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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10909150 #
Numero do processo: 13603.901958/2020-24
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Apr 14 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri May 09 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3201-003.709
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência à repartição de origem para que a autoridade administrativa efetue a análise conclusiva do direito creditório a partir dos documentos presentes nos autos, podendo intimar o Recorrente para apresentar documentos adicionais que entender necessários, e elabore relatório conclusivo acerca do direito creditório postulado. Após, conceda vista pelo prazo de 30 (trinta) dias ao Recorrente para que possa se manifestar sobre o relatório, ao término do qual os autos deverão ser devolvidos a este CARF para julgamento. Assinado Digitalmente Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow – Relator Assinado Digitalmente Helcio Lafeta Reis – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fabiana Francisco, Flavia Sales Campos Vale, Luiz Carlos de Barros Pereira (substituto[a] integral), Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Helcio Lafeta Reis (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, substituído(a) pelo(a)conselheiro(a) Luiz Carlos de Barros Pereira.
Nome do relator: RODRIGO PINHEIRO LUCAS RISTOW
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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-05-08T18:12:56Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-05-08T18:12:56Z; Last-Modified: 2025-05-08T18:12:56Z; dcterms:modified: 2025-05-08T18:12:56Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-05-08T18:12:56Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-05-08T18:12:56Z; meta:save-date: 2025-05-08T18:12:56Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-05-08T18:12:56Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-05-08T18:12:56Z; created: 2025-05-08T18:12:56Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; Creation-Date: 2025-05-08T18:12:56Z; pdf:charsPerPage: 1574; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-05-08T18:12:56Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 13603.901958/2020-24 RESOLUÇÃO 3201-003.709 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 17 de abril de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE VALLOUREC TUBOS DO BRASIL S/A INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência à repartição de origem para que a autoridade administrativa efetue a análise conclusiva do direito creditório a partir dos documentos presentes nos autos, podendo intimar o Recorrente para apresentar documentos adicionais que entender necessários, e elabore relatório conclusivo acerca do direito creditório postulado. Após, conceda vista pelo prazo de 30 (trinta) dias ao Recorrente para que possa se manifestar sobre o relatório, ao término do qual os autos deverão ser devolvidos a este CARF para julgamento. Assinado Digitalmente Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow – Relator Assinado Digitalmente Helcio Lafeta Reis – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fabiana Francisco, Flavia Sales Campos Vale, Luiz Carlos de Barros Pereira (substituto[a] integral), Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Helcio Lafeta Reis (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, substituído(a) pelo(a)conselheiro(a) Luiz Carlos de Barros Pereira. RELATÓRIO Fl. 266DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.709 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.901958/2020-24 2 Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos: Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade apresentada em face do indeferimento do Pedido de Restituição (PER) de nº 30677.97369.210116.1.2.04-0092 e a consequente não homologação da(s) Dcomp a ele vinculada(s), nos termos do Despacho Decisório emitido em 6/11/2020 pela DRF de Belo Horizonte/MG (comunicação de nº 2878654). O referido PER indica um direito creditório de R$ 1.503.103,02, referente ao DARF recolhido em 24/06/2011 de Cofins, código 5856, do período de apuração encerrado em 31/05/2011, no valor total de R$ 4.283.097,42. A decisão fazendária indica que o crédito informado no PER não foi reconhecido porque o DARF estava totalmente utilizado para extinção de débito de mesmo tributo e período de apuração, de acordo com as informações apresentadas em DCTF. Cientificada em 12/06/2020, a contribuinte interpôs manifestação de inconformidade em 03/08/2020, alegando, em síntese o que se segue. No tópico “DOS FATOS", esclarece que o pagamento a maior decorre de revisão da apuração de Cofins do período de apuração de Maio/2011, no qual houve um aumento da base de cálculo dos créditos. Explica que, assim, calculou um novo valor devido da contribuição, que foi acompanhado de retificação de Dacon e DCTF. Aduz que o valor correto da contribuição foi menor que o recolhido, dando origem ao indébito tributário objeto do PER indeferido. Informa que o indébito tributário decorre do acréscimo dos créditos relativos à aquisição de insumos (R$ 1.473.624,45) e da reapuração da base de cálculo do tributo a pagar em relação a itens com a saída beneficiada por regime especial de suspensão de incidência do tributo (R$ 29.478,58). Relata que o aumento dos créditos da não cumulatividade é referente a 6 (seis) itens, conforme planilha que anexou aos autos, quais sejam: i) frete dentro da área de produção ou entre estabelecimentos da empresa; ii) reposição de partes e peças, bem como contratação de serviços de manutenção de máquinas e equipamentos; iii) aluguel de equipamentos; iv) dispêndios incorridos com EPI; v) gastos com a montagem de máquinas e equipamentos; e vi) gastos com energia elétrica. Observa, no que toca às vendas que deveriam ter sido realizadas sem o pagamento de PIS/Cofins, que elas são beneficiadas pelo Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento da Infraestrutura (REIDI), o que resulta na suspensão da incidência das referidas contribuições. Fl. 267DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.709 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.901958/2020-24 3 No tópico “PRELIMINARMENTE – CONSIDERAÇÃO DAS DECLARAÇÕES RETIFICADORES (DCTF E DACON)”, reclama que houve um equívoco da RFB quanto ao processamento da DCTF, o que ensejou o indeferimento do crédito. Entende que não há nenhuma irregularidade quanto às obrigações acessórias que entregou, as quais estão em consonância com as apurações contábeis das contribuições e respaldam o direito creditório ora discutido. Aduz que, sem motivo algum, a RFB desconsiderou as informações prestadas na DCTF retificadora. No tópico “DO DIREITO AO CRÉDITO”, alega que o direito ao crédito sobre o frete entre estabelecimentos já foi validado pelo PN Cosit nº 5 e pela jurisprudência administrativa; que a Solução de Cosit nº 99013/2017 já esclareceu que peças para reposição geram direito a crédito; quanto aos serviços e bens utilizados para reparo de equipamentos, menciona que os dispêndios com eles incorridos são aceitos como insumos, nos termos da Solução de Cosit nº 210/2009; a respeito do aluguel de equipamentos, diz que a RFB já se manifestou pela legalidade do crédito de PIS/Cofins; quanto aos créditos de EPI, aduz que o Parecer Normativo Cosit nº 5 permite o aproveitamento dos créditos; que também são permitidos os créditos com gastos com montagem de máquinas e equipamentos, consoante interpretação exarada na Solução de Cosit nº 133/2018; e, por fim, que a legislação da não cumulatividade do PIS e da Cofins admite expressamente a apropriação de crédito sobre energia elétrica. Na sequência, tece considerações detalhadas sobre cada um dos créditos acima referidos. Conclui que todos os itens que ensejaram a revisão de créditos correspondem a dispêndios passíveis de creditamento de PIS/Cofins em consonância com a legislação de regência das contribuições, com as orientações internas da Receita Federal e com a jurisprudência do CARF. Por fim, no tópico “TEMPESTIVIDADE DA DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO”, ressalta que a decisão fazendária apontou, indevidamente, que a Dcomp de nº 08533.26864.160418.1.7.04-0308 teria sido transmitida depois de 5 anos contados da data do recolhimento do tributo, que ocorreu em 24/06/2011. Entende, todavia, que o procedimento adotado está de acordo com os artigos 68 e 69 da Instrução Normativa nº 1.717/2017 e que, por isso, a compensação deve ser acatada. Requer a procedência do recurso apresentado. A decisão recorrida julgou a Manifestação de Inconformidade improcedente, não reconhecendo o direito creditório, conforme ementa do Acórdão nº 109-013.115 que apresenta o seguinte resultado: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2016 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Fl. 268DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.709 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.901958/2020-24 4 No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus dos sujeitos passivos requerentes a comprovação da existência do direito creditório. PROVAS. INSUFICIÊNCIA. As provas trazidas aos autos não foram suficientes para comprovar a ocorrência de pagamento indevido ou a maior. DCOMP. DATA DE ENTREGA. DATA DE RECOLHIMENTO DO DARF. O sujeito passivo poderá apresentar declaração de compensação que tenha por objeto crédito apurado ou decorrente de pagamento efetuado há mais de 5 (cinco) anos, desde que o crédito tenha sido objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento apresentado à RFB antes do transcurso do referido prazo. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Irresignada, a parte interpôs o presente Recurso Voluntário, discutindo em síntese, no mesmo sentido da Manifestação de Inconformidade: É o relatório. VOTO Conselheiro Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Relator Das preliminares Preliminarmente o Recurso Voluntário alega “nulidade do acórdão recorrido decorrente de inovação na fundamentação ao suscitar a suposta necessidade de apresentação dos documentos que lastreiam o direito creditório”. Em verdade, o Despacho Decisório, a partir de um cruzamento de informações das declarações prestadas pelo contribuinte, concluiu pela ausência de crédito. A DRJ, por sua vez, ao analisar que após o Despacho Decisório houve a retificação da DCTF, fundamentou a sua decisão na ausência de lastro probatório que desse subsídios para validar as retificações realizadas. Ou seja, se houve inovação, esta se deu pelo fato do contribuinte ter inovado em sua conduta ao retificar a Declaração apenas após emissão do Despacho Decisório. Considerando que o Despacho Decisório foi eletrônico, concluindo pela ausência de crédito suficiente, sem adentrar no mérito quanto às razões da não homologação da compensação, não há que se falar em inovação por parte da DRJ que tão somente explicou os motivos de manutenção da decisão. Nesse sentido, não há qualquer causa de nulidade do acórdão da DRJ que fundamentou a sua decisão com base nos elementos que constam nos autos, demonstrando ao Fl. 269DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.709 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.901958/2020-24 5 contribuinte de forma didática e pedagógica qual seria a conduta a ser adota por ele, contribuinte, para que obtivesse êxito em suas alegações desde a apresentação do Manifesto de inconformidade. Vejamos os destaques do da decisão a quo: Ademais, a RFB constatou a existência de dezenas de processos relacionados à mesma matéria, processos que estão relacionados a direitos creditórios informados em diversos pedidos de restituição combinados com muitas declarações de compensação. Verificou-se que a contribuinte pleiteou direitos creditórios decorrentes de retificações de declarações que foram realizadas próximas ao prazo prescricional de solicitação de eventual saldo credor no pagamento realizado. Relembre-se que o pagamento foi recolhido em 24/06/2011 e a entrega da DCTF retificadora atualmente ativa foi fei ta em 19/01/2016. Em outros termos, os valores devidos das contribuições a pagar, inicialmente apurados em Maio/2011, foram ajustados, gerando expressivos indébitos tributários utilizados em compensações de outros débitos devidos pela contribuinte. Obviamente, os novos cálculos das contribuições a pagar de PIS/Pasep e de Cofins podem estar corretos. O fato de a retificação ter se realizado a destempo não indica, de per si, que a apuração estaria incorreta. Por isto, foi oportunizado à interessada o amplo direito de defesa com vistas a provar que as informações prestadas em Dacon e DCTF retificadores estão respaldadas em documentos fiscais. Nota-se pelo acima exposto que trata-se de mera recomendação e afirmação quanto as possibilidades de êxito nas pretensões do recorrente, a motivação pela não homologação da compensação continua a mesma: ausência de crédito suficiente. No entanto, diante da retificação da DCTF após o Despacho Decisório, a motivação passou a ser ausência de comprovação de crédito disponível. Isso porque, a retificação deve estar acompanhada de lastro probatório que subsidie os valores retificados e foi isso que o contribuinte, naquele momento em que submeteu o seu inconformismo ao julgador, não apresentou. Dentro dessas razões, concluo por rejeitar a preliminar de nulidade do acórdão da DRJ. Do mérito De início é importante ver se existe razão ao pedido inicial da recorrente, visto que se baseia em pagamento indevido a maior, como verificado pelo acórdão a quo foi feita a análise: No caso em análise, verifica-se que foram entregues diversas DCTF para o período de apuração encerrado em 31/05/2011. Relativamente ao débito de Cofins, o valor inicialmente declarado foi de R$ 4.283.097,42; na última DCTF, entregue em 19/01/2016, o débito foi reduzido para R$ 2.779.994,40. Nesses termos, a contribuinte considera que possui o seguinte indébito tributário: Fl. 270DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.709 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.901958/2020-24 6 Conforme explicou no recurso apresentado, a maior parcela da diminuição do valor a pagar é decorrente do aumento dos créditos da não cumulatividade e outra parte porque houve vendas com suspensão das contribuições, que inicialmente teriam sido tributadas. Tais alterações, segundo esclareceu a manifestante, ocasionou o saldo credor buscado no PER objeto deste processo. Ultrapassada a questão relativa à comprovação do pagamento, resta definir se a diferença citada, surgida após diversas retificações promovidas pela Recorrente em suas declarações (DCTF e DACON), pode ser caracterizada como crédito revestido de certeza e liquidez, passível de utilização na forma de compensação, atendendo à legislação de regência. Ocorre que, no presente processo, o mérito do direito creditório postulado não foi analisado pelo acórdão recorrido e tampouco pelo despacho decisório. Nesse contexto, reputo pertinente a CONVERSÃO DO FEITO EM DILIGÊNCIA, para que a Autoridade de origem efetue a análise do direito creditório, a partir dos documentos apresentados aos autos, podendo intimar a Recorrente para a apresentação de demais documentos que entenda necessários, e elabore relatório conclusivo acerca do direito creditório postulado. Após, conceda vista pelo prazo de 30 (trinta) dias à Recorrente, para que possa se manifestar sobre o relatório, ao término do qual os autos devem ser devolvidos para julgamento. Assinado Digitalmente Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow Fl. 271DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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10901703 #
Numero do processo: 15540.720086/2015-45
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Apr 04 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon May 05 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2010 EXCLUSÃO DE OFÍCIO. EFEITOS. A exclusão de ofício do Simples Nacional, com base na impossibilidade de identificação da movimentação financeira, inclusive bancária, da contribuinte, tem efeitos a partir do próprio mês em que incorrida. AVISO PRÉVIO INDENIZADO. NÃO INCIDÊNCIA CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. JURISPRUDÊNCIA UNÍSSONA. RECURSO REPETITIVO STJ. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA. Em face da natureza eminentemente não remuneratória da verba denominada aviso prévio indenizado, na forma reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça nos autos do Recurso Especial n° 1.230.957/RS, julgado sob a indumentária do artigo 543-C, do CPC, não há que se falar em incidência de contribuições previdenciárias sobre aludida rubrica, impondo seja rechaçada a tributação imputada. DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO REFLEXO AO AVISO­PRÉVIO INDENIZADO. INCIDÊNCIA. Apesar de não incidir contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de aviso prévio indenizado, por não se tratar de verba salarial, relativamente à incidência da exação sobre o décimo terceiro salário proporcional no aviso prévio indenizado, integra o salário­de­contribuição para fins de incidência de contribuição previdenciária o reflexo do décimo terceiro salário sobre o aviso prévio, por possuir natureza remuneratória.
Numero da decisão: 1001-003.795
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário não devendo incidir contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Gustavo de Oliveira Machado – Relator Assinado Digitalmente Carmen Ferreira Saraiva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Anchieta de Sousa, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado, Ana Cláudia Borges de Oliveira e Carmen Ferreira Saraiva (Presidente).
Nome do relator: GUSTAVO DE OLIVEIRA MACHADO
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EFEITOS. A exclusão de ofício do Simples Nacional, com base na impossibilidade de identificação da movimentação financeira, inclusive bancária, da contribuinte, tem efeitos a partir do próprio mês em que incorrida. AVISO PRÉVIO INDENIZADO. NÃO INCIDÊNCIA CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. JURISPRUDÊNCIA UNÍSSONA. RECURSO REPETITIVO STJ. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA. Em face da natureza eminentemente não remuneratória da verba denominada aviso prévio indenizado, na forma reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça nos autos do Recurso Especial n° 1.230.957/RS, julgado sob a indumentária do artigo 543-C, do CPC, não há que se falar em incidência de contribuições previdenciárias sobre aludida rubrica, impondo seja rechaçada a tributação imputada. DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO REFLEXO AO AVISO-PRÉVIO INDENIZADO. INCIDÊNCIA. Apesar de não incidir contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de aviso prévio indenizado, por não se tratar de verba salarial, relativamente à incidência da exação sobre o décimo terceiro salário proporcional no aviso prévio indenizado, integra o salário-de-contribuição para fins de incidência de contribuição previdenciária o reflexo do décimo terceiro salário sobre o aviso prévio, por possuir natureza remuneratória. Fl. 513DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.795 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720086/2015-45 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário não devendo incidir contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Gustavo de Oliveira Machado – Relator Assinado Digitalmente Carmen Ferreira Saraiva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Anchieta de Sousa, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado, Ana Cláudia Borges de Oliveira e Carmen Ferreira Saraiva (Presidente). RELATÓRIO Trata o presente de recurso voluntário interposto em face do Acórdão nº 14- 64.806, proferido em 23 de Março de 2017, pela 3ª Turma da DRJ/RPO, que por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário. A DRF de Niterói- RJ lavrou o Auto de Infração- Contribuição Previdenciária da Empresa e Contribuição Destinada a Outras Entidades e Fundos no dia 13/abril/2015, cujos dados seguem abaixo e-fls. 5/39. Posteriormente, a DRF de Niterói- RJ elaborou o Relatório Fiscal em face da Contribuinte no dia 27/abril/2015, cujos teor segue abaixo em síntese, e-fls. 40/47: “(...) INTRODUÇÃO 1 O presente relatório fiscal é parte integrante do processo em epígrafe e se refere aos seguintes Autos de Infração (AI): 1.1 Auto de Infração (Obrigação Principal ): DebCad n.º 51.072.822-7 >> Débitos de contribuições sociais patronais (discriminadas abaixo ) devidas à Seguridade Social e não declaradas em Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e informações à Previdência Social – GFIP. As contribuições se Fl. 514DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.795 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720086/2015-45 3 encontram elencadas no corpo do presente relatório e demonstrativos anexos, com seus respectivos fatos geradores, bases de cálculo e alíquotas aplicadas. Valor consolidado: R$ 50.035,21 Contribuições Patronais (a cargo da empresa): • contribuição para o FPAS (Fundo da Previdência e Assistência Social); • contribuição para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT). 1.2 Auto de Infração (Obrigação Principal): DebCad n.º 51.072.823-5 >> Refere-se a créditos de contribuições sociais patronais destinadas aos Terceiros (discriminados abaixo), os quais se encontram elencados no corpo do presente relatório e demonstrativos anexos, com seus respectivos fatos geradores, bases de cálculo e alíquotas aplicadas. Valor consolidado: R$ 10.550,13 Destinação das Contribuições Sociais para Terceiros (outras entidades ou fundos ): • FNDE – Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (Salário Educação); • INCRA – Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária; • SESC – Serviço Social do Comércio; • SENAC– Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial; e • SEBRAE – Serviço Brasileiro de Apoio à Pequena e Média Empresa.I – INTRODUÇÃO DA EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL 2. Durante o procedimento fiscal, a fiscalização formalizou, por meio do processo administrativo nº. 15540.720066/2015-74, a REPRESENTAÇÃO PARA EXCLUSÃO DE OFÍCIO DO SIMPLES NACIONAL, que culminou com a emissão do Ato Declaratório Executivo – ADE nº. 13 de 06/03/2015, publicado no DOU em 12/03/2015; tendo em vista o não atendimento de intimação para fornecimento de informações sobre movimentação financeira, de acordo com o parágrafo II, do artigo 29, da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006; assim como, a escrituração do Livro Caixa não permite a identificação da movimentação financeira, inclusive bancária, de acordo com o parágrafo VIII, do artigo 29, da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006 2.1 A exclusão do SIMPLES produziu efeitos a partir de 01/01/2010, conforme o disposto no parágrafo 1º, do artigo 29, da Lei Complementar nº 123/2006. DO EFEITO DAS GFIP ENTREGUES ANTES DA EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL 3. A indicação de optante pelo SIMPLES constante nas GFIP entregues pelo contribuinte antes de ser excluído do Simples Nacional, implica tão somente, considerar as remunerações dos segurados declaradas nas GFIP como fatos geradores das contribuições desses segurados, não se reputando declarados como fatos geradores das contribuições a cargo da empresa; por este motivo lavramos os presentes Autos de Infração com o intuito de exigir as contribuições Fl. 515DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.795 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720086/2015-45 4 patronais, incidente sobre as remunerações dos segurados empregados e contribuintes individuais, não declaradas e não recolhidas pelo contribuinte até a presente data. (...) FATOS GERADORES 5. O pagamento, aos segurados empregados, de verbas remuneratórias. 6. O pagamento, aos segurados contribuintes individuais (pessoa física sem vínculo empregatício e os sócios gerentes), pelos serviços prestados. (...) DO ENCERRAMENTO 18. É oportuno destacar, que no ato de encerramento da fiscalização foram devolvidos ao sujeito passivo todos os documentos originais e livros apresentados durante a fiscalização. (...)”. Da Impugnação da Contribuinte Noticiou a Contribuinte que o Auto de Infração lavrado em face da empresa, almeja o recolhimento de contribuições previdenciárias patronais incidente sobre a remuneração dos segurados empregados e contribuintes individuais, consubstanciadas nos seguintes DEBCAD's: a. DEBCAD n°. 51.072.822-7: refere-se à cota patronal, no importe de R$ 50.035,21 (cinquenta mil trinta e cinco reais e vinte e um centavos); b. DEBCAD n°. 51.072.823-5: refere-se às contribuições devidas pela empresa e destinadas a Terceiros (FNDE, INCRA, SESC, SENAC e SEBRAE), no importe de R$ 10.550,13 (dez mil quinhentos e cinquenta reais e treze centavos). Aduziu que a lavratura da presente autuação se deu em decorrência da formalização da exclusão de ofício da empresa em relação ao Simples Nacional, regime de tributação ao qual estava submetida, que se deu através do Ato Declaratório Executivo ADE n°. 13, publicado em 12.03.2015, com efeitos a partir de 01.01.2010, sem que o motivo para sua exclusão tenha efetivamente ocorrido em momento anterior à data da infração capitulada no artigo 29 da Lei Complementar n°. 123/2006. Asseverou que o Auto de Infração se refere a todo o exercício de 2010, e que a notificação do lançamento só aconteceu em 28.04.2015, desta feita, tem-se que a decadência fulminou a pretensão fazendária de arrecadar tributos já extintos no período de janeiro a março de 2010, nos termos do artigo 150, § 4°, do Código Tributário Nacional. Afirmou que os levantamentos relativos à diferença das informações constantes em GFIP e as Folhas de Pagamento, são relativas às verbas rescisórias "Aviso Prévio Indenizado" e "13° Fl. 516DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.795 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720086/2015-45 5 Salário Indenizado", remunerações que não incidem contribuições previdenciárias, conforme julgamento do Superior Tribunal de Justiça, sob o rito do artigo 543-C, do Código de Processo Civil. Sustentou que é inadmissível o Auto de Infração, vez que está consubstanciado em provas manifestamente ilegais, ainda assim não merece prosperar a referida cobrança tendo em vista a irretroatividade dos efeitos Ato Declaratório de Exclusão do SIMPLES, em face da ora lmpugnante. Pontuou que não está a combater o ADE n°. 13/2015, mas sim os efeitos retroativos dele oriundos, tendo em vista que a capitulação legal que culminou na exclusão do Simples não se trata de infração cometida em tempo pretérito e sim, a partir do momento em deixou de prestar as informações devidas. Ressaltou que tendo em vista que a notificação do presente lançamento se deu em 28.04.2015 tem-se que decaiu o direito do Fisco de proceder ao lançamento referente às competências janeiro a março de 2010. Pleiteou que seja julgado procedente a Impugnação da irretroatividade dos efeitos da ADE n°. 13, de 06.03.2015; que seja reconhecida, a decadência relativa ao período de janeiro a março de 2010, tendo em vista que a notificação do lançamento apenas se deu em 28.04.2015, maculando, pois, a pretensão fazendária em relação ao período apontado; que seja excluído o levantamento FG - DIFERENÇA FP X GFIP, por consignar tão somente verbas rescisórias sobre as quais não incidem contribuições previdenciárias em face do entendimento proferido pelo Superior Tribunal de Justiça, no rito dos Recursos Repetitivos, previsto no artigo 543-C, do Código de Processo Civil. DO ACÓRDÃO PROLATADO Nº. 14-64.806- DRJ/RPO A DRJ analisou a impugnação apresentada, julgando-a improcedente (e-fls. 444/462). Inconformada com a decisão da DRJ, a Contribuinte apresentou Recurso Voluntário (e-fls. 467/503), destacando, em síntese, que: “ILUSTRÍSSIMO SENHOR DELEGADO DA 3ª TURMA, DA DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM RIBEIRÃO PRETO - SP Processo nº 15540.720.086/2015-45 Acórdão nº 14-64.806 ALIPLASTIC 494 COMÉRCIO DE PAPEL E PLÁSTICO LTDA-ME., já devidamente qualificada nos autos em epígrafe, por seu advogado que ao final subscreve, vem, respeitosamente, à presença de V. Senhoria interpor o presente RECURSO VOLUNTÁRIO Fl. 517DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.795 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720086/2015-45 6 em face do r. Acórdão de nº 14-64.806, proferido por esta 3ª Turma da Delegacia Regional de Julgamento em Ribeirão Preto, do qual foi intimado em 28 de novembro de 2017 (Documento 01), o qual houve por bem julgar improcedente a impugnação apresentada pela ora Recorrente. Ocorre, todavia, que em consonância ao quanto far-se-á ampla e documentalmente demonstrado no presente recurso. É, pois, o que se passa a demonstrar. Requer-se, pois, após o regular processamento da presente interposição, sejam os autos remetidos ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, onde, confia-se, serão acolhidos os argumentos tecidos nas razões em anexo para que se julgue totalmente improcedentes as autuações combatidas. Por fim, desde já protesta pela realização de sustentação oral das razões recursais, quando do julgamento do presente Recurso. Termos em que, pede deferimento. São Paulo, 19 de dezembro de 2017. (...) RAZÕES DE RECURSO VOLUNTÁRIO Recorrente: Aliplastic 494 Comércio de Papel e Plástico Ltda.-ME Recorrida: 3ª Turma da DRJ/RPO Processo nº. 15540.720.086/2015-45 Acórdão nº. 14-64.806 Egrégio Conselho, Colenda Câmara, Ilustres Julgadores, I – BREVE HISTÓRICO FATICO 1. Cuida-se de Auto de Infração lavrado em face da ora Recorrente, almejando o recolhimento de contribuições previdenciárias patronais incidente sobre a remuneração dos segurados empregados e contribuintes individuais, consubstanciadas nos seguintes DEBCAD’s: a. DEBCAD nº. 51.072.822-7: refere-se à cota patronal, no importe de R$ 50.035,21 (cinquenta mil trinta e cinco reais e vinte e um centavos); b. DEBCAD nº. 51.072.823-5: refere-se às contribuições devidas pela empresa e destinadas a Terceiros (FNDE, INCRA, SESC, SENAC e SEBRAE), no importe de R$ 10.550,13 (dez mil quinhentos e cinquenta reais e treze centavos). 2. A lavratura da presente autuação se deu em decorrência da formalização da exclusão de ofício da empresa em relação ao Simples Nacional, regime de tributação ao qual estava submetida, que se deu através do Ato Declaratório Fl. 518DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.795 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720086/2015-45 7 Executivo ADE nº. 13, publicado em 12.03.2015, com efeitos a partir de 01.01.2010, sem que o motivo para sua exclusão tenha efetivamente ocorrido em momento anterior à data da infração capitulada no artigo 29 da Lei Complementar nº. 123/2006. 3. Por sua vez, tendo em vista que o Auto de Infração se refere a todo o exercício de 2010, e que a notificação do lançamento só aconteceu em 28.04.2015, tem-se que a decadência fulminou a pretensão fazendária de arrecadar tributos já extintos no período de janeiro a março de 2010, nos termos do artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional. 4. Ademais, os levantamentos relativos à diferença das informações constantes em GFIP e as Folhas de Pagamento, são relativas às verbas rescisórias “Aviso Prévio Indenizado” e “13º Salário Indenizado”, remunerações que não incidem contribuições previdenciárias, conforme julgamento do Superior Tribunal de Justiça, sob o rito do artigo 543-C, do Código de Processo Civil. 5. Isto posto, foi interposta a competente Impugnação, a qual para sua surpresa, teve seu provimento negado, tendo sido julgada improcedente. Veja-se: (...) 6. Todavia, por discordar das conclusões alcançadas pela 3ª Turma da DRJ/RPO, traz a Recorrente as suas razões recursais que, uma vez apreciadas, certamente conduzirão à fulminação completa das autuações. II – PRELIMINARMENTE II. I – DA TEMPESTIVIDADE 7. Sendo certo que a Recorrente somente tomou ciência do teor do Acórdão ora recorrido, no dia 28 de novembro de 2017 (terça-feira), e sabendo-se que os prazos apenas se iniciam em dias de expediente normal da RFB, bem como que são contínuos, excluindo-se o dia de início, mas incluindo-se o dia do vencimento (art. 5°, Parágrafo único, do Dec. 70.235/72 e art. 9º, Parágrafo único, do Dec. 7.574/11), tem-se que o trintídio recursal se iniciou apenas no dia 29 de novembro de 2017 (quarta-feira). 8. Assim sendo e dispondo a Recorrente de 30 (trinta) dias para manejar o presente recurso (art. 33, do Dec. 70.235/72 e art. 68 do Dec. 7.574/11), o prazo recursal somente findará no dia 28 de dezembro de 2017 (quinta-feira), o que atesta a tempestividade de sua interposição, na data de hoje. III. – DO DIREITO III.1. – DA IRRETROATIVIDADE DOS EFEITOS DO ATO DECLARATÓRIO DE EXCLUSÃO DO SIMPLES 9. Em que pese o respeito a decisão ora recorrida, a mesma não deverá prosperar! Fl. 519DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.795 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720086/2015-45 8 10. Isso porque, conforme aduzido em sua peça de defesa inaugural, o Auto de Infração, está consubstanciado em provas manifestamente ilegais, logo a decisão recorrida, também não merece subsistir, visto que não merece prosperar a referida cobrança tendo em vista a irretroatividade dos efeitos Ato Declaratório de Exclusão do SIMPLES, em face da ora Recorrente. 11. Relembre-se que, através da emissão do Ato Declaratório Executivo – ADE nº. 13, de 06.03.2015, a empresa foi formalmente excluída do Simples Nacional, por enquadramento na hipótese do artigo 29, inciso II, da Lei Complementar nº. 123/2006, in verbis: (...) 12. Desse modo, ocorre que a exclusão do SIMPLES não se operou em razão de fato que possuiu data específica para que seja procedida a sua exclusão, e sim pela omissão do contribuinte. 13. Logo, em que pese a decisão recorrida ter ignorado tal questão, a infração, nesse caso, que culminou na exclusão da Recorrente, foi praticada NA DATA EM QUE DEIXOU DE PROCEDER COM AS INFORMAÇÕES, não podendo retroagir ao bel prazer do Fisco ao período que entender, discricionariamente, devido. 14. Contrariamente do que a decisão ora combatida tenda fazer levar a crer, deve ser levado em consideração que os atos administrativo-fiscais são, de acordo com a legislação tributária, plenamente vinculados. É o que preceitua a doutrina de James Marins: (...) 15. Nessa esteira, se a lei é capaz de autorizar a prática de atos pela Administração Tributária, impondo deveres e obrigações aos contribuintes administrados, também aí se encontram os limites da atuação administrativa. Isso porque, ao prever regras de conduta, a lei traça os parâmetros e alcance dos atos a serem praticados pelos agentes públicos, vinculando-os estritamente aos preceitos ali contidos. 16. Logo, não faz jus a decisão recorrida existir, visto que a Recorrente não está a combater o ADE nº. 13/2015, mas sim os efeitos retroativos dele oriundos, tendo em vista que a capitulação legal que culminou na exclusão do Simples não se trata de infração cometida em tempo pretérito e sim AGORA, a partir do momento em deixou de prestar as informações devidas. 17. Ora, a Recorrente não pode ser responsabilizada por ato que deu causa apenas em 2015 para pretender a cobrança de tributos relativos ao exercício de 2010. Evidente a ilegalidade perpetrada pela autoridade tributária ao emitir Ato Declaratório com efeitos de cinco anos retroativos. 18. Desse modo, não poderia jamais proceder à cobrança de pretensos créditos tributários em razão de suposta infração cometida em momento posterior à ocorrência dos fatos geradores sob lume, razão pela qual, ao contrário do Fl. 520DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.795 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720086/2015-45 9 mantido pela decisão ora guerreada, deve ser considerado nulo o Auto de Infração em epígrafe. III.2. – DA DECADÊNCIA DOS PERÍODOS DE JANEIRO A MARÇO/2010 19. No que tange ao presente tópico em questão, a decisão ora debatida, também não merece subsistir, visto que ainda que se admita a plena validade do ADE nº. 13, de 06.03.2015, com os efeitos pretendidos desde 01.10.2010, patente pois a decadência em relação às competências janeiro a março de 2010. 20. Isso porque, se o ADE possui natureza declaratória, reconhecendo que há determinado tempo a Recorrente já não mais perfazia os requisitos de permanência no Simples, certo é, portanto, que desde tal data o Fisco poderia proceder à cobrança dos supostos créditos tributários. 21. Nessa esteira, imperioso que se discuta as disposições legais relativas à decadência que são aplicadas às contribuições previdenciárias. 22. Relembre-se que, anteriormente, o prazo prescricional e decadencial das contribuições previdenciárias era tratada nos artigos 45 e 46, da Lei nº. 8.212/1991, que foram posteriormente julgadas inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, entendimento este sedimentado na Súmula Vinculante nº. 8, que dispõe os seguintes termos: (...) 23. Mencionados dispositivos legais, declarados inconstitucionais, impunham o prazo decadencial e prescricional em 10 (dez) anos para as contribuições previdenciárias, passando tais tributos a se submeterem aos prazos contidos no Código Tributário Nacional, a saber o artigo 150, § 4º, ou o artigo 173, inciso I. 24. Nessa esteira, se coaduna, também, com já existente entendimento consolidado do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, conforme pode-se depreender da Súmula nº. 99, in verbis: (...) 25. Assim se entenda, verificada a antecipação do pagamento, ainda que parcial, deve ser aplicado o artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, que assim dispõe: (...) 26. A referida antecipação do pagamento pode ser verificada a partir da leitura do próprio Relatório Fiscal, relembrada pela decisão combatida, na qual consigna tópico específico em relação aos créditos apurados, oriundo das GPS analisadas. 27. Desse modo, patente a aplicação do dispositivo supratranscrito, de modo que, ultrapassado o quinquênio decadencial, a contar da ocorrência do fato gerador, tem-se por fulminada a pretensão fazendária de proceder com o lançamento que ora pretender se perfazer. Fl. 521DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.795 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720086/2015-45 10 28. Ora I. Julgadores, admitir o contrário é promover o locupletamento da Fazenda Nacional, às expensas da Recorrente, relativo a crédito tributário já extinto e, por sua vez, inexigível. É o que dispõe o artigo 156, inciso V, do Código Tributário Nacional: (...) 29. Sendo assim, em que pese a respeitável decisão guerreada, há que se destacar que, em razão de a notificação do presente lançamento se deu em 28.04.2015, tem-se que decaiu o direito do Fisco de proceder ao lançamento referente às competências janeiro a março de 2010, o que não se pode contrapor por esse Tribunal Administrativo! III.3. – DA NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS SOBRE O AVISO PRÉVIO INDENIZADO E SEUS REFLEXOS 30. Outro ponto que não merece prosperar na autuação objeto dos presentes autos e que, com toda vênia, foi absurdamente mantido na decisão que se recorre, trata-se, conforme antecipado pelo presente tópico, da não incidência de contribuições previdenciárias sobre o aviso prévio indenizado e seus respectivos reflexos. 31. Nesta ponta, reconhece o I. Julgador a quo, a existência das decisões judiciais consolidadas em sede de recursos repetitivos julgados pelo Superior Tribunal de Justiça, porém, não altera seu entendimento quando a incidência por estar lastreado em orientações administrativas, as quais, se digam, encontram-se, sabidamente, contrárias ao entendimento do Poder Judiciário mais atual, porém não tão recente. 32. Consta-se que o Discriminativo de Débito constante nos DEBCAD’s que lastreiam o presente Auto de Infração consigna o levantamento FG – DIFERENÇA FP X GFIP, relativo à diferença de base de cálculo dos segurados empregados constantes das Folhas de Pagamento, em comparação com as bases declaradas nas GFIP’s. 33. Já o Relatório Fiscal, por sua vez, no item 9, consigna que o lançamento a que se refere o levantamento está devidamente explanado nos subitens 7.2.1 e 7.2.2, abaixo transcritos: (...) 34. Logo, conclui-se que, refere-se a referida rubrica ao Aviso Prévio Indenizado e seus reflexos no 13º Salário, as quais destaque-se, são verbas indenizatórias que não sofrem a incidência de contribuições previdenciárias, conforme já julgado pelo Superior Tribunal de Justiça, sob o rito dos Recursos Repetitivos, previsto no artigo 543-C, do Código de Processo Civil. É o que se vê: (...) 35. Não obstante isso, no âmbito infralegal, a Instrução Normativa nº 03 do Ministério da Previdência Social, de 14 de julho de 2005 (IN MPS/SRP 03/05), que Fl. 522DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.795 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720086/2015-45 11 trata das normas gerais de tributação previdenciária e de arrecadação das contribuições sociais administradas pela antiga Secretaria da Receita Previdenciária, ao regulamentar a Lei nº 8.212/91, ainda previa que as importâncias pagas a título de aviso prévio indenizado não poderiam integrar a base de cálculo da contribuição previdenciária, o que somente veio a ser revogado com a edição da Instrução Normativa 20 (IN MPS/SRP 20/07), publicada em 16 de janeiro de 2007. 36. Persistia, no entanto, o dispositivo contido na alínea “f”, inciso V, parágrafo 9º, do artigo 214 do Regulamento da Previdência Social, que determinava a exclusão do aviso prévio indenizado da base de cálculo da contribuição previdenciária, por meio do qual o contribuinte fundamentava a desnecessidade do recolhimento do INSS sobre tal verba. 37. Todavia, em 13/01/2009, foi publicado o Decreto nº 6.727, que revogou a alínea “f”, inciso V, do parágrafo 9º, do artigo 214 do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto nº 3.048/99, que assim estabelecia: (...) 38. O intuito do legislador foi o de retirar a verba paga pelo empregador a título de aviso prévio indenizado do rol das verbas que, segundo referido regulamento, não integram o salário contribuição, base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a folha de salários. 39. Assim sendo, de acordo com a nova regulamentação, não havendo mais expressa vedação legislativa, seria possível a exigência da contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de aviso prévio indenizado. 40. Isso porque a verba paga pelo empregador a título de aviso prévio indenizado não decorre da remuneração destinada a retribuir o trabalho, nos termos do artigo 195, inciso I, alínea “a” da Constituição Federal, e dos artigos 22, inciso I, e 28, inciso I, ambos da Lei nº 8.212/91. 41. A situação do aviso prévio trabalhado é diferente, haja vista o interesse de uma das partes rescindir o contrato de trabalho ao final de determinado período e, no transcurso do aviso prévio, continuará o exercício de suas atividades habituais. 42. No aviso prévio indenizado, o empregador pode determinar o desligamento imediato do empregado, mediante o pagamento de uma parcela compensatória relativa ao período de aviso, a qual tem inserido o 13º proporcional trabalhado, sendo certo que a natureza jurídica de tal verba é eminentemente indenizatória. 43. No que toca à contribuição previdenciária do empregador sobre as remunerações, a regra de competência do artigo 195, I, ‘a’ da Constituição Federal definiu como fato tributável apenas as parcelas de natureza remuneratória, e não indenizatória, como é o caso do aviso prévio indenizado. Fl. 523DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.795 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720086/2015-45 12 44. De modo que, conforme o artigo 110 do CTN, não pode a lei ou o seu aplicador alterar tal conceito e, como visto, sendo o aviso prévio indenizado, ou seja, o pagamento feito pelo empregador que dispensa o empregado de cumprir mais um mês de trabalho após a sua dispensa, definido como parcela de caráter indenizatório e não remuneratório pela CLT, impossível a incidência da contribuição sobre o mesmo. 45. Por isso o artigo 22, I da Lei nº 8.212/91 determina como base de cálculo “o total das remunerações pagas destinadas a retribuir o trabalho”, o que faz com que as parcelas indenizatórias estejam fora do âmbito de incidência da norma tributária dela extraída. 46. Desse modo, patente o caráter indenizatório das rubricas apontadas no levantamento objurgado, pela própria nomenclatura que as consignam, POSSUEM CARÁTER INDENIZATÓRIO, o que afasta a incidência das contribuições previdenciárias, conforme determinado no julgado acima apontado. 47. Ressalte-se que o Recurso Repetitivo anteriormente mencionado e transcrito possui efeito vinculante, devendo ser reproduzido pelas demais esferas dos poderes estatais, inclusive pela Administração Pública. 48. Nesse toar, é o que dispõe o artigo 62-A, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, instância máxima dos processos administrativos perante a Receita Federal. Assim prevê: (...) 49. Portanto, estando vinculado ao preceituado no Acórdão Paradigma acima transcrito, outra sorte não terá o levantamento FG – DIFERENÇA FP X GFIP, constante em ambos os DEBCAD’s que lastreiam o presente Auto de Infração, senão a sua nulidade e exclusão da autuação. IV - CONCLUSÃO 50. Diante de tudo quanto exposto, requer seja inicialmente conhecido o presente recurso tendo em vista conter todos os pressupostos legais de sua exigência para posteriormente ser integralmente provimento o presente Recurso Voluntário para que se proceda à reforma total do Acórdão da 3ª Turma da DRJ/RPO, reconhecendo a irretroatividade dos efeitos da ADE nº 13, de 06.03.2015. 51. Ademais, a título de argumento, que seja reconhecido, minimamente, a decadência relativa ao período de janeiro a março de 2010, tendo em vista que a notificação do lançamento apenas se deu em 28.04.2015, maculando, pois, a pretensão fazendária em relação ao período apontado. 52. No mais, deve ser excluído o levantamento FG – DIFERENÇA FP X GFIP, por consignar tão somente verbas rescisórias sobre as quais não incidem contribuições previdenciárias em face do entendimento proferido pelo Superior Tribunal de Justiça, no rito dos Recursos Repetitivos, previsto no artigo 543-C, do Código de Processo Civil. Fl. 524DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.795 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720086/2015-45 13 (...) 53. Por fim, reitera que todas as intimações/notificações sejam feitas, exclusivamente, em nome de MARCOS DE CARVALHO PAGLIARO, OAB/SP nº. 166.020 e ALINE HELENA GAGLIARDO DOMINGUES, OAB/SP nº 202.044, ambos com endereço na Rua Gomes de Carvalho, nº 1629, 15º andar, Vila Olímpia, São Paulo/SP, CEP nº. 04547-006, sob pena de nulidade. Termos em que, pede deferimento. São Paulo, 19 de dezembro de 2017 (...)”. É o relatório. VOTO Conselheiro Gustavo de Oliveira Machado, Relator. O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972. Assim, dele tomo conhecimento, inclusive para os efeitos do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional (CTN). Da Sustentação Oral A Recorrente pleiteia a realização de sustentação oral, deve-se elucidar que a possibilidade jurídica de o sujeito passivo ou seu representante legal de fazer sustentação oral está amparada no Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. A solicitação deve ser apresentada na forma, no tempo e no lugar previstos nas orientações constantes no site institucional do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, devendo o interessado atentar para a disponibilização da pauta e seguir as orientações do site. No que tange ao pedido que todas as intimações/notificações atinentes ao processo sejam realizadas em nome e no endereço de seus procuradores. A previsão legal é de que o sujeito passivo seja intimado validamente no domicílio tributário por ele eleito (incisos LIV e LV do art. 5º da Constituição Federal, art. 127 do Código Tributário Nacional e art. 23 do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972). Fl. 525DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.795 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720086/2015-45 14 Neste sentido, a Súmula CARF nº 110, que é de aplicação obrigatória, determina que "no processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo" (123 do Anexo do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023). Ante o exposto, rejeito tal pedido. Da Irretroatividade dos Efeitos do Ato Declaratório de Exclusão do Simples Nacional Sustentou a Recorrente a impossibilidade de retroação dos efeitos do ato administrativo que culminou com a sua exclusão do SIMPLES NACIONAL. Pontuou que é evidente a ilegalidade perpetrada pela autoridade tributária ao emitir ato declaratório com efeitos de cinco anos retroativos. Pois bem. Alega o contribuinte que a retroatividade do ato de exclusão com efeito de cinco anos retroativos é ilegal. Em que pese o inconformismo da Contribuinte no tocante aos efeitos da exclusão do Simples Nacional, esquece o mesmo de que a legislação específica do Simples Nacional também regulamentou os efeitos da exclusão de forma precisa, senão vejamos, o teor da Lei Complementar 123/2006: “Art. 29. A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se-á quando: VIII - houver falta de escrituração do livro-caixa ou não permitir a identificação da movimentação financeira, inclusive bancária; §1º Nas hipóteses previstas nos incisos II a XII do caput deste artigo, a exclusão produzirá efeitos a partir do próprio mês em que incorridas, impedindo a opção pelo regime diferenciado e favorecido desta Lei Complementar pelos próximos 3 (três) anos-calendário seguintes”. Como se vê, a retroatividade dos efeitos do ato de exclusão da empresa do Simples Nacional é determinada pela própria lei instituidora do regime simplificado. Trata-se de verdadeira escolha do legislador, o qual atribuiu um marco inicial para o início da produção dos efeitos da exclusão. Não se trata de uma escolha discricionária ou arbitrária da Fiscalização. Desta feita, não há que se falar em ilegalidade da retroação dos efeitos da ADE, não merecendo reforma o acórdão recorrido neste tópico. Fl. 526DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.795 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720086/2015-45 15 Da Decadência dos Períodos de Janeiro à Março/2010 Afirmou a Recorrente que ainda que se admita a plena validade do ADE nº. 13, de 06.03.2015, com os efeitos pretendidos desde 01.10.2010, patente está a decadência em relação às competências de janeiro à março de 2010. Destacou ainda, que a notificação do presente lançamento se deu em 28.04.2015, assim, decaiu o direito do Fisco de proceder ao lançamento referente às competências janeiro a março de 2010. Pois bem. Cabe destacar, que a Recorrente efetuou o pagamento de tributos sob a sistemática do Simples Nacional, desta feita, o prazo decadencial começou a fluir em 01/01/2011, tendo como termo final a data de 31/12/2015, conforme determina o artigo 173, I, do CTN. Desta feita, deve-se destacar que não havia fatos geradores decaídos nas competências de janeiro à março de 2010, razão pela qual, não merece prosperar o pleito de decadência, razão pela qual dever ser mantido o acórdão recorrido nesta matéria. Da Não Incidência de Contribuições Previdenciárias sobre o Aviso Prévio Indenizado Sustentou a Recorrente que não deve prosperar a incidência de contribuições previdenciárias sobre o aviso prévio indenizado e seus reflexos. Asseverou que existem decisões judiciais consolidadas no STJ em sede de recursos repetitivos que preveem a não incidência de contribuições previdenciárias sobre o aviso prévio indenizado e reflexos. Pois bem. Insta destacar, que a Contribuinte sustenta nos autos que não há incidência de contribuições previdenciárias sobre o aviso prévio indenizado e seus reflexos. A respeito da matéria, no julgamento do REsp nº 1.230.957/RS, na sistemática dos recursos repetitivos, de relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, realizado no dia 26/2/2014, a 1ª Seção do STJ firmou a tese da não incidência da contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de aviso prévio indenizado, por não se tratar de verba de natureza salarial. Assim, transcrevo a ementa do julgado, na parte que interessa ao feito submetido à apreciação neste processo administrativo: “PROCESSUAL CIVIL. RECURSOS ESPECIAIS. TRIBUTÁRIO. Fl. 527DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.795 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720086/2015-45 16 CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA A CARGO DA EMPRESA. REGIME GERAL DA PREVIDÊNCIA SOCIAL. DISCUSSÃO A RESPEITO DA INCIDÊNCIA OU NÃO SOBRE AS SEGUINTES VERBAS: TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS; SALÁRIO MATERNIDADE; SALÁRIO PATERNIDADE; AVISO PRÉVIO INDENIZADO; IMPORTÂNCIA PAGA NOS QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-DOENÇA. (...) 2. Recurso especial da Fazenda Nacional. 2.1 Preliminar de ofensa ao art. 535 do CPC. Não havendo no acórdão recorrido omissão, obscuridade ou contradição, não fica caracterizada ofensa ao art. 535 do CPC. 2.2 Aviso prévio indenizado. A despeito da atual moldura legislativa (Lei 9.528/97 e Decreto 6.727/2009), as importâncias pagas a título de indenização, que não correspondam a serviços prestados nem a tempo à disposição do empregador, não ensejam a incidência de contribuição previdenciária. A CLT estabelece que, em se tratando de contrato de trabalho por prazo indeterminado, a parte que, sem justo motivo, quiser a sua rescisão, deverá DF CARF MF Fl. 693 Processo nº 16327.721315/2013-74 Acórdão n.º 2401-004.796 S2-C4T1 Fl. 694 15 comunicar a outra a sua intenção com a devida antecedência. Não concedido o aviso prévio pelo empregador, nasce para o empregado o direito aos salários correspondentes ao prazo do aviso, garantida sempre a integração desse período no seu tempo de serviço (art. 487, § 1º, da CLT). Desse modo, o pagamento decorrente da falta de aviso prévio, isto é, o aviso prévio indenizado, visa a reparar o dano causado ao trabalhador que não fora alertado sobre a futura rescisão contratual com a antecedência mínima estipulada na Constituição Federal (atualmente regulamentada pela Lei 12.506/2011). Dessarte, não há como se conferir à referida verba o caráter remuneratório pretendido pela Fazenda Nacional, por não retribuir o trabalho, mas sim reparar um dano. Ressalte-se que, "se o aviso prévio é indenizado, no período que lhe corresponderia o empregado não presta trabalho algum, nem fica à disposição do empregador. Assim, por ser ela estranha à hipótese de incidência, é irrelevante a circunstância de não haver previsão legal de isenção em relação a tal verba" (REsp 1.221.665/PR, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 23.2.2011). A corroborar a tese sobre a natureza indenizatória do aviso prévio indenizado, destacam-se, na doutrina, as lições de Maurício Godinho Delgado e Amauri Mascaro Nascimento. Precedentes: REsp 1.198.964/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 4.10.2010; REsp 1.213.133/SC, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 1º.12.2010; AgRg no REsp 1.205.593/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe de 4.2.2011; AgRg no REsp 1.218.883/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Benedito Fl. 528DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.795 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720086/2015-45 17 Gonçalves, DJe de 22.2.2011; AgRg no REsp 1.220.119/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, DJe de 29.11.2011”. Na hipótese do aviso prévio indenizado, a jurisprudência do STF está consolidada no sentido de que a incidência da contribuição previdenciária sobre tal verba não envolve a discussão de matéria constitucional, o que implica, necessariamente, a reprodução no âmbito deste Tribunal Administrativo da decisão proferida no REsp n° 1.230.957/RS, julgado na sistemática do art. 543-C do Código de Processo Civil. Assim, merece provimento o recurso voluntário, não devendo incidir contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado. Da Incidência de Contribuição Previdenciária sobre Reflexo do Aviso Prévio Indenizado no 13° Salário No que tange ao pleito da Recorrente, de não incidência de contribuição previdenciária sobre o reflexo do aviso prévio indenizado no 13° salário. Deve-se destacar, que o entendimento do STJ que não incide contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado, não alcança o reflexo do aviso prévio indenizado no 13° salário, vez que tal verba possui natureza remuneratória. Isto Posto, não merece prosperar o pleito da contribuinte, devendo ser mantido o lançamento relativo ao reflexo do aviso prévio indenizado no 13º salário. Dispositivo Isto posto, voto em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário não devendo incidir contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Gustavo de Oliveira Machado – Relator Fl. 529DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10880.938835/2013-52
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 12 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri May 09 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3101-000.502
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3101-000.500, de 12 de fevereiro de 2025, prolatada no julgamento do processo 10880.938832/2013-19, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3101-000.500, de 12 de fevereiro de 2025, prolatada no julgamento do processo 10880.938832/2013-19, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao crédito de PIS/Pasep não cumulativo - exportação apurados no 3° trimestre de 2011, solicitado no montante de R$ 8.197.405,21. Fl. 2315DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.502 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938835/2013-52 2 Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. PIS/PASEP. COFINS. Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018, o conceito de insumos, para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. RATEIO PROPORCIONAL. NÃO CUMULATIVIDADE. RECEITAS FINANCEIRAS. As receitas financeiras, por estarem excluídas da base de cálculo de incidência da Cofins e do PIS/Pasep, não integram os respectivos montantes da receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e da receita bruta total, auferidas em cada mês, utilizados na determinação do percentual a ser aplicado no método do rateio proporcional para fins de aproveitamento de créditos relativos aos custos, despesas e encargos comuns. EMPRESA DE LINHAS AÉREAS DOMÉSTICAS REGULARES. RECEITA DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL COLETIVO DE PASSAGEIROS. CUMULATIVIDADE. Nos termos do inciso XVI do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003, permanecem sujeitas ao regime de apuração cumulativa da Cofins e do PIS/Pasep as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo aéreo de passageiros, nacional ou internacional, efetuado por pessoa jurídica que opera linhas aéreas domésticas e regulares. COMBUSTÍVEL DE AVIAÇÃO. EMPRESAS AÉREAS. Os gastos com combustível de aviação geram direito aos créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins apenas quando forem utilizados em voo doméstico para o transporte de cargas. BENS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO PREDIAL. Os créditos decorrentes de custos com bens e serviços utilizados em edificações e benfeitorias em imóveis devem ser calculados sobre os encargos de amortização incorridos no mês. SERVIÇO DE AUXÍLIO DE NAVEGAÇÃO. SERVIÇO DE AUXÍLIO DE TERMINAL. TAXA SUFRAMA. Não gera direito a crédito o valor da aquisição de serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins. Fl. 2316DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.502 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938835/2013-52 3 COMPRA DE PONTOS MULTIPLUS. GASTOS COM VOOS INTERROMPIDOS. SERVIÇO DE ATENDIMENTO A PASSAGEIROS. DESPESAS COM ESTADIA DE TRIPULANTES. As receitas derivadas da prestação de serviços aéreos de passageiros estão sujeitas ao regime cumulativo, não ensejando o direito ao crédito de PIS/Pasep e Cofins. CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS TERCEIRIZADOS DE CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. LIMPEZA DE AERONAVES. OPERADOR DE EQUIPAMENTOS AEROPORTUÁRIOS. AGENTE DE RAMPAS. TREINAMENTO E ENSINO. DESPESAS OBRIGATÓRIAS. SERVIÇO DE COLETA E ENTREGA. DESPESAS COM LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. GASTOS COM COMBUSTÍVEL DE VEÍCULOS. No caso das empresas aéreas de transporte, podem gerar o crédito de PIS/Pasep e de Cofins não cumulativos apenas os gastos se forem utilizados na atividade de transporte doméstico de cargas e puderem ser comprovados por documentação fiscal. NOTA FISCAL. CRÉDITOS. FALTA DE PROVAS. A manifestação de inconformidade deve estar acompanhada com todos os documentos e provas que possam fundamentar as contestações da defesa, de forma a comprovar aquilo que alega. NOTA FISCAL. INFORMAÇÕES INCOMPLETAS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. As informações relativas ao valor da nota fiscal, CNPJ do fornecedor e data de emissão da nota fiscal são essenciais para a comprovação do crédito. GÁS NATURAL. PRODUÇÃO DE ENERGIA TÉRMICA OU ELÉTRICA. O gás natural gera o crédito de PIS/Pasep e de Cofins não cumulativa, nos termos do inc. III do art. 3º das Leis n.º 10.637/2002 e n.° 10.833/2003 apenas se for utilizado para a geração de energia. DCOMP RETIFICADORA. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. TERMO INICIAL. Admitida a retificação da declaração de compensação, o termo inicial da contagem do prazo de cinco anos para a homologação da compensação será a data da apresentação da declaração de compensação retificadora. DCOMP RETIFICADORA. CRITÉRIO DE ADMISSIBILIDADE. A retificação de Declaração de Compensação não será admitida quando formalizada depois da intimação para apresentação de documentos comprobatórios. ACÓRDÃOS PROFERIDOS PELO CARF. EFEITOS E ABRANGÊNCIA. Os Acórdãos do CARF, por não constituírem normas complementares à legislação tributária, não possuem caráter normativo nem vinculante. Irresignada, a Recorrente interpôs seu Recurso Voluntário, devolvendo suas alegações de fato e de direito, ressaltando provas, conforme tópicos abaixo: Fl. 2317DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.502 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938835/2013-52 4  PRELIMINARMENTE, DA NECESSIDADE DE CONEXÃO DOS PROCESSOS ADMINISTRATIVOS QUE VERSAM SOBRE A MESMA MATÉRIA;  A INAPLICABILIDADE E ILEGALIDADE DO INDEFERIMENTO COM BASE NO ART. 32, § 3º, DA IN RFB 1.300/2012, E ART. 59 DA IN RFB 1.717/2017;  A HOMOLOGAÇÃO TÁCITA DAS COMPENSAÇÕES OBJETO DAS DCOMP TRANSMITIDAS EM 2012;  NO MÉRITO, DA EXISTÊNCIA DE DECISÃO DO CARF SOBRE A MATÉRIA;  DA IMPROCEDÊNCIA DOS AJUSTES DOS CÁLCULOS DOS FATORES DE RATEIO PROPORCIONAL (RECEITAS DO REGIME CUMULATIVO X NÃO CUMULATIVO) (RECEITAS BRUTAS NÃO CUMULATIVAS NÃO TRIBUTADAS NO MERCADO INTERNO E DE EXPORTAÇÃO X RECEITA BRUTA NÃO CUMULATIVA TOTAL);  DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS RECEITAS FINANCEIRAS INTEGRAM O CÁLCULO DOS FATORES DE RATEIO;  DA IMPROCEDÊNCIA DA GLOSA DE CRÉDITOS SOBRE BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS;  BENS E SERVIÇOS SUPOSTAMENTE NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO PELA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E PELA COFINS. COMBUSTÍVEL DE AERONAVES (DOMÉSTICO);  BENS E SERVIÇOS SUPOSTAMENTE NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO PELA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E PELA COFINS. SERVIÇO DE AUXÍLIO DE NAVEGAÇÃO;  BENS E SERVIÇOS SUPOSTAMENTE NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO PELA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E PELA COFINS. SERVIÇOS DE AUXÍLIO DE TERMINAL;  BENS E SERVIÇOS SUPOSTAMENTE NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO PELA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E PELA COFINS. TAXA SUFRAMA – INFRAERO;  BENS E SERVIÇOS VINCULADOS AO TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS;  BENS E SERVIÇOS INCOMPATÍVEIS COM O CONCEITO DE INSUMOS;  DESPESAS COM COMPRAS DE PONTOS MULTIPLUS;  DA GLOSA COM SERVIÇOS DE HANDLING;  GASTOS COM VOOS INTERROMPIDOS;  ESTADIA DE TRIPULANTES;  DESPESAS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO PREDIAL;  TREINAMENTO E ENSINO;  SERVIÇO DE COLETA E ENTREGA E DESPESAS COM VEÍCULOS (LOCAÇÃO DE VEÍCULOS) E GASTOS COM COMBUSTÍVEL DE VEÍCULOS; Fl. 2318DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.502 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938835/2013-52 5  DISPÊNDIO COM SERVIÇOS DE SUPORTE EM INFORMÁTICA EQUIVOCADAMENTE REGISTRADOS NA CONTA DE ARRENDAMENTO MERCANTIL;  DISPÊNDIOS COM SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS QUE NÃO FORAM ANALISADOS PELA FISCALIZAÇÃO - COMISSÕES FIXAS E VARIÁVEIS, COMISSARIA E TREINAMENTO DE PILOTOS E CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS;  CONTRAPRESTAÇÕES DE OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL DE PESSOA JURÍDICA; e  ENERGIA ELÉTRICA. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: Compulsando os autos, verifico a necessidade de diligência, por entender que o processo ainda não está maduro para o julgamento do Recurso Voluntário interposto pela Recorrente. No que tange a glosa de créditos sobre bens e serviços utilizados como insumos, no que concerne o Querosene de Aviação, a d. Fiscalização assim observou: “75. Por sua vez, receitas auferidas por “empresa regular de linhas aéreas domésticas” com o Transporte Coletivo de Passageiros estão sujeitas ao Regime Cumulativo de apuração da contribuição, por disposição do art.10, XVI, Lei 10.833, de 2003, o que torna inconcebível a apuração pela requerente de créditos em relação a aquisições de querosene de aviação tocante à execução desse transporte. 76. Deste modo, cabe aplicação de rateio proporcional (art.3º, §8º, II, Lei nº10.833/2003), para fins de apuração de créditos, em relação ao valor das Notas Fiscais de aquisição de querosene de aviação destinado a aeronave que efetue transporte doméstico de cargas e passageiros. 77. Em contraste, receitas de venda de querosene de aviação destinado a aeronaves em Tráfego Internacional desfrutam de não incidência da Cofins em toda a cadeia de comercialização do produto, por disposição do art.2º, caput, e 3º da Lei nº 10.560, de 2002. 78. E, por disposição do art.3º, §2º, Lei nº10.833, de 2003, a aquisição de bens ou serviços não sujeita ao pagamento da contribuição não enseja a apuração de créditos. Portanto, tal vedação legal impede apuração de créditos em relação a aquisições de querosene de aviação destinado ao Transporte Internacional, tanto de cargas como de passageiros. 79. Como se sabe, no tocante ao querosene de aviação relativo ao transporte internacional de passageiros, encontra-se ainda um segundo impedimento à Fl. 2319DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.502 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938835/2013-52 6 apuração de créditos, decorrente da sujeição das receitas com a “prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros” ao Regime Cumulativo de apuração, regime que não comporta apuração de créditos. 80. Cabe repisar que aquisições de querosene de aviação destinadas a aeronaves em tráfego internacional são, por disposição do art.3º, §5º, da Lei nº 10.560, de 2002, com redação da Lei nº 11.787, de 2008, expressamente identificadas nas respectivas Notas Fiscais (Campo Observações – transcrito em coluna das planilhas de análise), bem como frisar que se mostra indevida a tomada de créditos em relação aos valores dessas Notas Fiscais, no que digam respeito à aquisição do querosene com essa destinação.” Quanto ao tema, a DRJ decidiu o seguinte: “Pois bem, a manifestante contesta as glosas de créditos que ocorreram em virtude das notas fiscais eletrônicas de entrada conterem o CST n.° 8 (venda sem incidência das contribuições). Anexa para demonstrar o alegado os seguintes documentos: Doc04_NFsQAV, Doc05_DeclaracaoRaizen, Doc06_NotasAbastecimento, Doc07_ConsultaAnac, Doc08_IAC1223. Quanto às provas anexadas, registre-se, inicialmente, que a planilha de glosas de créditos realizadas pelo motivo CST 08 relativos às aquisições de combustíveis de aviação apenas para o mês de abril de 2011 possui mais de mil registros. No entanto, as provas acostadas aos autos dizem respeito apenas a duas notas fiscais, as de n° 4360 e 2188. Portanto, é uma amostragem ínfima em relação às glosas realizadas, de modo que não é possível revertêlas, ainda que a manifestante tivesse conseguido comprovar os erros formais no preenchimento do CST pelo fornecedor, o que não ocorreu, como se demonstrará a seguir. No caso, a contribuinte não estabelece a relação entre as notas fiscais cujos créditos foram glosados e os voos realizados. Melhor dizendo, estabelece apenas para duas ocorrências. As demais centenas de notas fiscais glosadas foram deixadas a cargo do julgador. Tal tarefa, no entanto, é árdua, haja vista que é necessário selecionar as notas fiscais glosadas, buscar no campo "observações" as notas de abastecimento a que se referem, ter acesso ao sistema informático da TAM a fim de relacioná-las aos voos realizados e, por fim, procurar nº site da ANAC as informações sobre tais voos. Como se percebe, tal tarefa não é possível de ser realizada em sede de julgamento. Aliás, nem mesmo a contribuinte o fez.” No Recurso Voluntário, a Recorrente alega o seguinte: “130. Quanto às notas fiscais em que consta a informação no próprio campo observações, a Recorrente reconhece o erro e a procedência da glosa apenas em relação ao combustível objeto desses documentos fiscais. 131. Por outro lado, deve ser revertida a glosa em relação às notas fiscais que contém apenas divergência no código CST. 132. Ocorre que o Código utilizado pela d. fiscalização como critério de classificação do tipo de transporte foi preenchido incorretamente pelo fornecedor. O combustível que acompanhou as referidas notas fiscais foi adquirido para utilização no transporte doméstico de cargas. Fl. 2320DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.502 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938835/2013-52 7 133. O mero erro do fornecedor no preenchimento da nota fiscal não pode obstar o direito a crédito da Recorrente! 134. E tanto é assim que a própria fiscalização reconhece que quando o combustível adquirido é destinado ao transporte internacional, por determinação legal, tal informação deve estar expressamente registrada na nota fiscal. (...) 136. No caso concreto, conforme dito anteriormente, as notas glosadas pela fiscalização por conterem o CST 08 foram preenchidas incorretamente pelo fornecedor, o que se comprova pelo fato de não conter qualquer informação nas observações acerca da destinação do combustível ao transporte internacional de passageiros. 137. Como se viu, o registro dessas informações é requisito essencial do transporte internacional, sendo que o seu não preenchimento demonstra que aquelas notas não se destinavam ao fim alegado pela d. fiscalização, conforme se comprova pelas notas juntadas a título exemplificativo (Doc. 04 da MI). 138. Em que pese os contundentes fundamentos e provas apresentados pela Recorrente, a DRJ de Curitiba entendeu que os mesmos não seriam suficientes à demonstração do erro dos fornecedores quando do preenchimento das notas fiscais, razão pela qual manteve a referida glosa. 139. Diante disso, a Recorrente apresenta neste Recurso esclarecimentos e provas adicionais capazes de confirmar, de forma cabal, que tais combustíveis foram destinados à prestação de serviço de transporte de cargas dentro do país e que os créditos aproveitados são legítimos. 140. Pois bem. O primeiro esclarecimento que se faz importante fazer é o de que a diferenciação das operações de venda de combustíveis destinadas à prestação de serviço de transporte aéreo dentro do território nacional, ou fora do país não é feita tão somente pelo CST ou pelas informações complementares das notas fiscais, mas também pelo código do produto. 141. No caso, as distribuidoras de combustível utilizam um código de produto sistêmico específico para o combustível que é vendido para utilização nº transporte aéreo doméstico. Em relação à distribuidora Raízen Combustíveis S/A. (Raízen) o código utilizado é o de número “15521801”, conforme declaração fornecida pelo representante desta empresa (Doc. 05 da MI). 142. Com efeito, ao examinar a cópia das notas fiscais juntadas a título exemplificativo no presente Recurso Voluntário, verifica-se que todas indicam o código de produto nº 15521801, que é exatamente aquele utilizado pela Raízen no caso de combustível vendido a ser utilizado no mercado doméstico de transporte. 143. Não bastasse o código do produto, pelo próprios registros nº sistema da ora Recorrente é possível verificar quais os voos que dizem respeito a cada nota fiscal de venda de querosene. 144. É importante, ainda, esclarecer que cada nota fiscal é composta por um conjunto de vários abastecimentos, consubstanciados em notas específicas. Fl. 2321DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.502 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938835/2013-52 8 145. Explica-se. Em cada abastecimento realizado é gerada uma nota de abastecimento (N.A.) vinculada um vôo específico. Após certo número de abastecimentos, as N.A.s são agrupadas e o fornecedor fatura e emite uma nota fiscal com o valor total dos abastecimentos a serem pagos naquele período. 146. Com efeito, em cada nota fiscal de compra de querosene nº sistema da empresa, aparecerá no campo “Informações Complementares de Interesse do Contribuinte” a relação de todas as N.A.s que estão a ela vinculadas. Confira-se, por exemplo, a nota fiscal nº 4360 (Doc. 04 da MI): 147. Por sua vez, ao consultar cada uma das notas fiscais de aquisição de querosene no sistema da Recorrente. No aludido sistema, verifica-se que cada nota fiscal é composta por dezenas de N.A., sendo que cada abastecimento se refere a um vôo realizado. Confira-se, por exemplo, os lançamentos relativos na nota fiscal nº 4360, emitida pela Raízen: Fl. 2322DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.502 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938835/2013-52 9 148. Das telas acima, é possível verificar que os campos contêm registros com informações relativas ao fornecedor, à base em que ocorreu o abastecimento (IMP = Aeroporto de Imperatriz/MA), o número da nota de abastecimento, a data em que ele ocorreu e o voo a que ele se refere. 149. Pela data do abastecimento e pelo número de voo ali registrados e possível obter no site da Agência Nacional de Aviação Civil - Anac(https://sistemas.anac.gov.br/sas/siros/view/vra/frmConsultaVRA) todas as informações referentes ao trajeto percorrido pela aeronave. 150. A Recorrente pede vênia para utilizar como exemplo a primeira tela acima apresentada, qual seja, o voo 3573, do dia 25/06/2011. De acordo com o site da Anac, a aeronave realizou o seguinte trajeto: Fl. 2323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.502 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938835/2013-52 10 151. Portanto, pelas próprias informações oficiais constantes do site da Anac, verifica-se que o combustível adquirido foi utilizado para a prestação de serviço de transporte aéreo doméstico, ficando evidente que houve erro do fornecedor ao indicar o número do CST aplicável à nota fiscal nº 4360. 152. Para que não reste dúvida de que não se trata de uma situação isolada, em sede de Manifestação de Inconformidade, a Recorrente também apresentou a consulta dos voos relativos às demais N.A.s atreladas à nota fiscal nº 4360, bem como a consulta daqueles atrelados aos abastecimentos da nota fiscal nº 2188 (Doc. 04 da MI), também objeto de glosa (Docs.06 e 07 da MI). 153. Importante esclarecer que a juntada dos aludidos extratos da Anac estão sendo feitos como forma de reforçar e ilustrar a exatidão dos créditos por ela tomados na aquisição desses combustíveis, já que sequer seria necessária a realização da consulta, voo a voo, para conferir se realmente se tratariam de trajetos domésticos. 154. Isso porque, à época dos fatos geradores objeto da presente autuação, a Instrução de Aviação Civil (IAC) – Normativa nº 1223, de 30/04/2000(Doc. 08 da MI), estabelecia expressamente que os voos das linhas domésticas deveriam ser classificados do número 1000 ao 6999, enquanto os voos internacionais receberiam classificação do número 7000 ao 8999. 155. É o que se pode conferir da transcrição do “Capítulo 4 – numeração de voos” do IAC nº 1223/00: (...) 156. Nesse passo, ao consultar as telas das notas de abastecimento que compõem as notas fiscais de aquisição de combustível (Doc. 06 da MI), verifica-se que todos os voos neles constantes estão classificados com números abaixo de 6999, que, nos termos do IAC nº 1223 só podem se referir a voos das linhas aéreas domésticas. 157. Assim, por todos as informações expostas e documentos juntados, não há como negar que a Recorrente comprovou que os combustíveis objeto das notas fiscais glosadas não foram destinados ao transporte aéreo interacional. 158. Assim, uma vez que a venda de querosene de aviação para o transporte doméstico de cargas não está albergada pela isenção prevista no art. 3º da Lei nº 11.560/2002, deve ser plenamente reconhecido o direito à apropriação de créditos da Recorrente em relação às notas fiscais de combustíveis glosadas pela fiscalização, sendo o que desde já se requer. 159. Caso assim não se entenda, requer a Recorrente a conversão em diligência do presente processo administrativo, para que seja analisada, de forma exaustiva, toda a documentação comprobatória trazida aos autos.” Ora, considerando as razões recursais acima em destaque, especialmente no que tange às alegações de que o querosene de aviação não teria sido utilizado exclusivamente em voos internacionais, mas sim transporte doméstico de cargas, entendo necessária a análise pela Unidade de Origem as alegações da Recorrente de que o fornecedor teria preenchido o CST com código errado – CST 08, ao invés de CST 04. Fl. 2324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.502 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938835/2013-52 11 Para isso, assim como arguido pela Recorrente, necessária (i) a verificação do código de produto (tal como o de n.° 15521801 da distribuidora Raízen Combustíveis S/A, utilizado no mercado doméstico de transporte), (ii) a nota de abastecimento (que vincula os voos específicos – as notas de abastecimento são agrupadas e o fornecedor fatura e emite um nota fiscal com o valor total dos abastecimentos a serem pagos no período), (iv) o campo de informações complementares das notas fiscais, que relacionarão as notas de abastecimento a ela vinculadas e (v) o site da ANAC para confirmar o trajeto percorrido pela aeronave por voo. Ainda, com relação à alegação de crédito glosado se referir à apropriação extemporânea, assim entendeu a DRJ: “Esclarece, por fim, especificamente em relação a abril/2011, que do valor de R$ 317.853.362,51 de créditos não analisados, R$ 307.686.107,32 se referem à apropriação extemporânea de créditos relativos a serviços utilizados como insumos, que podem ser apropriados, nos termos do que determina o §4º do art. 3º das Leis n.º 10.637, de 2002, e n.º 10.833, de 2003. (...) Por força desses dispositivos, a escrituração do crédito deve ocorrer no mês em que ocorreu o seu fato gerador. Não há previsão legal para creditamento extemporâneo de créditos (assim entendida o reconhecimento do crédito na escrita fiscal em mês diverso do fato que o ocasionou). Se fosse admitida a apropriação de um crédito em mês diverso da ocorrência do fato que lhe deu origem, a verificação da escrituração do sujeito passivo se tornaria inviável, já que na informação relativa a determinado mês poderia haver a inclusão de créditos gerados em diversos outros meses. Em tal contexto, como poderia o Fisco saber se o crédito contabilizado num mês já não o fora informado e utilizado no DACON do respectivo mês (ou em qualquer outro)? Essa interpretação é reforçada pelas práticas contábeis aceitas e, principalmente, pelo princípio da competência contábil, o qual deve ser observado em qualquer alteração patrimonial, independentemente de sua natureza e origem. É evidente que a contabilização de créditos em períodos de apuração diferentes dos de ocorrência dos fatos que lhes deram causa afronta diretamente o referido princípio. Por sua vez, o § 4º do art. 3º da Lei n.° 10.833/2003, citado pela manifestante, dispõe que “o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”, mas isso não significa que o crédito de uma dada competência (mês) possa ser reconhecido e escriturado em outras competências (meses). O que o dispositivo em questão faculta é apenas que um crédito apurado e reconhecido na competência correta possa ser utilizado nas competências subsequentes quando não utilizado na competência originária. Logo, se determinado crédito não foi apurado no momento próprio, existe a possibilidade de sua apuração em momento posterior, mas isso deve ocorrer mediante retificação dos EFD-Contribuições, DACON e DCTF correspondentes ao período de origem, pois só assim estará sendo observado o princípio contábil da competência.” Fl. 2325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.502 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938835/2013-52 12 Por ser de minha convicção a possibilidade de se apurar crédito extemporâneo independentemente da retificação das obrigações acessórias, necessário que a Unidade de Origem avalie também esse ponto. Pelo todo o exposto, voto em converter o julgamento em diligência, por entender imprescindível que os autos sejam encaminhados para a Unidade de Origem, para fins de que avalie e se manifeste sobre: i. As alegações da Recorrente acerca da aquisição do querosene de aviação não ser exclusivamente destinada a voo internacional (erro no preenchimento do CST pelo fornecedor), observando o mencionado código de produto, a nota de abastecimento (que vincula os voos específicos – as notas de abastecimento são agrupadas e o fornecedor fatura e emite um nota fiscal com o valor total dos abastecimentos a serem pagos no período), o campo de informações complementares das notas fiscais, que relacionarão as notas de abastecimento a ela vinculadas e o site da ANAC para confirmar o trajeto percorrido pela aeronave por voo, tal como alegado no tópico “III.3.1.1” do Recurso Voluntário; ii. Elabore planilha do que verificar se tratar de abastecimento para transporte doméstico de cargas, independentemente do CST preenchido na nota fiscal; iii. As arguições de crédito extemporâneo constante no tópico “III.3.3.7” do Recurso Voluntário; iv. Elabore planilha com indicação da origem, natureza e essencialidade dos créditos extemporâneos como, ainda, confirme o atendimento do prazo decadencial e do não aproveitamento do crédito em outros períodos, mesmo sem as obrigações acessórias retificadoras; v. Sendo necessário, intime a Recorrente para prestar esclarecimentos e apresentar documentação suplementar para possibilitar o trabalho da diligência; vi. Elabore parecer conclusivo, informando eventuais ajustes nos valores glosados; e, por fim, vii. Intime a Recorrente do resultado da diligência, sendo-lhe concedido o prazo de 30 (trinta) dias para sua manifestação e considerações, nos termos do artigo 35, parágrafo único, do Decreto n.° 7.574/2011, após o qual o processo deverá retornar a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais para prosseguimento do julgamento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento em diligência. Fl. 2326DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.502 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938835/2013-52 13 Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Fl. 2327DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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10901361 #
Numero do processo: 10920.906923/2009-95
Turma: Terceira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 02 00:00:00 UTC 2011
Ementa: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 31/08/2003 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO VOLUNTÁRIO. PRAZO. INTEMPESTIVIDADE O recurso voluntário é o recurso cabível contra a decisão de Primeira Instância (artigo 33 do Decreto nº 70.235, de 1972), sendo de 30 (trinta) dias o prazo para a sua interposição, contados do dia seguinte da data da notificação do contribuinte, conforme assinalada no Aviso de Recebimento. Recurso não conhecido.
Numero da decisão: 3403-000.959
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em não tomar conhecimento do recurso por intempestivo, nos termos do voto do Relator.
Nome do relator: IVAN ALLEGRETTI
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 5; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1745; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C4T3  Fl. 1          1             S3­C4T3  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10920.906923/2009­95  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  3403­000.959  –  4ª Câmara / 3ª Turma Ordinária   Sessão de  2 de junho de 2011  Matéria  DCOMP ELETRÔNICA  Recorrente  PRISMA ENGENHARIA S/A  Recorrida  FAZENDA NACIONAL       Normas Gerais de Direito Tributário  Período de apuração: 31/08/2003  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL.  RECURSO  VOLUNTÁRIO.  PRAZO. INTEMPESTIVIDADE  O  recurso  voluntário  é  o  recurso  cabível  contra  a  decisão  de  Primeira  Instância (artigo 33 do Decreto nº 70.235, de 1972), sendo de 30 (trinta) dias  o  prazo  para  a  sua  interposição,  contados  do  dia  seguinte  da  data  da  notificação do contribuinte, conforme assinalada no Aviso de Recebimento.  Recurso não conhecido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  não  tomar conhecimento do recurso por intempestivo, nos termos do voto do Relator.  Antonio Carlos Atulim – Presidente   Ivan Allegretti – Relator   Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros  Antonio  Carlos  Atulim, Liduína Maria Alves Macambira, Domingos de Sá Filho, Winderley Morais Pereira,  Ivan Allegretti e Marcos Tranchesi Ortiz.    Relatório  Trata­se  de  Declaração  de  Compensação  transmitida  pelo  contribuinte  em  15/08/2005,  cuja  homologação  foi  recusada  por meio  do Despacho Decisório  (fl.  15),  sob  o     Fl. 65DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP05.0320.10045.ARUP. Consulte a página de autenticação no final deste documento.     2 fundamento  de  que  “A  partir  das  características  do  DARF  discriminado  no  PER/DCOMP  acima  identificado,  foram  localizado  um  ou  mais  pagamentos,  abaixo  relacionados,  mas  integralmente  utilizados  para  quitação  de  débitos  do  contribuinte,  não  restando  crédito  disponivel para compensação de débitos informados no PER/DCOMP”.  O  contribuinte  apresentou  manifestação  de  inconformidade  (fls.  17/18)  alegando o seguinte:  Em  de  18.06.09,  a  requerente  recebeu  o  despacho  decisório  acima epigrafado, a PER/DCOMP 31619.81572.150805.1.7.04­ 4459  transmitida em 15/08/2005 com o número do processo de  crédito 10.920­906.923/2009­95.  A  referida  PER/DCOMP  apresentou  um  crédito  original  no  valor de R$ 4.741,47, o qual foi utilizado para compensação na  competência  dez/2004  no  valor  original  do  débito  de  R$  4.773,26 relativo a contribuição da COFINS código 5856.  Na  DCTF  originalmente  entregue  a  Cofins  informada  para  competência ago/2003 código 2172, foi de R$ 22.091,29, cuja o  valor  foi  recolhido  em  DARF    conforme  demonstra  o  próprio  quadro  3  do  despacho  decisório  no  item  utilização  dos  pagamentos  encontrados  para  o  DARF  descriminado  no  PER/DCOMP.  Conforme  evidencia  a  DIPJ  retificadora  entregue  em  16/08/2005,  página  48,  item  39  o  valor  correto  para  a  Cofins  para  o  mês  de  competência  ago/2003  é  de  R$  17.349,82.  Este  mesmo  valor  foi  informado  na  DCTF  retificadora  datada  de  20/07/2009, ou seja o valor devido é de R$ 17.349.82 e o valor  recolhido  é  de R$ 22.091,29,  resultando  de  um  recolhimento  a  maior  no  valor  de  R$  4.741,47.  Ocorre  que  na  ocasião  foi  deixado  de  enviar  a  DCTF  retificadora  apesar  de  ter  ficado  gravada  na  máquina  do  responsável  pelo  preenchimento.  O  equívoco foi sanado mediante a entrega da respectiva DCTF sob  no. 1847682813.  Resumidamente  em  conseqüência  do  lapso  de  não  ter  sido  apresentado a DCTF retificadora em tempo hábil, não constitui­ se  o  respectivo  crédito  utilizado  na  referida  compensação,  originando  assim  o  saldo  devedor  constante  no  referido  Despacho Decisário.  A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Florianópolis/SC  (DRJ),  por meio do Acórdão nº 07­20.974, de 27 de  agosto de 2010  (fls.  39/41), manteve  a  decisão de não homologação.  O entendimento da DRJ pode ser resumido no seguinte trecho:  O  fato  de  a  contribuinte  ter,  posteriormente  à  ciência  do  Despacho Decisório,  tratado de  retificar  formalmente a DCTF,  não  tem  o  efeito  de  validar  retroativamente  a  compensação  instrumentada  por  DCOMP  pois,  como  se  viu,  a  existência  do  indébito só se aperfeiçoou bem depois. A razão pela qual não se  pode acatar esta retroação de efeitos está associada ao  fato de  que como a apresentação da DCOMP serve à extinção imediata  do  débito  do  sujeito  passivo  (nos  mesmos  termos  de  um  pagamento),  só  pode  ela  ser  efetuada  com  base  em  créditos  Fl. 66DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP05.0320.10045.ARUP. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 10920.906923/2009­95  Acórdão n.º 3403­000.959  S3­C4T3  Fl. 2          3 contra a Fazenda Nacional líquidos e certos (como o comanda o  artigo  170  do  Código  Tributário  Nacional);  ora,  créditos  relativos  a  valores  confessados  e  não  retificados  antes  de  qualquer  procedimento  de  oficio,  não  têm  existência  jurídica  válida (em termos tanto de liquidez quanto de certeza), em razão  dos efeitos legais atribuídos à DCTF.  Por óbvio que não se está aqui a afirmar que o crédito contra a  Fazenda Nacional existe ou não existe, dado que não é isto que  importa para o caso concreto que aqui se tem. O que se afirma, e  isto  sim,  é  que  só  a  partir  da  retificação  da  DCTF  é  que  a  contribuinte passou a ter crédito contra a Fazenda devidamente  conformado  na  forma  da  lei.  Assim,  a  retificação  já  efetuada  pode  produzir  efeitos  em  relação  a  DCOMP  apresentadas  posteriormente  a  esta  retificação,  mas  não  para  validar  compensações  anteriores.  De  se  dizer  que  débitos  anteriores,  não adimplidos no prazo legal, podem ser incluidos em DCOMP,  mas  neste  caso,  por  óbvio,  tais  débitos  deverão  ser declarados  com a devida adição da multa  e dos  juros de mora  legalmente  previstos  (aliás,  está  aqui  mais  uma  razão  para  a  impossibilidade de validação retroativa da compensação: como  só  posteriormente  à  data de  vencimento  do  tributo  e  à  data  de  prolação  do  Despacho  Decisório  é  que  houve  retificação  da  DCTF,  estar­se­ia  permitindo,  com  a  validação  retroativa,  o  adimplemento  a  destempo  da  obrigação  tributária,  sem  o  acréscimo da penalidade e encargos legais previstos).  O  contribuinte  apresentou  recurso  voluntário  (fls.  44/47)  sustentando  o  seguinte:  Tem­se  da  decisão  recorrida  que  a  Receita  Federal  do  Brasil  não  questiona  a  existência  ou  não  do  crédito  objeto dos  autos,  mas sim, questão procedimental. Pela decisão recorrida, não se  pode aceitar o  pedido  de  compensação  pelo  fato  da  DCTF  ter  sido retificada após a apresentação da DCOMP.  Ocorre que, deve ser sopesado pela Receita Federal, a data do  efetivo  fato  gerador  do  imposto,  bem  como,  o  montante  efetivamente  recolhido  referente  aquele  período,  o  qual,  inquestionavelmente,  foi  efetuado  a  maior,  gerando  direito  a  compensação.  Certo  é  que  o  pressuposto  material  gerador  da  obrigação  ocorreu no mês de agosto de 2003. Também é  inquestionável o  recolhimento a maior  efetuado pelo  contribuinte,  sendo que  tal  fato não é sequer questionada pela Administração.  Contudo,  ater­se  exclusivamente  ao  fato  da  DCTF  ter  sido  entregue após a apresentação da DCOMP não tem aparo legal.  Antes,  fere  ao  principio  da  verdade  material,  o  qual  deve  necessariamente ser observado pela Administração Pública. (...)  Desta feita, deve ser observada necessariamente pela Delegacia  da Receita Federal  o  valor  a maior  efetivamente  recolhido,  eis  que não existe qualquer previsão legal para o  indeferimento  do  Fl. 67DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP05.0320.10045.ARUP. Consulte a página de autenticação no final deste documento.     4 pedido  de  compensação  simplesmente  pela  entrega  da  DCTF  retificadora após a apresentação da PER/DECOMP.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Ivan Allegretti, Relator.  O  recurso  foi  protocolado  depois  de  esgotado  o  prazo  de  30  dias  para  sua  interposição.  Por força de disposição expressa do art. 33 do Decreto nº 70.235/72, o início  do prazo começa da “ciência da decisão”, ou seja, da notificação válida do contribuinte.  Neste caso, a notificação aconteceu por meio do envio de carta com aviso de  recebimento, de modo que aconteceu na data indicada no Aviso de Recebimento, começando­ se a contar o prazo no dia seguinte.  O contribuinte foi notificado em 27/09/2010 (fl. 43) e apenas protocolou seu  recurso  no  dia  28/10/2010  (fl.  44),  ou  seja,  no  31º  dia,  depois  de  esgotado  o  prazo  para  a  interposição do recurso.  Não se pode, portanto, tomar conhecimento do recurso.  É como voto.  Ivan Allegretti                                Fl. 68DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP05.0320.10045.ARUP. Consulte a página de autenticação no final deste documento. PÁGINA DE AUTENTICAÇÃO O Ministério da Fazenda garante a integridade e a autenticidade deste documento nos termos do Art. 10, § 1º, da Medida Provisória nº 2.200-2, de 24 de agosto de 2001 e da Lei nº 12.682, de 09 de julho de 2012. Documento produzido eletronicamente com garantia da origem e de seu(s) signatário(s), considerado original para todos efeitos legais. Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001. Histórico de ações sobre o documento: Documento juntado por IVAN ALLEGRETTI em 17/06/2011 09:49:06. Documento autenticado digitalmente por IVAN ALLEGRETTI em 17/06/2011. Documento assinado digitalmente por: ANTONIO CARLOS ATULIM em 22/06/2011 e IVAN ALLEGRETTI em 17/06/2011. Esta cópia / impressão foi realizada por MARIA MADALENA SILVA em 05/03/2020. Instrução para localizar e conferir eletronicamente este documento na Internet: EP05.0320.10045.ARUP Código hash do documento, recebido pelo sistema e-Processo, obtido através do algoritmo sha1: BCBB02D6FA22519869B3EF2DF02C88D4C3D2DDFE Ministério da Fazenda 1) Acesse o endereço: https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx 2) Entre no menu "Legislação e Processo". 3) Selecione a opção "e-AssinaRFB - Validar e Assinar Documentos Digitais". 4) Digite o código abaixo: 5) O sistema apresentará a cópia do documento eletrônico armazenado nos servidores da Receita Federal do Brasil. página 1 de 1 Página inserida pelo Sistema e-Processo apenas para controle de validação e autenticação do documento do processo nº 10920.906923/2009-95. Por ser página de controle, possui uma numeração independente da numeração constante no processo.

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10905800 #
Numero do processo: 10280.000699/2002-32
Turma: Terceira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Fri Jun 03 00:00:00 UTC 2011
Ementa: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/05/1997 a 31/12/1997 Ementa: PIS. RETENÇÃO DE ÓRGÃOS PÚBLICOS. Deve ser reconhecido o crédito proporcional do PIS, relativos às contribuições sociais retidas na fonte, quando se prova que o valor da retenção foi destacado na nota fiscal e o pagamento foi realizado pelo valor líquido, com o que se demonstra ter sido realizada a retenção. Recurso parcialmente provido.
Numero da decisão: 3403-000.992
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso para excluir do lançamento os fatos geradores ocorridos em maio e novembro de 1997 e para homologar o resultado da diligência, nos termos do voto do Relator.
Matéria: DCTF_PIS - Auto eletronico (AE) lancamento de tributos e multa isolada (PIS)
Nome do relator: IVAN ALLEGRETTI
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ementa_s : Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/05/1997 a 31/12/1997 Ementa: PIS. RETENÇÃO DE ÓRGÃOS PÚBLICOS. Deve ser reconhecido o crédito proporcional do PIS, relativos às contribuições sociais retidas na fonte, quando se prova que o valor da retenção foi destacado na nota fiscal e o pagamento foi realizado pelo valor líquido, com o que se demonstra ter sido realizada a retenção. Recurso parcialmente provido.

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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 5; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1948; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C4T3  Fl. 1          1             S3­C4T3  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10280.000699/2002­32  Recurso nº  234.496   Voluntário  Acórdão nº  3403­000.992  –  4ª Câmara / 3ª Turma Ordinária   Sessão de  3 de junho de 2011  Matéria  PIS RETENÇÃO ÓRGÃOS PÚBLICOS  Recorrente  PROMÁQUINAS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep  Período de apuração: 01/05/1997 a 31/12/1997  Ementa: PIS. RETENÇÃO DE ÓRGÃOS PÚBLICOS. Deve ser reconhecido  o  crédito  proporcional  do  PIS,  relativos  às  contribuições  sociais  retidas  na  fonte, quando se prova que o valor da retenção foi destacado na nota fiscal e  o pagamento foi realizado pelo valor líquido, com o que se demonstra ter sido  realizada a retenção.  Recurso parcialmente provido.    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  dar  provimento  parcial  ao  recurso  para  excluir  do  lançamento  os  fatos  geradores  ocorridos  em  maio e novembro de 1997 e para homologar o resultado da diligência, nos termos do voto do  Relator.  Antonio Carlos Atulim – Presidente   Ivan Allegretti – Relator   Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros  Antonio  Carlos  Atulim, , Domingos de Sá Filho, Winderley Morais Pereira, Ivan Allegretti e Marcos Tranchesi  Ortiz.   Relatório  Trata­se  de  auto  de  infração  (fls.  20/25)  lavrado  para  a  exigência  de  Contribuição  ao Programa de  Integração Social  (PIS)  em  relação ao período de apuração de  05/1997 a 12/1997, em razão de não ter sido localizado o DARF dos pagamentos em relação  aos valores declarados pelo contribuinte em DCTF.     Fl. 1DF CARF MF Excluído - Documento nato-digital Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP05.0320.11398.SEAG. Consulte a página de autenticação no final deste documento.     2 O  contribuinte  apresentou  impugnação  em  10/01/2002  (fl.  1),  juntando  uma  planilha  pela  qual  demonstrava  como  havia  apurado  e  promovido  pagamento  em  relação  ao  período,  e  informando  que  estava  providenciando  nos  Órgãos  Públicos  as  cópias  dos  documentos que demonstravam a retenção da contribuição.  Intimada para  apresentar os documentos  (fls.  27/28),  a  contribuinte  juntou aos  autos os extratos do SIAFI em relação às retenções pormovidas por diversos Órgãos Públicos  (fls.  29/77),  explicando  que  alguns  órgãos  se  negaram  a  fornecer  os  documentos  porque  já  teriam sido enviados para o arquivo morto (fl. 29).   A própria Fiscalização verificou que os documentos apresentados faziam prova  da  efetiva  existência  de  pagamento  em  relação  a  parte  dos  valores  lançados  (fls.  78/81),  promovendo  sua  exclusão  do  lançamento  e  encaminhando  os  autos  para  a  DRJ,  para  julgamento quanto aos débitos remanescentes (fls. 82/83).  A DRJ­Belém/PA, por meio do Acórdão nº 5.579, de 16 de fevereiro de 2006  (fls.  83/86),  limitou­se  a  repetir  a mesma  conclusão  da  fiscalização,  reproduzindo  a mesma  planilha de débitos que teriam permanecido em aberto.  O contribuinte interpôs recurso voluntário (fl. 91), explicando ao final que “para  conseguirmos os DARFS, respectivos de cada órgão público, tivemos que ter muita paciência e  contar com a boa vontade de servidores federais, para pesquisar em documentos com quase 10  aos  de  arquivo  morto.  Para  que  pudessemo  provar  que  estamos  com  a  razão  e  que  não  devemos o que nos cobram. Por tudo isso, estamos comprovando com documentos e relatórios  anexos,  que  elaborados  perfeitamenteo  derrubarão  esta  cobrança”,  apresentando  então  uma  nova planilha (fls. 97/98) e novos documentos (fls. 99/140).  O julgamento foi então convertido em diligência, por meio da Resolução nº  3403­00.058, de 30 de junho de 2010 (fls. 142 e v), para que a Delegacia de origem verificasse  “se os valores das retenções constantes dos documentos apresentados  (fls. 97/140)  implicam  na redução integral ou parcial dos créditos tributários lançados, demonstrando sua análise e  conclusões”.  A DRF  promoveu  então  a  coleta  de  informações  junto  ao  contribuinte,  ao  final lavrando Relatorio de Diligência (fls. 148/149), no qual se apurou o seguinte:  “3.  Este  Auditor  avaliou  a  documentação  contida  no  processo  em  epígrafe  e  intimou  o  contribuinte  a  apresenta  novas  evidências/detalhamento do que alega, sem resposta. De pronto  foi  possível  verificar  que  os  supostos  ‘novos’  documentos  apresentados  às  fls.  97  não    passam  de  repetiçào  do  que  fora  apresentado  anteriormente.  A  partir  disso,  elaboramos  a  seguinte planilha:  Fl. 2DF CARF MF Excluído - Documento nato-digital Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP05.0320.11398.SEAG. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 10280.000699/2002­32  Acórdão n.º 3403­000.992  S3­C4T3  Fl. 2          3   4.  Apesar  de  o  lançamento  de  ofício  referir­se  ao  período  de  05/97  a  12/97,  analisamos  o  período  a  partir  de  01/1997  em  razão  da  existência  de  créditos  a  compensar,  relativos  à  retençào  feita por órgãos públicos à alíquota de 4,85% para o  código  6147  (IRRF,  CSLL,  PIS  e  COFINS),  o  que  representa  proporcionamente cerca de 13,40% para o PIS.  5.  Portanto,  considerando  o  demonstrado  na  tabela  anterior,  salvo  melhor  juízo,  concluímos  pela  redução  integral  dos  lançamento  relativos  aos  períodos  de  apuração  maio  e  novembro/97  e  redução  parcial  dos  lançamentos  relativos  aos  períodos junho, julho, outubro e dezembro/97.  O contribuinte foi notificado da conclusão da diligência (fl. 150), não tendo  apresentado manifestação.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Ivan Allegretti, Relator.  O recurso voluntário é tempestivo, motivo pelo qual dele conheço.  O  resutado  da  diligência  fiscal  realizada  pela Delegacia  de  origem  demonstra  que o  lançamento fiscal  deixou de considerar o crédito correspondente à  retenção de  tributos  realizados por Órgão Públicos, incidentes sobre os pagamentos que estes órgãos realizaram em   favor da contribuinte.  A retenção realizada pelos Órgãos Públicos tem a natureza de adiantamento do  recolhimento  dos  valores  devidos  pelo  beneficiário­contribuinte  a  título  de  IR, CSLL, PIS  e  Cofins.  Fl. 3DF CARF MF Excluído - Documento nato-digital Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP05.0320.11398.SEAG. Consulte a página de autenticação no final deste documento.     4 A  prova  desta  retenção  pode  ser  feita  por  meio  da  apresentação  do  DARF,  fornecida  ao  contribuinte  pelo  Órgão  Público,  como  também  por  um  extrato  emitido  pelo  Órgão Público, ou ainda, se o valor da retenção foi destacado na nota fiscal e se demonstra que  o pagamento foi realizado pelo valor líquido.  Assim, a partir das provas existentes nos autos a Delegacia de origem concluiu  que em relação aos fatos geradores de maio e novembro de 1997 foi demonstrada a existência  de  valores  retidos  em  montante  suficiente  para  o  pagamento  do  tributo  devido,  e  que  em  relação aos períodos de apuração junho, julho e outubro e dezembro de 1997 havia os valores  retidos  não  seriam  suficientes  para  o  pagamento  integral  do  tributo  devido,  exigindo,  no  entanto, a redução do valor lançado.  Deve, pois, ser aplicada ao caso as conclusões da diligência fiscal, cancelando a  exigência  relativa  aos  fatos  geradores  de maio  e  novembro  de  1997  e  reduzindo  o  valor  do  tributo  em  relação  aos  fatos  geradores  de  junho,  julho  e  outubro  e  dezembro  de  1997,  cujo  valor do principal passa a ser R$ 34,89, R$ 209,42, R$ 20,23 e R$ 8,60, respectivamente.  É como voto.  Ivan Allegretti                                Fl. 4DF CARF MF Excluído - Documento nato-digital Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP05.0320.11398.SEAG. Consulte a página de autenticação no final deste documento. PÁGINA DE AUTENTICAÇÃO O Ministério da Fazenda garante a integridade e a autenticidade deste documento nos termos do Art. 10, § 1º, da Medida Provisória nº 2.200-2, de 24 de agosto de 2001 e da Lei nº 12.682, de 09 de julho de 2012. Documento produzido eletronicamente com garantia da origem e de seu(s) signatário(s), considerado original para todos efeitos legais. Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001. Histórico de ações sobre o documento: Documento juntado por IVAN ALLEGRETTI em 14/06/2011 10:54:55. Documento autenticado digitalmente por IVAN ALLEGRETTI em 14/06/2011. Documento assinado digitalmente por: ANTONIO CARLOS ATULIM em 14/06/2011 e IVAN ALLEGRETTI em 14/06/2011. Esta cópia / impressão foi realizada por MARIA MADALENA SILVA em 05/03/2020. Instrução para localizar e conferir eletronicamente este documento na Internet: EP05.0320.11398.SEAG Código hash do documento, recebido pelo sistema e-Processo, obtido através do algoritmo sha1: C6DAD6ECEE1A94D0F6E7CD1383764DABBE56B824 Ministério da Fazenda 1) Acesse o endereço: https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx 2) Entre no menu "Legislação e Processo". 3) Selecione a opção "e-AssinaRFB - Validar e Assinar Documentos Digitais". 4) Digite o código abaixo: 5) O sistema apresentará a cópia do documento eletrônico armazenado nos servidores da Receita Federal do Brasil. página 1 de 1 Página inserida pelo Sistema e-Processo apenas para controle de validação e autenticação do documento do processo nº 10280.000699/2002-32. Por ser página de controle, possui uma numeração independente da numeração constante no processo.

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10901772 #
Numero do processo: 13707.002876/2002-55
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Apr 04 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon May 05 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 1997 DCTF. REVISÃO DE OFÍCIO. CRÉDITO BLOQUEADO. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA DISPONIBILIDADE DO CRÉDITO. Constatado haver valor de DARF bloqueado no bojo de processo que trata de pedido de restituição, mantém-se a cobrança ante a falta de prova da disponibilidade do referido valor por parte do contribuinte
Numero da decisão: 1001-003.791
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente ANA CECÍLIA LUSTOSA DA CRUZ – Relator Assinado Digitalmente CARMEN FERREIRA SARAIVA – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Ana Claudia Borges de Oliveira, Gustavo de Oliveira Machado, Jose Anchieta de Sousa e Carmen Ferreira Saraiva (Presidente).
Nome do relator: ANA CECILIA LUSTOSA DA CRUZ
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REVISÃO DE OFÍCIO. CRÉDITO BLOQUEADO. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA DISPONIBILIDADE DO CRÉDITO. Constatado haver valor de DARF bloqueado no bojo de processo que trata de pedido de restituição, mantém-se a cobrança ante a falta de prova da disponibilidade do referido valor por parte do contribuinte ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente ANA CECÍLIA LUSTOSA DA CRUZ – Relator Assinado Digitalmente CARMEN FERREIRA SARAIVA – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Ana Claudia Borges de Oliveira, Gustavo de Oliveira Machado, Jose Anchieta de Sousa e Carmen Ferreira Saraiva (Presidente). Fl. 431DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.791 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13707.002876/2002-55 2 RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto pelo Sujeito Passivo em face do Acórdão n.º 12-88.450 proferido pela 4ª Turma da DRJ/RJO, que julgou improcedente a Impugnação apresentada. O processo em análise tem como objeto o Auto de Infração–AI nº 0019857 - CSLL/1997 (fls.37/38), em decorrência de Auditoria Interna em DCTF, no valor (principal) de R$ 2.026.065,41, acrescido de multa de mora de 75% e juros de mora. A exigência decorreu da não-localização dos pagamentos vinculados a débitos confessados em DCTF, que se trataria de crédito de pagamento anterior, indevido ou a maior. Em procedimento de revisão de ofício, datado de 11/12/2014 (fls. 153 e ss), a autoridade administrativa a quo, após a apresentação da Impugnação e das provas documentais, analisou, de forma individualizada, os créditos concluindo da seguinte forma: O pagamento arrecadado em 1996, informado para compensação do PA 01- 12/1997, NÃO TêM SALDO DISPONÍVEL suficiente (fl. 128), senão apenas R$ 76.711,70 (fl. 141), encontrando-se bloqueado o montante de R$ 4.877325,45, tratado no bojo do processo 13710.001163/99-59, no qual o contribuinte trata de restituição e de compensação; Assim, em sede de revisão de ofício, o lançamento referente ao débito de PA 01- 09/1997 foi considerado IMPROCEDENTE; e lançamento referente ao débito de PA 01-12/1997 foi considerado PARCIALMENTE PROCEDENTE. Nesse contexto, foi interposto Recurso Voluntário, no qual constam, em suma, os seguintes argumentos: a) o cruzamento de informações utilizado pela fiscalização não poderia ser adotado como prova do recolhimento ou não do tributo, por não ser meio absoluto e não respeitar o princípio da verdade real; b) a aplicação de penalidade por falta de recolhimento do tributo deve ser amparada em elementos seguros e irrefutáveis, não bastando o simples confronto sem formalidades; c) a falta de elementos não é o bastante para que o fisco ignore os elementos que revelam manifestamente a validade do crédito fiscal vindicado; d) os documentos apresentados demonstram com clareza o direito da Recorrente, de acordo com o entendimento do CARF; Fl. 432DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.791 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13707.002876/2002-55 3 e) a análise dos documentos trazidos pela Recorrente afasta a negativa à compensação intentada, configurando grave ofensa ao devido processo legal positivo, inclusive à sua extensão substantiva, uma vez que incompatível com os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. É o Relatório. VOTO Conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz, Relatora 1. Da Admissibilidade O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razões pelas quais deve ser conhecido. 2. Do mérito Sustenta a Recorrente, em suma, que a análise dos documentos trazidos pela Recorrente afasta a negativa à compensação intentada, configurando grave ofensa ao devido processo legal positivo, inclusive à sua extensão substantiva, uma vez que incompatível com os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. Além disso, assevera que a falta de elementos não é o bastante para que o fisco ignore os elementos que revelam manifestamente a validade do crédito fiscal vindicado. Acerca da compensação em questão, convém destacar os fundamentos da decisão recorrida, nos termos abaixo transcritos: 6.3. O não reconhecimento do crédito em sua totalidade referente ao pagamento efetuado em 29/03/1995, no valor total de R$ 12.256.230,86, se deu em razão de que há um bloqueio no montante de R$ 4.877.325,45 (fls. 130/133), que se deu no bojo do processo de pedido de restituição/compensação nº 13710.001163/99- 59. 6.4 O referido pagamento é tratado no sistema HOD/SINCOR/TRATAPAGTO, nele constando que o valor de R$ 4.877.325,45 encontra-se bloqueado pelo motivo: RESTITUIÇÃO. (...). 6.5 O processo em que se trata o pedido de restituição é o de nº 13710.001163/99-59, no qual o DARF de valor de R$ 12.256.230,86 é objeto de análise, conforme Pedido de Restituição de fl. 02, bem como do Termo de Retenção de fl. 46, todos daqueles autos. (...). 6.6 Como mencionado pela autoridade a quo, naqueles autos o contribuinte misturou pedidos de restituição e de compensação, não havendo explicação por parte do contribuinte em sua Impugnação ou mesmo no Aditamento Fl. 433DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.791 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13707.002876/2002-55 4 apresentado, acerca do mencionado bloqueio, cujo valor encontra na tabela de fl. 140 (fl. 07 daqueles autos), com a menção de que o valor já teria sido compensado. (...). 6.7 Diante da falta de elementos de prova acerca da disponibilidade do referido valor para ser utilizado na quitação, por compensação, do débito ora sob cobrança, meu voto é no sentido de se mantê-lo na exação. Observa-se, assim, que Recorrente não dialoga com a decisão recorrida, pois apenas insiste validade do crédito fiscal vindicado, mas não enfrenta as inconsistências apontadas no acórdão recorrido, que, de fato, são extraídas a partir da análise das informações constantes dos sistemas da receita Portanto, o não reconhecimento do crédito em sua totalidade referente ao pagamento efetuado em 29/03/1995, no valor total de R$ 12.256.230,86, se deu em razão de um bloqueio no montante de R$ 4.877.325,45 (fls. 130/133), que se deu no bojo do processo de pedido de restituição/compensação nº 13710.001163/99-59. O referido pagamento é tratado no sistema HOD/SINCOR/TRATAPAGTO, nele constando que o valor de R$ 4.877.325,45 encontra-se bloqueado por motivo de RESTITUIÇÃO. Faz-se oportuno esclarecer que, em processo de restituição, ressarcimento ou compensação, é o Contribuinte que deve tomar a iniciativa de comprovar o seu direito de crédito. Desse modo, a compensação pressupõe o encontro de valores líquidos e certos, não podendo restar dúvidas nesse encontro de contas. Logo, considerando a ausência de certeza e liquidez, consoante disposto no art. 170 do CTN, entendo que se mostra hígida a decisão recorrida, razão pela qual a mantenho por seus próprios fundamentos. 3. Conclusão Diante do exposto, voto em conhecer do recurso e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente ANA CECÍLIA LUSTOSA DA CRUZ Fl. 434DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.791 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13707.002876/2002-55 5 Fl. 435DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10980.723408/2011-81
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Apr 01 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon May 05 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado na mais valia do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição. Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienante e adquirente integrarem o mesmo grupo econômico e estarem submetidos a controle comum, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar. ÁGIO INTERNO. APROVEITAMENTO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. O ágio criado artificialmente a partir de operações celebradas exclusivamente entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, submetidas a controle comum e sem a efetiva circulação de riquezas que justifique a contabilização de sobrepreço não se presta a produzir efeitos tributários. Assim, não se presta o ágio interno a aumentar o valor patrimonial de um bem ou a reduzir/eliminar o ganho de capital auferido com a sua alienação.
Numero da decisão: 9101-007.314
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar provimento ao recurso com retorno dos autos ao colegiado para exame de mérito das matérias “reversão da provisão”, “amortização de ágio na base de cálculo da CSLL” e “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por negar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli– Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa– Redatora designada Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir Jose Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado na "mais valia" do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição. Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienante e adquirente integrarem o mesmo grupo econômico e estarem submetidos a controle comum, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar. ÁGIO INTERNO. APROVEITAMENTO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. O ágio criado artificialmente a partir de operações celebradas exclusivamente entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, submetidas a controle comum e sem a efetiva circulação de riquezas que justifique a contabilização de sobrepreço não se presta a produzir efeitos tributários. Assim, não se presta o "ágio interno" a aumentar o valor patrimonial de um bem ou a reduzir/eliminar o ganho de capital auferido com a sua alienação. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 3590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 2 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar provimento ao recurso com retorno dos autos ao colegiado para exame de mérito das matérias “reversão da provisão”, “amortização de ágio na base de cálculo da CSLL” e “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por negar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli– Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa– Redatora designada Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir Jose Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). RELATÓRIO Trata-se de recurso especial (fls. 3.311/3.366) interposto pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) em face do Acórdão nº 1401-006.713 (fls. 3.276/3.308), o qual deu provimento ao recurso voluntário com base na seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009 NULIDADE. LANÇAMENTO COMPLEMENTAR. MODIFICAÇÃO DO CRITÉRIO DO LANÇAMENTO. CTN, ART. 146. ERRO DE DIREITO. O lançamento complementar que modifica o critério jurídico do lançamento anterior para qualificar a multa de ofício e imputar responsabilidade tributária é Fl. 3591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 3 nulo por ofensa ao artigo 146, do Código Tributário Nacional. A complementação do auto para qualificação da multa de ofício e atribuição de responsabilidade solidária não se enquadra em mera incorreção, omissão ou inexatidão, mas sim alteração do critério jurídico do lançamento, razão pela qual não se aplica o disposto do art. 18, §3º, do Decreto nº 70.235/72. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Até a edição da Lei n. 12.973/14 inexistia proibição para a constituição de ágio em operações de aquisição de participação societária de partes dependentes, sendo que durante a vigência do artigo 36 da Lei n. 10.637/02, havia até previsão expressa de diferimento de ganho de capital de operação de subscrição de participação societária pelo valor de mercado com geração de ágio. Inexistindo comprovação de que as operações que geraram o ágio entre partes dependentes foram fraudulentas, há que ser mantida a dedutibilidade da então despesa com a amortização do ágio. O presente processo diz respeito a Autos de Infração que exigem IRPJ e CSLL, relativamente aos anos calendário 2008 e 2009, acrescidos inicialmente de juros e multa de ofício de 75%. As autuações foram seguidas da lavratura de Auto de Infração Complementar para exigir a multa qualificada (de 75% para 150%) e atribuir responsabilidade solidária a determinados acionistas. Em resumo, os lançamentos decorrem da glosa de despesa de amortização de ágio intragrupo apurado no contexto de reorganização societária envolvendo as empresas do grupo Boticário, mais precisamente na operação pela qual a Embralog – Empresa Brasileira de Logística Ltda. teve a totalidade das ações representativas do seu capital social incorporada, em 18/12/2006, pela sociedade G&K Holding S.A., sociedade esta que posteriormente (em 3/11/2008) foi objeto de cisão parcial seguida de incorporação do patrimônio cindido pela Recorrida, que passou a deduzir o referido ágio. Após apresentação de defesas, foi proferida decisão de primeira instância que julgou improcedentes as impugnações. A decisão de segunda instância (acórdão ora recorrido), por sua vez, deu provimento aos recursos voluntários, julgando nulo o lançamento complementar, bem como afastando a glosa das despesas com o ágio. Intimada dessa decisão, a PGFN interpôs o recurso especial, o qual foi admitido nos seguintes termos (fls. 3.370/3.407): [...] O recurso especial da Fazenda Nacional questiona o entendimento adotado pelo Acórdão nº 1401-006.713 e defende a existência de divergência jurisprudencial, Fl. 3592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 4 no âmbito do CARF, a respeito da possibilidade de aproveitamento tributário da amortização de ágio interno. Aduz a recorrente (todos os destaques constam do original): [...] O Acórdão nº 9101-003.446, primeiro paradigma arrolado pela recorrente, analisa a mesma reorganização societária examinada no presente processo. A empresa CÁLAMO, outra integrante do grupo O Boticário, também teve seu valor de mercado reavaliado e suas ações incorporadas pela G&K em 18/12/2006, com o registro do respectivo ágio nesta última empresa. Posteriormente, em 03/11/2008, parte do patrimônio da G&K foi seletivamente cindida e vertida à CÁLAMO, que trouxe para sua contabilidade o ágio associado às suas ações e passou a aproveitá-lo tributariamente para reduzir o IRPJ e a CSLL pagos nos anos de 2008 e 2009. Registre-se que o processo da CÁLAMO tratou também de operação estranha ao caso da EMBRALOG: em 2006 e 2007, a CÁLAMO incorporou as empresas ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS e SHOPPING ESTAÇÃO, trazendo para sua contabilidade o ágio associado à reavaliação do valor de mercado desta última empresa e excluindo, em 02/05/2007, o total do ágio diretamente no seu LALUR, sob o argumento de que “houve apuração de perda de capital com o encerramento das atividades da empresa investida, correspondente à diferença entre o valor contábil do investimento (incluído o ágio de R$ 1.168.982,33) e o valor do acervo líquido incorporado”. Isso não compromete, todavia, a similitude fática entre os casos analisados pelos acórdãos recorrido e paradigma para os fins pretendidos pela recorrente, tendo em vista que a operação mencionada só operou efeitos tributários em 2007. As autuações referentes aos anos-calendários 2008 e 2009, discutidas no acórdão paradigma, são integralmente relacionadas ao ágio surgido nas operações que integraram a mesma reorganização societária esquadrinhada pela decisão recorrida. Apesar de analisar contexto fático praticamente igual ao debatido pelo acórdão recorrido, a decisão paradigma de fato chegou a conclusão diversa acerca da possibilidade de aproveitamento tributário do ágio. O acórdão paradigma concluiu pela imprestabilidade do ágio para fins tributários, em razão de tratar-se de ágio interno, “criado de forma artificial em operações meramente contábeis realizadas entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico”, sem desembolso de valores ou sacrifício de direitos que justificassem o registro do ágio e sem a existência de uma empresa investidora que viesse a ser envolvida na confusão patrimonial requerida pela legislação para fins de dedutibilidade da amortização do ágio. A decisão paradigma pontuou ainda que “as próprias Ciências Contábeis têm restrições em relação à existência do ágio gerado internamente, por meio de Fl. 3593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 5 operações societárias realizadas no interior de um grupo econômico e sem o lastro de efetiva circulação de riquezas” e que, “na inexistência de lei que estabeleça tratamento tributário diferenciado para este instituto, forçoso se faz concluir pela inutilidade do denominado ‘ágio interno’ para os fins tributários pretendidos pela recorrente”. Assim, tendo a decisão recorrida e o Acórdão paradigma nº 9101-003.446 chegado a conclusões dissonantes a respeito da possibilidade de aproveitamento tributário de ágios surgidos da mesma forma e na mesma reorganização societária (similitude fática patente), conclui-se que a divergência jurisprudencial arguida pela Fazenda Nacional foi devidamente demonstrada. O mesmo não se pode dizer em relação ao Acórdão nº 9101-002.301, segundo paradigma arrolado pela recorrente. [...] De toda forma, como a recorrente logrou êxito em demonstrar a existência do dissídio jurisprudencial entre o acórdão recorrido e o Acórdão nº 9101-003.446, primeiro paradigma apontado, o recurso especial deve ter seguimento. Diante do exposto, devidamente cumpridos os requisitos de admissibilidade previstos no art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, inclusive a comprovação da existência de divergência jurisprudencial em face da decisão recorrida, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, para que seja rediscutida a matéria “possibilidade de aproveitamento tributário da amortização de ágio interno”. Chamada a se manifestar, a contribuinte ofereceu contrarrazões (fls. 3.435/3.460). Ataca o conhecimento recursal, sustentando que: [...] 16. Ocorre que, em que pesem analisarem ágios decorrentes da mesma operação, pela forma como a matéria chegou para exame pelas respectivas turmas julgadoras, os acórdãos recorrido e paradigma se debruçaram sobre elementos fáticos distintos, o que revela a ausência de similitude fática entre os casos. 17. De fato, pelo exame do acórdão recorrido, verifica-se que os elementos centrais que levaram a turma julgadora a concluir pela possibilidade de amortização do ágio G&K foram: (i) a substância econômica e inexistência de artificialidade nos fatos descritos no presente caso, uma vez que as reorganizações societárias tiveram razões empresariais legítimas e que se confirmaram pela documentação apresentada nestes autos, em especial (a) o ingresso de novo acionista totalmente independente (IGP), que recebeu um percentual de participação societária na G&K Holding estabelecida pela proporção entre o valor por ele aportado e o valor econômico-financeiro Fl. 3594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 6 das empresas operacionais apurado nos laudos de avaliação (origem do ágio); e (b) a divergência na condução da gestão estratégica das operações do grupo entre os acionistas controladores e o acionista minoritário (Votorantim), que motivou a cisão dois anos depois; (ii) a proibição para a constituição de ágio em operações de aquisição de participação societária de partes dependentes instituída apenas pela Lei n° 12.973/2014; e (iii) o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), em julgamento realizado em 05/09/2023 (note-se: posteriormente à sessão de julgamento do acórdão paradigma n° 9101-003.446), sobre a possibilidade de aproveitamento fiscal de ágio em operações entre partes relacionadas anteriormente à Lei n° 12.973/2014. 18. Nesse sentido, confira-se trechos do acórdão recorrido: [...] 19. Por outro lado, referidos elementos – centrais, como visto, para o posicionamento adotado no acórdão recorrido – não foram examinados no acórdão paradigma n° 9101-003.446, sendo impossível presumir como teria concluído a turma julgadora naquela oportunidade, caso lhe tivessem sido postos esses mesmos elementos. Veja-se: [...] 20. Com efeito, o elemento central que orientou aquela turma julgadora foi tão somente o fato de as partes envolvidas na operação que deu origem ao ágio serem pertencentes ao mesmo grupo econômico, sem uma análise da substância econômica da operação (exceção ao item “i.a” acima), tampouco da vedação instituída apenas com a Lei n° 12.973/2014 ou da jurisprudência recente do STJ (inclusive, em razão do lapso temporal entre as sessões de julgamento, como já mencionado). 21. Contudo, como se viu, esses mesmos elementos foram essenciais para que se alcançasse a conclusão vista no acórdão recorrido. 22. Desse modo, fica claro que o acórdão recorrido e o acórdão paradigma n° 9101-003.446 chegaram a conclusões diversas a respeito da possibilidade de amortização dos ágios em razão dos elementos fáticos distintos examinados, o que demonstra a falta de similitude fática, imprescindível para a identificação da divergência jurisprudencial e conhecimento do Recurso Especial. 23. Diante disso, requer-se a esta C. CSRF o não conhecimento do Recurso Especial interposto pela PGFN, tendo em vista a ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e o acórdão paradigma n° 9101-003.446. No mérito, pugna pela manutenção da decisão ora recorrida. Fl. 3595DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 7 É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator Conhecimento O recurso especial é tempestivo e a meu ver deve ser conhecido nos termos do despacho de fls. 3.370/3.407. Ao contrário do que sustenta a Recorrente, entendo haver, sim, similitude fático- jurídica entre o Acórdão recorrido e o paradigma (Acórdão nº 9101-003.446), afinal ambos os casos concretos analisaram a mesma operação, conforme inclusive registrou expressamente o próprio voto condutor da decisão ora guerreada. Confira-se: [...] As discussões acerca da dedutibilidade dos ágios amortizados pela recorrente não é nova neste Conselho. Isso porque, diversos casos que tratam da mesma operação já foram julgados no que se refere aos outros braços, cada um com suas peculiaridades, e com encaminhamentos distintos. Veja-se: Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S/A - P.A. 10980.725496/2011- 56 - Câmara Baixa – Acórdão nº 1301-001.744: - Dedutibilidade do Ágio (G&k): por voto de qualidade, negar provimento - Multa Qualificada: por voto de qualidade, negar provimento - Responsabilidade Solidária: por voto de qualidade, negar provimento - Câmara Baixa – Acórdão nº 1301-001.905 (Embargos de Declaração): - Adição da Amortização do Ágio na BC da CSLL: por maioria, negar provimento - Concomitância Multa Isolada: por maioria, negar provimento - Câmara Superior – Acórdão nº 9101-003.446: - Nulidade do Auto de Infração Complementar: por unanimidade de votos, acolher a nulidade por alteração do critério jurídico. - Dedutibilidade do Ágio (G&k): por maioria, negar provimento. - Tributação das receitas de provisão (2007, 2008 e 2009): por voto de qualidade, negar provimento. - Concomitância Multa Isolada: por maioria, negar provimento Fl. 3596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 8 [...] Os ditos elementos centrais invocados em sede de contrarrazões para afastar a divergência, quais sejam, (i) o ingresso de novo acionista independente (IGP) e (ii) a divergência na condução de gestão que teria motivado a cisão, foram inclusive relatados no paradigma (fl. 18 do Acórdão nº 9101-003.446), julgado este que foi proferido já sob a égide da Lei nº 12.973/2014, o que ratifica a referida similitude entre os Arestos. Quanto à decisão do STJ (Recurso Especial nº 2.026.473/SC) invocada no recorrido, a meu ver trata-se de mero reforço argumentativo, não impactando no cotejo em questão até mesmo porque tal precedente judicial não é vinculante. Nesse contexto, e considerando que o presente Julgador consegue criar a convicção de que o racional empregado na decisão paradigmática reformaria o acórdão recorrido, o recurso especial deve ser conhecido. Mérito A controvérsia diz respeito à possibilidade ou não de amortização fiscal de despesas de ágios gerados entre pessoas jurídicas sujeitas a controle comum (partes relacionadas), conhecido como ágio interno, antes da alteração promovida pela Lei nº 12.973/14. Segundo o voto condutor do acórdão recorrido: Como visto até agora, trata-se o presente caso de questão relacionada com a glosa de amortização de ágio em operação realizada intragrupo. Este é um dos temas mais controversos no âmbito da doutrina e da jurisprudência deste Conselho. [...] No caso, a autoridade administrativa designada para cumprimento do procedimento fiscal, de posse da escrituração contábil e fiscal, bem como das informações e documentos apresentados pelo contribuinte, analisaram os fatos e concluíram que: “A despesa com o “ágio” que a Embralog contabilizou de novembro de 2008 a março de 2009, não era necessária e, portanto, não dedutível, sendo indevida e inadmissível a exclusão desses valores na apuração do lucro real (LALUR) realizada pela empresa. O montante que o contribuinte denominou de “ágio” não poderia ter reduzido o valor do IRPJ e CSLL a pagar, já que não houve despesas pagas nem incorridas.” Os fundamentos utilizados pela autoridade fiscal para a glosa foram: (i) o ágio, sob a ótica da legislação tributária, somente será dedutível na apuração do lucro real se originado de uma contraposição de receitas para quem vende e de um desembolso (custo) para quem compra; (ii) os pressupostos do ágio são a Fl. 3597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 9 aquisição de participação societária e o fundamento econômico; (iii) a G&K, embora ainda ativa, funcionou como uma espécie de empresa veículo, e a Embralog recebeu de volta da investidora seu próprio patrimônio devidamente acrescido do “ágio” - ágio em si mesma; (iv) o resultado das reestruturações foi inócuo sob qualquer ponto de vista, exceto o tributário; (v) a Contabilidade nunca admitiu, nem mesmo antes da Lei nº 11.638/2007, o reconhecimento do ágio gerado intragrupo; (vi) se contabilmente o ágio interno não é aceito, também não deve ser aceito para fins tributário. Como visto do relatório, a autoridade fiscal, em síntese, apoia o auto de infração em duas premissas, quais sejam: (i) a de que o ágio gerado dentro de um mesmo grupo não pode ser registrado contabilmente e, por consequência é indedutível para fins tributários, e (ii) a de que se trata de planejamento tributário inoponível ao fisco, por se constituir em reestruturação societária sem outro propósito que não seja a redução da carga tributária, com apoio na doutrina de Marco Aurélio Greco. Pois bem. Na análise das situações do chamando “ágio interno” penso que as alegações de ausência de pagamento em dinheiro e de inadmissão, pela ciência contábil, do reconhecimento de ágio gerado em operação envolvendo empresas de um mesmo grupo econômico não são suficientes para embasar a recusa das respectivas amortizações. [...] Do exame do caso, entende-se que os procedimentos adotados estão rigorosamente de acordo com o previsto em lei. Assim, a recusa dos efeitos fiscais do ágio só é possível se identificada a situação de artificialismo, simulação relativa, que os invalide. O propósito da reestruturação consistente em criar uma holding pura, para nela concentrar as ações das empresas operacionais, é plenamente justificado pela procura de um novo acionista, interessado em investir no grupo como um todo, e que trouxesse recursos financeiros para o grupo. A credibilidade do propósito é confirmada pelo que realmente aconteceu: ingresso de acionista sem nenhuma relação com o grupo, que aportou recursos financeiros equivalentes a 42,85% do total das disponibilidades financeiras de todo o grupo, no montante de R$ 50.000.000,00. Quanto à questão da valoração das ações para fins de incorporação, ainda que se desconsiderasse a idoneidade da empresa que elaborou o laudo de avaliação, a suspeita quanto ao valor, baseada no fato de não haver independência entre as partes envolvidas, fica fragilizada com o ingresso, na mesma data, de acionista totalmente independente, e que aceitou o valor das avaliações. Fl. 3598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 10 De fato, o novo investidor (IGP), que nenhuma relação tinha com o grupo, recebeu um percentual de participação societária na G&K estabelecida pela proporção entre o valor aportado (R$ 50.000.000,00) e o valor econômico- financeiro das empresas operacionais apurado nos laudos de avaliação, conforme demonstrado a seguir: Assim, é insuficiente invocar a ausência de independência entre as partes para sustentar a afirmativa de falta de substância econômica do ágio, pois não há nenhuma explicação lógica para um acionista totalmente independente adquirir participação no grupo pagando por ela importância correspondente à referida avaliação (que produziu o ágio). A acusação de planejamento inoponível, por não ter outro escopo senão a redução de tributos, evidentemente foi influenciada pelo fato de a incorporação das ações ter se desfeito, mediante cisão seletiva, com devolução do acervo às empresas operacionais. Estaria na base da acusação uma suspeita de simulação relativa (a verdadeira intenção não seria incorporar as ações das empresas operacionais à G&K, e a operação, que teria funcionado apenas para fazer aparecer o ágio, seria desfeita mais tarde, pela cisão seletiva). Essa hipótese, não de todo impossível, fica fragilizada, primeiro, pela distância temporal entre a incorporação e a cisão (dois anos), período em que o ato jurídico (incorporação de ações) produziu os efeitos que lhe são próprios. Depois, o fato de a cisão ter ocorrido imediatamente após a alteração em relação ao acionista minoritário, com a consequente alteração do Conselho de Administração (saída do Conselheiro Nelson Rosenthal e ingresso do Conselheiro José Roberto Curan), corrobora a explicação do contribuinte, de que a cisão foi motivada por divergência na condução da gestão estratégica das operações do grupo entre os acionistas controladores e o acionista minoritário estratégico (Votorantim). A Ata da 15ª Reunião do Conselho de Administração de 15/10/2008 (e-Fls. 1.229 e ss) documenta essa divergência. Nas deliberações da reunião aprovou-se: (i) por maioria, resguardada a posição contrária do Conselheiro José Roberto de Mattos Curan, autorizar a Companhia a promover as ações necessárias à execução do projeto de crescimento por aquisições e/ou de forma orgânica em outros segmentos de consumidores e canais diversificados; (ii) por unanimidade, delegar ao conselheiro Artur N. Grynbaun a elaboração de estudo de revisão societária e patrimonial que preserve a participação do acionista Votorantim G&K Fundo de Investimento e Participações de qualquer impacto resultante do processo de aquisições de negócios ou de forma orgânica em segmentos distintos de consumidores e/ou em Fl. 3599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 11 canais diversificados aos da franquia, visando sempre que possível o menor impacto operacional, societário e financeiro, devendo o mesmo ser apresentado em reunião extraordinária do Conselho a ser realizada em 23 de outubro de 2008. O motivo apontado como causador da divergência que teria dado causa à cisão (crescimento via aquisições ou de forma orgânica, em segmentos distintos de consumidores e/ou em canais diversificados ao de franquia) é confirmado pelo quadro que a sucedeu. Naturalmente, pode-se arguir a hipótese de todas essas operações terem sido preparadas desde o início, com a participação do futuro investidor (a GP Administração de Recursos), para a criação artificial de um ágio exclusivamente para gerar despesas dedutíveis. Para essa qualificação dos fatos, na linha do que entendeu o fisco, milita o fato de o ingresso do novo investidor ter se dado na mesma data em que ocorreu a transformação das empresas em subsidiárias integrais da holding para isso criada. No curto espaço de quatro meses (entre agosto de dezembro de 2006), foi promovida uma reorganização societária e ingresso de novo acionista, que aportou R$ 50.000.000,00. Obviamente, as negociações para o ingresso do novo acionista envolveram a reorganização societária, pois dificilmente alguma entidade investiria tal soma sem ter analisado as perspectivas de retorno. Diante desses fatos, tenho que as razões apresentadas pela fiscalização para caracterizar as operações como planejamento inoponível não são mais densas que as apresentadas pelo contribuinte para demonstrar as razões empresariais para as reorganizações societárias levadas a efeito. Quanto aos fundamentos legais, importante destacar que o ágio foi gerado e amortizado antes das alterações promovidas pela Lei nº 12.973/14 no Decreto-Lei nº 1.598/77. [...] Conforme se observa inexistia proibição para que o investimento tivesse sido adquirido com ágio numa operação entre partes independentes. Tampouco nos parece adequado também limitar o termo “aquisição” a uma relação entre partes independentes. Ainda, o art. 8º da Lei 9.532/97 afirma que a dedutibilidade fiscal do ágio aplica- se, inclusive, nos casos em que: (i) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido e (ii) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Destaque-se que o último item autoriza em lei a realização de incorporação às avessas (incorporação da investidora pela investida). Ao se observar o caso concreto, verifica-se que houve operação de incorporação entre investida e investidora (a chamada “confusão patrimonial”), sendo que o Fl. 3600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 12 investimento da investidora na investida havia sido feito com ágio nos termos do artigo 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 e houve a amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura no prazo previsto em lei. Dessa forma, todos os atos societários relacionados à operação foram devidamente formalizados e registrados perante os órgãos competentes, de forma que todas as operações foram feitas “às claras”. A realização de operações societárias que impliquem na geração de ágio ocorre tanto entre sociedades independentes quanto entre sociedades ligadas. No que tange às operações entre sociedades ligadas, há que se analisar se tais operações são efetuadas nos padrões do mercado. Assim, não há proibição nas normas tributárias para a ocorrência de operações societárias entre empresas vinculadas com a geração de ágio, no entanto, tal ágio deve ter substância econômica, sendo devidamente fundamentado economicamente. [...] Nesse mesmo sentido, prevaleceu recentemente o entendimento na Câmara Superior de Recursos Fiscais, por determinação do Art. 19-E, da Lei nº 10.522/02, no Acórdão de nº 9101-006.358, de Relatoria do Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, conforme parte da ementa a seguir: (...) AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Até a edição da Lei n. 12.973/14 inexistia proibição para a constituição de ágio em operações de aquisição de participação societária de partes dependentes, sendo que durante a vigência do artigo 36 da Lei n. 10.637/02, havia até previsão expressa de diferimento de ganho de capital de operação de subscrição de participação societária pelo valor de mercado com geração de ágio. Inexistindo comprovação de que as operações que geraram o ágio entre partes dependentes foram fraudulentas, há que ser mantida a dedutibilidade da então despesa com a amortização do ágio. (...) Por fim, importante mencionar que em recente julgamento de 05 de setembro de 2023, a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade de votos, julgou de forma favorável ao contribuinte, o Recurso Especial nº 2.026.473/SC, no qual se discutia, sob a legislação anterior à Lei nº 12.973/14, o aproveitamento fiscal de ágio em operações entre partes relacionadas (ágio interno). Portanto, concluo o voto no sentido de dar provimento aos recursos voluntários da contribuinte e dos responsáveis solidários, para cancelar integralmente a exigência fiscal, restando-se prejudicadas as demais alegações subsidiárias. Fl. 3601DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 13 Entendo que nenhum reparo cabe ao racional empregado. De fato, somente a partir da publicação da Lei 12.973/14, que produz efeitos em relação às operações realizadas a partir de 1º de janeiro de 2015, é que passou a ser vedado, no sistema jurídico, o registro e apuração de ágio em operações realizadas entre partes relacionadas, de modo que a tentativa da Fiscalização, corroborada pela decisão de primeira instância, de aplicar essa limitação para o caso não tem cabimento, salvo se tivesse sido comprovada eventual simulação ou fraude, o que inexistiu na motivação do lançamento. Na linha do antigo brocardo romando, ubi lex non distinguir nec nos distinguere debemus: onde a lei não distingue, não cabe ao intérprete distinguir. Nesses termos, não havendo no art. 7º da Lei nº 9.532/97 a restrição de apuração de ágio em operações entre partes relacionadas, não poderia o intérprete criá-la, salvo nas hipóteses de simulação ou ilicitude, o que nunca foi aventado nessa situação particular. Nas palavras de Edmar Oliveira Andrade Filho1: “Se a realização de operações entre as pessoas ligadas é aceita pelo ordenamento jurídico, elas não podem se comportar como se tais operações, desde que legitimamente realizadas, não existissem ou fossem condenadas a priori. A criação de ágio entre partes relacionadas é legítima e tem origem em ganho de capital; não se pode condenar o ágio, porque existem no ordenamento jurídico normas que induzem à sua criação”. A propósito, e diferentemente do que sustenta o TVF, a contabilidade, na época dos fatos geradores aqui envolvidos, aceitava, sim, a figura do ágio interno como apto ao registro de despesa em determinadas operações. Com efeito, a doutrina contábil, de onde as r. autoridades fiscais não raramente costumam buscar elementos para refutar a validade per se de ágio gerado entre partes relacionadas, na verdade já reconheceu que o "ágio interno" pode ser tratado da mesma forma que ágios decorrentes de transações realizadas com partes não-relacionadas para fins fiscais. Confira-se, nesse sentido, os ensinamentos de Eliseu Martins e Jorge Vieira Costa Júnior2: O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios, realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido econômico. A Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas demonstrações consolidadas. O correto, contabilmente, é fazer o mesmo nas demonstrações individuais também. 1 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 65. 2 COSTA JÚNIOR; Jorge Vieira; MARTINS, Eliseu. A Incorporação Reversa com Ágio Gerado Internamente: Conseqüências da Elisão Fiscal sobre a Contabilidade. Disponível em http://wvvw.congressousp.fipecafi.org/artigos42004/13.pdf. Acesso em 18.4.2014. Fl. 3602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 14 Entretanto, o respaldo em legislação tributária para o fenômeno - ágio gerado internamente - dá sentido econômico à operação. (...) Nas palavras de Marcos Takata3: Há ágios internos e "ágios internos". Quero com isso dizer que há ágios internos reais ou efetivos ou com causa, e ágios internos "criados" ou artificiais ou sem causa. Para fins jurídicos-tributários, o ágio interno, formado dentro do grupo societário, para ser real ou com causa, deve ter uma efetividade econômica ou um significado econômico. A premissa, então, de que à época das operações societárias em tela a existência de despesa de registro de ágio interno seria proibida sob o enfoque contábil é no mínimo duvidosa, para não dizer equivocada. Na verdade, o movimento pela vedação de registro e consequente amortização contábil de ágios internos na escrituração somente se deu no contexto do processo de conversão, iniciado a partir da edição da Lei nº 11.638/2007, das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais – IFRS, justificando-se sob a perspectiva da necessidade de elaboração de balanços consolidados. As demonstrações contábeis, até então diretamente influenciadas pela legislação tributária, passaram a ter como objetivo “fornecer informações contábil-financeiras acerca da entidade que reporta a informação” (OB2 do CPC 00 – Estrutura Conceitual) através dos registros contábeis consolidados da entidade. Nesse particular, o Item 10 do CPC 26 (Demonstrações Consolidadas) esclarece qual o conjunto completo de demonstrações contábeis que devem ser apresentados pelas companhias brasileiras (balanço patrimonial, demonstração do resultado, dentre outras), não fazendo nenhuma referência à elaboração de balanços individuais. De qualquer forma, o tratamento contábil do ágio interno, o qual, repita-se, era aceito em determinadas circunstâncias, jamais poderia interferir no direito de sua dedução fiscal. Uma coisa é uma coisa; outra coisa é outra coisa. Como bem notou a Cons. Livia De Carli Germano em declaração de voto apresentada no Acórdão nº 9101-005.778, precedente este que analisou justamente o tratamento fiscal do rotulado ágio interno: ... não estamos tratando, nos presentes autos, de Contabilidade, mas de Direito Tributário. Assim, o fato de eventualmente se concordar com as conclusões acima 3 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções Necessárias. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 3º volume. São Paulo: Dialética, 2012. p. 194-214. Fl. 3603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 15 acerca do tratamento contábil do ágio intragrupo nada diz sobre os efeitos tributários desse ágio. De fato, muito embora o ágio seja registrado em livros contábeis, ele está previsto em regras tributárias e é controlado em livros fiscais (ex. LALUR), independentemente do que ocorre na contabilidade. O STF, aliás, já assinalou que “ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário” 4. O que precisa ficar claro, pois, é que é perfeitamente normal que o Direito, enquanto criador de sua própria realidade, possa se distanciar de preceitos ou orientações contábeis. Como aduz Ricardo Mariz de Oliveira5: ... a fonte e sede do ágio ou deságio está no ato ou negócio jurídico de que ele promana e na respectiva disciplina legal, e não no lançamento contábil. E mesmo que aquela contabilização tenha que ser adotada por necessária obediência às prescrições da CVM ou de outro órgão regulatório, não afetará o tratamento tributário para o ágio, pois a distinção de critérios não altera o tratamento tributário, devendo este ser observado fora da contabilidade, nos termos do parágrafo 2º e do art. 177 da Lei nº 6.4046 e dos parágrafos 2º e 3º do art. 8º do Decreto-lei n. 1.5987. 4 Trecho extraído do voto da Ministra Relatora Rosa Weber no RE 606.107/RS. 5 "Os motivos e os Fundamentos Econômicos dos Ágios e Deságios na Aquisição de Investimentos, na Perspectiva da Legislação Tributária". In: Direito Tributário Atual nº 23. Página 475. 6 "A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras". 7 “§ 2o - Para fins da escrituração contábil, inclusive da aplicação do disposto no § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, os registros contábeis que forem necessários para a observância das disposições tributárias relativos à determinação da base de cálculo do imposto de renda e, também, dos demais tributos, quando não devam, por sua natureza fiscal, constar da escrituração contábil, ou forem diferentes dos lançamentos dessa escrituração, serão efetuados exclusivamente em: I – livros ou registros contábeis auxiliares; ou II – livros fiscais, inclusive no livro de que trata o inciso I do caput deste artigo. § 3o O disposto neste artigo será disciplinado em ato normativo da Secretaria da Receita Federal do Brasil”. Fl. 3604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 16 Também Luis Eduardo Shoueri8 foi direito ao ponto: Eis um bom exemplo de divergência entre as disciplinas contábil e tributária, já existente mesmo antes das recentes modificações da legislação societária: embora contabilmente o ágio exija uma participação de terceiros, a legislação tributária jamais trouxe semelhante ressalva. Do ponto de vista tributário, o investidor deve, sempre, registrar um ágio que corresponderá, sempre, à diferença positiva entre o valor patrimonial e o preço pago pela participação societária. (...) Daí que eventuais lições extraídas da Contabilidade devem ser lidas cum grano salis, visto que surgidas a partir de outro pressuposto (o contábil), não adotado pelo legislador tributário. Nesse contexto, não se pode perder de vista que, distintamente da contabilidade, as normas fiscais brasileiras exigem a elaboração de demonstrações contábeis individuais para fins de cálculo e apuração dos tributos devidos, o que significa dizer que o tratamento tributário das entidades brasileiras está diretamente ligado aos balanços individuais. Tanto é assim que o Brasil, para fins de apuração do Lucro Real e base de cálculo da CSLL, sempre tomou (e continua tomando) cada sociedade como uma entidade própria, e não todo o grupo econômico como um único contribuinte fosse. Nos termos da Lei n° 6.404/76 ("Lei das S.A."), mesmo que uma sociedade faça parte de um grupo econômico, esta sociedade ainda assim deverá levantar balanços de forma individualizada9, demonstrando os seus resultados à luz das efetivas operações por ela realizadas, inclusive com partes vinculadas10. Ainda sob o ponto de vista comercial, convém frisar que a legislação brasileira inclusive impõe o dever de partes relacionadas transacionarem sempre em bases comutativas, como se terceiros independentes fossem11. Em harmonia com esses preceitos, a legislação fiscal brasileira reconhece a possibilidade de partes relacionadas transacionarem a mercado como se fossem partes 8 SCHOUERI, Luís Eduardo – Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética. 2012. P. 106. 9 Esses balanços individuais, reitera-se, são o ponto de partida para o cálculo do lucro real e da base de cálculo da CSLL de cada sociedade, conforme determina o artigo 248 do RIR: "Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro operacional (Capitulo V), dos resultados não operacionais (Capítulo VII), e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial (Decreto-Lei n ° 1.598, de 1977, art. 6°, §1°, Lei n° 7.450, de 1985, art. 18, e Lei n° 9.249, de 1995, art. 4°")." 10 As demonstrações financeiras consolidadas previstas no artigo 249 da Lei das S.A., na verdade, têm apenas efeitos acessórios às demonstrações financeiras individuais da sociedade, servindo como uma espécie de complemento à divulgação, mas sem implicar quaisquer efeitos contábeis e societários. 11 Nesse sentido dispõe o artigo 245 da Lei das S.A.: “Art. 245. Os administradores não podem, em prejuízo da companhia, favorecer sociedade coligada, controladora ou controlada, cumpríndo-lhes zelar para que as operações entre as sociedades, se houver, observem condições estritamente comutativas, ou com pagamento compensatório adequado; e respondem perante a companhia pelas perdas e danos resultantes de atos praticados com infração ao disposto neste artigo." Fl. 3605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 17 independentes (arm’s lenght), prevendo inclusive tratamentos específicos para disciplinar essas relações em bases comutativas, como se praticadas entre partes absolutamente independentes, dos quais podem ser citados como exemplo os casos de Preços de Transferência, Distribuição Disfarçada de Lucros, Interdependência e Subcapitalização. Nem na hipótese de incorporação, fusão ou cisão é permitida a compensação de prejuízos fiscais da empresa sucedida, como prevê o art. 514 do RIR/99: a pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida. Todo esse arcabouço legislativo reforça a premissa de que, em não havendo norma proibitiva, operações de aquisição e incorporação realizadas entre empresas distintas, ainda que sujeitas a controle comum, devem ser consideradas válidas e eficazes do ponto de vista tributário, salvo quando restar demonstrado eventual vício quanto às bases comutativas usadas como parâmetro entre as partes, o que nunca foi aventado nessa situação fática. De acordo com Humberto Ávila12: o aproveitamento do ágio não pode ser negado em razão de a operação societária que o gerou ter englobado empresas do mesmo grupo ou troca de ações, pois tais particularidades estão protegidas pelos princípios fundamentais de liberdade. Em vez disso, o aproveitamento do ágio só pode ser negado se a operação societária praticada tiver envolvido algum ato ou negócio jurídico eivado de vício relativo à sua existência ou à sua validade. Em outras palavras, o problema não está na prática de atos ou na celebração de negócios jurídicos envolvendo empresas do mesmo grupo ou troca de ações ou quotas; o problema reside na prática de atos ou na celebração de negócios jurídicos viciados envolvendo empresas do mesmo grupo ou troca de ações ou quotas. São coisas completamente diferentes. Nesse caso concreto, chama atenção o fato do ingresso de novo acionista, que aportou R$ 50.000.000,00 no negócio, aceitando o preço pactuado na incorporação de ações geradoras do ágio. Para valer a tese em prol da glosa, portanto, deveria a Fiscalização ao menos contrapor os dados ou conclusão do demonstrativo de avaliação que deram suporte à escrituração do ágio, seja alegando eventuais vícios ou equívocos concretos que o tornariam imprestável em seu conteúdo, seja demonstrando eventual simulação, mas, repita-se, nada disso foi feito. É justamente nesse ponto que a meu ver repousa o grande equívoco da fiscalização: o de simplesmente negar o direito de deduzir o ágio pelo rótulo de ágio interno sem entrar no mérito da avaliação do preço e desconsiderando ainda o sacrifício econômico inicial de uma terceira sociedade, sem controle comum. 12 ÁVILA, Humberto. Notas sobre o Novo Regime do Ágio. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 5 volume. São Paulo: Dialética, 2014. p. 155. Fl. 3606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 18 Tal critério jurídico, porém, realmente não deve prevalecer, não só sob pena de contrariar a literalidade e o conteúdo do texto legal (no caso, os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, vigente à época dos fatos geradores), integrado com a técnica de tributação individual que sempre vigorou no âmbito do IRPJ e Reflexos, mas também como meio de coibir uma condenável presunção absoluta de que “qualquer ágio interno é ruim”, posição da qual não compartilho. Daí a improcedência da glosa. Conclusão Pelo exposto, conheço do recurso especial e nego-lhe provimento. É como voto. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli VOTO VENCEDOR Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada O I. Relator restou vencido na negativa de provimento ao recurso fazendário. A maioria qualificada do Colegiado reafirmou o entendimento contrário à amortização fiscal de ágio constituído internamente ao grupo econômico, em linha com a jurisprudência deste Conselho consolidada desde a edição do Acórdão nº 9101-002.300, de 7 de abril de 2016, no sentido de que não há qualquer substância econômica nos valores que, formados internamente ao grupo econômico em operações desta espécie, passam a reduzir as bases tributáveis, independentemente da vedação posteriormente veiculada na Lei nº 12.973/2014 ou mesmo nos casos em que, antes da revogação pela Lei nº 11.196/2005, vislumbrava-se “opção legal” no art. 36 da Lei nº 10.637/2002. Na sequência são transcritas as razões de decidir expressas pela ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo no Acórdão nº 9101-002.388 (“Caso Gerdau”), cujos fundamentos, aqui adotados, refutam os argumentos de defesa da Contribuinte: O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de operações intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a Lei nº 9.532, de 1997 trata expressamente de participações adquiridas com ágio ou deságio e ágio pressupõe um pagamento (ou que se arque com um dispêndio) maior do que um valor contabilizado (como deságio pressupõe pagamento a menor), reforçando-se Fl. 3607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 19 ainda, quando o caput do art. 7º faz referência ao Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, o qual, também de forma expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e o valor do PL ao tempo dessa aquisição: Lei nº 9.532, de 1997 Art. 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: ......................................................................................................... III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) .(Negritei) Decreto-lei nº 1.598, de 1977 (redação vigente ao tempo dos fatos geradores) Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.(Negritei) É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, como quis fazer crer a Recorrida em suas contrarrazões, mas simplesmente interpretando o que dispôs o legislador. E nem mesmo a se fazer uma interpretação econômica dos fatos ou da lei. É que não faz o menor sentido tratar como “custo” o que não representou qualquer dispêndio! Até ouso dizer que o que está a se fazer aqui é uma interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar custo diferente de dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um ônus. Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7ª ed., 2008), não deixa dúvidas: “a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou ainda pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago. Vale lembrar que esse valor pago é reduzido dos valores recebidos a título de distribuição de lucros (dividendos), dentro do período de seis meses após a aquisição das cotas ou ações da investida.” (Grifei) Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como preço pago, deve corresponder ao valor despendido, pago, nas transações com agentes externos, para obtenção do investimento. Fl. 3608DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 20 Ainda do referido Manual, 7ª ed., destaco todas as menções feitas a valor pago e aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria contábil considera custo de aquisição e ágio: “11.7.1 – Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os investimentos foram feitos por meio de subscrições em empresas coligadas ou controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente qualquer ágio ou deságio. Vejase, todavia, caso especial no item 11.7.6. Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já existente, pode surgir esse problema. O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência patrimonial. Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a seguir. 11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta.(...) 11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio a) GERAL Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na data-base da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência patrimonial do investimento, para o que é necessária a elaboração de um Balanço da empresa da qual se compraram as ações, preferencialmente na mesma data-base da compra das ações ou até dois meses antes dessa data. Todavia, se a aquisição for feita com base num Balanço de negociação, poderá ser utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos dois meses mencionados. Ver exemplos a seguir. b) DATA-BASE Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado, levando, às vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A data- base da contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos direitos de tais ações aos novos acionistas; a partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados e das demais vantagens patrimoniais.(...) 11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio (...) c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou deságio) ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o patrimonial, em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada ou controlada adquirida. Fl. 3609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 21 Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras situações e abranger diversas possibilidades. No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na compra das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados nessa subconta específica. Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações pela Empresa A, por $ 504.883.200, seria (...). 11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio CONTABILIZAÇÃO V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos lucros estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha pago pelas ações adquiridas um valor adicional ao do patrimônio líquido de $ 200.000, correspondente a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10% ao ano. (Todavia, se os lucros previstos pelos quais se pagou o ágio não forem projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá acompanhar essa evolução proporcionalmente).(...) Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser amortizada da seguinte forma (...). 11.7.6 Ágio na Subscrição (...) por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou deságio somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma empresa já existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor patrimonial de tais ações ou quotas adquiridas dos antigos acionistas ou quotistas. Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio na subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de novas ações, em que há diferença entre o valor de custo do investimento e o valor patrimonial contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora. Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a serem subscritas, pelo novo acionista. Ou quando um acionista subscreva aumento de capital no lugar de outro. Fl. 3610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 22 O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor patrimonial contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais-valia de $ 40, correspondente, por exemplo, ao fato de o valor de mercado dos ativos da Empresa B ser superior a seu valor contabilizado. Tal diferença representa, na verdade, uma reavaliação de ativos, mas não registrada pela Empresa B, por não ser obrigatória. Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou mesmo o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu investimento pelo valor patrimonial das suas ações e reconheça a diferença como perda não operacional. Na verdade, nesse caso, o valor pago a mais tem substância econômica bem fundamentada e deveria ser registrado como um ágio, baseado no maior valor de mercado dos ativos da Empresa B.” É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em preço e pagamento de valor. É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com Ágio Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, aduz que o referido diploma legal admitia a reavaliação de participações societárias, quando da integralização de ações subscritas, com o diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL e concluem os autores da obra: “Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios, criem artificialmente, ágios internamente, por intermédio da constituição de ‘sociedades veículos’, que surgem e são extintas em curso lapso temporal, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas ‘casca’, com finalidade meramente elisiva. Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela qual a operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a dedutibilidade da quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de cálculo da CSLL e difere a tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela companhia que subscreve e integraliza aumento de capital em ‘sociedade veículo’ ou de participação ‘casca’, a ser em seguida incorporada”. Com a devida vênia aos autores, é de se verificar e como a própria Recorrida aduz em suas Contrarrazões, que existe permissão legal, sim, de integralização de capital social com ações de outra empresa, que há permissão legal de avaliação de investimentos em sociedades coligadas e controladas com o desdobramento do custo de aquisição em ágio; contudo, o que não há é autorização legal para, em virtude dessa integralização, lançar em contrapartida o desdobramento do custo como ágio, pois, em operações internas, sem que um terceiro se disponha a pagar uma mais-valia, não há ágio; a contrapartida é uma reavaliação de ativos. E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é da possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A, que possui participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo capital Fl. 3611DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 23 com ações reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é puramente uma reavaliação, quando as operações ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar em mais-valia. E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7ª edição: “Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, deve-se enxerga-la tecnicamente, abstraindo outras questões, similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia advogar que seu registro encontra amparo no fato de haver uma evidência persuasiva de sua substância econômica: um diploma legal que corrobora o seu surgimento. E ainda dentro dessa corrente de pensamento, seria admitido como critério de mensuração contábil inicial, por analogia, o mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social, qual seja, mensuração a valores de saída, utilizando o método do fluxo de benefícios futuros trazidos a valor presente, no limite de benefícios nominais projetados para dez anos. Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxerga-la tecnicamente como um intangível gerado internamente. Dentro do Arcabouço Conceitual Contábil em vigor, considerando a mensuração a valores de entrada, não se admite o reconhecimento de um ativo que não seja por seu custo de aquisição. Um intangível gerado internamente, como no caso em comento, embora gere benefícios econômicos inquestionáveis para uma dada entidade, tem o seu reconhecimento contábil obstado por uma simples razão: a ausência de custo para ser confrontado com benefícios gerados e permitir, com isso, a apuração de lucros consentâneos com a realidade econômica da entidade. (...) Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações societária entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e também na figura das demonstrações consolidadas, qualquer desembolso que lhes dê suporte. Direitos obtidos sem custo, como direitos autorais, por exemplo, não são contabilizados; o goodwill (fundo de comércio) desenvolvido sem custo ou com custo diluído ao longo de vários anos na forma de despesas já reconhecidas também não é contabilizado; patentes criadas pela empresa são registradas apenas pelo seu custo etc. Por que os direitos de pagar menos tributos futuros, advindos de operações com ausência de propósito negocial e permeadas por abuso de forma, seriam registrados? Essas seriam discussões no campo técnico e conceituai a serem travadas. Contudo, estimulando um pouco mais o debate, deve-se atentar para uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade. Do ponto de vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o surgimento de uma indústria do ágio? Fl. 3612DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 24 Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do ativo fiscal diferido nessas operações."(Grifei) Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária, após as normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda mais o que entendiam os autores do Manual: "Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar ao CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de incorporação (reversa) era a geração de um benefício fiscal bem como o reconhecimento contábil de um ágio gerado internamente (contra o qual, nós, os autores deste Manual, sempre nos insurgimos). Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36 da Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios (sob controle comum) criassem artificialmente ágios internamente por intermédio da constituição de "sociedades veículo", que surgem e são extintas em curto lapso de tempo, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas "casca", com finalidade meramente elisiva. Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de prática (vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP nº 01/2007), uma vez que a operação se realizava entre entidades sob controle comum e, portanto, careciam de substância econômica (nenhuma riqueza era gerada efetivamente em tais operações). Além disso, o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinações entre entidades sob controle comum era eliminado nas demonstrações consolidadas da controladora final, tornando inconsistente o reconhecimento desse tipo de ágio gerado internamente (na ótica do grupo econômico não houve geração de riqueza). Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei na 11.196/05 (art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC 15, para fins de publicação de demonstrações contábeis, não mais será possível reconhecer contabilmente um ágio gerado internamente em combinações de negócio envolvendo entidades sob controle comum." Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP nº 627, de 2013! É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade estabeleceu, por meio da Resolução nº CFC nº 750, de 1993, que as essências das transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada, considerando-se como tais aqueles resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes, senão vejamos: Art. 1º. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resolução. Fl. 3613DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 25 § 1º. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). § 2º. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (...) Art. 7º. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE. Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste; IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.” (Grifei) O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC nº 1.110/2007 para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, aplicável aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo item 120 determina expressamente: “120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado”. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno por meio do CPC nº 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo intangível, dedicou os itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente”, deixando bastante claro que tal ágio sequer deve ser reconhecido como ativo: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. Fl. 3614DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 26 49. Em alguns casos incorrese em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.(Grifei) Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução CFC nº 1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como base o mencionado Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. 50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Grifei) Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do OfícioCircular CVM/SNC/SEP nº 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos seguintes termos: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, iniciase com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizarse do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que Fl. 3615DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 27 o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. (Grifei) Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC nº 15, que trata das demonstrações contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos, deixa expresso que o Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum: Objetivo 1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente: (a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida; (b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e (c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios. ........................................................................................................ Combinação de negócios de entidades sob controle comum –aplicação do item 2(c) B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em que todas as Fl. 3616DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 28 entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma parte ou partes, antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é transitório. B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está fora do alcance deste Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse poder coletivo final não é transitório. E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do CARF também trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a dedutibilidade da amortização de ágio surgido em operações internas ao grupo econômico, nem com o uso de empresas veículos, conforme acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso, todos de decisões unânimes na matéria ágio: 10196724, 10323.290, 10517.219. Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada, que o ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei nº 12.973, de 2014, ou melhor, da MP nº 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão. Na verdade, a nova lei, ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio pressupõe sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do ágio interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer contabilmente. Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP nº 637, de 2013, que ora colaciono: EM nº 00187/2013 MF Brasília, 7 de Novembro de 2013 Excelentíssima Senhora Presidenta da República, Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição RTT instituído pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe sobre a tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no Brasil por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior; e dá outras providências. 1. A Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. A Lei nº 11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-calendário de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010. Fl. 3617DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 29 2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas pela Lei nº 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis estabelecidos na Lei nº 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou seja, a apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária já revogada. 3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso, traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o que motiva litígios administrativos e judiciais. 4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. (...) 15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de avaliação dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando expressa a sua aplicação a outras hipóteses além de investimentos em coligadas e controladas, e registrando separadamente o valor decorrente da avaliação ao valor justo dos ativos líquidos da investida (mais-valia) e a diferença decorrente de rentabilidade futura (goodwill). O § 3º determina que os valores registrados a título de mais-valia devem ser comprovados mediante laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deve ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos até o último dia útil do décimo terceiro mês subsequente ao da aquisição da participação. Outrossim, em consonância com as novas regras contábeis, foi estabelecida a tributação do ganho por compra vantajosa no período de apuração da alienação ou baixa do investimento; (...) Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais ou menos- valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na hipótese de fusão, incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em vista as mudanças nos critérios contábeis, a legislação tributária anterior revelou-se superada, haja vista não tratar especificamente da mais ou menos-valia, daí a necessidade de inclusão desses dispositivos estabelecendo as condições em que os valores poderão integrar o custo do bem para fins tributários. Os referidos dispositivos devem ser analisados juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37. 32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na contabilização das participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido. Dentre as inovações introduzidas destacam-se a alteração quanto à avaliação e ao tratamento contábil do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura, também conhecido como goodwill. O art. 21 estabelece prazos e condições para a dedução do novo ágio por rentabilidade futura (goodwill) na hipótese de a empresa absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual Fl. 3618DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 30 detinha participação societária adquirida com goodwill, apurado segundo o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977. Esclarece que a dedutibilidade do goodwill só é admitida nos casos em que a aquisição ocorrer entre empresas independentes. (Grifei) É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei nº 12.973/2014 é decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos pronunciamentos contábeis decorrentes. No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas, como a nova definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei nº 6.404/76), a alteração sobre o Método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei nº 6.404/79), além da edição de atos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto (em especial, o CPC nº 18 – “Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto” e CPC nº 15 – “Combinação de Negócios”, acima já citado). De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser denominado de goodwill) é determinado como sendo o excedente pago, após os ativos líquidos da investida serem avaliados a “valor justo” (conceito que aliás é bem mais amplo do que “valor de mercado”). Em razão dessa alteração, o custo de aquisição do investimento passou a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill), conforme destaco: Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação exata entre a nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a anterior. De forma que, o que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo que anteriormente tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de se apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do ágio. Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se torna obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta sobre a necessidade ou não de se determinar a existência de ágio. Fl. 3619DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 31 Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições contidas no art. 7º da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22 da Lei nº 12.973/2014, uma vez que disciplinam efeitos tributários de procedimentos contábeis totalmente distintos. Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o próprio conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei nº 12.973, de 2014, é bem mais amplo do que o conceito de ágio interno: Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes dependentes quando: (Vigência) I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes; II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante; III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente; IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique comprovada a dependência societária. Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob controle comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei incluiu as pessoas físicas, com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou afim até o terceiro grau do sócio acionista da empresa. Assim, passa a ser possível a existência de um ágio contábil (diferente do ágio interno), mas que ao teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica vedada. (destaques do original) Pertinente, também, consignar a abordagem prevalente neste Colegiado em relação a operação realizada por outra empresa do mesmo grupo econômico, desde o Acórdão nº 9101-003.446, aqui paradigma, nos termos do voto condutor do ex-Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, aqui também adotado: O ponto central do debate desenvolvido ao longo destes autos diz respeito à regularidade do procedimento adotado pela recorrente (e condenado pela Fiscalização) de promover, nos anos-calendário de 2007 a 2009, o aproveitamento tributário de ágio registrado em sua contabilidade. O presente processo tratou de aproveitamento tributário de ágios gerados em duas cadeias distintas de operações societárias. Ambas envolveram a contribuinte recorrente CÁLAMO e empresas a ela relacionadas. Em 28/11/2003, a empresa ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS, que tinha como acionistas controladores MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM, teve seu capital aumentado e integralizado pela entrega de ações, a valor superior ao patrimonial, do SHOPPING ESTAÇÃO, controlado pelos mesmos Fl. 3620DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 32 sócios majoritários da primeira pessoa jurídica. Tal operação provocou, na ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS, o registro de ágio de R$ 1.168.982,33. A contribuinte, que também é controlada majoritariamente por MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM, incorporou a ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS em 01/09/2006 e trouxe para sua contabilidade o ágio registrado na empresa incorporada. Já em 02/05/2007, foi a vez do SHOPPING ESTAÇÃO ser incorporado pela contribuinte. Por conta do encerramento das atividades do SHOPPING ESTAÇÃO, a contribuinte apurou perda de capital correspondente à diferença entre o valor contábil de seu investimento (incluindo aí o ágio de R$ 1.168.982,33) e o valor do acervo líquido incorporado. Com este fundamento, promoveu, em maio de 2007, diretamente no seu LALUR, a exclusão do valor total deste ágio. Além deste primeiro ágio, cuja utilização afetou o resultado tributável da contribuinte no ano-calendário 2007, houve ainda o aproveitamento tributário, nos anos-calendário 2008 e 2009, de uma segunda parcela de ágio, oriunda de outro processo de reorganização societária. Tal processo teve início quando, em 18/12/2006, a contribuinte tornou-se subsidiária integral da holding G&K, empresa que havia sido criada poucos meses antes pelas mesmas pessoas físicas que controlavam a CÁLAMO. Todas as suas ações foram incorporadas pela G&K por valor reavaliado superior ao patrimonial, o que provocou o registro de ágio, na holding, no valor de R$ 1.011.690.937,33. Posteriormente, em 03/11/2008, a G&K sofreu cisão parcial seletiva e 99% das ações da contribuinte foram por ela incorporadas, juntamente com 99% do correspondente saldo restante do ágio originalmente registrado (R$ 972.017.437,44). Assim, a partir de novembro de 2008, a contribuinte recorrente passou a promover o aproveitamento fiscal do ágio, excluindo mensalmente de seu LALUR parcelas equivalentes a despesas de sua amortização e reduzindo os valores de IRPJ e de CSLL devidos ao Fisco, sob a alegação de que tal procedimento estaria amparado pelo art. 386 do RIR/1999. Muito bem. A respeito da figura do ágio, há que se dizer que seu conceito tributário foi introduzido no ordenamento brasileiro pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. À época dos fatos discutidos nestes autos, dispunha o art. 20 do Decreto-Lei, antes de ter sua redação alterada pela Lei nº 12.973, de 13/05/2014: Art 20 – O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I – valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e Fl. 3621DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 33 II – ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. O art. 385 do RIR/1999 é basicamente uma cópia do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977. Em ambos os dispositivos, encontra-se a determinação de que contribuintes que avaliam investimentos em sociedade controlada ou coligada pelo valor do patrimônio líquido registrem o ágio apurado na aquisição de participação societária em subconta separada daquela que registra o valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição. Além disso, os dispositivos prevêem que tal ágio deve ser fundamentado em pelo menos um dos três fatores: a) valor de mercado dos bens do ativo da investida superior ao registrado na contabilidade; b) expectativa de resultados positivos da investida nos exercícios futuros ou; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Quando o art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 e o art. 385 do RIR/1999 afirmam que o destinatário das regras ali expostas é o contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido, estão se referindo ao método da equivalência patrimonial. Segundo tal método, as variações observadas nos patrimônios líquidos das sociedades coligadas ou controladas provocam reflexos nos valores dos investimentos registrados na investidora. Observe-se o que dispõem os arts. 387 a 389 do RIR/1999, a respeito do método de equivalência patrimonial: Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): I – o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até dois meses, no máximo, antes dessa Fl. 3622DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 34 data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda; (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) O art. 389 do RIR/1999 é explícito ao determinar que os resultados auferidos pelas empresas coligadas ou controladas não devem ser computados na determinação do resultado da investidora. Assim, lucros apurados em uma investida devem ser objeto de tributação somente no âmbito daquela empresa. Embora tenham o reflexo de majorar o valor do investimento registrado na investidora, os lucros da investida não devem integrar a base tributável da pessoa jurídica que nela detém participação societária, sob pena de configurar-se hipótese de dupla tributação. Caso a investidora tenha registrado, em sua contabilidade, ágio decorrente da expectativa de rentabilidade futura da investida, conclui-se que a causa do pagamento a maior efetivamente se concretizou, mas foi tributada somente na coligada ou controlada. Sendo assim, não há que se cogitar de amortização do ágio na investidora, uma vez que não ocorre, nesta pessoa jurídica, tributação do resultado positivo da investida. Somente seria lógico falar em amortização daquele ágio caso a concretização do motivo que lhe deu causa, qual seja, a lucratividade futura da investida, tivesse reflexos tributários na pessoa jurídica que pagou a "mais valia". Dessa forma, o dispêndio a maior poderia ser gradativamente recuperado sob a forma de despesas dedutíveis, se os lucros que o motivaram provocassem um maior recolhimento de tributos nos períodos posteriores à aquisição do investimento. Como, por determinação legal, não é esta a hipótese que se verifica no método de equivalência patrimonial, pode-se concluir que a regra geral é a da impossibilidade de utilização fiscal do ágio registrado na investidora. É o que reza expressamente o art. 391 do RIR/1999: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Fl. 3623DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 35 Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). Existem, contudo, duas exceções a tal regra. A primeira delas é indicada pelo próprio art. 391, quando ressalva o disposto no art. 426 do mesmo RIR/1999: Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I – valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II – ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III – provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. A primeira exceção à regra da impossibilidade de aproveitamento tributário do ágio tratado pelo art. 385 do RIR/1999 diz respeito, portanto, à apuração de ganho ou perda de capital. Se o investimento que deu causa à "mais valia" for alienado ou liquidado, o ágio ou deságio registrados na contabilidade da controladora devem compor o custo de aquisição considerado no cálculo do resultado tributável da operação, sobre o qual incidirão IRPJ e CSLL. Já a segunda exceção refere-se a transformações societárias envolvendo investidoras, investidas e o ágio associado aos investimentos. A respeito da evolução histórica das previsões legais que contemplaram a possibilidade de aproveitamento tributário do ágio em hipóteses de transformações societárias, remeto-me ao irretocável apanhado feito pelo nobre Conselheiro André Mendes de Moura no Acórdão nº 9101-002.301: "Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 – Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I – somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o Fl. 3624DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 36 contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II – será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão. Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 1997 13 , que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 13 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 3625DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 37 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI 14 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 15 que trabalhou na edição da MP 1.609, de 1997 16 : 14 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. 15 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18494, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 16 Na realidade, o número da Medida Provisória abordada é 1.602. Fl. 3626DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 38 O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.607, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização." Depreende-se da retrospectiva transcrita que os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (produto da conversão da Medida Provisória nº 1.602/1997) foram erigidos pelo legislador com a específica finalidade de coibir a prática de planejamentos tributários abusivos em que empresas superavitárias adquiriam com ágio empresas deficitárias para serem em seguida incorporadas por elas. Tal incorporação reversa, também denominada de incorporação "às avessas", não tinha nenhum propósito negocial que não fosse a simples geração de ganhos de natureza tributária. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 foram integralmente incorporados ao RIR/1999 por meio de seu art. 386. Como este artigo faz referência expressa a dispositivos do art. 385 (cópia do já reproduzido art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977), transcrevem-se ambos a seguir: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da Fl. 3627DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 39 participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I – valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II – ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I – valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II – valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III – fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I – deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do §2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II – deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do §2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III – poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do §2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV – deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do §2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. §1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §1º). Fl. 3628DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 40 §2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §2º): I – o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II – o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. §3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §3º): I – será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; II – poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. §4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §4º). §5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §5º). §6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I – o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II – a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. §7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no §2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). Verifica-se que os arts. 385 e 386 do RIR/1999 guardam uma relação indissociável entre si, uma vez que requisitos à aplicação do segundo artigo são extraídos diretamente da redação do primeiro. O art. 385, conforme já mencionado, estabelece duas regras principais. A primeira determina que o ágio apurado em uma aquisição de participação societária em sociedade controlada ou coligada seja registrado em subconta separada daquela que registra o valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição. Já a segunda fixa os possíveis fundamentos econômicos do ágio pago na aquisição da participação societária (valor de mercado dos bens do ativo da investida superior ao registrado na contabilidade; expectativa de resultados positivos da investida Fl. 3629DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 41 nos exercícios futuros; fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas). Por fim, o artigo ainda prevê que o ágio fundamentado em valor de mercado dos bens do ativo da investida ou na expectativa de resultados futuros deve ser baseado em documentação comprobatória, devidamente arquivada. Já o art. 386 trata, entre outras coisas, da possibilidade de aproveitamento tributário do ágio decorrente do fundamento econômico previsto no inciso II do §2º do artigo anterior (valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros). O caput do art. 386 traz o primeiro requisito que deve ser cumprido para que seja possível o aproveitamento do ágio: uma pessoa jurídica deve absorver o patrimônio de uma segunda, em que detenha participação societária adquirida com ágio. A respeito deste primeiro requisito exigido pela norma, recorro novamente ao Acórdão nº 9101-002.301, pela assertividade da análise ali desenvolvida: "Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 17 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de 17 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 3630DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 42 transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice-versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre investidor e Fl. 3631DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 43 investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 18 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Considerando-se o regime de tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoa-se o lançamento fiscal e o termo inicial para contagem do prazo decadencial." Conclui-se, portanto, que o art. 386 do RIR/1999, sob o aspecto pessoal, se dirige à investidora que vier a incorporar sua investida (ou por ela ser incorporada), após ter efetivamente acreditado na mais valia do investimento, feito os estudos de rentabilidade futura e desembolsado os recursos para a aquisição da 18 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 3632DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 44 participação societária (tanto o valor do principal quanto o do ágio). Ou seja, quando ocorre a incorporação é que se dá a subsunção do fato à norma e surge a prerrogativa de amortização do sobrepreço, pago em momento anterior pela investidora em razão da confiança na rentabilidade futura da investida. Destaque-se que a regra se aplica tanto à incorporação da investida pela investidora quanto, no sentido inverso, à hipótese em que a investidora é que é incorporada por sua investida. Em ambos os casos, a lei exige que a investidora envolvida na incorporação seja a "original" ou stricto sensu (no sentido de que a originalidade está indissociavelmente ligada à pessoa jurídica que paga o ágio e, por isso mesmo, tem confiança na rentabilidade futura, pois é quem assume o risco). A situação em que a investida incorpora sua investidora é denominada de incorporação reversa ou ainda de incorporação "às avessas". A previsão da possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio nesta hipótese é trazida pelo §6º, inciso II, do art. 386 do RIR/1999. O dispositivo faz uso de uma técnica legislativa transitiva, indicando assim que o que vale para o caput do art. 386 do RIR/1999 vale também para o seu §6º. As premissas de exegese da norma não são afetadas, sendo necessárias apenas as devidas adaptações para contemplar a situação prevista. De forma correlata ao que se analisou quanto ao aspecto pessoal, a confusão de patrimônios, principal item do aspecto material para fins de enquadramento no art. 386 do RIR/1999, consuma-se quando, na sociedade incorporadora, o lucro futuro e o investimento original com expectativa desse lucro (aquele que foi sobre-avaliado) passam a se comunicar diretamente (os riscos se fundem: o risco do investimento assim entendidos os recursos aportados e o risco do empreendimento). Compartilhando o mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual a pessoa jurídica detentora da "mais valia" (ágio) do investimento baseado na expectativa de rentabilidade futura passa a ser responsável também por honrar tal rentabilidade. Assim, a legislação permite que o contribuinte considere perdido o capital que foi investido com o ágio e deduza a despesa relativa à "mais valia". Configuração semelhante ocorre na incorporação reversa, na medida em que a pessoa jurídica responsável por gerar a rentabilidade esperada para o futuro passa a ser a detentora do ágio baseado na expectativa de tal rentabilidade. Sendo assim, pressupõe-se que a "mais valia" porventura contabilizada tenha sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participam da "confusão patrimonial". Para fins de acesso à dedutibilidade estabelecida pelo art. 386 do RIR/1999, a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento deve incorporar tal investimento (incorporação da investida Fl. 3633DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 45 pela investidora) ou ser incorporada pela empresa em que investiu (incorporação "às avessas"). Em síntese, a subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/1999, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material das hipóteses ali previstas. Na atual redação destes dispositivos, exclusivamente no caso em que houver o efetivo desembolso de valores (ou sacrifício de outros ativos) a título de investimento da investidora (futura incorporadora ou, no caso da incorporação reversa, incorporada) na investida (futura incorporada ou, no caso da incorporação reversa, incorporadora), é que haverá o atendimento aos aspectos pessoal e material. Se o ágio não foi de fato arcado por nenhuma das pessoas participantes da "confusão patrimonial", não há sentido em clamar-se pela dedutibilidade das despesas decorrentes de amortização de ágio instituída pelo art. 386 do RIR/1999. No caso analisado nos presentes autos, é incontroverso que as parcelas de ágio que a contribuinte pretendeu aproveitar tributariamente tiveram origem em operações que envolveram a recorrente CÁLAMO e outras empresas a ela relacionadas, todas controladas direta ou indiretamente pelas pessoas físicas MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM. O ágio cujas despesas de amortização foram utilizadas como deduções do lucro tributável nos anos-calendário de 2008 e 2009 surgiu na operação de incorporação das ações da contribuinte CÁLAMO pela holding G&K, ocorrida em 18/12/2006. O valor reavaliado de tais ações ultrapassou seu valor contábil, o que levou ao registro, na incorporadora, de ágio no valor de R$ 1.011.690.937,33. Com a cisão parcial e seletiva da holding G&K em 03/11/2008, 99% das ações da CÁLAMO retornaram ao seu patrimônio, juntamente com a parcela proporcional do saldo de ágio no valor de R$ 972.017.437,44. De posse de tal ágio, a contribuinte passou a excluir diretamente de seu LALUR parcelas mensais equivalentes às despesas de sua amortização, sob o argumento de que sua situação amoldava-se à previsão legal abrigada pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e pelos arts. 385 e 386 do RIR/1999. Ocorre que tal entendimento não tem amparo legal nos mencionados dispositivos legais ou em quaisquer outros. Interpretando-se o conteúdo do art. 386 do RIR/1999 sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária, verifica-se que não restaram observados, no caso concreto, os aspectos pessoal e material necessários à subsunção da situação fática à previsão normativa. A configuração do aspecto pessoal da hipótese de incidência do art. 386 do RIR/1999 requer, como foi visto, que a pessoa jurídica que vier a absorver o patrimônio da outra em que detenha participação societária (ou ser absorvida por ela, no caso da incorporação "às avessas") tenha acreditado na "mais valia", feito Fl. 3634DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 46 estudos de rentabilidade futura e efetivamente desembolsado os recursos para a aquisição do investimento. No caso dos autos, é incontroverso que não houve desembolso algum, por qualquer das partes envolvidas, nas operações que originaram o ágio de R$ 1.011.690.937,33. Este número adveio simplesmente da diferença entre a reavaliação encomendada pelos controladores da recorrente e o valor nominal de suas ações que foram incorporadas pela holding G&K. Sendo assim, não há que se falar na existência de uma investidora real, que faria jus à possibilidade de aproveitamento tributário do ágio nos moldes delineados no art. 386 do RIR/1999. Além disso, também o aspecto material da hipótese de incidência do art. 386 do RIR/1999 não restou caracterizado no caso concreto. Para que o ágio possa ser objeto de aproveitamento fiscal, é necessária a ocorrência de "confusão patrimonial" entre investidora e investida porque assim passam a coexistir dentro da mesma pessoa jurídica a "mais valia" paga com base na expectativa de rentabilidade futura e o próprio investimento de que se espera tal rentabilidade. É justamente por conta deste encontro que a legislação permite que os contribuintes dêem por perdido o capital investido na "mais valia" e passem a utilizar as despesas de sua amortização como deduções da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Se não existiu o efetivo dispêndio da investidora por tal "mais valia", não há valor pago a maior que possa ser considerado perdido por ocasião de seu encontro, na contabilidade da mesma pessoa jurídica, com o investimento de que se esperava a produção futura de resultados positivos. Logo, perde o sentido a possibilidade de aproveitamento tributário do ágio. Assim, a operação de aproveitamento tributário do ágio por meio da exclusão de valores correspondentes às despesas de sua amortização, promovida pela contribuinte recorrente, não teve amparo dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 ou dos arts. 385 e 386 do RIR/1999. Conforme se viu, a possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio só tem sentido em situações em que a investidora de fato, responsável por arcar com o dispêndio que faz nascer o ágio, incorpora a pessoa jurídica em que possua participação societária (investimento) ou é por ela incorporada. No caso dos autos, não existiu a figura da investidora originária porque não houve dispêndio apto a amparar a criação do ágio que se pretendeu amortizável. O ágio contabilizado decorreu de reavaliação do valor de mercado das ações da contribuinte CÁLAMO, posteriormente incorporadas pela holding G&K, não tendo sido verificado dispêndio que viesse a satisfazer os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência da benesse estabelecida no art. 386 do RIR/1999. Importante ressaltar que, quando se estabelece a necessidade de que a investidora arque com a aquisição do investimento com ágio, não se restringe tal operação a uma compra e venda com o desembolso de valores monetários. O Fl. 3635DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 47 dispêndio a que se refere diz respeito a qualquer operação que gere ganhos para o alienante e gastos para o adquirente. Mais do um pagamento em dinheiro, o que se espera como resultado desta operação é que haja variações patrimoniais para os envolvidos em valores proporcionais ao negócio celebrado. O ágio inicialmente contabilizado pela holding G&K e posteriormente incorporado pela recorrente CÁLAMO foi criado sem esta troca de riquezas entre adquirente e alienante. A criação de tal ágio foi um fenômeno puramente contábil. Ninguém sacrificou valores ou direitos que justificassem sua criação. Isto só foi possível porque a CÁLAMO e a holding G&K pertenciam ao mesmo grupo econômico, tendo exatamente os mesmos acionistas controladores: MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM. Assim, o negócio celebrado entre estas empresas não aconteceu em um ambiente de livre concorrência, em que os atos negociais visam a atender aos interesses de ambos os contratantes, que assumem direitos e deveres proporcionais. O fato de as empresas integrarem um mesmo grupo econômico adiciona novos elementos e interesses maiores ao negócio. Não necessariamente os atos celebrados têm como objetivo beneficiar ambas as partes. A recorrente defende que teria havido, no caso concreto, a participação de terceiros independentes (sem relação societária com as empresas controladas por MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM) na operação que culminou no surgimento do ágio de R$ 1.011.690.937,33, o que contradiria a teoria do Fisco de que trata-se de ágio interno imprestável para fins fiscais. Ela se refere ao fundo de investimento IGP, que, na mesma data em que a G&K incorporou a integralidade das ações das empresas operacionais do grupo econômico (18/12/2006), integralizou aumento de capital daquela holding por meio do pagamento de R$ 50.000.000,00, dos quais R$ 4.613.618,00 foram destinados ao capital social da empresa (houve subscrição de 4.613.618 novas ações ordinárias ao valor unitário de R$ 1,00) e R$ 45.386.382,00 foram utilizados para constituição de reserva de capital. Segundo a tese da recorrente, o investidor externo somente teria aceitado realizar o aporte de recursos na holding do grupo BOTICÁRIO por concordar com os valores pelos quais foram reavaliadas as ações das empresas operacionais do grupo, entre elas a CÁLAMO. Assim, a operação responsável pela geração do ágio teria a participação de terceiro independente a lhe garantir a isenção necessária no tocante aos valores praticados. A tese da recorrente, embora seja interessante, não prospera. De início, identifica-se um claro descompasso quantitativo na justificativa apresentada. O montante despendido pelo IGP que ultrapassou o valor nominal das ações integralizadas na holding G&K foi de R$ 45.386.382,00. Já o ágio contabilizado na G&K por ocasião da incorporação das ações reavaliadas da recorrente CÁLAMO e das demais empresas operacionais do grupo econômico Fl. 3636DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 48 (BOTICA COMERCIAL FARMACÊUTICA S.A., O BOTICÁRIO FRANCHISING S.A. e EMPRESA BRASILEIRA DE LOGÍSTICA S.A.) totalizou R$ 1.776.161.561,96. Não se pode admitir que o desembolso realizado por um investidor externo justifique a criação de ágio quase quarenta vezes (!) maior. Além disso, o valor pago a maior pelo fundo de investimento IGP somente poderia repercutir em sua própria contabilidade, caso este se tratasse de uma pessoa jurídica. O montante que ultrapassou o valor nominal das ações integralizadas da holding G&K poderia ser, nesta situação hipotética, contabilizado como ágio e posteriormente aproveitado tributariamente, caso se verificasse a confusão patrimonial exigida pelo art. 386 do RIR/1999. Portanto, quanto ao aproveitamento tributário do ágio de R$ 972.017.437,44 (99% do saldo restante, em 03/11/2008, do ágio original de R$ 1.011.690.937,33), pretendido pela recorrente CÁLAMO, considero que andou bem a Fiscalização ao não permitilo e ao determinar as respectivas glosas. Conforme se verificou, trata- se de ágio interno, criado de forma artificial em operações meramente contábeis realizadas entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, imprestável, portanto, para fins de utilização tributária. Melhor sorte não cabe ao outro procedimento fiscal adotado pela contribuinte e igualmente condenado pela Fiscalização. [...] Portanto, conclui-se que tanto o ágio de R$ 1.011.690.937,33 (utilizado pela contribuinte para reduzir as bases de cálculo de IRPJ e CSLL de 2008 e 2009) quanto o de R$ 1.168.982,33 (aproveitado para apuração de perda de capital no ano de 2007) foram gerados de forma artificial por meio de operações celebradas entre partes vinculadas entre si e são imprestáveis para fins tributários. Este entendimento é corroborado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), que já se pronunciou de forma contrária à possibilidade de geração de ágio em operações societárias envolvendo empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, por meio do Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007, de onde se transcreve o seguinte trecho: "Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda Fl. 3637DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 49 que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade." (grifou-se) Assim, verifica-se que a CVM não chancela a existência contábil do ágio gerado dentro de um mesmo grupo econômico, sem dispêndio algum. Também o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) já se manifestou de maneira semelhante, por meio da Orientação Técnica OCPC nº 02/2008: "É importante lembrar que só pode ser reconhecido o ativo intangível ágio por expectativa de rentabilidade futura se adquirido de terceiros, nunca o gerado pela própria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle comum). E o adquirido de terceiros só pode ser reconhecido, no Brasil, pelo custo, vedada completamente sua reavaliação." Por fim, relevante ainda mencionar que o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) tampouco reconhece a legitimidade do ágio gerado intragrupo, como foi expresso nas seguintes Resoluções: Resolução CFC nº 1.110/2007 “O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado.” Resolução CFC nº 1.303/2010 "48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo." Os atos administrativos mencionados e parcialmente transcritos foram todos exarados de 2007 em diante, posteriormente, portanto, aos períodos em que o grupo econômico a que pertence a recorrente praticou as operações societárias que pretensamente originaram ágio passível de aproveitamento tributário (2003 e 2006). Fl. 3638DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 50 Isto não significa, entretanto, que o entendimento exposto nos atos administrativos daqueles órgãos fosse novo. A este respeito, observe-se a manifestação da própria CVM por ocasião do julgamento de recurso constante do Processo Administrativo CVM RJ 2007/3480: "RELATÓRIO No caso concreto, as demonstrações financeiras da Companhia do exercício de 2006 continham uma informação que a SEP e a SNC consideraram errada: o valor de um ativo (a participação acionária na CPM USA) foi contabilizado por um valor apurado em laudo de avaliação, mas esse bem estava, antes, contabilizado em companhia do mesmo grupo por valor mais baixo, e o aumento de seu valor se deu por incorporação entre partes relacionadas. A Companhia não recorreu quanto ao mérito desse entendimento, mas entende que ele somente foi manifestado pela CVM ao mercado através do Oficio-Circular de 2007, divulgado em 14.02.2007,(...) SEP e SNC confirmam que essa dicção somente constou a partir do Oficio-Circular 01/2007, mas sustentam que o entendimento já era este desde sempre, porque ele decorre dos princípios contábeis geralmente são aplicáveis à escrituração contábil das companhias brasileiras por força do art. 177 da Lei 6.404/76 (...) O recurso apresentado pela Companhia sustenta que a introdução desse entendimento pela CVM constituiria mudança de critério contábil de que trata o art. 186, §1º da Lei 6.404/76, e, por isso, a determinação de baixa do ágio poderia ser feita mediante ajuste de exercícios anteriores, na primeira ITR, como já teria sido aceito pela CVM em outros precedentes. Quanto ao primeiro ponto, entendo ter razão a área técnica. Não se pode afirmar que seja novo o entendimento da CVM quanto à impossibilidade contábil de aproveitamento do ágio interno (assim entendido como aquele gerado em operações entre partes relacionadas). Como lembra a SNC, essa impossibilidade está ligada ao Princípio do Custo como Base de Valor — segundo os especialistas "o mais antigo e discutido princípio de contabilidade" — que considera o valor de entrada como o que deve servir de base para registro de qualquer ativo, ressalvada a hipótese restrita (e mesmo inexistente em alguns países, como nos Estados Unidos) de reavaliação e, ainda, observando- se o valor de recuperação, sempre que menor. Como destacam as áreas técnicas, esse princípio foi expressamente reconhecido na "Estrutura Conceitual Básica de Contabilidade" desde a Deliberação 29/86, além de estar à base da Deliberação 183/95. Portanto, ainda que o Ofício-Circular 01/2007 tenha vindo a dar maior destaque à questão especifica do ágio interno, o entendimento da CVM sempre existiu, com fundamento do Princípio do Custo como Base de Valor, e era público. Assim, não vejo como sustentar, portanto, que se possa falar em "mudança de critério contábil" (grifou-se). Diante de todo o exposto, conclui-se que as próprias Ciências Contábeis têm restrições em relação à existência do ágio gerado internamente, por meio de operações societárias realizadas no interior de um grupo econômico e sem o lastro de efetiva circulação de riquezas. Com base nisso e na inexistência de lei Fl. 3639DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 51 que estabeleça tratamento tributário diferenciado para este instituto, forçoso se faz concluir pela inutilidade do denominado "ágio interno" para os fins tributários pretendidos pela recorrente. Diante do exposto, relativamente ao pedido de reconhecimento da legitimidade do aproveitamento tributário de ágio gerado internamente, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte. Como bem observado no exame de admissibilidade, o Acórdão nº 9101-003.446, analisou a mesma reorganização societária examinada no presente processo. A empresa CÁLAMO, outra integrante do grupo O Boticário, também teve seu valor de mercado reavaliado e suas ações incorporadas pela G&K em 18/12/2006, com o registro do respectivo ágio nesta última empresa. Posteriormente, em 03/11/2008, parte do patrimônio da G&K foi seletivamente cindida e vertida à CÁLAMO, que trouxe para sua contabilidade o ágio associado às suas ações e passou a aproveitá- lo tributariamente para reduzir o IRPJ e a CSLL pagos nos anos de 2008 e 2009. A autoridade julgadora de 1ª instância bem alinhou as operações realizadas internamente ao grupo econômico: 54. No presente caso, a autoridade fiscal constatou que em 18/12/2006 a G&K Holding S/A incorporou as ações ordinárias nominativas da OBF, Embralog, Botica e Cálamo, que passaram a ser suas subsidiárias integrais, e aumentou seu capital social em R$ 186.970.480,00 mediante emissão de 186.970.480 novas ações ordinárias nominativas, nº valor de R$ 1,00 cada, em substituição às ações anteriormente detidas por Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum nas sociedades incorporadas, conforme Ata de AGE da G&K Holding S/A (fls. 304-314). 55. Considerando que a OBF, Embralog, Botica e Cálamo possuíam à época patrimônio líquido no montante de R$ 250.137.404,44 e que na integralização do aumento do capital social da G&K Holding S/A foram recebidas por R$ 2.026.298.966,40, conforme Laudos de Avaliação elaborados pela KPMG Corporate Finance Ltda., foi constituído ágio no montante de R$ 1.776.161.561,96, sendo R$ 6.247.392,50 relativos à Embralog, cuja parcela de R$ 5.785.322,85 foi transferida no evento de cisão parcial da ocorrido em 03/11/2008 (fls. 538-567)e passou a ser amortizado pela interessada: [...] É certo que, como bem aponta a Contribuinte em suas contrarrazões, o precedente nº 9101-003.446 foi editado antes das manifestações recentes do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema, mas, tratando-se de interpretação da legislação tributária sem efeito vinculante dos órgãos de julgamento administrativo, esta referência consignada no acórdão recorrido, além de não constituir dessemelhança fática a infirmar o dissídio jurisprudencial demonstrado pela Fazenda Nacional, não impõe a sua necessária observância, razão pela qual se reafirmou, aqui, a discordância da maioria qualificada deste Colegiado acerca da dedutibilidade das amortizações do ágio constituído em tais operações. Por fim, com respeito ao ingresso de novo acionista estratégico pretendido com tal operação, cabe esclarecer, como bem exposto acima, que a participação do citado “terceiro Fl. 3640DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.314 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10980.723408/2011-81 52 independente” somente se deu depois da reavaliação das ações das empresas operacionais do grupo e, neste contexto, claramente não se apresenta como ocorrência que pudesse atribuir alguma realidade ao valor definido internamente pelos sócios administradores do grupo econômico. De toda a sorte, a maioria qualificada deste Colegiado recentemente reafirmou a impossibilidade de amortização fiscal do ágio formado internamente ao grupo econômico, ainda que com a presença de minoritários, acompanhando o entendimento assim expresso pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, na condução do Acórdão nº 9101-006.841: A expressão “minoritários” é adotada justamente para qualificar aqueles sócios que, independentemente da sua quantidade, não possuem poder de mando numa entidade e, conseguintemente, sua vontade não orienta a formação de preço nas transações. Assim, a participação de minoritários, mesmo em grande número, não altera a formação de preço e, desse modo, não dá azo a valoração de participações societárias em transações entre partes relacionadas. Considerando a pretensão de reforma genérica do acórdão recorrido deduzida pela PGFN em seu recurso especial, deve ser ela acolhida no ponto de insurgência. Contudo, como bem observa a Contribuinte em contrarrazões, a Turma Julgadora, “por acolher os argumentos centrais de mérito” deixou de analisar diversos argumentos que poderiam igualmente levar ao cancelamento integral dos autos de infração ou, ao menos, de parcela das exigências fiscais, em especial no que se refere aos tópicos de recurso voluntário “Da impossibilidade de tributação da receita da reversão da provisão constituída com base nas Instruções 319 e 349 da CVM”, “Da inexistência de previsão legal para a adição, na base de cálculo da CSL, da amortização de ágio considerada indedutível pela fiscalização” e “Da impossibilidade de aplicação da multa isolada concomitante com a multa de ofício qualificada: dupla penalidade sobre a mesma suposta infração”. Houve, também, questionamento acerca da ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício, mas como se trata de matéria sumulada em desfavor do sujeito passivo, dispensa-se o retorno para sua apreciação, nos termos do art. 111, §5º do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023. Por todo o exposto, cabe DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN com retorno dos autos ao colegiado para exame de mérito das matérias “reversão da provisão”, “amortização de ágio na base de cálculo da CSLL” e “multas isoladas concomitantes”. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 3641DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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10903561 #
Numero do processo: 10880.722582/2014-88
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jan 21 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue May 06 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004 FALTA DE ANÁLISE DO DIREITO CREDITÓRIO. NULIDADE. Quando se verifica que a turma de Julgamento a quo não analisou a Impugnação Administrativa apresentada pelo responsável tributário, mantendo a responsabilidade por ausência de contestação da matéria, medida que se impõe é a declaração de nulidade do acórdão proferido, por cerceamento do direito de defesa.
Numero da decisão: 3002-003.500
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3002-003.494, de 24 de janeiro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10880.722534/2014-90, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Gisela Pimenta Gadelha, Laura Baptista Borges (substituto[a] convocado[a] para eventuais participações), Luiz Carlos de Barros Pereira, Neiva Aparecida Baylon, Renan Gomes Rego(substituto[a] integral), Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente). Declarou-se impedida de participar do julgamento a Conselheira Keli Campos de Lima, substituída pela Conselheira Laura Baptista Borges.
Nome do relator: CATARINA MARQUES MORAIS DE LIMA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-05-06T14:55:37Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-05-06T14:55:37Z; Last-Modified: 2025-05-06T14:55:37Z; dcterms:modified: 2025-05-06T14:55:37Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-05-06T14:55:37Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-05-06T14:55:37Z; meta:save-date: 2025-05-06T14:55:37Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-05-06T14:55:37Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-05-06T14:55:37Z; created: 2025-05-06T14:55:37Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 4; Creation-Date: 2025-05-06T14:55:37Z; pdf:charsPerPage: 1647; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-05-06T14:55:37Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10880.722582/2014-88 ACÓRDÃO 3002-003.500 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA SESSÃO DE 24 de janeiro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE VOLCAFE LTDA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004 FALTA DE ANÁLISE DO DIREITO CREDITÓRIO. NULIDADE. Quando se verifica que a turma de Julgamento a quo não analisou a Impugnação Administrativa apresentada pelo responsável tributário, mantendo a responsabilidade por ausência de contestação da matéria, medida que se impõe é a declaração de nulidade do acórdão proferido, por cerceamento do direito de defesa. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3002-003.494, de 24 de janeiro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10880.722534/2014-90, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Gisela Pimenta Gadelha, Laura Baptista Borges (substituto[a] convocado[a] para eventuais participações), Luiz Carlos de Barros Pereira, Neiva Aparecida Baylon, Renan Gomes Rego(substituto[a] integral), Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente). Declarou-se impedida de participar do julgamento a Conselheira Keli Campos de Lima, substituída pela Conselheira Laura Baptista Borges. Fl. 580DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.500 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.722582/2014-88 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao crédito de PIS/PASEP. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DIREITO CREDITÓRIO JÁ APRECIADO. Reporta-se ao que já foi decidido anteriormente quanto ao direito creditório já analisado por esta instância de julgamento. Cientificado do acórdão nº 108-011.579 recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento, solicitando, por fim, em síntese: - O acórdão recorrido é nulo, pois não analisou os fundamentos da manifestação de inconformidade e a causa da formulação do pedido extemporâneo, qual seja a de que diante da conversão dos créditos ordinários em presumidos não foi observada a correta utilização dos créditos presumidos antes de que fossem gastos os créditos ordinários passíveis de ressarcimento. - Diante do exposto, para não haver supressão de instância, deve ser anulado o acórdão, determinado que seja proferida nova decisão que analise o mérito da MI no ponto em que é pertinente ao presente processo. - Ante o exposto requer o provimento do presente Recurso Voluntário para anular o acórdão recorrido e determinar que seja proferida nova decisão que analise o mérito da Manifestação de Inconformidade no ponto que é pertinente ao caso do presente processo. É o relatório. Fl. 581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.500 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.722582/2014-88 3 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, portanto deve ser admitido. Trata-se de Pedido Eletrônico de Ressarcimento referente ao PIS não cumulativo – do mercado externo, 1º trimestre de 2003. A Recorrente solicitou a conexão ao processo administrativo nº 10845.003528/2004-94, para facilitar a instrução, aproveitamento de provas e se evitar decisões díspares, sejam apensados para decisão conjunta. Adoto as alegações da Recorrente que em síntese: O acórdão recorrido é nulo pois não analisou o fundamento da manifestação de inconformidade e a causa da formulação do pedido extemporâneo, qual seja a de que diante da conversão dos Original 2 créditos ordinários em presumidos não foi observada a correta utilização dos créditos presumidos antes de que fossem gastos os créditos ordinários passíveis de ressarcimento. Diante do exposto para não haver supressão de instância deve ser anulado o acórdão e determinado que seja proferido outro analisando o mérito da MI no ponto em que pertinente ao presente processo. Ante o exposto requer o provimento do presente Recurso Voluntário para anular o acórdão recorrido e determinar que seja proferido outro em seu lugar analisando o mérito da MI no que pertinente ao presente processo. Não resta dúvidas, neste ponto, que houve cerceamento ao direito de defesa do responsável, uma vez que não foi analisada, pelo órgão de julgamento a quo, a sua Impugnação Administrativa, devendo ser declarada a nulidade do acórdão proferido. Cabe mencionar que o artigo 59 do Decreto nº 70.235/72, quando afirma que as decisões proferidas com preterição do direito de defesa são nulas. Veja o texto do dispositivo: Art. 59. São nulos: (...) II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. No presente caso, reitere-se, a “preterição do direito de defesa” está caracterizada, uma vez que não houve análise da Impugnação Administrativa apresentada pelo Responsável tributário. Por todo o exposto, VOTO por DECLARAR A NULIDADE do acórdão proferido pela DRJ, determinando que os autos retornem àquele colegiado, para que aprecie a Impugnação Administrativa. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui Fl. 582DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.500 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.722582/2014-88 4 adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Fl. 583DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10901713 #
Numero do processo: 12585.000422/2010-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Apr 14 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon May 05 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3102-000.428
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Jorge Luis Cabral, Karoline Marchiori de Assis, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Jorge Luis Cabral, Karoline Marchiori de Assis, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Recife (PE): Trata-se de Manifestação de Inconformidade contra indeferimento parcial de Pedido de Ressarcimento cumulado com Declaração de Compensação (PER/DCOMP) cujos créditos são relativos à Cofins não-cumulativa. Fl. 12756DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 2 Os autos retornam de diligência determinada por esta 2ª Turma em 08/12/2014, tendo abrangido os 24 (vinte e quatro) processos abaixo, relativos a PER/DCOMP cujos créditos são do PIS e Cofins não cumulativos nos 12 (doze) trimestres dos anos de 2009 a 2011, bem como do de nº 19515.721086/2013-69, relativo a três Autos de Infração - um para cada Contribuição, por glosas de créditos da não cumulatividade e saldos devedores em dois períodos de apuração, e um terceiro Auto por multa isolada em face de ressarcimento indeferido ou indevido. O contribuinte apresentou inicialmente Manifestação de Inconformidade contra o Despacho Decisório, que se encontra resumida no Despacho do Presidente desta 2ª Turma determinando a diligência. Em seguida, quando intimado do resultado da diligência, ingressou com uma segunda Manifestação, mais uma vez tempestivamente. Na Manifestação Inconformidade alega preliminarmente a nulidade do Despacho Decisório, tido como precário e ilíquido. Precário, porque “nada obstante a apresentação de diversos documentos probatórios pela Requerente (notas fiscais, CTRCs, contratos, livros fiscais, etc), a investigação foi pautada essencialmente (para não dizer, exclusivamente) na planilha suporte fornecida pela Requerente, com as informações que compõem a memória de cálculo da DACON”. Informa que essa planilha – ou “memoriais de cálculo” ou ainda memórias de cálculo” – reúne informações de diversas operações realizadas pela empresa e é alimentada a partir de relatórios extraídos dos sistemas de controles da Requerente (sistema EMS) e argúi que, tendo sido enviada como um documento suporte, para auxiliar no trabalho da fiscalização e facilitar a verificação dos elementos principais de cada operação que deu ensejo ao creditamento, “não poderia, entretanto, ter sido utilizada como documento principal, quiçá o único, para o trabalho de investigação.” Embora reconhecendo que em alguns casos a planilha apresentada não contém informação sobre o CNPJ/Razão Social do fornecedor e nem todas as informações foram apresentadas nos modelos exigidos, considera que isso em nada invalida o seu direito aos créditos, já que já que as informações necessárias para tanto poderiam ser obtidas a partir dos demais documentos apresentados (menciona Notas Fiscais, Conhecimentos de Transporte Rodoviário de Cargas-CTRC, comprovantes de pagamentos de aluguéis, contratos etc). Considera que o procedimento da fiscalização inverteu o ônus da prova indevidamente, sendo manifestamente nulo por violar o art. 142 do CTN e não apresentar liquidez e certeza. No mérito, o contribuinte defende o direito aos créditos glosados. Em seguida refuta no tópico V.2 da Manifestação de Inconformidade os valores glosados em função da falta de CNPJ (subtópico V.2.A) e das operações cujos CFOP não geram créditos, segundo a fiscalização (subtópico V.2.B), o que se aplica em relação a Fl. 12757DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 3 diversos insumos. No tópico V.3, então, seguindo a mesma ordem da Informação Fiscal inicial, trata uma a uma das demais glosas. Levando em conta a necessidade de exame dos documentos acostados com a Manifestação de Inconformidade e que o contribuinte apontou inexatidões na apuração feita pela fiscalização com o emprego de filtros, este Colegiado considerou necessário o reexame. Daí a diligência, que resultou na Informação Fiscal datada de 29/10/2015 e cujas referências às folhas são relativas à numeração do processo nº 19515.721086/2013-69. Dessa Informação consta um resumo dos PER/DCOMP analisados e dos respectivos processos, com o valor do crédito requerido em cada um deles, o valor deferido originalmente e o deferido depois da diligência: Um segunda diligência, em tudo semelhante, também foi realizada abrangendo os 8 (oito) processos abaixo, relativos aos 4 (quatro) trimestres de 2008, bem como o processo nº 19515.721086/2013-69, relativo a dois Autos de Infração, um cada para Contribuição, sendo que nos dois Autos não há constituição de crédito tributário, mas apenas redução dos saldos credores das duas Contribuições (transcrevo a planilha abaixo do processo nº 19515.722826/2012-01, fl. 12675): Na Informação Fiscal da diligência o Auditor-Fiscal, depois de resumir o procedimento no RELATÓRIO, no tópico seguinte, FUNDAMENTAL LEGAL, se refere Fl. 12758DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 4 às regras dos créditos do regime não cumulativo do PIS e Cofins, repetindo em parte o contido no Despacho Decisório e considerando que à luz do art. 111 do CTN tais regras, “pela natureza exoneratória, representam uma exceção à regra geral de tributação, devendo ser interpretadas de modo literal, restrito, porquanto se conformam em um incentivo ou benefício fiscal implementado pelo Estado”. Também informa, em relação à situação específica do contribuinte: 49. No caso em tela, o contribuinte apura crédito presumido com base na situação prevista no inciso II do § 1° do art. 8° da Lei nº 10.925, de 2004, ou seja, na aquisição de leite in natura de pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel, para qual a alíquota aplicável é de 60% da prevista no art. 2° das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, que resulta no percentual de 0,99% para a Contribuição para o Pis/Pasep e 4,56% para a Cofins. 50. Por fim, vale destacar que os créditos presumidos apurados pelo contribuinte com base na aquisição de leite in natura relacionam-se a receitas de vendas realizadas exclusivamente no mercado interno, o que afasta a incidência da inovação trazida pela Lei nº 11.431, de 2011, ou seja, não são passíveis de utilização por meio de ressarcimento ou compensação, somente por dedução. A reanálise das glosas na diligência resultaram em acréscimo dos valores parcialmente deferidos, demonstrados nas duas planilhas mais acima, devendo-se o não reconhecimento de créditos remanescentes ao seguinte, tudo conforme os itens da referida Informação Fiscal que resumo (tópico "DIREITO CREDITÓRIO", com referências às numeração do processo nº 19515.721086/2013-69): BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA – BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO: a fiscalização mencionou o art. 3º, § 2°, II, das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, e a Lei n° 11.488, 2007 (que alterou a redação do inciso XI do art. 1° da Lei n° 10.925, de 2004, este inciso dispondo sobre alíquota zero no leite nele especificado) e interpretou que “não geram direito a crédito, as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de ‘leite fluido pasteurizado ou industrializado, na forma de ultrapasteurizado, leite em pó, integral, semidesnatado ou desnatado, leite fermentado, bebidas e compostos lácteos e fórmulas infantis, assim definidas conforme previsão legal específica, destinados ao consumo humano ou utilizados na industrialização de produtos que se destinam ao consumo humano’. Também considera neste item o seguinte: 54. Nos termos da Resolução do Ministério da Agricultura Pecuária e Abastecimento - MAPA n° 5, de 13 de novembro de 2000, item 2.1, entende-se por Leites Fermentados os produtos resultantes da fermentação do leite pasteurizado ou esterilizado, por fermentos lácticos próprios. Complementa a norma em seu item 2.1.1 que se entende por iogurte o leite fermentado, cuja fermentação se realize com cultivos protosimbióticos específicos, aos quais podem-se acompanhar, de forma complementar, outras bactérias ácido-lácticas que, por sua atividade contribuem para a determinação das características do produto final (fls. 19733 a 19736). Fl. 12759DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 5 55. Ratifica o entendimento supra a própria informação disponibilizada pelo sujeito passivo em 20/02/2012, que, em Demonstrativo da Receita Bruta, evidencia a exclusão da base de cálculo das contribuições as receitas decorrentes de vendas no mercado interno de Leite UHT, Iogurtes, Queijo Petit, Leite em Pó, etc. (fls. 19728 a 19731). 56. Nesse sentido, esclareceu também o sujeito passivo na mesma data que os referidos produtos são tributados à alíquota zero com base no art. 1° da Lei n° 10.925, de 2004, com a redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007 (fl. 19732). 57. Em relação às memórias de cálculo apresentadas pelo sujeito passivo, encontramos aquisições de iogurtes BEB LÁCTEA DANONE MORANGO 700G, BEB LACTEA DANONE SALADA FRUTA 700G, CORPUS POLPA MORANGO 90 LTE FERM e POLPA PTA SAB 600 IOG POLPA FTA, códigos TIPI n° 04039000 e 04031000, operações sujeitas à alíquota zero, que não geram direito a crédito ao adquirente, pelo que mantivemos as referidas glosas. BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA – OPERAÇÕES RECLASSIFICADAS PARA OUTRAS RUBRICAS: operações descritas como "Aluguéis de Imóveis”, "Aluguéis de Máquinas”, "Armazenagem” ou "Frete” e Devoluções de Vendas”, CFOP n° 1202, 2202, 1411 e 2411, foram reclassificadas respectivamente para as linhas 05, 06, 07 e 12, fichas 06A/16A do Dacon, para serem examinadas no âmbito de cada rubrica; IMPORTAÇÃO DE BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA: tendo em vista que originalmente a fiscalização aceitou a integralidade dos valores constantes nas memórias de cálculo do sujeito passivo para a rubrica em epígrafe, nas intimações iniciais de 23/03/2015 (para o ano de 2008) e de 15/04/2015 (para os anos de 2009 a 2011) foram anexadas a relação de todas as operações admitidas durante a diligência original (a integralidade dos valores constantes nas memórias de cálculo), para que o sujeito passivo eventualmente apresentasse algum esclarecimento adicional. Como não houve manifestação em relação aos referidos valores, a fiscalização manteve a integralidade dos valores constantes nas memórias de cálculo, limitados ao seu montante total. BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS – BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO: mantida a glosa relativa aquisições de leite desnatado (LEITE A 0%), código TIPI n° 04011090, operações sujeitas à alíquota zero em face do inc. XI do art. 1º da Lei nº 10.925, de 2004 (tal como nos BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA, a fiscalização também mencionou aqui o art. 3°, § 2°, II, das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003); BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS - CONTRATAÇÕES DE EMPRESAS DE TERCEIRIZAÇÃO DE MÃO DE OBRA: glosa relativa a serviços contratados de L&V TERCEIRIZAÇÃO MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA, CNPJ n° 07.755.591/0001-56, que a fiscalização justifica afirmando: 67. A norma contida no art. 3°, § 2°, I, das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, ao vedar o direito ao crédito em relação aos valores de mão-de-obra pagos a pessoa física, visa impedir que as empresas apurem créditos em relação à contratação de mão-de-obra de pessoal autônomo para realização de serviços. Fl. 12760DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 6 68. De forma análoga, não há qualquer permissão nas leis supracitadas para a apuração de créditos da não- cumulatividade em relação aos dispêndios com pessoal próprio ou terceirizado em folha de pagamento. 69. A análise conjunta das afirmações acima nos leva ao entendimento de que não darão direito a crédito os valores de mão de obra pagos a pessoa física, ainda que por intermédio de pessoa jurídica contratada para tal fim, por meio de terceirização, vez que entender de forma distinta subverteria o sentido das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, pois permitiria que o sujeito passivo tomasse crédito sobre a sua “folha de pagamento” simplesmente optando por terceirizar seu corpo funcional. 70. De fato, ao analisarmos as notas fiscais apresentadas emitidas pela empresa L&V TERCEIRIZAÇÃO MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA, verificamos que se trata de pagamento a título de mão de obra, ou seja, um mero reembolso de salários de pessoal terceirizado que presta serviços para o sujeito passivo (fls. 20297 a 20314). BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS – OUTRAS AQUISIÇÕES: equipamentos de proteção individual, materiais para testes e materiais de laboratório, que segundo a fiscalização “não são matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem e não sofrem alteração por desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, de tal modo que não se encaixam no conceito de insumo”. O Auditor- Fiscal especifica que foram mantidas as glosas referentes “às aquisições de equipamentos de proteção individual (botas, botinas com biqueira de aço, camiseta branca manga longa), materiais para testes, materiais de laboratório e os valores incorridos na seleção de pessoal”; BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS - OPERAÇÕES RECLASSIFICADAS PARA CRÉDITOS PRESUMIDOS - LEITE IN NATURA: “aquisições de ‘LEITE IN NATURA RESFRIADO’, código TIPI n° 04012090”, que, considerando-se o art. 8°, § 3°, I, da Lei n° 10.925, de 2004, foi realçada das aquisições de leite in natura para a rubrica Créditos Presumidos Apurados sobre Insumos de Origem Animal, linha 25, fichas 06A/16A do Dacon, cujo crédito correspondente foi obtido com a aplicação do percentual de 60% das alíquotas básicas das contribuições, resultando nas alíquotas de 0,99% e 4,56%, respectivamente para Pis/Pasep e Cofins; IMPORTAÇÃO DE BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS - BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO: aquisições de leite em pó desnatado, código TIPI n° 04021010, operações sujeitas à alíquota zero em face do disposto no inciso XI do art. 1° da Lei n° 10.925, de 2004 (tal como em BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA e em BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS, a fiscalização também mencionou aqui o art. 3°, § 2°, II, das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003); SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS – FRETE INCORRIDO NA AQUISIÇÃO DE BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO: “frete incorridos na aquisições de leite em pó desnatado (LEITE EM PÓ DESNATAD), código TIPI n° 04021010, operações sujeitas à alíquota zero em face do disposto no inciso XI do art. 1° da Lei n° 10.925, de 2004. Depois de se referir mais uma vez ao multicitado art. 3º, § 2º, II, a fiscalização interpretou como segue: Fl. 12761DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 7 87. (...) integrando o custo do bem adquirido, o frete incorrido nas compras recebe, no que diz respeito ao direito creditório, o mesmo tratamento tributário dispensado aos bens transportados, de tal modo que somente no caso de os referidos bens serem tributados é que os fretes correlatos ensejarão direito a crédito. 88. Raciocínio distinto não poderia prosperar, dado que ao admitir-se sua integração ao custo de aquisição, o frete reveste-se, de fato, de novo aspecto, como se bem propriamente dito fosse, e, por óbvio, deve receber mesmo tratamento tributário. 89. Isso quer dizer que, no caso de fretes incorridos na aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, o valor do frete não gerará direito a crédito, assim como não o ensejam os próprios bens adquiridos. Nessa esteira, acaso refiram-se ao transporte de bens atingidos pela suspensão, com direito ao crédito presumido por parte do adquirente, assim o serão os respectivos fretes 90. Assim, em face do disposto no inciso XI do art. 1º da Lei nº 10.925, de 2004, que reduziu a zero as alíquotas das contribuições incidentes na importação e nas vendas no mercado interno de leite em pó, integral, semidesnatado ou desnatado, mantivemos as glosas dos créditos relacionados aos fretes incorridos nas aquisições de leite supracitadas, sujeitas à alíquota zero; SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS - SERVIÇOS PRESTADOS POR PESSOAS FÍSICAS: operações relativas a serviços prestados pela pessoa física LEANDRO MITUYAMA BEZERRA, CPF nº 348.171.098-40, que, em obediência ao art. 3º, § 3º, I, das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, não geram direito a crédito. SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS - CONTRATAÇÕES DE EMPRESAS DE TERCEIRIZAÇÃO DE MÃO DE OBRA: serviços contratados de L&V TERCEIRIZAÇÃO MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA, CNPJ n° 07.755.591/0001-56 (ver o mesmo subitem, em BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS); SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS - AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS NÃO ENQUADRADOS COMO INSUMOS: glosas referentes às seguintes operações: a) Serviços prestados por LUIS CARLOS LELECO E SILVA, CNPJ nº 06.294.364/0001-08, pois, conforme contrato apresentado, trata-se de locação de equipamentos utilizados na construção civil, tais como retroescavadeiras, rolo compactador, caçambas e caminhões (fls. 19857 a 19870). b) Serviços prestados por VICENTE BATISTA NUNES, CNPJ nº 03.277.221/0001-08, pois, conforme contrato apresentado, o objeto da prestação é a remoção (içamento) e transporte de tanques de propriedade da DANONE LTDA (fls. 20058 a 20075). c) Serviços prestados por A L DE CARVALHO FERREIRA PISSINATTI EMB, CNPJ nº 71.976.708/0001-20, uma vez que têm como objeto, conforme contrato apresentado pelo contribuinte, a locação de paletes a serem utilizados durante o transporte e movimentação de mercadorias, bens que servem apenas como embalagens de transportes, sequer se incorporando ao produto final (fls. 19771 a 19798). d) Serviços prestados por CARLOS ALBERTO ZANETTI, CNPJ nº 12.677.139/0001-53; CONSCIL ENGENHARIA E CONSTRUÇÕES LTDA, CNPJ nº 02.908.806/0001-08; CONSTRUTORA ETAPA LTDA, CNPJ nº 17.852.997/0001-00; DN PRESTADORA DE SERVIÇOS LTDA, CNPJ nº 02.713.787/0001-64; ELOS CONSTRUTORA LTDA., CNPJ nº 04.531.242/0001-62; EMSERE CONSTRUÇÕES LTDA., CNPJ nº 01.683.591/0001-01; HJR CONSTRUCOES LTDA., CNPJ nº 18.988.394/0001-01; JULIO CESAR DE ENGENHARIA, Fl. 12762DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 8 CNPJ nº 08.704.291/0001-00; L&V PINTURAS INDUSTRIAIS E COMERCIAIS, CNPJ nº 10.209.356/0001-93; NATANAEL APARECIDO DA COSTA, CNPJ nº 00.752.013/0001-17; WEVERTON ZANETTI, CNPJ nº 10.904.935/0001-56; e WSP PINTURA FILHO & CIA LTDA., CNPJ nº 11.673.110/0001-30, pois, conforme documento(s) fiscal(is) apresentado(s), as empresas atuam fornecendo bens, serviços e/ou mão-de-obra incorridos na construção e/ou na manutenção civil e/ou predial (fls. 19778 a 20275; 20295 e 20296; e 20315 e 20361). e) Serviços prestados por JAIME DE FREITAS SOBRINHO, CNPJ nº 04.582.163/0001-80, pois, conforme documento(s) fiscal(is) apresentado(s), a empresa atua fornecendo bens, serviços e/ou mão-de-obra relativos à sinalização visual, banners, adesivos e congêneres (fls. 20276 a 20294); e f) Serviços prestados por ALMEIDA LOPES CONSTRUÇÃO CIVIL LTDA, CNPJ nº 01.659.741/0001-41; CONSTRUCOES SILVA E FREITAS LTDA, CNPJ nº 10.398.479/0001- 10; CONSTRUQUALY CONTR. E COM. LTDA, CNPJ nº 00.119.488/0001-70; MATEC ENGENHARIA E CONSTRUCOES LTDA, CNPJ nº 64.978.646/0001-20; e RECUPERA SERV. ESPECIAIS EM PISOS LTDA, CNPJ nº 08.773.951/0001-05, pois, conforme descrição apresentada pelo sujeito passivo (CONSERVAÇÃO EDIF. - MANUT. PREDIAL, CONSERVAÇÃO EDIF, CONSERVAÇÃO EDIF - INSTALAÇÕES e OUTROS SERVIÇOS DE TERCEIROS), as empresas atuam fornecendo bens, serviços e/ou mão-de-obra incorridos na construção e/ou na manutenção civil e/ou predial; SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS - OUTRAS AQUISIÇÕES: “gastos com assistência médica, transporte e uniformes de funcionários, equipamentos de proteção individual, os materiais para testes, de laboratório, de limpeza, de higiene, as ferramentas, os bens e serviços utilizados em ações promocionais de marketing, durante ações de patrocínio”, porque, segundo a fiscalização, “não são matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem e não sofrem alteração por desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, de tal modo que não se encaixam no conceito de insumo”. O Auditor-Fiscal especifica: 106. Nesse sentido, mantivemos as glosas referentes às aquisições (principal e o frete, quando presente) de equipamentos de proteção individual, ferramentas, material para laboratório e de limpeza, bem com as referentes às despesas incorridas em ações de marketing, descritas nas memórias de cálculo do sujeito passivo como FERRAMENTA CURVA SMS 123 2020 DM 10, FERRAMENTA P/TORN.CRESPO ISO-8 BIT 200D P30, FERRAMENTA P/TORN.CRESPO ISO-9 BIT 200 DP30, FERRAMENTAS/MATERIAL CONSTRUCAO, FERRAMENTAS/MATERIAL CONSTRUCAO - FERRAMENTAS, LUVA PROCEDIMENTO NITRIL PRO 899 TAMANHO G, MATERIAL HIGIENE GERAL, MATERIAL LABORATÓRIO, FURADEIRAS DE TODOS OS TIPOS, MATERIAL LIMPEZA/QUÍMICOS e OUTROS GASTOS DE MKT, individualmente por nós identificadas nas planilhas com a recomposição das bases de cálculo. SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS - OPERAÇÕES RECLASSIFICADAS PARA CRÉDITOS PRESUMIDOS - LEITE IN NATURA (FRETES): a fiscalização reclassificou os fretes incorridos na aquisição de leite in natura para a rubrica Créditos Presumidos Apurados sobre Insumos de Origem Animal, linha 25, fichas 06A/16A do Dacon, explicando o seguinte: Fl. 12763DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 9 107. Encontramos também operações referentes ao frete incorrido na aquisição de leite in natura, sujeito à suspensão com direito ao crédito presumido, nos termos do inciso II do § 1° do art. 8° c/c inciso II do art. 9°, ambos da Lei n° 10.925, de 2004. 108. Vale lembrar que, integrando o custo do bem adquirido, o frete incorrido nas compras recebe, no que diz respeito ao direito creditório, o mesmo tratamento tributário dispensado aos bens transportados, de tal modo que, no caso de fretes incorridos na aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, o valor do frete não gerará direito a crédito, assim como não o ensejam os próprios bens adquiridos. Nessa esteira, acaso refiram-se ao transporte de bens atingidos pela suspensão, com direito ao crédito presumido por parte do adquirente, assim o serão os respectivos fretes. (...) 110. Igualmente encontramos operações descritas como FRETES DIVERSOS e FRETES PRODUTOS, que foram reclassificadas para a rubrica "Despesas com Armazenagem e Fretes”, linha 07, fichas 06A/16A do Dacon, para serem examinadas no âmbito da referida rubrica. IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS: tal como no item IMPORTAÇÃO DE BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA, o fiscalização aceitou a integralidade dos valores constantes nas memórias de cálculo da contribuinte; DESPESAS DE ENERGIA ELÉTRICA: como inicialmente foram glosados neste item somente as operações cujo CNPJ do fornecedor do serviço não havia sido informado (CNPJ em branco) ou escriturados sob CFOP inexistente, n° 4100, tendo o contribuinte corrigido os CNPJ e apresentando notas fiscais referentes às operações escrituradas originalmente sob CFOP inexistente, comprovando tratar- se de aquisição de energia elétrica, na diligência foram aceitos integralmente os valores descritos como aquisição de energia elétrica. Houve apenas uma ressalva, em face da reclassificação a seguir; DESPESAS DE ENERGIA ELÉTRICA - OPERAÇÕES RECLASSIFICADAS PARA DESPESAS COM FRETES E ARMAZENAGEM: foram encontradas operações em 2010 e 2011 descritas como “FRETES PRODUTOS”, CFOP n° 4100 (inexistente), bem como outros serviços com descrições diversas, adquiridos de pessoas jurídicas transportadoras (COOPERATIVA DOS TRANSPORTADORES DO VALE, CNPJ n° 00.680.933/0010-68, e COOPERCARGA, CNPJ n° 81.800.849/0036-71), reclassificadas pela fiscalização para a linha 07, fichas 06A/16A do Dacon, “Despesas com Fretes e Armazenagem” para serem examinadas no âmbito desta rubrica; DESPESAS COM ALUGUÉIS DE PRÉDIOS - ALUGUÉIS DE VAGAS PARA FUNCIONÁRIOS E CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS DE ESTACIONAMENTO: mantida “a integralidade das glosas em relação às contratações efetuadas de ALLPARK ESTAPAR EMP.PART.E SERV.S/C LTDA, CNPJ nº 60.537.263/0001-66, SM VALET SERVICE ESTACIONAMENTOS LTDA, CNPJ nº 68.972.843/0001-93, e SISTEMA IMPARK DE EST E GARAGENS LTDA, CNPJ nº 03.212.244/0003-98, nesse último caso também por falta de comprovação do crédito.” Em relação aos dois contratos apresentados – o da ALLPARK ESTAPAR EMP.PART.E SERV.S/C LTDA e o da SM Fl. 12764DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 10 VALET SERVICE ESTACIONAMENTOS LTDA da ALLPARK e da SM VALET -, o Auditor- Fiscal esclarece que “ambos têm como objeto a prestação de serviços de estacionamento de veículos de funcionários e prepostos do contribuinte ou de quem a mesma assim determinar, nas vagas existentes nos estabelecimentos administrados pelas empresas contratadas (fls. 12007 a 12029), o qual não se molda às situações previstas no art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002 e nº 10.833, de 2003”. Em relação à terceira empresa, “intimado a tanto, o sujeito passivo não apresentou a documentação requerida em intimação nem qualquer outra que permitisse que identificássemos o objeto locado pelo sujeito passivo”; DESPESAS COM ALUGUÉIS DE PRÉDIOS - ALUGUÉIS DE APARTAMENTOS TIPO FLAT LOCADOS DE PESSOA FÍSICA (valores pagos à empresa VICTORINO CONSULTORIA DE IMÓVEIS S/C LTDA) e LOCAÇÕES CONTRATADAS COM PESSOAS FÍSICAS: glosa mantida em face de previsão legal, já que “Nos termos do inciso IV, art. 3°, das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, somente os aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, geram direito a crédito ao sujeito passivo, pelo que mantivemos as glosas relativas às operações supra.”; DESPESAS COM ALUGUÉIS DE PRÉDIOS - ALUGUÉIS DE IMÓVEIS PARA FUNCIONAR COMO CLUBE DE LAZER: glosado o aluguel porque “os imóveis não utilizados nas atividades da empresa - como clubes utilizados por funcionários - não geram direito a crédito”; DESPESAS COM ALUGUÉIS DE PRÉDIOS - ALUGUÉIS DE BENS MÓVEIS: despesas com paletes a serem utilizados durante o transporte e movimentação de mercadorias, que segundo a fiscalização não são máquina ou equipamento (alude à parte final do inc. IV do art. 3º das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003), “servindo apenas como embalagens de transportes, que sequer se incorporam ao produto final”, bem como com comodato “máquina de café e suprimentos associado ao serviço de manutenção, bens e serviços que definitivamente não são utilizados na atividade da empresa e sim de forma acessória ao seu funcionamento; DESPESAS COM ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS: item que engloba os subitens LOCAÇÕES CONTRATADAS COM PESSOAS FÍSICAS e LOCAÇÃO DE BENS E/OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DIVERSOS ESTRANHOS À ATIVIDADE FIM DA EMPRESA, este relativo às seguintes operações contratadas junto a pessoas jurídicas: locação de projetor multimídia, locação em regime de comodato de máquina de café e suprimentos, locação de equipamentos de monitoramento eletrônico de imagens e câmeras, locação de equipamentos de telefonia PABX, transmissão de dados e voz, bem como o acesso a redes virtuais privadas (VPN), encargos do serviços de telefonia, locação de equipamentos utilizados na construção civil, tais como retroescavadeiras, rolo compactador, caçambas e caminhões, locação de equipamentos utilizados em manutenção civil, locação de paletes a serem utilizados durante o transporte e movimentação de mercadorias, Fl. 12765DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 11 acesso dedicado à internet, marketing associado à saúde, remoção (içamento) e transporte de tanques de propriedade da DANONE, aluguel de palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário, locação de máquinas de café e de água, locação de máquinas e equipamentos para escritórios vinculados a patrocínio de eventos esportivos, hospedagem e alimentação e locação de máquinas e equipamentos para escritórios (em descritas como material de consumo). Justificando a glosa dessas operações, o Auditor-Fiscal afirma: 148. Vale definir que a expressão "utilizados nas atividades da empresa", contida no inciso IV do art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, não deve ser interpretada de forma tal que permita que todo e qualquer máquina ou equipamento locado pelo contribuinte gere direito a crédito e, sim, tão somente aqueles que estejam ligados à atividade fim da pessoa jurídica e contribuam para a formação de suas receitas. 149. Em outras palavras, a hipótese vazada na norma supra é restrita às máquinas e equipamentos que contribuam para a formação das receitas oriundas da sua atividade fim, do seu processo industrial, nesse caso. Significa dizer que o fornecimento de materiais e a locação de equipamentos destinados a setores estranhos à atividade-fim da empresa, tais como a locação de caçambas ou outros bens utilizados na construção civil, o fornecimento de materiais de consumo e de escritório, a locação de máquinas de impressão e fotocópia, bem como de fax e telefonia, de máquinas de café, água ou vending machines, relativos à hospedagem ou alimentação de funcionários, de equipamentos utilizados em reuniões e convenções, em atividades promocionais, em campanhas de marketing ou durante o patrocínio de eventos esportivos, bem como a assessoria técnica envolvida na prestação do serviço, não geram direito a crédito. DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE MERCADORIA E FRETES NAS OPERAÇÕES DE VENDAS: na diligência foi reconhecido crédito somente em relação às operações categorizadas como Frete na Venda, Frete na Aquisição e Armazenagem, mas não em relação às demais, com destaque nestas para o transporte entre estabelecimentos da empresa. O Auditor-Fiscal afirma: DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE MERCADORIA E FRETES NAS OPERAÇÕES DE VENDAS 152. Segundo a legislação vigente, as despesas de armazenagem e de frete que geram direito a crédito se restringem àquelas incorridas nas operações de venda, no caso dos fretes, e desde que tenham sido suportadas pelo vendedor, conforme enuncia o inciso IX do art. 3O da Lei no 10.833, de 2003, in verbis: (...) 153. Não há na legislação que regula as contribuições qualquer autorização expressa para o direito ao crédito apurado em relação aos fretes incorridos nas aquisições de insumos ou durante a movimentação de produtos acabados ou não entre estabelecimentos da pessoa jurídica assim como existe para o caso dos fretes incorridos nas operações de vendas (Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, art. 3º, IX). 154. Contudo, a boa técnica contábil preconiza a contabilização das despesas de fretes incorridos na compra de insumos como integrantes do custo de aquisição da Fl. 12766DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 12 mercadoria, de tal modo que admitido o crédito em relação a tais operações. A esse respeito, assim dispõe o Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR). (...) 155. Vale frisar que, para realizar o transporte do produto acabado ou em elaboração de uma unidade para outra, quer seja pelos próprios meios ou mediante serviços de terceiros, incorrerá a pessoa jurídica em despesas de transporte entre estabelecimentos, que, por revestirem-se natureza distinta, não devem compor o custo de aquisição dos insumos obtidos. 156. Também não se deve entender que qualquer movimentação do produto em elaboração configure agregação de insumos para o seu acabamento. Considera-se insumo aquilo que, por sua natureza, agrega-se ao produto ou serviço em composição ou contribui diretamente para sua formação, formando com ele um todo harmônico e indivisível. Isso em nada se assemelha aos gastos com o transporte do produto ainda que em elaboração de uma unidade para outra. 157. Assim, por não se enquadrarem no conceito de insumo utilizado na produção de bens destinados à venda, não comporem o custo de aquisição dos bens adquiridos e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais da mesma pessoa jurídica, bem como dos estabelecimentos industriais desta pessoa jurídica para seus próprios estabelecimentos comerciais, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados das contribuições. 158. Sobre o assunto, vale discorrer sobre as peculiaridades do transporte contratado pelo contribuinte. Alegou o sujeito passivo que os iogurtes e demais produtos lácteos produzidos, após a fabricação, devem ser submetidos a condições de temperatura extremamente baixas para que possam adquirir a viscosidade e a qualidade ideal, de modo a tornarem-se aptos ao consumo humano. 159. Aduz também que, em vista de os produtos em questão ainda não estarem aptos para consumo humano e terem exíguo prazo de validade, necessita realizar esse processo de resfriamento nos próprios caminhões durante o transporte, dentro dos quais os produtos continuarão seu processo produtivo, já que sujeito a condições internas que permitem seu processo de depuração (fls. 15277 a 15357). (...) 160. Nesse sentido, defende a tese de que o transporte de mercadoria para os seus centros de distribuição consubstancia-se em verdadeiro insumo, porquanto necessária à etapa final de resfriamento dos produtos fabricados para finalização do processo produtivo, o que, no caso do sujeito passivo, é realizada dentro dos caminhões. (...) 161. Ora, trata-se de uma decisão pessoal do contribuinte como parte de sua estratégia operacional - considerada a peculiaridade de seus produtos naquilo que diz respeito ao curta prazo de validade - optar pela fabricação centralizada com a utilização de centros de distribuição espalhados pelo país ou por produções descentralizadas. Fl. 12767DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 13 162. Nesse contexto, ainda que necessária ao processo de maturação do produto, a etapa final de resfriamento não tem o condão de modificar a natureza do serviço principal que é prestado concomitantemente, qual seja o frete entre estabelecimentos da pessoa jurídica. Em outras palavras, o serviço prestado ainda é o frete, mesmo que, por estratégia operacional do sujeito passivo, faz-se necessário que nessa etapa ocorram também outros serviços para conclusão do processo produtivo. 163. Ante o exposto, não deve ser reconhecido o direito ao crédito em relação aos fretes contratados para o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais da mesma pessoa jurídica, bem como dos estabelecimentos industriais desta pessoa jurídica para seus próprios estabelecimentos comerciais. 164. Assim, necessária ao exame fiscal a segregação dos fretes incorridos sobre operações de transferências de mercadorias daqueles incorridos na venda de mercadorias ou na aquisição de insumos, de tal modo que, desde a diligência original e durante o presente procedimento fiscal, inúmeras foram as vezes que intimamos o sujeito passivo a apresentar tais informações. 165. Reitera-se, mais uma vez, que a documentação requerida para o exame das despesas de frete é EXATAMENTE A MESMA daquela requerida durante os exames originais (concluídos em 2012 e 2013), de tal modo que não é razoável admitir que, mesmo após a emissão dos despachos decisórios, o sujeito passivo não tenha tido a devida oportunidade de providenciar tais informações. 166. Durante o presente exame, as planilhas específicas para a rubrica “Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda”, apresentadas em 13/04/2015 e em 05/05/2015, continham valores distintos daqueles constantes nos Dacon (fls. 16196; 16226 e 16227). (...) 167. Ademais, os fretes foram informados sem especificar um critério objetivo para identificação das suas diversas modalidades, como requerido em intimação, limitando- se o contribuinte à separação entre FRETE PRIMÁRIO e FRETE SECUNDÁRIO, sem esclarecimentos acerca do que se trata cada tipo descrito e sem, alternativamente, informar de maneira separada o remetente e o destinatário de cada operação, disponibilizando de forma sintética apenas um deles nas planilhas, conforme exemplos abaixo: (...) 168. Em 29/09/2015, intimamos, novamente o sujeito passivo a reapresentar no prazo máximo de 7 (sete) dias as planilhas específicas das Despesas com Fretes e Armazenagem, que deveriam conter a segregação por natureza da operação adicionando uma coluna contendo as seguintes informações, conforme o caso: “Frete na Aquisição de Insumos”, “Frete na Operação de Venda”, “Frete entre Estabelecimentos” ou “Armazenagem de Mercadoria” (fls. 16001 a 16008). 169. Após diversas concessões de prazo suplementar, o sujeito passivo apresentou em 16/10/2015 e 23/10/2015, novas planilhas tendo identificado parte considerável das operações ali constantes. As operações foram segregadas essencialmente entre os seguintes grupos: Frete na Venda, Frete na Aquisição, Armazenagem, Frete na Fl. 12768DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 14 Transferência e N/A, para as operações as quais não conseguiu identificar a natureza (fls. 19699 a 19727). 170. Comparadas com a amostra de conhecimentos de transporte apresentados, as informações contidas nas aludidas planilhas foram ratificadas pela Fiscalização, de modo que reconhecemos o direito ao crédito somente em relação às operações categorizadas como Frete na Venda, Frete na Aquisição e Armazenagem e não reconhecemos em relação às demais. 171. Destaca-se também que encontramos operações relativas a outros serviços prestados (assistência médica e transporte de funcionários), que foram reclassificadas para Serviços Utilizados como Insumos e glosadas, por falta de previsão legal, no âmbito da referida rubrica. CRÉDITOS CALCULADOS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO (DEPRECIAÇÃO, CUSTO DE AQUISIÇÃO, CUSTO DE AQUISIÇÃO IMPORTADO E ENCARGOS DE AMORTIZAÇÃO): os valores encontrados nas memórias de cálculo foram integralmente aceitos pela Fiscalização, com ajustes apenas alterando os valores do Dacon de modo que o reconhecimento do crédito no mês fosse limitado ao montante constante nas aludidas planilhas. Na diligência o contribuinte foi intimado em 23/03/2015 (para o ano de 2008) e em 15/04/2015 (para os anos de 2009 a 2011) e em 12/06/2015 (todo o período) a apresentar memórias de cálculo e/ou esclarecimentos adicionais relativos a todas as rubricas do Dacon para as quais discordasse das glosas efetuadas mas, como nenhum esclarecimento ou documento adicional foi apresentado, mantiveram-se os valores apurados originalmente; CRÉDITOS CALCULADOS SOBRE AS DEVOLUÇÕES DE VENDAS: mantidas as glosas em relação às operações sem segregação do ano de 2008 e reconhecido apenas o valor efetivamente tributado da amostra de documentos fiscais apresentada, conforme pauta de tributação apresentada pelo sujeito passivo em 20/02/2012. A fiscalização esclarece: 179. Nos arquivos digitais disponibilizados pelo sujeito passivo, encontramos operações regularmente registradas sob os CFOP 1201, 1202, 1410, 1411, 2201, 2202, 2410 e 2411, que são normalmente atribuídos a operações de devoluções de vendas. Encontramos também operações registradas sob os CFOP n° 1949 e 2949, que, embora não se refiram necessariamente a devoluções de vendas, após análise dos documentos fiscais apresentados, foram confirmadas como operações dessa natureza. 180. No entanto, conforme informações constantes no relatório desta Informação Fiscal, encontramos, no âmbito das amostras de notas fiscais apresentadas para o ano de 2008, devoluções de bens sujeitos à alíquota zero (iogurtes, leite fermentado, etc.), os quais não ensejam a apuração de créditos quando de sua devolução, nos termos do inciso VIII do art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, de idêntica redação, que restringem o crédito em relação aos bens "cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto” nas referidas leis (arquivo "06A - 12 - Devoluções - 2008.pdf”, anexo ao documento à fl. 16225). Fl. 12769DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 15 181. Intimado em 29/09/2015 a apresentar a segregação dos bens tributados daqueles sujeitos à alíquota zero no âmbito das devoluções de vendas de 2008 que foram glosadas durante a diligência anterior, não disponibilizou a documentação requerida à Fiscalização até o fim do prazo concedido, encerrado em 23/10/2015. 182. Vale frisar novamente que, a despeito de o sujeito passivo ter alegado em sua resposta que teve prazo exíguo para elaboração da segregação requerida, estes dados já deveriam estar disponíveis para apresentação à Administração Tributária desde a data da transmissão dos DACON e DCOMP referentes ao crédito pleiteado, não sendo mais uma vez razoável supor que o sujeito passivo apure os referidos créditos sem identificar os bens devolvidos e, assim, distinguir a tributação originalmente aplicada. Destaque-se também que, com as prorrogações de prazo concedidas, dispôs o sujeito passivo de 24 (vinte e quatro) dias para elaborar a segregação requerida. (...) 186. Assim, em vista da não apresentação da segregação requerida, mantivemos as glosas em relação às operações sem segregação do ano de 2008 e reconhecemos apenas o valor efetivamente tributado da amostra de documentos fiscais apresentada, conforme pauta de tributação apresentada pelo sujeito passivo em 20/02/2012 (fl. 19732). 187. Nos anos de 2009, 2010 e 2011, além de não termos identificado apuração de créditos na devolução de bens sujeitos à alíquota zero, foi possível também realizar circularização de parte dessas informações com a nota fiscal eletrônica emitida pelo cliente do sujeito passivo, adquirente da mercadoria devolvida, de modo que reconhecemos integralmente os valores constantes nas planilhas, com exceção do crédito relativo ao documento fiscal nº 4208, de 28/06/2010, Sendas Distribuidora S/A, em vista de constar a nota fiscal como cancelada, conforme documentação apresentada pelo contribuinte (fl. 20363). OUTROS CRÉDITOS A DESCONTAR (NÃO ATENDIMENTO À INTIMAÇÃO, FALTA DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO E OPERAÇÕES): mantida a integralidade das glosas dos valores contidos na rubrica Outros Créditos a Descontar, linha 21, fichas 06A/16A, do Dacon, porque o contribuinte, intimado em 23/03/2015 (para o ano de 2008) e em 15/04/2015 (para os anos de 2009 a 2011) e em 12/06/2015 (todo o período) a apresentar memórias de cálculo e/ou esclarecimentos adicionais relativos a TODAS AS RUBRICAS do Dacon com o objetivo de comprovar a procedência do crédito pleiteado, não apresentou qualquer documento a respeito da natureza e do conteúdo desses Outros Créditos. Limitou-se, à época (resposta em 28/03/2012, antes da diligência), a informar que os referidos valores eram oriundos de créditos extemporâneos calculados em relação a bens e serviços diversos adquiridos entre 2005 e 2010, sem apresentar qualquer abertura dos valores que permitisse à Fiscalização avaliar a sua procedência no que diz respeito ao mérito, fato suficiente para não reconhecermos o crédito pleiteado por não atendimento à intimação e falta de comprovação do direito creditório. O Auditor-Fiscal relembra as normas contidas no § 1° do art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, observando que “os créditos serão calculados com Fl. 12770DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 16 base nas operações ocorridas no mês, sem pairar dúvida ao eleger o regime de competência como aquele aplicável à apuração de créditos da não- cumulatividade.” Em seguida cita art. 16 da Lei n° 11.116, de 2005, o inc. I do § 2° do art. 32 da IN RFB n° 1.300, de 2012, e o art. 10 da IN RFB nº 1.015, de 2010, e interpreta: 198. Do caput do art. 10, acima transcrito, depreende-se que a alteração das informações prestadas em DACON, o que engloba a apuração de créditos extemporâneos (§ 1°), deve ser efetuada mediante apresentação de demonstrativo retificador e não com a simples escrituração em demonstrativo posterior, como pretende o interessado. Ademais, faz- se necessária a retificação da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) correspondente ao período em questão, como reza o § 5° do art. 10 da IN RFB n° 1.015, de 2010. 199. Tem-se, assim, que a apropriação extemporânea de créditos, ainda que admitida, se limita às hipóteses e aos procedimentos previstos pela legislação tributária, não podendo ser efetuada pelo sujeito passivo sem observância das formalidades existentes. 200. Além das limitações já mencionadas, a apropriação de créditos extemporâneos se sujeita a outra restrição, de natureza temporal, referente à decadência do direito creditório, uma vez que, por terem a natureza de direito subjetivo público da pessoa jurídica, oponível à Fazenda Nacional, nos termos da lei, os créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS encontram-se sujeitos à decadência prevista no art. 1° do Decreto n° 20.910, de 1932, que determina: (...) 201. Nesse sentido, incorrem em dois vícios os créditos informados sobre a rubrica "Outros Créditos a Descontar”. O primeiro se refere à consolidação de créditos extemporâneos em demonstrativos posteriores. Já o segundo tem relação com a falta de atendimento à intimação no que diz respeito ao conteúdo das operações extemporâneas, vez que, ainda que não admitidas da forma apresentadas, não seria possível de qualquer jeito examinar a procedência das operações ali contidas, dado que nenhuma informação adicional foi acostada ao presente processo por parte do contribuinte. 202. Assim, por não atender aos requisitos da legislação tributária e por não atendimento à intimação, com a consequente falta de comprovação do direito creditório, mantivemos a integralidade das glosas dos valores contidos na rubrica Outros Créditos a Descontar, linha 21, fichas 06A/16A, do Dacon CRÉDITOS PRESUMIDOS CALCULADOS SOBRE INSUMOS DE ORIGEM ANIMAL (LEITE IN NATURA): tendo em vista que no decorrer da diligência o contribuinte apresentou a retificação das memórias de cálculo, com a inclusão dos CNPJ ou CPF faltantes (estes os motivos da glosa apurada no procedimento original), bem como amostras de notas fiscais referentes às operações em questão, foram aceitos os valores constantes nessas memórias de cálculo, exceto os dois valores do subitem OUTRAS OPERAÇÕES GLOSADAS. Esses dois valores com glosa mantida são relativos à nota fiscal n° 1302 - de 07/2010, no valor de R$ 9.245,96, pois o remetente/fornecedor do bem (leite in natura) é outro estabelecimento da própria Fl. 12771DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 17 Danone (CNPJ n° 23.643.315/0030-97), tratando-se de mera movimentação de matéria-prima entre estabelecimentos da pessoa jurídica, o que não gera direito a crédito – e à nota fiscal n° 10257 – de 11/2010, no valor de R$ 9.999,77, referente à aquisição de PAULO SERGIO STRAZZA, tendo em vista que o sujeito passivo apurou créditos em relação a esta operação à base de cálculo no montante de R$ 181.001,01 e, em cotejo com o respectivo documento fiscal apresentado, a fiscalização verificou que o valor real da aquisição é R$ 171.001,24, de modo que o valor glosado se refere ao valor excedente ao valor constante na nota fiscal; CRÉDITOS PRESUMIDOS CALCULADOS SOBRE INSUMOS DE ORIGEM ANIMAL (LEITE IN NATURA) – OPERAÇÕES RECLASSIFICADAS DAS RUBRICAS BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS e SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS: como já informado mais acima, nos subitens relativos ao LEITE IN NATURA de BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS e SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS, a fiscalização reclassificou para o presente as aquisições de ‘LEITE IN NATURA RESFRIADO’, código TIPI n° 04012090”, bem como os fretes incorridos nessas aquisições, cujos créditos foram apurados pelo Auditor-Fiscal à base de 60% dos percentuais básicos, nos termos do inc. I do § 3° do art. 8° da Lei n° 10.925, de 2004. CRÉDITOS PRESUMIDOS CALCULADOS SOBRE INSUMOS DE ORIGEM ANIMAL (LEITE IN NATURA) - AJUSTES NEGATIVOS DE CRÉDITOS DECORRENTE DE DEVOLUÇÕES DE COMPRAS: ajuste feito pela fiscalização, como explica o Auditor- Fiscal: 216. Reiteramos que o contribuinte havia originalmente inserido nos créditos presumidos apenas o saldo resultante da diferença entre o valor adquirido e o devolvido de leite in natura, mas, para melhor entendimento, já havíamos segregado os respectivos valores no exame original, alocando as devoluções de compras na linha 28 das fichas 06A/16A do Dacon (Ajustes Negativos de Créditos) e mantendo o valor das aquisições na linha 25 (Crédito Presumido de Origem Animal) pelo valor cheio, limitado ao montante reconhecido à época. 217. Nesse sentido, por uma questão de simetria e para viabilizar comparações entre os demonstrativos, mantivemos a disposição dos créditos como da forma pretérita, segregando aquisições e devoluções em rubricas distintas. (...) 219. Ressalta-se que não houve qualquer aumento de glosa ou aumento do valor ajustado negativamente, pois essa diferença - antes usada para abater o montante à linha 25 - foi agora, para melhor entendimento, excluída da linha 25 (Crédito Presumido de Origem Animal) e inserido como ajuste negativo na linha 28, adequando- se ao procedimento já adotado pela Fiscalização para as demais operações. CRÉDITOS APURADOS POR UNIDADE DE MEDIDA CRÉDITOS APURADOS POR UNIDADE DE MEDIDA: tendo em vista que a glosa inicial deste subitem correspondia a CNPJ não informados, que o contribuinte corrigiu ao retificar as memórias de cálculo e apresentar amostras de notas fiscais referentes às operações em questão, a fiscalização aceitou a integralidade dos valores Fl. 12772DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 18 constantes nas memórias, apenas reclassificando créditos do PIS nos meses de setembro a novembro de 2011, inseridos incorretamente pelo contribuinte na rubrica "Créditos Calculados a Alíquotas Diferenciadas”, linha 16, ficha 06A do Dacon; CRÉDITOS APURADOS POR UNIDADE DE MEDIDA NA IMPORTAÇÃO: foi mantida a integralidade constantes das memórias de cálculo; DEMAIS VALORES E ÍNDICES DE RATEIO: Assim como no exame original, os demais valores informados em DACON eventualmente não mencionados na Informação Fiscal da diligência, incluindo os respectivos índices de rateio, se mostraram compatíveis com os valores apresentados pelo sujeito passivo em seus memoriais de cálculo e, desta forma, foram aceitos pela Fiscalização. Na segunda Manifestação, por sua vez, opõe-se ao resultado da diligência considerando o estado atual da apuração dos créditos, modificada conforme a Informação Fiscal que consolida o seu resultado. Como não poderia de ser, é à Informação Fiscal da diligência que o contribuinte se refere na segunda Manifestação, onde primeiramente contextualiza a lide, informando que Autoridade Fiscal “reconheceu e homologou quase a integralidade dos créditos, mantendo a glosa de algumas rubricas, que representam apenas 15% do valor pleiteado a título de restituição”, mas para os créditos indeferidos a mesma Autoridade “traz novas e infundadas razões para a manutenção da glosa”. Por isso alega que “nesse novo trabalho, além dessa análise jurídica ter sido realizada em fase processual equivocada, o que remete à ilegitimidade das glosas por alteração do critério jurídico em expressa violação ao art. 146 do CTN, há diversos fundamentos jurídicos que afastam os argumentos elencados pela D. Autoridade Administrativa.” Passa então a expor os fundamentos contrários ao trabalho fiscal, ora resumidos sob os títulos que repito, incluindo a numeração. III - OS VÍCIOS DO DESPACHO DECISÓRIO E DO PROCESSO ADMINISTRATIVO Alega o contribuinte que a Informação Fiscal da diligência “é muito mais do que uma simples resposta a uma diligência”, resultando em “novo lançamento, nova cobrança, efetuado com base em diferentes premissas”, a confirmar a precariedade da fiscalização originária e a nulidade do Despacho Decisório, nos termos do art. 142 do CTN. Também considera que “o ‘novo lançamento’, não obstante a redução dos valores, por também não respeitar as disposições dos arts. 149 e 146 do CTN não merece persistir”. III.1 - A REALIZAÇÃO DE NOVO LANÇAMENTO E Q RECONHECIMENTO DA NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO ORIGINAL Reafirma argüição contida Manifestação de Inconformidade, no sentido de que o trabalho de investigação ignorou os documentos fiscais e pautou-se exclusivamente em planilha suporte fornecida pela própria Requerente, com as informações que compõem a memória de cálculo do Dacon. Fl. 12773DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 19 Refere-se aos filtros empregados pela fiscalização, observa que para a maioria das glosas os principais fundamentos foi a falta de CNPJ na memória de cálculo (planilha) preparada pela Requente e a utilização de CFOP equivocados nas mesmas memórias, afirmando que não houve “análise da natureza da operação, nos termos dos art. 3º das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03, da veracidade dos documentos fiscais que lhe dava suporte, ou mesmo se a quantificação do crédito estaria correta”. Levando em conta que na diligência, “efetivamente analisando parte da documentação (embora a análise não tenha sido completa, conforme se verá adiante) a D. Autoridade Fiscal reconhece que a quase integralidade dos créditos é legítima”, deduz que “ o reconhecimento de que deveria ter sido aceito um crédito a maior (...) do inicialmente glosado é a aceitação expressa de que o Despacho Decisório original era manifestadamente nulo e incapaz de embasar qualquer exigência de crédito tributário, já que incerto, ilíquido.” Para o contribuinte, a superficialidade do trabalho fiscal implicou em inversão do ônus da prova, acarretando cerceamento de defesa “porque obrigou a Requerente a comprovar, na fase litigiosa, o cumprimento das regras fiscais, quando, na verdade, caberia ao Fisco comprovar o eventual descumprimento”, motivo pelo qual “deve ser encerrada a discussão do presente processo, com o arquivamento dos autos, haja vista a comprovação, reconhecida pela própria D. Autoridade Fiscal, de imprestabilidade do ato de lançamento formulado.” III.2 - A IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO DE OFÍCIO DO LANÇAMENTO E DE ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DE LANÇAMENTO Referindo-se aos art. 146 e 149 do CTN, argúi que a Autoridade Fiscal pretende uma revisão de ofício, “tentando assim preservar a cobrança dos novos valores”, num procedimento vedado pelo ordenamento pátrio. Com apoio de doutrina e jurisprudência do CARF que menciona, diz não vislumbrar na situação dos autos a ocorrência de nenhuma das hipóteses do art. 149 do CTN, e afirma: 48. E mesmo que se entenda que não se estaria diante de uma revisão de ofício do lançamento (persistindo um novo lançamento), então a conclusão é que se estaria diante de uma indevida alteração dos critérios jurídicos do lançamento anterior. 49. Sim, porque a Resposta à Diligência ora rebatida não se limitou a apenas reajustar valores, mas alterou as bases e as premissas para a constituição do crédito. 50. Tome-se, por exemplo, a análise das despesas que a D. Autoridade Fiscal faz em relação aos bens utilizados como insumos (na referência da D. Autoridade Fiscal, Modelo Analítico da Tabela ‘BUCI’) quando dos despachos decisórios: (...) 51. A D. Autoridade Fiscal selecionou aqueles que seriam glosados e aqueles que seriam mantidos, aplicando quatro filtros na planilha contendo os dados da operação da Requerente: 1º) Campo Rubrica DACON: contém ‘Ficha 06A – 02- Bens utilizados como insumo’; 2º Campo CNPJ: não é vazio; 3º Campo Código NCM (...); 4º Campo CFOP (...)52. A operação que não atendeu aos 4 critérios, ainda que claramente Fl. 12774DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 20 qualificada como insumo das atividades da empresa, ainda que documentalmente comprovada por nota fiscal, ainda que efetivamente incorrida e respeitando todas as disposições da legislação, foi desconsiderada pela D. Autoridade Fiscal. O crédito foi simplesmente glosado. 53. Após a conversão em diligência, a D. Autoridade Fiscal passa a alegar que os créditos são indevidos por novos motivos, em flagrante alteração do critério jurídico de lançamento. 54. Mantendo o exemplo dos bens utilizados como insumos, nessa oportunidade a D. Autoridade Fiscal fundamenta sua glosa em 04 diferentes supostos argumentos: (i) aquisição de bens sujeitos à alíquota zero; (ii) contratações de empresas de terceirização de mão de obra; (iii) outras aquisições que não gerariam direito ao crédito; (iv) aquisição de bens sujeitos à sistemática do crédito presumido (leite in natura). Pelo exposto, considera que, “seja pela violação ao art. 149 do CTN, seja pela violação ao art. 146 também do CTN, é de rigor a nulidade do ato administrativo consubstanciado na Resposta à Diligência objeta desta manifestação”. III.3 - A IMPOSSIBILIDADE DE REVER EM 2015 LANÇAMENTOS DO ANO- CALENDÁRIO DE 2010 – DECADÊNCIA Tendo em vista o prazo decadencial de cinco anos para a constituição dos créditos tributários e o lançamento por homologação aplicável ao PIS e Cofins, e considerando que a Informação Fiscal da diligência lhe foi cientificada em 03/11/2015, o contribuinte considera que a decadência atingiu os quatro trimestres de 2010. IV.1 – Bens adquiridos para revenda (fls. 13-14 da Resposta à Diligência) No mérito, o contribuinte traz os argumentos fáticos e jurídicos que, segundo afirma, “relevam a ilegitimidade da manutenção das glosas em relação a cada uma das rubricas da DACON”, seguindo a ordem da Informação Fiscal da diligência. Começa pelos bens adquiridos para revenda, afirmando que no Despacho Decisório a glosa dessa rubrica foi fundamentada na falta de identificação do CNPJ e nos CFOP, enquanto na resposta à diligência, no “fato de ter a Requerente indevidamente apropriado créditos de PIS e COFINS em relação à bens adquiridos para revenda sujeitos à alíquota zero, o que seria vedado pela legislação do PIS e da COFINS”. Contraditando a interpretação da fiscalização, de que entradas de produtos de com alíquota zero das Contribuições não dá direito a crédito, defende o seguinte: 74. Ocorre que é incorreta a conclusão da D. Autoridade Fiscal de que a aquisição de bens sujeitos a alíquota zero não daria direito a credito. Isso porque, para essa situação, não é aplicável a vedação do inciso II, §2°, do art. 3º das Leis n°s 10.637/02 e 10.8336/03, cujo teor estabelece que “não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (...) Fl. 12775DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 21 75. Pela análise do dispositivo, é possível compreender que somente não dará direito a crédito as operações do contribuinte fora do campo da incidência do PIS e da COFINS, isto é, aquelas não sujeitas ao pagamento da contribuição. 76. Esse não é o caso da Requerente, já que as operações em tela estão sujeitas ao pagamento das contribuições, embora não haja recolhimento por terem sido as alíquotas reduzidas a zero. Nesse sentido, a conclusão não pode ser outra senão a de que a Requerente tem o direito ao crédito sobre os bens adquiridos com alíquota zero. Entender de outra forma é restringir o direito ao crédito além do que está determinado na norma. IV.2 - Importação de bens adquiridos para revenda (fl. 14-15 da Resposta à Diligência) Sem contestação. Apenas observa que o Auditor-Fiscal, acertadamente, aceitou a integralidade dos valores constantes nas memórias de cálculos do contribuinte. IV.3 - Bens utilizados como insumos (fls. 15-16 da Resposta à Diligência) Depois de afirmar que antes da diligência o Despacho Decisório indicava como fundamentação da glosa as irregularidades no CNPJ e CFOP, mas depois alterou a fundamentação (tal como alegado acima, no tópico IV.1), o contribuinte defende o direito a créditos nas aquisições sob alíquota zero, reiterando os mesmos argumentos do tópico IV.1. Em seguida contesta a glosa relativa a contratações de empresas de terceirização de mão de obra, interpretando que o art. 3º, § 2º, I, das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, veda o aproveitamento de crédito quando o pagamento se dá a pessoa física, atingindo as despesas com o salário, mas não as realizadas junto a pessoa jurídica. Vê o uso indevido da analogia por parte da fiscalização, visando ampliar a vedação do referido dispositivo. Lembra que o art. 108, § 1º, do CTN, impede que o emprego da analogia resulte na exigência de tributo não previsto em lei. Considera que no caso concreto há previsão expressa na legislação para a apropriação do crédito, por se tratar de “uma despesa incorrida a título de prestação de serviço, despesa esta que integra o conceito de insumo previsto no art. 3º, II das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03”, e que “os serviços prestados pela pessoa jurídica estão intrinsecamente ligados à atividade industrial realizada, já que integram o processo produtivo como um todo.” Também contesta a glosa do subitem BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS – OUTRAS AQUISIÇÕES, que engloba, segundo a Manifestação contra o resultado da diligência, “despesas decorrentes da aquisição de equipamentos de proteção individual, de ferramentas, de materiais para testes, para laboratórios, para limpeza e higiene, dos gastos com assistência técnica, transporte e uniformes de funcionários, entre outros.” Argúi o contribuinte que “a D. Autoridade Fiscal, além de não investigar corretamente a natureza de tais verbas (mesmo após a conversão do julgamento Fl. 12776DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 22 em diligência) utiliza como conceito de insumo aquele previsto nas Instruções Normativas n° 247/2002 e n° 404/2004, conceito esse que já foi afastado pelo STJ, em julgamento emblemático e que abarcou, especificamente, a hipótese de creditamento sobre matérias de limpeza e higiene em indústria do ramo alimentar, além de equipamentos de proteção individual.” Refere-se ao Recurso Especial nº 1.246.317/MG, julgado pelo STJ (2ª Turma), e afirma que esse Tribunal “reconheceu, corretamente, que o conceito de insumo não simplesmente aquele de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem que sofra desgaste em razão da ação exercida no produto de fabricação. O conceito de insumo está ligado à essencialidade daquele bem na atividade desempenhada”. Em seguida, deduz: “E é claro que em uma empresa do ramo alimentício de produtos lácteos, produtos estes extremamente perecíveis, todos os gastos com a higiene e limpeza, além dos gastos de proteção individual dos funcionários são essenciais para o processo produtivo.” Ao final do tópico Bens utilizados como insumos o contribuinte se refere à reclassificação feita pela fiscalização nas operações de aquisições do leite in natura (item BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS - OPERAÇÕES RECLASSIFICADAS PARA CRÉDITOS PRESUMIDOS - LEITE IN NATURA, na Informação Fiscal da diligência), sem contestá-la. Apenas se manifesta “de forma favorável à providência da D. Autoridade Fiscal de se realocar os valores das aquisições de leite in natura para a rubrica créditos presumidos apurados sobre insumos de origem animal.” IV.4 - Serviços utilizados como insumos (fls. 17-21 da Resposta à Diligência) Contrapondo-se ao entendimento da fiscalização, o contribuinte defende que o frete nas aquisições de bens sujeitos à alíquota zero dá direito a créditos do PIS e Cofins não cumulativos. Para ele, “ainda que o bem esteja de fato sujeito à alíquota zero, isso não significa dizer que o serviço/o frete lhe inerente, também estaria sujeito à alíquota zero, quicá que não daria direito de crédito.” Argumenta: 106. A alegação da D. Autoridade Fiscal de que o frete incorrido, enquanto custo do bem adquirido, deve seguir o mesmo tratamento tributário dado ao bem sujeito à alíquota zero beira o absurdo! 107. Primeiramente porque, conforme ressaltado em tópicos anteriores desta manifestação, a restrição constante na legislação refere-se à apropriação de crédito decorrente de operação de não-incidência, mas não dos casos em que as transações estão sujeitas ao recolhimento de PIS e COFINS, embora em alíquota reduzida. 108. Ademais, o entendimento sedimentado no CARF (Ac. 3201-001.864 - 2a Câmara / Ia Turma Ordinária Terceira Seção de Julgamento, j: 28.01.2015; e Solução de Consulta n° 132, de 10 de maio de 2005 - 6a Região Fiscal) é no sentido de que o frete compõe o custo de aquisição da própria mercadoria adquirida, isto é, do próprio insumo adquirido para o processo industrial — basta a análise do artigo 13, caput do Decreto- Lei n° 1.598/77 (Legislação do Imposto sobre a Renda) e o artigo 289 do Decreto n° 3.000/1999 (Regulamento do Imposto sobre a Renda - RIR/99). Fl. 12777DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 23 109. Ora, o frete não deixa de ser custo da mercadoria em razão da mercadoria ser tributada á alíquota zero. O frete continuará integrando o custo, ainda que a mercadoria esteja sujeita a tratamento fiscal diferenciado. Assim sendo, caberá ao contribuinte segregar as parcelas do custo atinente à mercadoria submetida à alíquota zero, que não gerará direito ao crédito, da parcela atinente aos itens do custo que sejam regularmente tributados, a exemplo do frete, que serão perfeitamente passíveis de creditamento. Isto é, o crédito é calculado sobre a parcela do custo da mercadoria tributável, pelas disposições do art. 3º, I e II das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03. 110. Por fim, independentemente de ser o frete custo ou não do bem em termos contábeis, a regra tributária da não cumulatividade do PIS/COFINS é clara: se o serviço de frete foi tributado, o direito do crédito da Requerente é inerente, já que decorre também do fato de tal serviço ser um insumo para a realização da atividade da empresa, ensejando o creditamento pelas disposições do art. 3º, II das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03. 111. E nem se alegue, ainda, que as despesas de frete decorrentes da aquisição de bens não se caracterizariam como insumos da atividade da Requerente e, por conseqüência, não gerariam direito de crédito de PIS e COFINS. Essa interpretação, além de representar nítida ilegitimidade, demonstra a sua contrariedade com o posicionamento assente da própria Receita Federal. Sobre esse ponto, os fundamentos jurídicos que remetem à legitimidade da apropriação de créditos de PIS/COFINS sobre despesas de frete incorridas na aquisição de bens serão explicitado em tópico próprio (‘Despesas de fretes e armazenagem’). 112. Em suma, quer seja pela disposição do art. 3º, I das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03, quer seja pela disposição do art. 3º, II das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03, os serviços de frete geram o direito de crédito de PIS e COFINS. Não contesta a glosa do crédito decorrente de serviço prestado por pessoa física. Apenas informa que o apropriou por lapso. Quanto às contratações de empresas de terceirização de mão de obra, reitera a argumentação do tem IV.3 - Bens utilizados como insumos, mais acima. Também contesta a glosa de serviços não enquadrados como insumos pela fiscalização, listados no item 103 da Informação Fiscal da diligência. Trata da definição de insumo com minúcia, reportando-se ao Novo Dicionário da Língua Portuguesa de Aurélio Buarque de Holanda Ferreira (3ª edição, de 2004) e ao Dicionário Jurídico de Maria Helena Diniz (edição de 1998), à dúvida se o conceito seria na linha do IRPJ (mais amplo) ou do IPI (mais restrito, reproduzido nas Instruções Normativas SRF nºs 247, de 2002, e 404, de 2004) e a julgados administrativos e do Judiciário, e afirma: 121. Das decisões exaradas pelo CARF (vide Acórdão n° 9303-01.740/ Processo n° 13053.000112/2005-18), verifica-se que o conceito de insumo vem sendo ampliado e deve ser entendido como todos os bens e serviços representativos do custo da atividade exercida pelo contribuinte, que sejam necessários e incrementam sua atividade fim. Fl. 12778DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 24 122. E no âmbito judicial, o A. STJ (vide AgRg no Recurso Especial n° 1.125.253) também está alinhando ao entendimento do CARF, sedimentando o entendimento pela adoção de um conceito mais amplo para o termo insumo. 123. Portanto, em consonância com o atual entendimento do CARF e do A. STJ, resta nítido que todos os bens e todos os serviços que sejam necessários à atividade do contribuinte podem ser considerados como insumos passíveis de crédito da contribuição ao PIS e da COFINS. Insumos seriam, portanto, todos os bens e serviços sem os quais não seria possível que a produção se completasse. 124. Aplicando-se esse conceito para as operações em análise - basicamente, serviços relacionados ao reparo de maquinários e instalações da Requerente (ex., serviços de remoção e transporte de tanques, serviço de construção e manutenção nos prédios fabris da serviço de movimentação de pallets para carregamento das mercadorias da Requerente) - verifica-se que as despesas identificadas pela D. Autoridade Fiscal são efetivos insumos para o processo produtivo da Requerente. 125. A essencialidade está na continuidade das operações das máquinas utilizadas no processo produtivo, e ainda, na continuidade do próprio processo operacional da Requerente (com o pleno funcionamento das suas unidades fabris), uma vez que, sem as máquinas e as instalações em plena função, a atividade de produção da empresa ficaria prejudicada, o que releva a indispensabilidade dos serviços e sua conseqüente caracterização como insumo. 126. Ilustramos a essencialidade, por exemplo, da reposição das partes e peças para o pleno funcionamento das máquinas utilizadas no processo produtivo da Requerente, e, consequentemente, o enquadramento dos serviços para a reposição das partes e peças no conceito de insumo. Aliás, a própria RFB já reconheceu a correspondência entre partes/peças e insumo em recente Solução de Consulta n° 76, de 23/03/2015, o que remete ao direito ao aproveitamento de crédito de PIS e COFINS: (...) 127. Pela leitura da mencionada Solução de Consulta, é possível a apropriação de créditos de PIS/COFINS quando essas partes e peças são “usadas em máquinas e equipamentos utilizados na produção ou fabricação de bens destinados à venda, quando não representarem acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em que forem aplicadas É exatamente a hipótese dos maquinários da Requerente. 128. Isso significa dizer que, particularmente sobre as partes e peças, diferentemente do que alega a D. Autoridade Fiscal, não há qualquer entendimento por parte da RFB no sentido de que “durante a manutenção de equipamentos somente se enquadram no conceito de insumo para fins de apuração de créditos das contribuições caso sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação e desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado... O argumento trazido pela D. Autoridade Fiscal não coaduna com o posicionamento da própria Instituição. 129. Diante dessas explicitações, fica comprovada a legitimidade dos créditos de PIS/COFINS sobre todos serviços, por integrarem o conceito de insumo, nos termos do inciso II dos artigos 3°s da Lei 10.833/03 e da Lei 10.637/02. Fl. 12779DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 25 Continuando no grupo serviços utilizados como insumos, impugna a glosa do subitem OUTRAS AQUISIÇÕES. Considera que o conceito de insumo utilizado pelas IN SRF nºs 247, de 2002, e 404, de 2004, “há muito tempo superado pelo A. STJ e pelo próprio CARF quando afirmaram que o conceito de insumo para fins de PIS/COFINS não pode ser aquele previsto na legislação do IPI. Insumo, como bem explicou a Requerente em tópico acima, é todo bem ou serviço representativo do custo da atividade exercida pelo contribuinte, que sejam necessários e incrementem sua atividade fim.” Também alega que a Autoridade Fiscal não investigou corretamente os serviços e bens adquiridos e que, “Caso tivesse investigado, teria verificado que entre os itens glosados, além dos materiais de limpeza e equipamentos de proteção de indústria alimentícia, cujo direito ao creditamento está expressamente reconhecido em decisões do STJ (Recurso Especial n° 1.246.317), estão diversas ferramentas, que nada mais são do que partes e peças de máquinas utilizadas na produção, sendo que nesse caso o direito de creditamento foi reconhecido inclusivo por recente Solução de Consulta (Solução de Consulta n° 76, de 23/03/2015, citada acima).” Por fim, ainda no mesmo grupo trata dos fretes na aquisição de bens sujeitos à sistemática do crédito presumido (leite in natura), defendendo o direito ao crédito calculado conforme as alíquotas do crédito básico, em vez das alíquotas reduzidas adotadas pelo Auditor-Fiscal. Argúi o seguinte: 138. Apesar de o bem adquirido - leite in natura- ensejar o direito à apropriação de crédito presumido (sob a alíquota de 5,55%), o serviço aplicado ao bem foi efetivamente tributado conforme a alíquota geral, gerando o direito ao crédito de PIS/COFINS também sob a alíquota geral. 139. Pela regra da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, se o serviço foi devidamente tributado, logo há o direito de crédito pelo valor integral (e não sob a alíquota do crédito presumido, tal como quis enquadrar a D. Autoridade Fiscal ao se apegar ao fato de que o serviço compõe o custo da mercadoria/ do bem). 140. E mais do que isso. O fato de os serviços estarem diretamente relacionados com o bens comercializados pela Requerente, tal como alega a própria D. Autoridade Fiscal ao dizer que os serviços integram o custo do bem, significa dizer que os serviços foram efetivamente utilizados no processo produtivo da empresa e correspondem a efetivos insumos. 141. De todo modo, uma vez que o serviço foi tributado e é indiscutivelmente um insumo para a atividade da Requerente, não há dúvidas sobre o direito de crédito. Desta feita, é de rigor o direito ao crédito de PIS/COFINS, nos termos do inciso II dos artigos 3°s da Lei 10.833/03 e da Lei 10.637/02; IV.5 - Importações de serviços utilizados como insumo (fls. 25-26 da Resposta à Diligência) e IV. 6 - Despesas com energia elétrica (fl. 26 da Resposta à Diligência) Fl. 12780DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 26 Itens sem contestação. A Manifestação contra o resultado da diligência apenas observa que o Auditor-Fiscal aceitou a integralidade dos valores apropriados pelo contribuinte. IV. 7 - Despesas incorridas no fretes e na armazenagem (fls. 27-32 da Resposta à Diligência) Afirma que para as glosas de fretes e armazenagem, “nos autos de sua manifestação de inconformidade, demonstrou que, na análise e conhecimento do processo de produção da empresa, é possível compreender que, independentemente da segregação das despesas de frete na operação de venda, frete na aquisição de insumos e frete na operação de transferência entre estabelecimentos de mesmo titular, as glosas mostram-se totalmente ilegítimas.” Contesta o entendimento da fiscalização, de que não geram direito a crédito as despesas de fretes para o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais da mesma pessoa jurídica, bem como dos estabelecimentos industriais desta pessoa jurídica para seus próprios estabelecimentos comerciais, considerando as particularidades de sua operação desde a Manifestação de Inconformidade. Afirma o seguinte: 150. Para tanto, indicou, como passo inicial, que as normas relativas ao direito de crédito de PIS e COFINS não revelam qualquer dispositivo que vede créditos nas despesas de frete em transferências entre estabelecimentos e na aquisição de bens e insumos. 151. Ainda, explicou que, em razão das particularidades da sua operação e, consequentemente, da maneira como o frete se insere dentro do seu processo produtivo, o seu direito de crédito é reforçado. Tudo porque o frete, nas operações da Requerente, integra o processo de industrialização do insumo para a sua depuração adequada até que o produto se tome apto à alimentação humana e ao consumo final. 152. Para demonstrar essa particularidade, a Requerente explicou todo o processo de produção dentro de sua fábrica até a remessa dos produtos aos centros de distribuição. 153. Basicamente, explicou a Requerente em sua manifestação de inconformidade que, ao final do processo de fabricação dos produtos dentro das fábricas, estes produtos ainda não estão liberados para consumo. Ou seja, embora o processo dentro da fábrica tivesse sido finalizado, a especificidade dos produtos (em especial do iogurte e do leite fermentado) impõe que tais produtos sejam submetidos a condições de temperatura extremamente baixas (durante o transporte desses produtos), para que possam adquirir a viscosidade e a qualidade ideal, de modo a tornarem-se aptas ao consumo humano. 154. Esclareceu a Requerente que, tendo em vista que a maioria dos seus produtos fabricados tem prazo de validade curto (aproximadamente 40 dias), o processo de resfriamento dos produtos (exposição a temperaturas extremamente baixas) é realizado dentro dos próprios caminhões responsáveis pelo transporte das mercadorias para os Centros de Distribuição, local em que as mercadorias são segregadas e posteriormente vendidas para os clientes da Requerente. Para tanto, o transporte é realizado por meio de caminhões com especializado sistema de refrigeração, dentro Fl. 12781DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 27 dos quais os produtos continuarão seu processo produtivo, já que sujeitos a condições internas que permitem seu processo de depuração. 155. Para comprovar todo o processo incorrido no transporte dos produtos da Requerente, existe laudo preparado pela auditoria Bureau Veritas (juntado nos autos dos processos administrativos que discutem a glosa de crédito) indicando o desempenho dos produtos da Requerente quando submetidos ao processo de depuração. 156. Inclusive, nesta Resposta à Diligência, a própria D. Autoridade Fiscal atesta e reconhece o procedimento produtivo da Requerente de optar pelo processo de maturação do produto na etapa de frete entre seus estabelecimentos, em razão do curto prazo de validade de seus produtos (transcreve o item 162 da Informação Fiscal da diligência, que já copiei mais acima): (...) 159. Pelo conceito de insumo reverberado na jurisprudência administrativa e judicial e pela forma em que o frete é aproveitado nas operações da Requerente, ficou patente a possibilidade de apropriação de créditos da contribuição ao PIS e da COFINS em relação às despesas com fretes incorridos para a transferência das mercadorias da Fábrica até os Centros de Distribuição, já que é durante esse transporte que se finaliza o processo produtivo dos produtos da Requerente. 160. Reconhecer o processo de produção da Requerente sobre o transporte dos produtos inacabados e, ao mesmo tempo, dizer que esse transporte não figura como insumo mostra, no mínimo, a interpretação incoerente por parte da D. Autoridade Fiscal sobre a legislação e sobre o conceito de insumo. 161. Até porque, independente da estratégia logística e operacional traçada pela Requerente para a sua produção, a fiscalização deve ser ater ao regramento jurídico sobre a possibilidade ou não da apropriação do crédito de PIS/COFINS. Isso significa dizer que jamais poderia a D. Autoridade Fiscal ignorar o direito de crédito da Requerente sob o pretexto de que a empresa poderia ter optado por outra estratégia operacional (transcreve o item 161 da Informação Fiscal da diligência, que já copiei mais acima):: (...)162. Por todas as explicações jurídicas indicadas, se o frete está inserido como etapa do processo de produção da empresa, é de rigor o enquadramento como insumo e, consequentemente, o direito à apropriação do crédito. 163. E mesmo se não fosse identificável essa particularidade nas operações da Requerente, ainda assim se demonstrou que o frete deve ser creditado para fins de PIS e COFINS também em relação às transferências entre estabelecimentos da Requerente. Isso porque, o frete incorrido pela Requerente faz parte da etapa inicial das operações de suas vendas, de modo a ensejar o creditamento de PIS e COFINS, com fulcro no inciso IX, arts. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03. 164. Vale ressaltar que os mesmos argumentos expostos acima também são válidos para as despesas dessas rubricas. A Requerente demonstrou ser patente o seu direito, na medida em que tais despesas de armazenagem estão vinculadas as suas atividades, de forma que o direito ao creditamento encontra-se expresso em lei (art. 3º, IX da Lei n° 10.833/03). Fl. 12782DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 28 165. Assim, em relação às despesas de frete incorridas nas transferências entre os estabelecimentos de mesma titularidade, a apuração de tais créditos se deu de forma legítima, sendo de rigor a improcedência das glosas. IV.8 - Apropriação extemporânea tida como indevida (fls. 34-37 da Resposta à Diligência) O contribuinte contesta a glosa correspondente, na Informação Fiscal da diligência, ao item OUTROS CRÉDITOS A DESCONTAR (NÃO ATENDIMENTO À INTIMAÇÃO, FALTA DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO E OPERAÇÕES). Alega que, “diferentemente do quanto defendido pela d. Autoridade Fiscal, os únicos 2 (dois) requisitos previstos pela legislação aplicável para a apropriação de créditos extemporâneos de PIS e COFINS são os seguintes: (i) que os créditos sejam apropriados dentro do prazo de 5 (cinco) anos contados da data do ato ou fato do qual se originarem (art. 1º do Decreto n° 20.910/32); e (ii) que os créditos sejam apropriados sem atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores (art. 13 da Lei n° 10.833/03).” Sobre esses requisitos, diz ser incontroverso que o prazo de cinco anos foi respeitado, que o STJ já firmou entendimento no sentido de tal prazo é aplicável às hipóteses de apropriação extemporânea de créditos de origem tributária (menciona o Resp nº 866697/MG, julgado pela Primeira Turma do STJ), e que os créditos foram apropriados pelos valores contábeis. Ademais, ao contribuinte quer parecer que a Autoridade Fiscal confundiu o procedimento com o utilizado na repetição de indébito, arrematando: 176. Assim, o procedimento descrito pelo D. Autoridade Fiscal (retificação do DACON e DCTF do período em que a despesa efetivamente ocorreu e requerimento da restituição do indébito ou sua compensação com outros tributos) é aplicável apenas para o contribuinte que decida proceder à repetição de valores pagos indevidamente, mas não à apropriação extemporânea de créditos. 177. Não fosse à correção do procedimento adotado pela Requerente para apropriação de créditos extemporâneos de PIS e COFINS, o fato é que igualmente não acarretou nenhum prejuízo ao Erário (até porque os créditos foram apropriados pelo seu valor original contábil, sem serem atualizados pela SELIC). Pelo contrário, caso a Requerente tivesse adotado o procedimento indicado pela D. Autoridade Fiscal como supostamente correto para a apropriação dos créditos, eles seriam necessariamente atualizados pela Taxa SELIC. 178. Assim, (a) sendo o indébito tributário e o crédito extemporâneo institutos jurídicos distintos, com regramento e procedimento próprios; (b) sendo o procedimento adotado pela Requerente o correto para apropriação extemporânea de créditos de PIS e COFINS, nos termos do art. 3º, § 4º, da Lei n° 10.833/03; (c) sendo inexistente qualquer prejuízo ao Erário no procedimento adotado pela Requerente, restou demonstrada a ilegitimidade da acusação fiscal também nesse ponto. IV.9 - Créditos presumidos calculados sobre insumos de origem animal (leite in natura) (fls. 37-39 da Resposta à Diligência) Fl. 12783DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 29 Neste tópico a discordância está relacionada aos fretes, mais uma vez (na Informação Fiscal da diligência, corresponde ao item CRÉDITOS PRESUMIDOS CALCULADOS SOBRE INSUMOS DE ORIGEM ANIMAL (LEITE IN NATURA) – OPERAÇÕES RECLASSIFICADAS DAS RUBRICAS BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS e SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS) Depois de observar que inicialmente havia glosa em face de incorreções no CNPJ do fornecedor do leite in natura, mas “Após a análise correta e minuciosa, a D. Autoridade Fiscal acertadamente aceitou a integralidade dos créditos apropriados”, discorda neste tópico somente em relação à reclassificação dos serviços nas operações de frete, o contribuinte reitera o que argumentou antes (especialmente no item IV.4 - Serviços utilizados como insumos, já relatado). IV.10 - Créditos apurados por unidade de medida Sem contestação. Apenas observa que inicialmente havia glosa em face de incorreções no CNPJ, mas na diligência o Auditor Fiscal atestou a regularidade de todos os créditos apropriados pelo contribuinte. Assim, diante da lisura da fiscalização, “ainda que em momento inoportuno e tardio, nada há o que discorrer a Requerente sobre esse ponto.” IV.11 - Outras Despesas: Despesas com alugueis de prédios (fls. 22-24); Despesas com alugueis de máquinas e equipamentos (fls. 24-42); Créditos calculados sobre bens do ativo imobilizado (depreciação e custo de aquisição) (fls. 32-42); Créditos calculados sobre devoluções de vendas (fl. 32-33) Neste grupo o contribuinte alega que a fiscalização manteve a glosa “sem se ater aos documentos fiscais apresentados e, assim, sem atestar a regularidade da operação”. Ao final, “Para que não haja qualquer dúvida sobre a regularidade da apropriação dos créditos de PIS/COFINS ora em debate”, “faz referência a todos os documentos apresentados nos autos do E-dossiê de Atendimento n° 10010.019249/0415-61”, e formula o seguinte pedido: 193. Primeiramente, pugna a Requerente pelo reconhecimento da nulidade do lançamento fiscal original e do lançamento revisto, haja vista a violação aos arts. 142, e 149 do CTN, com o deferimento dos pedidos de ressarcimentos de créditos de PIS e COFINS, e com a conseqüente homologação integral das compensações vinculadas e cancelamento da cobrança objeto do auto de infração. 194. Ainda que não se entenda pela nulidade do lançamento fiscal, a Requerente enaltece todas as explicações e documentos apresentados nessa Resposta à Diligência, e, ainda, na manifestação de inconformidade, que demonstram, no mérito, a legitimidade dos créditos apropriados, requer-se que esta D. Delegacia de Julgamento decida pelo deferimento dos pedidos de ressarcimentos de créditos de PIS e COFINS, com a conseqüente homologação Fl. 12784DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 30 integral das compensações vinculadas e cancelamento da cobrança objeto do auto de infração. É o relatório. A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Recife (PE), por meio do Acórdão nº 11-056.050, de 24 de maio de 2017, decidiu, por unanimidade de votos, julgar procedente em parte a manifestação de inconformidade para reconhecer o crédito adicional apurado na diligência, conforme entendimento resumido na seguinte ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 REGIME NÃO CUMULATIVO. AQUISIÇÕES SUJEITAS À ALÍQUOTA ZERO. INEXISTÊNCIA DE DIREITO A CRÉDITO. Aquisições de bens submetidos à alíquota zero do PIS e Cofins não dão direito a crédito, consoante o art. 3º, § 2°, II, das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003. REGIME NÃO CUMULATIVO. DESPESAS DE MÃO DE OBRA TERCEIRIZADA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Dispêndios com mão de obra terceirizada, ainda que contratada junto a pessoa jurídica, não dão direito a crédito do PIS e Cofins, em face da vedação contida no art. 3º, §2º, I, das Leis nº 10.637, de 2002 e nº10.833, de 2003. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMOS. NECESSIDADE DE VINCULAÇÃO AOS BENS E SERVIÇOS PRODUZIDOS. 1. Nos termos do art. 8º, § 4º, I, da Instrução Normativa SRF nº 404, para fins da não cumulatividade do PIS e Cofins são insumos a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto. 2. Não dão direito a créditos do PIS e Cofins não cumulativos as despesas com aquisição de equipamentos de proteção individual, de ferramentas, de materiais para testes, para laboratórios, para limpeza e higiene, e com assistência técnica, transporte e uniformes de funcionários. 3. Não dão direito a créditos do PIS e Cofins não cumulativos os dispêndios com os serviços relacionados ao reparo de maquinários e instalações do contribuinte. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETES NAS VENDAS. DIREITO AO CRÉDITO. Nos termos do art. 3º, IX, da Lei nº 10.833, de 2003, combinado com o seu art. 15, armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, dá direito aos créditos de PIS e Cofins não cumulativos. Fl. 12785DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 31 INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETE NAS TRANSFERÊNCIA ENTRE ESTABELECIMENTOS. INEXISTÊNCIA DE DIREITO AO CRÉDITO. O frete do transporte de insumos, produtos intermediários e mercadorias entre os estabelecimentos da empresa não dão direito a créditos do PIS e Cofins. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETE NAS AQUISIÇÕES DE INSUMOS. CUSTO INTEGRADO AO BEM ADQUIRIDO. DIREITO AO CRÉDITO NA PROPORÇÃO DO CRÉDITO DO INSUMO. Quando permitido o crédito em relação ao insumo adquirido, o custo do seu transporte, incluído no valor de aquisição, a ele se incorpora, de modo a servir de base de cálculo da apuração dos créditos, seja pelas alíquotas básicas do PIS e Cofins não cumulativos, seja pelas alíquotas do crédito presumido na hipótese do art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETE NAS AQUISIÇÕES DE INSUMOS SOB ALÍQUOTA ZERO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO. O valor do frete na aquisição de insumo sujeito à alíquota zero não dá direito a créditos do PIS e Cofins não cumulativos porque, embora seja incorporado ao custo do insumo transportado, a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das Contribuições não admite crédito, conforme o art. 3º, § 2º, II, das Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DESPACHO DECISÓRIO CONTENDO IDENTIFICAÇÃO DA MATÉRIA DECIDIDA E ENQUADRAMENTO LEGAL CORRELATO. ANÁLISE DA DOCUMENTAÇÃO POR AMOSTRAGEM. LEGALIDADE. NULIDADE NÃO CARACTERIZADA. Não resta caracterizado qualquer vício a suscitar a nulidade da decisão administrativa contestada, quando esta contém motivação regular, sem qualquer omissão ou contradição, sendo admissível a análise da documentação apresentada pelo contribuinte por amostragem. DESPACHO DECISÓRIO SEGUIDO DE INCONFORMIDADE E DILIGÊNCIA. MODIFICAÇÃO DOS VALORES DO PEDIDO DE RESSARCIMENTO INICIALMENTE DEFERIDOS. INEXISTÊNCIA DE ALTERAÇÃO NO CRITÉRIO JURÍDICO. NULIDADE NÃO CARACTERIZADA. Não é nula diligência determinada pela Delegacia da Receita de Julgamento tendo em vista os documentos e alegações apresentados com a manifestação de inconformidade, cujo resultado incrementa, sem alteração nos critérios jurídicos, os valores inicialmente deferidos em face da análise de novas informações e documentação apresentadas pelo contribuinte. Fl. 12786DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 32 RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE PROVAS. IMPROCEDÊNCIA DAS ALEGAÇÕES. Tratando-se de ressarcimento ou restituição o ônus de provar a existência do direito creditório é do contribuinte, pelo que se mantém indeferimento parcial contra o qual o contribuinte alega, de forma genérica, crédito da não cumulatividade do PIS e Cofins relativo a serviços de reparo em máquinas e equipamentos, sem especificar os serviços e os bens reparados. ALEGAÇÃO GENÉRICA. AUSÊNCIA DE PROVAS. IMPROCEDÊNCIA. Tratando-se de supostos erros cometidos pela fiscalização ou de documentos que teriam sido desprezados, o ônus de apontá-los com clareza é do contribuinte, pelo que não se acolhe a alegação genérica, desacompanhada de provas, de que o trabalho fiscal seria superficial e por isso glosas em créditos da não cumulatividade do PIS e Cofins deviam ser revertidas. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. RESSARCIMENTO. NECESSIDADE DE PER/DCOMP CORRESPONDENTE AO TRIMESTRE-CALENDÁRIO DE APURAÇÃO DOS CRÉDITOS. Cada pedido de ressarcimento do saldo credor do PIS e Cofins não cumulativos deve se referir a único trimestre, correspondente ao de apuração dos créditos, nos termos da Instrução Normativa SRF 600, de 2005, e seguintes, de modo que para ressarcimento e compensação de créditos extemporâneos deve ser retificado o Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) do trimestre de apuração. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 DECADÊNCIA. PEDIDO DE RESSARCIMENTO E DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INEXISTÊNCIA QUANDO DESPACHO DECISÓRIO É PROLATADO NO PRAZO DE CINCO ANOS. Descabe cogitar de decadência na hipótese de pedido de ressarcimento e declaração de compensação, por ser instituto aplicável a lançamento de ofício, e não ocorre homologação tácita quando o despacho decisório é prolatado antes de cinco anos contados do protocolo da declaração de compensação, podendo depois desse prazo o resultado de diligência incrementar os valores inicialmente deferidos no despacho decisório. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte A recorrente DANONE LTDA. interpôs Recurso Voluntário, reiterando os argumentos expostos na impugnação, e pleiteando, em breve síntese, o seguinte: Fl. 12787DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 33 (a) o reconhecimento da nulidade do r. Despacho Decisório inicial por precariedade e a impossibilidade de rever os fundamentos ou realizar novo lançamento de ofício, fundamentos expostos no tópico “III” do Recurso; (b) na eventualidade de não ser acolhido o pedido acima, requer-se a reforma parcial do v. acórdão pelos motivos expostos no tópico "IV” do Recurso, com o reconhecimento da integralidade dos valores requeridos no presente processo administrativo de ressarcimento/compensação; e,(c) caso persista alguma dúvida de fato quanto aos itens glosados, subsidiariamente, requer-se a realização de nova diligência no estabelecimento da Recorrente, para que sejam verificados e analisados os documentos fiscais relativos aos créditos, de maneira que reste demonstrada, de uma vez por todas, a legitimidade da integralidade dos créditos apropriados. É o relatório. VOTO Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido. 1 DOS CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE E DA ATIVIDADE DESENVOLVIDA PELA RECORRENTE No julgamento do REsp nº 1.221.170, em sede de Recurso Repetitivo, o Superior Tribunal de Justiça, além de reconhecer a ilegalidade da disciplina de creditamento prevista pelas Instruções Normativas da RFB n° 247/2002 e 404/2004, fixou o entendimento de que “[...] o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela contribuinte”. Em breve síntese, a essencialidade consiste na imprescindibilidade do item do qual o produto ou serviço dependa, intrínseca ou fundamentalmente, de forma a configurar elemento estrutural e inseparável para o desenvolvimento da atividade econômica, ou, quando menos, que a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, com base no critério da relevância, o item pode ser considerado como insumo quando, embora não indispensável ao processo produtivo ou à prestação do serviço, integre o seu processo produtivo, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal. Fl. 12788DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 34 Ainda, questão bastante relevante fixada no referido julgamento, mas nem sempre observada, se refere à dimensão temporal dentro da qual devem ser reconhecidos os bens e serviços utilizados como insumos. Pela clareza e didática, cumpre reproduzir a doutrina de Marco Aurélio Greco expressamente citada no julgamento do REsp nº1.221.170: De fato, serão as circunstâncias de cada atividade, de cada empreendimento e, mais, até mesmo de cada produto a ser vendido que determinarão a dimensão temporal dentro da qual reconhecer os bens e serviços utilizados como respectivos insumos. [...] Cumpre, pois, afastar a idéia preconcebida de que só é insumo aquilo direta e imediatamente utilizado no momento final da obtenção do bem ou produto a ser vendido, como se não existisse o empreendimento nem a atividade econômica como um todo, desempenhada pelo contribuinte. (...) O critério a ser aplicado, portanto, apóia-se na inerência do bem ou serviço à atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte (por decisão sua e/ou por delineamento legal) e o grau de relevância que apresenta para ela. Se o bem adquirido integra o desempenho da atividade, ainda que em fase anterior à obtenção do produto final a ser vendido, e assume a importância de algo necessário à sua existência ou útil para que possua determinada qualidade, então o bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade (de produção, fabricação), pois desde o momento de sua aquisição já se encontra em andamento a atividade econômica que – vista global e unitariamente – desembocará num produto final a ser vendido.1 (Grifamos) Assim, não configura insumo apenas aquilo que é utilizado direta e imediatamente na prestação de serviços e/ou na produção de produtos, mas tudo aquilo que é essencial e relevante para o desempenho da atividade econômica que desembocará numa prestação de serviço ou na venda de um produto. Tal compreensão é imprescindível para análise de qualquer caso envolvendo direito creditório. Além disto, para fins de análise do direito ao creditamento, não podemos analisar a atividade exercida pela empresa de forma teórica, focando exclusivamente naqueles itens imprescindíveis para uma atividade genericamente considerada. Pelo contrário, devemos estar atentos às peculiaridades de cada atividade específica, analisando em cada situação aquilo que cumpre com os critérios de essencialidade e relevância no caso concreto. Por fim, cumpre ressaltar que, no voto vencedor, o Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho ainda afasta expressamente a aplicação do artigo 111 do CTN aos casos 1 Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS, in Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, n. 34, jul./ago. 2008, p. 6 Fl. 12789DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 35 envolvendo direito creditório, ressaltando que o creditamento não consiste em benefício fiscal, de modo que não há de ser interpretado de forma literal ou restritiva. Diante disto, considerando que (i) o Despacho Decisório, a Diligência Fiscal e o v. acórdão recorrido analisaram o direito creditório pleiteado pela recorrente com base nas Instruções Normativas da RFB n° 247/2002 e 404/2004 e/ou no conceito restritivo de insumo afastado de forma vinculante pelo STJ, (ii) a glosa contempla diversos bens e serviços, impedindo uma análise individualizada já em sede de julgamento em segunda instância; e (iii) a recorrente colacionou novos documentos em sede de Recurso Voluntário, buscando corroborar o seu direito; julgo ser prudente, nos termos do art. 29 do Decreto nº 70.235/1972, baixar o presente processo em diligência para que a unidade de origem (DRF) analise os créditos apropriados pela recorrente, no período fiscalizado, com base no conceito de insumo fixado pelo Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp nº 1.221.170, em sede de Recurso Repetitivo, considerando toda documentação colacionada aos autos, intimando a recorrente para apresentar eventual documentação distinta que entenda necessária. 1.1 MÃO DE OBRA CONTRATADA JUNTO À EMPRESAS DE TERCEIRIZAÇÃO – BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS Neste tópico, o v. acórdão recorrido entendeu por manter a glosa relativa à mão de obra contratada junto a empresas de terceirização, seja pela vedação do artigo 3, § 2º, inciso I, das Leis n° 10.637/02, e n° 10.833/03, seja em razão da ausência de demonstração de que os serviços para os quais houve a contratação se relacionam ao processo produtivo da recorrente. Por sua vez, a recorrente sustenta que a vedação prevista no artigo 3, § 2º, inciso I, das Leis n° 10.637/02, e n° 10.833/03 não alcança valores pagos à empresa terceirizada de mão de obra, conforme entendimento exarado pela própria Receita Federal na Solução de Consulta Cosit nº 105/17. Ademais, defende que os referidos serviços são insumos, posto que são atividades essenciais para o desempenho do seu objeto social (industrial de alimentos), destacando, a título de exemplo, a contratação da LV Terceirização Mão de Obra Temporária e Locação de Equipamentos para a realização de serviços de limpeza, conforme se depreende do contrato de prestação de serviços anexo aos autos (Doc. 04 – Recurso Voluntário), incluindo até o fornecimento de materiais: Neste sentido, ressalta que a atividade de limpeza, com foco na atividade de limpeza da área de produção e de entrega dos CDs, é, inquestionavelmente, uma atividade que se Fl. 12790DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 36 caracteriza como insumo, haja vista a atividade produtiva da Recorrente, indústria do ramo alimentício. E não há dúvida que a prestação de serviços compreende a limpeza industrial, conforme se observa da seguinte cláusula do contrato, com referência aos equipamentos utilizados: Por tais razões, pleiteia a reforma do v. acórdão recorrido, para o fim de reverter as referidas glosas. É o que passo a apreciar. Conforme bem apontado pela recorrente, o entendimento exarado pela autoridade fiscal e julgadora de 1ª instância quanto à suposta vedação ao aproveitamento de créditos da não- cumulatividade sobre gastos com contratação de empresas de mão-de-obra terceirizada, com base no artigo 3, § 2º, inciso I, das Leis n° 10.637/02, e n° 10.833/03, já foi superado pela própria Receita Federal, conforme se verifica da Solução de Consulta COSIT nº 105/17, cuja ementa transcrevemos parcialmente: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. PEÇAS E PARTES DE REPOSIÇÃO. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. CONTRATAÇÃO DE EMPRESA DE MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA. Observados os demais requisitos legais, permitem a apuração de crédito da não cumulatividade da Cofins, na modalidade aquisição de insumos (inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003), os dispêndios da pessoa jurídica com: a) aquisição de produtos intermediários utilizados na produção de bens destinados à venda; b) aquisição de partes e peças de reposição de máquinas empregadas diretamente no processo produtivo de bens destinados à venda; c) contração de serviços de manutenção de máquinas empregadas diretamente no processo produtivo de bens destinados à venda; d) contratação de empresa de trabalho temporário para disponibilização de mão de obra temporária aplicada diretamente na produção de bens destinados à venda. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, II; IN SRF nº 404, de 2004, art. 8º, I, “b” e § 4º; Lei nº 6.019, de 1974, arts. 2º e 4º. Fl. 12791DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 37 PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT Nº 7, DE 23 DE AGOSTO DE 2016, PUBLICADA NO DIÁRIO OFICIAL DA UNIÃO DE 11/10/ 2016. (Grifamos) No mesmo sentido, merece transcrição o disposto no artigo 176, §1º, inciso XII, da Instrução Normativa RFB nº 2121/22, ex vi: Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). § 1º Consideram-se insumos, inclusive: [...] XII - contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra para atuar diretamente nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços; (Grifamos) Assim, considerando que (i) foi superado o argumento da autoridade fiscal para glosa dos créditos apropriados sobre mão-de-obra contratada junto a empresas de terceirização, (ii) a apropriação dos créditos é autorizada desde que a mão-de-obra seja utilizada diretamente nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, e (iii) há inegável controvérsia fática acerca dos serviços alcançados pela glosa; julgo ser prudente, nos termos do art. 29 do Decreto nº 70.235/1972, baixar o presente processo em diligência para que a unidade de origem (DRF) analise toda a documentação colacionada aos autos, a fim de verificar a existência ou não do direito creditório pleiteado, intimando a recorrente para apresentar eventual documentação distinta que entenda necessária. 1.2 BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS (EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL, FERRAMENTAS, MATERIAIS PARA TESTE, LABORATÓRIO, LIMPEZA E HIGIENE, ASSISTÊNCIA TÉCNICA, TRANSPORTE E UNIFORME DE FUNCIONÁRIOS, SERVIÇOS DE REPARO DE MÁQUINÁRIOS E INSTALAÇÕES) No que se refere aos créditos apropriados sobre “despesas decorrentes da aquisição de equipamentos de proteção individual, de ferramentas, de materiais para testes, para laboratórios, para limpeza e higiene, dos gastos com assistência técnica, transporte e uniformes de funcionários, entre outros (tópico IV.3 da Manifestação oposta à diligência)”, o v. acórdão recorrido fundamentou a manutenção da glosa, com base no entendimento de que se referem “[...] a dispêndios que parecem melhor enquadrados como despesas administrativas. Seja por não se relacionarem, direta ou indiretamente, com os produtos alimentícios fabricados e comercializados pela empresa, seja pela generalidade da descrição, descabe admitir os créditos Fl. 12792DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 38 pretendidos. Tais despesas estão associados à atividade empresarial como um todo, e não a um determinado produto industrializado e vendido pela DANONE”. Já em relação aos “serviços relacionados ao reparo de maquinários e instalações do contribuinte (tópico IV.4)”, o v. acórdão recorrido entendeu que não houve a adequada discriminação das máquinas e instalações reparadas, além de destacar a falta de entendimento vinculante por parte do STJ à época dos fatos. Em seu Recurso Voluntário, a recorrente optou por atacar individualmente as razões da glosa, seguindo o detalhamento expostos nas Informações Fiscais, que seguiram as linhas do DACON e itens da legislação, de modo a facilitar a análise da pertinência e relevância de tais gastos para o seu processo produtivo. É o que passamos a apreciar. 1.2.1 SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMO 1.2.1.1 (I) INSUMOS (SERVIÇOS DE MONTAGEM INDUSTRIAL, MANUTENÇÃO E CONSERVAÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS, LOCAÇÃO DE PALLETS, TRANSPORTE EMBALAGEM, ENTRE OUTROS) Neste tópico, a recorrente contesta a conclusão adotada no v. acórdão recorrido de que não teria sido realizada uma descrição detalhada dos insumos, destacando que “[...] seja dos campos das planilhas, sejam das cópias de documentos fiscais acostados, já denotam precisamente no que consiste a operação. Prova do exposto é a própria Resposta à Diligência que, embora incorreta em alguns pontos, elenca as operações sem contestar sua natureza”: Neste sentido, sustenta que aplicando-se o conceito de insumo “para as operações em análise - (ex., serviços de remoção e transporte de tanques, serviço de construção e manutenção nos prédios fabris, serviço de movimentação de pallets para carregamento das mercadorias, serviços de transporte de material de embalagem) verifica-se que as despesas identificadas são efetivos insumos para o processo produtivo”. Para corroborar suas alegações, menciona o seguinte: 271. Há, por exemplo, na planilha utilizada pela D. Autoridade Fiscal a informação de glosa de item de montagem industrial, serviço prestado pela empresa DN PRESTADORA DE SERVIÇOS LTDA, que, inquestionavelmente, é um serviço utilizado para a própria atividade de produção. 272. Especificamente com relação aos pallets, por exemplo, não há dúvida quanto ao direito ao crédito. Vejamos. Fl. 12793DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 39 273. Os referidos bens destinam-se a servir de acessório para o transporte de produtos, na acomodação ou transporte de carga, pois, em razão da fragilidade dos produtos comercializados, há a necessidade de que seu transporte seja feito de modo a preservá-los de qualquer dano: [...] 274. Se os produtos forem transportados sem a adequada proteção, poderão ser inutilizados antes mesmo de chegar aos clientes. Dessa forma, a fim de que seus produtos não sofram deterioração durante o transporte, a Recorrente faz locação dos referidos pallets, para realizar o acondicionamento seguro das mercadorias. 275. Cabe ressaltar que a mesma empresa que presta os serviços de locação de pallets, realiza outros serviços relacionados a diversos itens pata acessório de transporte. 276. E é evidente que as referidas despesas com acessórios para transporte estão atreladas à própria atividade fim da Recorrente, sendo que os bens locados integram o conceito de insumo. [...] 279. Para as despesas com serviço de conservação, a essencialidade está na continuidade das operações das máquinas utilizadas no processo produtivo, e ainda, na continuidade do próprio processo operacional (com o plenº funcionamento das suas unidades fabris), uma vez que, sem as máquinas e as instalações em plena função, a atividade de produção da empresa ficaria prejudicada, o que releva a indispensabilidade dos serviços e sua consequente caracterização como insumo. São exemplo desses itens os dispêndios com a empresa “CONTRUÇÕES SILVA E FREITAS LTDA.” e “HJR CONTRUÇÕES LTDA.”. É o que passo a apreciar. Inicialmente, cumpre destacar que o Parecer Normativo COSIT nº 5/18 reconhece a possibilidade de creditamento na condição de insumo dos bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica, caso da operação não resulte aumento de vida útil do bem manutenido superior a um ano, dispondo também sobre os dispêndios com reparos, conservação ou substituição de partes de bens e instalações do ativo imobilizado da pessoa jurídica que resultem aumento de vida útil do bem manutenido superior a um ano, indicando a modalidade de creditamento com base no artigo 3º, inciso VI, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, ex vi: 7.1. MANUTENÇÃO PERIÓDICA E SUBSTITUIÇÃO DE PARTES DE ATIVOS IMOBILIZADOS 81. Questão importantíssima a ser analisada, dada a grandeza dos valores envolvidos, versa sobre o tratamento conferido aos dispêndios com manutenção periódica dos ativos produtivos da pessoa jurídica, entendendo-se esta como esforços para que se mantenha o ativo em funcionamento, o que Fl. 12794DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 40 abrange, entre outras: a) aquisição e instalação no ativo produtivo de peças de reposição de itens consumíveis (ordinariamente se desgastam com o funcionamento do ativo); b) contratação de serviços de reparo do ativo produtivo (conserto, restauração, recondicionamento, etc.) perante outras pessoas jurídicas, com ou sem fornecimento de bens. 82. Consoante dispõe o art. 48 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: “Art. 48. Serão admitidas como custos ou despesas operacionais as despesas com reparos e conservação corrente de bens e instalações destinadas a mantê- los em condições eficientes de operação. Parágrafo único. Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras.” 83. Portanto, a legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas estabelece que os dispêndios com reparos, conservação ou substituição de partes de bens e instalações do ativo imobilizado da pessoa jurídica: a) podem ser deduzidos diretamente como custo do período de apuração caso da operação não resulte aumento de vida útil do bem manutenido superior a um ano; b) devem ser capitalizadas no valor do bem manutenido (incorporação ao ativo imobilizado) caso da operação resulte aumento de vida útil do bem manutenido superior a um ano. 84. Como visto acima, a incorporação ou não ao ativo imobilizado determina as regras a serem aplicadas para definição da modalidade de creditamento da não cumulatividade das contribuições aplicável (inciso II ou VI do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). Neste Parecer Normativo são discutidos apenas os dispêndios que permitem a apuração de créditos das contribuições na modalidade aquisição de insumos (inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). 85. Desde há muito a Secretaria da Receita Federal do Brasil tem considerado que os bens e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado diretamente responsáveis pelo processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros podem ser considerados insumos, mesmo enquanto vigentes as disposições restritivas ao conceito de insumos da Instrução Normativa SRF nº 247, de 2002, e da Instrução Normativa SRF nº 404, de 2004, vergastadas pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento em tela. 86. E isso com base em diversos argumentos, destacando-se o paralelismo de funções entre os combustíveis (os quais são expressamente considerados insumos pelo inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003) e os bens e serviços de manutenção, pois todos se destinam a viabilizar o funcionamento ordinário dos ativos produtivos. Fl. 12795DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 41 87. Perceba-se que, em razão de sua interpretação restritiva acerca do conceito de insumos, esta Secretaria da Receita Federal do Brasil somente considerava insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços utilizados na manutenção dos ativos diretamente responsáveis pela produção dos bens efetivamente vendidos ou pela prestação dos serviços prestados a terceiros. 88. Ocorre que, conforme demonstrado acima, a aludida decisão judicial passou a considerar que há insumos para fins da legislação das contribuições em qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços, e não somente na etapa-fim deste processo, como defendia a esta Secretaria. 89. Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Portanto, também são insumos os bens e serviços utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção do insumo utilizado na produção dos bens e serviços finais destinados à venda (insumo do insumo). (Grifamos) Tal interpretação foi reconhecida de forma expressa na Solução de Consulta COSIT nº 59/2021, nos seguintes termos: 29. No caso específico do crédito em relação aos serviços de manutenção e às peças de reposição de bens do ativo imobilizado diretamente responsáveis pelo processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, determinou o Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5, de 17 de dezembro de 2008, publicado no DOU de 18 de dezembro de 2018 (disponível na íntegra no sítio eletrônico da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) <receita.economia.gov.br>), que os serviços de manutenção e as peças de reposição aplicadas na manutenção de bens do ativo imobilizado que implicarem um aumento de vida útil do bem de até um ano podem ser considerados insumos (hipótese do inciso II), enquanto os serviços e peças de reposição que acarretarem um aumento de vida útil do bem superior a um ano permitem o crédito na modalidade de bens incorporados ao ativo imobilizado (hipótese do inciso VI). (...) 30. A possibilidade crédito em relação aos gastos com serviços de manutenção e com peças de reposição de bens do ativo imobilizado também é reconhecida nos incisos VII e VIII do § 1º do art. 172 da Instrução Normativa RFB nº 1.911, de 11 de outubro de 2019: Art. 172. Para efeitos do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de Fl. 12796DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 42 prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). § 1º Consideram-se insumos, inclusive: (...) VII - serviços de manutenção necessários ao funcionamento de máquinas e equipamentos utilizados no processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços; VIII - bens de reposição necessários ao funcionamento de máquinas e equipamentos utilizados no processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços; 31. Como se vê, os serviços de manutenção e as peças de reposição aplicados em máquinas e equipamentos utilizados no processo de prestação de serviços são considerados insumos à prestação de serviços, desde que acarretem um aumento na vida útil do bem de até um ano. 32. Caso a manutenção (serviços e peças) acarrete um aumento na vida útil das máquinas e equipamentos superior a um ano, esses dispêndios serão capitalizados no valor do bem e poderão ser descontados como crédito com base nos encargos de depreciação do bem. Não se vislumbra a possibilidade de o desconto do crédito ser feito em parcela única e de forma imediata, pois o art. 1º da Lei nº 11.774, de 2008, é aplicável somente à aquisição de máquinas e equipamentos e não à ativação da manutenção de veículos usados. Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF: DESPESAS COM MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. Geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins não cumulativa as despesas com a aquisição de partes e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos que estejam ligados à produção ou prestação de serviços, essenciais para a obtenção da receita. (Processo nº 13851.901906/2011-35; Acórdão nº 3301-011.571; Relator Conselheiro Ari Vendramini; sessão de 24/11/2021) CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. SERVIÇOS E PEÇAS DE MANUTENÇÃO DE VEÍCULOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO. Os serviços e bens utilizados na manutenção de veículos, máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos. (Processo nº 10940.905585/2011-51; Acórdão nº 3201-005.019; Relator Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira; sessão de 26/02/2019) Fl. 12797DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 43 Assim, verifica-se que a premissa da fiscalização está equivocada e, no mérito, assiste razão à recorrente. Da mesma forma, a jurisprudência deste e. Tribunal é no sentido de reconhecer o direito ao creditamento de paletes e material de embalagem, especialmente, em atividades do setor alimentício. Isto porque os paletes e materiais de embalagem são essenciais no processo de armazenamento e transporte dos produtos, permitindo que o produto comercializado tenha sua integridade garantida desde a etapa final do processo de industrialização até a sua entrega definitiva. Ademais, pela peculiaridade da atividade econômica exercida pela recorrente, fica obrigada a atender rígidas normas de higiene e limpeza, sendo que eventual não atendimento das exigências de condições sanitárias das instalações levaria à impossibilidade da produção ou na perda significativa da qualidade do produto fabricado. Para atendimento das exigências sanitárias impostas pelos órgãos públicos responsáveis pelo controle e fiscalização, na movimentação e na armazenagem das matérias- primas e dos bens a serem utilizados na fabricação do produto final, e dos produtos finais em si, não pode haver contato com o chão, justamente para se evitar a contaminação por micro- organismos, constituindo-se em mais uma das razões pelas quais é imprescindível a utilização dos “pallets” na cadeia produtiva. Levando-se em conta a significativa quantidade de matérias-primas e produtos que serão empregados no processo produtivo e que precisam ser armazenados e transportados no ambiente fabril, é indispensável a utilização de mecanismos e ferramentas que, além de garantirem a observância das normas de higiene e limpeza, impostas pela ANVISA, otimizem o seu processo produtivo. Desta forma, o processo de “palletização” dos produtos a serem estocados e transportados pela recorrente é procedimento indispensável à correta armazenagem dos produtos face ao tamanho reduzido das embalagens individuais e, mais ainda, ao atendimento de exigências das normas de controle sanitário da área de alimentos. Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF: CRÉDITOS. INSUMOS. PALETES DE MADEIRA. ARMAZENAMENTO E TRANSPORTE. POSSIBILIDADE. ALIMENTOS. NORMAS DE CONTROLE SANITÁRIO. Os paletes de madeira se enquadram no conceito de insumos, uma vez que a sua subtração implica em substancial perda de qualidade do produto, sendo essenciais no processo de armazenamento e transporte dos produtos, permitindo que o produto comercializado tenha sua integridade garantida desde a etapa final do processo de industrialização até a sua entrega definitiva. Fl. 12798DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 44 Ademais, o processo de “palletização” dos produtos a serem estocados e transportados é procedimento indispensável à correta armazenagem dos produtos face ao tamanho reduzido das embalagens individuais e, mais ainda, ao atendimento de exigências das normas de controle sanitário da área de alimentos. (Processo nº 10935.900510/2013-14; Acórdão nº 3401-012.760; Relator Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues; sessão de 20/03/2024) EMBALAGEM. TRANSPORTE. PALLET. CRÉDITO. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE. Os materiais de embalagens (pallets) utilizados para transporte interno de produtos fabricados e/ ou para embalagem de proteção, no transporte externo dos produtos vendidos, estão elencados dentre as despesas que dão direito ao aproveitamento de créditos da Cofins. (Processo nº 13502.720082/2011-64; Acórdão nº 3302-010.327; Relatora Conselheira Denise Madalena Green; sessão de 26/01/2021) CRÉDITOS. INSUMOS. PALLETS E CAIXAS DE MADEIRA Os pallets e caixas de madeira são utilizados para proteger a integridade das matérias-primas e dos produtos, enquadrando-se no conceito de insumos. (Processo nº 16366.720123/2011-12; Acórdão nº 3402-008.917; Relator Conselheiro Pedro Sousa Bispo; sessão de 23/08/2021) Diante disto, sendo devidamente refutados os argumentos de mérito que motivaram a glosa dos créditos ora em análise, subsiste apenas a controvérsia de ordem fática a respeito da discriminação das máquinas e instalações reparadas e do detalhamento dos créditos apropriados, razão pela qual julgo ser prudente, nos termos do art. 29 do Decreto nº 70.235/1972, baixar o presente processo em diligência para que a unidade de origem (DRF) analise toda a documentação colacionada aos autos, a fim de verificar a existência ou não do direito creditório pleiteado, considerando o entendimento de mérito exarado no presente voto, intimando a recorrente para apresentar eventual documentação distinta que entenda necessária. 1.2.1.2 (II) OUTRAS AQUISIÇÕES (MATERIAL DE LIMPEZA, MATERIAL DE HIGIENE, MATERIAL DE LABORATÓRIO, TRANSPORTE DE FERRAMENTAS, ETC) Neste tópico, a recorrente destaca que “[...] o exame na lista de itens glosados denota que as despesas se referem a “MATERIAL DE LIMPEZA”, “MATERIAL DE HIGIENE EM GERAL”, “MATERIAL DE LABORATÓRIO”, diversas ferramentas e até transportes de ferramentas, entre outros”. Para corroborar o direito creditório pleiteado, apresenta os seguintes argumentos de fato e de direito: Fl. 12799DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 45 293. É claro que em uma empresa do ramo alimentício de produtos lácteos, produtos estes extremamente perecíveis, todos os gastos com a higiene e limpeza, são essenciais para o processo produtivo. 294. Os itens produzidos pela Recorrente são perecíveis, exigindo alto grau de higiene na fabricação, demandando a utilização de produtos para limpeza constante das máquinas. Em uma indústria do porte da Recorrente, não há a possibilidade de ter funcionários sem a vestimenta e proteção adequada ou máquinas que mantenham resíduos de matéria-prima. Todo o processo produtivo e de comercialização precisa ter altos níveis de limpeza, higiene e segurança. 295. Os produtos de limpeza glosados pela D. Autoridade Fiscal são produtos utilizados diretamente no maquinário do processo produtivo, o que os enquadra no conceito de insumos adotado pela própria D. Fiscalização! Assim, ainda que se afaste o conceito de insumo demonstrado pela Recorrente acima – o que se admite apenas a título de argumentação – é inegável o direito de crédito sobre tais bens. [...] 298. Ainda, no item “outras glosas” a D. Autoridade Fiscal glosou a aquisição de diversos bens que são essenciais à atividade da Recorrente e seu processo produtivo e, portanto, também dão direito ao crédito, uma vez que deve prevalecer o conceito de insumo demonstrado acima. É o caso de diversas transações com ferramentas listadas na planilha de glosa: FERRAMENTA P/TORN.CRESPO ISO-9 BIT 200 DP30, FERRAMENTA P/TORN.CRESPO ISO-8 BIT 200D P30. 299. É o caso também dos “materiais de higiene” se enquadram nº conceito de insumo da atividade da Recorrente, uma vez que tais produtos garantem o atendimento das exigências de condições sanitárias das instalações da empresa, sob pena de impossibilidade da produção e perda de qualidade do produto. 300. Da mesma forma, foram glosados valores relativos a itens de proteção individual, a exemplo da LUVA PROCEDIMENTO NITRIL PRO 899 TAMANHO G, sendo que o reconhecimento do crédito para esses itens é pacífico na CSRF e nº A. STJ, conforme exposto em tópico acima. 301. O mesmo ocorre com os “materiais de laboratório”: sendo a Recorrente uma indústria do setor alimentício, são indispensáveis testes de laboratório para definir as melhores práticas de fabricação dos produtos e garantir, ainda, o atendimento de normas de vigilância sanitária. Do contrário, os produtos fabricados pela Recorrente nem seriam próprios para o consumo humano. Além da inegável relevância dos materiais de limpeza, higiene e laboratório para o desenvolvimento da atividade econômica da recorrente, cumpre apenas destacar que a jurisprudência deste e. Tribunal também reconhece a possibilidade de aproveitamento de créditos Fl. 12800DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 46 sobre ferramentas (e, por conseguinte, do frete para transporte de ferramentas, na condição de insumo), como se verifica exemplificativamente dos seguintes julgados: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. FERRAMENTAS. As ferramentas, bem como os itens nelas consumidos, caracterizam-se como insumos desde que essenciais e relevantes ao processo produtivo e, portanto, geram créditos da contribuição. Entendimento em conformidade com a decisão do STJ no REsp n.º 1.221.170. (Processo nº 10945.900038/2017-24; Acórdão nº 3402-011.048; Relator Conselheiro Pedro Sousa Bispo; sessão de 27/09/2023) CRÉDITOS DE CONTRIBUIÇÕES SOBRE AQUISIÇÃO DE FERRAMENTAS UTILIZADAS NO PROCESSO PRODUTIVO. Os custos/despesas incorridos com aquisição de ferramentas de pequeno porte utilizadas na indústria metalúrgica podem enquadrar-se na definição de insumos desde que mediante argumentação devidamente provada. (Processo nº 10783.901132/2017-09; Acórdão nº 3302-010.614; Relator Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho; sessão de 23/03/2021) Diante disto, considerando que: (i) foram devidamente refutados os argumentos de mérito que motivaram a glosa dos créditos ora em análise, subsistindo apenas a controvérsia de ordem fática a respeito do detalhamento dos créditos apropriados, e (ii) a recorrente juntou, em sede de Recurso Voluntário, Conhecimentos de Transporte Rodoviário de Carga - CTRCs por amostragem que confirmam a natureza do serviço prestado a título de transporte de ferramentas, as quais devem ser analisadas em cotejo com as demais provas apresentadas; julgo ser prudente, nos termos do art. 29 do Decreto nº 70.235/1972, baixar o presente processo em diligência para que a unidade de origem (DRF) analise toda a documentação colacionada aos autos, a fim de verificar a existência ou não do direito creditório pleiteado, considerando o entendimento de mérito exarado no presente voto, intimando a recorrente para apresentar eventual documentação distinta que entenda necessária. 2 OUTROS CRÉDITOS – APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO EXTEMPORÂNEO Em seu Recurso Voluntário, a recorrente contesta a glosa efetuada sobre créditos apurados extemporaneamente, com base no fundamento de que a utilização do crédito dependeria da retificação da DCTF e do DACON. Segundo a recorrente, “[n]ão há nenhuma vedação para que registros de competências anteriores e não aproveitados sejam feitos nesse posterior momento, desde que considerados em uma periodicidade trimestral e após apuração do saldo e nenhuma condição para que esse registro só seja feito após retificação das DACONs”. Fl. 12801DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 47 Ademais, sustenta que “[...] diferentemente do quanto defendido pela DRJ, a análise quanto à possibilidade de creditamento deve ser feita com base em lei, sendo que as normas infralegais só devem ser consideradas na análise caso e tão somente não conflitem com as normas superiores, isto é, as leis”. Neste sentido, com base no artigo 3º, §4º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, defende que “[...] a norma é clara em garantir o direito do contribuinte de aproveitar nos meses subsequentes o valor apurado em período anterior”. Por fim, alega que “[...] os únicos 2 (dois) requisitos previstos para a apropriação de créditos extemporâneos de PIS e COFINS são os seguintes: (i) que os créditos sejam apropriados dentro do prazo de 5 (cinco) anos contados da data do ato ou fato do qual se originarem (art. 1º do Decreto nº 20.910/32); e (ii) que os créditos sejam apropriados sem atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores (art. 13 da Lei nº 10.833/03)”, os quais teriam sido plenamente atendidos. Entendo que assiste razão à recorrente. Isto porque o §4º, do artigo 3º, da Lei nº 10.833/03 expressamente autoriza que “[o] crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”, sendo certo que o exercício de tal direito não pode ser inviabilizado em razão do descumprimento de deveres instrumentais e formais – no caso, a não retificação dos DACONs e das DCTFs. Em respeito ao comando legal, entende-se que não pode a autoridade fiscal negar o direito ao crédito por decorrência de vícios em deveres instrumentais e formais, quer sejam, DCTF, DACON/atual EFD Contribuições, caso se confira legitimidade aos créditos, mediante documentação contábil e fiscal de que o crédito foi devidamente apurado e se mostra, para tanto, líquido e certo, bem como não foi utilizado em duplicidade, ainda que registrado fora de época. Não me parece razoável que, após a contribuinte demonstrar a apuração do crédito em período posterior, requerendo o seu aproveitamento extemporâneo, dentro do prazo decadencial, sem que haja dúvida sobre o direito alegado, este lhe seja negado sob a justificativa de não ter sido retificada previamente um dever de caráter declaratório, e não constitutivo. Não se desconhece que o presente tema ainda é bastante controvertido neste e. Conselho, mas a posição ora adotada encontra respaldo em diversos julgados deste e. CARF, dos quais cito, a título exemplificativo, os seguintes: CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. PREVISÃO LEGAL. POSSIBILIDADE. A lei assegura o direito de aproveitamento de créditos de períodos anteriores nos meses subsequentes, mas desde que comprovada a sua não utilização anterior, observados os demais requisitos legais. (Processo nº 11080.720481/2011-16; Acórdão nº 3201-010.950; Relator Conselheiro Hélcio Lafeta Reis; sessão de 24/08/2023) Fl. 12802DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 48 REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES. Na forma do art. 3º, § 4º, da Lei n.º 10.637/2002, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das obrigações acessórias - DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é um direito legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos subsequentes. (Processo nº 13896.721356/2015-80; Acórdão nº 9303-012.977; Redatora Designada Conselheira Tatiana Midori Migiyama; sessão de 15/03/2022) CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. Na forma do art. 3º, § 4º, da Lei nº 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não- cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre. As Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas respectivamente de Ajustes Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos de Créditos”, contemplam a hipótese de o contribuinte lançar ou subtrair outros créditos, além daqueles contemporâneos à declaração. Também a EFD PIS/Cofins, constante do Anexo Único do Ato Declaratório Executivo COFIS nº 34/2010, prevê expressamente a possibilidade de lançar créditos extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (Cofins). (Processo nº 13884.902378/2012-35; Acórdão nº 9303-006.248; Relator Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza; sessão de 25/01/2018) Diante disto, considerando o entendimento de que os créditos extemporâneos podem ser utilizados, ainda que sem a retificação das obrigações acessórias (DCTF, DACON/atual EFD Contribuições), caso se confira legitimidade aos créditos, mediante documentação contábil e fiscal de que o crédito foi devidamente apurado e se mostra, para tanto, líquido e certo, bem como não foi utilizado em duplicidade, ainda que registrado fora de época, julgo ser prudente,, nos termos do art. 29 do Decreto nº 70.235/1972, baixar o presente processo em diligência para que a unidade de origem (DRF) analise toda a documentação colacionada aos autos, a fim de verificar a existência ou não do direito creditório pleiteado, considerando o entendimento de mérito exarado no presente voto, intimando a recorrente a comprovar que não houve a utilização em duplicidade de tais créditos, durante a data da aquisição do bem ou serviço até a sua utilização. Fl. 12803DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 49 3 SÍNTESE DA RESOLUÇÃO Diante de todo o exposto, julgo ser prudente, nos termos do art. 29 do Decreto nº 70.235/1972, baixar o presente processo em diligência para que a unidade de origem (DRF): 1) no que se refere ao item 1, analise integralmente os créditos apropriados pela recorrente, no período fiscalizado, com base no conceito de insumo fixado pelo Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp nº 1.221.170, em sede de Recurso Repetitivo, considerando toda documentação colacionada aos autos, intimando a recorrente para apresentar eventual documentação distinta que entenda necessária; 2) no que se refere ao item 1.1, analise toda a documentação colacionada aos autos, a fim de verificar a existência ou não do direito creditório pleiteado, intimando a recorrente para apresentar eventual documentação distinta que entenda necessária; 3) no que se refere aos itens 1.2.1.1 e 1.2.1.2, analise toda a documentação colacionada aos autos, a fim de verificar a existência ou não do direito creditório pleiteado, considerando o entendimento de mérito exarado no presente voto, intimando a recorrente para apresentar eventual documentação distinta que entenda necessária 4) no que se refere ao item 2, analise toda a documentação colacionada aos autos, a fim de verificar a existência ou não do direito creditório pleiteado, considerando o entendimento de mérito exarado no presente voto, intimando a recorrente a comprovar que não houve a utilização em duplicidade de tais créditos, durante a data da aquisição do bem ou serviço até a sua utilização; 5) por fim, elabore relatório conclusivo relativo a todos os itens, apontando eventuais retificações na base de cálculo dos créditos ou na base das glosas, e suas repercussões no direito creditório pleiteado; 6) encerrada a instrução processual, intime a Recorrente para, caso deseje, manifeste-se no prazo de 30 (trinta) dias, antes da devolução do processo para este Colegiado, para prosseguimento do feito. CONCLUSÃO Por todo exposto, voto por converter o julgamento em diligência, nos termos do voto. Assinado Digitalmente Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues Fl. 12804DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3102-000.428 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12585.000422/2010-11 50 Fl. 12805DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto 1 DOS CRÉDITOS da não-cumulatividade E DA ATIVIDADE DESENVOLVIDA PELA RECORRENTE 1.1 MÃO DE OBRA CONTRATADA JUNTO À EMPRESAS DE TERCEIRIZAÇÃO – BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS 1.2 BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS (EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL, FERRAMENTAS, MATERIAIS PARA TESTE, LABORATÓRIO, LIMPEZA E HIGIENE, ASSISTÊNCIA TÉCNICA, TRANSPORTE E UNIFORME DE FUNCIONÁRIOS, SERVIÇOS DE REPARO DE MÁQUINÁRIOS E INSTAL... 1.2.1 Serviços utilizados como insumo 1.2.1.1 (i) insumos (serviços de montagem industrial, manutenção e conservação de máquinas e equipamentos, locação de pallets, transporte embalagem, entre outros) 1.2.1.2 (ii) outras aquisições (material de limpeza, material de higiene, material de laboratório, transporte de ferramentas, etc) 2 OUTROS CRÉDITOS – APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO EXTEMPORÂNEO 3 SÍNTESE DA RESOLUÇÃO

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Numero do processo: 13855.720480/2014-23
Turma: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 15 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue May 13 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012 OMISSÃO DE RECEITAS. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE IRPJ E REFLEXOS (CSLL, PIS e COFINS). É cabível o lançamento de ofício da diferença dos tributos que deixaram de ser recolhidos sobre receitas comprovadamente omitidas. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2011, 2012 JUROS DE MORA. TAXA SELIC. CABIMENTO. De acordo com a Súmula CARF n° 4, a partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC para títulos federais. ALEGADA VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE E NÃO CONFISCO. INCOMPETÊNCIA. A apreciação de argumentos de inconstitucionalidade que buscam afastar a multa qualificada e os juros, tais como o de violação aos princípios constitucionais da proporcionalidade e não confisco resta prejudicada na esfera administrativa, conforme prescreve a Súmula CARF n° 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. OMISSÃO DE RECEITAS ESCRITURADAS A TÍTULO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E VENDA DE MERCADORIAS. PRÁTICA REITERADA. AUSÊNCIA DE DOLO OU FRAUDE. NÃO CABIMENTO DE MULTA QUALIFICADA. A “intensidade” ou “periodicidade” da conduta de não pagar tributos ante a não declaração da totalidade das receitas escrituradas pode ensejar a qualificação da multa de ofício, se a acusação fiscal reunir indícios convergentes no sentido de que a “prática reiterada” não decorreu de erro, mas sim da intenção de ocultar do Fisco valores sabidamente devidos, de modo a afastar a hipótese de “simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos” cogitada na Súmula CARF nº 14. Ausente motivação neste sentido, deve ser aplicada a multa de ofício ordinária, de 75%. OMISSÃO DE RECEITAS ESCRITURADAS A TÍTULO DE REVENDA DE AUTOMÓVEIS. DOLO CARACTERIZADO. CABIMENTO DE MULTA QUALIFICADA REDUZIDA PARA 100% ANTE A RETROATIVIDADE BENIGNA. Restando demonstrado o dolo na simulação de operações habituais de revenda de automóveis, cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1º, da Lei nº 9.430/1996, devendo esta, com fundamento no artigo 106, II, “c”, do CTN, ser reduzida para 100% ante a nova regra mais benéfica introduzida pelo artigo 8º da Lei 14.689/2023. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO ADMINISTRADOR. ART. 135, III DO CTN. INFRAÇÃO PUNIDA COM MULTA QUALIFICADA. A cominação da penalidade qualificada baseada em conduta dolosa que denote sonegação, fraude ou conluio com repercussões, em tese, na esfera criminal, enseja a responsabilização dos administradores da pessoa jurídica à época da ocorrência dos fatos geradores da obrigação tributária em questão. Desnecessária a identificação de conduta específica e participação consciente do gerente, bastando a comprovação de que ele detém poderes de administração da pessoa jurídica.
Numero da decisão: 1004-000.207
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário do Contribuinte e do Coobrigado para: (i) afastar a multa qualificada e a responsabilidade solidária apenas em relação à infração de omissão de receitas de prestação de serviços e venda de mercadorias; e (ii) reduzir a multa qualificada (de 150% para 100%) em relação à infração de omissão de receitas provenientes da revenda de automóveis. Votaram pelas conclusões quanto à multa qualificada e à responsabilidade tributária os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designada a Conselheira Edeli Pereira Bessa para redigir os fundamentos do voto vencedor quanto à multa qualificada e à responsabilidade tributária. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012 OMISSÃO DE RECEITAS. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE IRPJ E REFLEXOS (CSLL, PIS e COFINS). É cabível o lançamento de ofício da diferença dos tributos que deixaram de ser recolhidos sobre receitas comprovadamente omitidas. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2011, 2012 JUROS DE MORA. TAXA SELIC. CABIMENTO. De acordo com a Súmula CARF n° 4, a partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC para títulos federais. ALEGADA VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE E NÃO CONFISCO. INCOMPETÊNCIA. A apreciação de argumentos de inconstitucionalidade que buscam afastar a multa qualificada e os juros, tais como o de violação aos princípios constitucionais da proporcionalidade e não confisco resta prejudicada na esfera administrativa, conforme prescreve a Súmula CARF n° 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. OMISSÃO DE RECEITAS ESCRITURADAS A TÍTULO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E VENDA DE MERCADORIAS. PRÁTICA REITERADA. AUSÊNCIA DE DOLO OU FRAUDE. NÃO CABIMENTO DE MULTA QUALIFICADA. Fl. 872DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 2 A “intensidade” ou “periodicidade” da conduta de não pagar tributos ante a não declaração da totalidade das receitas escrituradas pode ensejar a qualificação da multa de ofício, se a acusação fiscal reunir indícios convergentes no sentido de que a “prática reiterada” não decorreu de erro, mas sim da intenção de ocultar do Fisco valores sabidamente devidos, de modo a afastar a hipótese de “simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos” cogitada na Súmula CARF nº 14. Ausente motivação neste sentido, deve ser aplicada a multa de ofício ordinária, de 75%. OMISSÃO DE RECEITAS ESCRITURADAS A TÍTULO DE REVENDA DE AUTOMÓVEIS. DOLO CARACTERIZADO. CABIMENTO DE MULTA QUALIFICADA REDUZIDA PARA 100% ANTE A RETROATIVIDADE BENIGNA. Restando demonstrado o dolo na simulação de operações habituais de revenda de automóveis, cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1º, da Lei nº 9.430/1996, devendo esta, com fundamento no artigo 106, II, “c”, do CTN, ser reduzida para 100% ante a nova regra mais benéfica introduzida pelo artigo 8º da Lei 14.689/2023. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO ADMINISTRADOR. ART. 135, III DO CTN. INFRAÇÃO PUNIDA COM MULTA QUALIFICADA. A cominação da penalidade qualificada baseada em conduta dolosa que denote sonegação, fraude ou conluio com repercussões, em tese, na esfera criminal, enseja a responsabilização dos administradores da pessoa jurídica à época da ocorrência dos fatos geradores da obrigação tributária em questão. Desnecessária a identificação de conduta específica e participação consciente do gerente, bastando a comprovação de que ele detém poderes de administração da pessoa jurídica. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário do Contribuinte e do Coobrigado para: (i) afastar a multa qualificada e a responsabilidade solidária apenas em relação à infração de omissão de receitas de prestação de serviços e venda de mercadorias; e (ii) reduzir a multa qualificada (de 150% para 100%) em relação à infração de omissão de receitas provenientes da revenda de automóveis. Votaram pelas conclusões quanto à multa qualificada e à responsabilidade tributária os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designada a Conselheira Edeli Pereira Bessa para redigir os fundamentos do voto vencedor quanto à multa qualificada e à responsabilidade tributária. Fl. 873DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 3 Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário (fls. 837/868) interposto pela contribuinte acima identificada, em conjunto com o Sr. Fernando Franchini Pereira, este na qualidade de responsável solidário, contra o Acórdão nº 01-31.360 da 1ª Turma da DRJ/BEL (fls. 800/827), que recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012 DECISÕES JUDICIAIS. EFEITOS. As decisões judiciais, com efeito inter partes, não podem ser aplicadas a outros casos. RECEITAS DE REVENDAS DE VEÍCULOS - NÃO DECLARAÇÃO - TRIBUTAÇÃO. Constatado que o Contribuinte não declarou as receitas provenientes de revendas de veículos, as mesmas devem ser oferecidas a tributação. RECEITAS ESCRITURADAS E NÃO DECLARADAS - RECEITAS DE SERVIÇOS EM GERAL. As receitas de serviços escrituradas e não declaradas devem ser objeto da constituição do crédito tributário. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA Correta a aplicação da multa de ofício qualificada de 150% quando restar evidenciado nos autos os motivos da aplicação da referida multa. Fl. 874DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 4 LANÇAMENTO DE OFÍCIO - EFEITO CONFISCATÓRIO. Não há de se cogitar da materialização das hipóteses de confisco e de ofensa ao Princípio da Capacidade Contributiva quando os lançamentos se pautaram nos pressupostos jurídicos, declarados no enquadramento legal, e fáticos, esses coadunados com o conteúdo econômico das operações comerciais do contribuinte. JUROS. TAXA SELIC. Tendo a cobrança dos juros de mora com base na Taxa SELIC previsão legal, não compete aos órgãos julgadores administrativos apreciar argüição de sua ilegalidade/inconstitucionalidade. SUJEIÇÃO PASSIVA. Art. 135, III, do CTN - CABIMENTO - Comprovado que o sócio- gerente praticou atos em nome da sociedade com infração de lei, torna-se responsável pelos créditos tributários decorrentes. TRIBUTAÇÃO REFLEXA Aplica-se às contribuições sociais reflexas, no que couber, o que foi decido para a obrigação matriz, dada a íntima relação de causa e efeito que os une. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2011, 2012 DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO ENDEREÇO CADASTRAL. INTIMAÇÃO ENDEREÇADA AO ADVOGADO. INDEFERIMENTO. O domicílio tributário do sujeito passivo é endereço, postal, eletrônico ou de fax fornecido pelo próprio contribuinte à Receita Federal do Brasil (RFB) para fins cadastrais. Dada a existência de determinação legal expressa em sentido contrário, indefere-se o pedido de endereçamento das intimações ao escritório do procurador. Em resumo, o presente processo é decorrente de fiscalização anterior que resultou na exclusão da contribuinte no SIMPLES (PAF nº 13855.723140/2013-73) com a consequente emissão de autos de infração que exigem IRPJ e Reflexos (CSLL, PIS e COFINS), acrescidos de juros e multa qualificada, referentes aos anos-calendário de 2011 e 2012, em razão da apuração de receitas omitidas oriundas (i) da revenda de automóveis, contabilizadas como vendas de ativo imobilizado; e (ii) do não oferecimento à tributação da totalidade da receita auferida na prestação de determinados serviços e vendas de mercadorias. Mais precisamente, de acordo com o Termo de Verificação Fiscal (“TVF” de fls. 75/84): [...] Tendo em vista exclusão do contribuinte do SIMPLES NACIONAL e sua manifestação pela tributação através do Lucro Presumido, torna-se necessário efetuar a apuração das bases de cálculo dos tributos. A empresa desenvolve Fl. 875DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 5 atividades de venda/revenda de mercadorias e prestação de serviços de conservação e limpeza, portanto, para fins de IRPJ a apuração dessas receitas devem ser feitas separadamente. Há que se lembrar que não poderíamos utilizar o Livro-caixa para apuração dessas receitas, pois conforme dito anteriormente o registro das receitas só é contabilizado no final do mês, abrangendo vendas e/ou serviços, e não de acordo com as emissões das notas fiscais de venda e/ou serviços. Comparando o que o contribuinte declarou em 2011 e 2012 pelo SIMPLES NACIONAL com seus registros de saída (vendas) e registros de notas fiscais de prestação de serviços, constata-se que o contribuinte deixou de declarar em várias competências diversas notas fiscais de venda de mercadorias, assim como algumas notas de prestação de serviços. Da Receita Bruta Declarada à tributação pela sistemática do SIMPLES NACIONAL, não foram declaradas receitas decorrentes de algumas notas de prestação de serviços nas competências 12/2011, 04 e 12/2012, e decorrentes de venda de mercadorias nas competências 01 a 03, 05 , 06 e 12/2011, 01 a 05, 08,10 a 12/2012. A prova desta omissão de receitas se verifica pela cópia do livro de registro de saídas, pelas notas fiscais eletrônicas emitidas, retirada do SPED Nfe, e pelas notas fiscais em papel, em confronto com os extratos do SIMPLES NACIONAL No caso da omissão de receitas de serviços, pelo livro de registro de notas fiscais de prestação de serviços, em confronto com os extratos do SIMPLES NACIONAL. Outro tipo de receita não declarada, embora registrada no livro de registro de saídas pela empresa, foram as vendas de veículos. Através do Termo de Intimação Fiscal 03, item 2, a empresa foi intimada a esclarecer qual tipo de operação foi realizada nas notas fiscais de saída 8, 9, 11, 12 e 13. A empresa alegou se tratarem de venda de ativo imobilizado. Na realidade constatou-se que o contribuinte realizava venda de carros novos, pois retirava o veículo diretamente da montadora e o vendia em seguida, não chegando este veículo a integrar o seu ativo imobilizado. Este fato se comprova pela analise das notas fiscais de entrada dos veículos e de suas notas fiscais de saída que foram acostadas no ANEXO I neste autos. Para ilustrar essa conduta constatamos que em 01/2011 utilizou o artifício de excluir da receita bruta tributada as vendas efetuadas através das notas fiscais de saída 8, 9, 11 e 12, emitidas respectivamente em 10/01/2011, 10/01/2011, 26/01/2011 e 28/01/2011, escriturando estas em sua contabilidade (diário) como sendo notas fiscais de simples remessa. Quando intimado a esclarecer a operação efetuada, através do Termo de Intimação Fiscal n° 03, afirmou se tratar de venda do ativo imobilizado. Da análise destas notas fiscais de saída e das notas fiscais de entrada dos veículos descritos, emitidas em 27/12/2010 percebemos que pelo curto espaço de tempo entre elas (entrada x saída), não podem tratar-se de venda de ativo imobilizado. Em 02/2011 em relação à nota fiscal de saída 13, emitida em 01/02/2011, realiza a mesma conduta (nota fiscal de entrada do veículo emitida em 14/01/2011). Já em relação às notas fiscais 14 e 15, emitidas em 10/02/2011, apesar de escriturá-las Fl. 876DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 6 corretamente em sua contabilidade (diário), não as computa na receita bruta tributada, e utiliza o CFOP de venda do ativo imobilizado no registro de saídas e nas notas fiscais eletrônicas, porém da análise destas notas fiscais de saída e das notas fiscais de entrada dos veículos descritos, emitidas respectivamente em 24/01/2011 e 03/02/2011, percebemos que pelo curto espaço de tempo entre elas (entrada x saída), não podem tratar-se de venda de ativo imobilizado. Em 03/2011 utilizou o artifício de excluir da receita bruta tributada as vendas efetuadas através das notas fiscais de saída 21, 22, 23 e 24, todas emitidas em 22/03/2011. Apesar de escriturá-las corretamento na sua contabilidade (diário), não as computa na receita bruta tributada, e utiliza o CFOP de venda do ativo imobilizado no registro de saídas e nas notas fiscais eletrônicas, porém da análise destas notas fiscais de saída e das notas fiscais de entrada dos veículos descritos, emitidas respectivamente em,12/03/2011, 24/02/2011, 24/02/2011 e 12/03/2011, percebemos que pelo curto espaço de tempo entre elas (entrada x saída), não podem tratar-se de venda de ativo imobilizado. Em todos os casos tratam-se na realidade de venda de veículos, uma vez que a empresa está realizando uma atividade própria de uma concessionária de veículos. Pelo fato da empresa não ser credenciada como uma concessionária, ela compra o carro da montadora, por conta e ordem de uma concessionária. Em seguida, em um lapso de tempo muito pequeno conforme descrito acima, vende o veículo para terceiros. Dessa forma essas vendas foram consideradas como receitas na apuração da base de cálculo. Portanto não foi possível utilizar-se somente o que foi declarado pelo SIMPLES NACIONAL para apuração das receitas da empresa. Para apuração das receitas de venda/revenda de mercadorias, utilizamos para apuração o Livro de Registro de Saídas, a declaração para o SIMPLES NACIONAL - DASN e as próprias Notas Fiscais emitidas no mês, tanto eletronicamente quanto em papel. Esses valores encontram-se demonstrados mês a mês nas planilhas denominadas "Bases de Cálculo e valores devidos de IRPJ e CSLL vendas declaradas" e "Bases de Cálculo e valores devidos de IRPJ e CSLL vendas não declaradas". Em seguida uma breve descrição sobre a apuração das receitas de vendas mês a mês: [...] Quanto às receitas de serviços, utilizamos para apuração o extrato da declaração do SIMPLES NACIONAL, exceto para os meses 12/2011, 04 e 12/2012, pois nesses meses o contribuinte deixou de declarar algumas notas de serviços, mas essas foram devidamente registradas no livro Registro de Notas Fiscais de Serviços Prestados. Assim, para esses meses as receitas de serviços foram utilizadas desse livro. Esses valores encontram-se demonstrados mês a mês na planilha denominada "Bases de Cálculo e valores devidos de IRPJ e CSLL serviços". [...] Fl. 877DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 7 Houve apresentação de impugnação (fls. 741/777) pelos sujeitos passivos, defesa esta que foi julgada integralmente improcedente. Intimados, a empresa e o solidário apresentaram o recurso voluntário em conjunto, alegando, em síntese, o quanto segue: - inexistência do vínculo de responsabilidade solidária, tendo em vista que a pessoa física não teria praticado as operações que resultaram nos tributos apurados, não havendo nos autos nenhuma prova desta participação; - que a escrituração contábil da empresa sempre atendeu as prescrições vertidas na Lei Complementar 123/2006, de modo que a contabilidade estaria absolutamente correta, assim como o recolhimento dos tributos; - que a empresa autuada não possuiria obrigação legal de registrar suas movimentações bancárias em face do direito constitucional do sigilo bancário; - a empresa jamais praticou atos fraudulentos no intuito de induzir ou de manter a fiscalização em erro, tão menos teve a intenção de sonegar imposto. Houve escrituração de venda do ativo imobilizado, mas, todavia, a REALIDADE DA OPERAÇÃO FORA A DE VENDA DE VEÍCULOS USADOS, de modo que o valor integral das vendas não poderia ter sido considerado como receita bruta; e - que o fisco utilizou o valor dos juros e da multa com efeito de CONFISCO. Tramitado o feito, os autos foram a mim distribuídos para julgamento do referido recurso. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais pressupostos de admissibilidade, razão pela qual dele conheço. Da omissão de receitas Nesse ponto, a decisão de primeira instância assim motivou a manutenção dos lançamentos: [...] As provas trazidas pela Fiscalização, são contrárias aos argumentos apresentados pela Impugnante, pois em momento algum a Recorrente comprovou, com Fl. 878DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 8 documentos hábeis e idôneos, que os veículos revendidos eram usados, como por exemplo não trouxe em sua defesa a comprovação dos emplacamentos dos veículos, e que as receitas escrituradas foram todas oferecidas à tributação. A titulo de exemplo, o Contribuinte adquiriu um Automóvel Fiat Doblo em 24/01/2011, da FIAT AUTOMÓVEIS S/A, NF 955056(fl. 674), e os revendeu em 10/02/2011, através da NF de venda nº 014(673), o que fica claro tratar-se de revenda de veículo novo. Outros documentos que comprovam esta infração foram anexados 627 a 735. Em relação as receitas de serviços, escrituradas e não declaradas, a Recorrente não comprava que tais receitas foram oferecidas à tributação. Logo, pelos fatos apresentados votamos pela manutenção do Auto nos moldes apresentados. Com efeito, a fiscalização de fato comprovou que a contribuinte não tributou a totalidade das receitas auferidas em operações de revendas de veículos e na prestação de determinados serviços e vendas de certas mercadorias, conduta esta que de fato caracteriza omissão de receita tributável, ensejando a cobrança de IRPJ e Reflexos. Os argumentos invocados pela Recorrente, no sentido de que não haveria receita omitida, não estão embasados com o necessário conjunto probatório, de modo que nenhum reparo cabe ao que restou decidido neste particular. Também a aplicação de juros com base na taxa Selic mostra-se cabível, nos termos do que restou assentado na Súmula CARF n° 4: a partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC para títulos federais. Da multa qualificada A multa qualificada foi assim mantida pela DRJ: Vejamos breve descrição sobre as infrações apuradas: Conforme já dito anteriormente, a conduta do Contribuinte de omitir diversas receitas de vendas de sua declaração do SIMPLES NACIONAL, bem como vender veículos comprados diretamente do fabricante atuando como concessionária e contabilizando essas vendas como venda do ativo imobilizado, demonstra a vontade de não oferecer estes faturamentos à tributação, diminuindo assim os encargos tributários sobre este contribuinte. A planilha em anexo denominada "Demonstrativo de Receitas não Declaradas em DASN" ilustra bem o que ocorreu. Em diversos meses dentro do período fiscalizado o contribuinte deixou de declarar em DASN diversas receitas de vendas, seja de veículos ou de outros produtos. A multa qualificada foi aplicada tendo como base os Fl. 879DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 9 valores constantes na coluna "Diferença Receitas de Vendas Apuradas menos Declaradas por Trimestre" da referida planilha. Ora, ao verificarmos os valores omitidos vamos observar que são bem superiores aos valores declarados. É evidente que os fatos apurados nos autos se subsumem as hipóteses acima descritas, já que a empresa impediu ou retardou o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, não podendo ser acolhida a alegação da Impugnante. Tendo em vista a omissão reiterada de receitas obtidas pelo sujeito passivo, o caso em questão requer a aplicação da multa qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento), conforme o artigo 44, § 1ºo , da Lei n° 9.430/96. A recorrente ainda alega o caráter de confisco das multas aplicadas. [...] Outrossim, a aplicação de multa de ofício (regulamentar, qualificada ou agravada) está devidamente fundamentada na legislação tributária (art. 44 da Lei nº 9.430/96). Pelo que, as alegações de ofensa aos princípios da vedação ao confisco, da proporcionalidade e da razoabilidade não podem ser oponíveis às autoridades administrativas, posto que estas se encontram totalmente vinculadas aos ditames legais (art. 116, inc. III, da Lei n.º 8.112/1990), mormente quando do exercício do Fl. 880DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 10 controle de legalidade do lançamento tributário (art. 142 do Código Tributário Nacional - CTN). Nesse contexto, cumpre observar que, embora o Julgador Administrativo realmente não possua poderes para afastar a multa qualificada (e também os juros) em face da alegada violação aos princípios constitucionais da proporcionalidade e não confisco1, entendo que a prática reiterada apurada nesse caso concreto mostra-se insuficiente para qualificar a multa de ofício no tocante aos tributos cobrados sobre as receitas omitidas a título de prestação de serviços e vendas de mercadorias. Senão, vejamos: A qualificação da multa de ofício, à época dos fatos geradores, encontrava-se prevista no § 1º do artigo 44 da Lei nº 9.430/96 com a seguinte redação: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; [...] § 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Da leitura desse dispositivo, verifica-se que a multa de ofício ordinária é de 75%, cabível nas hipóteses de falta de recolhimento do tributo, falta de declaração ou apresentação de declaração inexata, devendo esta ser duplicada nas hipóteses previstas nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei nº 4.502/1964, abaixo transcritos. Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária 1 Conforme, aliás, dispõe a Súmula CARF n° 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Fl. 881DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art71 D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 11 principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. Como se vê, para que se possa cogitar a qualificação da multa (no caso de 75% para 150%), é imprescindível que a autoridade fiscal identifique e comprove, além da conduta de não pagar tributo, não declará-lo ou declará-lo de forma inexata, que a contribuinte teve a intenção de esconder que ela própria incorreu na materialidade tributária ou que se valeu de medidas ilícitas ou simuladas para manipular ou esconder o fato gerador. Essas situações, na verdade, normalmente são identificadas através de uso de meios inidôneos que buscam dissimular conscientemente qualquer um dos aspectos que dão origem ao nascimento da obrigação tributária e, consequentemente, impedir o acesso às informações corretas ou induzir a erro o trabalho da fiscalização de atingir a verdade material. Trata-se da prática dos ditos atos dolosos, que levam ao caminho do crime de sonegação ou evasão fiscal, tais como o uso ciente de “notas fiscais frias” ou “notas fiscais de favor”, interposição de pessoas (“laranjas” ou “testas de ferro”), falsidade ideológica, documentos adulterados ou emitidos com a intenção de enganar etc. É importante, então, não perder de vista que o ilícito tributário pode compreender apenas um ou dois elementos: (i) o elemento objetivo, que corresponde propriamente ao ilícito tributário de não pagar ou postergar o tributo, bem como de não declarar ou apresentar declaração inexata; e (ii) o elemento subjetivo, que corresponde ao dolo específico de impedir o conhecimento do fato gerador tal como ele se deu na “realidade” e que por isso possui reflexo penal. Todo lançamento parte de um ilícito tributário consistente no não pagamento do tributo devido ou no descumprimento da respectiva obrigação acessória (elemento objetivo). Porém, nem todo ilícito tributário envolve dolo, fraude ou sonegação (elemento subjetivo), sem o qual não há que se falar em qualificação da multa. Ou seja: a sonegação (crime) pressupõe o não pagamento de tributo, a não declaração ou sua inexatidão. Mas a recíproca não é verdadeira: o não pagamento de tributo, a não declaração ou sua inexatidão não caracterizam per se a sonegação ou fraude. Nessa situação específica, chama atenção o fato de que as receitas omitidas a título de prestação de serviços e venda de mercadorias foram escrituradas nos livros da contribuinte, livros estes que foram entregues à fiscalização que, a partir da sua análise junto com as notas fiscais, apurou os tributos que deixaram de ser recolhidos sobre elas, situação esta que a meu ver está longe de caracterizar conduta dolosa ou fraudulenta. Fl. 882DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 12 O fato dessas receitas não terem sido integralmente declaradas ao longo de dois exercícios (ou seja, a dita prática reiterada) também em nada impacta no percentual da multa aplicável aos tributos que não foram pagos, afinal essa conduta de não declarar constitui o meio de omitir a receita, além do que não acarretou nenhum prejuízo ao trabalho do Fisco. Com efeito, a lei não classificou a omissão de receitas por tipos ou espécies, o que significa dizer que a conduta de não pagar tributos ou não declará-los, independentemente de sua “intensidade” (volume, relação com o faturamento, número de meses ou sabe-se lá o quê), enseja a multa de ofício ordinária, de 75%, de acordo com o que prescreve expressamente o inciso I do artigo 44 da Lei nº 9.430/96 acima transcrito. Por mais preconceito que se possa ter do volume ou periodicidade de receita que foi omitida, trata-se de situação insuficiente, aos olhos da própria lei de regência, para qualificar a multa de ofício. Aplica-se, aqui, portanto, a Súmula nº 14 do CARF: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo. O mesmo, porém, não se pode falar das receitas omitidas provenientes das operações de revenda de veículos, tendo em vista que para estas operações restou caracterizada uma simulação dolosa pelo fato de atribuir-se às revendas habituais de automóveis uma natureza distinta da real. Mais precisamente, ao invés da contribuinte computar a receita operacional auferida em uma atividade-fim que sequer constava no objeto social da empresa, formalizou-se indevidamente operações de simples remessa ou vendas de ativo imobilizado, justamente para buscar fugir da tributação incidente. Dessa forma, afasto a qualificação da multa em relação à infração de omissão de receitas a título de prestação de serviços e venda de mercadorias, mas mantenho a qualificação da multa de ofício para as operações de revenda de automóveis, devendo esta, com fundamento no artigo 106, II, “c” do CTN2, ser reduzida ao percentual de 100% ante a retroatividade benéfica prevista no art. 8º da Lei 14.689/20233. 2 Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: [...] II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: [...] c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. 3 Art. 8º O art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com as seguintes alterações: “Art. 44. [...] § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício. Fl. 883DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9430.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9430.htm#art44%C2%A71.3 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9430.htm#art44%C2%A71-6 D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 13 Da responsabilidade solidária De acordo com a decisão da DRJ, prevaleceu, por maioria de votos, o entendimento segundo o qual “acertou a Fiscalização ao incluir o Sócio Administrador como responsável tributário, com fundamento no inciso III do art. 135 do CTN, pois como único Administrador participou de todas decisões que levaram as omissões de receitas elencadas nos autos”. Com efeito, tal decisum levou em conta a motivação constante do TVF, in verbis: [...] Ficou constatado ainda, com base em inúmeros elementos de prova, que a empresa teve como conduta omitir diversas receitas de vendas de sua declaração do SIMPLES NACIONAL e vender veículos comprados diretamente do fabricante atuando como concessionária e contabilizando essas vendas como venda do ativo imobilizado, demonstrando a vontade de não oferecer estes faturamentos à tributação, diminuindo assim os encargos tributários. A planilha em anexo denominada "Demonstrativo de Receitas não Declaradas em DASN" ilustra bem o que ocorreu. Em diversos meses dentro do período fiscalizado o contribuinte deixou de declarar em DASN diversas receitas de vendas, seja de veículos ou de outros produtos. A descrição dessas condutas, encontram-se detalhadas no Termo de Verificação Fiscal anexado aos autos do processo n° 13855.720480/2014-23, onde foram lançados os tributos IRPJ, CSLL, PIS, COFINS. Neste processo estão todos elementos de prova que serviram de base para esta conclusão. Os procedimentos acima relatados demonstram a intenção dolosa do sócio administrador, posto que os atos da empresa são sempre praticados através da vontade de seus dirigentes, e denotam o elemento subjetivo do dolo que ensejaram a aplicação de multa qualificada pela ocorrência de sonegação e fraude previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/1964. Assim sendo, não restam dúvidas de que as condutas praticadas pelos responsáveis legais do contribuinte adequam-se perfeitamente aos ditames legais aplicáveis á responsabilização tributária pessoal. Sobre a matéria trata a Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional - em seu artigo 135, o qual, inequivocamente, aponta para a RESPONSABILlZAÇÃO PESSOAL daqueles que praticam os atos. Não concordo com esse racional. Considerando que afastei a qualificação da multa em relação à infração de omissão de receitas escrituradas a título de prestação de serviços e vendas de mercadorias ante a não caracterização de dolo ou fraude, o afastamento da responsabilidade solidária já seria medida que se impõe para essa parte da autuação. Além disso, cabe pontuar que a simples omissão de receitas (que, repita-se, foram escrituradas) não constitui ato praticado com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos na concepção do artigo 135, III, do CTN, conforme entendimento consolidado pelo Fl. 884DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 14 STJ e refletido na Súmula 430, que assim dispõe: o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente. Por outro lado, o emprego de operações simuladas, nas quais há demonstração da participação direta do sócio administrador arrolado como responsável solidário para tentar alterar a verdadeira natureza das operações, constitui elemento adicional que desnatura à dita simples omissão, caracterizando espécie de atuação com excesso de poder ou infração de lei. Nesse caso concreto, a fiscalização conseguiu demonstrar que o Sr. Fernando Franchini Pereira, no exercício de sócio e administrador, e em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal 03 (fls. 98 e 626), declarou expressamente que a natureza das operações com veículos seria de venda de ativo imobilizado, em sentido totalmente contrário ao que restou demonstrado pela autoridade fiscal. Ou seja, referido solidário omitiu conscientemente tratar-se de revendas habituais com o consequente auferimento de receitas operacionais tributáveis, buscando esconder a ocorrência do fato gerador. Daí o correto vínculo de solidariedade imputado a esta parte dos autos de infração. Conclusão Pelo exposto, dou provimento parcial ao recurso voluntário do contribuinte e do coobrigado para: (i) afastar a multa qualificada e a responsabilidade solidária apenas em relação à infração de omissão de receitas de prestação de serviços e venda de mercadorias; e (ii) reduzir a multa qualificada (de 150% para 100%) em relação à infração de omissão de receitas provenientes da revenda de automóveis. É como voto. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli VOTO VENCEDOR Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada O I. Relator restou vencido em seus fundamentos para afastar a multa qualificada e a responsabilidade solidária em relação à infração de omissão de receitas de prestação de serviços e venda de mercadorias. Fl. 885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 15 Com respeito à qualificação da penalidade, o I. Relator destaca o fato de a Contribuinte ter escriturado as receitas omitidas, permitindo à Fiscalização apurar os tributos não recolhidos, negando qualquer efeito à prática reiterada para caracterização do dolo. Contudo, as ditas “intensidade” ou “periodicidade”, em razão de volume, relação com o faturamento, número de meses ou sabe-se lá o quê, pode, sim, ser evidência da conduta intencional do sujeito passivo cogitada nos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/64. Aqui, porém, descabe adentrar a esta aferição porque a autoridade lançadora não motivou a qualificação da penalidade sob esta ótica. Como se vê no Termo de Verificação Fiscal às e-fls. 75/84, a autoridade lançadora menciona que a prática reiterada foi motivo para exclusão da Contribuinte do Simples Nacional, mas, ao descrever as infrações aqui constatadas, distintamente da infração de omissão de receitas provenientes da revenda de automóveis, acerca da qual é mencionada a existência de artifício para sua exclusão da base tributável, com respeito à infração de omissão de receitas de prestação de serviços e venda de mercadorias, a autoridade lançadora apenas descreve que: Comparando o que o contribuinte declarou em 2011 e 2012 pelo SIMPLES NACIONAL com seus registros de saída (vendas) e registros de notas fiscais de prestação de serviços, constata-se que o contribuinte deixou de declarar em várias competências diversas notas fiscais de venda de mercadorias, assim como algumas notas de prestação de serviços. Da Receita Bruta Declarada à tributação pela sistemática o SIMPELS NACIONAL, não foram declaradas receitas decorrentes de algumas notas de prestação de serviços nas competências 12/2011, 04 e 12/2012, e decorrentes de vendas de mercadorias nas competências 01 a 03, 05, 06 e 12/2011, 01 a 05, 08, 10 a 12/2012. A prova desta omissão de receitas se verifica pela cópia do livro de registro de saídas, pelas notas fiscais eletrônicas emitidas, retirada do SPED Nfe, e pelas notas fiscais em papel, em confronto com os extratos do SIMPLES NACIONAL. No caso da omissão de receitas de serviços, pelo livro de registro de notas fiscais de prestação de serviços, em confronto com os exames do SIMPLES NACIONAL. A afirmação de que a conduta se repete em vários meses dos anos-calendários fiscalizados não é suficiente para afastar a possibilidade de ter ocorrido, apenas, erro na falta de declaração das receitas evidenciadas em notas fiscais de prestação de serviços e de venda de mercadorias. Note-se que os demonstrativos de valores omitidos às e-fls. 85/91 agregam as omissões constatadas, e demandam identificação dos valores que corresponderiam a cada infração por diferença em relação aos montantes descritos de receitas provenientes de revenda de automóveis, sendo que em alguns períodos a diferença total apurada é inferior à omissão de receitas provenientes da revenda de automóveis, a indicar que em alguns meses houve excesso de declaração das receitas correspondentes às notas fiscais de prestação de serviços e de venda de mercadorias, por um possível descompasso entre o mês de reconhecimento da receita pelo Fisco e pela Contribuinte. Fl. 886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 16 Ao qualificar a penalidade, a autoridade lançadora justifica sua imposição agregando as duas condutas, sem mais especificações acerca da infração de omissão de receitas de prestação de serviços e venda de mercadorias: Conforme já dito anteriormente, a conduta do Contribuinte de omitir diversas receitas de vendas de sua declaração do SIMPLES NACIONAL, bem como vender veículos comprados diretamente do fabricante atuando como concessionária e contabilizado essas vendas como venda do ativo imobilizado, demonstra a vontade de não oferecer esses faturamentos à tributação, diminuindo assim os encargos tributários sobre este contribuinte. A planilha em anexo denominada “Demonstrativo de Receitas não Declaradas em DASN” ilustra bem o que ocorreu. Em diversos meses dentro do período fiscalizado o contribuinte deixou de declarar em DASN diversas receitas de vendas, seja de veículos ou de outros produtos. A multa qualificada foi aplicada tendo como base os valores constantes na coluna “Diferença Receitas de Vendas Apuradas menos Declaradas por Trimestre” da referida planilha. Em suma, a “intensidade” ou “periodicidade” da conduta de não pagar tributos ante a não declaração da totalidade das receitas escrituradas pode ensejar a qualificação da multa de ofício, se a acusação fiscal reunir indícios convergentes no sentido de que a “prática reiterada” não decorreu de erro, mas sim da intenção de ocultar do Fisco valores sabidamente devidos, de modo a afastar a hipótese de “simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos” cogitada na Súmula CARF nº 14. Nos termos do art. 112, inciso II do CTN, a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos. Na presença de dúvida quanto aos motivos para a falta de declaração de parte das receitas de prestação de serviços e venda de mercadorias, ainda que esta conduta tenha se verificado em vários meses ao longo dos dois anos-calendários fiscalizados, impõe-se o afastamento da qualificação da penalidade. Quanto à responsabilidade tributária, o I. Relator manteve a imputação a Fernando Franchini Pereira diante das evidências de que ele teria participado diretamente das operações simuladas. Contudo, a maioria qualificada deste Colegiado compreendeu suficiente, para a imputação, a sua condição de sócio administrador no período de apuração em que constatada infração submetida a multa de ofício qualificada, independentemente de prova de sua participação direta nas operações autuadas. Neste sentido é o entendimento que tem sido reafirmado pela 1ª Turma da CSRF4, a partir dos termos do voto condutor do Acórdão nº 9101-004.3515, de lavra do ex-Conselheiro André Mendes de Moura: 4 Neste sentido o recente Acórdão nº 9101-007.216, proferido em 7 de novembro de 2024. Fl. 887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 17 A sujeição passiva indireta foi imposta com base no artigo 135 do CTN Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Sendo o caso em tela sobre a responsabilização tributária dos sócios LUIZ RODRIGUES DOS SANTOS, VANESSA RODRIGUES DOS SANTOS AGUIAR e RODOLFO RODRIGUES DOS SANTOS, a apreciação recai sobre o inciso III do artigo, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Vale dizer que cabe aos sócios e dirigentes zelar pelo adequado funcionamento das sociedades empresárias, devendo cumprir uma série de obrigações gerais, previstas no ordenamento jurídico, de natureza formal. Fábio Ulhoa Coelho6 discorre: “A razão de ser dessas formalidades, que o direito exige dos exercentes de atividade empresarial, diz respeito ao controle da própria atividade, que interessa não apenas aos sócios do empreendimento econômico, mas também aos seus credores e parceiros, ao fisco e, em certa medida, à própria comunidade. O empresário que não cumpre suas obrigações gerais – o empresário irregular – simplesmente não consegue entabular e desenvolver negócios com empresários regulares, vender para a Administração Pública, contrair empréstimos bancários, requerer a recuperação judicial etc. Sua empresa será informal, clandestina e sonegadora de tributos.” Quando o art. 135 do CTN dispõe, no caput, sobre os atos praticados, diz respeito aos atos de gestão para o adequado funcionamento da sociedade. E tais atos são praticados por aquele que tem poderes de administração sobre a pessoa jurídica. A plena subsunção à norma que trata da sujeição passiva indireta demanda constatar se as obrigações tributárias, cujo surgimento ensejaram o lançamento de ofício e originaram o crédito tributário, foram resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Aqui se fala em conduta, acepção objetiva (de fazer), não basta apenas o atendimento de ordem subjetiva (quem ocupa o cargo). Ou seja, não recai sobre todos aqueles que ocupam o quadro societário, mas apenas sobre aqueles que incorreram em 5 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Adriana Gomes Rêgo, divergindo na matéria as Conselheiras Cristiane Silva Costa e Lívia De Carli Germano. 6 COELHO, Fábio Ulhôa. Curso de direito comercial, volume 1 : direito de empresa. 12. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2008. Fl. 888DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 18 atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. O inciso III do art. 135 do CTN trata da responsabilidade dos administradores das pessoas jurídicas, ou seja, o fundamento da responsabilização repousa sobre quem pratica atos de gerência. Assim, o responsável pode ser tanto de um “sócio- gerente”, quanto um diretor contratado. Também pode ser uma pessoa que não ocupa formalmente os cargos de diretores, gerentes ou representantes de pessoa jurídica de direito privado, mas que seja o sócio de fato da empresa (tal situação deve estar devidamente demonstrada na acusação fiscal). Não basta a pessoa integrar o quadro societário, deve restar demonstrado que possui poderes para praticar atos de gestão, seja mediante documentos de constituição da sociedade empresária (contratos sociais, estatutos, por exemplo), ou, quando se tratar de sócio de fato, em provas demonstrando a efetiva atuação em nome da empresa, vez que, nesse caso, os documentos constitutivos da sociedade não trazem o seu nome. Estabelecidas as premissas, passo ao exame do caso concreto. Transcrevo excerto dos Termos de Sujeição Passiva: [...] Percebe-se que a acusação recai sobre (1) a utilização de notas fiscais inidôneas, de empresa com atividade operacional inexistente, para fabricar despesas fictícias; (2) apresentação de declarações DIPJ com receitas zeradas, e (3) não apresentação de arquivos magnéticos obrigatórios. Afasto as ocorrências (2) e (3) para fins de imputação de responsabilidade tributária com base no art. 135 do CTN, para o caso concreto. De fato, são infrações tributárias, que inclusive justificaram a qualificação, o agravamento da multa de ofício e arbitramento do lucro para os lançamentos de ofício dos anos de 2007 e 2008. Contudo, quando se fala em atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, como fundamento para trazer ao polo passivo da relação jurídica-tributária os sócios, administradores e representantes da pessoa jurídica, há que se verificar a ocorrência de um ilícito específico, que evidencie o ocorrência de uma construção artificial para se amoldar a uma hipótese de incidência tributária (por exemplo, criação de despesas fictícias mediante utilização de documentos falsos e inidôneos, utilização de empresas fictícias sem substância e/ou com objetivo de transferência de ativos/passivos para criar despesas ou se esquivar de incidências tributárias), que é retratado com clareza nos presentes autos em relação à fabricação de despesas fictícias mediante utilização de notas fiscais de empresa inidônea (LCS AR PRESTADORA DE SERVIÇOS GERAIS LTDA). Transcrevo as constatações da autoridade fiscal: [...] Fl. 889DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 19 Em relação à utilização de notas fiscais inidôneas, de empresa com atividade operacional inexistente, para fabricar despesas fictícias, resta caracterizada a fratura exposta na atuação daqueles que possuem poder de gerência/administração da pessoa jurídica. A utilização das notas fiscais sem lastro deu ensejo à glosa de despesas (item 3.1 do Termo de Verificação Fiscal), que teve repercussão para os lançamentos de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins relativos ao ano-calendário de 2006, e IRRF (pagamentos sem causa/beneficiário não identificado) relativos a fatos geradores de 2006 (item 3.2 do Termo de Verificação Fiscal). Ou seja, a infração que justifica a imputação da responsabilidade tributária diz respeitos a atos de gestão praticados no decorrer do ano-calendário de 2006. Transcrevo o que consta no contrato social da pessoa jurídica, sobre atos praticados pelo administrador: [...] Resta, portanto, suficientemente demonstrado, com base nos documentos societários da pessoa jurídica, que a sócia VANESSA RODRIGUES DOS SANTOS AGUIAR detinha poderes de gestão/administração da empresa, para o ano- calendário de 2006. Por outro lado, tendo em vista que os sócios LUIZ RODRIGUES DOS SANTOS e RODOLFO RODRIGUES DOS SANTOS não detinham poderes de administração, e tampouco restou demonstrado nos autos que seriam sócios de fato no decorrer do ano-calendário de 2006, não devem integrar o polo passivo na relação jurídica- tributária. Tendo em vista que os recursos voluntários trouxeram matérias que não foram apreciadas pelo acórdão recorrido (porque a decisão afastou a responsabilidade tributária e tornou a apreciação das matérias prejudicadas naquele julgamento), cabe o retorno dos autos para a turma a quo. Diante do exposto, voto no sentido de conhecer e dar provimento parcial ao recurso especial da PGFN, para restabelecer a responsabilização tributária de VANESSA RODRIGUES DOS SANTOS AGUIAR, e determinar o retorno dos autos para a turma a quo. (destaques do original) No mesmo sentido é o entendimento expresso pelo Presidente Fernando Brasil de Oliveira Pinto e que prevaleceu7, por exemplo, no Acórdão nº 9101-006.331: 2.2. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS COOBRIGADOS 7 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 890DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 20 Trata-se de analisar o recurso da PGFN contra a decisão recorrida que excluiu do polo passivo da obrigação tributária os senhores Alexandre Della Coletta e Marcos Della Coletta, a qual entendeu não caracterizada a responsabilidade tributária de administradores de pessoas jurídicas a que alude o art. 135, III, do CTN. Desde a apresentação da impugnação, as alegações de defesa partem do princípio de que o simples inadimplemento de tributos não pode levar à responsabilização dos representantes legais da pessoa jurídica e de que não haveria prova da conduta praticada pelos aludidos administradores que pudesse responsabilizá-los pelo crédito tributário relativo. Pois bem, passo à análise do tema. O termo responsabilidade, em sentido amplo, possui estreita ligação com o direito civil, em especial com o direito das obrigações. Karl Larenz aduz que a possibilidade de o devedor responder, em regra, com seu patrimônio perante o credor surgiu de longa evolução do direito de obrigações e do direito de execução.8 A obrigação, em sentido técnico, tem origem em uma relação jurídica entre duas ou mais partes, na qual o polo ativo (credor) passa a ter o direito de exigir do polo passivo (devedor) uma prestação, ou, de modo contrário, o devedor passa a ter obrigação de determinado comportamento ou conduta para com o credor.9 No bojo dessa relação jurídica obrigacional, tem-se como elemento necessário o denominado vínculo. Este pode se originar de inúmeras fontes e obriga o devedor a cumprir determinada prestação para com o credor. Subdivide-se em débito (prestação a ser cumprida conforme pactuado) e responsabilidade (o direito de o credor exigir o cumprimento da obrigação quando não satisfeita a prestação, podendo esta exigência incidir, inclusive, sobre os bens do devedor). Segundo Gonçalves A responsabilidade é, assim, a consequência jurídica patrimonial do descumprimento da relação obrigacional. Pode-se, pois, afirmar que a relação obrigacional tem por fim precípuo a prestação devida e, secundariamente, a sujeição do patrimônio do devedor que não a satisfaz. 10 No âmbito da responsabilidade civil e tributária, a sujeição tem como limite o patrimônio do responsável, ainda que não seja este, necessariamente, o infrator da norma de conduta desrespeitada. Já o termo responsabilidade tributária, em sentido ainda amplo, é entendido como a sujeição do patrimônio de uma pessoa, física ou jurídica, ao cumprimento 8 LARENZ, 1958, apud GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro: Teoria Geral das Obrigações. Vol. II. 6. ed. rev. – São Paulo: Saraiva, 2009, p. 35. 9 GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro: Teoria Geral das Obrigações. Vol. II. 6. ed. rev. – São Paulo: Saraiva, 2009, p. 22. 10 GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro: Teoria Geral das Obrigações. Vol. II. 6. ed. rev. – São Paulo: Saraiva, 2009, p. 35. Fl. 891DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 21 de obrigação tributária inadimplida por outrem. Assim, pode-se afirmar que “responsabilidade tributária” possui conceito próximo a “sujeição passiva tributária”, porém, ressalte-se que há diferenças entre estes conceitos: enquanto a sujeição tributária nasce a partir da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, a responsabilidade exsurge somente se a pretensão tributária tornar-se exigível, ou nas palavras de Luciano Amaro, “a presença do responsável como devedor na obrigação tributária traduz uma modificação subjetiva no polo passivo da obrigação, na posição que, naturalmente, seria ocupada pela figura do contribuinte”.11 É importante distinguir a responsabilidade tributária da responsabilidade civil. Esta advém da prática de ato ilícito lato sensu causador de dano a terceiro, sobrevindo a obrigação de indenizar, enquanto aquela, em que pesem algumas hipóteses de surgimento a partir de atos ilícitos (artigos 134, 135 e 137 do CTN), possui também como propulsor atos lícitos.12 Assim discorre Maria Rita Ferragut sobre a responsabilidade: É a ocorrência de um fato qualquer, lícito ou ilícito (morte, fusão, excesso de poderes etc.), e não tipificado como fato jurídico tributário, que autoriza a constituição da relação jurídica entre o Estado-credor e o responsável, relação essa que deve pressupor a existência do fato jurídico tributário. 13 Ao ponderar sobre a matéria, Marcos Vinícius Neder anota que a responsabilidade tributária tem respaldo no CTN, o qual consagra normas gerais sobre sujeição passiva de tal forma a redirecionar a responsabilidade pela dívida tributária do contribuinte para um terceiro, facilitando e tornando mais efetivo o trabalho dos órgãos da administração tributária14, e afirma que a “lei tributária autoriza ao Fisco incluir terceira pessoa, distinta da que pratica o fato jurídico tributário, no polo passivo da obrigação tributária como responsável pelo pagamento do crédito tributário”.15 O CTN contempla em seus artigos 128 a 138 os casos de responsabilidade tributária, assim distribuídos: - Disposição geral (art. 128); - Responsabilidade dos sucessores (arts. 129 a 133); - Responsabilidade de terceiros (art. 134 e 135) e - Responsabilidade por infrações (arts. 136 a 138). 11 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. atual. – São Paulo: Saraiva, 2004, p. 295. 12 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária: Conceitos Fundamentais. In.: NEDER, Marcos Vinicius; FERRAGUT, Maria Rita (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007, p. 11. 13 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária: Conceitos Fundamentais. In.: NEDER, Marcos Vinicius; FERRAGUT, Maria Rita (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007, p. 11. 14 NEDER, MARCOS Vinícius. Solidariedade de Direito e de Fato – Reflexões acerca de seu Conceito. In.: NEDER, Marcos Vinicius; FERRAGUT, Maria Rita (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007, p. 28. 15 NEDER, MARCOS Vinícius. Solidariedade de Direito e de Fato – Reflexões acerca de seu Conceito. In.: NEDER, Marcos Vinicius; FERRAGUT, Maria Rita (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007, p. 28. Fl. 892DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 22 O que nos interessa, no momento, é a análise da responsabilidade dos representantes legais de empresas a que se refere o art. 135, III, do CTN, verbis: Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: [...] III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Doravante, de modo genérico, o tema será tratado como responsabilidade dos representantes legais de empresas. Elementos da Responsabilidade Tributária do Representante Legal de Empresas Para a caracterização da responsabilidade a que alude o art. 135, III, do CTN, faz- se necessário a presença dois elementos: - Elemento pessoal: diz respeito ao sujeito que deu azo à ocorrência da infração, ou seja, o executor, partícipe ou mandante da infração. Trata-se, na realidade, do administrador da sociedade, independentemente de ser ou não sócio. Assim sendo, não poderão ser incluídos como responsáveis quaisquer sujeitos que não possuam poder de decisão; - Elemento fático: necessidade de conduta que implique excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.16 Desse modo, “não basta ser sócio da empresa (pessoa jurídica), é indispensável que exerça função de administração no período contemporâneo aos fatos geradores”.17 Conforme já salientado, o art. 135, III, do CTN possibilita responsabilizar os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado desde que sejam os responsáveis pela ocorrência do elemento fático que ensejou o nascimento da obrigação tributária. O conceito de diretor é dado pelo art. 144 da Lei nº 6.404/76 – Lei das Sociedades Anônimas: o sócio ou administrador de uma organização é o que possui poderes para representá-la, inclusive em juízo, bem como para praticar todos os atos necessários ao seu regular funcionamento.18 Já a definição de gerente é trazida pelo Código Civil (art. 1.172 e seguintes): considera-se gerente o preposto permanente no exercício da empresa, na sede desta, ou em sucursal, filial ou agência. Note-se que na hipótese de lei não determinar poderes especiais, considera-se o gerente autorizado a praticar todos os atos necessários ao exercício dos poderes que lhe foram outorgados.19 16 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2009, p. 124. 17 BODNAR, Zenildo. Responsabilidade Tributária do Sócio-Administrador. 5. reimp. Curitiba: Juruá, 2010, p. 99. 18 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2009, p. 125. 19 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2009, p. 126. Fl. 893DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 23 Maria Rita Ferragut assim conceitua representante: é a pessoa física ou jurídica que, em função de um contrato mercantil, obriga-se a obter pedidos de compra e venda de mercadorias fabricadas ou comercializadas pelo representado, não tendo poderes para concluir a negociação em nome do representado. Não possui vínculo empregatício, e sua subordinação tem caráter empresarial, cingindo-se à organização do exercício da atividade econômica. 20 Percebe-se que, para a caracterização da responsabilidade de que trata o dispositivo legal em questão, faz-se necessária a coexistência de dois elementos essenciais em relação a um fato: que seja praticado por um representante legal de empresa e que denote excesso de poder ou infração à lei ou atos constitutivos da pessoa jurídica. Passo à análise do caso concreto. A autoridade fiscal, ao cominar a penalidade qualificada de 150%, entendeu restar caracterizado o conjunto fático-jurídico a ensejar a responsabilidade tributária. Entendo lhe assistir razão. Não desconheço da jurisprudência do STJ que pode ser resumida com a transcrição do Enunciado nº 430 da Súmula do STJ: O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente. Mais recentemente, julgou-se a matéria sob a égide do disposto no art. 543-C do CPC/1973 (“recurso repetitivo”), sendo que a Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.101.728/SP, de Relatoria do Ministro Teori Albino Zavascki, consolidou entendimento segundo o qual “a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa”. Saliento que o simples inadimplemento da obrigação não pode gerar, de per si, a responsabilidade do administrador da pessoa jurídica. Ao assim dispor, por outro lado, o STJ deixou transparecer que em hipóteses de um inadimplemento, digamos, “qualificado”, pode-se sim atribuir a responsabilidade de que trata o art. 135 do CTN. Com efeito, não comungo do entendimento daqueles que limitam a aplicação do caput do art. 135 do CTN às hipóteses de cometimento de infração à lei societária, excluindo infrações às leis tributárias. Não me parece ser crível que, em se tratando de uma norma tributária, exclua-se do rol de infrações, aptas a ensejar a corresponsabilidade, justamente as próprias leis aplicáveis aos tributos. E não se fala aqui de um simples inadimplemento de tributo, mas sim de inadimplemento doloso, penalizado administrativamente com multa de 150% que 20 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2009, p. 126. Fl. 894DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 24 se aplica somente em casos de sonegação, fraude ou conluio (art. 44, inciso I, c/c § 1º, da Lei nº 9.430/96 e arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64), dando ensejo à representação fiscal para fins penais por cometimento, em tese, de crime contra a ordem tributária a que alude o art. 1º da Lei nº 8.137/90. Doutrina, ainda em que franca minoria, e farta jurisprudência, endossam tal entendimento. O Juiz Federal, Zenildo Bodnar, assim se manifestou a respeito do inadimplemento tributário: Uma vez definido com precisão o que vem a ser “atos práticos com infração à lei”, é fácil concluir que o simples inadimplemento tributário da pessoa jurídica não autoriza a responsabilização do sócio-gerente ou administrador, salvo, evidentemente, quando acompanhado de condutas dolosas ou culposas, a exemplo da sonegação fiscal e outras fraudes. 21 [grifos nossos] No mesmo sentido, Emanuel Carlos Dantas de Assis dispôs: A diferenciação entre os arts. 134 e 135 do CTN pode ser resumida assim: - Art. 134: exigência de culpa, restrição da responsabilidade à obrigação tributária principal e limitação do montante ao valor do tributo, acrescido de juros de multa de mora; - Art. 135: exigência de dolo, abrangência da responsabilidade para abarcar as penalidades por descumprimento de obrigação acessória e ampliar o montante, com inclusão da multa de ofício. Como a culpa ou o dolo deve ser comprovado, carece uma interpretação casuística. A solução vai depender de cada situação em concreto. Assim, se por um lado é certo que o simples inadimplemento de tributo se constitui em infração de lei, somente a análise dos fatos e circunstâncias irá demonstrar se o sócio tinha razões ou não para deixar de efetuar o pagamento. O que não pode é a responsabilidade ser atribuída à pessoa física com supedâneo no art. 134 ou 135, sem qualquer investigação sobre a existência de culpa ou dolo. Permitir que assim aconteça é substituir a responsabilidade subjetiva por outra, objetiva, sem guarida no ordenamento jurídico. Na caracterização do dolo reside a maior dificuldade para as administrações tributárias, na tentativa de responsabilizar os administradores e sócios de sociedades empresárias, por débitos tributários destas. Como demonstrar, afinal, a intenção da pessoa física? O dolo necessário à responsabilidade estatuída no art. 135 é o presente não só nos crimes contra a ordem tributária previstos na Lei nº 8.137/1990, no contrabando e descaminho (art. 334 do Código Penal, alterado pela Lei nº 21 BODNAR, Zenildo. Responsabilidade Tributária do Sócio-Administrador. Curitiba: Juruá, 2010, p. 128. Fl. 895DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 25 4.729/1965), ou nas infrações tributárias dolosas como sonegação, fraude e conluio (Lei nº 4.502/1964, arts. 71 a 73, respectivamente). [...] 22 [grifos nossos] Também em pronunciamentos da PGFN e da Receita Federal pode-se extrair a mesma exegese de tal dispositivo legal: - PARECER/PGFN/CRJ/CAT/Nº 55/2009 [...] 60. Podemos enumerar aqui as conclusões gerais decorrentes da doutrina da responsabilidade subjetiva dos administradores, na forma da jurisprudência hoje pacificada do Superior Tribunal de Justiça: a) O sócio que não possui poderes de gerência não responde pelas obrigações tributárias da sociedade; b) O administrador não responde pelas obrigações tributárias surgidas em período em que não detinha os poderes de gerência; c) A mera ausência de recolhimento de tributos devidos pela pessoa jurídica não pode ser atribuída ao administrador, não respondendo este em razão desse mero inadimplemento da sociedade; d) O administrador só é responsável por atos seus que denotem infração à lei ou excesso de poderes, como, por exemplo, a sonegação fiscal (que é ilícito punível inclusive penalmente) ou a dissolução irregular da sociedade; [grifos nossos] - NOTA GT RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA nº 1, de 17 de dezembro de 2010 (Ato conjunto entre Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e Secretaria da Receita Federal do Brasil. Grupo de Trabalho constituído pela Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 8 / 2010) 55. Em relação ao excesso de poder, infração à lei, ao contrato social ou estatuto, é oportuno destacar: a) Infração ao contrato social ou estatuto – deve ser uma infração a texto expresso do contrato ou estatuto. Ex.: Desenvolver atividade expressamente proibida nos atos constitutivos e alterações. b) Excesso de poder – não precisa haver vedação. Basta não ter previsão no contrato. Ex. Sócio age como gerente, sem ser (a hipótese do art. 135 abrange inclusive o sócio de fato). c) Infração à lei – não precisa ser uma lei tributária, porém, deve ter conseqüências tributárias. 56. Observa-se que, se há multa qualificada, há responsabilidade pelo art. 135 do CTN, trazendo à responsabilidade os sócios do tempo do fato gerador. [grifos nossos] E a jurisprudência também caminho nesse mesmo sentido. Vejamos: - Tribunal Regional Federal da 3ª Região: 22 DANTAS DE ASSIS, Emanuel Carlos. Arts. 134 e 135 do CTN: Responsabilidade Culposa e Dolosa dos Sócios e Administradores de Empresas por Dívidas Tributárias da pessoa Jurídica. In.: NEDER, Marcos Vinicius; FERRAGUT, Maria Rita (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007, p. 158-159. Fl. 896DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 26 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OCORRÊNCIA DE OMISSÃO. INTELIGÊNCIA DO AR TIGO 535 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. ENCERRAMENTO DA FALÊNCIA DA EMPRESA EXECUTADA. REDIRECIONAMENTO AO SÓCIO-GERENTE. DECRETO-LEI Nº 1.736/79. POSSIBILIDADE. RECURSO PROVIDO PARA DAR PROVIMENTO À APELAÇÃO DA UNIÃO E JULGAR PREJUDICADA A APELAÇÃO INTERPOSTA PELO EXECUTADO. 1. Os embargos declaratórios somente podem ser utilizados quando houver no acórdão obscuridade, contradição ou omissão acerca de ponto sobre o qual deveria pronunciar-se o Tribunal e não o fez, isso nos exatos termos do artigo 535 do Código de Processo Civil. 2. Assiste razão à embargante, pois efetivamente o acórdão embargado não apreciou detidamente a questão referente a aplicação do artigo 8º do Decreto-lei nº 1.736, de 20/12/1979, sendo omissa nesta parte. 3. Os débitos em execução referem-se a IRPJ-Fonte, devendo ser aplicado o Artigo 8º do Decreto-lei nº 1.736/79, porque está autorizado pelo artigo 124, II, do Código Tributário Nacional (são solidariamente obrigadas... as pessoas expressamente designadas por lei... A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem). 4. É correto fixar a responsabilidade dos sócios-gerentes ou administradores nos casos de IPI e imposto de renda retido na fonte, pois nesses casos o não- pagamento revela mais que inadimplemento, mas também o descumprimento do dever jurídico de repassar ao erário valores recebidos de outrem ou descontados de terceiros, tratando-se de delito de sonegação fiscal previsto na Lei nº 8.137/90, o que atrai a responsabilidade prevista no artigo 135 do Código Tributário Nacional (infração a lei). 5. Recurso provido para dar provimento à apelação da União e julgar prejudicada a apelação interposta pelo executado. (Embargos de Declaração em Apelação Cível Nº 0509878- 53.1997.4.03.6182/SP, Relator Desembargador Federal JOHONSOM DI SALVO, Sexta Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, sessão de 24/10/2013) [grifos nossos] - Tribunal Regional Federal da 4ª Região: EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. REDIRECIONAMENTO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA. 1. A jurisprudência da 1ª Seção desta Corte firmou-se, em consonância com entendimento atual da 1ª e da 2ª Turmas do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que o redirecionamento contra o sócio-gerente somente tem lugar com início de prova de que o sócio agiu com excesso de mandato ou infringência à lei ou estatuto, não decorrendo da simples inadimplência no recolhimento de tributos. 2. Nos casos em que a empresa deixa de recolher aos cofres públicos as contribuições previdenciárias descontadas dos segurados empregados, é possível a responsabilização solidária dos sócios, pois configura infração expressa à lei, não em razão do mero inadimplemento, mas em virtude da prática, em tese, de infração penal (apropriação indébita de contribuições previdenciárias - 168-A do CP). (EMBARGOS INFRINGENTES Nº 2006.70.99.002075-0/PR, Relatora Juíza Fl. 897DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 27 VÂNIA HACK DE ALMEIDA, 1ª Seção do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, decisão unânime, sessão de 04 de junho de 2009) [grifos nossos] - Superior Tribunal de Justiça – STJ – Primeira Turma: PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. NOVO PEDIDO DE REDIRECIONAMENTO PARA O SÓCIO-GERENTE. ART. 135 DO CTN. POSSIBILIDADE. EXISTÊNCIA DE SENTENÇA CONDENATÓRIA EM CRIME DE SONEGAÇÃO FISCAL. CONFIRMADO. 1. Os efeitos da decisão, já transitada em julgado, que indeferiu anterior pedido de redirecionamento, não irradia efeitos de coisa julgada apta a impedir novo pedido de redirecionamento na mesma execução fiscal em face da existência de sentença condenatória em crime de sonegação fiscal, confirmada pelo Tribunal de 2º grau e com Habeas Corpus pendente de julgamento no STJ, porquanto aquele pleito inicial está fulcrado apenas em mero inadimplemento fiscal. 2. O redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. A condenação em crime de sonegação fiscal é prova irrefutável de infração à lei. 3. Recurso especial parcialmente provido. (REsp 935839/RS, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, decisão unânime, sessão de 05 de março de 2009) [grifos nossos] Conforme se observa, ao se tratar não de um simples inadimplemento, mas sim de um inadimplemento qualificado, doloso, caracterizado por conduta fraudulenta e com repercussões na esfera criminal, incide o disposto no art. 135 do CTN, implicando que os administradores da pessoa jurídica (inciso III), os quais respondem, inclusive, na seara criminal, sejam também responsabilizados pela obrigação tributária. Entendo ser desarrazoado pensar que o responsável pela administração da pessoa jurídica possa vir a ser responsabilizado penalmente, inclusive com restrições ao seu direito de ir e vir, e não possa, diante dos mesmos fatos, responder também pela obrigação tributária correspondente. Portanto, nas hipóteses em que se mostra correta a qualificação da penalidade com esteio no art. 44, inciso I, c/c § 1º, da Lei nº 9.430/96 e arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64, incide, automaticamente, a responsabilidade tributária dos administradores da pessoa jurídica que, à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores, também poderão vir a ser responsabilizados pelo cometimento de crimes contra a ordem tributária. Por fim, tal implicação não possui correspondência biunívoca, ou seja, não se pode fazer o raciocínio inverso a ponto de se concluir que, na ausência de tal penalidade qualificada, não incidiria a responsabilidade tributária de que trata o art. 135, III, do CTN. Fl. 898DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 28 Isso porque há hipóteses em que sequer é necessário o lançamento de ofício do crédito tributário para que o responsável legal da pessoa jurídica responda pelo crédito tributário, como, por exemplo, nos casos de apropriação indébita previdenciária (art. 168-A do Código Penal) e na apropriação indébita de que trata como crime contra a ordem tributária pela art. 2º, inciso II, da Lei nº 8.137/90 (falta de recolhimento de imposto de renda retido na fonte e de IPI destacado na nota fiscal, por exemplo). Em tais hipóteses, basta o contribuinte declarar o débito e não recolhê-lo para que o administrador da pessoa jurídica, ao lado da própria empresa, passe a responder pelo débito correspondente, sem que haja necessidade sequer da realização do lançamento de ofício, e, muito menos, de penalidade qualificada. Nesse mesmo sentido, venho decidindo que nos lançamentos em que reste configurado que a pessoa jurídica autuada encontra-se em nome de interpostas pessoas, mas o fato gerador correspondente não tem qualquer correlação com tal interposição (por exemplo, depósitos bancários, sem comprovação de origem, nas próprias contas da pessoa jurídica autuada – art. 42 da Lei nº 9.430/96), não há incidência de multa qualificada, mas os reais proprietários de tal pessoa jurídica devem responder pelo crédito tributário correspondente, quer por força do art. 124, I, do CTN, quer pelo disposto no art. 135, III, do CTN quando demonstrados que administravam tal pessoa jurídica.23 No que diz respeito aos debates sobre individualização de conduta para fins de qualificação da multa, há de se ressaltar que o Superior Tribunal de Justiça vem entendo, de fato, ser necessária identificação da conduta dos acusados dos chamados “crimes societários”. Contudo, há reiteradas decisões no sentido de que mostrasse suficiente para tal individualização de conduta a comprovação de que o acusado detinha poderes de administração da pessoa jurídica. Veja-se, por exemplo, o decidido no AgRg no REsp 1.551.783/SP: [...] 23 A esse respeito, veja-se o Acórdão 1402-002.120, por mim relatado e julgado por esta turma na sessão de 01 de março de 2016, cujo o seguinte excerto do voto condutor do aresto é elucidativo: “[...]A meu ver, os elementos apontados pela autoridade fiscal não permitem concluir ter o contribuinte tenha agido com dolo, de modo a caracterizar a fraude a que alude o artigo 72 da Lei nº 4.502/1964. Em primeiro lugar porque a autuação baseia-se única e exclusivamente em presunção legal de omissão de receitas, sendo que as contas bancárias em que se apoia o lançamento estavam em nome da própria empresa. No mais, o fato de a fiscalização acusar o contribuinte de possuir interpostas pessoas, embora possa surtir efeitos no que atine à responsabilidade tributária de terceiros, em nada altera as características da ocorrência do fato gerador, este sim, elemento a ser levado em consideração para fins de dosimetria da penalidade a ser cominada. Veja-se que o fato de a empresa estar em nome de terceiros em nada dificultou a seleção da pessoa jurídica para procedimento fiscal, ou seja, não impediu, dificultou ou retardou tanto o conhecimento da ocorrência do fato gerador por parte da autoridade fiscal (sonegação) quanto a própria ocorrência do fato gerador (fraude), uma vez que as contas bancárias a partir das quais se apurou a omissão de receita estavam em nome da própria RECORRENTE. Assim, concluo que a fraude detectada tem a ver com a cobrança do crédito tributário, e não com sua constituição.” Fl. 899DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 29 Nos termos da jurisprudência desta Corte Superior de Justiça, não há como reconhecer a inépcia da denúncia se a descrição da pretensa conduta delituosa foi feita de forma suficiente ao exercício do direito de defesa, com a narrativa de todas as circunstâncias relevantes, permitindo a leitura da peça acusatória a compreensão da acusação, com base no artigo 41 do Código de Processo Penal (RHC 46.570/SP, Rel. Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, Sexta Turma, julgado em 20/11/2014, DJe 12/12/2014). Não se desconhece que esta Corte Superior tem reiteradamente decidido ser inepta a denúncia que, mesmo em crimes societários e de autoria coletiva, atribui responsabilidade penal à pessoa física, levando em consideração apenas a qualidade dela dentro da empresa, deixando de demonstrar o vínculo desta com a conduta delituosa, por configurar, além de ofensa à ampla defesa, ao contraditório e ao devido processo legal, responsabilidade penal objetiva, repudiada pelo ordenamento jurídico pátrio (RHC 35.687/SP, Rel. Ministro SEBASTIÃO REIS JÚNIOR, Sexta Turma, julgado em 18/09/2014, DJe 07/10/2014). Assim, nos chamados crimes societários, embora a vestibular acusatória não possa ser de todo genérica, é válida quando, apesar de não descrever minuciosamente as atuações individuais dos acusados, demonstra um liame entre o seu agir e a suposta prática delituosa, estabelecendo a plausibilidade da imputação e possibilitando o exercício da ampla defesa, caso em que se consideram preenchidos os requisitos do artigo 41 do Código de Processo Penal (RHC 77.050/PE, Rel. Ministro JORGE MUSSI, Quinta Turma, julgado em 06/12/2016, DJe 01/02/2017). Nessa linha, os seguintes julgados: PROCESSO PENAL. RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ECONOMIA POPULAR. ADULTERAÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. EXCEPCIONALIDADE. CARÊNCIA DE JUSTA CAUSA NÃO EVIDENCIADA. INDEPENDÊNCIA DAS ESFERAS PENAL E ADMINISTRATIVA. INÉPCIA DA DENÚNCIA. REQUISITOS DO ART. 41 DO CPP ATENDIDOS. RECURSO DESPROVIDO. [...] 4. A alegação de inépcia da denúncia deve ser analisada de acordo com os requisitos exigidos pelos arts. 41 do CPP e 5º, LV, da CF/1988. Portanto, a peça acusatória deve conter a exposição do fato delituoso em toda a sua essência e com todas as suas circunstâncias, de maneira a individualizar, o quanto possível, a conduta imputada, bem como sua tipificação, com vistas a viabilizar a persecução penal e o exercício da ampla defesa e do contraditório pelo réu. Na hipótese em apreço, por certo, a inicial acusatória preenche os requisitos exigidos pelo art. 41 do CPP, porquanto descreve a conduta atribuída ao ora recorrente, permitindo-lhe rechaçar os fundamentos acusatórios. 5. Malgrado seja imprescindível explicitar o liame do fato descrito com a pessoa do denunciado, importa reconhecer a desnecessidade da pormenorização das condutas, até pelas comuns limitações de elementos de informações angariados nos crimes societários, por ocasião do oferecimento da denúncia, sob pena de inviabilizar a persecução penal. A acusação deve correlacionar com o mínimo de Fl. 900DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 30 concretude os fatos delituosos com a atividade do acusado, não sendo suficiente a condição de sócio da sociedade, sob pena de responsabilização objetiva. 6. Narra a denúncia que o recorrente seria o administrador da empresa varejista e responsável imediato por todos os contratos de compra e venda celebrados, não podendo tal conclusão, lastreada em elementos probatórios amealhados aos autos, ser infirmada em sede de writ. 7. Recurso desprovido. (RHC 34.684/MG, Rel. Ministro RIBEIRO DANTAS, QUINTA TURMA, julgado em 01/12/2016, DJe 07/12/2016). RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. EXCEPCIONALIDADE. INÉPCIA DA DENÚNCIA. NÃO OCORRÊNCIA. PEÇA EM CONFORMIDADE COM O DISPOSTO NO ART. 41 DO CÓDIGO DE PROCESSO PENAL CPP. CRIME SOCIETÁRIO. POSSIBILIDADE DE DENÚNCIA GERAL. INEXISTÊNCIA DE RESPONSABILIDADE PENAL OBJETIVA. AUSÊNCIA DE FLAGRANTE ILEGALIDADE. RECURSO DESPROVIDO. [...] 3. Nos crimes societários, não se exige a descrição individualizada das condutas de cada acusado, bastando para se assegurar o direito à ampla defesa a descrição do fato delituoso e a indicação da participação de cada autor na empreitada criminosa. Assim, no caso dos autos, não há falar em responsabilidade penal objetiva, tendo em vista que ficou demonstrado na denúncia o liame subjetivo na conduta imputada ao recorrente, que, como sócio e administrador da pessoa jurídica, supostamente teria sonegado tributo mediante a omissão de informação às autoridades fazendárias e fraude na fiscalização tributária. Recurso ordinário em habeas corpus desprovido. (RHC 70.805/SP, Rel. Ministro JOEL ILAN PACIORNIK, QUINTA TURMA, julgado em 09/08/2016, DJe 19/08/2016) [grifos nossos] RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. DELITO SOCIETÁRIO. FALTA DE INDIVIDUALIZAÇÃO DA CONDUTA DOS RECORRENTES. PEÇA INAUGURAL QUE ATENDE AOS REQUISITOS LEGAIS EXIGIDOS E DESCREVE CRIME EM TESE. AMPLA DEFESA GARANTIDA. INÉPCIA NÃO EVIDENCIADA. CONSTRANGIMENTO AFASTADO. [...] 4. Não pode ser acoimada de inepta a denúncia formulada em obediência aos requisitos traçados no artigo 41 do Código de Processo Penal, descrevendo perfeitamente a conduta típica, cuja autoria é atribuída aos recorrentes devidamente qualificados, circunstâncias que permitem o exercício da ampla defesa no seio da persecução penal, na qual se observará o devido processo legal. 5. Nos chamados crimes societários, embora a vestibular acusatória não possa ser de todo genérica, é válida quando, apesar de não descrever minuciosamente as atuações individuais dos acusados, demonstra um liame entre o seu agir e a suposta prática delituosa, estabelecendo a plausibilidade da imputação e possibilitando o exercício da ampla defesa, caso em que se consideram preenchidos os requisitos do artigo 41 do Código de Processo Penal. 6. No caso dos autos, de acordo com a peça vestibular, os recorrentes, na qualidade de administradores da Drogaria Principal do Bairro Ltda., teriam fraudado a fiscalização tributária, omitindo receita relativa a saídas de mercadorias Fl. 901DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 31 tributadas em documento exigido pela lei fiscal, creditando-se, indevidamente, do ICMS incidente sobre tais operações, o que teria resultado em prejuízo à Fazenda Estadual superior a 2 (dois) milhões de reais, descrição que atende de forma satisfatória as exigências legais para que se garanta ao réu o exercício da ampla defesa e do contraditório. [...] 2. Recurso desprovido. (RHC 67.183/RJ, Rel. Ministro JORGE MUSSI, QUINTA TURMA, julgado em 9/8/2016, DJe 24/08/2016). PROCESSO PENAL. RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. CRIME SOCIETÁRIO. LEI 8.137/90, ART. 1º, II E V. IMPOSSIBILIDADE DA SUSPENSÃO DA PRETENSÃO PUNITIVA ESTATAL SE A ADESÃO AO PROGRAMA DE PARCELAMENTO OCORRE APÓS O RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. COAÇÃO INEXISTENTE. PEÇA INAUGURAL QUE ATENDE AOS REQUISITOS DO ART. 41 DO CPP. AMPLA DEFESA GARANTIDA. INÉPCIA NÃO EVIDENCIADA. RECURSO DESPROVIDO. [...] II - A exordial acusatória cumpriu todos os requisitos previstos no art. 41 do Código de Processo Penal, sem que a peça incorresse em qualquer violação do que disposto no art. 395 do mesmo diploma legal. Cuida-se, in casu, de denúncia geral, aceita pela jurisprudência pátria. (Precedentes). III - Nos delitos societários, a peça acusatória (ainda que não possa ser de toda genérica) é válida quando demonstra um liame entre a atuação dos denunciados e a conduta delituosa (mesmo que não individualize as condutas de cada um), a revelar a plausibilidade da imputação deduzida e permitindo o exercício da ampla defesa com todos os recursos a ela inerentes. IV - Na hipótese em análise, a peça inaugural da acusação revela que os denunciados, por meio da empresa CPI Engenharia Ltda, teriam suprimido valores realtivos ao ICMS, através da inserção de elementos inexatos em documentos fiscais e utilização de documentos inexatos, conforme auto de infração e outros documentos do processo criminal. V - Quanto à autoria, o liame entre o agir do denunciado e o crime imputado está estabelecido em face da condição de responsável que ostenta perante a sociedade. Por isso, no caso, ao contrário do que se alega na peça recursal, verifica-se a possibilidade de plena defesa do acusado a partir da imputação do Ministério Público. Recurso ordinário desprovido. (RHC 67.089/SP, Rel. Ministro FELIX FISCHER, QUINTA TURMA, julgado em 04/08/2016, DJe 17/08/2016) Com efeito, se tal interpretação é dada pelo próprio STJ no julgamento de recursos no âmbito criminal derivados de procedimentos fiscais, não há como se distanciar, em relação aos mesmos fatos, no que diz respeito à individualização de conduta para fins de apuração de responsabilidade tributária. [...] (destaques do original) Assim, sendo inconteste que o coobrigado é sócio administrador da empresa, sua responsabilidade, por infração à lei tributária, deve ser mantida em relação à parcela do crédito tributária mantida com qualificação da penalidade. A cominação da penalidade qualificada Fl. 902DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.207 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13855.720480/2014-23 32 baseada em conduta dolosa que denote sonegação, fraude ou conluio com repercussões, em tese, na esfera criminal, enseja a responsabilização dos administradores da pessoa jurídica à época da ocorrência dos fatos geradores da obrigação tributária em questão. Desnecessária a identificação de conduta específica e participação consciente do gerente, bastando, em tais circunstâncias, a comprovação de que ele detém poderes de administração da pessoa jurídica. Estas as razões, portanto, para afastar a qualificação da penalidade em relação à infração de omissão de receitas de prestação de serviços e venda de mercadorias, e manter a responsabilidade tributária de Fernando Franchini Pereira relação à infração de omissão de receitas provenientes da revenda de automóveis Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 903DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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