dizer, ao invés de analisar cada fotografia (etapa) é importante analisar o filme (conjunto delas). Mais do que m evento (etapa) é importante interpretar a estória (conjunto). XVI.2.1 O antes e o depois Na medida em que o conjunto de operações corresponde apenas a uma pluralidade de meios para atingir um único fim, a verificação das alterações relevantes deve ser feita não apenas considerando os momentos anterior e Fl. 5943DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 60 posterior a cada etapa mas, principalmente, os momentos anterior e posterior ao conjunto de etapas. Ou seja, é preciso indagar qual a situação existente antes da deflagração da seqüência de etapas, de quem era determinado património, qual a composição societária, quem era o titular de certos poderes sobre determinados empreendimentos etc., e qual a situação final resultante da última das etapas. Só assim será assegurado um exame abrangente de uma operação complexa subdividida em múltiplas etapas que são meros segmentos de uma operação maior, de modo a verificar qual, na realidade, a operação que se está pretendendo opor ao Fisco (o complexo ou cada parte). XVI.2.2. O elemento tempo Outro elemento importante nestas operações em etapas diz respeito ao tempo que medeia entre cada uma delas. Vale dizer, quanto tempo deve transcorrer entre as etapas para que seja possível considerar cada unia delas separadamente - como operações autônomas e, portanto, com efeitos próprios em relação ao Fisco? Não há uma resposta objetiva predeterminada. Serão as circunstâncias fáticas, de cada caso concreto, a indicar se um negócio jurídico celebrado ou uma alteração societária implementada dois, cinco ou seis meses depois serão ou não considerados etapa de operação mais ampla ou se terão afeição de operação isolada. Depreende-se do texto acima que, nos casos de alegada "reorganização empresarial", na qual se verifica a existência de um conjunto de atos é importante analisar o todo e não apenas cada ato isoladamente. O exame abrangente da situação permitirá identificar se cada operação é autônoma ou se faz parte de uma operação maior e que se esteja pretendendo ocultar do fisco. Nesta análise, para fins da caracterização ou não de simulação, temos como elementos importantes: operações realizadas em sequência, sem motivação extra tributária; operações inconsistentes e realizadas em curto espaço de tempo; situação antes e depois do conjunto de operações. (...)” (negritei) Portanto, acusações de simulação em processos administrativos fiscais antecedem a introdução do parágrafo único ao artigo 116 do CTN, de modo que, também por isso, não há que se falar, neste caso, em desconsideração de atos e/ou negócios jurídicos, tendo em vista que não se está a dizer que houve simulação absoluta, mas, sim, simulação relativa. E a prova disso é bem simples: o cotejo entre os diagramas de controle societário que mostram a situação antes e depois da incorporação (figura 7 do TVF, à fl. 5421), como segue: Como se vê, a interposição da PITSTOP na aquisição da VB se deveu, exclusivamente, ao objetivo de obter vantagem tributária com a incorporação reversa da PITSTOP pela VB. A cronologia dos principais eventos relacionados à incorporação reversa confirma a existência do planejamento tributário, como segue: 1 - 27/04/2012 - compra da CTF Canada pela FleetCorUS; 2 - 21/06/2013 - transferência do controle da PITSTOP para a FleetCor-Lux2; 3 - 09/08/2013 - compra da VB pela FleetCorUS via PITSTOP; Fl. 5944DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 61 4 - 18/12/2013 - Laudo de Avaliação da VB com data base em 31/07/2013 e Laudo de Avaliação da PITSTOP com data base em 30/11/2013; 5 - 31/12/2013 - FleetCor-Lux2 decide que a PITSTOP deve ser incorporada pela sua controlada, a VB. Ou seja: durante cerca de 10 meses a PITSTOP permaneceu sob controle da CTF Brasil; depois, seu controle foi transferido para a FleetCor-Lux2, muito provavelmente quando se iniciaram as tratativas para a compra da VB, concretizada 49 dias depois, porque a data base de avaliação da VB foi 31/07/2013. Resumindo: em pouco mais de 6 meses, desde que o controle da PITSTOP foi transferido para a FleetCor-Lux2, a primeiras foi utilizada para comprar a VB, ser extinta por incorporação reversa e assim transferir o ágio para a VB. Portanto, demonstrada a divergência entre a “vontade real” - aquisição pela FleetCorUS ou FleetCor-Lux2 - ,e a “vontade declarada” - aquisição pela PITSTOP, para poder amortizar o ágio -, resta provada a simulação relativa. DESPESAS FINANCEIRAS. As despesas financeiras glosadas são despesas de juros decorrentes de 2 contratos de mútuo “intercompany”, cujas características são as seguintes (item D.3, do TVF): 1 - em 08/08/2013, a FleetCor-Lux2 emprestou R$ 314 milhões (1º mútuo) à PITSTOP, com taxa de juros equivalente à LIBOR trimestral acrescida de 3%, com vencimento do principal e juros em 7 anos, ou seja, em agosto de 2020; no mesmo dia, o capital da PITSTOP foi aumentado em R$ 169 milhões - integralizado em moeda pela FleetCor-Lux2, por meio de aportes de R$ 24 milhões e de R$ 145 milhões, com liquidações do câmbio previstas para 07 e 09/08/2013, respectivamente -, passando seu capital social perfazer R$ 169.100.000,00; 2 - em 30/12/2013, foi feito outro empréstimo pela FleetCor-Lux2 (3º mútuo) para a PITSTOP, de R$ 28 milhões, com taxas de juros e vencimento idênticos aos anteriores. O item DE.4 do TVF assim resume os valores referentes a esses mútuos: “Quanto aos mútuos firmados pela PITSTOP com a FleetCor-Lux2 para aquisição da VB, tais contratos foram assumidos, por sucessão, pela VB e deles, decorrem despesas de juros. Tais despesas afetaram o lucro contábil e, por consequência o lucro real e a base de cálculo da CSLL. Importante frisar que, como ambos contratos ainda não haviam vencido durante o período fiscalizado (prazos de 7 anos), as despesas de juros sensibilizaram o resultado do exercício e incrementaram a dívida com a FleetCor-Lux2, ou seja, no período de 2015 a 2017 não houve pagamento dos referidos juros, mas houve redução do lucro contábil e consequentemente das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em respeito ao regime de competência. Abaixo os valores das despesas de juros incorridas nesse período: O interessado se fundamenta na legalidade dos atos jurídicos formalmente praticados para sustentar que a dívida era legítima, e, portanto, as despesas dela decorrentes seriam normais, usuais e necessárias. Com a incorporação da sua controladora (PITSTOP), a VB assumiu o passivo, e, portanto, assumiu o ônus de arcar com o pagamento de principal e juros dos empréstimos contraídos pela primeira, para concretizar a aquisição da própria VB. Muito engenhoso, e, formalmente, nada há de errado com isso. NECESSIDADE. NORMALIDADE. USUALIDADE. Fl. 5945DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 62 ART. 299, DO RIR/99. ART. 24, DA LEI Nº 12.249, DE 2010. O RIR/99 impõe restrições à dedução de certas despesas operacionais, para fins de apuração do lucro real, como segue: “Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). (...)”. (negritei) Os conceitos de necessidade, normalidade e usualidade tiveram sua aplicação estendida às despesas financeiras decorrentes de mútuo com pessoa física ou jurídica vinculada, bem como à apuração da CSLL, pelo “caput”, do art. 24, da Lei nº 12.249, de 2010: “Art. 24. Sem prejuízo do disposto no art. 22 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à pessoa física ou jurídica, vinculada nos termos do art. 23 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, residente ou domiciliada no exterior, não constituída em país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, somente serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, quando se verifique constituírem despesa necessária à atividade, conforme definido pelo art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, no período de apuração, atendendo aos seguintes requisitos: I - no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do endividamento com a pessoa vinculada no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 ... vezes o valor da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; II - no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que não tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do endividamento com a pessoa vinculada no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 ... vezes o valor do patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; III - em qualquer dos casos previstos nos incisos I e II, o valor do somatório dos endividamentos com pessoas vinculadas no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 ... vezes o valor do somatório das participações de todas as vinculadas no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil. § 1º Para efeito do cálculo do total de endividamento a que se refere o caput deste artigo, serão consideradas todas as formas e prazos de financiamento, independentemente de registro do contrato no Banco Central do Brasil. § 2º Aplica-se o disposto neste artigo às operações de endividamento de pessoa jurídica residente ou domiciliada no Brasil em que o avalista, fiador, procurador ou qualquer interveniente for pessoa vinculada. § 3º Verificando-se excesso em relação aos limites fixados nos incisos I a III do caput deste artigo, o valor dos juros relativos ao excedente será considerado despesa não necessária à atividade da empresa, conforme definido pelo art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, e não dedutível para fins do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. (...)” (negritei e grifei) Fl. 5946DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 63 Assim, o inciso I constitui exigência adicional, que limita o valor dos juros dedutíveis ao valor decorrente de um endividamento de até o dobro do valor da participação da pessoa vinculada no patrimônio líquido do sujeito passivo. O valor excedente a essa proporção será considerado despesa não necessária, nos moldes do § 3º, do art. 24, da Lei nº 12.249, de 2010. A VB deduziu despesa com juros de empréstimos feitos para sua própria aquisição, o que não pode ser considerado necessário, normal ou usual, razões pelas quais tais despesas não podem ser deduzidas na apuração do IRPJ e nem da CSLL. Além disso, seu Patrimônio Líquido deveria ser, na verdade, negativo. APLICAÇÃO DA LEI DAS S/A. ABUSO DE PODER. Eis o dispositivo questionado: “Art. 117. O acionista controlador responde pelos danos causados por atos praticados com abuso de poder. § 1º São modalidades de exercício abusivo de poder: a) orientar a companhia para fim estranho ao objeto social ou lesivo ao interesse nacional, ou levá-la a favorecer outra sociedade, brasileira ou estrangeira, em prejuízo da participação dos acionistas minoritários nos lucros ou no acervo da companhia, ou da economia nacional; (g.n.) O interessado alega a inaplicabilidade do conceito de abuso de poder, visto ser dispositivo da Lei nº 6.404/76 (Lei das S/A), inaplicável à sociedade limitada. O argumento é improcedente, pois a Lei das S/A pode, sim, ser utilizada para suprir lacunas legais, como ilustra a seguinte parte do voto do Exmo. Sr. Ministro Paulo de Tarso Sanseverino, do STJ, no Recurso Especial nº 1.396.716 - MG (2013/0253770-4): “A recorrente, por sua vez, alegou ser inaplicável a legislação das sociedades anônimas, pois a regra do art. 1.053, parágrafo único, do Código Civil, estatui que a aplicação subsidiária só é admissível quando houver disposição expressa no contrato social. Confira-se o teor do dispositivo em comento: Art. 1.053. A sociedade limitada rege-se, nas omissões deste Capítulo, pelas normas da sociedade simples. Parágrafo único. O contrato social poderá prever a regência supletiva da sociedade limitada pelas normas da sociedade anônima. Não assiste razão à recorrente, pois tem sido reconhecida como perfeitamente possível a aplicação supletiva da Lei n. 6.404/76 (Lei das SA) às sociedades por quotas de responsabilidade limitada. Nesse sentido, relembre-se a lição de Fábio Ulhoa Coelho (Manual de Direito Comercial: Direito de Empresa, 26 ed. São Paulo: Saraiva, 2014, págs. 184/186): (...)A limitada é disciplinada em capítulo próprio do Código Civil (arts. 1.052 a 1.087). Este conjunto de normas, porém, não é suficiente para disciplinar a imensa gama de questões jurídicas relativas às limitadas. Outras disposições e diplomas legais, portanto, também se aplicam a este tipo societário. (...)De se notar que a lei das sociedades por ações, por sua abrangência e superioridade técnica tem sido aplicada a todos os tipos societários, inclusive a limitada, também por via analógica. Quer dizer, sendo o Código Civil lacunoso, poderá o juiz aplicar a LSA, mesmo que o regime de regência supletiva da limitada seja o das sociedades simples. Fl. 5947DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 64 Portanto, deve ser reconhecida a possibilidade de aplicação subsidiária das disposições da Lei n. 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas) as sociedades por quotas de responsabilidade limitada. (...)” (negritei) Quanto ao abuso de poder, uma das teses da fiscalização é a seguinte: 1 - a deliberação pela incorporação reversa da PITSTOP representou abuso de poder, pois conduziu a VB a um fim estranho ao seu objeto social, visto que ela foi obrigada a assumir: a) passivos explícitos em sua contabilidade (dois mútuos com a controladora FleetCor- Lux2, nos valores originais de R$ 314 milhões e R$ 28 milhões): b) passivos não registrados no balanço que redundaram em desembolsos superiores a R$ 126 milhões. 2 - tais passivos não fazem parte de sua atividade operacional, pois não se referem a ativos que possam gerar receita; 3 - em resumo: a VB assumiu ônus sem bônus correspondente. Outra tese da fiscalização é que essa mesma deliberação, que levou a VB a favorecer uma sociedade estrangeira (a FleetCor-Lux2) em prejuízo da economia nacional (redução indevida da carga fiscal), também constitui abuso de poder. O planejamento tributário aplicado pelo grupo FleetCor para adquirir a VB por meio de empresa veículo, com posterior incorporação reversa, tem os seguintes aspectos econômicos: 1 - custo total da compra da VB: 2 - o grupo FleetCor fez a VB assumir formalmente os mútuos com a FleetCor-Lux2, que eram, na origem, passivos da empresa veículo, destinados à aquisição da própria VB; 3 - o grupo FleetCor fez a VB arcar com os juros desses mútuos e escriturá-los como despesa dedutível; 4 - os mútuos (1º e 3º) totalizaram pouco mais de R$ 342 milhões, ou seja, cerca de 66% do custo total da aquisição, que foi de quase R$ 518 milhões; 5 - o grupo FleetCor fez a VB perder uma receita financeira de R$ 46.836.000,00 devida pela PITSTOP, por confusão patrimonial; 6 - o grupo FleetCor fez a VB pagar a seus antigos sócios as seguintes parcelas do contrato: a) o “preço ajustado” foi pago em 2 parcelas: uma, de R$ 45.000.000,00 em 16/01/2014, e outra, de R$ 11.622.869,00, em 03/06/2014; b) o “earn-out” (pagamento de parte do ágio referente ao atingimento de metas de lucros futuros) de R$ 115.000.000,00, em 13/02/2015. Note-se que, em 23/11/2018, a VB teve aumentado seu capital em R$ 67.149.890,00, por meio da conversão dos juros do 1º mútuo, e, em 28/08/2019, teve outro aumento de capital, de R$ 12.601.000,00, por meio da conversão dos juros do 1º mútuo e de juros do 2º mútuo. Fl. 5948DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 65 Ou seja: os juros dos mútuos em tela são uma forma de deduzir como despesa valores que, na verdade, representarão capital social. Assim, conclui-se que o controlador formal da VB (FleetCor-Lux2) e o controlador do grupo (FleetCorUS) cometeram abuso de poder ao concretizarem as operações estruturadas em sequência para fazer a VB arcar, por meio de mútuos, com cerca de 2/3 do seu próprio custo de aquisição. Esta é mais uma evidência de que as despesas financeiras em tela não são necessárias, normais ou usuais. DESPESAS FINANCEIRAS. REGRAS DE SUBCAPITALIZAÇÃO. FRAUDE CONTÁBIL. O interessado alega que a fiscalização errou ao “retificar” seu patrimônio líquido, pois o ágio deveria permanecer no ativo. A fiscalização, por sua vez, ao efetuar as reclassificações contábeis, apenas aplicou os Pronunciamentos Técnicos do CPC, dentre outras normas contábeis. Especificamente, no tocante ao(s) pagamento(s): DA 2ª PARCELA DO AJUSTE DE PREÇO E DO “EARN-OUT” A VB foi quem efetuou os pagamentos dessas parcelas, de modo que a fiscalização entende que ao efetuá-los, passou a ser titular das quotas no valor proporcional a esses pagamentos. Assim, o registro contábil que deveria ter sido efetuado não era o de um Investimento - pois este pressupõe um potencial de geração de benefícios futuros -, mas, sim, o de uma redução no patrimônio líquido, especificamente em reserva de capital a título de “quotas em tesouraria”, nos moldes do item 44, “b”, da Resolução CFC 1.262/09, de 10/12/2009, já transcrito, e do art. 30 da Lei das S/A. O interessado, por sua vez, sustenta que a fiscalização está errada por 3 motivos. O 1º seria que a fiscalização desconsiderou o contrato de compra e venda da VB. Isso não é verdade: uma coisa é uma empresa contratar a compra de quotas de outra empresa; outra, bem diferente, são os efeitos tributários desse contrato, conforme o já transcrito art. 109 do CTN. O 2º seria que Lei das S/A não se aplicaria às sociedades limitadas, que são reguladas pelo Código Civil. Esse ponto já foi examinado e restou claro que a jurisprudência judiciária e a doutrina admitem a utilização subsidiária da Lei das S/A para as sociedades limitadas. O 3º seria que - sendo aplicável a Lei das S/A -, teria que ser observado o seu art. 30, transcrito a seguir: “Art. 30. A companhia não poderá negociar com as próprias ações. § 1º Nessa proibição não se compreendem: a) as operações de resgate, reembolso ou amortização previstas em lei; b) a aquisição, para permanência em tesouraria ou cancelamento, desde que até o valor do saldo de lucros ou reservas, exceto a legal, e sem diminuição do capital social, ou por doação; c) a alienação das ações adquiridas nos termos da alínea b e mantidas em tesouraria; d) a compra quando, resolvida a redução do capital mediante restituição, em dinheiro, de parte do valor das ações, o preço destas em bolsa for inferior ou igual à importância que deve ser restituída. § 2º A aquisição das próprias ações pela companhia aberta obedecerá, sob pena de nulidade, às normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, que poderá subordiná-la à prévia autorização em cada caso. Fl. 5949DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 66 § 3º A companhia não poderá receber em garantia as próprias ações, salvo para assegurar a gestão dos seus administradores. § 4º As ações adquiridas nos termos da alínea b do § 1º, enquanto mantidas em tesouraria, não terão direito a dividendo nem a voto. § 5º No caso da alínea d do § 1º, as ações adquiridas serão retiradas definitivamente de circulação.” (negritei) Não vislumbro qualquer impedimento à aplicação desse artigo às sociedades limitadas, no que couber. DA 1ª PARCELA DO AJUSTE DE PREÇO Os argumentos da fiscalização e do interessado são semelhantes aos utilizados no tocante à reclassificação anterior, sendo que a única diferença seria que a desconsideração, pela fiscalização, seria a do primeiro Aditivo (assinado em 30/12/2013), ao referido contrato. Isso também não é verdade, pois, como já visto, uma coisa é uma empresa contratar; outra, bem diferente, são os efeitos tributários desse contrato. DE TODO O ÁGIO PAGO PELA AQUISIÇÃO DAS QUOTAS DA VB A fiscalização, no item E.3, referindo-se aos itens E.2 e F.2, assim conclui: “Em suma, nem contabilmente, nem tributariamente deve existir o "Ágio VB Serviços" no ativo da VB após a incorporação da PITSTOP.” (negrito no original) O interessado, a seu turno, sustenta que: “ainda que se pudesse admitir como válida a tese ... [da] Fiscalização para considerar que o ágio pago pela compra das quotas ... não deveria existir contabilmente ..., eventuais reclassificações contábeis não teriam o condão de afetar a dedutibilidade ... do ágio, garantida pela Lei n° 9.532/97, independentemente da forma como tal o ágio foi realizado contabilmente.” A fiscalização adota essas reclassificações contábeis não para contestar a dedução do ágio - situação que já foi examinada em itens anteriores -, mas, sim, para demonstrar a violação, pelo interessado, das regras de subcapitalização, referentes à glosa, para fins tributários, das despesas financeiras. De toda forma, o argumento é improcedente, pois, como já visto neste voto, em obediência à alínea “b”, do item 44, do anexo da Resolução CFC nº 1.262, “o saldo do ágio deve ser integralmente baixado no momento da incorporação, por meio de provisão diretamente contra o patrimônio líquido, na entidade incorporada (entidade "V")”. Portanto, a retificação realizada pela fiscalização - que mostrou que o patrimônio líquido da VB era negativo entre 31/12/2013 e 31/12/2017, como mostra a tabela 17 do TVF, está correta. Confira-se: Veja-se que o art. 24, inciso I, e § 3º, da Lei nº º 12.249, de 2010, já transcrito, limita a dedução dos juros decorrentes de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que possua participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil. Fl. 5950DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 67 A regra é a seguinte: há um limite de endividamento equivalente a 2 vezes o valor da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil. Portanto, quando o patrimônio líquido é negativo, como neste caso, todos os juros decorrentes desse endividamento excedem o limite legal, razão pela qual todo esse valor é despesa não necessária à atividade e, portanto, não dedutível para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. (...) MULTA ISOLADA. O interessado diz que a multa isolada não pode ser aplicada após o encerramento do respectivo período de apuração. Essa tese é descabida, pois simplesmente ignora a literalidade do art. 44, II, “b”, da Lei nº 9.430/1996, como segue: “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (...) II - de 50% ..., exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)(...)” (negritei e grifei) A jurisprudência da CSRF vai no mesmo sentido: “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano- calendário: 2002, 2003 FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA ISOLADA. A falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL por contribuinte optante pela tributação com base no lucro real anual, enseja a aplicação da multa isolada, independentemente do resultado apurado pela empresa no período. MULTA ISOLADA. POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANOCALENDÁRIO. Não há dúvida quanto à possibilidade de aplicação da multa isolada após o fim do ano-calendário a que corresponde a estimativa faltante. O texto da lei diz que a pessoa jurídica que deixar de recolher estimativa fica sujeita à multa isolada “ainda que tenha sido apurado prejuízo ....” e não “ainda que venha a ser apurado prejuízo...”, numa clara indicação de que a multa deve ser aplicada mesmo com o período já encerrado, e não apenas no ano em curso. REVOGAÇÃO DE NORMA LEGAL. INOCORRÊNCIA. A Lei nº 11.488/2007 não implicou em qualquer revogação da norma que prevê a aplicação de multa isolada para o caso de falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa mensal. Houve apenas uma nova disposição do texto normativo, que não se confunde com a norma que dele se extrai. A referida norma legal, antes prevista no art. 44, § 1º, IV, da Lei 9.430/1996, apenas passou a constar do art. 44, II, “b”, da mesma lei, com um percentual menor do que o anteriormente previsto (50% e não mais 75%). (...)” (Acórdão CSRF nº 9101003.869, de 04/10/2018) (negritei) O interessado também contesta aplicação conjunta da multa isolada e da multa de ofício, pois se trataria de dupla penalização em decorrência das mesmas infrações. Fl. 5951DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 68 É sabido que se trata de tema controverso, mas também é sabido que os Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil - inclusive os julgadores - são estritamente vinculados à legislação tributária, nos moldes do Parecer PGFN/CRF n.º 439/96, que assim conclui, verbis: “... pois a constitucionalidade das leis sempre deve ser presumida. Portanto, apenas quando pacificada, acima de toda dúvida, a jurisprudência, pelo pronunciamento final e definitivo do STF, é que haverá ela de merecer a consideração da instância administrativa. Assim, a toda evidência, não é lícito exigir que os AFTNs passem por cima de seu dever funcional de obediência e neguem aplicação à lei ou ato normativo, cujo cumprimento a Secretaria da Receita Federal lhes imponha. O mesmo raciocínio vale para as Delegacias da Receita Federal de Julgamento, vinculadas àquela Secretaria”. (negritei) Nesse diapasão, é de se ver que o entendimento que a RFB tem a respeito da aplicação multa isolada está evidenciado na IN RFB nº 1700, de 2017: “Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo". (grifei e negritei) A Súmula CARF nº 147, aprovada pela 2ª Turma da CSRF em 03/09/2019, vinculante, conforme Portaria ME nº 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020), embora voltada para pessoa física (Lei nº 9.430, art. 44, II, alínea “a”), pode, sem dúvida, ser aplicada à pessoa jurídica (alínea “b”): “Somente com a edição da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, passou a existir a previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de falta de pagamento do carnê leão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo lançamento de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual (75%). (negritei) Portanto, não há como ignorar a previsão na legislação tributária, que determina a aplicação da multa isolada juntamente com a multa de ofício, mesmo após o término do ano- calendário correspondente, razão pela qual os argumentos do interessado são improcedentes. Há, também, jurisprudência do CSRF recente, nesse sentido, como segue: “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012(...) (...) MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. Fl. 5952DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 69 No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. (...)” (Acórdão CSRF nº 9101-004.764, de 05 de fevereiro de 2020) “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2016 DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Não há como aceitar a dedução do ágio com utilização de empresa veículo, quando o procedimento do sujeito passivo não se reveste de propósito negocial mas revela objetivo exclusivamente tributário. INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. A partir das alterações no art. 44, da Lei nº 9.430/96, trazidas pela Lei nº 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto com o tributo. (...)” (Acórdão nº 1401-006.946, de 13/05/2024) (negritei) JUROS SOBRE MULTA. O interessado alega que a incidência de juros sobre multa seria abusiva e arbitrária, pois violaria o art. 146, III, da Constituição, bem como os arts. 3º, 113, 139, § 1º, e 161, do CTN. Não é esse o entendimento da CSRF, como segue: “ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009 (...) JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. As multas proporcionais aplicadas em lançamento de ofício, por descumprimento a mandamento legal que estabelece a determinação do valor de tributo administrado pela Receita Federal do Brasil a ser recolhido no prazo legal, estão inseridas na compreensão do § 3º do artigo 61 da Lei nº 9.430/1996, sendo, portanto, suscetíveis à incidência de juros de mora à taxa SELIC. (...”) (Acórdão CSRF nº 9101003.364, de 18 de janeiro de 2018) E mais. A Súmula CARF nº 5, que vincula os julgadores, conforme a Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, determinou que: “São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito no montante integral". AUTO REFLEXO. CSLL. O decidido quanto ao IRPJ aplica-se à tributação dele decorrente. (...) Pelo exposto, voto por manter as exigências principais de IRPJ e de CSLL sobre o ágio amortizado e sobre as despesas financeiras deduzidas, bem como as exigências de multas isoladas por estimativas mensais inadimplidas concomitantemente com a multa de ofício; afastar a Fl. 5953DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 70 qualificação da multa de ofício; rejeitar os argumentos de inexistência de previsão legal de adição de despesas consideradas indedutíveis pela fiscalização à base de cálculo da CSLL e de inaplicabilidade de juros sobre a multa de ofício. Assinado Digitalmente Lizandro Rodrigues de Sousa Fl. 5954DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido 1 Admissibilidade 2 Mérito 3 Dispositivo Voto Vencedor

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11210146 #
Numero do processo: 13005.720567/2016-73
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Feb 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico.
Numero da decisão: 3102-003.204
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.196, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.720207/2014-18, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.196, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.720207/2014-18, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 102DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente/procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara/acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de Pis-Pasep/Cofins. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: 1. REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. 2. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico. 3. DECISÃO ADMINISTRATIVA. MATÉRIA NÃO CONTESTADA. Consideram-se definitivos os ajustes efetuados na base de cálculo dos créditos a descontar relativamente aos itens que não foram expressamente contestados. Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese: I. As aquisições de produtos sujeitos ao regime de apuração monofásico dão direito a crédito no regime não cumulativo por aplicação do art. 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004. Fl. 103DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 3 II. Não há vedação legislativa à apropriação de créditos decorrentes de aquisição de produtos sujeitos ao regime monofásico. Ao final, pugna pelo provimento do recurso. Este é o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Despacho Decisório, através de Parecer juntado aos autos de folhas 30 a 32, assim descreveu as glosas: Intimado a prestar esclarecimentos, o contribuinte informou que tem como objeto social o comércio atacadista de cerveja, chope e refrigerantes, e comércio varejista de bebidas, e que adquire mercadorias da Cia Cervejaria Primo Schincariol S.A., além de custear a energia elétrica. Da análise da planilha apresentada, constata-se que as operações que deram origem a estes créditos referem-se a aquisições, para revenda, de água, refrigerante e cervejas, classificadas nos códigos 22.011000, 22.021000, 22.029000 e 22.030000 da TIPI. Entretanto, os incs. I dos arts. 3 das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002, e alterações posteriores, vedam o desconto de créditos de PIS/COFINS na aquisição de bens para revenda, no caso de produtos classificados nas posições 22.01, 22.02, 22.03 (cerveja de malte) e no código 2106.90.10 Ex 02. Também não geram direito à apuração de crédito de PIS/COFINS as despesas de fretes destas operações (aquisições para revenda), uma vez que os valores destes fretes integram o custo de aquisição dos produtos, nos termos do parág. primeiro do art. 289 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR (Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999). Em razão do exposto, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil – AFRFB glosou os valores da rubrica “Créditos a Descontar à Alíquota de 1,65%”, do período fiscalizado. Lembrando que os créditos glosados referem-se ao 1º Trimestre/2007, assim estava redigido o referido dispositivo legal: Art. 2º Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento). § 1º Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) Fl. 104DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 4 VIII - no art. 49 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e alterações posteriores, no caso de venda de água, refrigerante, cerveja e preparações compostas classificados nos códigos 22.01, 22.02, 22.03 e 2106.90.10 Ex 02, todos da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.925, de 2004) Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) nos incisos III e IV do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) b) no § 1º do art. 2º desta Lei; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) A Recorrente assim argumenta em seu Recurso Voluntário: 42. A autoridade fiscal, portanto, baseia sua fundamentação nas alíneas “b”, dos incs. I, dos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que remetem aos §§ 1º e 1º- A do art. 2º das mesmas leis, que previam em seu inc. VIII o direcionamento ao art. 58-A da Lei nº 10.833/03, o qual tratava do regime monofásico de tributação das bebidas, até serem revogados pela Lei nº 13.097/15, que instituiu o sistema de tributação das bebidas frias. Vemos que a motivação pela impossibilidade de se apropriar de créditos decorrentes da aquisição de produtos para a revenda, sujeitos à monofasia, não foi levantada pela Autoridade Tributária, mas sim pela recorrente, tendo em vista que a vedação à apropriação de créditos, que foram glosados no Despacho Decisório, é expressa no inciso VIII, do § 1º, do art. 2º, da Lei nº 10.637/2002. De fato, estes produtos estavam sujeitos ao regime monofásico, definido pelo já supracitado dispositivo que embasou a glosa, combinado com o art. 49 e 59-A, da Lei nº 10.833/2003, e ainda que não houvesse uma vedação expressa, entendo que não cabe a apropriação de créditos decorrentes de produtos sujeitos à monofasia. Ocorre que os produtos sujeitos à tributação monofásica não podem gerar créditos de forma alguma, visto que este tipo de tributação é incompatível com o regime de tributação não cumulativo. Esta posição é reproduzida na Solução de Consulta COSIT nº 218, de 06 de agosto de 2014, onde se lê: “21 Nesse sentido, pelo exposto até aqui, deve-se reiterar que o fato de uma pessoa jurídica revendedora estar inserida em uma cadeia cuja incidência das contribuições em apreço se dá sob a forma monofásica não inviabiliza, per si, a apuração de créditos a serem descontados dessas contribuições, com exceção daquele decorrente da aquisição de bens monofásicos. Estando a pessoa jurídica vinculada a não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em tese, é possível o desconto de alguns créditos. 22 Contudo, em vista do caráter geral com que são colocados os questionamentos da consulente, é prudente alertar que as hipóteses ensejadoras de créditos são aquelas taxativamente elencadas nos incisos dos arts. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, sendo cabível a apuração de crédito tão somente na medida em que as hipóteses discriminadas forem aplicáveis à atividade praticada Fl. 105DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 5 pela consulente e dentro dos próprios limites estabelecidos pela legislação regente.” Notem que a sentença em negrito do item 21 desta Solução de Consulta é explícita em excluir os créditos decorrentes da aquisição de produtos monofásicos para a apuração de créditos das pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo. Esta consulta decorre de dúvida do consulente sobre a possibilidade de utilização de créditos não decorrentes de produtos monofásicos na apuração de débitos decorrentes de sua atividade que é a de varejista de combustíveis. Também encontramos este entendimento em decisões do Superior Tribunal de Justiça conforme podemos verificar em trecho do voto da eminente Ministra Assusete Magalhães no AIREsp nº1.895.032/PE: "TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PIS/COFINS. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. DECISÃO AGRAVADA EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DA TURMA. 1. O Superior Tribunal de Justiça possui firme entendimento de que as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições do PIS/PASEP e da COFINS em regime especial de tributação monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. 2. Agravo interno a que se nega provimento" (STJ, AgInt no REsp 1.743.909/RJ, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, DJe de 22/10/2019). "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. ART. 17 DA LEI 11.033/2004. REGIME MONOFÁSICO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O Tribunal a quo, ao analisar a controvérsia, consignou: 'Posteriormente, a Segunda Turma, ao julgar o REsp 1.267.003/RS, decidiu rever sua orientação quanto ao segundo fundamento, passando a entender que o art. 17 da Lei 11.033/04 não teria aplicação exclusiva ao Regime Tributário para o Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária - REPORTO. Nesse mesmo precedente, compreendeu-se, também, não ser possível o aproveitamento de créditos pela incompatibilidade de regimes – a tributação monofásica, com alíquota concentrada na atividade de venda, não permite o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo - e pela especialidade de normas, haja vista que a inserção em Regime Especial de Tributação Monofásica afasta a aplicação da regra gral do art. 17 da Lei 11.033/2004 e do art. 16 da Lei 11.116/2005, e por especialidade, chama a incidência do art.3°, I, 'b' da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que vedam o creditamento. (...) Feitas essas considerações, filio-me ao entendimento de que a técnica do creditamento é incompatível com a incidência monofásica do tributo porque não há cumulatividade. Inaplicável, portanto, à impetrante, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei 11.033/2004, e 16, da Lei 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao regime não-cumulativo.' 2. O entendimento alhures encontra-se pacificado na jurisprudência da Segunda Turma do STJ, segundo o qual o regime de tributação monofásica é incompatível com o direito ao creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS. Fl. 106DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 6 3. Recurso Especial não provido" (STJ, REsp 1.806.338/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 11/10/2019). "AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. CREDITAMENTO. ART. 17 DA LEI 11.033/2004, C/C ART. 16, DA LEI N. 11.116/2005. REVENDA DE AUTOPEÇAS. REGIME DE INCIDÊNCIA MONOFÁSICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. REGIME ESPECIAL EM RELAÇÃO AO REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. 1. Consoante os precedentes desta Segunda Turma de Direito Tributário do Superior Tribunal de Justiça, as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2º, §1º, e incisos; e 3º, I, 'b' da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Desse modo, não se lhes aplicam, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei n. 11.033/2004, e 16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao Regime Não-Cumulativo, salvo determinação legal expressa. Precedentes: REsp. Nº 1.267.003 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013; AgRg no REsp. Nº 1.239.794 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 17.09.2013. 2. Indiferentes se tornam as alterações efetuadas no art. 8º VII 'a' da Lei n.º 10.637/2002 e art. 10, VII 'a' da Lei n.º 10.833/2003 pelo art. 42, III, 'c' e 'd', da Lei n. 11.727/2008, e pelo art. 21, da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.833/2003 e pelo art. 37 da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.637/2002, pois a incompatibilidade é dos próprios regimes de tributação. 3. Incompatibilidade que se restringe às mercadorias e produtos sujeitos à tributação monofásica, não alcançando as atividades empresariais como um todo. 4. A vedação ao referido creditamento estava originalmente no art. 3º, I, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, em suas redações originais. Depois, com o advento da Lei n. 10.865/2004, a vedação migrou para o art. 3º, I, 'a' e 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Posteriormente, sobreveio a Lei n. 11.787/2008 que reforçou a vedação com a alteração do art. 3º, I, 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Tivesse havido derrogação da vedação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, esta não sobreviveria ao regramento realizado pela lei posterior que reafirmou a vedação (Lei n. 11.787/2008) e que não foi declarada inconstitucional. 5. Agravo regimental não provido" (STJ, AgInt no REsp 1.772.957/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 14/05/2019). "TRIBUTÁRIO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. REPORTO. REGIME ESPECIAL NÃO CUMULATIVO. ACÓRDÃO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. I - Muito embora o Superior Tribunal de Justiça possua jurisprudência no sentido de que o aproveitamento de créditos relativos ao PIS e a COFINS, conforme disposição do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, não é de exclusividade dos contribuintes beneficiários do Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (REPORTO), verifica-se, a despeito de tal entendimento, que as receitas sujeitas ao pagamento de PIS e COFINS, em regime especial de tributação monofásica, não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Fl. 107DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 7 regime de incidência não cumulativo. Neste sentido: DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3ª REGIÃO), SEGUNDA TURMA, julgado em 10/5/2016, DJe de 17/5/2016; REsp 1440298/RS, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/10/2014, DJe 23/10/2014. II - Agravo interno improvido" (STJ, AgInt no AREsp 1.218.476/MA, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, DJe de 28/05/2018) O regime de tributação monofásico está previsto no § 4º, do Artigo 149, da Constituição Federal de 1988, artigo que trata das contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, onde se estabelece que “a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez”. Fábio Rodrigues de Oliveira, em seu PIS E COFINS na Prática, 3ª Edição, assim define o regime de tributação monofásica: A incidência monofásica, também conhecida por tributação diferenciada ou concentrada abrange um grupo de tributos que estão sujeitos à aplicação de alíquotas específicas, superiores às básicas de 0,65% e 3% (regime cumulativo) e 1,65% e 7,6% (regime não-cumulativo). (...) Basicamente, fabricantes e importadores aplicam sobre as receitas auferidas na venda de tais produtos alíquotas maiores às usuais, enquanto os demais contribuintes da cadeia de comercialização (atacadistas e varejistas) tributam as receitas auferidas nas vendas dos mesmos produtos com alíquota zero. O ônus do tributo, portanto, fica concentrado no fabricante ou importador, motivo pelo qual a sistemática é conhecida por “incidência monofásica”. O conceito não deve se confundir com o da não cumulatividade, na medida em que só há de se falar em cumulatividade, ou em não cumulatividade, nos regimes de tributação plurifásico, onde os tributos incidem diversas vezes na cadeia produtiva ou comercial, podendo-se descontar o montante pago na operação antecedente (não-cumulativo), ou não (cumulativo). Não devemos confundir também a monofasia com a substituição tributária, pois aquela não pretende reproduzir a base de cálculo do último membro da cadeia de circulação de bens a que se aplica, sendo apenas o caso de uma única incidência. A técnica aplicada pela legislação para a implementação de um regime de tributação monofásico foi a de impor uma alíquota superior à alíquota normal a um determinado sujeito passivo na cadeia de circulação de bens ou de produção, aplicando alíquota zero aos demais participantes a jusante. Alternativamente, vemos nos regimes a que são submetidos o biodiesel, a nafta petroquímica e o querosene de aviação a determinação de incidência única, conforme as Leis que regulam a cobrança de PIS/COFINS sobre estes produtos. Fl. 108DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 8 Interessante destacar que as alíneas a e b, do inciso I, do caput, dos artigos 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, de redação idêntica, e reproduzido abaixo, combinadas com o § 2º, deste mesmo artigo, delimitam o alcance da utilização dos créditos de PIS/COFINS, sendo que o inciso I, e alíneas, impedem expressamente o creditamento dos bens sujeitos ao regime monofásico nas aquisições para a revenda. “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.” Chamo a atenção para o § 2º, onde a vedação a gerar créditos é ainda mais ampla do que a encontrada no inciso I, do caput do artigo 3º, especialmente no seu inciso II, que afasta a formação de crédito sobre aquisições de quaisquer bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. A exposição de motivos da Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei nº 10.833/2003, é clara ao excluir a monofasia da não-cumulatividade e, consequentemente, impedir o aproveitamento de créditos decorrentes do regime monofásico, o que é mais do que coerente com a natureza deste regime. “11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as pessoas jurídicas de que trata a Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as autarquias e fundações públic33as federais, estaduais e municipais, as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens.” Fl. 109DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 9 O mesmo encontramos na exposição de motivos referentes à conversão em Lei, da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, Lei nº 10.637/2002: “8. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não cumulativa do PIS/Pasep, foram excluídos do modelo, em vista de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo Simples ou pelo regime de tributação do lucro presumido, as instituições financeiras e os contribuintes tributados em regime monofásico ou de substituição tributária.” Desta forma, a metodologia do regime de não cumulatividade não se confunde com a admissão de créditos decorrentes de regime de tributação diverso e propositalmente separado em razão de especificidades dos setores submetidos à monofasia identificados pelo legislador. Seria uma deturpação da metodologia da não cumulatividade admitir créditos que lhe são estranhos com consequências no valor do tributo devido em cada etapa do ciclo econômico. A sentença presente no inciso II, do § 2º do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, “não sujeitos ao pagamento da contribuição”, deve ser lida como se referindo ao regime previsto nestas duas Leis, não devendo se confundir com a contribuição paga sob outro regime, sob pena de desvirtuar a arquitetura da incidência tributária pretendida e a própria lógica do sistema. No entanto, o inciso II, do caput do art. 3º, da Lei nº 10.833/2003, permite que a aquisição de combustíveis e lubrificantes, produtos sujeitos à monofasia, para servirem de insumos na produção de outros bens sejam computados como créditos para a apuração do valor devido destas contribuições. Ocorre que a lógica dos tributos não cumulativos decorre da possibilidade do contribuinte creditar-se pelos valores pagos ao segmento precedente à título destes tributos na apuração de seus próprios débitos. Vemos que na dinâmica do ICMS e do IPI, o contribuinte faz jus, como regra, ao montante do tributo pago nas suas aquisições e esta é a confirmação de que o crédito no regime não cumulativo decorre dos montantes cuja a carga tenha sido suportada pelo contribuinte que pretende direito ao respectivo crédito, como regra. No caso do ICMS e IPI, o valor do imposto na transação é suportado pelo comprador, que reconhece seu montante pelo valor destacado na nota fiscal, cabendo ao vendedor a apuração do valor a ser efetivamente recolhido em razão dos créditos que ele próprio acumulou de forma prévia nas suas aquisições, ou seja, nas operações em que ele suportou a carga do tributo cobrado naquela operação. Fl. 110DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 10 Já no regime monofásico a carga tributária é suportada pelo vendedor exclusivamente, e a sua capacidade de repasse aos preços depende de aspectos econômicos de mercado, podendo ou não ser repassadas ao preço praticado nas suas vendas, dependendo da elasticidade preço/demanda e fatores concorrenciais. A dinâmica do PIS/COFINS difere um pouco da metodologia dos ICMS e IPI, em razão destes impostos incidirem sobre atividades específicas de industrialização e circulação de bens e serviços, enquanto a PIS/COFINS incide sobre uma base muito mais ampla, o que implica também numa base mais ampla em relação aos seus créditos, no entanto, a lógica mantém-se pois os créditos referentes a pagamentos não suportados pelo contribuinte somente podem ser considerados como exceção à regra, ou como regimes especiais. Como no regime monofásico a carga tributária é suportada por apenas uma determinada parte da cadeia de negócios de determinados produtos, não cabe falar de créditos a serem utilizados decorrentes de regime monofásico por contribuinte que adquira estes bens, a não ser pela exceção à regra, que neste caso está expressamente citada no inciso II, do caput do artigo 3º, citado acima. Notem que a outra exceção neste mesmo inciso (II, caput do art. 3º) refere- se a pagamentos por conta e ordem de encomendantes e do valor do ICMS, que podem ser excluídos da base de cálculo da PIS/COFINS por industriais e importadores de veículos de transporte, em razão do artigo 2º, da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, de natureza diversa dos insumos para a fabricação de bens, e por isto excluídos da possibilidade de serem considerados como créditos. Esta exceção foi expressamente abordada no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5/2018, onde também encontramos a vedação de que despesas com combustíveis gerem créditos quando aplicadas em atividades diversas da produção de bens ou da prestação de serviços. “139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se agregam ao bem ou serviço em processamento, conclui-se que somente podem ser considerados insumos do processo produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação de serviços. (...) 142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço.” Fl. 111DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 11 Por fim, cabe analisarmos o artigo 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, que se alega permitir a acumulação de créditos não sujeitos ao pagamento da contribuição. “Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.” Não posso concordar com esta argumentação, pois considero que o disposto neste artigo refere-se a contribuintes que vendam bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, sem fazer qualquer juízo ao regime de tributação das aquisições necessárias à consecução futura destas vendas ou prestação de serviços, as quais se pressupõe serem aquelas capazes de gerarem créditos e, portanto, sem interferir com o conteúdo do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Sendo assim, os bens adquiridos que sejam submetidos ao regime monofásico não geram créditos nem quando destinados a revenda, nem quando utilizados como insumos para a produção de outros bens ou serviços. Diante de todo o exposto, conheço do Recurso Voluntário e voto por negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 112DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11211332 #
Numero do processo: 13804.720438/2014-16
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Feb 04 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013 COISA JULGADA. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DECORRÊNCIA. O resultado definitivamente concluído em processo administrativo que motivou decisões em outro processo, deve ser a este aplicado em sua integralidade.
Numero da decisão: 3102-003.180
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso e dar-lhe parcial provimento a fim homologar os créditos pleiteados em PER/DCOMP, até o limite do valor do crédito não consumido nº processo nº 19311.720238/2016-45 Sala de Sessões, em 10 de dezembro de 2025. Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral – Relator Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: JORGE LUIS CABRAL
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013 COISA JULGADA. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DECORRÊNCIA. O resultado definitivamente concluído em processo administrativo que motivou decisões em outro processo, deve ser a este aplicado em sua integralidade. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso e dar-lhe parcial provimento a fim homologar os créditos pleiteados em PER/DCOMP, até o limite do valor do crédito não consumido nº processo nº 19311.720238/2016-45 Sala de Sessões, em 10 de dezembro de 2025. Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral – Relator Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Fl. 841DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.180 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13804.720438/2014-16 2 RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão nº 14-75.859 proferido pela 11ª Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Ribeirão Preto, que por unanimidade de votos julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. Por bem retratar os fatos, reproduzo parcialmente o relatório do voto da Primeira Instância. Trata-se de Pedido de Ressarcimento em formulário aprovado pela IN RFB nº 1.300/2012, protocolado em 24/01/2014, relativo a crédito de Cofins não cumulativa em relação a custos, despesas e encargos vinculados à produção e à comercialização de álcool no mercado interno, do 4º trim/2013, no valor de R$ 6.598.126,87, apresentado com fulcro no § 7º, artigo 1º da Lei nº 12.859/2013, seguido de Declaração de Compensação apresentada em formulário específico (processo de nº 13804.720537/2014-90, apenso a este), para compensação de débitos próprios. Consoante o Despacho Decisório SAORT/DRF Bauru/SP nº 173/2017, o direito creditório não foi reconhecido, conforme fundamentos descritos abaixo: (...) Foi realizado procedimento de auditoria que apurou crédito tributário devido, sendo lavrado auto de infração de PIS/COFINS, o qual consumiu todo o direito creditório pleiteado. O Auto de Infração é controlado pelo processo nº 19311.720238/2016-45, o qual já foi julgado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Em julgamento de Primeira Instância, ocorrido no dia 30 de outubro de 2017, resultando no Acórdão nº 12-93.315, da 16ª Turma da DRJ/RJO, nos seguintes termos: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013 NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA - Não procedem as argüições de nulidade quando não se vislumbra nos autos qualquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235/72 ATO NORMATIVO. INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. – A autoridade administrativa não possui atribuição para apreciar a argüição de inconstitucionalidade ou de ilegalidade de dispositivos que integram a legislação tributária. DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS. – As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional. DILIGÊNCIA. PERÍCIA. ÔNUS PROCESSUAL DA PROVA. – Faz-se incabível a realização de perícia ou diligência quando reputadas desnecessárias. A realização de diligência não se presta a suprir eventual inércia probatória do impugnante. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013 DILIGÊNCIA. INOVAÇÃO – Não é possível a realização de novas glosas em procedimento de diligência, para tanto é necessário efetuar um novo lançamento através de Auto de Infração. DIREITO DE CRÉDITO OBJETO DE GLOSA EM AÇÃO FISCAL ANTERIOR – AUSÊNCIA DE LIQUIDEZ E CERTEZA – Fl. 842DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.180 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13804.720438/2014-16 3 O direito de crédito objeto de glosa em ação fiscal anterior, ainda não definitivamente julgada na esfera administrativa, não dispõe de liquidez e certeza para sua utilização na apuração da contribuição devida. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013 APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA - BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS - DEFINIÇÃO – Somente dão origem a crédito na apuração não cumulativa do PIS os bens e serviços aplicados ou consumidos no processo produtivo, nos termos da legislação específica. CRÉDITO PRESUMIDO DE PESSOA JURÍDICA QUE EXERÇA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL – Não há restrição para que pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial possa apurar crédito presumido sobre aquisição de insumos de outra pessoa jurídica que exerça outras atividades além da atividade agroindustrial. CRÉDITO PRESUMIDO SOBRE INSUMO PARA FABRICAÇÃO DE PRODUTO DESTINADO À ALIMENTAÇÃO HUMANA – Podem ser apurados créditos presumidos sobre aquisição de cana de açúcar para fabricação de açúcar destinado à alimentação humana e utilizado na composição de bebidas e refrigerantes. CRÉDITO PRESUMIDO - DESCONTO – Os créditos presumidos calculados sobre o valor dos produtos agropecuários utilizados como insumos na fabricação de produtos não podem ser objeto de compensação ou ressarcimento, mas servem para dedução do valor devido da contribuição apurada em relação às mercadorias produzidas. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013 APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA - BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS - DEFINIÇÃO – Somente dão origem a crédito na apuração não cumulativa da COFINS os bens e serviços aplicados ou consumidos no processo produtivo, nos termos da legislação específica. CRÉDITO PRESUMIDO DE PESSOA JURÍDICA QUE EXERÇA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL – Não há restrição para que pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial possa apurar crédito presumido sobre aquisição de insumos de outra pessoa jurídica que exerça outras atividades além da atividade agroindustrial. CRÉDITO PRESUMIDO SOBRE INSUMO PARA FABRICAÇÃO DE PRODUTO DESTINADO À ALIMENTAÇÃO HUMANA – Podem ser apurados créditos presumidos sobre aquisição de cana de açúcar para fabricação de açúcar destinado à alimentação humana e utilizado na composição de bebidas e refrigerantes. CRÉDITO PRESUMIDO - DESCONTO – Os créditos presumidos calculados sobre o valor dos produtos agropecuários utilizados como insumos na fabricação de produtos não podem ser objeto de compensação ou ressarcimento, mas servem para dedução do valor devido da contribuição apurada em relação às mercadorias produzidas. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Acordam os membros da 16ª Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, julgar procedente em parte a manifestação de inconformidade, mantendo parcialmente o crédito tributário lançado, conforme planilha ao final deste voto. (...) CONCLUSÃO Por todo o acima exposto, voto por considerar parcialmente procedente a impugnação interposta, nos seguintes termos:  Afastar a preliminar de nulidade dos lançamentos;  Não apreciar as questões relativas a ilegalidade/inconstitucionalidade de norma;  Manter integralmente as glosas relacionadas ao conceito de insumo nos itens “A” a “G” do Termo de Verificação Fiscal.  Afastar a glosa relacionada à reavaliação de ativos no item “H” do Termo de Verificação Fiscal. Fl. 843DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.180 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13804.720438/2014-16 4  Manter parcialmente a glosa relacionada aos encargos de depreciação do ativo imobilizado no item “I” do Termo de Verificação Fiscal, de acordo com os novos valores de glosa apresentados após a diligência (desconsiderados os valores inovados na diligência).  Afastar integralmente todas as glosas efetuadas em relação aos créditos presumidos apurados pelo contribuinte nos itens “J” a “L” do Termo de Verificação Fiscal.  Manter o critério adotado de não considerar o saldo de crédito de períodos anteriores para o cálculo dos valores lançados no auto de infração de que trata este processo. Por fim, os valores a permanecerem lançados em Auto de Infração são os seguintes, conforme demonstrados nas tabelas a seguir, elaboradas a partir dos cálculos da AUTORIDADE FISCAL da unidade de origem, após a diligência, no arquivo não–paginável denominado “Demonstrativo anexo ao Relatório da Diligência Fiscal.xlsx”, anexado ao “Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável – Demonstrativo anexo ao Relatório da Diligência Fiscal”, na folha nº 1.485 do presente processo: (...) E, por fim, a consolidação dos valores a permanecerem lançados no Auto de Infração: PIS COFINS Janeiro/2012 766.939,62 3.530.774,14 Fevereiro/2012 426.799,01 1.964.558,75 Março/2012 192.162,81 884.111,20 Abril/2012 331.651,55 1.527.047,33 Maio/2012 0,00 0,00 Junho/2012 0,00 0,00 Julho/2012 0,00 0,00 Agosto/2012 0,00 0,00 Setembro/2012 0,00 0,00 Outubro/2012 0,00 0,00 Novembro/2012 32.739,66 145.755,92 Dezembro/2012 27.302,64 124.825,39 Janeiro/2013 1.095.116,40 5.040.996,01 Fevereiro/2013 1.205.288,21 5.548.470,79 Março/2013 910.529,71 4.189.789,32 Abril/2013 0,00 0,00 Maio/2013 0,00 0,00 Junho/2013 0,00 0,00 Julho/2013 419.748,49 1.931.779,30 Agosto/2013 310.629,53 1.430.753,80 Setembro/2013 372.920,16 1.717.675,21 Outubro/2013 383.685,69 1.767.441,67 Novembro/2013 377.377,94 1.738.213,79 Dezembro/2013 594.817,12 2.739.761,17 TOTAL: 7.447.708,54 34.281.953,79 O referido processo de auto de infração foi julgado em 25 de setembro de 2018, pela 1ª Turma, da 2ª Câmara, da 3ª Seção do CARF, resultando no Acórdão nº 3201-004.207, que apresentou o seguinte resultado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013 NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR). NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. AGROINDÚSTRIA. PRODUÇÃO DE CANA, AÇÚCAR E DE ÁLCOOL. Fl. 844DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.180 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13804.720438/2014-16 5 A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar que produz o açúcar e álcool (etanol) também pode ser levada em consideração para fins de apuração de créditos para a Contribuição em destaque. Precedentes deste CARF. CRÉDITO PRESUMIDO. AQUISIÇÃO DE CANA-DE-AÇÚCAR. EMPRESA VENDEDORA QUE NÃO EXERCE ATIVIDADE AGROPECUÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. O art. 8º da lei nº 10.925/04 prevê que a aquisição de mercadorias de origem vegetal destinados à alimentação humana dá direito a crédito presumido ao adquirente. O fato da empresa vendedora não desenvolver uma atividade agropecuária impede o respectivo creditamento. SERVIÇO DE TRATAMENTO DE RESÍDUOS. PRODUÇÃO DE CANA-DE-AÇÚCAR E ÁLCOOL. O tratamento de resíduos é necessário para evitar danos ambientais decorrentes da colheita e da etapa industrial de produção de cana-de-açúcar e álcool. NÃO CUMULATIVIDADE. MATERIAIS DE EMBALAGEM OU DE TRANSPORTE QUE NÃO SÃO ATIVÁVEIS. DIREITO AO CREDITAMENTO. É considerado como insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais, o material de embalagem ou de transporte desde que não sejam bens ativáveis, uma vez que a proteção ou acondicionamento do produto final para transporte também é um gasto essencial e pertinente ao processo produtivo, já que garante que o produto final chegará ao seu destino com as características almejadas pelo comprador. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CAPATAZIA. Os serviços de capatazia e estivas geram créditos de PIS, no regime não-cumulativo, como serviços de logística, respeitados os demais requisitos da Lei. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013 NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR). NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. AGROINDÚSTRIA. PRODUÇÃO DE CANA, AÇÚCAR E DE ÁLCOOL. A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar que produz o açúcar e álcool (etanol) também pode ser levada em consideração para fins de apuração de créditos para a Contribuição em destaque. Precedentes deste CARF. CRÉDITO PRESUMIDO. AQUISIÇÃO DE CANA-DE-AÇÚCAR. EMPRESA VENDEDORA QUE NÃO EXERCE ATIVIDADE AGROPECUÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. O art. 8º da lei nº 10.925/04 prevê que a aquisição de mercadorias de origem vegetal destinados à alimentação humana dá direito a crédito presumido ao adquirente. O fato da empresa vendedora não desenvolver uma atividade agropecuária impede o respectivo creditamento. SERVIÇO DE TRATAMENTO DE RESÍDUOS. PRODUÇÃO DE CANA-DE-AÇÚCAR E ÁLCOOL. O tratamento de resíduos é necessário para evitar danos ambientais decorrentes da colheita e da etapa industrial de produção de cana-de-açúcar e álcool. NÃO CUMULATIVIDADE. MATERIAIS DE EMBALAGEM OU DE TRANSPORTE QUE NÃO SÃO ATIVÁVEIS. DIREITO AO CREDITAMENTO. É considerado como insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais, o material de embalagem ou de transporte desde que não sejam bens ativáveis, uma vez que a proteção ou acondicionamento do produto final para transporte também é um gasto essencial e pertinente ao processo produtivo, já que garante que o produto final chegará ao seu destino com as características almejadas pelo comprador. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CAPATAZIA. Os serviços de capatazia e estivas geram créditos de Cofins, no regime nãocumulativo, como serviços de logística, respeitados os demais requisitos da Lei. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013 PEDIDO DE PERÍCIA/DILIGÊNCIA. Deve ser indeferido o pedido de perícia/diligência, quando tal providência se revela prescindível para instrução e julgamento do processo. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 845DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.180 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13804.720438/2014-16 6 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade. A conselheira Tatiana Josefovicz Belisario acompanhou o relator, no ponto, pelas conclusões e ficou de apresentar declaração de voto. E em negar provimento ao Recurso de Ofício e em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, nos termos seguintes: I Por unanimidade de votos: a) reverter todas as glosas de créditos decorrentes dos gastos sobre os seguintes itens: (1) embalagens de transporte ("bigbag"); (2) serviços de mecanização agrícola(preparação do solo, plantio, cultivo, adubação, pulverização de inseticidas e colheita mecanizada da cana de açúcar); (3) materiais diversos aplicados na lavoura de cana; (4) serviços de transporte da cana colhida nas lavouras do contribuinte até a usina de açúcar e álcool; (5) itens diversos não identificados na EFD Contribuições como insumos (rolamentos, arruelas, parafusos, válvulas, correntes, pinos, acoplamentos, buchas, mancais, chapas, perfis, cantoneiras, tubos e barras de aço);(6) Desconto de créditos sobre serviços, peças de manutenção, pneus, óleo diesel, graxas e lubrificantes para tratores, colhedoras de cana, ônibus e caminhões; (7) encargos de depreciação calculados sobre veículos automotores, móveis e utensílios, licenças e softwares, equipamentos de informática, embarcações fluviais e contêineres utilizados em transporte de açúcar; (8) gastos com o tratamento de água, de resíduos e análises laboratoriais; b) manter a decisão da DRJ quanto à não consideração do saldo de crédito de períodos anteriores para o cálculo dos valores lançados no auto de infração de que trata este processo, e, finalmente, II Por maioria de votos, reverter todas as glosas de créditos sobre os serviços de estufagem de containeres, transbordos e elevação portuária. Vencidos os conselheiros Charles Mayer de Castro Souza (relator) e Leonardo Correia Lima Macedo que, no ponto, negavam provimento ao Recurso Voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Marcelo Giovani Vieira. A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN), apresentou Recurso Especial, que resultou no julgamento realizado no dia 12 de abril de 2022, resultando no Acórdão nº 9303- 013.159, nos seguintes termos: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013 CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU DA RELEVÂNCIA. Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR, interpretado pelo Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05/2018, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda. CRÉDITO. BIG-BAGS PARA ACONDICIONAMENTO DE AÇÚCAR. POSSIBILIDADE. Em regra, as embalagens para transporte não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos das contribuições não cumulativas, pois configuram dispêndios realizados após a sua finalização, salvo exceções justificadas. No caso concreto, os big-bags consistem na embalagem que acondiciona o açúcar, desde a linha de produção até a comercialização, possibilitando sua estocagem e configurando exceção à regra. CRÉDITO. DESPESAS DE CAPATAZIA E ESTIVA NA EXPORTAÇÃO DE PRODUTOS. IMPOSSIBILIDADE. As despesas de capatazia e de estiva não dão direito a crédito por não caracterizarem insumo, nem frete/armazenagem na venda do produto. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013 EMENTAS APLICADAS À COFINS. IDENTIDADE DE MATÉRIAS APRECIADAS. Aplica-se ao PIS/Pasep as mesmas ementas elaboradas para a Cofins, por se tratar de idêntica matéria apreciada. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento parcial para afastar o creditamento de PIS e Cofins sobre as despesas de estiva e capatazia, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negavam provimento. Fl. 846DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.180 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13804.720438/2014-16 7 Assim, o resultado do julgamento do Auto de Infração pode assim ser descrito, em razão dos julgamentos de Primeira e Segunda Instância: I. Afastar a glosa relacionada à reavaliação de ativos no item “H” do Termo de Verificação Fiscal. II. Manter parcialmente a glosa relacionada aos encargos de depreciação do ativo imobilizado no item “I” do Termo de Verificação Fiscal, de acordo com os novos valores de glosa apresentados após a diligência (desconsiderados os valores inovados na diligência). III. Afastar integralmente todas as glosas efetuadas em relação aos créditos presumidos apurados pelo contribuinte nos itens “J” a “L” do Termo de Verificação Fiscal. IV. Manter o critério adotado de não considerar o saldo de crédito de períodos anteriores para o cálculo dos valores lançados no auto de infração de que trata este processo. V. Reverter todas as glosas de créditos decorrentes dos gastos sobre os seguintes itens: (1) embalagens de transporte ("bigbag"); (2) serviços de mecanização agrícola (preparação do solo, plantio, cultivo, adubação, pulverização de inseticidas e colheita mecanizada da cana de açúcar); (3) materiais diversos aplicados na lavoura de cana; (4) serviços de transporte da cana colhida nas lavouras do contribuinte até a usina de açúcar e álcool; (5) itens diversos não identificados na EFD Contribuições como insumos (rolamentos, arruelas, parafusos, válvulas, correntes, pinos, acoplamentos, buchas, mancais, chapas, perfis, cantoneiras, tubos e barras de aço); (6) Desconto de créditos sobre serviços, peças de manutenção, pneus, óleo diesel, graxas e lubrificantes para tratores, colhedoras de cana, ônibus e caminhões; (7) encargos de depreciação calculados sobre veículos automotores, móveis e utensílios, licenças e softwares, equipamentos de informática, embarcações fluviais e contêineres utilizados em transporte de açúcar; (8) gastos com o tratamento de água, de resíduos e análises laboratoriais; Fl. 847DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.180 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13804.720438/2014-16 8 (9) manter a decisão da DRJ quanto à não consideração do saldo de crédito de períodos anteriores para o cálculo dos valores lançados no auto de infração de que trata este processo, Os itens, acima descritos refletem o resultado final do Processo Administrativo Fiscal (PAF), nos termos das decisões finais de Primeira e Segunda Instâncias, já considerando o resultado do Recurso Especial e, descrevendo as glosas que foram revertidas no processo do Auto de Infração. O Recurso Voluntário traz as seguintes alegações: I. Requer o julgamento em conjunto de todos os processos relacionados. II. Alega independência entre este processo e o auto de infração. III. Pede diligência. Por fim, apresenta o seguinte pedido: VI – DOS PEDIDOS Ante o exposto, a RECORRENTE respeitosamente requer a essa Colenda Turma seja dado provimento ao presente Recurso Voluntário, para que, reformando o v. acórdão recorrido, seja integralmente reconhecido o direito creditório originalmente pleiteado. Subsidiariamente, caso se entenda pela prejudicialidade desse processo administrativo com o Auto de Infração nº 193117.20238/2016-45 requer o sobrestamento desse processo administrativo até julgamento definitivo do referido Auto de Infração nº 193117.20238/2016-45 no CARF, e, quando for obtida uma decisão final, que a DRF proceda ao recálculo da apuração fiscal do período para serem verificadas as repercussões de saldo creditório nº presente processo administrativo, bem como se manifeste expressamente sobre qual o valor creditório espelhado no presente caso. Este é o Relatório. VOTO Conselheiro Jorge Luís Cabral, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento. Assim o Despacho Decisório descreve a motivação do indeferimento do PER/DCOMP, à e.fl. 260: Conforme Termo de Verificação Fiscal de folhas 187 a 219, que é parte integrante e indissociável do presente despacho, no período objeto do pedido, a interessada foi submetida a procedimento fiscal com o intuito de verificar a regularidade da apuração do PIS e da Cofins, que culminou com a lavratura de Auto de Infração, bem como do Termo de Verificação Fiscal em tela, consubstanciados no processo nº 19311.720238/2016-45, já regularmente cientificados à contribuinte pela abertura dos documentos junto à Caixa Postal do Domícilio Tributário Eletrônico em 08.11.2016, os quais foram transladados para o presente processo, a fim de subsidiar a presente decisão. Fl. 848DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.180 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13804.720438/2014-16 9 No curso do referido procedimento foram apurados os créditos de PIS e Cofins a que a contribuinte teria direito, conforme consta do “Demonstrativo Anexo ao referido Termo de Verificação Fiscal – Detalhamento das Diferenças de Cofins Devidas Apuradas pela Fiscalização” (processo nº 19311.720238/2016-45), que foram resumidos pela Fiscalização desta DRF no Termo de Verificação de folhas 181 a 186, tendo sido constatado a total improcedência do direito creditório pleiteado, ante sua utilização nº aludido procedimento fiscal. Posto isto e considerando-se que não há valor apurado como passível de ressarcimento/compensação a título de crédito de Cofins não-cumulativa, de que trata o artigo 1º, § 7º da Lei nº 12.859/2013, de rigor o indeferimento do ressarcimento pleiteado e a não homologação das compensações solicitadas. Conclusão Tendo em vista que a única motivação para o indeferimento do PER/DCOMP foi a ausência de crédito disponível, em razão da autuação procedida pelo Auto de Infração, controlado no processo nº 19311.720238/2016-45, e que este processo já se encontra definitivamente julgado no âmbito administrativo, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para considerar os créditos pleiteados em PER/DCOMP, descontados até o limite do valor das glosas remanescentes no processo nº 19311.720238/2016-45. Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral Fl. 849DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11216624 #
Numero do processo: 10650.720200/2011-42
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Dec 19 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Feb 06 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Ano-calendário: 2010 COMPENSAÇÃO NÃO DECLARADA. SIMPLES NACIONAL. CRÉDITO NÃO ADMINISTRADO PELA RFB. PROCEDIMENTO INADEQUADO. MULTA ISOLADA DE 75%. Configura compensação não declarada aquela realizada com crédito estranho aos tributos e contribuições administrados pela RFB. A utilização de títulos da Eletrobrás para compensar débitos do Simples Nacional, bem como a formalização por formulário, quando exigida a transmissão via PER/DCOMP, caracteriza inobservância do crédito, do débito e do rito legal. Mantém-se a multa isolada de 75%. PRECEDENTES JUDICIAIS E DOUTRINA. CARÁTER PERSUASIVO. REDUÇÃO DE MULTA. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE.A doutrina e os precedentes judiciais invocados pela Recorrente possuem natureza meramente persuasiva, não vinculando o julgador administrativo, que exerce sua convicção motivada, nos termos do art. 100 do CTN e do art. 371 do CPC. É inviável a redução ou o cancelamento de multa com fundamento exclusivo nos princípios da proporcionalidade, razoabilidade, capacidade contributiva ou vedação ao confisco, por implicar controle de constitucionalidade, vedado ao CARF, conforme Súmula nº 2.
Numero da decisão: 1201-007.386
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Renato Rodrigues Gomes – Relator Assinado Digitalmente Nilton Costa Simoes – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Carmen Ferreira Saraiva (substituta integral), Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Nilton Costa Simoes (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente o conselheiro(a) Marcelo Antonio Biancardi, substituído pela conselheira Carmen Ferreira Saraiva.
Nome do relator: RENATO RODRIGUES GOMES
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SIMPLES NACIONAL. CRÉDITO NÃO ADMINISTRADO PELA RFB. PROCEDIMENTO INADEQUADO. MULTA ISOLADA DE 75%. Configura compensação não declarada aquela realizada com crédito estranho aos tributos e contribuições administrados pela RFB. A utilização de títulos da Eletrobrás para compensar débitos do Simples Nacional, bem como a formalização por formulário, quando exigida a transmissão via PER/DCOMP, caracteriza inobservância do crédito, do débito e do rito legal. Mantém-se a multa isolada de 75%. PRECEDENTES JUDICIAIS E DOUTRINA. CARÁTER PERSUASIVO. REDUÇÃO DE MULTA. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE. A doutrina e os precedentes judiciais invocados pela Recorrente possuem natureza meramente persuasiva, não vinculando o julgador administrativo, que exerce sua convicção motivada, nos termos do art. 100 do CTN e do art. 371 do CPC. É inviável a redução ou o cancelamento de multa com fundamento exclusivo nos princípios da proporcionalidade, razoabilidade, capacidade contributiva ou vedação ao confisco, por implicar controle de constitucionalidade, vedado ao CARF, conforme Súmula nº 2. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Fl. 382DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.386 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10650.720200/2011-42 2 Assinado Digitalmente Renato Rodrigues Gomes – Relator Assinado Digitalmente Nilton Costa Simoes – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Carmen Ferreira Saraiva (substituta integral), Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Nilton Costa Simoes (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente o conselheiro(a) Marcelo Antonio Biancardi, substituído pela conselheira Carmen Ferreira Saraiva. RELATÓRIO O Auto de Infração nº 10650.720200/2011-42 tem origem em procedimento de fiscalização conduzido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Uberaba, que culminou no lançamento de multa isolada no montante de R$ 196.511,22 (cento e noventa e seis mil, quinhentos e onze reais e vinte e dois centavos). Os autos indicam que, ao longo de 2010, a contribuinte transmitiu múltiplas declarações de compensação. Em todas elas, procedeu ao encontro de débitos apurados no regime do Simples Nacional com créditos provenientes do empréstimo compulsório da Eletrobrás: Processo Crédito $ DAS Data da transmissão 10830.001.378/2010-91 R$ 95.683,83 01/2009 a 04/2009 11/2009 a 12/2009 29/01/2010 10830.004.979/2010-56 R$ 38.745,09 01/2010 a 03/2010 20/04/2010 10380.007.772/2010-33 R$ 10.612,64 04/2010 07/06/2010 10830.009.399/2010-55 R$ 12.221,49 05/2010 12/07/2010 10830.014.111/2010-64 R$ 18.922,30 08/2010 19/10/2010 13646.000.332/2010-21 R$ 32.334,65 06/2010 a 07/2010 22/09/2010 13646.000.404/2010-30 R$ 15.883,14 09/2010 24/11/2010 15253.000.004/2011-55 R$ 37.306,34 10/2010 a 11/2010 26/01/2011 A Administração considerou as compensações como não declaradas, o que levou a contribuinte a impetrar o Mandado de Segurança nº 7757-71.2010.4.01.3802, distribuído à 1ª Fl. 383DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.386 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10650.720200/2011-42 3 Vara Federal de Uberaba/MG. Pelos elementos constantes dos autos, não há indicação de concessão da ordem, razão pela qual o despacho decisório permanece definitivo. Superada a controvérsia administrativa, a matéria retornou à fiscalização, que procedeu à lavratura da multa isolada de 75%. A penalidade foi aplicada com base no § 4º do art. 18 da Lei nº 10.833/2003, em articulação com o art. 44, I, da Lei nº 9.430/1996. Regularmente intimado, a contribuinte apresentou impugnação afirmando que o empréstimo compulsório teria natureza tributária e, por isso, seria passível de compensação com tributos federais. Argumentou, também, que o procedimento seria nulo por inexistir MPF que legitimasse a atuação fiscal. No mérito, questionou a multa isolada e, ao final, pediu a emissão de certidão e a suspensão da exigibilidade do crédito. No julgamento de primeira instância, a 17ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo negou provimento a defesa apresentada pelo contribuinte. Transcrevo, a seguir, a ementa do acórdão: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010 COMPENSAÇÃO NÃO DECLARADA. MULTA. É cabível a imposição de multa isolada em razão de a compensação ser considerada não declarada nos termos do inciso II, § 12, artigo 74 da Lei nº 9.430/96. CONCOMITÂNCIA ENTRE PROCESSO ADMINISTRATIVO E JUDICIAL. Mandado de Segurança. Não se toma conhecimento da impugnação no tocante à matéria objeto de ação judicial. Parecer Normativo COSIT 7/14. Súmula CARF n° 1. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido A Contribuinte interpôs Recurso Voluntário visando à reforma do acórdão recorrido. Em síntese, sustentou:  A natureza tributária do empréstimo compulsório da devido à Eletrobrás;  O direito à suspensão da exigibilidade do crédito tributário;  A possibilidade de compensar o empréstimo compulsório com tributos administrados pela Receita Federal do Brasil;  A inaplicabilidade da multa de ofício, ainda que a compensação seja considerada não declarada;  Que o valor da multa supera a capacidade contributiva e acaba por assumir feição confiscatória. Fl. 384DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.386 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10650.720200/2011-42 4 O processo foi então redistribuído à minha relatoria para análise e elaboração de voto, o qual apresento à mesa para apreciação deste colegiado. Em síntese, este é o relatório. VOTO Da admissibilidade do recurso: O recurso voluntário foi interposto tempestivamente e preenche os demais requisitos para sua admissibilidade. Por isso, passo ao seu conhecimento. Delimitação do objeto do recurso: A discussão trazida ao exame desta Turma diz respeito exclusivamente à legalidade da multa aplicada em virtude das compensações nº 10830.001.378/2010-91, 10830.004.979/2010-56, 10380.007.772/2010-33, 10830.009.399/2010-55, 10830.014.111/2010- 64, 13646.000.332/2010-21, 13646.000.404/2010-30 e 15253.000.004/2011-55 terem sido consideradas como não declaradas. Importa esclarecer que não subsiste controvérsia quanto ao mérito dessas compensações. A impetração do Mandado de Segurança nº 7757-71.2010.4.01.3802 implicou renúncia ao contencioso administrativo, encerrando definitivamente a discussão sobre a validade dos créditos. Assim, tal matéria não será reexaminada nesta decisão. Também não compete a este Colegiado apreciar o pedido de suspensão da exigibilidade e de emissão de certidão. O contribuinte não comprovou a existência de negativa de certidão, tampouco demonstrou que eventual indeferimento tenha decorrido dos débitos discutidos neste PAF. Além disso, mesmo que houvesse demonstração de prejuízo, o pedido deveria ser formulado diretamente à autoridade administrativa competente — seja a Delegacia da Receita Federal, seja a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional — conforme a fase em que o débito se encontra. Tais matérias não se inserem no âmbito de apreciação deste Conselho. Delimitada a extensão do recurso voluntário e não constatado qualquer óbice ao seu conhecimento, passo à análise de suas razões. Fl. 385DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.386 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10650.720200/2011-42 5 Mérito | Multa isolada: Em linhas gerais, a contribuinte alega que a penalidade não poderia ser aplicada, pois, ainda que as compensações tenham sido tratadas como não declaradas, a situação não atenderia aos requisitos legais que autorizam a multa isolada. O acórdão recorrido, por sua vez, afirma que a multa isolada foi corretamente imposta. Para a instância anterior, a legislação veda a compensação de créditos alheios aos tributos e contribuições administrados pela Receita Federal, razão pela qual a penalidade seria plenamente justificável. Ao reexaminar o auto de infração, constato que a multa isolada foi aplicada com base no § 4º do art. 18 da Lei nº 10.833/2003: Art. 18. O lançamento de ofício de que trata o art. 90 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, limitar-se-á à imposição de multa isolada em razão de não-homologação da compensação quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo. § 4º Será também exigida multa isolada sobre o valor total do débito indevidamente compensado quando a compensação for considerada não declarada nas hipóteses do inciso II do § 12 do art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicando-se o percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, duplicado na forma de seu § 1º, quando for o caso. Como as compensações em análise foram transmitidas em 2010 e 2011, incide a disciplina introduzida pela Lei nº 11.488/2007. Essa redação determina a aplicação da multa isolada quando a compensação for reputada não declarada, na forma prevista no inciso II do § 12 do art. 74 da Lei nº 9.430/1996: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. § 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses: II - Em que o crédito: e) Não se refira a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal - SRF. A legislação lista expressamente, entre as hipóteses de compensação não declarada, aquelas realizadas com créditos estranhos aos tributos e contribuições administrados Fl. 386DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.386 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10650.720200/2011-42 6 pela RFB. Aqui, a compensação recebeu tal classificação porque a contribuinte utilizou títulos da Eletrobrás como crédito para compensar débitos do Simples Nacional. A análise das e-fls. 21, 34, 47, 60, 73, 86, 99 e 112 revela ainda que a contribuinte utilizou o formulário previsto no Anexo VII da IN RFB nº 900/2008 para formalizar as compensações. Entretanto, a legislação aplicável exigia que o encontro de contas fosse transmitido pelo programa PER/DCOMP, reservando o uso do formulário apenas para hipóteses excepcionais em que o sistema estivesse indisponível: Art. 34. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o reconhecido por decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributo administrado pela RFB, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela RFB, ressalvadas as contribuições previdenciárias, cujo procedimento está previsto nos arts. 44 a 48, e as contribuições recolhidas para outras entidades ou fundos. § 1º A compensação de que trata o caput será efetuada pelo sujeito passivo mediante apresentação à RFB da Declaração de Compensação gerada a partir do programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante a apresentação à RFB do formulário Declaração de Compensação constante do Anexo VII, ao qual deverão ser anexados documentos comprobatórios do direito creditório. § 3º Não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1º: I - O crédito que: e) Não se refira a tributos administrados pela RFB; XV Os tributos apurados na forma do Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 2006; É evidente que a legislação, de forma expressa, vedava o uso desse formulário para fins de compensação de tributos apurados no Simples Nacional, instituído pela LC nº 123/2006. Por isso, o caminho adotado pela Contribuinte não preenchia as exigências legais, seja em relação ao crédito utilizado, ao débito compensado ou ao próprio procedimento de formalização. Sobre o tema, cabe mencionar também a Súmula CARF nº 24: “Não compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil promover a restituição de obrigações da Eletrobrás nem sua compensação com débitos tributários.” À luz desse entendimento, não subsiste dúvida quanto à correção dos despachos decisórios que qualificaram as compensações como não declaradas. Nesse cenário, reputo correta a aplicação da multa isolada de 75%, uma vez que o contribuinte se valeu de crédito não administrado pela Receita Federal do Brasil para compensar débitos do Simples Nacional, em procedimento realizado à margem do que dispõe a LC nº 123/2006 e das normas editadas pelo CGSN. Fl. 387DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.386 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10650.720200/2011-42 7 O entendimento adotado neste voto está alinhado ao precedente estabelecido no Acórdão nº 1003-001.969, da 1ª Seção de Julgamento, 3ª Turma Extraordinária: COMPENSAÇÃO. CRÉDITOS DERIVADOS DE OBRIGAÇÕES DA ELETROBRÁS E DÉBITOS TRIBUTÁRIOS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 24. Não compete à Secretaria da Receita Federal promover a restituição de obrigações da Eletrobrás, nem sua compensação com débitos tributários”. IMPOSIÇÃO DE PENALIDADE PECUNIÁRIA. MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA VEDADA. UTILIZAÇÃO DE CRÉDITO DE TERCEIROS. POSSIBILIDADE. Cabível a aplicação e exigência de multa isolada de 75% (setenta e cinco por cento) sobre o valor do débito tributário objeto de compensação indevida, considerada “não declarada” por utilização de direito creditório de terceiros e/ou não administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. DISCUSSÃO. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE COMPETÊNCIA. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária (Súmula CARF nº 2) Por fim, a Recorrente pleiteia, subsidiariamente, a redução da multa. Contudo, este Conselheiro não pode afastar a aplicação de norma tributária válida com fundamento exclusivo nos princípios da proporcionalidade ou da razoabilidade, sob pena de incorrer em controle de constitucionalidade, providência vedada no âmbito deste Conselho (súmula CARF nº 2). O mesmo entendimento se aplica ao pedido de cancelamento da penalidade sob alegação de caráter confiscatório ou violação à capacidade contributiva. Tais matérias exigem análise de constitucionalidade e, por força do princípio dos freios e contrapesos, a competência para essa ponderação é privativa do Poder Judiciário. À luz dessas premissas, rejeito o argumento apresentado pela Contribuinte. CONCLUSÃO Assim, conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, nego-lhe provimento. Assinado Digitalmente Renato Rodrigues Gomes Conselheiro Relator Fl. 388DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.386 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10650.720200/2011-42 8 Fl. 389DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Da admissibilidade do recurso: Delimitação do objeto do recurso: Mérito | Multa isolada: CONCLUSÃO

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Numero do processo: 16637.720179/2019-97
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Dec 15 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Feb 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2013 MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DE IRPJ E CSLL SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA. Embora não impugnada de forma expressa, a exigência da multa isolada aplicada pelo não recolhimento de estimativas mensais segue a sorte do mérito da exigência de IRPJ e CSLL, devendo ser cancelada caso o Contribuinte tenha êxito em suas alegações quanto ao mérito da exigência dos referidos tributos.
Numero da decisão: 1202-002.281
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente André Luis Ulrich Pinto – Relator Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).
Nome do relator: ANDRE LUIS ULRICH PINTO
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2013 MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DE IRPJ E CSLL SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA. Embora não impugnada de forma expressa, a exigência da multa isolada aplicada pelo não recolhimento de estimativas mensais segue a sorte do mérito da exigência de IRPJ e CSLL, devendo ser cancelada caso o Contribuinte tenha êxito em suas alegações quanto ao mérito da exigência dos referidos tributos. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente André Luis Ulrich Pinto – Relator Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente). Fl. 1062DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.281 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16637.720179/2019-97 2 RELATÓRIO O presente processo decorre de procedimento fiscal que culminou na lavratura de autos de infração para exigência de crédito tributário de IRPJ, CSLL, e multas isoladas pelo não recolhimento de estimativas. Conforme ao que se depreende do Termo de Recepção de Crédito Tributário de fls. 995, os débitos relativos às multas isoladas foram transferidos para este processo do processo nº 16641-720.114/2018-00, cujo recurso voluntário será analisado por esta Turma nesta mesma reunião de julgamento. A transferência dos referidos créditos foi motivada pelo entendimento segundo o qual a Recorrente não teria impugnado a exigência de multa isolada. Posteriormente, a Recorrente interpôs recurso voluntário alegando que a exigibilidade da multa isolada deveria continuar suspensa, uma vez que teria sido lançada em decorrência do principal, sendo certo que, caso obtivesse êxito em sua pretensão de ver exonerado o crédito tributário de IRPJ e CSLL, a exigência da multa isolada incidente sobre as estimativas não recolhidas deveria ser igualmente afastada. Portanto, discute-se no presente processo, apenas, a exigência das multas isoladas, enquanto no processo sob nº 16641-720.114/2018-00 se discutirá a autuações de IRPJ e CSLL. Deve-se dizer que, no referido processo sob nº 16641-720.114/2018-00, a impugnação foi julgada improcedente, tendo sido mantida a autuação de IRPJ e CSLL. Irresignada, a Recorrente interpôs recurso voluntário nos autos daquele processo e apresentou a manifestação de fls. 1006-1007 nos autos do presente processo, argumentando que o crédito tributário das multas isoladas deveria permanecer com a exigibilidade suspensa, enquanto estivesse pendente de julgamento o mérito da exigência de IRPJ e CSLL, uma vez que as multas isoladas teriam sido objeto de impugnação. É o relatório. VOTO Conselheiro André Luis Ulrich Pinto, Relator. A Recorrente argumenta que impugnou a exigência de multa isolada nos autos do processo sob nº 16641-720.114/2018-00. Argumenta que ao defender as exclusões, por Fl. 1063DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.281 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16637.720179/2019-97 3 decorrência lógica, acabou por discutir todas as multas aplicadas, na medida em que as penalidades decorrem da mesma fiscalização e autuação e tem como origem o mesmo fato. Entendo que assiste razão à Recorrente. Embora não tenha apresentados argumentos autônomos para ver afastada a multa isolada, é certo que a matéria deve ser considerada impugnada, de modo que se acolhidas as razões de mérito apresentadas pela Recorrente nos autos do processo sob nº 16641-720.114/2018-00, com a consequente extinção do crédito tributário de IRPJ e CSLL, a multa isolada deve ser igualmente extinta por decorrência lógica. Ocorre que como já mencionado linhas acima, o recurso voluntário interposto no referido processo administrativo sob nº 16641-720.114/2018-00 foi julgado por esta mesma Turma Julgadora, nesta mesma reunião de julgamento. Dessa forma, considerando que encaminhei o meu voto para negar provimento ao recurso voluntário interposto naquele processo, o mesmo encaminhamento deve ser adotado com relação às multas isoladas pelo não recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL. Assim, considerando que a Recorrente não apresentou outros argumentos para ver afastada a cobrança da multa isolada, entendo que o recurso voluntário não merece provimento. CONCLUSÃO Diante do exposto, voto por conhecer do recurso voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente André Luis Ulrich Pinto Fl. 1064DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Conclusão

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Numero do processo: 11070.901765/2016-27
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Feb 05 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014 INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). CRÉDITO. FRETE. TRANSPORTE DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Numero da decisão: 3202-003.202
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite “in natura”). Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.188, de 10 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11070.720471/2017-87, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). CRÉDITO. FRETE. TRANSPORTE DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite “in natura”). Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.188, de 10 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11070.720471/2017-87, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Fl. 134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.202 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901765/2016-27 2 Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário contra o deferimento parcial de Pedido de Ressarcimento de PIS-Pasep/Cofins não cumulativo, relativo a crédito vinculado à receita não tributada no mercado interno, razão pela qual as compensações vinculadas foram parcialmente homologadas. A fiscalização relata que a empresa Laticínio Stefanello Ltda. tem por objeto social a fabricação e o comércio atacadista e varejista de laticínios. Informa que o procedimento fiscal teve por objetivo verificar os créditos de PIS/Pasep e de Cofins pleiteados, pedidos relativos a créditos vinculados à receita não tributada no mercado interno e a créditos presumidos da agroindústria. Por isso, em sede de verificação do direito creditório vindicado, houve as seguintes glosas: 1. Bens para revenda; 2. Bens utilizados como insumos; 3. Créditos sobre depreciação de bens do ativo imobilizado; 4. Créditos sobre despesas com fretes para compra de leite in natura; 5. Créditos sobre despesas com fretes sobre transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa; 6. Créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura, que foram calculados com base no percentual de 20% sobre as alíquotas básicas do PIS/Pasep e da Cofins e não são passiveis de ressarcimento ou compensação; 7. Créditos sobre compras de queijos de pessoa jurídica que são tributados à alíquota zero das contribuições; Fl. 135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.202 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901765/2016-27 3 8. Créditos presumidos calculados sobre aquisição de produtos de pessoa jurídica que não se enquadra nas hipóteses do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 ou com omissão de documentos fiscais comprobatórios do direito creditório. Entretanto, em sede de Manifestação de Inconformidade, a Recorrente impugnou, tão somente, os itens 2, 4, 5 e 7. Por sua vez, em sede de Recurso Voluntário, a Recorrente impugnou, tão somente, a glosa com despesas de Frete sobre compras de leite in natura e fretes de produtos acabados. Tornando-se matéria definitivamente julgada na esfera administrativa as glosas concernentes aos demais pedidos, aplicando-se a preclusão consumativa sobre tais glosas. Cientificada, a Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, a qual foi julgada procedente em parte pela Delegacia da Receita Federal do Brasil, formalizada por meio de acórdão assim ementado: NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB nº 5, de 2018, que produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB nº 5/2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL. INSUMOS. Consideram-se insumos os bens ou serviços especificamente exigidos pela legislação para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades, como no caso dos equipamentos de proteção individual (EPI). ÓLEO DIESEL UTILIZADO PARA GERAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. No regime não cumulativo do PIS e da Cofins o óleo diesel utilizado para geração de energia é insumo do processo de produção. UNIFORMES E FARDAMENTOS. VEDAÇÃO. CRÉDITO. Fl. 136DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.202 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901765/2016-27 4 Não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como uniformes e vestimentas, sem prejuízo da modalidade específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003. CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO. POSSIBILIDADE. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO. O crédito sobre o valor do frete na aquisição é admitido apenas quando o bem adquirido for passível de creditamento e na mesma proporção em que esse se der, já que o frete compõe o custo de aquisição do bem adquirido e a este está submetido como elemento acessório. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. CRÉDITO. Não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário ao CARF, no qual pugna pela homologação integral do crédito pleiteado. Em suma, é o Relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua admissibilidade, portanto, dele conheço. Ante a inexistência de preliminares arguidas, passo a analisar o mérito. II- DO MÉRITO 2.1- Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida no RESP 1.221.170. Fl. 137DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.202 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901765/2016-27 5 É sabido que em fevereiro de 2018, a 1ª Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães: “Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos. Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3º, §2º, de ambas as Leis impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3º, §3º, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis: "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Fl. 138DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.202 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901765/2016-27 6 Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014." A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional: “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de Fl. 139DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.202 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901765/2016-27 7 subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente do caso. DAS GLOSAS: 1.1- Despesas com fretes de aquisição de insumos (leite in natura) não tributados ou tributados com alíquota diversa Primeiro, a Recorrente tem como objeto social e finalidade principal, a fabricação e comércio de produtos alimentícios, entre eles, os laticínios. De acordo com as informações prestadas pela contribuinte, a maior parte da receita da empresa provém da venda de produtos lácteos que, de acordo com a legislação vigente, possuem, em sua maioria, saídas não tributadas. Neste sentido, entendeu a fiscalização que quando o custo do frete sobre as compras integrar o valor da nota fiscal de aquisição das mercadorias, este se considera componente do custo de aquisição, sendo o tratamento a ele dispensado igual ao do item adquirido. Assim, se o insumo é alcançado pela tributação das contribuições, a empresa poderá calcular crédito sobre o valor total da nota fiscal, englobando o valor do insumo e o do frete na operação de compra (já que Fl. 140DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.202 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901765/2016-27 8 este integra o custo). Por sua vez, se o insumo não é tributado, o valor do frete não comporá a base de cálculos dos créditos escriturados. Nesse sentido, considerando que não há incidência das referidas contribuições sobre o produto adquirido, o mesmo tratamento deveria ser dispensado ao frete de aquisição dessas mercadorias. Ratificando o entendimento da fiscalização, o julgador de piso, outrossim, registrou que dispêndios com aquisição de serviços de transporte sobre compras não podem ser enquadrados como insumos, haja vista não comporem o processo produtivo da Recorrente. Por sua vez, alega a Recorrente que a premissa de que o frete integra o custo da mercadoria, conforme afirmado pela fiscalização, seria somente se e quando o serviço de frete é prestado pelo próprio fornecedor da mercadoria, passando, o valor do frete, a integrar o valor da operação, não sendo esta situação aplicável ao caso em tela, eis que o frete, conforme bem demonstrado ao longo do processo de fiscalização, é prestado por pessoa jurídica diversa(terceiro), sendo tributado pelas contribuições do PIS/Pasep e da Cofins. Com a devida vênia, divirjo do entendimento do acórdão recorrido. A fiscalização reconheceu a existência de previsão legal para apuração de créditos sobre fretes apenas e tão somente se relacionados com operações de venda e se suportados pelo vendedor, nos termos do art. 3º, IX, e art. 15, II, da Lei n. 10.833/2003. No entanto, defende a possibilidade de inclusão dos valores dispendidos com frete na aquisição de insumos, já que essa despesa comporá o custo de aquisição do produto. Para que isso seja possível a fiscalização aduz que o frete esteja submetido à tributação e, além disso, é necessário que o bem adquirido também dê direito à apuração de crédito. Assim, o frete é um acessório, não sendo possível a apuração de um crédito como uma despesa autônoma. Portanto, o frete, por ser custo de aquisição do insumo, assume a mesma natureza deste, não podendo ser admitido o crédito se o custo do bem adquirido não pode ser inserido na base de cálculo dos créditos. Com a devida vênia, divirjo do acórdão recorrido e da fiscalização, existe um equívoco de interpretação cometido pelo julgador de piso, pois as despesas comerciais com armazenagem e fretes na operação de venda têm disciplina própria prevista no art. 3º, inciso IX, da Lei 10.833/2003, não estando vinculadas a um outro direito de crédito, existem por si, melhor Fl. 141DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.202 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901765/2016-27 9 explicando, não são acessórios de nada, simplesmente, por conta de previsão legal expressa, independentemente, do tratamento tributário dado à mercadoria comercializada. É de se registrar que apesar do produto não ser sujeito a tributação de PIS e COFINS ou ser submetido ao crédito presumido, o frete é tributado, o serviço de transporte prestado pela transportadora contratada pela contribuinte será tributado em PIS/COFINS devido por aquela, sobre o valor pago pela Recorrente. O valor aqui creditado será lá tributado, mantendo a lógica da não cumulatividade, no momento em que o creditamento aqui é negado e a tributação lá é mantida, quebra-se, sem fundamento legal, a não cumulatividade prevista na Lei nº 10.833/03. Por tais razões, reverto as glosas de créditos das contribuições em tela referentes aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos não sujeitos à incidência das contribuições, desde que, em observância à Súmula CARF nº 188, tenham tais serviços (fretes) registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. 1.2- Fretes entre estabelecimentos de produtos acabados No que se refere as glosas com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da cooperativa, tal questão não merece maiores digressões, merecendo aplicar ao tema a Súmula CARF nº 217: Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Portanto, mantenho as glosas. E, por consequência, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite in natura). Fl. 142DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.202 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901765/2016-27 10 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite “in natura”). Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 143DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13502.900202/2015-39
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 18 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 PRELIMINAR. NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. IMPROCEDÊNCIA. Não há que se falar em nulidade do despacho decisório nem em cerceamento de defesa tendo em vista que o mesmo foi proferido por autoridade competente bem como por ter respeitado o direito ao contraditório e à ampla defesa nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/72. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. A sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS impõe a apreciação de determinado bem ou serviço ponderando sua essencialidade e relevância ao processo produtivo. No presente julgado deve ser reproduzido o determinado na decisão preferida no Recurso Especial no 1.221.170/PR. PEDIDOS DE RESTITUIÇÃO, COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA A CARGO DO CONTRIBUINTE No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus do contribuinte/pleiteante a comprovação da existência do direito creditório. CRÉDITO. OLÉO COMBUSTÍVEL. SERVIÇOS DE COLHEITA E MOVIMENTAÇÃO DE MADEIRA. MATERIAIS DE LABORATÓRIO. POSSIBILIDADE. Itens utilizados na etapa inicial do processo produtivo da pasta de celulose, sendo, portanto, qualificáveis como insumo para fins de creditamento das contribuições do Pis/Cofins conforme entendimento adotado Recurso Especial no 1.221.170/PR. CRÉDITO. ALUGUEL DE EMPILHADEIRA. GUINDASTE. ESCAVADEIRA HIDRÁULICA. POSSIBILIDADE. Itens utilizados na etapa inicial do processo produtivo da pasta de celulose, sendo, portanto, qualificáveis como insumo para fins de creditamento das contribuições do Pis/Cofins conforme entendimento adotado no Recurso Especial no 1.221.170/PR. TRATAMENTO DE ÁGUA E DE EFLUENTES. Dispêndios com depreciação dos bens do ativo imobilizado adquiridos para tratamento de água e de efluentes são passíveis de dedução. As atividades de tratamento de água e efluentes decorrem de execução obrigatória conforme normas infra legais. SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. IMPOSSIBILIDADE. Serviços de manutenção da rede elétrica, outros serviços de manutenção e materiais de construção civil não são qualificáveis como insumo nos termos do inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Os componentes elétricos e de segurança (proteção de incêndio) não se enquadram no conceito de insumo para fins de creditamento considerado o ramo de atuação do contribuinte e a legislação aplicável. JUROS SELIC SOBRE A MULTA. POSSIBILIDADE. A Súmula n° 108 do CARF, de observância cogente, determina que incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Numero da decisão: 3202-003.109
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar as preliminares de nulidade e cerceamento de defesa da decisão recorrida e de que fora realizada glosa genérica sobre os créditos declarados sem observância da verdade material para, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário, para reconhecer o direito de o contribuinte descontar créditos sobre os custos/despesas abaixo identificadas, cabendo à autoridade administrativa apurar os créditos e homologar as Dcomp até o limite apurado: a) Item 38.1. “Óleo Combustível Diesel” (Principal Fornecedor: “Cavalo Marinho Combustíveis Ltda”, CNPJ n.º 02.078.557/0001-70); b) Serviços de colheita; c) Serviços de manutenção de equipamentos/estradas florestas: i) Serviços de Manutenção em Equipamentos de Colheita Mecanizada - Horas de Motoniveladora/Pá Carregadeira/Trator de Esteira/Serviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Esplanada); ii) Horas de Escavadeira Hidráulica/Rolo Compactador/Trator de Esteira/Serviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Entre Rios); iii) Horas de Motoniveladora/Rolo Compactador/Trator de Esteira/Serviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Entre Rios); iv)Horas de Motoniveladora/Escavadeira Hidráulica/Trator de Esteira/Serviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Entre Rios) - Horas de Motoniveladora/Escavadeira Hidráulica/Trator de Esteira/Serviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Jandaíra); d) Serviços de movimentação de madeira; e)Materiais de laboratório; f) Do frete de insumos nacionalizados; g) Créditos computados no CFOP 1556 e 2556, CFOP 1.933 e 2.933 e Glosas por Amostragem:i) Glosas que foram realizadas com o descritivo “conforme amostragem” e “glosar conforme amostragem”; ii) Aluguel de empilhadeira; iii) Aluguel de guindaste; iv)Locação de escavadeira hidráulica; h) Bens do ativo adquiridos para tratamento de efluentes. Assinado Digitalmente Aline Cardoso de Faria – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.
Nome do relator: ALINE CARDOSO DE FARIA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 PRELIMINAR. NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. IMPROCEDÊNCIA. Não há que se falar em nulidade do despacho decisório nem em cerceamento de defesa tendo em vista que o mesmo foi proferido por autoridade competente bem como por ter respeitado o direito ao contraditório e à ampla defesa nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/72. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. A sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS impõe a apreciação de determinado bem ou serviço ponderando sua essencialidade e relevância ao processo produtivo. No presente julgado deve ser reproduzido o determinado na decisão preferida no Recurso Especial no 1.221.170/PR. PEDIDOS DE RESTITUIÇÃO, COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA A CARGO DO CONTRIBUINTE No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus do contribuinte/pleiteante a comprovação da existência do direito creditório. CRÉDITO. OLÉO COMBUSTÍVEL. SERVIÇOS DE COLHEITA E MOVIMENTAÇÃO DE MADEIRA. MATERIAIS DE LABORATÓRIO. POSSIBILIDADE. Itens utilizados na etapa inicial do processo produtivo da pasta de celulose, sendo, portanto, qualificáveis como insumo para fins de creditamento das contribuições do Pis/Cofins conforme entendimento adotado Recurso Especial no 1.221.170/PR. Fl. 2176DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 2 CRÉDITO. ALUGUEL DE EMPILHADEIRA. GUINDASTE. ESCAVADEIRA HIDRÁULICA. POSSIBILIDADE. Itens utilizados na etapa inicial do processo produtivo da pasta de celulose, sendo, portanto, qualificáveis como insumo para fins de creditamento das contribuições do Pis/Cofins conforme entendimento adotado no Recurso Especial no 1.221.170/PR. TRATAMENTO DE ÁGUA E DE EFLUENTES. Dispêndios com depreciação dos bens do ativo imobilizado adquiridos para tratamento de água e de efluentes são passíveis de dedução. As atividades de tratamento de água e efluentes decorrem de execução obrigatória conforme normas infra legais. SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. IMPOSSIBILIDADE. Serviços de manutenção da rede elétrica, outros serviços de manutenção e materiais de construção civil não são qualificáveis como insumo nos termos do inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Os componentes elétricos e de segurança (proteção de incêndio) não se enquadram no conceito de insumo para fins de creditamento considerado o ramo de atuação do contribuinte e a legislação aplicável. JUROS SELIC SOBRE A MULTA. POSSIBILIDADE. A Súmula n° 108 do CARF, de observância cogente, determina que incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar as preliminares de nulidade e cerceamento de defesa da decisão recorrida e de que fora realizada glosa genérica sobre os créditos declarados sem observância da verdade material para, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário, para reconhecer o direito de o contribuinte descontar créditos sobre os custos/despesas abaixo identificadas, cabendo à autoridade administrativa apurar os créditos e homologar as Dcomp até o limite apurado: a) Item 38.1. “Óleo Combustível Diesel” (Principal Fornecedor: “Cavalo Marinho Combustíveis Ltda”, CNPJ n.º 02.078.557/0001- 70); b) Serviços de colheita; c) Serviços de manutenção de equipamentos/estradas florestas: i) Fl. 2177DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 3 Serviços de Manutenção em Equipamentos de Colheita Mecanizada - Horas de Motoniveladora/Pá Carregadeira/Trator de Esteira/Serviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Esplanada); ii) Horas de Escavadeira Hidráulica/Rolo Compactador/Trator de Esteira/Serviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Entre Rios); iii) Horas de Motoniveladora/Rolo Compactador/Trator de Esteira/Serviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Entre Rios); iv)Horas de Motoniveladora/Escavadeira Hidráulica/Trator de Esteira/Serviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Entre Rios) - Horas de Motoniveladora/Escavadeira Hidráulica/Trator de Esteira/Serviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Jandaíra); d) Serviços de movimentação de madeira; e)Materiais de laboratório; f) Do frete de insumos nacionalizados; g) Créditos computados no CFOP 1556 e 2556, CFOP 1.933 e 2.933 e Glosas por Amostragem:i) Glosas que foram realizadas com o descritivo “conforme amostragem” e “glosar conforme amostragem”; ii) Aluguel de empilhadeira; iii) Aluguel de guindaste; iv)Locação de escavadeira hidráulica; h) Bens do ativo adquiridos para tratamento de efluentes. Assinado Digitalmente Aline Cardoso de Faria – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão da DRJ, que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade interposta contra despacho decisório que indeferiu parcialmente o Pedido de Ressarcimento (PER) relativo ao crédito de Pis/Pasep e homologou parcialmente as Declarações de Compensação (Dcomp), objeto deste processo administrativo, em que figura como Recorrente a empresa BAHIA SPECIALTY CELLULOSE S.A. Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório do Acórdão recorrido: Fl. 2178DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 4 Trata-se de crédito PIS/PASEP, apurado no regime não-cumulativo relativo ao 4º trimestre de 2010, com valor devedor consolidado, correspondente aos débitos indevidamente compensados, no principal total de R$ 445.372,20. A Delegacia da Receita Federal do Brasil em LAURO DE FREITAS proferiu o Despacho Decisório - DD nº 115285925 (fls. 1836), que aprovou o Termo de Verificação Fiscal (fls. 1860/2008). O DD o qual concluiu que o crédito reconhecido foi insuficiente para compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo, razão pela qual homologou parcialmente a compensação declarada no PER/DCOMP 17332.10614.150113.1.3.08-0732 e não homologou a compensação declarada no seguinte PER/DCOMP: 32079.68066.280313.1.3.08-5472 30732.03806.280613.1.3.08-8645 20582.42536.150413.1.3.08-6948. E, ainda, que não há valor a ser restituído/ressarcido para o pedido de restituição/ressarcimento apresentado no PER/DCOMP: 03478.24034.241012.1.5.08-7279. No Termo de Verificação Fiscal, a autoridade fiscal, após narrar os procedimentos de fiscalização, expõe as razões que fundamentaram a decisão, indica os itens glosados individualmente para cada mês em quadros, detalhando a data do lançamento na escrituração da empresa, nome do fornecedor e CNPJ, nota fiscal, descrição, material/serviço, valor da aquisição e motivo da glosa. Cientificada do despacho decisório em 17/06/2016, conforme Aviso de Recebimento – AR à fl. 1837, a interessada apresentou a Manifestação de Inconformidade em 19/07/2016, fls. 09/62, argumentando, em síntese: EM PRELIMINAR ... ...é irrefutável a tempestividade da presente Manifestação de Inconformidade. ... SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DOS DÉBITOS OBJETO DA COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA - PER/DCOMP -... a manifestação de inconformidade tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário, em relação ao débito objeto da compensação. ... DA NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO EM RAZÃO DA GLOSA GENÉRICA SOBRE OS CRÉDITOS DECLARADOS, OCASIONANDO O CERCEAMENTO DE DEFESA ... etapas, serviços e materiais essenciais para a produção de celulose foram desconsiderados pelo Agente Fiscal, o qual optou pela glosa indiscriminada dos insumos. ... Sobre os bens adquiridos com ativo permanente e "Materiais de Uso Geral" as planilhas do Termo de Verificação Fiscal são genéricas quando aos bens adquiridos com esta finalidade, não os especificando (o que atesta o próprio cerceamento de defesa, impedindo que a Requerente analise item por item das glosa. ... não obstante tenha a Requerente demonstrado a extensão e completude de seu processo produtivo, a Fiscalização concluiu pelo não creditamento em diversas oportunidades, seja por não compreender o processo produtivo da Requerente, seja por limitar este à efetiva operação fabril, quando há a entrada e saída dos produtos de determinadas e limitadas máquinas ou equipamentos antes e depois desta parte da atividade. ... A referida conclusão, inclusive, é contrária ao entendimento pacificado no CARF e na CSRF a respeito da limitação de creditamento de PIS e COFINS, pois a observância do Fl. 2179DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 5 critério relacional entre os bens e serviços geradores dos alegados créditos e o processo produtivo em si, é condição fundamental para a apuração pela Fiscalização. ... V - DO MÉRITO V. 1 - DOS CRÉDITOS SOBRE "INSUMOS" ... No que tange à sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS, cabe pontuar que a Medida Provisória n° 66, de 29 de agosto de 2002, convertida na Lei n° 10.637/2002, bem como a Medida Provisória n° 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei n° 10.833/2003, instituíram determinadas medidas para implementação da cobrança não cumulativa destas contribuições incidentes sobre a receita ou faturamento, com o fito de desonerar o processo produtivo de determinada empresa ou a atividade-fim de um determinado prestador de serviço. Diante desta regra, a pessoa jurídica optante pelo regime da não cumulatividade, pode aproveitar créditos de PIS e COFINS calculados em relação a bens de revenda, insumos, energia elétrica, ativo imobilizado, dentre outros previstos no art. 3º das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003. Importa ressaltar não cumulatividade, no que tange obrigatória a todos os setores de que a submissão ao princípio das contribuições sociais, não é atividade econômica, ao contrário do IPI e do ICMS, havendo também uma distinção quanto ao seu conteúdo e abrangência, a depender da natureza do tributo. Com a publicação da Emenda Constitucional n° 42, de 10 de dezembro de 2003, que acrescentou o §12 ao art. 195 da Carta Magna, a não cumulatividade do PIS e da COFINS instituída livremente pelo legislador ordinário, passou a ter disposição constitucional autorizando a este mesmo legislador a definição dos setores de atividade econômica submetidos ao principio da não cumulatividade. Verifica-se que a técnica prescrita em lei e utilizada em relação às contribuições sociais se resume à apuração de PIS e COFINS, com aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente. As alíquotas retro, inclusive, são igualmente aplicadas sobre o valor de bens, serviços e despesas incorridos no mês, quando da apuração dos descontos de créditos pelo Contribuinte, consoante se extrai da legislação de regência da matéria. Ou seja, não há qualquer compensação dos valores incidentes nas etapas anteriores com os devidos nas operações subsequentes, como ocorre na técnica aplicada ao IPI e ao ICMS, além do que, nos casos das contribuições sociais devem ser considerados todos os insumos que possuem relação essencial com o processo produtivo do contribuinte. Esta última assertiva encontra fundamento nos preceitos normativos das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, especialmente no art. 3º das mesmas, que não vinculam a entrada de mercadoria ou serviço à sua posterior saída, mas exigem, tão somente, que os bens e serviços sejam utilizados na atividade empresarial. Em outras palavras, a geração de crédito não advém somente dos elementos que se incorporam ao produto da atividade empresarial, mas também todos os gastos incorridos, necessários à realização destas atividades. ... o rol de hipóteses que geram o direito ao crédito não pode ser interpretado de forma restrita. ... a Requerente só utilizou créditos de insumos e de bens do ativo imobilizado relacionados ao processo produtivo, nos estritos termos da lei. ... para adequação do conceito de insumo passível de aproveitamento de crédito de PIS e COFINS, não importa o contato físico deste com o produto final ou qualquer relação direta com este. Basta, apenas, que o bem adquirido seja importante no "processo produtivo", seja pela essencialidade ou necessidade deste para a obtenção do produto final com o padrão de qualidade que se pretende. Fl. 2180DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 6 ... Nessa esteira, deve-se atentar para os casos onde o contribuinte possui um processo produtivo extenso e dividido em "etapas", como é o caso da Requerente, que começa a sua atividade com a aquisição da "madeira em pé" dos seus fornecedores e só termina com a obtenção da celulose e ainda detém a obrigação imputada pelos órgãos ambientais de promover o tratamento de efluentes. ... necessário se faz tratar os produtos individualmente e, ao final, concluir pela irregularidade da glosa de: ... 81. os créditos. a) Óleo Combustível Diesel e Lubrificantes ... esclarece a Requerente que o Óleo Combustível Diesel é um bem/produto empregado em maquinários/equipamentos específicos ("Harvester" e "Forwarder") utilizados na atividade de colheita da madeira de eucalipto, insumo primordial à atividade da empresa e que está inerente ao processo industrial de fabricação da celulose. São, portanto, considerados insumos indispensáveis ao desenvolvimento da atividade produtiva industrial. ... Ademais, os Lubrificantes também são insumos indispensáveis ao processo produtivo, visto que a função precípua destes na máquina industrial é a de movimentar equipamentos ou ferramentas em linhas de processos. ... os combustíveis utilizados no transporte de matérias primas por caminhões (combustíveis adquiridos de outros fornecedores varejistas), não podem ser objeto de glosa por representarem etapa essencialmente relacionada à pré-produção da pasta de celulose, devendo obter os mesmos critérios de admissão dos demais combustíveis utilizados nos equipamentos. ... b) Dos Serviços de Colheita ... para que a partir do produto adquirido ("madeira em pé") seja obtido o produto final da Requerente (pasta de celulose), é necessário, inicialmente, realizar a colheita da madeira. Sem esta etapa do extenso processo produtivo, não seria possível a realização da atividade empresarial da Requerente, em vista da essencialidade da madeira e, por conseguinte, da colheita desta. ... São, portanto, considerados insumos indispensáveis ao desenvolvimento da atividade produtiva a colheita da madeira e os serviços vinculados a esta, não havendo qualquer razão para glosa dos créditos decorrentes destes custos. ... c) Serviços de Manutenção de Equipamentos, Peças de Manutenção de Veículos de Transporte dos Insumos, Locação de Máquinas, Serviços de Manutenção de Estradas e Ativo Permanente utilizado nas Estradas ... Da análise detida e individualizada de cada serviço de manutenção de equipamentos, manutenção de veículos de transporte da matéria prima, bem como do serviço de manutenção de estradas, é percebido que estes estão englobados em etapas intrínsecas ao processo produtivo, que estão compreendidas entre a aquisição da "madeira em pé" e o término do processo produtivo, sendo inclusive essenciais ao desenvolvimento das atividades da Requerente, visto que sem tais manutenções por onde transitam e são processados os insumos não seria possível a continuidade do processo produtivo ... d) Serviços de Movimentação de Madeira ... a Fiscalização entende que não é possível utilizar crédito sobre a movimentação de madeira nas áreas florestais e no pátio, assim como em relação à movimentação de celulose no porto. ... Fl. 2181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 7 Ora, como seria possível a obtenção da pasta de celulose sem que a madeira, matéria-prima principal, fosse movimentada entre a aquisição e o ingresso nas máquinas? ... e) Materiais de Laboratório ... sem a realização dos procedimentos laboratoriais, não é possível a efetiva análise da qualidade da folha de celulose utilizada na produção do produto destinado à venda. ... f) Do Frete de Insumos Nacionalizados ... Ainda, esclarece a Requerente que o Agente Fiscal consignou a glosa sobre os perquiridos créditos decorrente dos custos com frete de insumos importados, sob o fundamento de que ausência de amparo legal. Para tanto, justifica ser este o posicionamento da Receita Federal do Brasil, por meio de manifestações das Divisões de Tributação, por meio de Soluções de Consulta sobre o tema. ... sua justificativa não encontra fundamento no ordenamento jurídico. Isso porque os produtos importados estão sujeitos à incidência das Contribuições e, portanto, devem ser considerados para efeitos de creditamento do PIS e da COFINS, nos exatos termos da legislação em vigor, especialmente por tal situação não se encontrar na restrição contida no artigo 3º , § 2º , das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. ... Ademais, o direito ao creditamento sobre os bens importados tem fundamento no art. 15, da Lei n° 10.865/2004, o qual estabelece o direito das pessoas jurídicas sujeitas ao regime da não-cumulatividade, de descontar crédito em relação às importações sujeitas ao pagamento do PIS-importação e da COFINS-importação, inclusive dos insumos de produtos destinados à venda, o que não foi considerado pelo Agente Fiscal. Outrossim, no segundo momento, quando os insumos já estão nacionalizados, o contribuinte sujeito ao regime da não cumulatividade faz jus aos créditos previstos nas Leis n° 10.637/02 e 10.833/03, dentre os quais restam englobados os créditos com frete no território nacional, dos insumos destinados à produção de bem/produção destinado à venda. ... g) Serviços e Materiais de Construção Civil e Serviços Elétricos ... Consoante se extrai do Termo de Verificação Fiscal em anexo (Doe. 05), o Despacho Decisório fundou-se na ausência de relação entre os materiais e serviços de Construção Civil, os Serviços Elétricos e o processo produtivo da pasta de celulose. Todavia, esclarece a Requerente que não obstante tais serviços e materiais não façam parte direta do processo produtivo, foram adquiridos e utilizados em função da necessidade de recuperação de Salas de Operação e Recuperação, onde fica situado o fornº utilizado na produção da celulose na fase de cozimento, como ainda para a própria manutenção da estrutura das áreas industriais, sendo, portando, inequívoco sua relação ao processo produtivo. ... h) Créditos computados no CFOP 1556 e 2556, CFOP 1.933 e 2.933 e Glosas por Amostragem ... Neste ponto, a Fiscalização realizou a glosa por supostamente serem apresentadas descrições genéricas ou materiais em tese não relacionados com o processo produtivo. Ocorre que, em relação aos bens adquiridos por meio das CFOPs 1.556 e 2.556 e CFOP 1.933 e 2.933, que foram objeto de glosa, em sua maior parte são partes e peças adquiridas para reposição em máquinas e equipamentos vinculados ao processo produtivo da Requerente, além de manutenção da sua própria estrutura produtiva. ... a Fiscalização realizou a glosa dos materiais verificados por amostragem e de forma rasa, visto que apenas identificava o material, sem buscar a aplicabilidade deste na atividade da Fl. 2182DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 8 Requerente, o que também merece reparo, principalmente por haver a desconsideração de bens essenciais ao processo produtivo. Nesse contexto, importa destacar que a Receita Federal do Brasil, ao tratar da possibilidade de creditamento de PIS e COFINS sobre peças de reposição, nas Soluções de Divergência COSIT n° 14/07 e 35/082, firmou entendimento no sentido de que as despesas efetuadas com aquisição de partes e peças de reposição e com serviços de manutenção em veículos, máquinas e equipamentos empregados diretamente na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, pagas à pessoa jurídica domiciliada no País geram direito a créditos a serem descontados do PIS, desde que as partes e peças não estejam incluídas no ativo imobilizado. Neste ponto, cumpre destacar ainda que foram consideradas indevidas as inclusões das parcelas referentes ao IPI na base de cálculo, por considerar que estes seriam "recuperáveis", não atentando a Fiscalização para a hipótese de que os CFOPs das operações(1.556 e 2.556 / 1.933 e 2.933) dão conta inclusive de que, para fins de creditamento do IPI, tais produtos não são considerados como insumos ligados diretamente à produção (MP, PI ou M E ) , em vista da sistemática mais restritiva do citado tributo. ... V.2 - DOS CRÉDITOS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO Nos termos do art. 3º , VI, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, é cabível o creditamento do PIS e da COFINS em relação aos ativos imobilizados: ... Todavia, mesmo confirmando o direito ao crédito, a Fiscalização entendeu por bem glosar os créditos sobre bens do ativo imobilizado por entender que os mesmos não teriam pertinência ao processo produtivo ou que a aquisição não foi comprovada por Notas Fiscais (Doe. 10.1 a 10.34). a) Dos Outros Meios de Prova. Verdade Material. É que, embora demonstrado documentalmente a existência de crédito decorrente da imobilização de bens, por meio das planilhas de composição dos bens, por meros formalismos a Fiscalização glosa o crédito utilizado e afasta o procedimento correto adotado pela Requerente. Note-se que Fiscalização restringe a comprovação e utilização do crédito à formalidades não previstas em lei, que seria a apresentação das Notas Fiscais de cada um dos bens adquiridos, sem considerar qualquer outro documento fiscal ou contábil apresentado pela Requerente. Entretanto, os arquivos contábeis e fiscais, assim como as demonstrações financeiras e demais documentos entregues pela Requerente à Fiscalização se referiram e explicaram os valores constantes da DACON, podendo atestar e comprovar a existência do direito do contribuinte. Pelo que, o entendimento exposto pela Fiscalização afronta diretamente o princípio da verdade material, norteador do processo administrativo, e evidencia a existência de erros de procedimento cometidos pela Fiscalização, que impedem a compreensão do correto aproveitamento do crédito Cumpre destacar, de logo, que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, assim como a Instrução Normativa que disciplina a matéria, seja a vigente à época do fato gerador(IN 900/2008), seja a atualmente em vigor (IN 1.300/2012) , não dispõem no sentido de restringir a comprovação dos fatos, e sim reforçam o princípio da verdade material. ... Note-se que a única exigência formal da legislação é que a Requerente demonstre documentalmente a correção do procedimento adotado por meio de documentos do direito pleiteado, o que pode acontecer por meio de escrituração contábil e fiscal, em meio físico ou magnético! Fl. 2183DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 9 Importa destacar que, como pode ser identificado do Termo de Verificação da Fiscalização tal procedimento foi devidamente observado pela Requerente, que apresentou de forma clara e objetiva a comprovação por meio de planilhas e documentos que demonstram a correção das informações declaradas em suas DACONs e em sua contabilidade. Cumpre salientar, ainda, que toda documentação solicitada pela Fiscalização foi devidamente e tempestivamente apresentada, não havendo que se falar em insuficiência destes, o que permite a confirmação dos valores apurados como crédito de PIS e COFINS sobre bens do ativo imobilizado, restando apenas a correta apreciação destes, em busca da verdade material, em lugar do simples afastamento de comprovação sem análise do pleito! ... Ressalte-se que a Requerente apresentou durante a fiscalização: DCTF's, DACON's, planilhas de composição de créditos, dentre outros documentos, que poderiam de plano servir como prova do direito ao crédito de PIS e COFINS sobre bens do ativo imobilizado, impossibilitando qualquer alegação no sentido de falta de aplicação dos bens do ativo no processo produtivo. ... b) Dos Bens do Ativo Adquiridos para Tratamento de Efluentes ... Foi realizada a glosa dos bens adquiridos e incorporados ao ativo imobilizado da Requerente, decorrentes da atividade de tratamento de efluentes, após o Agente Fiscal entender que por se tratar de etapa posterior ao processo produtivo de fabricação da pasta de celulose, não teria atendido aos requisitos estabelecidos nas Leis n° 10.367/2002 e 10.833/2003, art. 3º, inciso VI. ... Não bastasse, esclarece a Requerente que os bens relacionados ao Tratamento de Efluentes foram adquiridos justamente para a manutenção das estações de tratamento de água e tratamento biológico, etapas necessárias para permitir o reaproveitamento da água utilizada ao longo do processo industrial. Nesse diapasão, importa destacar que a água tem participação significativa no processo de fabricação da celulose (produto destinado à venda) e os custos necessários à estruturar e permitir sua reciclagem, embora não sejam aplicados diretamente no produto em fabricação, constituem custos de produção da celulose (art. 290, I, RIR/99), estando aptos a gerar créditos de PIS e COFINS, conforme já decidido pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais em casos análogos. ... c) Da Impossibilidade de glosa dos bens do ativo pela relação de essencialidade com o processo produtivo. Ausência de requisito legal que vincule a atividade do fornecedor como fundamental para o reconhecimento do crédito. ... Por fim, esclarece a Requerente que mais uma vez as glosas realizadas não observaram a essencialidade dos bens ao processo produtivo, fazendo com que o Agente Fiscal impedisse o creditamento sobre [por exemplo] componentes elétricos e de segurança(proteção de incêndio) para o processo de Cozimento, por entender que a atividade do fornecedor não teria relação de pertinência com a produção da celulose. ... Ora, a relação de pertinência é latente, vez que materiais e equipamentos de segurança (sejam gerais ou individuais), assim como sistema de automação da máquinas, dentro outros elementos, são claramente essenciais ao processo produtivo exercido pela Requerente, seja para atendimento de normas trabalhistas, sejam ambientais ou mesmo a título de permissão da própria atividade. ... V.3 - DA ILEGALIDADE DA INCIDÊNCIA DE JUROS SELIC SOBRE MULTA ... Fl. 2184DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 10 Por fim, na remota hipótese de serem superados os argumentos até aqui expostos, a Requerente esclarece que, nos termos do que estabelece o artigo 61 da Lei n° 9.430/96, somente são admitidos os acréscimos moratórios referentes aos débitos decorrentes de tributos e contribuições, mas não sobre as penalidades pecuniárias. Assim, de logo, observa-se que não poderão incidir juros SELIC sobre a multa imposta no caso em tela, na remota hipótese desta ser mantida a exigência, em que pese os robustos argumentos pela sua improcedência. ... Cita jurisprudenciais judiciais e administrativas Em decisão por unanimidade, a 15ª TURMA/DRJ-SP votou para JULGAR IMPROCEDENTE a Manifestação de Inconformidade, não reconhecendo o direito creditório, em acórdão assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 NULIDADE. As argüições de nulidade só prevalecem se enquadradas nas hipóteses previstas na lei para a sua ocorrência. Sendo os atos e termos lavrados por pessoa competente, os despachos e decisões proferidas por autoridade competente e não existindo preterição do direito de defesa, fica afastada a hipótese de nulidade. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS/Pasep e da Cofins são somente as previstas na legislação de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento, não estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua essencialidade na atividade da empresa ou à sua escrituração na contabilidade como custo operacional. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. No regime não cumulativo do PIS/Pasep e da Cofins somente são considerados como insumos, para fins de creditamento de valores os combustíveis e lubrificantes ou quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de sua aplicação direta na prestação de serviços ou no processo produtivo de bens destinados à venda. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. ATIVO IMOBILIZADO. EXAUSTÃO. CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins não pode descontar créditos calculados em relação aos encargos de exaustão suportados, por falta de amparo legal. CRÉDITO. SERVIÇO DE MANUTENÇÃO DE ESTRADAS. IMPOSSIBILIDADE. Os serviços de manutenção de estradas não produzem alterações sobre o produto final, impedindo que os mesmos adquiram as características necessárias para serem conceituados como insumos para fins de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. CRÉDITO. SERVIÇO DE MOVIMENTAÇÃO MATÉRIA PRIMA E MERCADORIAS. IMPOSSIBILIDADE. Os valores pagos por serviço de movimentação interna nas dependências do contribuinte e no porto não permitem a apuração de créditos da Cofins, por falta de previsão legal. CRÉDITO. DESPESAS COM LABORATÓRIO DE TESTES. IMPOSSIBILIDADE. Despesas incorridas com laboratórios de testes, não geram crédito do regime de apuração não cumulativa da Cofins, por não se enquadrarem nº conceito de insumo, nem terem previsão legal expressa para o desconto. Fl. 2185DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 11 MERCADORIA IMPORTADA. TRANSPORTE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. No caso de mercadoria adquirida de pessoa jurídica não domiciliada nº país, não há como apurar créditos em relação às despesas que dizem respeito a transporte até o estabelecimento do contribuinte. CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA. Por expressa previsão legal, dão direito a crédito os valores gastos com energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não gerando crédito o valor incluído na manutenção da rede elétrica. PEDIDOS DE RESTITUIÇÃO, COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA A CARGO DO CONTRIBUINTE. No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento é ônus do contribuinte/pleiteante a comprovação minudente da existência do direito creditório. AMOSTRAGEM. LEGITIMIDADE. É legítima a verificação do cumprimento das obrigações tributárias por amostra de documentos, operações ou registros, o que não se confunde com o cálculo das contribuições em si mesmo por amostragem, conjectura, método estatístico, presunção, arbitramento, indício, suposição ou estimativa. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. IPI RECUPERÁVEL. O IPI quando recuperável, não integra o valor do custo dos insumos. CRÉDITO. BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO. A pessoa jurídica pode descontar créditos sobre a depreciação e amortização de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, contudo, não basta que as aquisições se refiram a bens incorporados ao ativo imobilizado, mas também que sejam adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou prestação de serviços, e exclusivamente em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRATAMENTO DE EFLUENTES. CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA. Os valores referentes à manutenção e tratamento de efluentes não geram créditos do PIS/Pasep e da Cofins na modalidade aquisição de insumos, haja vista que não possuem relação direta com o processo produtivo. CRÉDITO. ATIVIDADES INTERMEDIÁRIAS DA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE Não são considerados insumo, para fins de creditamento do PIS/Pasep e da Cofins despesas com serviços utilizados em atividades intermediárias da pessoa jurídica, como administração, limpeza, vigilância, refeitório e vestiário. ÔNUS DA PROVA. O ônus da prova do crédito tributário pleiteado em pedido de restituição, ressarcimento e compensação é da contribuinte. Não sendo essa prova produzida nos autos, indefere-se o pedido e não se homologa a compensação. JUROS DE MORA. TAXA SELIC. Cobram-se juros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic), por expressa previsão legal. DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. DESCARACTERIZAÇÃO COMO NORMAS COMPLEMENTARES DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. As decisões judiciais prolatadas em ações individuais não produzem efeitos para outros que não aqueles que compõem a relação processual. E as decisões administrativas, não formalmente dotadas de caráter normativo, igualmente se aplicam inter partes. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Fl. 2186DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 12 Cientificada, a recorrente repisou os argumentos contidos na impugnação, requerendo que se reforme a decisão da Delegacia de Julgamento, em recurso voluntário, portado da seguinte estrutura: I – DA TEMPESTIVIDADE II – SÍNTESE FÁTICA III – PRELIMINAR DE NULIDADE III.1. - DA NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO EM RAZÃO DA GLOSA GENÉRICA SOBRE OS CRÉDITOS DECLARADOS. CERCEAMENTO DE DEFESA IV – DA EXISTÊNCIA DO CRÉDITO UTILIZADO NA COMPENSAÇÃO IV.1 – DOS CRÉDITOS SOBRE “INSUMOS” a) Óleo Combustível Diesel e Lubrificantes b) Dos Serviços de Colheita c) Serviços de Manutenção de Equipamentos, Peças de Manutenção de Veículos de Transporte dos Insumos, Locação de Máquinas, Serviços de Manutenção de Estradas e Ativo Permanente utilizado nas Estradas d) Serviços de Movimentação de Madeira e) Materiais de Laboratório f) Do Frete de Insumos Nacionalizados g) Serviços e Materiais de Construção Civil e Serviços Elétricos h) Créditos computados no CFOP 1556 e 2556, CFOP 1.933 e 2.933 e Glosas por Amostragem IV.2 – DOS CRÉDITOS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO a) Dos Outros Meios de Prova. Verdade Material. b) Dos Bens do Ativo Adquiridos para Tratamento de Efluentes c) Da Impossibilidade de glosa dos bens do ativo pela relação de essencialidade com o processo produtivo. Ausência de requisito legal que vincule a atividade do fornecedor como fundamental para o reconhecimento do crédito IV.3 – DA ILEGALIDADE DA INCIDÊNCIA DE JUROS SELIC SOBRE MULTA V – DO PEDIDO Por fim, pede o que se segue: 194. Por todo o exposto, requer seja o presente Recurso apreciado e acolhido por este E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, de modo a, preliminarmente, anular o r. Acórdão recorrido, para que afaste o cerceamento do direito de defesa e a ofensa aos princípios constitucionais, bem como seja determinada a realização de novo julgamento, aplicando o entendimento já firmado pelo CARF e corroborado, de forma cogente, pelo Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, submetido ao rito dos Recursos Repetitivos. 195. Subsidiariamente, caso não acolhida a nulidade do r. Acórdão recorrido, requer a Recorrente que (i) seja reconhecida, ainda preliminarmente, a nulidade do r. Despacho Decisório, pela desobediência aos preceitos legais para o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, em vista do inequívoco erro de direito cometido pela Fiscalização ao limitar a disposição legal sobre o tema. 196. Na remota hipótese de serem superadas as preliminares apresentadas, requer, no mérito, que seja reformado o r. Acórdão, para determinar a homologação do crédito pleiteado e, por conseguinte, as compensações pretendidas, tendo em vista a comprovação do correto procedimento realizado pela Recorrente, haja vista a existência de créditos apurados na sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS, na aquisição de insumos e bens do ativo imobilizado necessários à realização da atividade empresarial da Recorrente. Fl. 2187DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 13 197. Outrossim, caso não sejam admitidos os argumentos acima, o que se admite apenas por hipótese, pleiteia a Requerente que seja determinada a exclusão dos juros sobre a multa aplicada nº caso em tela. 198. Por fim, a Recorrente pleiteia, desde já, a sua intimação para realização da sustentação oral de suas razões recursais, por um de seus patronos, quando da inclusão do presente Processo Administrativo em pauta para julgamento. É o relatório. VOTO Conselheira Aline Cardoso de Faria, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento. I - Das preliminares a) Da nulidade do Despacho Decisório por cerceamento de defesa e glosa genérica sobre os créditos declarados Irresignada, a Recorrente se insurge contra o trabalho fiscalizatório por entender que o Despacho Decisório é nulo. Destaca que houve desatendimento aos deveres de fundamentação e apuração da verdade material sendo obstado o pleno direito de defesa do contribuinte. Além do mais, frisa que o Agente Fiscal trouxe explicações genéricas para fundamentar o Despacho Decisório e se furtou a examinar os inúmeros documentos requeridos durante a fase de fiscalização. Nada obstante, verifica-se que a autoridade fiscalizatória cumpriu corretamente suas atribuições durante o procedimento fiscal, tendo sido a decisão emanada por autoridade competente, bem como observado e oportunizado o direito ao contraditório e à ampla defesa em estrito cumprimento ao art. 59 do Decreto no 70.235/72. Pelo exposto e apurado, devem ser rejeitadas as preliminares de nulidade do Despacho Decisório, cerceamento de defesa e de que fora realizada glosa genérica sobre os créditos declarados sem observância da verdade material. II - Do mérito Fl. 2188DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 14 A matéria controversa em sede de Recurso Voluntário se assenta sobre a homologação parcial de compensação solicitada por meio do PER/DCOMP nº 17332.10614.150113.1.3.08-0732 e não homologação da compensação realizada por meio da PER/DCOMP nº32079.68066.280313.1.3.08-5472; n° 30732.03806.280613.1.3.08-8645 e nº 20582.42536.150413.1.3.08-6948. O pedido eletrônico de ressarcimento é relativo ao crédito de Pis/Pasep não cumulativa, vinculado às receitas não tributadas do mercado interno, do 4º trimestre de 2010. A Recorrente exerce as atividades de fabricação e comercialização de celulose, florestamento e reflorestamento, exportação e importação, prestação de serviços tecnológicos, e participação em outras sociedades e quaisquer outras atividades correlatas e afins; revestida, portanto, da condição de contribuinte da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, podendo, por conseguinte, descontar créditos em relação a custos, despesas e encargos incorridos para o desenvolvimento de sua atividade. Nota-se que o processo produtivo da Requerente é complexo e extenso, englobando desde a aquisição “madeira em pé” nas áreas florestais dos seus fornecedores até a obtenção e venda/exportação da celulose. A particularidade deste processo produtivo, bem como de todas as etapas que o compõe, foram um ponto de atenção e análise tomado em conta pela fiscalização e destacado logo no início do Termo de Verificação Fiscal acostado aos autos às fls. 269. Firmada essa premissa inicial, a Recorrente pleiteia em sede de Recurso Voluntário o direito ao creditamento de diversos créditos que entende qualificáveis como insumos e desconsiderados pela fiscalização. De plano, observa-se que os tópicos enumerados são idênticos aos apresentados na peça impugnatória já apreciada Delegacia de Julgamento. Isto posto, é consabido que no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR pelo rito dos recursos repetitivos, o STJ decidiu no sentido de que o conceito de insumo deveria ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou da relevância para o processo produtivo da contribuinte, bem como de que há ilegalidade no conceito de insumo encampado pelas Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e Nº 404/2004. Em matéria de creditamento das contribuições ao Pis e a Cofins, os critérios da essencialidade e relevância aplicáveis são aqueles delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa, conforme observação que constou na Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF: 35. O STJ, seguindo o voto da Ministra Regina Helena Costa adotou a posição intermediária quanto ao conceito de insumo, ao adotar os critérios de relevância e essencialidade – também adotadas no CARF – e afastando o conceito de insumo da legislação do IPI e IRPJ. De acordo com o voto da Ministra Regina Helena estabeleceu-se o critério de relevância – mais abrangente que o de pertinência adotado pelo Ministro Mauro Campbell Marques. Os Ministros Mauro Campbell Marques e Napoleão Nunes Maia Filho realinharam os seus votos para acompanhar Ministra Regina Helena Costa. (...) Observação 1. Observa-se que o STJ adotou a interpretação intermediária acerca da definição de insumo, considerando que seu conceito deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários Fl. 2189DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 15 processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância. Vale destacar que os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”, a)” constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.” Destarte, mediante a interpretação do conceito abstrato de insumo delineado pelo STJ, a Receita Federal do Brasil trouxe critérios mais específicos através do Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05, de 17 de dezembro de 2018. No caso em comento, após a emissão dos atos decisórios prolatados no presente processo administrativo, sobreveio a Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, da Procuradoria da Fazenda Nacional, com a aprovação da dispensa de contestação e recursos sobre o tema abordado no REsp nº 1.221.170/PR, com fulcro no art. 19, IV, da Lei nº 10.522, de 2002, c/c o art. 2º, V, da Portaria PGFN nº 502, de 2016, que vincula a Receita Federal nos atos de sua competência. Com efeito, o conceito de insumo delimitado no REsp nº 1.221.170/PR não diverge muito do entendimento que já vinha sendo adotado predominantemente neste CARF sobre a matéria, a qual reclamava há muito tempo uniformização na jurisprudência, razões pelas quais este Colegiado tem se curvado a esse entendimento do STJ antes do seu trânsito em julgado conforme orienta a Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF. Feitas essas considerações, em consonância com o entendimento fixado pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp nº 1.221.170/PR de que insumo é todo bem e serviço essencial e/ou relevante ao processo produtivo do contribuinte, devendo ser analisado, de forma individualizada, o processo produtivo desempenhado, passa-se à análise dos itens objeto de controvérsia e opostos no presente Recurso Voluntário. a) Óleo Combustível Diesel e lubrificantes Detalha a Recorrente que o crédito relativo a “óleo diesel e lubrificantes” foi glosado sob o argumento de desvinculação à produção da pasta de celulose utilizadas na “nas Áreas Florestais, pertencentes a Copener Florestal Ltda” (fls. 2122 e ss.). Informa a autoridade fiscal que o item foi glosado pelos seguintes motivos: “Óleo Combustível Diesel” (Principal Fornecedor: “Cavalo Marinho Combustíveis Ltda”, CNPJ n.º 02.078.557/0001-70): o contribuinte reconhece que os combustíveis em questão são empregados essencialmente (quase exclusivamente) em maquinários e equipamentos específicos (“Harvester e Forwarder”), utilizados nas atividades de colheita da madeira de eucalipto, nas Áreas Florestais, pertencentes a Copener Florestal Ltda, razão pela qual optou por não atender o requerido no TIF n.º 001/2015, no que tange à apresentação de Fl. 2190DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 16 demonstrativo indicando também eventual parcela aplicada em equipamentos utilizados no processo produtivo da Pasta de Celulose, na Unidade Industrial da BSC em Camaçari/BA (parcela mínima, segunda a fiscalizada). Em que pese a BSC argumentar ser responsável pelas atividades de colheita da madeira (derrubada, corte em toras, etc.), executadas nas áreas florestais, tais custos ou despesas, ainda que necessários, por força de contrato, não podem ser considerados como “bens” ou “serviços” vinculados diretamente à produção de pasta de celulose (insumos à produção). Ademais, como dito, a fiscalizada optou por não demonstrar as parcelas do referido item utilizadas em cada atividade. Com base num controle mínimo de estoque (considerando, ainda, o fluxo de “entradas” no período), a empresa poderia demonstrar, ao menos em termos percentuais, as parcelas de “combustíveis” utilizadas nas atividades de colheita e nas atividades de produção da pasta de celulose. Diante do exposto, tais itens serão glosados integralmente. “Óleo Combustível Diesel” (Outros Fornecedores: a) “Posto de Combustíveis Linha Verde Ltda”, CNPJ n.º 00.104.725/0001/20; b)“Entre Rios Agro Industrial Ltda”, CNPJ n.º 14.029.797/0001-64; c)“Novo Planalto Combustíveis e Serviços Ltda”, CNPJ n.º 08.474.183/0002-70; d) “CPD Energéticos e Derivados de Petróleo Ltda”, CNPJ n.º 08.359.486/0001-60): trata-se de fornecedores que atuam no comércio varejista de combustíveis para veículos automotores, razão pela qual não há como sustentar haver relação direta com a produção de pasta de celulose (insumos à produção). (Fl. 2064). A DRJ reconhece que para as despesas com combustíveis gerarem créditos da contribuição, no caso ora em análise, é necessário que o combustível seja considerado insumo no processo de fabricação do produto destinado à venda pela interessada; ou, em outras palavras, seja empregado em máquinas e equipamentos utilizados diretamente na produção de celulose vendida pela empresa, nos termos da legislação que rege a matéria. Todavia, conforme se extraí do TVF o óleo diesel é utilizado na etapa inicial do processo produtivo da pasta de celulose, sendo, portanto, qualificável com insumo para fins de creditamento de creditamento do PIS/COFINS adotado pelo STJ e pelos órgãos administrativos (CARF e CSRF). Nesse sentido, as despesas indicadas no item 38.1. “Óleo Combustível Diesel” (Principal Fornecedor: “Cavalo Marinho Combustíveis Ltda”, CNPJ n.º 02.078.557/0001-70) autorizam o respectivo creditamento. Isto posto, deve ser revertida a glosa neste item. b) Dos serviços de colheita Sustenta a Recorrente, que o Acórdão recorrido, ao apreciar a possibilidade de creditamento dos serviços de colheita, entendeu pela impossibilidade de aproveitamento do crédito sob o argumento de que como as Florestas compõe o Ativo Imobilizado da pessoa jurídica já haveria a possibilidade de crédito pela exaustão da Floresta, portanto, foi negada a tomada de créditos. Com efeito, os fundamentos utilizados pela fiscalização estão pautados na impossibilidade de tomada de crédito dos serviços de colheita de madeira pelo fato de que a Fl. 2191DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 17 extração (colheita) da madeira pode ser registrada na contabilidade como encargados de exaustão de bens do ativo imobilizado, senão vejamos: Conclui-se, desta forma, que a extração de madeira em floresta própria ou de terceiros (pela aquisição de madeira em pé), por serem registradas na contabilidade como encargos de exaustão de bens do Ativo Imobilizado, não geram créditos para desconto nº regime não cumulativo do PIS/Pasep e da Cofins. Isto porque a possibilidade de os bens e serviços serem considerados como insumo, nos termos da legislação do PIS/Pasep e da Cofins no regime não cumulativo, dependerá da delimitação do processo produtivo dos bens destinados à venda. Ressalte-se que o artigo 3º da Lei nº 10.637/2002 e o artigo 3º da Lei nº 10.833/2003, como já visto, definem os limites dos créditos a serem aproveitados, deixando claro o escopo dos mesmos, ou seja, os bens e serviços passíveis de gerar créditos são aqueles "utilizados no processo produtivo". Este é, também, o entendimento posto nas Instruções Normativas, acima transcritas, que estabeleceram, de forma explícita, que se deve ter por insumos aqueles bens "que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado". Desta forma, no caso da produção de outros bens, como celulose, observa se que os insumos não são adquiridos, mas são resultantes de processos de transformação efetuados pela própria empresa, não havendo direito de crédito. Isto porque o ciclo produtivo da madeira, da sua transformação em celulose são processos produtivos distintos, embora possam estar interligados: em sendo o produto final a celulose, a matéria-prima básica do processo é a madeira. Por conseguinte, os serviços adquiridos para manutenção das florestas não se caracterizam como insumo, não podendo ser utilizados como créditos no regime da não cumulatividade. Isto posto, mantém-se a glosa contestada. (Fl. 2068). Nesse tocante, a legislação não veda o aproveitamento dos créditos nos moldes talhados pela fiscalização. Adicionalmente, cumpre registrar que os serviços glosados compreendem a prestação de serviços de “corte, desgalhamento, descascamento, traçamento e baldeio de madeira de eucalipto” realizados em áreas florestais onde são cultivadas a matéria prima utilizada no processo produtivo da Recorrente. Por conseguinte, aludidos serviços de colheita de madeira, indispensáveis ao processo produtivo da Recorrente, subsomem-se ao conceito de insumo delimitado pelo REsp nº 1.221.170/PR, não sendo permitido excluí-los do permissivo contido nos artigos 3º da Lei nº 10.637/2002 e artigo 3º da Lei nº 10.833/2003 como pretendido pela fiscalização. Portanto, deve ser revertida a glosa neste tópico. c) Serviços de Manutenção de Equipamentos, Peças de Manutenção de Veículos de Transporte dos Insumos, Locação de Máquinas, Serviços de Manutenção de Estradas e Ativo Permanente utilizado nas Estradas Fl. 2192DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 18 Neste item, a Recorrente se insurge contra a glosa dos serviços de serviços de manutenção e serviços de manutenção de estradas, entre os quais foram classificados serviços diversos, alegando que não fora realizada análise específica e individualizada de cada prestação e sua vinculação com a atividade produtiva desenvolvida. Em sede recursal, a fiscalização desconsiderou o creditamento dos supramencionados serviços sob o seguinte argumento: “Em nosso entendimento, na definição de insumos utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda excluem-se quaisquer serviços e bens que não sofram alterações, tais como consumo, desgaste, dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida no serviço que está sendo prestado e no bem ou produto que está sendo fabricado. São também excluídos os bens que estejam incluídos no ativo imobilizado da pessoa jurídica. As presentes glosas correspondem a despesas não relacionadas a matéria prima, produto intermediário ou material de embalagem, e não exercem ação diretamente sobre os produtos fabricados pela interessada, não sendo, portanto, caracterizados como insumos. Observa-se que o fato de tais despesas serem importantes para a produção de celulose não tem o condão de transformá-las em parte do processo produtivo da contribuinte. Os serviços de manutenção citados, obviamente, não produzem alterações sobre a celulose, impedindo que os mesmos adquiram as características necessárias para serem conceituados como insumos para fins de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.” (Fl. 2068). Na percepção da Recorrente, o entendimento da fiscalização adotou um critério relacional, desvinculado do critério de essencialidade e relevância firmado pelo STJ e que já vinha sendo dominante no CARF. Clama que a análise foi realizada com base na delimitação do processo produtivo de forma superficial e requer seja realizado o reexame da matéria considerando cada prestação de serviço de forma individualizada e vinculada com sua atividade produtiva. Com razão a Recorrente. Compulsando os autos, verifica-se que os serviços abaixo relacionados, que haviam sido objeto de glosa, se amoldam ao conceito de insumo nos termos fixado pelo REsp nº 1.221.170/PR: - Serviços de Manutenção em Equipamentos de Colheita Mecanizada - Horas de Motoniveladora/Pá Carregadeira/Trator de Esteira/Serviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Esplanada) - Horas de Escavadeira Hidraúlica/Rolo Compactador/Trator de Esteira/S erviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Entre Rios) - Horas de Motoniveladora/Rolo Compactador/Trator de Esteira/Serviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Entre Rios) - Horas de Motoniveladora/Escavadeira Hidráulica/Trator de Esteira/S erviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Entre Rios) - Horas de Motoniveladora/Escavadeira Hidráulica/Trator de Esteira/S erviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Jandaíra) Fl. 2193DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 19 Portanto, deve ser dado provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas realizadas sobre os serviços supra. d) Serviços de movimentação de madeira Alega a Recorrente, que a fiscalização glosou as despesas com serviços de movimentação de madeira sob a justificativa de que os mesmos “não têm relação direta com o processo produtivo de produção de celulose”. Adicionalmente, afirma que seria impossível a obtenção da pasta de celulose sem que a madeira, matéria prima principal, fosse movimentada entre a aquisição e o ingresso nas máquinas. Observa-se que este item diz respeito as movimentações de madeira nas áreas florestais e no pátio, assim como em relação à movimentação de celulose no porto. (Fl. 2070). Neste quesito, a fiscalização entendeu pela impossibilidade de creditamento face a ausência de aquisição da madeira, requisito indispensável para que o frete possa compor o custo de aquisição do insumo quando contratado com pessoa jurídica domiciliada no País e suportado pelo adquirente dos bens. Todavia, a movimentação da matéria prima (madeira) é indispensável para consecução do processo produtivo, pois trata-se de movimentação entre aquisição e o ingresso da matéria prima nas máquinas, conforme detalhado pela Recorrente. Portanto, o acórdão recorrido merece reparo neste ponto haja vista que dentro do processo produtivo examinando no caso em tela os serviços de movimentação de madeira são qualificáveis como insumos. Isto posto, devem ser revertidas as glosas realizadas neste tópico. e) Materiais de laboratório A Recorrente assevera que foram glosadas as aquisições de materiais destinados ao uso laboratorial de análise e pesquisa, sob o fundamento de que esses materiais “não geram direito à crédito por não configurarem pagamentos diretos de bens ou de serviços enquadrados como insumos na fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à venda ou à prestação de serviços”. (Fls. 2172). Em sede recursal, a Recorrente entende que a decisão exarada no acórdão recorrido contraria a jurisprudência administrativa dominante e o Recurso Repetitivo do STJ, naquele trecho que onde afirma que “não basta a uma despesa ser necessária, importante ou até mesmo essencial para a empresa”. Sustenta que não foi observado o processo produtivo, os precedentes sobre o tema e os critérios para definição do conceito de insumo, haja vista sequer ter considerado que a análise Fl. 2194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 20 laboratorial é parte essencial da produção da matéria prima da pasta de celulose. Esclarece às fls. 2134 o que se segue: 125. Destaque-se que sem a realização dos procedimentos laboratoriais, não é possível a efetiva análise da qualidade da folha de celulose utilizada na produção do produto destinado à venda. Sesse esteio, segue a descrição da fase do processo produtivo da Recorrente, na qual se demonstra imprescindível a análise laboratorial em espeque: “Finalizada a etapa de secagem, a folha da polpa seca, denominada de jumbo, segue para o setor de acabamento. Para cada seis horas de produção, 12 rolos de jumbos são produzidos. O jumbo é então encaminhado para o corte, mas antes de ser cortado deve ter a sua qualidade inspecionada, pois caso esteja fora das especificações será vendido como fardos ou reprocessado, sendo dissolvido no repolpador da cortadeira. Entre a saída da máquina de secar e a enroladeira existe um dispositivo de medição (scanner) instalado diretamente sobre a folha, com movimento transversal, fazendo a leitura contínua e automática: grau de secagem, temperatura, gramatura, densidade e alvura. Essas informações são relacionadas ao jumbo em produção que, ao ser concluído, recebe um rótulo com código de barras, identificando-o e numerando-o. Ao final de cada jumbo, o operador da enroladeira tira uma amostra da folha de celulose que receberá um código de barras correlacionado-a com o jumbo e enviará ao laboratório para complementar as análises de rotina do produto.” Neste aspecto, à luz do entendimento firmado pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR, cuja determinação expressa a necessidade de levar em conta as particularidades de cada processo produtivo e do nível de importância do bem ou serviço utilizado, entende-se que os serviços e materiais de laboratório são relevantes, na medida que a ausência das referidas análises (incluindo os materiais de laboratório utilizados para esta finalidade) privam o produto final, qual seja, a folha de celulose, de qualidade suficiente para ser comercializada. Nesta esteira, os artigos 3º, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, são claros em admitir o creditamento em relação aos “bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação dos bens ou produtos destinados à venda”. Pelo exposto, a glosa sobre materiais de laboratório deve ser revertida. f) Do frete de insumos nacionalizados A autoridade fiscal foi contrária ao aproveitamento dos créditos decorrente dos custos com frete de insumos importados, sob o fundamento de ausência de amparo legal. A DRJ chancelou o entendimento do julgador de piso e esclareceu que com relação às mercadorias importadas, o crédito que pode ser apurado é apenas aquele previsto nos termos do art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, que tem como origem o valor que serviu de base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins sobre importação, na forma do art. 7º desse diploma legal, acrescido do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição Fl. 2195DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 21 Irresignada, a Recorrente discorda deste posicionamento e alega que os produtos importados por estarem sujeitos à incidência das Contribuições devem ser considerados para efeitos de creditamento do PIS e da COFINS, nos exatos termos da legislação em vigor, especialmente por tal situação não se encontrar na restrição contida no artigo 3º, § 2º, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Ademais, prossegue afirmando que o direito ao creditamento sobre os bens importados tem fundamento no art. 15, da Lei nº 10.865/2004, o qual estabelece o direito das pessoas jurídicas sujeitas ao regime da não-cumulatividade, de descontar crédito em relação às importações sujeitas ao pagamento do PIS-importação e da COFINS-importação, inclusive dos insumos de produtos destinados à venda, o que não foi considerado pelo Agente Fiscal. A fundamentação apresentada pela Recorrente é a mais adequada ao caso concreto e lhe assiste razão. Por conseguinte, devem ser revertidas as glosas efetuadas sobre o item 38.8. “Frete de Insumo Importado”: Omega Logistic Transport Ltda, CNPJ n.º 01.568.962/0001- 04. g) Serviços e materiais de construção civil e serviços elétricos A fiscalização com fulcro na ausência de relação entre os materiais e serviços de construção civil, serviços elétricos e o processo produtivo da pasta de celulose empreendeu glosas sobre os supracitados itens. Todavia, a Recorrente esclarece que embora tais serviços e materiais não façam parte diretamente do processo produtivo, foram adquiridos e utilizados em função da necessidade de recuperação de salas de operação e recuperação, onde fica situado o forno utilizado na produção da celulose na fase de cozimento, como ainda para a própria manutenção da estrutura das áreas industriais, sendo, portanto, inequívoco sua relação ao processo produtivo. Dito isso, entende que resta demonstrada a relação de pertinência entre os bens e serviços acima descritos e a manutenção do processo produtivo, razão pela qual é imperiosa a reforma do Despacho Decisório sobre as referidas glosas indevidas. Conforme detalhado às fls. 2075 e ss. os serviços identificados nos documentos fiscais e incluídos na base de cálculo se referem a i) serviços de manutenção da rede elétrica, ii) outros serviços de manutenção e iii) materiais de construção civil. Todavia, o inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 não prevê o direito ao desconto de crédito de todo e qualquer “serviço”, mas apenas aqueles que guardem pertinência com a essencialidade e relevância do processo produtivo. Neste aspecto, não assiste razão a Recorrente. h) Créditos computados no CFOP 1556 e 2556, CFOP 1.933 e 2.933 e Glosas por Amostragem Fl. 2196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 22 Neste ponto foram glosados diversos itens identificados nas tabelas – Detalhamento dos itens glosados (CFOP 1556/2556_1933/2933). A DRJ esposou o entendimento que “o critério da essencialidade não é requisito para se analisar o enquadramento ou não do bem como insumo”. O que deve ser observado é que os bens para manutenção da sua própria estrutura produtiva, ainda que essenciais, não se enquadram no conceito de insumo estabelecido pelo § 4º, inciso I, do art. 8º da Instrução Normativa SRF nº 404, de 2004, porque não agem diretamente sobre o produto em fabricação. (Fls. 2076). A Recorrente discorda das glosas realizadas e afirma que os itens glosados nas CFOPs 1.556 e 2.556 e CFOP 1.933 e 2.933, em sua maior parte, são partes e peças adquiridas para reposição em máquinas e equipamentos vinculados ao processo produtivo, além de manutenção da sua própria estrutura produtiva senão vejamos: 146. Contudo, apesar da característica dos produtos adquiridos, que serão utilizados para reposição em máquinas e equipamentos necessários ao desenvolvimento da atividade empresarial, foram realizadas glosas dos materiais verificados por amostragem e de forma rasa, visto que apenas identificava o material, sem buscar a aplicabilidade deste na atividade da Recorrente, o que também merece reparo, principalmente por haver a desconsideração de bens essenciais ao processo produtivo. (Grifos nossos). Conforme se verifica, a partir da fl. 319 a autoridade fiscal elaborou diversas tabelas que detalham os itens glosados. Desta feita, considerando os descritos apresentados e a determinação de que para aferição do conceito de insumo devem ser aplicados os critérios de essencialidade e relevância nos termos fixados pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR, as seguintes glosas devem ser revertidas: a) Glosas que foram realizadas com o descritivo “conforme amostragem” e “glosar conforme amostragem”; b) Aluguel de empilhadeira; c) Aluguel de guindaste; d) Locação de escavadeira hidráulica. Isto exposto, as glosas supramencionadas devem ser revertidas. i) Dos créditos sobre bens do ativo imobilizado De fato, conforme assinala a Recorrente em sede de Recurso Voluntário, nos termos do art. 3º, VI, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, é cabível o creditamento do PIS e da COFINS em relação aos ativos imobilizados. Nada obstante, parcela dos créditos oriundos deste direito creditório foram glosados pela fiscalização pela ausência de i) ausência de pertinência ao processo produtivo e ii) pela não apresentação das notas fiscais. Dessa forma, evidente que o creditamento requerido foi glosado não em razão da ausência de previsão legal, mas por motivos diversos. Não há como concordar com a Recorrente no Fl. 2197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 23 ponto em que afirma que a fiscalização restringe a comprovação e utilização do crédito a formalidades não previstas em lei, que seria a apresentação das notas fiscais de cada um dos bens adquiridos. Ora, em matéria de restituição, compensação ou ressarcimento, incumbe ao contribuinte a demonstração clara e inequívoca do direito creditório a fim de que a fiscalização possa vincular os registros contábeis aos documentos fiscais e chancelar a operação realizada. No caso em tela a recorrente deixou de apresentar as respectivas notas fiscais em momento oportuno, sendo, portanto, prejudicado o exame da certeza e liquidez do crédito pleiteado. Pelo exposto, deve ser negado provimento neste item. j) Dos bens do ativo adquiridos para tratamento de efluentes A fiscalização realizou a glosa sobre os bens adquiridos e incorporados ao ativo imobilizado da Recorrente, utilizados na atividade de tratamento de efluentes, por ser tratar de etapa posterior ao processo produtivo de fabricação da pasta de celulose. O entendimento encampado é o de que estariam ausentes os requisitos que autorizam o creditamento conforme estabelecido nas Leis nº 10.367/2002 e 10.833/2003, art. 3º, inciso VI. A DRJ manteve as glosas e ratificou o entendimento esposado pela fiscalização conforme pode ser extraído do trecho abaixo reproduzido: Não resta dúvida que as despesas com tratamento de efluentes, apesar de indispensáveis e obrigatórias para as atividades da empresa, não guardam relação direta com a produção do produto final. São, na verdade, despesas operacionais, isto é, gastos relativos à atividade geral da empresa, os quais não se coadunam com a definição do termo “insumo”, para fins de apuração do crédito do PIS/Pasep e da Cofins. (Fls. 2083). A Recorrente detalha que os bens relacionados ao Tratamento de Efluentes foram adquiridos justamente para a manutenção das estações de tratamento de água e tratamento biológico, etapas necessárias para permitir o reaproveitamento da água utilizada ao longo do processo industrial. Nesse sentido, esclarece o que se segue: (...) importa destacar que a água tem participação significativa no processo de fabricação da celulose (produto destinado á venda) e os custos necessários à estruturar e permitir sua reciclagem, embora não sejam aplicados diretamente no produto em fabricação, constituem custos de produção da celulose (art. 290, I, RIR/99"''), estando aptos a gerar créditos de PIS e COFINS. (Fls. 2146). O CARF, ao analisar casos envolvendo outros contribuintes que atuam na produção de açúcar e álcool, reconheceu o direito ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS sobre as despesas incorridas no tratamento de água e efluentes: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 CRÉDITO. TRATAMENTO DE ÁGUA E DE EFLUENTES. Dispêndios com tratamento de água e de efluentes são considerados insumos na atividade produtiva, por ser atividade de execução obrigatória conforme normas infra Fl. 2198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 24 legais.”(CARF, Processo nº Processo nº 10850.908947/2011-74, Recurso Voluntário, Acórdão nº 3201-008.803 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 28 de julho de 2021, Recorrente Usina Ouroeste - Açúcar e Álcool Ltda). “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Data do fato gerador: 31/01/2011 CRÉDITO. SERVIÇO DE TRATAMENTO DE EFLUENTES. Dispêndio com tratamento de efluentes é considerado insumo na fabricação de bens destinados à venda, por ser atividade de execução obrigatória conforme normas infra legais.” (CARF, Processo nº 10850.902416/2015-00, Acórdão nº 3201008.181, Relatora Conselheira Mara Cristina Sifuentes, sessão de 25/03/2021). “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 HIGIENIZAÇÃO. LIMPEZA. TRATAMENTO DE EFLUENTES. POSSIBILIDADE. Inclui-se na base de cálculo dos insumos para apuração de créditos do PIS e da Cofins não cumulativos o dispêndio com higienização e esterilização de ambientes, máquinas e equipamentos envolvidos no processo produtivo de alimentos, seja por questões sanitárias, seja porque há exigência da legislação. As despesas com tratamento de efluentes para utilização no processo produtivo também são passíveis de apuração do crédito, por consistirem, também, etapa essencial do processo produtivo.”(CARF, Processo nº 10935.721954/2016-38, Acórdão nº 3301-008.924, Relator Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior, sessão de 24/09/2020) Observe-se que os precedentes acima, ao tratarem do tema, não distinguem entre os materiais e serviços empregados no tratamento de água e efluentes - tendo referido somente a despesas. E nem poderia, pois o que prepondera, neste caso, é a essencialidade dos gastos para a continuidade do processo produtivo. Nesse sentido, destaca-se o entendimento firmado no Acórdão nº 3102-002.704 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA, julgado em 21 de agosto de 2024, do Conselheiro Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator. Pelo exposto, deve ser dado provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para determinar a reversão da glosa dos créditos relacionados aos encargos de depreciação e amortização de bens do ativo imobilizado empregados nas atividades de tratamento de água e efluente. k) Da Impossibilidade de glosa dos bens do ativo pela relação de essencialidade com o processo produtivo. Ausência de requisito legal que vincule a atividade do fornecedor como fundamental para o reconhecimento do crédito Neste tópico, a Recorrente reitera que “as glosas realizadas não observaram a essencialidade dos bens ao processo produtivo, fazendo com que fiscalização impedisse o creditamento sobre componentes elétricos e de segurança (proteção de incêndio) para o processo de Cozimento, por entender que a atividade do fornecedor não teria relação de pertinência com a produção da celulose.”. Fl. 2199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 25 Isto posto, contesta a glosa de materiais de combate a incêndio, equipamentos de segurança, climatizadores e vestimenta de proteção, supostamente utilizados na Caldeira de Recuperação. Todavia, a Recorrente não identifica os documentos comprobatórios a que faz referência, tampouco demonstra que os materiais adquiridos são essenciais e relevantes para produção da pasta de celulose. Entende-se que o direito creditório neste item carece de liquidez e certeza. Em paralelo, a autoridade fiscal atestou que os serviços prestados e os materiais objeto do presente tópico recursal foram adquiridos de pessoas jurídicas que não tem no seu ramo de atividade a prestação de serviços e o fornecimento de produtos que possam se enquadrar no conceito de insumo em relação ao ramo de atuação do sujeito passivo. Isto posto, o Acórdão recorrido não merece reforma. II - Da incidência de juros Selic sobre a multa Por fim, a Recorrente se insurge contra a incidência de juros SELIC sobre a multa imposta no caso em tela. Para tanto, discorre sobre a natureza da multa, destacando que a mesma não se presta a repor o capital alheio, mas sim para punir o não cumprimento da obrigação. De modo diverso, a natureza dos juros seria essencialmente indenizatória, tanto que, diferentemente da multa, incidem no tempo, exatamente para refletir o prejuízo do credor com a privação do seu capital. Com base nesse corolário pugna pela não admissão da incidência de juros sobre a multa. Nesse sentido, invoca a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, entendimento emanado pela 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no julgamento do recurso referente ao Processo nº 10680.002472/2007- 23. Todavia, nesse aspecto a Súmula n° 108 do CARF, de observância cogente, determina que incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Portanto, não há reforma a ser feita neste tópico. CONCLUSÃO Pelo exposto, voto por superar as preliminares de nulidade e cerceamento de defesa da decisão recorrida e de que fora realizada glosa genérica sobre os créditos declarados sem observância da verdade material para, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário, para reconhecer o direito de o contribuinte descontar créditos sobre os custos/despesas abaixo identificadas, cabendo à autoridade administrativa apurar os créditos e homologar as Dcomp até o limite apurado: Fl. 2200DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2019/arquivos-e-imagens/portaria-me-129-sumulas_efeito-vinculante.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.109 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900202/2015-39 26 a) Item 38.1. “Óleo Combustível Diesel” (Principal Fornecedor: “Cavalo Marinho Combustíveis Ltda”, CNPJ n.º 02.078.557/0001-70); b) Serviços de colheita; c) Serviços de manutenção de equipamentos/estradas florestas: i) Serviços de Manutenção em Equipamentos de Colheita Mecanizada - Horas de Motoniveladora/Pá Carregadeira/Trator de Esteira/Serviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Esplanada); ii) Horas de Escavadeira Hidráulica/Rolo Compactador/Trator de Esteira/Serviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Entre Rios); iii) Horas de Motoniveladora/Rolo Compactador/Trator de Esteira/Serviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Entre Rios); iv) Horas de Motoniveladora/Escavadeira Hidráulica/Trator de Esteira/S erviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Entre Rios) - Horas de Motoniveladora/Escavadeira Hidráulica/Trator de Esteira/S erviço de Regularização; Encascalhamento e Compactação (Serv. Executado no Município de Jandaíra); d) Serviços de movimentação de madeira; e) Materiais de laboratório; f) Do frete de insumos nacionalizados; g) Créditos computados no CFOP 1556 e 2556, CFOP 1.933 e 2.933 e Glosas por Amostragem: i) Glosas que foram realizadas com o descritivo “conforme amostragem” e “glosar conforme amostragem”; ii) Aluguel de empilhadeira; iii) Aluguel de guindaste; iv) Locação de escavadeira hidráulica; h) Bens do ativo adquiridos para tratamento de efluentes. É como voto. Assinado Digitalmente Aline Cardoso de Faria Fl. 2201DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11211245 #
Numero do processo: 11070.901755/2016-91
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Feb 04 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013 INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). CRÉDITO. FRETE. TRANSPORTE DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Numero da decisão: 3202-003.195
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite “in natura”). Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.188, de 10 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11070.720471/2017-87, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). CRÉDITO. FRETE. TRANSPORTE DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite “in natura”). Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.188, de 10 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11070.720471/2017-87, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Fl. 130DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.195 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901755/2016-91 2 Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário contra o deferimento parcial de Pedido de Ressarcimento de PIS-Pasep/Cofins não cumulativo, relativo a crédito vinculado à receita não tributada no mercado interno, razão pela qual as compensações vinculadas foram parcialmente homologadas. A fiscalização relata que a empresa Laticínio Stefanello Ltda. tem por objeto social a fabricação e o comércio atacadista e varejista de laticínios. Informa que o procedimento fiscal teve por objetivo verificar os créditos de PIS/Pasep e de Cofins pleiteados, pedidos relativos a créditos vinculados à receita não tributada no mercado interno e a créditos presumidos da agroindústria. Por isso, em sede de verificação do direito creditório vindicado, houve as seguintes glosas: 1. Bens para revenda; 2. Bens utilizados como insumos; 3. Créditos sobre depreciação de bens do ativo imobilizado; 4. Créditos sobre despesas com fretes para compra de leite in natura; 5. Créditos sobre despesas com fretes sobre transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa; 6. Créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura, que foram calculados com base no percentual de 20% sobre as alíquotas básicas do PIS/Pasep e da Cofins e não são passiveis de ressarcimento ou compensação; 7. Créditos sobre compras de queijos de pessoa jurídica que são tributados à alíquota zero das contribuições; Fl. 131DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.195 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901755/2016-91 3 8. Créditos presumidos calculados sobre aquisição de produtos de pessoa jurídica que não se enquadra nas hipóteses do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 ou com omissão de documentos fiscais comprobatórios do direito creditório. Entretanto, em sede de Manifestação de Inconformidade, a Recorrente impugnou, tão somente, os itens 2, 4, 5 e 7. Por sua vez, em sede de Recurso Voluntário, a Recorrente impugnou, tão somente, a glosa com despesas de Frete sobre compras de leite in natura e fretes de produtos acabados. Tornando-se matéria definitivamente julgada na esfera administrativa as glosas concernentes aos demais pedidos, aplicando-se a preclusão consumativa sobre tais glosas. Cientificada, a Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, a qual foi julgada procedente em parte pela Delegacia da Receita Federal do Brasil, formalizada por meio de acórdão assim ementado: NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB nº 5, de 2018, que produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB nº 5/2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL. INSUMOS. Consideram-se insumos os bens ou serviços especificamente exigidos pela legislação para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades, como no caso dos equipamentos de proteção individual (EPI). ÓLEO DIESEL UTILIZADO PARA GERAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. No regime não cumulativo do PIS e da Cofins o óleo diesel utilizado para geração de energia é insumo do processo de produção. UNIFORMES E FARDAMENTOS. VEDAÇÃO. CRÉDITO. Fl. 132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.195 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901755/2016-91 4 Não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como uniformes e vestimentas, sem prejuízo da modalidade específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003. CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO. POSSIBILIDADE. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO. O crédito sobre o valor do frete na aquisição é admitido apenas quando o bem adquirido for passível de creditamento e na mesma proporção em que esse se der, já que o frete compõe o custo de aquisição do bem adquirido e a este está submetido como elemento acessório. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. CRÉDITO. Não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário ao CARF, no qual pugna pela homologação integral do crédito pleiteado. Em suma, é o Relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua admissibilidade, portanto, dele conheço. Ante a inexistência de preliminares arguidas, passo a analisar o mérito. II- DO MÉRITO 2.1- Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida no RESP 1.221.170. Fl. 133DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.195 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901755/2016-91 5 É sabido que em fevereiro de 2018, a 1ª Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães: “Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos. Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3º, §2º, de ambas as Leis impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3º, §3º, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis: "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Fl. 134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.195 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901755/2016-91 6 Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014." A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional: “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de Fl. 135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.195 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901755/2016-91 7 subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente do caso. DAS GLOSAS: 1.1- Despesas com fretes de aquisição de insumos (leite in natura) não tributados ou tributados com alíquota diversa Primeiro, a Recorrente tem como objeto social e finalidade principal, a fabricação e comércio de produtos alimentícios, entre eles, os laticínios. De acordo com as informações prestadas pela contribuinte, a maior parte da receita da empresa provém da venda de produtos lácteos que, de acordo com a legislação vigente, possuem, em sua maioria, saídas não tributadas. Neste sentido, entendeu a fiscalização que quando o custo do frete sobre as compras integrar o valor da nota fiscal de aquisição das mercadorias, este se considera componente do custo de aquisição, sendo o tratamento a ele dispensado igual ao do item adquirido. Assim, se o insumo é alcançado pela tributação das contribuições, a empresa poderá calcular crédito sobre o valor total da nota fiscal, englobando o valor do insumo e o do frete na operação de compra (já que Fl. 136DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.195 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901755/2016-91 8 este integra o custo). Por sua vez, se o insumo não é tributado, o valor do frete não comporá a base de cálculos dos créditos escriturados. Nesse sentido, considerando que não há incidência das referidas contribuições sobre o produto adquirido, o mesmo tratamento deveria ser dispensado ao frete de aquisição dessas mercadorias. Ratificando o entendimento da fiscalização, o julgador de piso, outrossim, registrou que dispêndios com aquisição de serviços de transporte sobre compras não podem ser enquadrados como insumos, haja vista não comporem o processo produtivo da Recorrente. Por sua vez, alega a Recorrente que a premissa de que o frete integra o custo da mercadoria, conforme afirmado pela fiscalização, seria somente se e quando o serviço de frete é prestado pelo próprio fornecedor da mercadoria, passando, o valor do frete, a integrar o valor da operação, não sendo esta situação aplicável ao caso em tela, eis que o frete, conforme bem demonstrado ao longo do processo de fiscalização, é prestado por pessoa jurídica diversa(terceiro), sendo tributado pelas contribuições do PIS/Pasep e da Cofins. Com a devida vênia, divirjo do entendimento do acórdão recorrido. A fiscalização reconheceu a existência de previsão legal para apuração de créditos sobre fretes apenas e tão somente se relacionados com operações de venda e se suportados pelo vendedor, nos termos do art. 3º, IX, e art. 15, II, da Lei n. 10.833/2003. No entanto, defende a possibilidade de inclusão dos valores dispendidos com frete na aquisição de insumos, já que essa despesa comporá o custo de aquisição do produto. Para que isso seja possível a fiscalização aduz que o frete esteja submetido à tributação e, além disso, é necessário que o bem adquirido também dê direito à apuração de crédito. Assim, o frete é um acessório, não sendo possível a apuração de um crédito como uma despesa autônoma. Portanto, o frete, por ser custo de aquisição do insumo, assume a mesma natureza deste, não podendo ser admitido o crédito se o custo do bem adquirido não pode ser inserido na base de cálculo dos créditos. Com a devida vênia, divirjo do acórdão recorrido e da fiscalização, existe um equívoco de interpretação cometido pelo julgador de piso, pois as despesas comerciais com armazenagem e fretes na operação de venda têm disciplina própria prevista no art. 3º, inciso IX, da Lei 10.833/2003, não estando vinculadas a um outro direito de crédito, existem por si, melhor Fl. 137DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.195 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901755/2016-91 9 explicando, não são acessórios de nada, simplesmente, por conta de previsão legal expressa, independentemente, do tratamento tributário dado à mercadoria comercializada. É de se registrar que apesar do produto não ser sujeito a tributação de PIS e COFINS ou ser submetido ao crédito presumido, o frete é tributado, o serviço de transporte prestado pela transportadora contratada pela contribuinte será tributado em PIS/COFINS devido por aquela, sobre o valor pago pela Recorrente. O valor aqui creditado será lá tributado, mantendo a lógica da não cumulatividade, no momento em que o creditamento aqui é negado e a tributação lá é mantida, quebra-se, sem fundamento legal, a não cumulatividade prevista na Lei nº 10.833/03. Por tais razões, reverto as glosas de créditos das contribuições em tela referentes aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos não sujeitos à incidência das contribuições, desde que, em observância à Súmula CARF nº 188, tenham tais serviços (fretes) registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. 1.2- Fretes entre estabelecimentos de produtos acabados No que se refere as glosas com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da cooperativa, tal questão não merece maiores digressões, merecendo aplicar ao tema a Súmula CARF nº 217: Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Portanto, mantenho as glosas. E, por consequência, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite in natura). Fl. 138DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.195 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901755/2016-91 10 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite “in natura”). Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 139DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11214363 #
Numero do processo: 12448.733034/2011-75
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 15 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Feb 05 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014 IRPJ E CSLL. REGIME DE COMPETÊNCIA. RECONHECIMENTO DE RECEITAS. POSTERGAÇÃO. A postergação do reconhecimento de receitas decorrente da emissão de notas fiscais em período subsequente à efetiva prestação dos serviços configura inobservância ao regime de competência, resultando em recolhimento a menor de IRPJ e CSLL. A disponibilidade econômica ou jurídica da renda, que caracteriza o fato gerador dos tributos, ocorre no momento da prestação do serviço, independentemente da formalização documental posterior. É incabível a análise de arguição de inconstitucionalidade ou ilegalidade em sede administrativa, conforme Súmula CARF nº 2: “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”. Mantidas a multa de ofício e os juros de mora, por serem consectários legais da infração. Conforme Súmula CARF nº 108: “Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício”.
Numero da decisão: 1401-007.650
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a proposta de conversão do julgamento do Recurso Voluntário em diligência, vencidos os conselheiros Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin e Fernando Augusto Carvalho de Souza, para, no mérito, por unanimidade de votos, negar provimento ao Recurso Voluntário Sala de Sessões, em 15 de outubro de 2025. Assinado Digitalmente Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin – Relatora Assinado Digitalmente Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Fernando Augusto Carvalho de Souza, Daniel Ribeiro Silva, Paulo Elias da Silva Filho (substituto[a] integral), Andressa Paula Senna Lísias, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Luiz Augusto de Souza Goncalves, substituído (a) pelo(a) conselheiro(a) Paulo Elias da Silva Filho.
Nome do relator: LUCIANA YOSHIHARA ARCANGELO ZANIN
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REGIME DE COMPETÊNCIA. RECONHECIMENTO DE RECEITAS. POSTERGAÇÃO. A postergação do reconhecimento de receitas decorrente da emissão de notas fiscais em período subsequente à efetiva prestação dos serviços configura inobservância ao regime de competência, resultando em recolhimento a menor de IRPJ e CSLL. A disponibilidade econômica ou jurídica da renda, que caracteriza o fato gerador dos tributos, ocorre no momento da prestação do serviço, independentemente da formalização documental posterior. É incabível a análise de arguição de inconstitucionalidade ou ilegalidade em sede administrativa, conforme Súmula CARF nº 2: “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”. Mantidas a multa de ofício e os juros de mora, por serem consectários legais da infração. Conforme Súmula CARF nº 108: “Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício”. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 630DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1401-007.650 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.733034/2011-75 2 Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a proposta de conversão do julgamento do Recurso Voluntário em diligência, vencidos os conselheiros Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin e Fernando Augusto Carvalho de Souza, para, no mérito, por unanimidade de votos, negar provimento ao Recurso Voluntário Sala de Sessões, em 15 de outubro de 2025. Assinado Digitalmente Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin – Relatora Assinado Digitalmente Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Fernando Augusto Carvalho de Souza, Daniel Ribeiro Silva, Paulo Elias da Silva Filho (substituto[a] integral), Andressa Paula Senna Lísias, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Luiz Augusto de Souza Goncalves, substituído (a) pelo(a) conselheiro(a) Paulo Elias da Silva Filho. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão nº 12-87.963, proferido pela 9ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro (DRJ/RJO), que negou provimento à impugnação apresentada e manteve a exigência de créditos tributários de IRPJ e CSLL, acrescidos de multa de ofício de 75% e juros de mora. O lançamento teve origem em Auto de Infração lavrado pela fiscalização da Receita Federal do Brasil, sob o Mandado de Procedimento Fiscal nº 00918/2010. A ação fiscal, iniciada em 05 de março de 2010, teve como objeto o ano-calendário de 2007. Após análise de documentos e notas fiscais da Recorrente, a fiscalização constatou que, embora as receitas declaradas estivessem regularmente comprovadas e não houvesse diferença de receita omitida a tributar, a empresa teria efetuado o pagamento de IRPJ e CSLL a menor. A acusação fiscal fundamentou-se na alegação de postergação de IRPJ e CSLL, decorrente da prática da Recorrente de realizar parte dos serviços em determinado mês e emitir as notas fiscais correspondentes no mês subsequente. Tal conduta, segundo a fiscalização, Fl. 631DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1401-007.650 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.733034/2011-75 3 resultou em recolhimento a menor nos trimestres de março, junho, setembro e dezembro de 2007, configurando inobservância do regime de competência na escrituração das receitas. Em consequência, foram constituídos créditos tributários de IRPJ no valor de R$ 71.761,64 e de CSLL no valor de R$ 19.889,05, ambos acrescidos de multa de ofício de 75% e juros de mora. A Da Impugnação Administrativa: Em 07 de novembro de 2011, a Recorrente apresentou impugnação, alegando, em síntese: Não configuração de disponibilidade econômica ou jurídica: Argumentou que a cobrança dos serviços de gerenciamento de shoppings somente pode ser apurada após o término de cada mês, conforme cláusulas contratuais. Antes de findo o mês, não possuía meios para quantificar tais montantes, uma vez que a medição dos serviços é realizada apenas após o último dia do mês. Assim, a disponibilidade econômica ou jurídica, necessária para a configuração do fato gerador do IRPJ e CSLL, somente ocorreria com a mensuração e emissão da nota fiscal. Nascimento do direito ao rendimento pelo regime de competência: Defendeu que, no regime de competência, as receitas devem ser realizadas quando nasce o direito ao rendimento, o que, no caso, se daria com a medição dos serviços e a emissão da nota fiscal. Violação ao Princípio da Capacidade Contributiva: Sustentou que a exigência fiscal violava o princípio da capacidade contributiva ao considerar receita tributável em momento anterior à efetiva disponibilidade econômica. Da Decisão da DRJ/RJO: A 9ª Turma da DRJ/RJO, por meio do Acórdão nº 12-87.963, negou provimento à impugnação, mantendo os créditos tributários exigidos. Os principais fundamentos da decisão foram: Incompetência para apreciar inconstitucionalidade/ilegalidade: A DRJ não conheceu da alegação de violação ao princípio da capacidade contributiva, invocando a vedação aos órgãos de julgamento administrativo de afastar a aplicação de normas sob fundamento de inconstitucionalidade, conforme o Art. 26-A do Decreto nº 70.235/1972. Inobservância do Regime de Competência: Entendeu que a Recorrente, embora adotasse o regime de competência, o fez de forma incorreta, pois as receitas deveriam ser apropriadas no mês da efetiva prestação dos serviços, independentemente da emissão da nota fiscal. Fato Gerador e Disponibilidade: Afirmou que o fato gerador dos tributos ocorre no mês da efetiva prestação dos serviços, momento em que a disponibilidade econômica e jurídica já se faz presente, por haver acréscimo patrimonial decorrente de um direito contratual, mesmo sem Fl. 632DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1401-007.650 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.733034/2011-75 4 disponibilidade financeira imediata. Citou jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (AgRg nos EDcl no REsp 1.232.796 RS). Princípio da Confrontação: Mencionou a inobservância do princípio contábil da confrontação das receitas e despesas correlatas, que exige a contabilização no mesmo período de ocorrência. Do Recurso Voluntário: A Recorrente, devidamente intimada em 26 de março de 2018 (e novamente em 23 de junho de 2018), interpôs Recurso Voluntário em 24 de abril de 2018 (e reapresentou em 18 de julho de 2018), reiterando os argumentos apresentados na impugnação e introduzindo novos pontos: a) Insiste que a disponibilidade econômica ou jurídica e o nascimento do direito ao rendimento só ocorrem com a mensuração dos serviços e a emissão da nota fiscal, citando doutrina e o Parecer Normativo CST 58/77, FIPECAFI e o Art. 1º da Lei nº 8.846/94. b) Inaplicabilidade da imputação – Pagamento do principal já efetuado: Alega que, mesmo na hipótese de postergação, o principal dos tributos (IRPJ e CSLL) foi devidamente recolhido, ainda que a destempo. Argumenta que, a partir da Lei nº 9.430/96, é incabível a aplicação do método da imputação proporcional, devendo ser cobrados apenas os acréscimos legais (multa e juros). c) Inaplicabilidade da multa de ofício de 75%: Sustenta que a multa de ofício de 75% é indevida em casos de mero pagamento a destempo. Aponta que a redação do Art. 44 da Lei nº 9.430/96, alterada pela Lei nº 11.488/07, removeu a previsão de multa de ofício para "pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem acréscimo de multa moratória", restringindo sua aplicação à "falta de pagamento ou recolhimento", "falta de declaração" e "declaração inexata". Ao final requer o provimento do Recurso Voluntário para o cancelamento integral do Auto de Infração. Subsidiariamente, caso este Conselho entenda pela ocorrência de pagamento a destempo, pleiteia o cancelamento da cobrança dos valores principais e da multa de ofício de 75%, mantendo-se apenas a exigência de juros de mora. Adicionalmente, solicita a baixa do processo em diligência para confirmar o recolhimento dos valores principais, conforme as informações da fiscalização. É o relatório. VOTO Fl. 633DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1401-007.650 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.733034/2011-75 5 Conselheira Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razão pela qual dele conheço. Preliminarmente, cumpre reiterar que este Conselho, na esfera administrativa, não detém competência para apreciar alegações de inconstitucionalidade ou ilegalidade de normas, conforme pacificado pelo Art. 26-A do Decreto nº 70.235/1972. No mérito, a controvérsia principal reside na correta aplicação do regime de competência para o reconhecimento das receitas e, consequentemente, na determinação do momento do fato gerador do IRPJ e da CSLL. A Recorrente argumenta que a disponibilidade econômica ou jurídica, essencial para a tributação, somente se materializa com a mensuração dos serviços e a emissão da nota fiscal, atos que formalizam e precificam a transação. Contudo, antes de adentrar na análise aprofundada dessas teses, observa-se que o Recurso Voluntário trouxe à baila questões fáticas e jurídicas que demandam esclarecimentos adicionais por parte da autoridade fiscal. A Recorrente alega que os valores principais dos tributos foram efetivamente recolhidos, ainda que em momento posterior ao devido. Tal afirmação, se comprovada, teria impacto direto na exigência do principal e na própria base de cálculo da multa de ofício. A jurisprudência deste Conselho tem se posicionado no sentido de que, a partir da vigência da Lei nº 9.430/96, a aplicação do método da imputação proporcional é incabível quando o principal do tributo já foi recolhido, ainda que a destempo, devendo-se exigir apenas os acréscimos moratórios. A confirmação desse recolhimento é, portanto, um pressuposto fático indispensável para a correta aplicação do direito. Ademais, a discussão sobre a aplicabilidade da multa de ofício de 75% em casos de pagamento extemporâneo, à luz da alteração do Art. 44 da Lei nº 9.430/96 pela Lei nº 11.488/07, exige uma manifestação clara da Fiscalização sobre a subsistência da infração que a fundamenta, considerando a distinção entre "falta de pagamento" e "pagamento a destempo". A ausência de informações precisas nos autos sobre a efetividade e as datas dos pagamentos dos valores principais, bem como a falta de uma manifestação específica da Fiscalização sobre as teses de inaplicabilidade da imputação e da multa de ofício, impede a formação de um juízo de valor completo e seguro por esta instância. Para garantir o devido processo legal, a ampla defesa e a busca pela verdade material, bem como para que este Conselho possa proferir um julgamento com a máxima precisão e justiça, torna-se imperiosa a conversão do julgamento em diligência. Proposta de Diligência – Rejeitada por maioria. Fl. 634DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1401-007.650 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.733034/2011-75 6 Assim, proponho que os autos sejam remetidos à origem para que a Fiscalização responsável pelo Auto de Infração se manifeste e comprove os seguintes quesitos:  Confirmação de Recolhimento dos Valores Principais: Que a Fiscalização confirme, de forma expressa e detalhada, se os valores principais de Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), referentes aos períodos de apuração de março/2007, junho/2007, setembro/2007 e dezembro/2007, objeto do Auto de Infração, foram efetivamente recolhidos pela Recorrente BR MALLS ADMINISTRAÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO LTDA. (CNPJ: 02.299.270/0001-70). Em caso afirmativo, que sejam discriminados os valores de IRPJ e CSLL pagos para cada um dos trimestres mencionados.  Datas de Recolhimento e Comprovação: Que sejam informadas as datas exatas em que os recolhimentos dos valores principais de IRPJ e CSLL foram realizados para cada período de apuração de 2007. Que sejam anexadas aos autos cópias dos Documentos de Arrecadação de Receitas Federais (DARFs) ou outros comprovantes de pagamento que atestem o recolhimento desses valores principais, caso ainda não constem no processo ou para fins de confirmação.  Recálculo do Crédito Tributário: Com base na confirmação dos pagamentos e suas respectivas datas, que a Fiscalização proceda ao recálculo do crédito tributário, segregando os valores principais de IRPJ e CSLL que foram efetivamente recolhidos (ainda que a destempo) dos acréscimos legais (multa de mora e juros). Que seja especificado, de forma clara, se, após a consideração desses pagamentos, remanesce alguma diferença de principal a ser exigida para cada tributo e período.  Após a formulação e juntada do Relatório de Diligência, deverá ser dado vista à recorrente, para que se manifeste, dentro do prazo legal vigente, garantindo o contraditório e a ampla defesa.  Posterior retorno ao CARF para continuidade do julgamento. Em tendo restado vencida na proposta de diligência, passo a enfrentar os demais pontos do recurso voluntário. Da Arguição de Inconstitucionalidade e/ou Ilegalidade. A Recorrente arguiu a inconstitucionalidade e/ou ilegalidade da exigência fiscal. Contudo, é cediço que a competência para declarar a inconstitucionalidade de leis ou atos normativos, bem como para afastar sua aplicação por ilegalidade, é privativa do Poder Judiciário. Fl. 635DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1401-007.650 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.733034/2011-75 7 No âmbito administrativo, os órgãos de julgamento estão vinculados à estrita observância da legislação vigente. Nesse sentido, a Súmula CARF nº 2 dispõe que "O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária". Embora a súmula se refira expressamente à inconstitucionalidade, o princípio subjacente se estende à análise de ilegalidade, uma vez que a esfera administrativa não detém prerrogativa para desconsiderar a validade de normas editadas pelo Poder Legislativo ou Executivo. Assim, rejeita-se a preliminar. Do Mérito Do Regime de Competência e do Reconhecimento de Receitas. A controvérsia central reside na correta aplicação do regime de competência para o reconhecimento das receitas e, consequentemente, para a apuração do IRPJ e da CSLL. O regime de competência, princípio fundamental da contabilidade e base para a apuração dos tributos sobre o lucro no Brasil, estabelece que as receitas e despesas devem ser reconhecidas no período em que ocorrem os fatos geradores que as originam, independentemente do recebimento ou pagamento. No contexto da prestação de serviços, o fato gerador da receita se configura com a efetiva prestação do serviço, momento em que surge o direito do prestador de exigir a contraprestação. A Lei nº 6.404/76 (Lei das S.A.), em seu art. 177, § 3º, e o Decreto-Lei nº 1.598/77, que fundamentam as normas contábeis e fiscais, respectivamente, são claros ao determinar que as demonstrações financeiras devem ser elaboradas de acordo com o regime de competência. O Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99, art. 247 e seguintes) reforça essa premissa ao dispor sobre a apuração do lucro real e presumido. A alegação da Recorrente de que a disponibilidade econômica ou jurídica da renda somente ocorreria com a medição dos serviços e a emissão da nota fiscal não encontra amparo na legislação tributária e contábil. A disponibilidade econômica se materializa quando o contribuinte adquire o direito de usufruir da renda, ou seja, quando o serviço é prestado e o direito ao crédito se estabelece. A disponibilidade jurídica, por sua vez, ocorre quando o direito ao crédito é adquirido, independentemente de sua exigibilidade imediata ou da formalização documental. A emissão da nota fiscal é um ato formal e documental que comprova a prestação do serviço e o valor devido, mas não é o elemento constitutivo do fato gerador da receita sob a ótica do regime de competência. Fl. 636DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1401-007.650 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.733034/2011-75 8 A postergação da emissão da nota fiscal para o mês subsequente à prestação do serviço, como comprovado no Termo de Verificação Fiscal, tem o efeito prático de transferir a receita para um período fiscal posterior, resultando em um diferimento indevido da tributação. Não assiste razão à Recorrente ao argumentar que a ausência de medição ou de nota fiscal impede a liquidez e certeza da receita. O direito ao recebimento nasce com a prestação do serviço. A quantificação exata pode ser apurada posteriormente, mas a receita já é devida no período da prestação. Admitir o contrário implicaria em desvirtuar o regime de competência, permitindo ao contribuinte manipular o momento do reconhecimento da receita e, consequentemente, o período de apuração e recolhimento dos tributos. Portanto, a conduta da Recorrente de reconhecer as receitas apenas no mês da emissão da nota fiscal, quando esta ocorria em período posterior à prestação do serviço, configura inobservância às normas do regime de competência, justificando a glosa fiscal. Da Multa de Ofício e Juros de Mora A manutenção da exigência principal de IRPJ e CSLL, decorrente da correta aplicação do regime de competência, implica, por consequência lógica e legal, na manutenção da multa de ofício e dos juros de mora. A multa de ofício de 75% incide sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento, recolhimento a menor ou falta de declaração, conforme previsto no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Uma vez configurado o recolhimento a menor dos tributos em razão da postergação indevida das receitas, a aplicação da penalidade é medida que se impõe. Os juros de mora, por sua vez, são devidos a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do vencimento do tributo, calculados pela taxa SELIC, nos termos do art. 61, § 3º, da Lei nº 9.430/96. Tendo em vista que o recolhimento dos tributos ocorreu a menor e fora do prazo legal, a incidência dos juros de mora é igualmente devida. Essa é a determinação da Súmula CARF nº 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Não há, nos autos, qualquer elemento que justifique o afastamento ou a redução da multa ou dos juros. Conclusão: Pelo exposto, o voto é no sentido de CONHECER do Recurso Voluntário e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO. É como voto. Assinado Digitalmente Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin Fl. 637DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1401-007.650 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.733034/2011-75 9 Fl. 638DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11209548 #
Numero do processo: 11274.720618/2021-29
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 09 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Feb 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF Ano-calendário: 2017, 2018 IOF. MÚTUOS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS NÃO FINANCEIRAS. Incide IOF sobre as operações de crédito realizadas entre pessoas jurídicas não financeiras.
Numero da decisão: 3102-003.162
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo quanto a questões sobre inconstitucionalidade da lei, e, no mérito, por negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Fábio Kirzner Ejchel – Relator Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jorge Luis Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fábio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: FABIO KIRZNER EJCHEL
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MÚTUOS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS NÃO FINANCEIRAS. Incide IOF sobre as operações de crédito realizadas entre pessoas jurídicas não financeiras. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo quanto a questões sobre inconstitucionalidade da lei, e, no mérito, por negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Fábio Kirzner Ejchel – Relator Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jorge Luis Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fábio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO Fl. 207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.162 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11274.720618/2021-29 2 Por bem retratar os fatos, transcrevo trechos do acórdão recorrido: FISCALIZAÇÃO / AUTUAÇÃO Reporto-me ao Termo de Verificação Fiscal (TVF), fls. 145/158, no qual a fiscalização detalha todo o procedimento adotado durante os trabalhos de auditoria, que, ao final, resultou nos lançamentos. A fiscalização foi comandada conforme Termo de Distribuição de Procedimento de Fiscalização (TDPF-F) nº 04.1.01.00-2021-00127-9, tendo como objetivo averiguação da regularidade fiscal dos recolhimentos dos tributos IRPJ, CSLL, PIS, COFINS e Multas Gerais, anos-calendário de 2017 e 2018. Os procedimentos relacionados ao IOF têm como base o TDPF-F nº 04.1.01.00- 2021-00128-7. O presente acórdão diz respeito apenas a autuação de IOF. O início do procedimento fiscal se deu em 09/03/2021, conforme AR nº BZ099474295BR, a partir da ciência do Termo de Início de Procedimento Fiscal. Ainda no mesmo mês, em 29/03/21, a contribuinte solicitou dilação do prazo para o envio dos documentos inicialmente solicitados. Apresentou procuração para o Sr. João Ferreira da Silva Neto, contador da empresa. Passado prazo, a Fiscalização solicitou novamente os documentos a serem utilizados na fiscalização, em 27/4/21. Em 02/5/21, através do e-mail, a fiscalizada apresentou parte da documentação solicitada, a saber: planilha de cálculo do PIS e da COFINS e os balancetes dos meses 01, 02, 04 de 2018. Foram solicitados mais documentos conforme intimações fiscais 01 a 05. Inicialmente, a Fiscalização verificou que a fiscalizada optara pela apuração do IRPJ e da CSLL através da sistemática do LUCRO REAL ANUAL, o que implica na apuração das estimativas mensais desses tributos. Por sua vez, quanto do cálculo das estimativas, no ano de 2017 optou pelo cálculo tendo como base a receita bruta e em 2018 pelo balancete de suspensão e redução. Por sua vez, a partir das informações prestadas pelo contribuinte, declarados nas ECF´s, a Fiscalização realizou o recalculo das estimativas, apurando insubsistências. Também foram apuradas insubsistências nos recolhimentos das contribuições e a ocorrência no fato gerador da Multa por erro na declaração da ECD- Contribuições. Durante o procedimento de auditoria, ao averiguar a contabilidade do contribuinte, a Fiscalização encontrou indícios de insuficiência no recolhimento do IOF, assim sendo, incluiu no hall de tributos a serem verificados o IOF (TDPF-F nº Fl. 208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.162 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11274.720618/2021-29 3 04.1.01.00-2021-00128-7). A ciência do Termo de Início foi dada ao contribuinte em 9/3/21, conforme AR nº. BZ099474295BR. Em seguida, a Fiscalização solicitou à contribuinte as cópias dos contratos de mútuo entre a fiscalizada e as empresas Ágil Empreendimentos e Serviços Ltda e D2 Telecomunicações e Serviços Ltda, cujas obrigações com a Toppus estavam registradas nas contas de ativo 1.1.1.3.05.001 – Contratos de Mútuo e 2.1.1.1.02.001 – Contratos de Mútuo. Entre idas e vindas, em 30/6/21, através de e-mail, a Fiscalizada apresentou as cópias dos contratos de mútuo solicitados. Da análise dessa documentação, a Fiscalização concluiu que se tratava de mútuos efetuados junto aos mutuários com valor e prazo definido. Em seguida, ficou consignado que não constavam os recolhimentos do IOF sobre os mútuos. A Fiscalização então realizou o lançamento do IOF, considerando a modalidade de empréstimos/mútuos com crédito fixo e prazo definido. IMPUGNAÇÃO O contribuinte apresenta sua impugnação, na qual solicita que seja declarado nulo o auto de infração. Apresenta como principais motivos: Alega que não incide o IOF sobre operações que não se enquadre no conceito de operação financeira; Alega ser inconstitucional a incidência de IOF sobre operações de crédito realizadas por Empresas não financeiras; Alega vinculação da decisão administrativa às decisões do STF; Acosta jurisprudência do STF, Recurso Extraordinário nº. 5.901.86; Alega erro na imputação do polo passivo, que a autuação deveria ter sido lavrada no tomador do crédito e não no mutuante. A impugnação foi analisada e julgada improcedente, por unanimidade de votos, pela 2ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 01 (DRJ/01) conforme acórdão 101-014.764, cuja ementa está transcrita abaixo: PROCESSO 11274.720618/2021-29 ACÓRDÃO 101-014.764 – 2ª TURMA/DRJ01 SESSÃO DE 7 de dezembro de 2021 INTERESSADO TOPPUS SERVIÇOS TERCEIRIZADOS EIRELI CPNJ/CPF 09.281.162/0001-10 Fl. 209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.162 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11274.720618/2021-29 4 Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF Ano-calendário: 2018 IOF CRÉDITO. MÚTUOS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS NÃO FINANCEIRAS. Ao regulamentar a alteração introduzida pelo art. 13 da Lei no 9.779/1999, o Decreto nº 6.306, de 14 de dezembro de 2007, enumerou as operações sujeitas ao IOF, incluindo a nova hipótese do mútuo celebrado entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física (art. 2º , I, c). Portanto, incide IOF sobre as operações de crédito realizadas entre pessoas jurídicas não financeiras. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido O contribuinte foi cientificado da decisão de primeira instância em 09/02/22 pelo decurso de prazo de 15 dias a contar da publicação do edital de nº 012590990 no sítio da RFB na internet e, em 04/02/22, apresentou recurso voluntário em que solicita: 34. Por todo o exposto, a Recorrente pugna pelo conhecimento e provimento do presente recurso voluntário para reformar integralmente a decisão recorrida e, por conseguinte, reconhecer a inteira INSUBSISTÊNCIA, por nulidade e/ou improcedência do Auto de Infração lavrado no presente processo administrativo tributário. 35. Porém, caso os doutos julgadores não decidam, em atenção aos preceitos da isonomia e segurança jurídica, pugna a Recorrente que seja determinado o sobrestamento do processo administrativo, de modo a aguardar a definição da questão jurídica pelo v. Supremo Tribunal Federal no tema 104 da repercussão geral (Recurso Extraordinário nº 5.901.86 RG). É o relatório. VOTO Conselheiro Fábio Kirzner Ejchel, relator O recurso voluntário e tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade, por isso deve ser conhecido. O recurso solicita o reconhecimento da insubsistência por nulidade e/ou improcedência do auto de infração, trazendo questões sobre A) Não incidência do IOF em operação que não se enquadre no conceito de operação financeira; B) Impossibilidade de incidência do IOF sobre contratos de mútuo sem a presença de instituição financeira e de C) Erro na sujeição passiva. Fl. 210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.162 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11274.720618/2021-29 5 Tais questões passam a ser tratadas a seguir. A) Não incidência do IOF em operação que não se enquadre no conceito de operação financeira Neste tópico, a recorrente alega que não incide o IOF no caso concreto. Abaixo, excertos do recurso voluntário: 10. A Recorrente, já na impugnação apresentada, demonstrou a impossibilidade de incidência de IOF no caso concreto, haja vista o não enquadramento como operações financeiras, como relatado no acórdão recorrido: (...) 11. O acórdão recorrido, entretanto, manteve a autuação por considerar que o advento do “art. 13 da Lei nº 9.779/1999” redundou “incluindo a nova hipótese de mútuo (...) entre pessoas jurídicas e pessoas físicas”, albergando, assim, o caso concreto: (...) 13. Ocorre que, como é sabido, o texto constitucional delimita a materialidade do IOF a “operações de crédito”, o que não inclui o mútuo celebrado entre pessoas não enquadradas como instituição financeira: (...) 14. Por se tratar de nova hipótese de incidência, como reconhece o acórdão recorrido, inclusive fora da materialidade prevista na Constituição, em verdade, está-se a falar de um novo imposto, o qual, em função da competência residual prescrita no artigo 154, inciso I, da Constituição Federal, deveria ser instituída por lei complementar e de forma não-cumulativa: (...) 16. Desta sorte, deve ser reformado o acórdão recorrido e, assim, reputado TOTALMENTE IMPROCEDENTE/INSUBISTENTE o auto de infração. Não assiste razão à recorrente. O Termo de Verificação Fiscal (TVF) explicita o enquadramento legal utilizado: Portanto, é devido a cobrança do IOF sobre operações de mútuo de recursos financeiros realizadas entre pessoas jurídicas não financeiras integrantes ou não do mesmo grupo econômico, mesmo que inexista instrumento contratual que ampare tais operações, sendo suficiente os registros ou lançamentos contábeis, que importem em colocação ou entrega de recursos financeiros à disposição de terceiros, independentemente de ser pessoa ligada. No caso em tela existe a formalização contratual dos empréstimos efetuados, razão pela qual concluímos que a própria fiscalizada reconhece a operação e que, portanto, é a mesma devedora do IOF incidente sobre as referidas operações nas condições estabelecidas pela legislação que rege a matéria (Decreto n° 6.306, de 14 de Fl. 211DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.162 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11274.720618/2021-29 6 dezembro de 2007; Lei n° 9.779, de 1999, art. 13; Ato Declaratório SRF n° 30, de 1999, art. 1°;Instrução Normativa RFB n° 907, de 2009, art. 7°, caput e § 2°); Portanto, de acordo com o disposto no art. 13 da Lei n° 9.779, de 19 de janeiro de 1999, abaixo transcrito, incide o IOF sobre essas operações de crédito correspondentes a mútuos financeiros entre pessoas jurídicas: Lei n° 9.779, de 19 de janeiro de 1999 "Art. 13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras." A incidência e a cobrança do IOF foram regulamentadas por meio do Decreto n° 6.306, de 14 de dezembro de 2007, que assim dispõe em seu art. 2º, inciso I, alínea "c": Decreto n° 6.306, de 14 de dezembro de 2007 Art. 2º O I0F incide sobre: I- operações de crédito realizadas: a) por instituições financeiras (Lei n° 5.143, de 20 de outubro de 1966, art. 1°); b) por empresas que exercem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring) (Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, art. 15, § 1°, inciso III, alínea "d", e Lein° 9.532, de 10 de dezembro de 1997, art. 58); c) entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física (Lei n° 9.779, de 19 de janeiro de 1999,art. 13); (grifo nosso) (...) O Parágrafo 3°, inciso III do art. 30 do Decreto n° 6.306, de 14 de dezembro de 2007, vem corroborar o entendimento de que se inclui no conceito de operações de crédito para efeito da incidência do IOF os mútuos entre pessoas jurídicas e entre pessoa jurídica e pessoa física, senão vejamos: Decreto n° 6.306, de 14 de dezembro de 2007 Art. 30 (...) § 3º A expressão "operações de crédito" compreende as operações de: Fl. 212DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.162 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11274.720618/2021-29 7 I - empréstimo sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito e desconto de títulos (Decreto-Lein° 1.783, de 18 de abril de 1980, art. 10, inciso I); II - alienação, à empresa que exercer as atividades de factoring, de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo (Lei n° 9.532, de 1997, art. 58); III - mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física (Lei n° 9.779, de 1999, art. 13). (grifo nosso) A recorrente alega que operação de mútuo realizada entre empresas não enquadradas como instituições financeiras não se caracterizariam como “operações de crédito”. O inciso III do parágrafo 3º do art. 30 do Decreto nº 6.306, já transcrito acima, porém, explicita que essas são, sim, operações de crédito: Art. 30 (...) § 3º A expressão "operações de crédito" compreende as operações de: (...) III - mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física (Lei n° 9.779, de 1999, art. 13). (grifo nosso) É exatamente o caso em tela, conforme disposto no TVF: Em 30/06/2021, através de email, a fiscalizada apresentou as cópias dos contratos de mútuos firmados entre a fiscalizada e as empresas Agil Empreendimentos e Serviços Eireli, inscrita no CNPJ sob o nº 05.654.828/0001-98 e D2 Telecomunicações e Serviços Ltda, inscrita no CNPJ sob o nº 14.593.451/0001-94; Da análise das cópias dos contratos de mútuos firmados entre fiscalizada e as empresas relacionadas: Agil Empreendimentos e Serviços Eireli, inscrita no CNPJ sob o nº 05.654.828/0001-98 e com a empresa D2 Telecomunicações e Serviços Ltda, inscrita no CNPJ sob o nº 14.593.451/0001-94, pudemos concluir que os contratos apresentados referem-se a mútuos efetuados junto aos mutuários acima identificados, com valor e prazo definidos; Não existem dúvidas, assim, de que trata-se de operação financeira sujeita ao IOF já que, conforme claramente exposto na alínea “c” do art. 2º do Decreto nº 6.306/2007, corroborado pelo inciso III do art. 30 do mesmo Decreto, incide IOF sobre operações de mútuo de recursos financeiros realizadas entre pessoas jurídicas. Quanto a alegações de inconstitucionalidade da lei, transcrevo abaixo súmula do CARF que disciplina, de forma definitiva, o tema: Súmula CARF nº 2 Aprovada pelo Pleno em 2006 Fl. 213DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.162 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11274.720618/2021-29 8 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão nº 103-21568, de 18/03/2004 Acórdão nº 105-14586, de 11/08/2004 Acórdão nº 108-06035, de 14/03/2000 Acórdão nº 102-46146, de 15/10/2003 Acórdão nº 203-09298, de 05/11/2003 Acórdão nº 201-77691, de 16/06/2004 Acórdão nº 202-15674, de 06/07/2004 Acórdão nº 201-78180, de 27/01/2005 Acórdão nº 204-00115, de 17/05/2005 A decisão de piso não merece, assim, reparos neste tópico. B) Impossibilidade de incidência do IOF sobre contratos de mútuo sem a presença de instituição financeira A recorrente traz os seguintes argumentos: 17. Em que pese a impossibilidade de o julgador administrativo analisar a constitucionalidade das normas de modo originário, a legislação promove uma integração entre a jurisdição constitucional e o processo administrativo tributário. 18. A integração apontada acima é concretizada por meio da vinculação do processo administrativo tributário ao entendimento proferido pelo plenário do Supremo Tribunal Federal. (...) 20. E, no caso, a questão objeto desta autuação, qual seja, incidência de IOF em contratos de mútuo em que não participam instituições financeiras, é precisamente a questão tratada no tema 104 (Recurso Extraordinário nº 5.901.86) pelo Plenário do v. Supremo Tribunal Federal: (...) 23. Tendo-se, portanto, que o deslinde da questão jurídica aqui tratada sofrerá o exato destino do decidido pelo v. STF, que certamente concluirá pela inviabilidade da incidência do IOF no caso, dever-se-ia afastar a exigência ou, ao menos, em observância à isonomia e segurança jurídica, sobrestar o andamento deste feito para aguardar a análise da repercussão geral. 24. Sendo assim, é evidente a impossibilidade de incidência do IOF em contratos de mútuo firmados sem a presença de instituições financeiras, seja pela impossibilidade de instituição de novo tributo por meio de veículo normativo não competente e instrução normativa, assim como pelo próprio reconhecimento de repercussão geral pelo v. STF, o que denota a inconstitucionalidade da norma fundamento do auto de infração motivando a reforma da decisão recorrida com o reconhecimento da improcedência da autuação. Não assiste razão à recorrente. Fl. 214DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.162 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11274.720618/2021-29 9 A recorrente traz a questão tratada no tema 104 – Recurso Extraordinário nº 5.901.86 – do STF. Argumenta que, por força desse recurso, a exigência deve ser afastada ou que o andamento do presente processo deve ser sobrestado até análise da repercussão geral. Ocorre que o Supremo Tribunal Federal (STF) julgou constitucional a incidência de Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) nas operações de empréstimo entre empresas e pessoas físicas ou entre pessoas jurídicas que não sejam instituições financeiras. Por unanimidade, o Plenário, na sessão virtual encerrada em 6/10/23, desproveu o Recurso Extraordinário (RE) 590186, com repercussão geral reconhecida (Tema 104). A tese de repercussão geral fixada foi a seguinte: “É constitucional a incidência do IOF sobre operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, não se restringindo às operações realizadas por instituições financeiras”. Não cabe, nesse contexto, qualquer discussão sobre afastamento da exigência ou sobrestamento do processo. A decisão de piso deve, assim, ser mantida. C) Erro na sujeição passiva. A recorrente alega que o auto deveria ser lavrado em desfavor do tomador de crédito: 25. A r. decisão recorrida, ainda, não reconheceu o erro na sujeição passiva apontado na impugnação, entendendo pela legitimidade da Recorrente no caso: (...) 31. E nesse sentido é que o lançamento da cobrança do tributo deve ser realizado sobre o tomador do crédito e não sobre o responsável, pois a sua responsabilidade tributária deve decorrer de lei, conforme o inciso II, do artigo 121 do CTN, e a lei de regência, no artigo 4º do Decreto nº 6.306/2007 apontou o tomador do crédito como legítimo sujeito passivo da relação jurídico tributária. 32. Desta feita, o auto de infração deveria ter sido lavrado para a constituição do tributo em desfavor do tomador do crédito e não do responsável, sendo àquele a quem primeiramente deve ser lançamento o tributo e não diretamente do responsável. Não assiste razão à recorrente. O artigo 121 do CTN esclarece quem é o sujeito passivo da obrigação principal: Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: Fl. 215DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.162 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11274.720618/2021-29 10 I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Assim, quando houver disposição expressa em lei, o responsável é sujeito passivo da obrigação principal. O art. 5º do Decreto nº 6.306/07 traz essa disposição expressa, atribuindo à pessoa jurídica que conceder o crédito a responsabilidade pela cobrança e recolhimento do IOF: Art. 5º São responsáveis pela cobrança do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional: I - as instituições financeiras que efetuarem operações de crédito (Decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 3º, inciso I); II - as empresas de factoring adquirentes do direito creditório, nas hipóteses da alínea “b” do inciso I do art. 2º (Lei nº 9.532, de 1997, art. 58, § 1º); III - a pessoa jurídica que conceder o crédito, nas operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros (Lei nº 9.779, de 1999, art. 13, § 2º). (negritos nossos) Assim, a recorrente é o sujeito passivo da obrigação principal e a decisão de piso deve ser mantida. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso voluntário, exceto quanto a questões sobre inconstitucionalidade da lei, e por negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Fábio Kirzner Ejchel Fl. 216DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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