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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11399929 #
Numero do processo: 16682.900633/2018-65
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed May 20 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Jun 25 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/11/2012 a 30/11/2012 PRAZO DECADENCIAL DOS ARTIGOS 150, §4º E 173 DO CTN. INAPLICABILIDADE PARA A VERIFICAÇÃO DA LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO CREDITÓRIO A verificação da liquidez e certeza do direito creditório não se sujeita ao prazo decadencial previsto nos artigos 150, §4º e 173 do CTN. REAPURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO CREDITÓRIO. POSSIBILIDADE. DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. SÚMULA CARF Nº 159. A verificação da liquidez e certeza do direito creditório permite a recomposição da base de cálculo para aferir se o pagamento é indevido ou a maior que o devido, sem necessidade de lançamento de ofício. CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 99 DO ANEXO DO RICARF. RESP 1.221.170/PR O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho. CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÕES DE BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO EM TODA A CADEIA DE COMERCIALIZAÇÃO.IMPOSSIBILIDADE. A aquisição de bens sujeitos à alíquota zero em toda a cadeia de comercialização não gere créditos da não-cumulatividade prevista no artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, conforme a vedação contida no inciso II, §2º, art. 3º das referidas leis. TRANSPORTE FIRME DE GÁS NATURAL. ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. SHIP OR PAY. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE. Nos contratos de Serviço de Transporte Firme, o Transportador está obrigado a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado pelo Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato. O Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay) é o valor devido pela reserva da capacidade de transporte, independentemente do efetivo transporte da Capacidade Tal Encargo é devido em razão do controle tarifário pelo custo exigido na Resolução ANP nº 15/2014, que impõe a remuneração dos custos arcados pelo Transportador mesmo que sem movimentar o volume total diário reservado. Assim, o SoP não configura custo à parte do contrato, mas Encargo que compõe a remuneração contratual do Serviço de Transporte Firme, de modo que gera direito ao creditamento das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3º, inciso II, das Leis nº 10.833/03 e 10.637/02. AQUISIÇÕES DE BENS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO COM AUMENTO DA VIDA ÚTIL EM PRAZO SUPERIOR A 1 (UM) ANO). CREDITAMENTO POR DEPRECIAÇÃO. Os gastos com manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado e empregados na atividade operacional do contribuinte, que acarretem o aumento da vida útil do bem superior a um ano, e que, portanto, sejam capitalizados, nos termos do art. 48 da Lei nº 4.506/64, podem ser apropriados com fundamento no inciso VI dos art. 3º das Lei nº 10.637/02 e 10.833/03. CREDITAMENTO DO ARTIGO 1º DA LEI 11.774/2008. BENS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. O creditamento de que trata o artigo 1º da Lei nº 11.774/2008 se restringe a aquisição de máquinas e equipamentos de terceiros e não se refere a outros bens ou serviços adquiridos para manutenção dos bens do ativo imobilizado que aumentem a vida útil por mais de um ano, que devem ser ativados para futura depreciação. DESPESAS DE AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES POR TEMPO. As despesas de afretamento de embarcações por tempo, para transporte de insumos e mão-de-obra nas plataformas marítiimas, por se tratar de contrato complexo, envolvendo obrigações de fazer e dar, podem gerar créditos da não-cumulatividade como insumos. AFRETAMENTO DE AERONAVES. TRANSPORTE DE PESSOAS PARA AS PLATAFORMAS MARÍTIMAS. As despesas incorridas com o afretamento de aeronaves para transporte de pessoas para as plataformas preenchem com os requisitos de relevância e essencialidade, devendo, portanto, ser considerados insumos. CESSÃO E ARQUIVAMENTO DE DADOS SÍSMICOS. INSUMOS. A cessão de dados sísmicos é despesa essencial na atividade de exploração de petróleo. O arquivamento de dados sísmicos é despesa relevante na atividade de exploração de petróleo. ALUGUEL DE DUTOS PARA ESCOAMENTO DA PRODUÇÃO.IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO COMO EQUIPAMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO COMO INSUMOS. Dutos não são considerados equipamentos, mas instalações, não gerando crédito nos termos do inciso IV do artigo 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Também não podem ser considerados como insumos, por se tratar de despesa incorrida após o processo produtivo. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/11/2012 a 30/11/2012 PRECLUSÃO PROCESSUAL. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM IMPUGNAÇÃO. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. DIREITO DE CRÉDITO. RESSARCIMENTO. PRAZO DE MANIFESTAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO. Não se aplica aos pedidos de ressarcimento o prazo de cinco anos para a manifestação da Administração, sob pena de homologação, restrito ao procedimento de declaração de compensação. Por sua vez, o prazo tratado no §4º do artigo 150 do Código Tributário Nacional é específico à hipótese de lançamento por homologação do crédito tributário, que não se confunde com o eventual direito de crédito apurado pelo contribuinte e passível de ressarcimento.
Numero da decisão: 3301-015.222
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso voluntário (não conhecer das matérias Serviços tidos como não utilizados na produção / Serviços de alimentação e hotelaria marítima) e, na parte conhecida, em rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre afretamento de embarcações e aeronaves, sobre os encargos ship or pay, sobre o arquivamento e cessão de uso de dados sísmicos, vencida a Conselheira Keli Campos de Lima, que convertia o julgamento em diligência para verificação da localização do dutos, objeto da glosa de aluguel. A Conselheira Rachel Freixo Chaves votou pelas conclusões em relação à negativa de provimento sobre aluguel de dutos. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-015.221, de 20 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 16682.900632/2018-11, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcio Jose Pinto Ribeiro, Keli Campos de Lima, Rodrigo Kendi Hiramuki, Rachel Freixo Chaves, LeandroWilhelm Wolff (substituto[a] integral), Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Nome do relator: PAULO GUILHERME DEROULEDE
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RESP 1.221.170/PR O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho. CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÕES DE BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO EM TODA A CADEIA DE COMERCIALIZAÇÃO.IMPOSSIBILIDADE. A aquisição de bens sujeitos à alíquota zero em toda a cadeia de comercialização não gere créditos da não-cumulatividade prevista no artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, conforme a vedação contida no inciso II, §2º, art. 3º das referidas leis. TRANSPORTE FIRME DE GÁS NATURAL. ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. SHIP OR PAY. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE. Nos contratos de Serviço de Transporte Firme, o Transportador está obrigado a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado pelo Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato. O Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay) é o valor devido pela reserva da capacidade de transporte, independentemente do efetivo transporte da Capacidade Tal Encargo é devido em razão do controle tarifário pelo custo exigido na Resolução ANP nº 15/2014, que impõe a remuneração dos custos arcados pelo Transportador mesmo que sem movimentar o volume total diário reservado. Assim, o SoP não configura custo à parte do contrato, mas Encargo que compõe a remuneração contratual do Serviço de Transporte Firme, de modo que gera direito ao creditamento das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3º, inciso II, das Leis nº 10.833/03 e 10.637/02. AQUISIÇÕES DE BENS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO COM AUMENTO DA VIDA ÚTIL EM PRAZO SUPERIOR A 1 (UM) ANO). CREDITAMENTO POR DEPRECIAÇÃO. Os gastos com manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado e empregados na atividade operacional do contribuinte, que acarretem o aumento da vida útil do bem superior a um ano, e que, portanto, sejam capitalizados, nos termos do art. 48 da Lei nº 4.506/64, podem ser apropriados com fundamento no inciso VI dos art. 3º das Lei nº 10.637/02 e 10.833/03. CREDITAMENTO DO ARTIGO 1º DA LEI 11.774/2008. BENS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. O creditamento de que trata o artigo 1º da Lei nº 11.774/2008 se restringe a aquisição de máquinas e equipamentos de terceiros e não se refere a outros bens ou serviços adquiridos para manutenção dos bens do ativo imobilizado que aumentem a vida útil por mais de um ano, que devem ser ativados para futura depreciação. DESPESAS DE AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES POR TEMPO. As despesas de afretamento de embarcações por tempo, para transporte de insumos e mão-de-obra nas plataformas marítiimas, por se tratar de contrato complexo, envolvendo obrigações de fazer e dar, podem gerar créditos da não-cumulatividade como insumos. AFRETAMENTO DE AERONAVES. TRANSPORTE DE PESSOAS PARA AS PLATAFORMAS MARÍTIMAS. As despesas incorridas com o afretamento de aeronaves para transporte de pessoas para as plataformas preenchem com os requisitos de relevância e essencialidade, devendo, portanto, ser considerados insumos. CESSÃO E ARQUIVAMENTO DE DADOS SÍSMICOS. INSUMOS. A cessão de dados sísmicos é despesa essencial na atividade de exploração de petróleo. O arquivamento de dados sísmicos é despesa relevante na atividade de exploração de petróleo. ALUGUEL DE DUTOS PARA ESCOAMENTO DA PRODUÇÃO.IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO COMO EQUIPAMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO COMO INSUMOS. Dutos não são considerados equipamentos, mas instalações, não gerando crédito nos termos do inciso IV do artigo 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Também não podem ser considerados como insumos, por se tratar de despesa incorrida após o processo produtivo. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/11/2012 a 30/11/2012 PRECLUSÃO PROCESSUAL. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM IMPUGNAÇÃO. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. DIREITO DE CRÉDITO. RESSARCIMENTO. PRAZO DE MANIFESTAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO. Não se aplica aos pedidos de ressarcimento o prazo de cinco anos para a manifestação da Administração, sob pena de homologação, restrito ao procedimento de declaração de compensação. Por sua vez, o prazo tratado no §4º do artigo 150 do Código Tributário Nacional é específico à hipótese de lançamento por homologação do crédito tributário, que não se confunde com o eventual direito de crédito apurado pelo contribuinte e passível de ressarcimento.

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INAPLICABILIDADE PARA A VERIFICAÇÃO DA LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO CREDITÓRIO A verificação da liquidez e certeza do direito creditório não se sujeita ao prazo decadencial previsto nos artigos 150, §4º e 173 do CTN. REAPURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO CREDITÓRIO. POSSIBILIDADE. DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. SÚMULA CARF Nº 159. A verificação da liquidez e certeza do direito creditório permite a recomposição da base de cálculo para aferir se o pagamento é indevido ou a maior que o devido, sem necessidade de lançamento de ofício. CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 99 DO ANEXO DO RICARF. RESP 1.221.170/PR O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho. CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÕES DE BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO EM TODA A CADEIA DE COMERCIALIZAÇÃO.IMPOSSIBILIDADE. A aquisição de bens sujeitos à alíquota zero em toda a cadeia de comercialização não gere créditos da não-cumulatividade prevista no artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, conforme a vedação contida no inciso II, §2º, art. 3º das referidas leis. Fl. 12552DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 2 TRANSPORTE FIRME DE GÁS NATURAL. ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR PAY”. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE. Nos contratos de Serviço de Transporte Firme, o Transportador está obrigado a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado pelo Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato. O Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay) é o valor devido pela reserva da capacidade de transporte, independentemente do efetivo transporte da Capacidade Tal Encargo é devido em razão do controle tarifário pelo custo exigido na Resolução ANP nº 15/2014, que impõe a remuneração dos custos arcados pelo Transportador mesmo que sem movimentar o volume total diário reservado. Assim, o SoP não configura custo à parte do contrato, mas Encargo que compõe a remuneração contratual do Serviço de Transporte Firme, de modo que gera direito ao creditamento das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3º, inciso II, das Leis nº 10.833/03 e 10.637/02. AQUISIÇÕES DE BENS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO COM AUMENTO DA VIDA ÚTIL EM PRAZO SUPERIOR A 1 (UM) ANO). CREDITAMENTO POR DEPRECIAÇÃO. Os gastos com manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado e empregados na atividade operacional do contribuinte, que acarretem o aumento da vida útil do bem superior a um ano, e que, portanto, sejam capitalizados, nos termos do art. 48 da Lei nº 4.506/64, podem ser apropriados com fundamento no inciso VI dos art. 3º das Lei nº 10.637/02 e 10.833/03. CREDITAMENTO DO ARTIGO 1º DA LEI 11.774/2008. BENS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. O creditamento de que trata o artigo 1º da Lei nº 11.774/2008 se restringe a aquisição de máquinas e equipamentos de terceiros e não se refere a outros bens ou serviços adquiridos para manutenção dos bens do ativo imobilizado que aumentem a vida útil por mais de um ano, que devem ser ativados para futura depreciação. DESPESAS DE AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES POR TEMPO. As despesas de afretamento de embarcações por tempo, para transporte de insumos e mão-de-obra nas plataformas marítiimas, por se tratar de Fl. 12553DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 3 contrato complexo, envolvendo obrigações de fazer e dar, podem gerar créditos da não-cumulatividade como insumos. AFRETAMENTO DE AERONAVES. TRANSPORTE DE PESSOAS PARA AS PLATAFORMAS MARÍTIMAS. As despesas incorridas com o afretamento de aeronaves para transporte de pessoas para as plataformas preenchem com os requisitos de relevância e essencialidade, devendo, portanto, ser considerados insumos. CESSÃO E ARQUIVAMENTO DE DADOS SÍSMICOS. INSUMOS. A cessão de dados sísmicos é despesa essencial na atividade de exploração de petróleo. O arquivamento de dados sísmicos é despesa relevante na atividade de exploração de petróleo. ALUGUEL DE DUTOS PARA ESCOAMENTO DA PRODUÇÃO.IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO COMO EQUIPAMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO COMO INSUMOS. Dutos não são considerados equipamentos, mas instalações, não gerando crédito nos termos do inciso IV do artigo 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Também não podem ser considerados como insumos, por se tratar de despesa incorrida após o processo produtivo. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/11/2012 a 30/11/2012 PRECLUSÃO PROCESSUAL. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM IMPUGNAÇÃO. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. DIREITO DE CRÉDITO. RESSARCIMENTO. PRAZO DE MANIFESTAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO. Não se aplica aos pedidos de ressarcimento o prazo de cinco anos para a manifestação da Administração, sob pena de homologação, restrito ao procedimento de declaração de compensação. Por sua vez, o prazo tratado no §4º do artigo 150 do Código Tributário Nacional é específico à hipótese de lançamento por homologação do crédito tributário, que não se confunde com o eventual direito de crédito apurado pelo contribuinte e passível de ressarcimento. Fl. 12554DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 4 ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso voluntário (não conhecer das matérias “Serviços tidos como não utilizados na produção / Serviços de alimentação e hotelaria marítima”) e, na parte conhecida, em rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre afretamento de embarcações e aeronaves, sobre os encargos ship or pay, sobre o arquivamento e cessão de uso de dados sísmicos, vencida a Conselheira Keli Campos de Lima, que convertia o julgamento em diligência para verificação da localização do dutos, objeto da glosa de aluguel. A Conselheira Rachel Freixo Chaves votou pelas conclusões em relação à negativa de provimento sobre aluguel de dutos. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-015.221, de 20 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 16682.900632/2018-11, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcio Jose Pinto Ribeiro, Keli Campos de Lima, Rodrigo Kendi Hiramuki, Rachel Freixo Chaves, LeandroWilhelm Wolff (substituto[a] integral), Paulo Guilherme Deroulede (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou Procedente em Parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que concluiu pela improcedência do crédito original informado no citado PER/DCOMP, sob o fundamento de que o pagamento relacionado havia sido integralmente utilizado para quitação de débitos do contribuinte. O pedido é referente ao Pedido de Restituição – PER 30634.83296.150917.1.2.04-4243, transmitido em 15/09/2017, de crédito referente a R$ 780.888,84, valor que teria sido recolhido a maior ou indevidamente em 24/12/2012, a título de Cofins-combustíveis, código 6840, valor do DARF de R$ 147.711.626,18, atinente ao período de apuração de 30/11/2012. Os Fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: Fl. 12555DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 5 Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/11/2012 a 30/11/2012 NÃO-CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. As hipóteses de creditamento no âmbito do regime não-cumulativo são somente as previstas na legislação de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento. A regra geral é a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos aplicáveis nas atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não-cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais modalidades estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas. REsp nº 1.221.170-PR. DECISÃO PROFERIDA PELO STJ. EFEITOS.INAPLICABILIDADE. Impossibilidade de extensão dos efeitos da decisão proferida pelo STJ, no âmbito do REsp nº 1.221.170-PR, a outros tipos de créditos que não o vinculado à aquisição de insumos. A necessidade ou a imprescindibilidade não são por si sós critérios para se considerar que uma determinada despesa possa ter seu valor tomado como base de cálculo dos créditos da não-cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins devidos. É preciso que a hipótese de creditamento esteja expressamente prevista no rol estabelecido pelas respectivas leis e que o gasto ou despesa a ser tomado como base de cálculo dos créditos atenda ainda a cada um dos requisitos nelas determinados. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES DE CREDITAMENTO. É vedada a apropriação de créditos em relação a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou sujeitas à incidência com alíquota zero ou com suspensão dessa contribuição, independentemente da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos. ALUGUEL DE DUTOS/TERMINAIS, EMBARCAÇÕES E AERONAVES. CRÉDITOS.APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Inexiste previsão legal para o desconto dos créditos nos aluguéis de aeronaves e embarcações. A possibilidade de apropriação definida no art. 3º, IV, da Lei nº 10.833/03, aplica-se tão-somente a locação de "prédios, máquinas e equipamentos", cuja expressão não inclui os bens acima. ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. "SHIP OR PAY".CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Inexiste previsão legal para apropriação de crédito de despesas acessórias previstas em contratos de transporte, conhecidas como "ship or pay". A Fl. 12556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 6 possibilidade de apropriação definida no art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/03, aplica-se tão-somente a despesa com o frete em si. CRÉDITOS.GASTOS IMPOSSIBILIDADE.PARA VIABILIZAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA. Não dão direito a créditos da não-cumulatividade os gastos para viabilização da mão-de-obra, como transporte, alimentação e fardamento. IMPORTAÇÃO DE GÁS DA BOLÍVIA. ISENÇÃO. REVENDA. TRIBUTAÇÃO. A importação de gás sujeita à isenção pode gerar créditos de PIS/Pasep e da Cofins, desde que seja revendida em operação sujeita ao pagamento das contribuições, conforme previsto no artigo 15 e § 1º do artigo 16 da Lei nº 10.865/2004. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/11/2012 a 30/11/2012 JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos colegiados e ainda que consignados em súmula, mas sem uma lei que lhes atribua eficácia normativa, não constituem normas complementares do direito tributário. DIREITO DE CRÉDITO. RESSARCIMENTO. PRAZO DE MANIFESTAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO. Não se aplica aos pedidos de ressarcimento o prazo de cinco anos para a manifestação da Administração, sob pena de homologação, restrito ao procedimento de declaração de compensação. Por sua vez, o prazo tratado no §4º do artigo 150 do Código Tributário Nacional é específico à hipótese de lançamento por homologação do crédito tributário, que não se confunde com o eventual direito de crédito apurado pelo contribuinte e passível de ressarcimento. Cientificada, a recorrente protocolou recurso voluntário onde repisa os argumentos da Impugnação e requer: a) seja determinada a imediata restituição do indébito já reconhecido pelo acórdão recorrido, reformando-se, assim, a parte do julgado de primeira instância relativa ao abatimento desse valor reconhecido do valor apurado por meio de fiscalização extemporânea, informal e ilícita; e b) por fim, o provimento ao presente recurso, com o reconhecimento da integralidade do indébito declarado e o deferimento de sua restituição. É o relatório Fl. 12557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 7 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: ADMISSIBILIDADE O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade portanto dele tomo conhecimento. PRELIMINAR Nessa análise do pleito da Recorrente, serão observados os dispositivos das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 que regem as matérias controvertidas, com destaque para o seu art. 3º, inciso II, em que se prevê o desconto de créditos na aquisição de bens e serviços utilizados como insumos na produção ou na prestação de serviços, tendo-se em conta o critério da essencialidade (dispêndios necessários ao funcionamento do fator de produção), nos termos definidos pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ)no julgamento do REsp 1.221.170, submetido à sistemática dos recursos repetitivos, de observância obrigatória por parte deste Colegiado. Ausência de autorização legal para revisar o lançamento tributário e abater indébito reconhecido/ DA HOMOLOGAÇÃO TÁCITA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Alega o recorrente que: (...) Ora, se não houve lançamento fiscal, nos termos do art. 142 do CTN, a retificar o valor da obrigação tributária declarada pelo contribuinte, e tendo transcorrido o prazo decadencial do art. 150, § 4º, do CTN para providenciar o lançamento de ofício, não pode a fiscalização tributária negar a restituição de indébito por ela reconhecido por entender que esse indébito seria absorvido por uma suposta diferença de tributo não paga pelo contribuinte. (...) Assim, não é legítimo ao Fisco, na fiscalização de indébito requerido pelo contribuinte, levantar questões estranhas ao surgimento desse indébito que não foram levantadas no quinquênio legal. (...) Consta do acórdão recorrido: Decadência Fl. 12558DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 8 Postula a contribuinte pela ocorrência de decadência, pois a autoridade tributária refez toda a base de cálculo da contribuição no período de novembro de 2012 “no sentido de fazer exercer, por via transversa, o lançamento tributário, constante no art. 142 do CTN”. Entende que o prazo decadencial previsto no artigo 150, § 4º, do CTN (homologação tácita após 5 anos), já expirara, alegando que “o trabalho de fiscalização foi além da retificação feita pela requerente que resultou no pagamento a maior...”. Neste aspecto, esclareça-se de plano que de fato o decurso do prazo decadencial impede a formalização do lançamento para constituição de crédito tributário. No entanto, a verificação da base de cálculo das contribuições não é cabível apenas para fundamentar lançamento de ofício, pois deve ser feita, também, no âmbito da análise, entre outras hipóteses, com vistas a apuração de pagamento a maior ou indevido que justifique a restituição do indébito tributário. Assim, quando constatadas ocorrências que reduzem a base de cálculo das contribuições, no caso em tela dos créditos da não-cumulatividade, cabe a autoridade tributária apurar o crédito, perquirir os efeitos de possíveis retificações e compensações, ajustar o saldo porventura existente e, por consequência, ajustar o valor devido a título de Cofins e PIS. Nesse sentido, a decadência é, pois, conceituada como o perecimento de um direito, não exercitado, durante certo lapso de tempo. É prevista no Direito Tributário para encerrar o poder-dever da Administração de formalizar o crédito tributário por intermédio do lançamento, pondo fim à relação jurídica material surgida entre o contribuinte e o Estado com a ocorrência do fato gerador. A atividade de lançamento, por sua vez, é definida pelo art. 142 do Código Tributário Nacional como o “procedimento tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente; determinar a matéria tributável; calcular o montante do tributo devido; identificar o sujeito passivo, e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível”. Face ao exposto, infere-se que a decadência tributária é específica de um determinado fato gerador, trazendo como consequência para o Fisco, e unicamente isto, a perda da oportunidade de formalizar a correspondente exigência, tendo em vista o término do prazo estabelecido pela legislação. Isso porque, conforme dispõe o art. 173 do CTN, o que se extingue é “o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário”, permanecendo inalterados os demais poderes conferidos ao Fisco, como, por exemplo, as prerrogativas para verificar as declarações entregues pelo sujeito passivo, bem como a correção de sua escrita contábil e fiscal, em relação a ocorrências que, por sua natureza, devem afetar fatos geradores futuros. Relembre-se que, por meio do despacho decisório ora contestado, não houve constituição de crédito tributário em relação ao ano-calendário de 2012, mas tão- somente o indeferimento de pedido de restituição de pagamento a maior ou indevido. Fl. 12559DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 9 Pela própria natureza do pedido de restituição, por ser uma solicitação, há necessidade de ser emitida uma decisão administrativa explícita, nunca tácita, como exige o art. 48 da Lei n° 9.784/1999: “Art. 48. A Administração tem o dever de explicitamente emitir decisão nos processos administrativos e sobre solicitações ou reclamações, em matéria de sua competência.” Assim, injustificáveis se mostram as objeções da interessada em relação à possibilidade de análise da base de cálculo dos créditos da não-cumulatividade no caso presente. Nesse sentido o voto do conselheiro Paulo Guilherme Déroulède – Presidente e Relator no acórdão 3301-014.675 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA com o qual concordo e transcrevo excerto: Ausência de autorização legal para revisar o lançamento tributário e abater indébito reconhecido e decadência quanto à reapuração de fevereiro de 2015 Neste ponto, a DRJ reconheceu o direito ao crédito relativo à importação de gás natural da Bolívia, mas negou haver indébito a ser restituído, pois mesmo com a reversão da glosa, ainda restou saldo devedor da contribuição no período. Além disso, decidiu que o art. 150, §4º do CTN somente se aplica a lançamento de ofício e não a pedidos de restituição. Por seu turno, a recorrente alega que a fiscalização não poderia ter reapurado a base de cálculo, sem a efetivação de um lançamento de ofício para constituição de crédito tributário e que este não foi realizado em razão do prazo decadencial previsto no art. 150, §4º do CTN. Quanto à alegação de decadência, pontue-se que a efetivação da restituição e das compensações pressupõe a existência de créditos líquidos e certos, nos termos do art. 170 do CTN. A análise deste direito creditório é prerrogativa da Administração Tributária e não configura lançamento de ofício, mas procedimento para aferir a certeza e liquidez do indébito pleiteado.Ressalta-se que a verificação da condição de o pagamento ser indevido ou a maior implica a comparação entre o valor recolhido e o valor devido relativo ao fato gerador, como prevê o artigo 165 do CTN: Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. Fl. 12560DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 10 Frise-se que a recorrente efetuou um recolhimento antecipado, o qual consiste na atividade a que se refere o artigo 150 do CTN, portanto, lançamento tributário por homologação, homologação esta atividade privativa da Administração Fazendária. Decorre disto que compete à Administração definir do pagamento antecipado o que é passível de homologação e o que é indébito tributário, a partir da verificação da ocorrência do fato gerador, da matéria tributável, da base de cálculo e do tributo devido, de acordo com as disposições legais e a natureza e circunstâncias materiais do fato gerador, apuráveis em sua documentação fiscal e contábil. Apurando que parte do pagamento antecipado é homologável, pela existência do tributo devido correspondente, configurado já está o lançamento pelo pagamento antecipado, sendo desnecessário o lançamento de ofício. Conclui-se, pois, que o procedimento de se determinar o montante de pagamento indevido pela comparação entre o valor devido apurado na documentação fiscal e contábil com o Darf recolhido dispensa lançamento de ofício, a uma, por consistir em prerrogativa da Administração Tributária decorrente da disposição do artigo 170 do CTN quanto à liquidez e certeza do direito creditório, e, a duas, porque na situação específica já houve o lançamento tributário por homologação nos termos do artigo 150, §4º do CTN. Por fim, a matéria está pacificada no âmbito do CARF pela edição da Súmula nº 159, que apesar de se referir a ressarcimento, com muito mais força se aplica a restituição de tributos, nos quais já foi efetuado o lançamento por homologação, hipótese inclusive referenciada no acórdão paradigma nº 3302-002.353: Súmula CARF nº 159 Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das contribuições. Rejeito, portanto, as preliminares arguidas. Entende-se acertado o acórdão recorrido pelo que se adota seus fundamentos como razão de decidir. Aprecio. Não assiste razão à recorrente. DA VINCULAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA À LEGALIDADE Alega a recorrente que: (...) Feitas essas considerações, verifica-se que o despacho decisório não encontra respaldo legal, assim como o acórdão ora recorrido, eis que infringe as normas contidas nas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. (...) Fl. 12561DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 11 Desta feita, ao rejeitar o critério interpretativo estabelecido pelo Colendo STJ quando se debruçou sobre a regra legal acima referida, sob o frágil argumento de que referida decisão não vincularia a instância administrativa, o que se vê, em verdade, é que tanto a autoridade fiscal quanto a DRJ negam vigência às regras constantes dos arts. 3º, Il, 10.637/2002 e 10.833/2003 ao interpretá-las de maneira diversa daquela fixada pelo Colendo STJ que, segundo se extrai, é o responsável por deliminar o adequado alcance das leis strito sensu. (....) Consta do acórdão recorrido: (...) Antes de adentrarmos nas demais alegações elencadas na presente manifestação é mister esclarecer que, o critério da essencialidade adotado pelo STJ tem como consequência uma análise pormenorizada, caso a caso, perquirindo-se o processo produtivo a fim de descortinar tudo aquilo que possa demonstrar uma relevância para aquela atividade empresarial. Todavia, cabe reconhecer que a decisão proferida pelo STJ, no REsp nº 1.221.170 PR, em sede de recursos repetitivos, cinge-se aos créditos vinculados à aquisição de insumos, não alcançando outras formas de creditamento. Isso porque aquela decisão vinculante do STJ restringe-se à apuração de créditos da não- cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica, sem abarcar outras hipóteses de creditamento. Logo, imperioso reconhecer que a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos é a regra geral aplicável às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais modalidades de creditamento estabelecidas pela legislação, tais como depreciação de máquinas e equipamentos, que naturalmente afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas. Significa dizer, portanto, que a necessidade ou a imprescindibilidade não são os únicos critérios para se considerar que uma determinada despesa possa ter seu valor tomado como base de cálculo dos créditos da não-cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins devidos.Necessário ainda que a hipótese de creditamento esteja expressamente prevista no rol estabelecido pelas respectivas leis e que o gasto ou despesa a ser tomado como base de cálculo dos créditos atenda ainda a cada um dos requisitos nelas determinados. No Relatório Fiscal é informado que “para o exame da condição de insumo dos bens adquiridos para fins de crédito das contribuições com base no inciso II dos artigos 3 os das Leis nos 10.833/03 e 10.637/02, observou-se a decisão do STJ no REsp nº 1.221.170/PR, vinculante para a RFB, nos termos do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 17/12/2018” (tópico III – Da Legislação Aplicável). Feitas tais considerações passaremos ao caso em de que trata a presente manifestação de inconformidade. Fl. 12562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 12 Nesse sentido o voto do conselheiro Paulo Guilherme Déroulède – Presidente e Relator no acórdão 3301-014.675 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA com o qual concordo e transcrevo excerto: (...) Inobservância do conceito de insumos trazido no REsp 1.221.170/PR A recorrente pugna que tanto a fiscalização quanto o acórdão recorrido contrariaram o entendimento do STJ quanto ao conceito de insumo de que trata o inciso II do artigo 3º as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, proferido no REsp 1.221.170/PR. Neste aspecto, o conceito de insumos foi dado pelo STJ ao julgar, na sistemática de como recurso repetitivo, o REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018 e trânsito em julgado em 29/06/2023, o qual restou decidido com a seguinte ementa: EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3º., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual- EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não- Fl. 12563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 13 cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte, dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que lavrará o ACÓRDÃO. Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar) votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr. Ministro Francisco Falcão. Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento). NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO MINISTRO RELATOR O Ministro-relator adotou as razões expostas no voto da Ministra Regina Helena Costa: "Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência. No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação específica na avicultura (fl. 04e). Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao Fl. 12564DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 14 qual se sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e). Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base". Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente de instrução probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via especial. Logo, mostra-se necessário o retorno dos autos à origem, a fim de que a Corte a quo, observadas as balizas dogmáticas aqui delineadas, aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI." As teses propostas pelo Ministro-relator foram: 43. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Assim, as premissas estabelecidas no voto do Ministro-relator foram: 1. Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; Fl. 12565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 15 2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Com base nestas premissas, o julgado afastou a tese restritiva da Fazenda Nacional, bem como a tese ampliativa lastreada no IRPJ, como sendo todas os custos e despesas necessárias às atividades da empresa. Ainda, no caso concreto analisado, foram afastados os creditamentos sobre algumas despesas gerais comerciais, como “combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões”. Deste modo, os critérios adotados pelo STJ não abrangem despesas operacionais ocorridas após o processo produtivo e cuja supressão não importa em impedimento à obtenção do produto. Por óbvio, tais despesas são necessárias à empresa e por certo são dedutíveis para o IRPJ, mas este critério foi afastado pelo julgado proferido pelo STJ, inclusive, expressamente, quanto aos fretes. (...) Não se vislumbra a alegada ilegalidade no sentido de que tenha sido rejeitado o critério interpretativo estabelecido pelo Colendo STJ quando se debruçou sobre a regra legal acima referida sob o argumento de que referida decisão não vincularia a instância administrativa. Porém que que na aplicação do REsp 1.221.170/PR quanto a acepção de insumos dever-se ia verificar sua vinculação ao processo produtivo e que a Lei estabeleceu outros créditos e não somente créditos de insumos objeto do REsp 1.221.170/PR. Assim passa-se à análise das glosas objeto do recurso voluntário onde serão observados os dispositivos das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 que regem as matérias controvertidas, com destaque para o seu art. 3º, inciso II, em que se prevê o desconto de créditos na aquisição de bens e serviços utilizados como insumos na produção ou na prestação de serviços, tendo-se em conta o critério da essencialidade (dispêndios necessários ao funcionamento do fator de produção), nos termos definidos pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ)no julgamento do REsp 1.221.170, submetido à sistemática dos recursos repetitivos, de observância obrigatória por parte deste Colegiado. Aprecio. Não assiste razão à recorrente. Fl. 12566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 16 MÉRITO AQUISIÇÕES NÃO SUJEITAS AO RECOLHIMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES Alega a recorrente que: (...) Nota-se, portanto, que na medida em que as receitas sobre as quais a recorrente depositou o cálculo dos créditos glosados pela fiscalização foram efetivamente tributadas (bem como a receita dos produtos originados dessa produção), e uma vez que tais itens participaram efetivamente da sua atividade econômica, sendo ela imprescindível para que a própria atividade econômica analisada, salta aos olhos o fato de que a glosa imposta está a violar todos os dispositivos legais e infralegais pertinentes. Assim, a glosa dos referidos créditos deve ser revertida, com a reforma do acórdão objeto do presente recurso voluntário. O relatório fiscal indicou as glosas no demonstrativo A3: Quanto às demais notas fiscais relacionadas no Anexo do TIF25, glosaram-se os créditos relativos às aquisições para compor o ativo imobilizado, pela falta de recolhimento das contribuições sobre tais aquisições, conforme disposto nesses próprios documentos de base. O Demonstrativo A.3 relaciona as operações de aquisição sem incidência das contribuições, bem como os ajustes promovidos na base de cálculo dos registros F130 referentes a essas notas fiscais, mormente porque algumas dessas notas fiscais são correlatas a registros com descrição NUM_IMOB e, conforme já esclarecido, tais registros referem-se a um conjunto de notas fiscais de aquisição de bens e serviços para acréscimo de valor ou partes de um ativo imobilizado. Consta do acórdão recorrido: Aquisições não sujeitas ao recolhimento das contribuições (itens VI.3 e XIII) No Relatório Fiscal que analisou o direito creditório do contribuinte, verificamos duas ocorrências de aquisições de bens sem efetivo recolhimento das contribuições: - item VI.3 (aquisições de bens para incorporação ao ativo imobilizado); e - item XIII (bens utilizados como insumo) Em ambos os casos as glosas foram motivadas pela vedação prevista no inciso II do §2º do artigo 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) Fl. 12567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 17 § 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) No curso da fiscalização a empresa alegou em relação ao apurado no item VI.3 que “não teriam sido objeto do reprocessamento, ou retificação, que teria dado origem aos pedidos de restituição, porquanto ela não teria encontrado em seus sistemas qualquer informação a respeito de seus respectivos lançamentos”. As notas fiscais que alicerçaram tais aquisições dispunham informação diversa de suas alegações, vez que emitidas pelos fornecedores com os CST 06, 08 e 09 (alíquota zero, não- incidência ou suspensão). Ainda no decorrer do procedimento fiscal, em resposta à intimação relativa ao item XIII 1 , a empresa alegou “erro de forma” na emissão dos documentos fiscais, visto que “as operações em questão teriam sido tributadas e que, assim, não haveria razão para a emissão das notas fiscais com CST 08 – OPERAÇÕES SEM INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES”. Já em sua manifestação de inconformidade a Requerente alega genericamente em relação à aquisição de bens para insumos sem incidência das contribuições (item II.a da peça de defesa), que tal vedação se daria apenas no caso de aquisição de produto com alíquota zero e saída posterior (venda da produção ou revenda) também com alíquota zero. Não haveria restrição quando a saída é tributada. Não assiste razão à interessada. A única exceção à vedação do inciso II do §2º do art. 3º acima transcrito seria no caso de isenção, quando o produto adquirido com isenção fosse tributado na venda (saída): (...) inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. Não é o caso das glosas aqui abordadas, que referem-se a alíquota zero, não incidência ou suspensão. Tanto que o legislador procurou deixar claro em lei posterior que quando houver tributação na aquisição, o contribuinte pode manter o crédito mesmo quando a saída não for tributada. Lei 11.033/2004 Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. Note-se que o art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, utiliza o vocábulo “manutenção” dos créditos a que se refere. Ora, o § 2º, II do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, com a redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, exclui o direito de crédito na aquisição de produtos sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, não há crédito a ser mantido na venda desses produtos. Fl. 12568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 18 Em outras palavras, só se mantém aquilo que se tem. Reforça o sobredito o fato de que tanto a Medida Provisória nº 206, de 2004, quanto a Lei nº 11.033, de 2004, contêm cláusula de revogação (arts. 18 e 24, respectivamente) e, em nenhuma delas, foi mencionado como estando sendo revogado o § 2º, II do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003. Também não há de se aplicar o princípio segundo o qual a lei posterior revoga a anterior com ela incompatível, tendo em vista que não há incompatibilidade entre o § 2º, II do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, e o art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004. O primeiro desses dispositivos (§ 2º, II do art. 3º das citadas Leis) contém uma regra estabelecendo hipótese em que não são cabíveis créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, tendo em vista o modelo de não-cumulatividade dessas contribuições adotado pelo legislador em nosso País. O segundo (art. 17 da Lei nº 11.033/2004) visa reforçar a desoneração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre produtos cujas receitas de vendas já eram anteriormente exoneradas dessas contribuições (atendendo a diretrizes de políticas econômicas e sociais 3 ), possibilitando que, além da exoneração direta, sejam calculados créditos sobre custos, encargos e despesas – observado, é claro, o requisito de que os créditos dos insumos utilizados na produção sejam originalmente admitidos pela legislação. Para melhor entendimento, elaboramos o esquema abaixo para ilustrar o mandamento do art. 17 da Lei nº 11.033/2004: (....) Nesse sentido o voto do conselheiro Paulo Guilherme Déroulède – Presidente e Relator no acórdão 3301-014.675 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA com o qual concordo e transcrevo excerto: Legitimidade do crédito sobre aquisição de bens e serviços sem incidência da contribuição A recorrente alega que não há restrição ao creditamento quando se adquire insumos com alíquota zero, mas a saída à qual estão vinculados é tributada. Contudo, a legislação não suporta a alegação da recorrente. A vedação disposta no §2º do artigo 3º da Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003 é a seguinte: § 2º Não dará direito a crédito o valor: [...] II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; Fl. 12569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 19 Da leitura do dispositivo depreende-se que a exceção é a aquisição isenta vinculada a uma saída tributada e não a aquisição de alíquota zero, conforme defendido pela recorrente. Destarte, em regra, as aquisições sujeitas à não incidência, suspensão ou alíquota zero não geram crédito, sendo irrelevante a tributação ou não da saída à qual estão vinculadas. Aprecio. Não assiste razão à recorrente. AQUISIÇÕES DE BENS E SERVIÇOS PARA ATIVO IMOBILIZADO CONSTRUÍDO PELO CONTRIBUINTE Alega a recorrente: (...) Neste ponto, cumpre observar que o trabalho da fiscalização se limitou a glosar os gastos em questão de forma generalizada e com base unicamente em argumentação jurídica. Assim a contribuinte não fora suscitada a fazer qualquer outra prova no processo quanto a estes gastos, contrariamente ao que fora afirmado pela DRJ no acórdão recorrido. Sendo assim, caso este Conselho entenda pela necessidade de qualquer comprovação adicional no presente item, requer seja determinada a realização de diligência para apuração de fatos adicionais que não foram considerados no âmbito do trabalho de fiscalização do presente pedido de restituição. Outrossim, seja como insumos, seja como manutenção, os gastos em análise são dedutíveis como créditos de PIS e de COFINS, o que deve ser revisto no presente recurso. Consta do acórdão recorrido: Aquisições de bens e serviços para ativo imobilizado construído pelo próprio contribuinte (item VI.2) A fiscalização identificou que a empresa se apropriou de forma integral dos valores de aquisição de ativos em um único desconto, embora a maioria deles sequer pode ser caracterizada propriamente como máquinas e equipamentos: Além disso, determinou-se que não se aplica aos mesmos o disposto no art. 1º da Lei nº 11.774/2008 4 , isto porque tais imobilizados foram construídos pela PETROBRAS ao longo de anos. Entre os serviços adquiridos incluem-se fornecimento de materiais e equipamentos, projeto, comissionamento, mobilização, desmobilização, construção civil, montagem, preservação, condicionamento, testes, assistência técnica e treinamentos. Fl. 12570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 20 Além disso, determinou-se que não se aplica aos mesmos o disposto no art. 1º da Lei nº 11.774/2008 3 , isto porque tais imobilizados foram construídos pela PETROBRAS ao longo de anos. Entre os serviços adquiridos incluem-se fornecimento de materiais e equipamentos, projeto, comissionamento, mobilização, desmobilização, construção civil, montagem, preservação, condicionamento, testes, assistência técnica e treinamentos. Destarte, a única possibilidade de creditamento nesse caso seria a prevista no inciso VI e § 1º do artigo 3º da Lei nº 10.833/03: (...) Dessa forma, foram feitos ajustes nos valores de depreciação na base de cálculo mensal do crédito das contribuições, decorrente da necessária alteração no número de parcelas a apropriar. Em sua defesa a Requerente pugna pela desconstituição da glosa, visto entender que tais despesas consistem em gastos incorridos diretamente na realização de grandes manutenções de seu complexo parque industrial, pois seriam na verdade despesas na aquisição de insumos, na medida em que são serviços indispensáveis para a consecução do seu objeto social, embora estejam registrados em conta do ativo imobilizado, gerando créditos de PIS e Cofins, nos termos dos incisos II e VI do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Cita a Solução de Consulta COSIT 59/2021, que daria amparo a sua pretensão. (...) Primeiramente, cumpre esclarecer que em relação aos bens imobilizados construídos pela própria empresa, e cujo crédito relativo à depreciação foi recalculado pela fiscalização, não houve glosa para o período em análise. Tampouco houve apresentação de contestação pela interessada. Já em relação aos serviços empregados aos ativos construídos, que a empresa defende terem aumentado sua vida útil, verificou-se diversos serviços que não tem relação direta com um máquina e equipamento, como por exemplo: projeto, comissionamento, mobilização, desmobilização, montagem, preservação, condicionamento, testes, assistência técnica e treinamentos. A Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022, que consolidou a legislação das contribuições (PIS/Cofins) assim determinou em relação ao crédito de insumos: Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). § 1º Consideram-se insumos, inclusive: (...) VII - bens de reposição e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens Fl. 12571DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 21 destinados à venda ou de prestação de serviços cuja utilização implique aumento de vida útil do bem do ativo imobilizado de até um ano; (...) Ainda que se possa admitir que peças e materiais, além de serviços de manutenção, sejam admitidos como insumo, no caso em tela, não restou comprovado como tais serviços aumentaram a vida útil do bem do ativo em até um ano apenas. Conforme relação colacionada no início desse item, tratam-se de gasodutos, e outras instalações complexas como unidades de tratamento, sistemas de linhas, sistema de distribuição de água, etc. Por oportuno, podemos ainda trazer à colação a Solução de Consulta Cosit nº 78/2017: (...) A exigência por certeza e liquidez impressa na legislação4 se explica pelo fato de que são valores retirados dos cofres do tesouro nacional, logo, o ônus da prova se inverte, pois é o contribuinte que afirma possuir crédito, devendo dispor de toda prova documental para comprová-lo. No âmbito do Código do Processo Civil – CPC, Lei nº 13.105/2015, encontra-se no artigo 373 um importante preceito que define uma regra fundamental para a compreensão do sistema adotado pelo legislador nacional: Art. 373. O ônus da prova incumbe: I – ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II – ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Pelo exposto, não vejo como reverter as glosas e realocações de créditos relativos à depreciação de ativos imobilizados, conforme efetuados pela fiscalização nesse item. Nesse sentido o voto do conselheiro Paulo Guilherme Déroulède – Presidente e Relator no acórdão 3301-014.675 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA com o qual concordo e adoto como razão de decidir e do qual transcrevo excerto: Aquisições de bens e serviços para ativo imobilizado construído pelo próprio contribuinte A fiscalização glosou créditos sobre o ativo imobilizado apropriados pela recorrente de acordo com o artigo 1º da Lei nº 11.774/2008 por não se referirem a máquinas e equipamentos adquiridos de terceiros, mas a bens e serviços utilizados para construir ativo imobilizado próprio, tendo contudo, reconhecido o crédito sobre estes bens mediante a depreciação, conforme excerto do Termo de Verificação Fiscal (fls. 29/30) “Relativamente aos ativos relacionados, a PETROBRAS apurou o crédito sobre os valores integrais de aquisição, conforme notas fiscais emitidas ao longo do tempo de construção dos ativos, com base no permissivo do artigo 1º da Lei nº 11.774/2008. Fl. 12572DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 22 As notas fiscais de serviços apresentadas em resposta ao TIF 008 ostentam as seguintes descrições de diversos serviços prestados: “mobilização de equipe de gerenciamento”, “implantação, construção e montagem”, “implantação, projeto e construção civil”, “locação e manutenção de estruturas”, “serviços de engenharia”, “serviços de manutenção do sistema elétrico”, “serviços de testes e condicionamento”, “construção civil”, “empreitada de obras civis”, “serviços de montagem”, “serviços de implantação de estação de tratamento de água”, “serviços de operação assistida”, “serviços de assistência a operação”, “serviços de implantação de estação de tratamento de despejos industriais”, “serviços de implantação de torres de resfriamento”, “serviços de implantação de unidade de manuseio de coque”, “serviços de comissionamento”, “implantação de canteiros”, “serviços de projetos e implementação de dutos e instalações”. Entre os serviços prestados incluem-se fornecimento de materiais e equipamentos, projeto, comissionamento, mobilização, desmobilização, construção civil, montagem, preservação, condicionamento, testes, assistência técnica e treinamentos. Primeiramente, é importante destacar que, de acordo com as descrições dos ativos informadas nas respostas aos TIF 002 e 008, nem todos podem ser propriamente caracterizados como máquinas e equipamentos para fins de aplicação do artigo 1º da Lei nº 11.774/2008, tais como os dutos de drenagem e de transferência, que mais se caracterizam como instalações. Não obstante, independentemente do enquadramento dos ativos em questão como máquinas ou equipamentos, não se aplica aos mesmos o disposto no artigo 1º da Lei nº 11.774/2008. A apuração dos créditos segundo o tempo de vida útil do ativo, prevista no inciso VI e § 1º do artigo 3º da Lei nº 10.833/2003, se aplica ao imobilizado adquirido de terceiros e ainda ao imobilizado fabricado ou construído pela própria pessoa jurídica que o incorpora. No entanto, os métodos alternativos de apropriação do crédito sobre o ativo imobilizado, previstos no § 14 do artigo 3º da Lei nº 10.833/2003 e no artigo 1º da Lei nº 11.774/2008 (utilizado pela PETROBRAS), restringem-se às máquinas e equipamentos adquiridos de terceiros, não contemplando a hipótese do ativo imobilizado construído pelo próprio contribuinte. Nesses casos, a apropriação dos créditos leva em consideração não o prazo de depreciação do ativo, mas prazos fixados para o contribuinte que adquire os bens de terceiros. Sobre o assunto, tem-se a Solução de Consulta Cosit nº 78/2017: [...] Dessa forma, no que tange às retificações das EFD-Contribuições, reprovou- se o desconto do crédito feito integralmente sobre os ativos em questão, admitindo se, entretanto, os créditos da depreciação usual prevista no art. 1º, § 1º, da IN SRF nº 457/2004, observando o disposto na IN SRF nº 162/1998 quanto ao prazo de vida útil (10 anos para máquinas, equipamentos e instalações).” Fl. 12573DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 23 No recurso voluntário, a recorrente reconhece que os valores glosados se referem a gastos vinculados ao ativo imobilizado com o objetivo de aumentar-lhe a vida útil, pugnando pelo crédito na forma do artigo 3º, VI c/c o inciso III do §1º do referido artigo, conforme o excerto abaixo extraído da peça recursal (fl. 544): “Sendo incontroverso que as despesas em tela são gastos assumidos com o ativo imobilizado dedicado à produção, ao objetivo de aumentar-lhes a vida útil dos bens e garantir-lhes a segurança necessária, o direito ao crédito é também assegurado à luz do entendimento constante da Solução de Consulta COSIT 59/2021, do art. 48 da Lei 4.506/64 e dos incisos VII e VIII do § 1º do art. 172 da Instrução Normativa RFB nº 1.911/2019, e na forma do artigo 3º, VI, com o § 1º, III, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Veja-se o seguinte trecho da Solução de Consulta mencionada: [...] Cumpre observar que tais despesas consistem nos gastos incorridos pela recorrente diretamente na realização de grandes manutenções planejadas de seu complexo parque industrial (ativo imobilizado), realizadas em prazo nunca inferior a um ano, com a finalidade de restaurar ou manter os padrões originais de desempenho e segurança previstos pelos fornecedores e exigidos pela legislação vigente, representando a única alternativa para perpetuar a utilização da unidade produtiva até o final de sua vida útil estimada.” A meu ver, há uma confusão quanto às glosas efetuadas. A fiscalização glosou a aquisição dos bens nos termos do art. 1º da Lei nº 11.774/2008, a seguir reproduzidos, pelo fato de os bens não tratarem de máquinas ou equipamentos adquiridos de terceiros: Art. 1º As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição no mercado interno ou de importação de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e prestação de serviços, poderão optar pelo desconto dos créditos da Contribuição para o Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) de que tratam o inciso III do § 1º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o inciso III do § 1º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o § 4º do art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, da seguinte forma: (Redação dada pela Lei nº 12.546, de 2011) (...) XII – imediatamente, no caso de aquisições ocorridas a partir de julho de 2012. (Incluído pela Lei nº 12.546, de 2011) Todavia, concedeu o crédito nos termos do art.3º, VI c/c inciso III de seu §1º, ou seja, com base na depreciação, que é justamente o pedido da recorrente, conforme o excerto abaixo (fl. 543 e 549): “[...] Esse entendimento, contudo, não se coaduna com o mais recente posicionamento adotado por este Conselho que, por meio do Acórdão 3301- Fl. 12574DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 24 010.377, em sessão de 22/07/2021, entendeu que “não é apenas sobre bens, máquinas e equipamentos que se apura crédito de PIS/COFINS sobre as despesas de depreciação, mas também sobre serviços, partes e peças utilizados em reparos e manutenção do ativo que, por prolongar a vida útil do ativo em mais de 12 meses, devem ser ativados.”. Neste acórdão, é oportuno destacar o seguinte trecho do voto vencedor: “No entanto, diferentemente do posicionamento da fiscalização, não é apenas sobre bens, máquinas e equipamentos que se apura crédito de PIS/COFINS sobre as despesas de depreciação, mas também sobre serviços, partes e peças utilizados em reparos e manutenção do ativo que, por prolongar a vida útil do ativo em mais de 12 meses, devem ser ativados. Não se trata de mera norma contábil, mas também exigência da própria Lei n.4.506/1964, ao prescrever, em seu artigo 48, parágrafo único, a necessidade de escrituração de referidas despesas no ativo imobilizado quando prolongar a vida útil do ativo, para serem deduzidas do lucro real pelos encargos de depreciação, vedando seu tratamento como despesas operacionais.”(destacou-se). Sendo incontroverso que as despesas em tela são gastos assumidos com o ativo imobilizado dedicado à produção, ao objetivo de aumentar-lhes a vida útil dos bens e garantir-lhes a segurança necessária, o direito ao crédito é também assegurado à luz do entendimento constante da Solução de Consulta COSIT 59/2021, do art. 48 da Lei 4.506/64 e dos incisos VII e VIII do § 1º do art. 172 da Instrução Normativa RFB nº 1.911/2019, e na forma do artigo 3º, VI, com o § 1º, III, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Veja-se o seguinte trecho da Solução de Consulta mencionada: [...] Diante de toda essa análise, o direito ao crédito da recorrente, quanto ao presente item, é justificável como gastos com manutenção e com partes e peças de reposição, enquadráveis no art. 3º, VI, combinado com o § 1º, III, do mesmo artigo, devendo-se acrescentar ainda que as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 não vedam que se aproveitem tais créditos, ainda que o ativo imobilizado tenha sido desenvolvido pelo próprio contribuinte, exatamente porque os itens que compuseram a manutenção foram adquiridos perante terceiros. “ Destarte, não há litígio quanto ao reconhecimento do crédito com base na depreciação. Alternativamente, a recorrente pede o reconhecimento como bens e serviços utilizados como insumos, o que é vedado, pela natureza dos bens e serviços adquiridos, que, conforme afirmados pela própria recorrente, devem ser ativados no imobilizado, o que implica, necessariamente, o creditamento sob a forma de depreciação, já concedido pela fiscalização, nos termos do inciso VI do artigo 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, hipótese à qual se subsomem os bens e serviços aqui tratados. Considerar tudo como insumo como pleiteia a recorrente significaria tornar inócua a existência do inciso VI do referido artigo. Neste sentido, os Acórdãos nº 3301-010.381 e 9303-016.349: Fl. 12575DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 25 Ac. 3301-010.381: DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE. Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo são tratados como insumos, passíveis de apuração de crédito, desde que não prolonguem a vida útil do bem em mais de um ano. Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo que prolongam a vida útil do bem em prazo superior a um ano, conforme a legislação do imposto sobre a renda, devem ser ativados, apurando-se sobre eles despesas de depreciação. Sobre as despesas de depreciação é possível a apuração de créditos não cumulatividade do PIS/COFINS, nos termos artigo 3º, § 1º, III, da Lei n.10.833/2003. Inteligência da Solução Cosit n. 59/2021. Ac. 9303-016.349: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO COM AUMENTO DA VIDA ÚTIL EM PRAZO SUPERIOR A 1 (UM)ANO). Os gastos com manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado e empregados na atividade operacional do contribuinte, que acarretem o aumento da vida útil do bem superior a um ano, e que, portanto, sejam capitalizados, nos termos do art. 48 da Lei nº 4.506/64, podem ser apropriados com fundamento no inciso VI dos art. 3º das Lei nº 10.637/02 e 10.833/03: Aprecio. Não assiste razão à recorrente. AFRETAMENTO DE AERONAVES E EMBARCAÇÕES Alega a recorrente: (...) A DRJ desconsiderou, contudo, que não existe atividade de exploração petróleo sem o emprego de embarcações que, na espécie em análise, foram afretadas pela contribuinte. Desta forma, para cumprir o seu escopo empresarial, a recorrente firma variados contratos de aluguel de embarcações, as quais estão envolvidas em toda, frisa-se, toda a cadeia de exploração. (...) Consta do acórdão recorrido: Contratos de Afretamento de Embarcações e Aeronaves e de Locação de Embarcações (itens VII, VIII e IX) Fl. 12576DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 26 (...) No caso concreto, a legislação traz benefício especificamente direcionado para o aluguel de prédios, máquinas e equipamentos e para a contraprestação do arrendamento mercantil. Sendo assim, por falta de referência expressa no dispositivo legal, não se pode cogitar que o benefício abranja outros valores que não os que se refiram aos referidos bens e à natureza mercantil do arrendamento. Não se pode ampliar o alcance da norma. Percebe-se também a pretensão do sujeito passivo em estender os efeitos da decisão proferida pelo STJ, no âmbito do REsp nº 1.221.170-PR, a outros tipos de créditos que não o vinculado à aquisição de insumos. (...) Em outras palavras, a necessidade ou a imprescindibilidade não são por si sós critérios para se considerar que uma determinada despesa possa ter seu valor tomado como base de cálculo dos créditos da não-cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins devidos. É preciso que a hipótese de creditamento esteja expressamente prevista no rol estabelecido pelas respectivas leis e que o gasto ou despesa a ser tomado como base de cálculo dos créditos atenda ainda a cada um dos requisitos nelas determinados, e esse não é o caso das despesas do contribuinte aqui tratadas. Por outro lado, como vimos, a contribuinte também defende a tese de que, numa conceituação mais ampla, tais despesas geram direito ao creditamento da contribuição, sob a rubrica de "aluguel", a teor do que dispõe o art. 3º, inciso IV, da Lei nº 10.833/2003. Tais argumentos não devem prosperar, uma vez que, como já exposto em outro momento, a espécie não comporta a amplitude pretendida pela Impugnante. O art. 3º, da Lei n° 10.833/2003, não trata de rol exemplificativo, mas sim exaustivo. Destarte, o direito à apuração de créditos do PIS/Cofins não-cumulativo só alcança as despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos (obviamente, utilizados nas atividades da empresa), no sentido corrente da palavra. De fato, não há previsão legal para que aluguéis de universalidades de bens de espécies distintas, ou mesmo de quaisquer instalações, possam gerar créditos descontáveis das exações devidas pela sistemática da não-cumulatividade. Quanto à tentativa do contribuinte de pleitear o crédito como serviço (insumo) e frete, previstos nos incisos II e IX do art. 3º das Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003, também não merece prosperar, visto que transporte de passageiros não é frete, e seu enquadramento como insumo também não é admitido pela administração tributária, visto que o serviço não é empregado na produção, mas utilizado para viabilizar a mão de obra da empresa: Em sentido diverso o voto do conselheiro Paulo Guilherme Déroulède – Presidente e Relator no acórdão 3301-014.675 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA com o qual concordo e adoto seus fundamentos como razão de decidir. A seguir transcrevo excerto: Fl. 12577DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 27 Despesas de afretamento de dutos, aeronaves e embarcações (...) Por sua vez, a recorrente alega que os afretamentos de embarcações e aeronaves estão intimamente ligados ao processo produtivo, seja para transportar insumos, mão-de-obra para as plataformas marítimas, sendo essenciais e relevantes para a exploração de petróleo. Alternativamente, pugna pelo creditamento como aluguel de máquinas ou equipamentos, nos termos do inciso IV do art. 3º da Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003. (...) No que tange ao afretamento de embarcações, a fiscalização considerou como afretamento por tempo, o que não foi contestado pela recorrente. A Lei nº 9.432/1997 definiu a existência de três espécies de afretamento (gênero) para a regulação do transporte aquaviário no Brasil, e que são utilizados na contratação de embarcações brasileiras e estrangeiras pelas Empresas Brasileira de Navegação (EBN) para desempenharem as atividades de navegação de longo curso, cabotagem, apoio marítimo e apoio portuário no Brasil, e que são regulados pela Agência Nacional de Transporte Aquaviário – ANTAQ: “Art. 1º Esta Lei se aplica: I - aos armadores, às empresas de navegação e às embarcações brasileiras; II - às embarcações estrangeiras afretadas por armadores brasileiros; III - aos armadores, às empresas de navegação e às embarcações estrangeiras, quando amparados por acordos firmados pela União. Art. 2º Para os efeitos desta Lei, são estabelecidas as seguintes definições: I - afretamento a casco nu: contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação; (uso) II - afretamento por tempo: contrato em virtude do qual o afretador recebe a embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por tempo determinado; (fruição) III - afretamento por viagem: contrato em virtude do qual o fretador se obriga a colocar o todo ou parte de uma embarcação, com tripulação, à disposição do afretador para efetuar transporte em uma ou mais viagens;”(grifou-se) Em relação ao afretamento por tempo, o STJ decidiu no Recurso Especial 792.444/RJ que os contratos de afretamento a casco nu assemelham-se a uma locação, enquanto os contratos de afretamento por tempo são complexos e que, portanto, não podem ser desmembrados para efeitos fiscais: STJ REsp 792.444/RJ. Fl. 12578DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 28 “RECURSO ESPECIAL 2005/0178205-4. Relator(a) Ministra ELIANA CALMON (1114). Órgão Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA. Data do Julgamento: 06/09/2007. Data da Publicação/Fonte: DJ 26/09/2007 p. 207. Ementa TRIBUTÁRIO – ISSQN – AGENCIAMENTO MARÍTIMO E AGENCIAMENTO, CORRETAGEM OU INTERMEDIAÇÃO NO AFRETAMENTO DE NAVIOS – ILEGALIDADE DA EXIGÊNCIA – ANÁLISE DE VIOLAÇÃO A DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS: DESCABIMENTO. (...) 5. Nos termos do art. 2º da Lei 9.432/97, o contrato de afretamento de navios pode-se dar em três modalidades: a) afretamento a casco nu: contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação; b) afretamento por tempo: contrato em virtude do qual o afretador recebe a embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por tempo determinado; c) afretamento por viagem: contrato em virtude do qual o fretador se obriga a colocar o todo ou parte de uma embarcação, com tripulação, à disposição do afretador para efetuar transporte em uma ou mais viagens. 6. Os contratos de afretamento a casco nu, por natureza, assemelham-se aos contratos de locação e os navios, por força do art. 82 do Código Civil/1916, são considerados bens móveis. Assim, aplicável em tese o item 79 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68 (com a redação dada pela LC 56/87), que prevê a incidência de ISS sobre a locação de bens móveis. (...) 8. Os contratos de afretamento por tempo ou por viagem são complexos, não podem ser desmembrados para efeitos fiscais (Precedentes desta Corte) e não são passíveis de tributação pelo ISS porquanto a específica atividade de afretamento não consta da lista anexa ao DL 406/68. Portanto, igualmente não tributável o agenciamento, a corretagem ou a intermediação no afretamento de navios. (…) (grifou-se) O contrato de afretamento por tempo é um contrato complexo, composto tanto de contrato de locação quanto de contrato de prestação de serviços, no caso a gestão náutica e comercial da embarcação, nos termos da Resolução Antaq nº 1.811/2010: Art. 2º Para os efeitos desta norma, consideram-se: I – gestão náutica da embarcação: é o controle efetivo pela empresa brasileira de navegação sobre a administração dos fatos relativos ao aprovisionamento, equipagens, à navegação, estabilidade e manobra do navio, à segurança do pessoal e do material existente a bordo, à operação técnica em geral, ao cumprimento das normas nacionais e internacionais sobre segurança, prevenção da poluição do meio ambiente marinho e Fl. 12579DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 29 direito marítimo, e à manutenção apropriada da embarcação; II – gestão comercial da embarcação: é o controle efetivo pela empresa brasileira de navegação sobre a negociação de contratos de transporte ou de operações de apoio marítimo e portuário, inclusive o adimplemento das obrigações comerciais assumidas nas esferas pública e privada; Contudo, considero que a complexidade da natureza deste contrato não afasta a possibilidade de creditamento com base no conceito de insumo. A locação corresponde a uma cessão de direito de uso e gozo de coisa não fungível 1 (art. 565 do Código Civil). Já os artigos 80 e 82 equiparam os direitos reais e os direitos pessoais patrimoniais a bens, para efeitos legais: CAPÍTULO I Dos Bens Considerados em Si Mesmos Seção I Dos Bens Imóveis Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente. Art. 80. Consideram-se imóveis para os efeitos legais: I - os direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram; II - o direito à sucessão aberta. [...] Seção II Dos Bens Móveis Art. 82. São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social. Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais: I - as energias que tenham valor econômico; II - os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes; III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações. Destarte, a locação pode ser tomada como direito obrigacional patrimonial, decorrente do contrato entre as partes, equiparando-se a bens para efeitos legais, podendo assim ser tomado o crédito sobre a despesa. Destaca-se que a Lei nº 10.865/2004, ao tratar do crédito da não-cumulatividade nas importações, estabeleceu no §6º do artigo 15, que os direitos autorais pagos pela indústria fonográfica são insumos, o que indica a equiparação a bens. A Lei nº 9.610/1998 confirma a equiparação em seu artigo 3º: “Art. 3º Os direitos autorais reputam-se, para os efeitos legais, bens móveis.” Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2º e 3º das Leis nº s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 200 3, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Lei, nas seguintes hipóteses: (Redação dada pela Lei nº Fl. 12580DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 30 11.727, de 2008) (Produção de efeitos) (Regulamento) (Vide Lei Complementar nº 214, de 2025) Produção de efeitos I - bens adquiridos para revenda; II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes; III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa; V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) [...] § 6º O disposto no inciso II do caput deste artigo alcança os direitos autorais pagos pela indústria fonográfica desde que esses direitos tenham se sujeitado ao pagamento das contribuições de que trata esta Lei. Por outro lado, o STF, ao apreciar o RE 603.136, em sede de repercussão geral e transitado em julgado em 30/09/022, definiu que os contratos de franquia estão sujeitos à incidência de ISS, reconhecendo que em contratos complexos, que contêm obrigações de fazer, estariam inseridos no conceito de serviço. Destaca-se a ementa abaixo e os excertos: RECURSO EXTRAORDINÁRIO 603.136 RIO DE JANEIRO RELATOR : MIN. GILMAR MENDES RECTE.(S) :VENBO COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA ADV.(A/S) :ALBERTO PAVIE RIBEIRO E OUTRO(A/S) RECDO.(A/S) :MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO PROC.(A/S)(ES) :PROCURADOR-GERAL DO MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO INTDO.(A/S) :ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS - ABRASF ADV.(A/S) :RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA INTDO.(A/S) :MUNICÍPIO DE SÃO PAULO PROC.(A/S)(ES) :PROCURADOR-GERAL DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO INTDO.(A/S) :ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE FRANCHISING - ABF ADV.(A/S) :SACHA CALMON NAVARRO COELHO E OUTRO(A/S)AM. CURIAE. :MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE PROC.(A/S)(ES) :PROCURADOR GERAL DO MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE AM. CURIAE. :ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE FRANQUIAS POSTAIS - ABRAPOST ADV.(A/S) :ALFREDO BERNARDINI NETO ADV.(A/S) :SEBASTIÃO DO ESPÍRITO SANTO NETO ADV.(A/S) :SAVIO DE FARIA CARAM ZUQUIM Recurso extraordinário com repercussão geral. Tema 300. 2. Tributário. Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. 3. Incidência sobre contrato de franquia. Possibilidade. Natureza híbrida do contrato de franquia. Reafirmação de jurisprudência. 4. Recurso extraordinário improvido. Excerto: Fl. 12581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 31 “II – Demarcação do conceito de serviço na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal Firme nessas premissas, esta Corte já teve oportunidade de examinar diferentes situações em que se discutia a inclusão de certa atividade nº conceito de “serviço” para efeitos tributários. Destaco, à guisa de exemplo, o caso dos programas de computador(RE 176.626, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 11.12.1998); das operações de leasing (RE 592.905, Rel. Min. Eros Grau, DJ 5.3.2010); da locação de bens móveis (RE 116.121, Rel. Min. Octavio Gallotti, redator para o acórdão Ministro Marco Aurélio, DJ 25.5.2001); e também das atividades realizadas pelas operadoras de plano de saúde (RE 651.703, Rel. Min.Luiz Fux, DJ 26.4.2017). Entre todos esses, destaco a firme e pacífica orientação que afastou a incidência do ISS em relação à locação de bens móveis. Penso que o exame dos precedentes relativos a essa matéria pode ser particularmente ilustrativo para o julgamento do caso em tela. Como é cediço, esta Corte afastou a incidência de ISS sobre a locação de bens móveis, ao fundamento de que a atividade desbordaria do figurino constitucional desse imposto, especialmente por envolver obrigação de dar, não de fazer. A tese já está firmada no Plenário desta Corte, reafirmada em sede de repercussão geral e cristalizada em verbete de súmula vinculante (SV 31). Cito, a propósito, o teor da Súmula Vinculante 31: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”. A razão dessa orientação é que, nos casos de locação de bem móvel, está-se diante de uma obrigação de dar, não de uma obrigação de fazer, como é típico da prestação de serviço. Daí porque não se justificaria a aplicação do ISS, que é precisamente imposto sobre serviço. O leading case na matéria é o RE 116.121, de relatoria do Ministro Octavio Gallotti, redator para o acórdão Ministro Marco Aurélio, julgado em 11.10.2000, com a seguinte ementa: “TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional”. Fl. 12582DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 32 Quero destacar as circunstâncias do caso e os fundamentos que orientaram a decisão da Corte. Vejamos. Na espécie, cuidava-se especificamente da locação de guindastes para construção civil, então tributada pelo município de Santos como serviço. Concluiu esta Corte que, ao simplesmente alugar os guindastes a terceiros (em geral, empresas de construção civil), não estaria o locador, ele mesmo, a empregar qualquer esforço pessoal, isto é, não estaria a executar serviço de natureza alguma. O serviço em si seria realizado pelas empresas de construção civil (locadoras), por meio do emprego dos guindastes, e não pelo locador, que apenas cederia o uso do bem em questão. Destaco a seguinte passagem do voto do nosso decano, Ministro Celso de Mello, no qual Sua Excelência sublinha a importância de distinguir, para efeitos tributários, as obrigações de dar das obrigações de fazer. Transcrevo o seguinte trecho: [...] A passagem é ilustrativa da ratio decidendi do Tribunal neste e em outros julgamentos de mesmo teor. A locação, em si mesma, não poderia ser tomada como serviço, por tratar-se de uma obrigação de dar, e não de fazer. Por sua vez, quando do julgamento do RE 651.703, que discutiu a incidência de ISS sobre atividades realizadas pelas operadoras de plano de saúde, esta Suprema Corte voltou a discutir se o ISS só poderia incidir sobre obrigações de fazer, e não de dar. Naquela oportunidade, defendeu-se uma interpretação mais ampla do conceito constitucional de serviços, desvinculada da teoria civilista, que classifica as obrigações entre “de dar” e “de fazer”, a fim de tornar a tributação mais consentânea com a realidade econômica atual. Transcrevo, por oportuno, trecho do voto do Ministro Luiz Fux, relator do RE 651.703: [...] Entendeu, portanto, esta Suprema Corte, em sede de repercussão geral, que “as operadoras de planos de saúde realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, previsto no art. 156, III, da CRFB/88”. Entretanto, como as atividades realizadas pelas operadoras de planos de saúde foram consideradas de natureza mista (isto é, englobam tanto um “dar” quanto um “fazer”), não se pode afirmar que tenha havido – ainda – uma superação total do entendimento de que o ISS incide apenas sobre obrigações de fazer, e não sobre obrigações de dar. Pode-se assentar, contudo, que, de acordo com o entendimento do Supremo Tribunal Federal, o ISS incide sobre atividades que representem tanto obrigações de fazer quanto obrigações mistas, que também incluem uma obrigação de dar. Fl. 12583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 33 Assentadas essas premissas, resta definir se a mesma linha de argumentação pode ser aplicada também ao contrato de franquia empresarial (franchising), a fim de afastá-lo ou incluí-lo no conceito de serviço para efeito do que dispõe o art. 156, III, da Constituição Federal. III – Contrato de franquia como prestação de serviço A cobrança de ISS sobre os contratos de franquia empresarial(franchising) já vem de longa data no Brasil, mesmo antes da edição da Lei Complementar 116/2003, que incluiu expressamente essa atividade na lista de serviços passíveis de cobrança pelo imposto (item 17.08). Entretanto, essa exação nunca esteve livre de questionamentos, seja em sede doutrinária, seja em sede judicial. Contra a incidência do imposto, argumenta-se, em síntese, que o objeto do contrato é essencialmente uma obrigação de dar, e não uma obrigação de fazer. Por isso, a cobrança do ISS, na hipótese, destoaria do figurino constitucional desse imposto. A questão não é simples assim, e a controvérsia, segundo me parece, reside na natureza híbrida, na maneira de ser complexa desse contrato mercantil, o contrato de franquia empresarial. A bem dizer, diferentes prestações podem estar compreendidas no bojo do contrato de franquia, tais como a cessão do uso de marca, a assistência técnica, direito de distribuição de produtos ou serviços, entre outras. Algumas delas podem ser tomadas como atividades-meio; outras, como atividades-fim no contexto da relação entre franqueador e franqueado. Esse, aliás, é um aspecto destacado com muita ênfase pela doutrina brasileira, sempre no sentido de que se trata de um contrato “híbrido”, “misto”, “complexo” ou “eclético”, isto é, um negócio jurídico que não tem por objeto uma só prestação. Sobre a natureza complexa dos contratos de franquia, vale trazer à baila a seguinte passagem de artigo acadêmico do saudoso Ministro Menezes Direito, no qual discutia a aplicabilidade do Código de Defesa do Consumidor aos contratos de franquia. Dizia a então Sua Excelência: [...] Ressalte-se que nova lei de franquias, Lei nº 13.966, de 26 de dezembro de 2019, a qual entrou em vigor 90 dias após a data de sua publicação, não muda esse aspecto conceitual, que caracteriza a franquia como um contrato híbrido e complexo. Confira-se, a esse respeito, o caput do art. 1º e o inciso XIII do art. 2º da nova lei de franquias: [...] IV – Validade da cobrança de ISS sobre contratos de franquia Delineado esse quadro, a mim me parece que a velha distinção entre as ditas obrigações de dar e de fazer não funciona como critério suficiente para definir o enquadramento do contrato de franquia no conceito de “serviço de qualquer natureza”, previsto no texto constitucional Digo isso porque, para Fl. 12584DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 34 mim, está mais do que evidente que esta tal estrutura negocial inclui tanto prestações de “dar” como prestações de “fazer”. A rigor, nem mesmo entre os civilistas a distinção entre essas duas situações – obrigações de dar e de fazer – é posta sempre com tal clareza. Veja-se, a propósito, o que ensina o Professor Arnoldo Wald: [...] Enfim, por todas essas razões, estou convencido de que não viola o texto constitucional nem destoa da orientação atual desta Corte a cobrança de ISS sobre os contratos de franquia (franchising). Reitere-se que os contratos de franquia são de caráter mistos ou híbridos, o que engloba tanto obrigações de dar quanto de fazer. Em sendo assim, o caso é de reafirmar a jurisprudência desta Corte, no sentido da incidência do ISS, conforme já decidido em sede de repercussão geral tanto no RE 651.703, Rel. Ministro Luiz Fux, DJe 26.4.2017, quanto no RE 592.905, Rel. Ministro Eros Grau, DJe 5.3.2010. VI – Conclusão Assim, proponho a seguinte tese de repercussão geral: “É constitucional a incidência de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre contratos de franquia(franchising) (itens 10.04 e 17.08 da lista de serviços prevista nº Anexo da Lei Complementar 116/2003).” Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso extraordinário. O mencionado RE 651.703 - PR, julgado em 29/09/2016, submetido a repercussão geral (tema sujeição das atividades das operadoras de planos de saúde e seguro- saúde ao ISS), também adotou um conceito mais amplo para serviços, em relação à incidência do ISS: EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISSQN. ART. 156, III, CRFB/88. CONCEITO CONSTITUCIONAL DE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. ARTIGOS 109 E 110 DO CTN. AS OPERADORAS DE PLANOS PRIVADOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE (PLANO DE SAÚDE E SEGURO- SAÚDE) REALIZAM PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SUJEITA AO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA ISSQN, PREVISTO NO ART. 156, III, DA CRFB/88. 1. O ISSQN incide nas atividades realizadas pelas Operadoras de Planos Privados de Assistência à Saúde (Plano de Saúde e Seguro-Saúde). 2. A coexistência de conceitos jurídicos e extrajurídicos passíveis de recondução a um mesmo termo ou expressão, onde se requer a definição de qual conceito prevalece, se o jurídico ou o extrajurídico, impõe não deva ser excluída, a priori, a possibilidade de o Direito Tributário ter conceitos implícitos próprios ou mesmo fazer remissão, de forma tácita, a conceitos diversos daqueles constantes na legislação infraconstitucional, mormente quando se trata de interpretação do texto constitucional. Fl. 12585DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 35 3. O Direito Constitucional Tributário adota conceitos próprios, razão pela qual não há um primado do Direito Privado. 4. O art. 110, do CTN, não veicula norma de interpretação constitucional, posto inadmissível interpretação autêntica da Constituição encartada com exclusividade pelo legislador infraconstitucional. 5. O conceito de prestação de “serviços de qualquer natureza” e seu alcance no texto constitucional não é condicionado de forma imutável pela legislação ordinária, tanto mais que, de outra forma, seria necessário concluir pela possibilidade de estabilização com força constitucional da legislação infraconstitucional, de modo a gerar confusão entre os planos normativos. 6. O texto constitucional ao empregar o signo “serviço”, que, a priori, conota um conceito específico na legislação infraconstitucional, não inibe a exegese constitucional que conjura o conceito de Direito Privado. 7. A exegese da Constituição configura a limitação hermenêutica dos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional, por isso que, ainda que a contraposição entre obrigações de dar e de fazer, para fins de dirimir o conflito de competência entre o ISS e o ICMS, seja utilizada no âmbito do Direito Tributário, à luz do que dispõem os artigos 109 e 110, do CTN, novos critérios de interpretação têm progressivamente ampliado o seu espaço, permitindo uma releitura do papel conferido aos supracitados dispositivos. 8. A doutrina do tema, ao analisar os artigos 109 e 110, aponta que o CTN, que tem status de lei complementar, não pode estabelecer normas sobre a interpretação da Constituição, sob pena de restar vulnerado o princípio da sua supremacia constitucional. 9. A Constituição posto carente de conceitos verdadeiramente constitucionais, admite a fórmula diversa da interpretação da Constituição conforme a lei, o que significa que os conceitos constitucionais não são necessariamente aqueles assimilados na lei ordinária. 10. A Constituição Tributária deve ser interpretada de acordo com o pluralismo metodológico, abrindo-se para a interpretação segundo variados métodos, que vão desde o literal até o sistemático e teleológico, sendo certo que os conceitos constitucionais tributários não são fechados e unívocos, devendo-se recorrer também aos aportes de ciências afins para a sua interpretação, como a Ciência das Finanças, Economia e Contabilidade. 11. A interpretação isolada do art. 110, do CTN, conduz à prevalência do método literal, dando aos conceitos de Direito Privado a primazia hermenêutica na ordem jurídica, o que resta inconcebível. Consequentemente, deve-se promover a interpretação conjugada dos artigos 109 e 110, do CTN, avultando o método sistemático quando estiverem em jogo institutos e conceitos utilizados pela Constituição, e, de outro, o método teleológico quando não haja a constitucionalização dos conceitos. Fl. 12586DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 36 12. A unidade do ordenamento jurídico é conferida pela própria Constituição, por interpretação sistemática e axiológica, entre outros valores e princípios relevantes do ordenamento jurídico. 13. Os tributos sobre o consumo, ou tributos sobre o valor agregado, de que são exemplos o ISSQN e o ICMS, assimilam considerações econômicas, porquanto baseados em conceitos elaborados pelo próprio Direito Tributário ou em conceitos tecnológicos, caracterizados por grande fluidez e mutação quanto à sua natureza jurídica. 14. O critério econômico não se confunde com a vetusta teoria da interpretação econômica do fato gerador, consagrada no Código Tributário Alemão de 1919, rechaçada pela doutrina e jurisprudência, mas antes em reconhecimento da interação entre o Direito e a Economia, em substituição ao formalismo jurídico, a permitir a incidência do Princípio da Capacidade Contributiva. 15. A classificação das obrigações em “obrigação de dar”, de “fazer” e “não fazer”, tem cunho eminentemente civilista, como se observa das disposições no Título “Das Modalidades das Obrigações”, no Código Civil de 2002 (que seguiu a classificação do Código Civil de 1916), em: (i) obrigação de dar (coisa certa ou incerta) (arts. 233 a 246, CC); (ii) obrigação de fazer (arts. 247 a 249, CC); e (iii)obrigação de não fazer (arts. 250 e 251, CC), não é a mais apropriada para o enquadramento dos produtos e serviços resultantes da atividade econômica, pelo que deve ser apreciada cum grano salis. 16. A Suprema Corte, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e leaseback (RREE 547.245 e 592.205), admitiu uma interpretação mais ampla do texto constitucional quanto ao conceito de “serviços” desvinculado do conceito de “obrigação de fazer” (RE 116.121), verbis: “EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado leaseback. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III DOCUMENTO VALIDADO do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do leaseback. Recurso extraordinário a que se nega provimento.” (grifo nosso)(RE 592905, Relator Min.EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 02/12/2009). 17. A lei complementar a que se refere o art. 156, III, da CRFB/88, ao definir os serviços de qualquer natureza a serem tributados pelo ISS a) Fl. 12587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 37 arrola serviços por natureza; b) inclui serviços que, não exprimindo a natureza de outro tipo de atividade, passam à categoria de serviços, para fim de incidência do tributo, por força de lei, visto que, se assim não considerados, restariam incólumes a qualquer tributo; e c) em caso de operações mistas, afirma a prevalência do serviço, para fim de tributação pelo ISS. 18. O artigo 156, III, da CRFB/88, ao referir-se a serviços de qualquer natureza não os adstringiu às típicas obrigações de fazer, já que raciocínio adverso conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas prestações de fazer, nos termos do que define o Direito Privado, o que contrasta com a maior amplitude semântica do termo adotado pela constituição, a qual inevitavelmente leva à ampliação da competência tributária na incidência do ISSQN. 19. A regra do art. 146, III, “a”, combinado com o art. 146, I, CRFB/88, remete à lei complementar a função de definir o conceito “de serviços de qualquer natureza”, o que é efetuado pela LC nº 116/2003. 20. A classificação (obrigação de dar e obrigação de fazer) escapa à ratio que o legislador constitucional pretendeu alcançar, ao elencar os serviços no texto constitucional tributáveis pelos impostos (v.g., serviços de comunicação – tributáveis pelo ICMS, art. 155, II, CRFB/88; serviços financeiros e securitários – tributáveis pelo IOF, art. 153, V, CRFB/88; e, residualmente, os demais serviços de qualquer natureza – tributáveis pelo ISSQN, art. 156. III, CRFB/88), qual seja, a de captar todas as atividades empresariais cujos produtos fossem serviços sujeitos a remuneração no mercado. 21. Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador. 22. A LC nº 116/2003 imbricada ao thema decidendum traz consigo lista anexa que estabelece os serviços tributáveis pelo ISSQN, dentre eles, o objeto da presente ação, que se encontra nos itens 4.22 e 4.23, verbis: “Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. (…) 4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres. 4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário.” 23. A exegese histórica revela que a legislação pretérita (Decreto-Lei nº 406/68) Fl. 12588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 38 que estabelecia as normas gerais aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza já trazia regulamentação sobre o tema, com o escopo de alcançar estas atividades. 24. A LC nº 116/2003 teve por objetivo ampliar o campo de incidência do ISSQN, principalmente no sentido de adaptar a sua anexa lista de serviços à realidade atual, relacionando numerosas atividades que não constavam dos atos legais antecedentes. 25. A base de cálculo do ISSQN incidente tão somente sobre a comissão, vale dizer: a receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido pelo contratante e o que é repassado para os terceiros prestadores dos serviços, conforme assentado em sede jurisprudencial. 27. Ex positis, em sede de Repercussão Geral a tese jurídica assentada é: “As operadoras de planos de saúde e de seguro- saúde realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, previsto no art. 156, III, da CRFB/88”. 28. Recurso extraordinário DESPROVIDO. O excerto abaixo do voto proferido esclarece o alcance do termo "serviço" adotado no julgado: "Porquanto, a Suprema Corte, no julgamento dos RREE 547.245 e 592.905, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e leaseback sinalizou que a interpretação do conceito de “serviços” no texto constitucional tem um sentido mais amplo do que tão somente vinculado ao conceito de “obrigação de fazer”, vindo a superar seu precedente no RE 116.121, em que decidira pela adoção do conceito de serviço sinteticamente eclipsada numa obrigação de fazer. [...] A finalidade dessa classificação (obrigação de dar e obrigação de fazer) escapa totalmente àquela que o legislador constitucional pretendeu alcançar, ao elencar os serviços no texto constitucional tributáveis pelos impostos (por exemplo, serviços de comunicação – tributáveis pelo ICMS; serviços financeiros e securitários – tributáveis pelo IOF; e, residualmente, os demais serviços de qualquer natureza – tributáveis pelo ISS), qual seja, a de captar todas as atividades empresariais cujos produtos fossem serviços, bens imateriais em contraposição aos bens materiais, sujeitos a remuneração no mercado. A doutrina também sufraga esta tese: Essa adjetivacao “de qualquer natureza”, alias, faz muito mais sentido quando se entende que o constituinte incorporou o conceito economico de servicos. Isso porque, diferentemente do conceito de servicos no Direito Civil (e nao no Direito Privado como um todo) que nao demanda maiores exercicios interpretativos, por ser facilmente apreensivel (embora dificilmente aplicavel numa serie de atividades economicas) –, o conceito de servicos na Economia, de maneira distinta, ja apresenta, de pronto, uma Fl. 12589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 39 vagueza semantica caracterizada pelo conjunto de atividades economicas que nao consubstanciam, como produtos, bens materiais. Tal vagueza, ao ser acompanhada da expressao “de qualquer natureza”, denota que e tributavel pelo ISS toda a residualidade desse conceito no universo da atividade economica, depois de afastados os servicos de comunicacao e de transporte interestadual ou intermunicipal, tributaveis pelo ICMS; os servicos financeiros, tributaveis pelo IOF. (MACEDO, Alberto. ISS - O Conceito Econômico de Serviços Já Foi Juridicizado Há Tempos Também pelo Direito Privado. In: XII Congresso Nacional de Estudos Tributários - Direito Tributário e os Novos Horizontes do Processo. MACEDO, Alberto [et all]. - São Paulo: Editora Noeses, 2015, p. 71/79). Assim, embora seja possível verificar a existência de corrente doutrinária a identificar o conceito de serviços com obrigação de fazer, há também categorização no sentido de que o conceito econômico de prestação de serviço não se confunde com o conceito de prestação de serviço de Direito Civil, verbis:Servico, portanto, vem a ser o resultado da atividade humana na criacao de um bem que nao se apresenta sob a forma de bem material, v.g., a atividade do transportador, do locador de bens imoveis, do medico, etc. O conceito economico de “prestacao de servico” (fornecimento de bem imaterial) nao se confunde nem se equipara ao conceito de “prestacao de servicos” do direito civil, que e conceituado como fornecimento apenas de trabalho (prestacao de servicos e o fornecimento mediante remuneracao, do trabalho a terceiro). O conceito economico nao se apresenta acanhado, abrange tanto o simples fornecimento de trabalho (prestacao de servicos de direito civil) como outras atividades: v.g.: locacao de bens moveis, transporte, publicidade, hospedagem, diversoes publicas, cessao de direitos, deposito, execucao de obrigacoes de nao fazer, etc. (venda de bens imateriais). (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços. 1ª Ed, 3ª tiragem. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1984, p. 42/43). Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades imateriais, prestados com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador." Ao que parece, a jurisprudência da Suprema Corte está se consolidando admitindo que o termo “serviço” não ser restringe a obrigação de fazer para efeitos tributários, nos casos de DOCUMENTO VALIDADO contratos que ensejam obrigações tanto de fazer como de dar, cuja natureza é híbrida ou complexa. Embora a discussão tenha sido em relação ao ISS, a legislação do PIS e da Cofins parece ter adotado também esse conceito mais amplo, senão vejamos. A Lei nº 10.865/2004 não adotou o conceito civilista de “serviço”, mas um conceito econômico, nos termos decididos no RE 651.703-PR, como se observa no artigo 7º, §§1º e 2º, artigo 8º, §14 e no art. 15, que trata do creditamento, ao se referirem à base de cálculo sobre prêmios de resseguros, aos prêmios de seguros não enquadrados como serviços componentes do valor aduaneiro, à redução a zero Fl. 12590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 40 sobre os valores incidentes relativos a aluguel e arrendamento mercantil, incluídos, portanto, nas hipóteses de incidência, o que implica considerar que o conceito civilista não foi o aplicado. Lei 10.865/2004 Art. 7º A base de cálculo será: [...] § 1º A base de cálculo das contribuições incidentes sobre prêmios de resseguro cedidos ao exterior é de 15% (quinze por cento) do valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido. 2010) (Produção de efeito) (Redação dada pela Lei nº 12.249, de § 2º O disposto no § 1º deste artigo aplica-se aos prêmios de seguros não enquadrados no disposto no inciso X do art. 2º desta Lei. Art. 8º As contribuições serão calculadas mediante aplicação, sobre a base de cálculo de que trata o art. 7º desta Lei, das alíquotas: [...] § 14. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas das contribuições incidentes sobre o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido à pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, referente a aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves utilizados na atividade da empresa. (Incluído pela Lei nº 10.925, 2004) (Vigência) Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2º e 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Lei, nas seguintes hipóteses: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeitos) (Regulamento) I - bens adquiridos para revenda; II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes; III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa; § 1º O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica- se em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a partir da produção dos efeitos desta Lei. § 6º O disposto no inciso II do caput deste artigo alcança os direitos autorais pagos pela indústria fonográfica desde que esses direitos tenham se sujeitado ao pagamento das contribuições de que trata esta Lei. Fl. 12591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 41 Frise-se, ainda, que a instituição do PIS/Pasep-Importação e Cofins- Importação permitiu o tratamento isonômico em relação à tributação dos bens e serviços prestados no país pelo PIS/Pasep e Cofins sobre o faturamento, como se depreende da exposição de motivos da MP nº 164/2004, parcialmente transcrita a seguir, o que significa dizer que a acepção do termo serviço deve ser a mesma. Exposição de motivos da MP nº 164/2004 2. As contribuições sociais ora instituídas dão tratamento isonômico entre a tributação dos bens produzidos e serviços prestados no País, que sofrem a incidência da Contribuição para o PIS-PASEP e da Contribuição para o Financiamento Seguridade Social (COFINS), e os bens e serviços importados de residentes ou domiciliados no exterior, que passam a ser tributados às mesmas alíquotas dessas contribuições. (grifei) 3. Considerando a existência de modalidades distintas de incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS - cumulativa e não-cumulativa - no mercado interno, nos casos dos bens ou serviços importados para revenda ou para serem empregados na produção de outros bens ou na prestação de serviços, será possibilitado, também, o desconto de créditos pelas empresas sujeitas à incidência não-cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS, nos casos que especifica. 4. A proposta, portanto, conduz a um tratamento tributário isonômico entre os bens e serviços produzidos internamente e os importados: tributação às mesmas alíquotas e possibilidade de desconto de crédito para as empresas sujeitas à incidência não-cumulativa. As hipóteses de vedação de créditos vigentes para o mercado interno foram estendidas para os bens e serviços importados sujeitos às contribuições instituídas por esta Medida Provisória. (grifei) Já na legislação anterior, no regime cumulativo, o conceito de “serviço” já havia sido adotado de modo a abarcar obrigações que não apenas a de fazer, conforme o Parecer PGFN/CAT nº 2.773/2007, ao definir a intermediação financeira e o prêmio no recebimento de seguros como serviços financeiros. A respeito, transcreve-se trecho do referido parecer: "32. Dessa forma, fica. claro que a atividade bancária é constituída por serviços que são disponibilizados aos clientes, dentre os quais se inclui a intermediação financeira. Efetivamente, o ponto fundamental do presente trabalho é possuir a clara avaliação do que se pode considerar serviço para fins tributários. Assim, o conceito de serviço, deve ser considerado sob o "contexto sistemático da Constituição", que "leva à conclusão de que o conceito constitucional de serviço não coincide com o emergente da acepção comum, ordinária, desse vocábulo”. Foi Alfredo Augusto Becker - apoiado em Pontes de Miranda - quem melhor mostrou que a norma jurídica como que "deturpa" ou "deforma" os fatos, do inundo, ao erigi-los em fatos jurídicos".17 Ainda, segundo Aires Barreto, "serviço tributável é o desempenho de atividade economicamente apreciável, produtiva, de utilidade para outrem, porém sem subordinação, sob regime de direito privado, com fito de remuneração". Fl. 12592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 42 [...] 35. Tal conceito (de serviços) compreende a. totalidade das atividades desenvolvidas pelas instituições financeiras em torno do seu objeto social legalmente tipificado - ou seja., compreendendo tanto as "operações" quanto os "serviços" bancários/financeiros, como caracterizado no item 5 do Anexo sobre Serviços Financeiros do Acordo Gerai sobre Comércio de Serviços (GATS), firmado na Rodada Uruguai do GATT (1994) e promulgado pelo Decreto n° 1.355, de 30 de dezembro de 1994." O STJ também não adotou a tese restritiva de serviço como obrigação de fazer, ao julgar o REsp 929.521-SP, sob a sistemática de recursos repetitivos, no qual decidiu- se pela incidência de PIS e Cofins sobre a locação de bens móveis com a seguinte ementa: PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. COFINS. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS.INCIDÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535, DO CPC. INOCORRÊNCIA. 1. A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS incide sobre as receitas provenientes das operações de locação de bens móveis, uma vez que "o conceito de receita bruta sujeita à exação tributária envolve, não só aquela decorrente da venda de mercadorias e da prestação de serviços, mas a soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais " (Precedente do STF que versou sobre receitas decorrentes da locação de bens imóveis: RE 371.258 AgR, Relator(a): Min. Cezar Peluso, Segunda Turma, julgado em 03.10.2006, DJ 27.10.2006). Precedentes das Turmas de Direito Público do STJ acerca de receitas decorrentes da locação de bens móveis: AgRg no Ag 1.136.371/PR, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 04.08.2009, DJe 27.08.2009; AgRg no Ag 1.067.748/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 19.05.2009, DJe 01.06.2009; REsp 1.010.388/PR, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 03.02.2009, DJe 11.02.2009; e AgRg no Ag 846.958/MG, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 05.06.2007, DJ 29.06.2007. 2. Deveras, "a base de incidência da COFINS é o faturamento, assim entendido o conjunto de receitas decorrentes da execução da atividade empresarial e (b) no conceito de mercadoria da LC 70/91 estão compreendidos até mesmo os bens imóveis, com mais razão se há de reconhecer a sujeição das receitas auferidas com a operações de locação de bens móveis à mencionada contribuição" (REsp 1.010.388/PR, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 03.02.2009, DJe 11.02.2009; e EDcl no REsp 534.190/PR, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 19.08.2004, DJ 06.09.2004). 3. Conseqüentemente, a definição de faturamento/receita bruta engloba as receitas advindas das operações de locação de bens móveis, que constituem resultado mesmo da atividade econômica empreendida pela empresa. Fl. 12593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 43 4. O artigo 535, do CPC, resta incólume quando o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. 5. A ofensa a princípios e preceitos da Carta Magna não é passível de Superior Tribunal de Justiça apreciação em sede de recurso especial. 6. A ausência de similitude fática entre os arestos confrontados obsta o conhecimento do recurso especial pela alínea "c", do permissivo constitucional. 7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. Proposição de verbete sumular. Tal recurso especial foi interposto por contribuinte, em cujas razões recursais, dentre outras, alegou violação aos artigos 565 a 594 do Códifo Civil (distinção entre os contratos de locação e de prestação de serviços), violação ao artigo 110 do CTN, por alteração dos conceitos de direito privado e violação ao artigo 2º da LC nº 70/1991 que definia o fato gerador da Cofins. Constata-se, assim, que o conceito civilista não foi o adotado para se definir o alcance do termo serviço para a incidência das contribuições sobre o faturamento. De modo similar, são os entendimentos que adotam como serviços financeiros o spread bancário e o prêmio recebido nas atividades de seguros. No caso, os contratos de afretamento por tempo se enquadram nesta natureza, conforme entendimento da própria RFB, e poderiam ser alcançada pela incidência da exação tanto na base de cálculo quanto na geração de créditos, seja por equiparação a bens, seja por uma ampliação do conceito de serviços, que abarque os contratos complexos que envolvam obrigações de fazer. Já em relação ao afretamento de aeronaves, a fiscalização os considerou como contrato de prestação de serviços, mas que não era diretamente utilizado na atividade produtiva, mas sim para viabilizar o dispêndio de mão-de-obra. Todavia, a própria RFB reconhece a possibilidade de creditamento de transporte de pessoas, na IN RFB nº 2121/2022, em seu art. 176, §1º, inciso XXI: Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). § 1º Consideram-se insumos, inclusive: XXI - dispêndios com contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de obra; Fl. 12594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 44 Além disso, a recorrente cita a Lei nº 5.811/72, que dispõe sobre o regime de trabalho nas atividades de exploração de petróleo, estabeleceu em seu artigo 3º o direito ao transporte gratuito para o local de trabalho: Art. 3º Durante o período em que o empregado permanecer no regime de revezamento em turno de 8 (oito) horas, ser-lhe-ão assegurados os seguintes direitos: I - Pagamento do adicional de trabalho noturno na forma do art. 73 da Consolidação das Leis do Trabalho; II - Pagamento em dobro da hora de repouso e alimentação suprimida nos termos do § 2º do art. 2º; III - Alimentação gratuita, no posto de trabalho, durante o turno em que estiver em serviço; IV - Transporte gratuito para o local de trabalho; V - Direito a um repouso de 24 (vinte e quatro) horas consecutivas para cada 3 (três) turnos trabalhados. Destarte, considerando que as aeronaves são utilizadas para transporte de mão-de obra para as plataformas de exploração, trata de uma atividade essencial e relevante ao processo produtivo. Destaca-se que este colegiado, por unanimidade, já reconheceu o crédito sobre o afretamento de embarcações e aeronaves utilizadas no transporte de carga ou pessoas, dentro do processo produtivo, como insumo, no Acórdão nº 3301- 014.224: DESPESAS DE AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES E AERONAVES. FRETES À UNIDADE PRODUTIVA. As despesas incorridas com o afretamento de embarcações e aeronaves preenchem com os requisitos de relevância e essencialidade, devendo, portanto, ser considerados insumos. Aprecio. Assiste razão à recorrente. ALUGUEL DE DUTOS E GASODUTOS Alega a recorrente (...) Por outro lado, este Conselho já entendeu pela possibilidade de se enquadrar o conceito de duto como prédio: “DUTOS E TERMINAIS. ACESSÃO AO SOLO. AQUISIÇÃO DE NATUREZA DE PRÉDIO. Por incorporarem-se ao solo para sua utilização, os dutos e terminais têm natureza de prédio para fins de inclusão na sistemática de creditamento das contribuições não-cumulativas (cf. Acórdão nº 3402-002.923, 4º Câmara/2º Turma Ordinaria).” (Ac. 3301-010.371, de 22/06/2021). Fl. 12595DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 45 (...) Além disso, é inegável, também sob a mira da essencialidade e importância no processo produtivo da recorrente, a caracterização do gasoduto como insumo da sua atividade, o que permite a tomada de crédito também por se enquadrar no inciso Il do mesmo art. 3º, nos termos da argumentação já desenvolvida no item anterior. (...) Consta do acórdão recorrido: Aluguel de Dutos e Gasodutos (item X) Seguindo o mesmo entendimento do aluguel de embarcações e aeronaves, a Autoridade Fiscal glosou os créditos relativos a aluguel de dutos de transporte de gás liquefeito de petróleo (contrato celebrado com a Transportadora Associada de Gás S/A – TAG). A Requerente defende que “deve-se considerar que os dutos são equipamentos necessários ao transporte da produção da requerente, razão pela qual se enquadram no permissivo do inciso IV do art. 3º das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003”. E ainda, “sob a mira da essencialidade e importância no processo produtivo da requerente, a caracterização dos dutos como insumos da sua atividade, o que permite a tomada de crédito também por se enquadrar no inciso II do mesmo art. 3º”. Os mesmos argumentos foram apresentados em relação aos gasodutos (item II.j da manifestação de inconformidade). Novamente não assiste razão à interessada. De pronto se descarta a tentativa de enquadrar tais créditos como insumo, posto que o contrato em análise não é de prestação de serviço, mas de fornecimento do objeto em si, o duto. O Relatório Fiscal corretamente entendeu que o duto não é máquina ou equipamento, posto que se refere à instalação de transporte de GLP. E a legislação correlata à atividade de produção e distribuição de combustíveis assim também os define: Lei nº 9.478/1997 Art. 58. Será facultado a qualquer interessado o uso dos dutos de transporte e dos terminais marítimos existentes ou a serem construídos, com exceção dos terminais de Gás Natural Liquefeito - GNL, mediante remuneração adequada ao titular das instalações ou da capacidade de movimentação de gás natural, nos termos da lei e da regulamentação aplicável. (Redação dada pela Lei nº 11.909, de 2009) §1º A ANP fixará o valor e a forma de pagamento da remuneração adequada com base em critérios previamente estabelecidos, caso não haja acordo entre as partes, cabendo-lhe também verificar se o valor acordado é compatível com o mercado. (Redação dada pela Lei nº 11.909, de 2009) Fl. 12596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 46 §2º A ANP regulará a preferência a ser atribuída ao proprietário das instalações para movimentação de seus próprios produtos, com o objetivo de promover a máxima utilização da capacidade de transporte pelos meios disponíveis. O próprio contrato firmado traz em suas cláusulas a definição dos dutos como instalações para a passagem do GLP (contrato RIO SOLIMÕES II (ORSOL II), cláusulas 2.2; 4.1; 7.1 e 7.2) Além disso, os dutos e gasodutos não se enquadram no conceito de edificações, pois caso assim desejasse o legislador teria relacionado no texto normativo a referência expressa a bens dessa natureza. Logo, pretende, a recorrente, a seu próprio juízo e sem fundamentação legal, dar extensão maior aos conceitos estabelecidos na legislação. Não é demais reprisar que a legislação tratou de discriminar os bens e as operações em relação aos quais se permite a apuração de créditos, em preterição à permissão genérica de creditamento, como pretende a recorrente, em relação a todos os custos e despesas incorridos na atividade econômica do sujeito passivo (art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e Lei nº 10.833/2003). Com efeito, não é o aluguel de qualquer tipo de instalação a que a lei alude como despesa apta a gerar crédito, mas tão somente o aluguel da edificação do tipo prédio ou ao aluguel de máquinas e de equipamentos, e os dutos e terminais, não obstante se constituírem instalações utilizadas pelo Contribuinte no desempenho de sua atividade, não são edificações do tipo prédio, nem mesmo podem ser classificados como máquinas/equipamentos, para cujas despesas de aluguel a lei trouxe a possibilidade de creditamento. Faz-se mister repisar que a necessidade ou a imprescindibilidade não são por si sós critérios para se considerar que uma determinada despesa possa ter seu valor tomado como base de cálculo dos créditos da não-cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins devidos. É preciso que a hipótese de creditamento esteja expressamente prevista no rol estabelecido pelas respectivas leis e que o gasto ou despesa a ser tomado como base de cálculo dos créditos atenda ainda a cada um dos requisitos nelas determinados, e esse não é o caso das despesas do Contribuinte relativas ao aluguel de oleodutos e terminais, de forma que esses valores também foram corretamente glosados. Nesse sentido o voto do conselheiro Paulo Guilherme Déroulède – Presidente e Relator no acórdão 3301-014.675 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA com o qual concordo e transcrevo excerto: Despesas de afretamento de dutos, aeronaves e embarcações ( Quanto ao afretamento de dutos, esclarece que não houve apreciação pela DRJ acerca da matéria, razão pela qual apenas ratifica os argumentos dispendidos na manifestação de inconformidade, os quais caminharam no sentido de que dutos seriam equipamentos necessários ao transporte da produção da recorrente, razão Fl. 12597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 47 pela qual se enquadrariam no inciso IV do art. 3º da Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003 ou como insumos, nos termos do inciso II do referido artigo. Inicialmente, quanto à afirmação de que a DRJ não apreciou a matéria “aluguel de dutos”, equivoca-se a recorrente. Nos parágrafos 90 a 105, houve a seguinte apreciação: Aluguel de dutos 90. Ocorreu a glosa de créditos vinculados ao aluguel de dutos, pois a fiscalização entendeu que somente o aluguel de prédios, máquinas e equipamentos poderiam gerar créditos não cumulativos. 91. Em oposição, o contribuinte argumenta que os dutos seriam equipamentos necessários ao transporte da produção, cita decisão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (acórdão 3301-010.371) que equipara os dutos a prédios. Por fim, defende que esses gastos seriam essenciais e passíveis de serem considerados insumos. 92. Os dutos para o transporte de gás ou petróleo são considerados instalações para a ANP, conforme se depreende do Regulamento Técnico ANP nº 2/2011: 4.21 Duto Designação genérica de instalação constituída por tubos ligados entre si, incluindo os Componentes e Complementos, destinada ao transporte ou transferência de fluidos, entre as fronteiras de Unidades Operacionais geograficamente distintas No mesmo sentido, a Lei nº 9.478/1997, ao dispor sobre a política energética nacional, referiu-se aos dutos como sendo instalações: Art. 58. Será facultado a qualquer interessado o uso dos dutos de transporte e dos terminais marítimos existentes ou a serem construídos, mediante remuneração ao titular das instalações ou da capacidade de movimentação de gás natural, nos termos da lei e da regulamentação aplicável. (Redação dada pela Lei nº 14.134, de 2021)§ 1º A ANP fixará o valor e a forma de pagamento da remuneração da instalação com base em critérios previamente estabelecidos, caso não haja acordo entre as partes, cabendo- lhe também verificar se o valor acordado é compatível com o mercado. (Redação dada pela Lei nº 14.134, de 2021)§ 2º A ANP regulará a preferência a ser atribuída ao proprietário das instalações para movimentação de seus próprios produtos, com o objetivo de promover a máxima utilização da capacidade de transporte pelos meios disponíveis. (g.n.) 94. E, para que não pairem dúvidas sobre o tema, o Código Civil segue na mesma trilha: Art. 1.286. Mediante recebimento de indenização que atenda, também, à desvalorização da área remanescente, o proprietário é obrigado a tolerar a passagem, através de seu imóvel, de cabos, tubulações e outros condutos subterrâneos de serviços de utilidade pública, em proveito de proprietários vizinhos, quando de outro modo for impossível ou excessivamente onerosa. Fl. 12598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 48 Parágrafo único. O proprietário prejudicado pode exigir que a instalação seja feita de modo menos gravoso ao prédio onerado, bem como, depois, seja removida, à sua custa, para outro local do imóvel. Art. 1.287. Se as instalações oferecerem grave risco, será facultado ao proprietário do prédio onerado exigir a realização de obras de segurança. (g.n.) 95. Como bem destacou a autoridade fiscal em seu Relatório, o próprio contrato de aluguel de dutos, firmados pela Petrobrás, tratou de identificar os dutos como instalações: O próprio contrato de locação apresentado define o objeto da locação ORSOL II como o conjunto de instalações relacionadas ao GLPduto (duto de gás liquefeito de petróleo) Rio Solimões II (cláusula 2.2), referindo-se tantas outras cláusulas do contrato às instalações locadas, tais como a cláusula quinta que trata da locação das instalações, a cláusula vigésima-primeira que trata da utilização das instalações e as cláusulas 4.1, 7.1 e 7.2 96. Definida a natureza dos dutos, é necessário destacar que somente o aluguel de máquinas, prédios e equipamentos podem originar créditos não cumulativos: Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida Provisória nº 497, de 2010) (Regulamento)(....) IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; 97. De pronto, afasta-se a possibilidade de equiparar instalações a máquinas. 98. Poderia se aventar a equiparação de dutos/instalações a equipamentos, entretanto, essa hipótese foi descartada pelo próprio legislador, quando ao lavrar o “caput” do art. 57 da Lei nº 9.478/1997, tratou de diferenciar equipamentos e instalações de transporte dutoviário: Art. 57. No prazo de cento e oitenta dias, a partir da publicação desta Lei, a PETROBRÁS e as demais empresas proprietárias de equipamentos e instalações de transporte marítimo e dutoviário receberão da ANP as respectivas autorizações, ratificando sua titularidade e seus direitos. (g.n.)99. Resta analisar a figura dos “prédios”. 100. O prédio, nada mais é do que um bem imóvel, assim se difere dos dutos, exatamente por essa característica, afinal os dutos são inegavelmente bens móveis: Código Civil Art. 82. São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social. 101. Na exata conceituação do Código Civil, os dutos podem, a qualquer tempo, ser removidos, sem perder sua substância ou finalidade. Fl. 12599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 49 102. No caso julgado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, destacado pelo contribuinte, havia um detalhe de suma importância, houve o aluguel concomitante de “prédios, depósitos, casas de bombas, casas de controle, prédios administrativos, guaritas, terrenos e outros “. Nessa situação, o conselheiro equiparou os dutos a bem imóvel, nos termos do art. 79 do Código Civil: Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente 103. No presente estudo, esse entendimento não poderia sair vitorioso, afinal trata-se do aluguel de dutos, isoladamente, não houve a locação de prédios ou terrenos. Ademais, esses dutos passam por imóveis pertencentes a terceiros, distintos do locador dos dutos, mais uma razão para que a tese da defesa não possa prosseguir. 104. Desta forma, os gastos com a locação de dutos não podem compor a base de cálculo dos créditos das contribuições, por ausência de previsão legal. 105. Por fim, quanto à tentativa de equiparar os gastos em tela a insumos, não se pode dar razão ao contribuinte, conforme já explanado anteriormente. “ Não tendo a recorrente feito novas alegações, ratifico a decisão recorrida em seus próprios termos. Entende-se acertado o acórdão recorrido pelo que se adota seus fundamentos como razão de decidir. Aprecio. Não assiste razão à recorrente. DAS DESPESAS COM CONTRATO DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE-SHIP OR PAY Alega a recorrente (...) Primeiramente, deve-se ter em conta que os créditos sob tal rubrica sua foram tomados pela recorrente na qualidade de insumos, uma vez que, sem esses gastos, inviabilizado estaria o escoamento do gás natural, já que: (i) para escoar a produção, a recorrente necessita da malha dutoviária de terceiros; e (ii) o pagamento do preço pela contratação da malha para escoamento compreende, obrigatoriamente (haja vista as normas da ANP já mencionadas pela recorrente e reconhecidas no acórdão recorrido), a inserção dessa taxa, que nada mais é do que uma parte do preço. (...) Ocorre que essa fórmula criada pela DRJ, de uma simplicidade frívola, não corresponde ao contrato que se analisa. Fl. 12600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 50 Primeiro porque a tarifa de capacidade (ship or pay) é paga pela recorrente tanto na hipótese em que o transporte é utilizado como na que não ocorre.Isso o é o que consta tanto dos contratos firmados pela recorrente como também da norma que os disciplina, qual seja, a Resolução ANP 15/2014. Segundo porque, ao contrário do entendimento da fiscalização e da DRJ, ship or pay é um pagamento por capacidade de transporte. Não é um pagamento pela ociosidade do duto, mas uma remuneração pela estrutura que está sendo disponibilizada (e garantida) ao contratante (“investimentos relacionados a Capacidade de Transporte”, no texto da Resolução ANP 15/2014). Consta do acórdão recorrido: Segundo o Relatório Fiscal, vinculado ao despacho decisório, verificou-se que na apuração de créditos de insumos foi consignada no Bloco F100, despesas com aquisição de serviços cuja descrição foi informada como “Transp. Prod. Terminas/dutos SHIP or PAY”. Nas palavras da fiscalização, ship or pay são contratos em que o contratante asssume a obrigação de pagar um valor mínimo ainda que a entrega efetiva do bem, produto ou serviço não se concretize. Firma que quando o sujeito passivo paga despesas de transporte de produtos por terminais na modalidade “Ship por Pay”, na verdade pagou por serviço efetivamente não prestado, pois não houve transporte de carga com custo de frete incluso, inexistindo previsão legal para tomada de crédito de PIS/Cofins sobre fretes, pois o custo do frete passa a ser dedutível quando incluso no custo de bens, produtos e serviços adquiridos para produção de bens e prestação de serviços. Dessa forma, procedeu-se à glosa dos créditos descontados a esse título para fins de apuração do pedido de restituição, alterando a base de cálculo do crédito da não cumulatividade. Segundo a empresa, SoP é um encargo de capacidade de transporte. Um dos componentes da tarifa paga pelo serviço de transporte e não o objeto da contratação em si. Nesse aspecto, utilizaremos neste voto o entendimento firmado pela 17ª Turma de Julgamento da DRJ07 no Acórdão nº 12-109.764, em sessão de 21 de agosto de 2019, do mesmo contribuinte (Petróleo Brasileiro SA-PETROBRAS), no processo nº 16682.720836/2018-70, de onde os contratos utilizados neste período de apuração são os mesmos, verbis: (...) Pela análise dos contratos acima exemplificados verificamos: (i) O SoP (ou "Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte", ou ainda "Encargo de Transporte Não Utilizado") não é parte integrante da composição tarifária, é custo à parte; (ii) O SoP é devido independente do serviço de transporte ser prestado, ou seja, o gás ser fornecido. É devido inclusive em casos de força maior, onde as tarifas relativas ao transporte são suspensas; Fl. 12601DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 51 (iii) Os documentos de cobrança das tarifas são independentes e detalham os serviços efetivamente praticados em cada caso, possibilitando a segregação de cada custo do contrato; (iv) O SoP é parcela recuperável podendo os contratos serem prorrogados até que a empresa recupere seus dispêndios. Nesse caso, contabilmente, tem um registro diferente das despesas e custos. Não se trata de insumo, que no caso seria o próprio gás, e nem mesmo serviço empregado sobre a fabricação de produto, já que é parcela independente do custo (art. 3º, inciso II). Da mesma forma não se mistura ao frete, já que é parcela independente da ocorrência do mesmo (art. 3º, inciso IX). Se assemelharia mais a um aluguel de equipamento (reserva de capacidade) mas ainda assim, não poderia ser classificado como tanto, já que é parte inerente a um contrato específico de transporte. (...) Dessa forma, entendemos como corretas as glosas efetuadas sobre os encargos de reserva de transporte (ship or pay) efetuados pela fiscalização. Em sentido diverso do acórdão recorrido o voto do conselheiro Paulo Guilherme Déroulède – Presidente e Relator no acórdão 3301-014.675 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA com o qual concordo e transcrevo excerto: Despesas com contratos do tipo ship or pay A fiscalização glosou os dispêndios relativos ao encargo de capacidade não utilizada, por não representarem remuneração por algum bem ou serviço, não sendo, portanto, insumos. Também não poderiam tomar créditos como aluguel, por não serem prédios, máquinas ou equipamentos, mas sim instalações. O encargo de capacidade não utilizada compõe cláusula do contrato de transporte de gás natural, que, segundo a recorrente, é utilizado como insumo no processo de fabricação de combustíveis, fertilizantes, geração de energia elétrica e revenda do próprio gás. Já a recorrente defende a imprescindibilidade da cláusula ship or pay para desenvolvimento das atividades da recorrente e que o encargo de capacidade consiste em parcela componente do preço do transporte do gás, segundo a Resolução ANP 15/2014. Defende o creditamento sob a natureza de insumos, de acordo com o inciso II do artigo 3º ou como aluguel de equipamentos, de acordo com o inciso IV do referido artigo. Passo à apreciação. A Resolução ANP nº 15/2014 tem por objeto a definição dos critérios para cálculo das tarifas referentes aos Serviços de Transporte firme, interruptível e extraordinário de gás natural e assim estipulou: Art. 2° | Ficam estabelecidas as seguintes definições para fins desta Resolução: [...] Fl. 12602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 52 II- Capacidade de Transporte: volume máximo diário de gás natural que o Transportador pode movimentar em um determinado Gasoduto de Transporte; III- Capacidade Contratada de Transporte: volume diário de gás natural que o Transportador é obrigado a movimentar para o Carregador, nos termos do respectivo contrato de transporte; IV- Capacidade Disponível: parcela da capacidade de movimentação do Gasoduto de Transporte que não tenha sido objeto de contratação sob a modalidade firme; V- Capacidade Ociosa: parcela da capacidade de movimentação do Gasoduto de Transporte contratada que, temporariamente, não esteja sendo utilizada; [...] IX - Contrato de Serviço de Transporte: qualquer contrato firmado entre o Carregador e o transportador para prestação de serviço de transporte, incluindo seus aditivos; [...] XIV - Serviço de Transporte: receber, movimentar e entregar volumes de gás natural por meio de gasodutos de transporte, nos termos do respectivo Contrato de Serviço de Transporte; XV - Serviço de Transporte Extraordinário: modalidade de contratação de Capacidade Disponível, a qualquer tempo, e que contenha condição resolutiva, na hipótese de contratação da capacidade na modalidade firme; XVI - Serviço de Transporte Firme: Serviço de Transporte no qual o Transportador se obriga a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado pelo Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato com o Carregador; XVII - Serviço de Transporte Interruptível: Serviço de Transporte que poderá ser interrompido pelo Transportador, dada a prioridade de programação do Serviço de Transporte Firme; XVIII - Tarifa de Transporte: valor a ser pago pelo Carregador ao Transportador pelo Serviço de Transporte, em conformidade com o disposto no Contrato de Serviço de Transporte celebrado entre as partes, o qual dispõe sobre as regras e condições específicas da contratação do serviço; XIX - Tarifa Compartilhada: tarifa de transporte calculada com base nos custos, despesas e investimentos relacionados à Capacidade de Transporte existente somados aos custos, despesas e investimentos relacionados à Capacidade de Transporte resultante de ampliação da capacidade de transporte; XX - Tarifa Incremental: tarifa de transporte calculada com base nos custos, despesas e investimentos relacionados exclusivamente à Capacidade de Transporte resultante de ampliação da capacidade de transporte; XXI - Transportador: empresa autorizada ou concessionária da atividade de transporte de gás natural por meio de duto Fl. 12603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 53 [...] Art. 4º O Serviço de Transporte prestado pelo Transportador será remunerado por meio de Tarifas de Transporte, as quais devem atender aos seguintes princípios: I - representar a contraprestação da operação eficiente, segura e confiável do Gasoduto de Transporte; II - permitir que o Transportador obtenha receita suficiente para arcar com os seus custos e despesas vinculados à prestação do Serviço de Transporte, obrigações tributárias, assim como para a obtenção da remuneração justa e adequada do investimento em bens e instalações vinculados à prestação do Serviço de Transporte e a respectiva depreciação e amortização da Base Regulatória de Ativos, o que corresponde à sua Receita Máxima Permitida; e III - não implicar tratamento discriminatório ou preferencial entre Carregadores. Art. 5º A Tarifa de Transporte aplicável a cada Serviço de Transporte deve ser composta por uma estrutura de encargos relacionados à natureza dos custos, despesas e investimentos atribuíveis a sua prestação, devendo refletir: I - os custos, despesas e investimentos incorridos em bases econômicas que efetivamente contribuam para a prestação do respectivo Serviço de Transporte; II - os determinantes de custos, tais como a distância entre os pontos de recebimento e de entrega, a Capacidade de Transporte, o volume movimentado, o desequilíbrio entre os volumes recebidos e entregues, e o prazo de contratação; III - uma remuneração justa e adequada do investimento durante a sua vida útil esperada. Art. 8º A Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço de Transporte Firme será estruturada, no mínimo, com base nos seguintes encargos: I - Encargo de capacidade de entrada: destinado a cobrir os investimentos relacionados à capacidade de recebimento, e os custos e as despesas fixos da prestação do Serviço de Transporte Firme; II - Encargo de capacidade de transporte: destinado a cobrir os investimentos relacionados à Capacidade de Transporte; III - Encargo de capacidade de saída: destinado a cobrir os investimentos relacionados à capacidade de entrega; IV - Encargo de movimentação: destinado a cobrir os custos e as despesas variáveis com a movimentação de gás. Parágrafo único. A parcela dos custos e despesas fixos relacionados à capacidade de entrega, de forma compatível com sua natureza, pode ser alocada no encargo de capacidade de saída.” (destacou-se). Pela normatização da ANP, a tarifa de transporte é a remuneração pelos serviços de transporte e deve representar a contraprestação da operação eficiente, segura e confiável do Gasoduto de Transporte, bem como para a obtenção da remuneração justa e adequada do investimento em bens e instalações vinculados à prestação do Fl. 12604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 54 Serviço de Transporte e a respectiva depreciação e amortização da Base Regulatória de Ativos. Por sua vez, as tarifas são estruturadas em encargos relacionados à natureza dos custos, despesas e investimentos atribuíveis a sua prestação. Assim, não vejo como segregar determinado encargo da prestação do serviço de transporte, pois todos eles se destinam a remunerar determinado custo, despesa ou investimento necessários à prestação do serviço de transporte, devendo ser considerados todos no custo do frete, ou seja, na remuneração pelo contrato de transporte. Neste sentido, cito Ac. CSRF 9101-002-206, no qual se discutiu as parcelas do custo de frete na importação de gás da Bolívia, para efeito de aplicação das regras de preço de transferência, do qual extraio o seguinte excerto: “Em relação ao argumento de estarem inclusos neste preço os encargos com Capacidade Não Utilizada, como ele também foi considerado no preço de revenda, até porque o contrato foi do tipo “ship or pay”, ou seja, o custo do transporte é devido independente da utilização ou não do gasoduto, também não podem ter sido excluídos do custo de aquisição para efeito do cálculo do preço de transferência, conforme já se manifestou a decisão recorrida, no voto vencido, cujo trecho ora colaciono: Em relação ao argumento de que o valor dos encargos de capacidade não utilizada teria de ser excluído do valor do frete, também não merece acolhida o argumento da recorrente, tendo em vista que é associado diretamente à aquisição e transporte do bem e também porque foi considerado pelo recorrente na formação do preço parâmetro.” Também neste sentido, o Ac. nº 3202-002.340: TRANSPORTE FIRME DE GÁS NATURAL. ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR PAY”. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE. Nos contratos de Serviço de Transporte Firme, o Transportador está obrigado a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado pelo Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato. O Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay) é o valor devido pela reserva da capacidade de transporte, independentemente do efetivo transporte da Capacidade Contratada. Tal Encargo é devido em razão do controle tarifário pelo custo exigido na Resolução ANP nº 15/2014, que impõe a remuneração dos custos arcados pelo Transportador mesmo que sem movimentar o volume total diário reservado. Assim, o SoP não configura custo à parte do contrato, mas Encargo que compõe a remuneração contratual do Serviço de Transporte Firme, de modo que gera direito ao creditamento das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3º, inciso II, das Leis nº 10.833/03 e 10.637/02. Transcrevo ainda exceto do voto proferido no Ac nº 3202-002.360, acerca da matéria, cujas razões adoto suplementarmente: “[...] Conforme se extraí deste julgado, o entendimento firmado é de que a parte do preço do contrato de transporte de gás atinente à tarifa de ship or pay Fl. 12605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 55 não poderia ser considerada insumo porque corresponderia a um pagamento convencionado e não decorrente de prestação de serviço ou fornecimento de produto. Todavia, conforme verificado a tarifa de capacidade (ship or pay) é paga pela recorrente tanto na hipótese em que o transporte é utilizado como na que não ocorre. Isso é o que consta tanto dos contratos firmados pela recorrente como também da norma que os disciplina, qual seja, a Resolução ANP 15/2014. Ainda, destaca que, ao contrário do entendimento manifestado pela autoridade fiscal e pela DRJ, a tarifa de ship or pay é um pagamento por capacidade de transporte. Não se trata de um pagamento pela ociosidade do duto, mas uma remuneração pela estrutura que está sendo disponibilizada ao contratante (“investimentos relacionados à Capacidade de Transporte”, no texto da Resolução ANP 15/2014). Tanto é assim que os contratos fazem referência à quantidade diária contratada para o transporte, cujo preço é formado de acordo com os critérios de tarifação da ANP. Neste sentido, aponta que os contratos em questão têm por objeto o transporte da sua produção de gás natural, por meio de gasodutos, seja para utilização como insumo no seu processo produtivo (maior parte) seja para sua destinação à venda. Daí a lógica de se pagar pela estrutura disponibilizada, que fica exclusivamente dedicada ao transporte do gás natural da recorrente. Frisa que o objeto do contrato é a capacidade do gasoduto, remunerada de acordo com as tarifas pré-definidas pela ANP, cujo cálculo considera tanto a quantidade de gás efetivamente transportada quanto a capacidade que restou ociosa no período. Trata-se, portanto, de uma fórmula de cálculo do preço contratual, composto por tarifas, que, juntas, constituem o preço contratual. Dessa forma, não merece subsistir o entendimento exarado no auto de infração de que não existiria previsão legal para tomada de crédito das contribuições ao PIS e da COFINS sobre fretes não inclusos nos custos de aquisição dos serviços ou produtos. Conforme já reconhecido pela jurisprudência pacífica deste e. Tribunal, “é permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições” (Súmula CARF nº 188). Apesar da Súmula tratar apenas dos casos em que o insumo adquirido não é onerado pelas contribuições ao PIS e da COFINS, revela o entendimento pacífico deste e. Órgão Julgador no sentido de que os fretes registrados de forma autônoma também dão direito ao crédito quando relacionados à aquisição de insumos e onerados pelas referidas contribuições. Fl. 12606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 56 Ademais, a interpretação restritiva de que os fretes só dariam direito ao crédito na aquisição de insumos também não resiste a uma breve análise da legislação que disciplina a matéria, uma vez que, nos casos aqui tratados - transporte da produção de gás natural, por meio de gasodutos, para utilização como insumo no processo produtivo (maior parte) e para destinação à venda -, não há dúvidas quanto ao direito ao creditamento, com base no artigo 3º, inciso II, das Leis nº10.833/03 e 10.637/02, no primeiro caso, e com base no artigo 3º, inciso IX, c/c artigo 15, inciso II , da Lei nº 10.833/03, no segundo. Neste ponto, deve-se considerar que a própria Receita Federal passou a admitir expressamente que despesas decorrentes de exigência de normas legais ou infralegais, como é o caso do ship or pay, são considerados insumos. É o que passou a constar da Instrução Normativa RFB 2.121/2022, em seu art. 177, a seguir transcrito: ““Art. 177. Também se consideram insumos, os bens ou os serviços especificamente exigidos por norma legal ou infralegal para viabilizar as atividades de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica nas hipóteses em que a exigência dos bens ou dos serviços decorrem de celebração de acordos ou convenções coletivas de trabalho.” (destacou-se). Diante do exposto, conclui-se que o Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay) remunera o Serviço de Transporte Firme, tanto no que se refere ao Encargo de Serviço de Transporte quanto ao Encargo de Capacidade de Transporte não utilizada, razão pela qual voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para o fim de reverter a glosa efetuada sobre os valores referentes ao pagamento na modalidade “Ship or Pay” Destarte, na utilização como insumo, o crédito deve ser reconhecido sob o inciso II do artigo 3º. Já no caso de revenda do gás, o crédito deve ser reconhecido como frete em operação de venda, nos termos do inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833/2003. Aprecio. Assiste razão à recorrente. SERVICOS TIDOS COMO NÄO UTILIZADOS NA PRODUCÄO / SERVIÇOS DE ALIMENTAÇÃO E HOTELARIA MARÍTIMA Alega a recorrente: (...) Fl. 12607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 57 A DRJ mantém a glosa dos créditos correspondentes aos gastos com alimentação e hotelaria da rede offshore (em unidades marítimas) da recorrente, amparando-se no art. 176 da IN RFB 2121/2022 e no Parecer Normativo COSIT 5/2018. (...) Não se pode esquecer que essa obrigação da recorrente decorre da previsão no artigo 3º, III e artigo 4º, I da Lei nº 5.811/72 que disciplina o regime de trabalho dos empregados da atividade de exploração, perfuração, produção e refino de petróleo, industrialização de xisto, indústria petroquímica e transporte de petróleo e seus derivados: (...) Neste item, a fiscalização glosou os créditos correspondentes a gastos com informática, limpeza de estabelecimentos, consultoria técnica e desenvolvimento de projetos, agenciamento de transporte, serviços aduaneiros e portuários. Tais glosas, contudo, devem ser examinadas por este Conselho e revertidas, por força do princípio da verdade real. Em todas elas, verifica-se que a fiscalização deixou de analisar o caso concreto do processo, que diz respeito aos gastos feitos por uma empresa cuja atividade se concentra na exploração e produção de óleo e gás em alto mar. (...) Consta do acórdão recorrido: Nesse tópico, a fiscalização glosou itens que não se amoldam ao conceito de insumo, visto que são utilizados em atividades diversas das produção de bens ou da prestação de serviços. Foram divididos nos seguintes subtópicos: XIV.1 Dispêndios para a viabilização da atividade da mão de obra Treinamento e Avalição / Serviço de Resgate Aeromédico XIV.2 Dispêndios com Informática RECARGA DE CARTUCHO HPC 3909A XIV.3 Dispêndios com limpeza de estabelecimentos Decapagem, Limpeza Industrial, Limpeza Estabelecimento, etc XIV.4 Dispêndios relativos à consultoria desenvolvimento de projetos Projeto civil, elétrico, portuário, tubulações, programação, etc. XIV.5 Dispêndios relativos a agenciamento de transporte XIV.6 Dispêndios relativos a serviços aduaneiros Desembaraço Aduaneiro XIV.7 Dispêndios relativos a serviços portuários Rebocadores portuários e serviços O manifestante informa que nos termos da Lei nº 5.811/1972 é obrigado a fornecer alimentação gratuita e alojamento aos empregados lotados nas plataformas de exploração de petróleo, para tanto, contratou serviços de hotelaria marítima que seriam indispensáveis para a manutenção de sua atividade e deveriam ser caracterizados como insumos. Nesse diapasão, pretende a defesa considerar tais serviços como sendo insumos em decorrência de imposição legal. Fl. 12608DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 58 A Lei nº 5.811/1972 dispôs sobre o regime de trabalho dos empregados nas atividades de exploração, perfuração, produção e refinação de petróleo, e determinou obrigações a serem cumpridas pelo empregador, entre elas, o fornecimento de alimentação e alojamento, quando da aplicação do regime de revezamento: (...) Portanto, é inegável que a Petrobrás deve fornecer alojamento e alimentação aos empregados submetidos ao regime de revezamento. Por outro lado, o STJ ao analisar o Recurso Especial 1.221.170/PR concluiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, este identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal. No caso, o serviço de fornecimento de alimentação e alojamento não integra o processo de produção, seja por qual ângulo se analise a questão, ao revés, trata-se de uma obrigação de cunho trabalhista ao qual se submete a Petrobrás no papel de empregador e que poderia muito bem ser cumprida por funcionários contratados pela própria Petrobrás. Nesse sentido, destaco o Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05/2018: (...) Conclui-se que não tem razão o contribuinte. Não foram apresentadas manifestações contrárias aos demais serviços relacionados no item XIV do Relatório Fiscal, portanto em relação às demais glosas e retificações efetuadas pela fiscalização, consideramos também confirmadas, nos termos do art. 17 do Decreto nº 70.235/1972 (PAF) 15 . Consta do relatório fiscal: Outrossim, a verificação da higidez da apropriação desses créditos requer a comprovação do efetivo gasto/dispêndio que compõe a base do crédito e também de sua aplicação/destinação no processo produtivo, condição sine qua non para sua convalidação. A PETROBRAS apurou créditos na aquisição de serviços utilizados como insumos nas operações escrituradas no registro A100 e registro filho A170 de suas EFD- Contribuições. Visando verificar a adequação dos registros em A170 à determinação legal para a possibilidade de apropriação do crédito sobre o dispêndio, procedeu-se a uma amostragem desses serviços adquiridos como insumo, a fim de submetê-los à apreciação pela PATROBRAS para que essa tivesse a oportunidade de complementar as informações já constantes do Bloco A, informando o setor e a linha de negócio de utilização do serviço, além de esclarecer a forma como o serviço é utilizado/consumido na produção de bens para venda ou na prestação de serviço, preenchendo as colunas indicadas no próprio Anexo I do TIF15. Fl. 12609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 59 (...) As informações oferecidas no curso do procedimento fiscal serão oportunamente analisadas nos subtópicos a seguir, nos quais pontuaram-se, dentre as aquisições registradas no Bloco A e sobre as quais a PETROBRAS se creditou, aquelas consideradas não condizentes com o conceito de insumos, segundo o já mencionado Parecer Cosit/RFB nº 05/2018 e a jurisprudência administrativa exarada pelas Delegacias de Julgamento da RFB, procedendo-se à glosa dos créditos relativos aos gastos com a aquisição desses insumos, por não atenderem aos elementos normativos contidos no inciso II dos artigos 3ºs das Leis nos 10.833/03 e 10.637/2002: (...) XIV.1 Dispêndios para a viabilização da atividade da mão de obra: TREINAMENTO E AVALIACAO SERVICO DE RESGATE AEROMEDICO A Aba 1 do Demonstrativo I relaciona as operações registradas nos registros A170 das EFD-Contribuições que foram objeto da glosa por não conferirem direito a crédito. XIV.2 Dispêndios com Informática É cediço que as linhas de negócio da PETROBRAS estão inseridas no mercado de combustíveis, sendo apenas de suporte suas atividades relacionadas à área de informática. (...) É incabível, portanto, o enquadramento dos dispêndios abaixo especificados ao conceito de insumos para fins de creditamento na hipótese normativa do inciso II dos artigos 3ºs das leis nos 10.637/02 e 10.833/03, como pretendido pela PETROBRAS: RECARGA DE CARTUCHO HPC 3909A Em resposta ao TIF15, a PETROBRAS esclareceu a natureza desse serviço nos seguintes termos: “Serviço de recarga de cartucho HPC 3909A - aqui cabe uma correção quanto a descrição do serviço prestado, tendo em vista que trata-se de contratos de equipes de suporte em informática para diversas unidades de apoio”38. A Aba 2 do Demonstrativo I relaciona as operações registradas nos registros A170 das EFD-Contribuições que foram objeto da glosa por não conferirem direito a crédito. XIV.3 Dispêndios com limpeza de estabelecimentos (...) As informações prestadas pela PETROBRAS são inconclusivas, não permitindo aferir, de forma inequívoca, se o serviço em questão é aplicado diretamente sobre máquinas ou equipamentos utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços, sendo certo que recai sobre a PETROBRAS o ônus legal de comprovar a higidez do direito ao crédito por ela pleiteado. Fl. 12610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 60 É incabível, portanto, o enquadramento dos dispêndios com limpeza de estabelecimentos abaixo especificados ao conceito de insumos, para apropriação de créditos na hipótese normativa do inciso II dos artigos 3ºs das leis nos 10.637/02 e 10.833/03, como pretendido pela PETROBRAS: DECAPAGEM /LIMPEZA QUI LIMPEZA DE INDUSTRIAL LIMPEZA EM ESTABELECIMENTO DA SERVICO DE LIMPEZA E CONSTRUCA A Aba 3 do Demonstrativo I relaciona as operações registradas nos registros A170 das EFD-Contribuições objeto de glosa por não conferirem direito a crédito. (....) XIV.4 Dispêndios relativos à consultoria técnica ou desenvolvimento de projetos (...) Da mesma forma, também não é possível o creditamento sobre despesas incorridas para desenvolvimento, detalhamento ou execução de projetos, porquanto, em última análise, se equivalem a serviços de assessoria ou consultoria técnica, não constituindo insumos de produção, conforme se depreende da Solução de Consulta COSIT nº 99024, de 10 de fevereiro de 2017, vinculada à Solução de Divergência Cosit nº 07, de 23 de agosto de 2016, que considera os dispêndios incorridos para desenvolvimento de projetos como não passíveis de inclusão na base de cálculo dos créditos da contribuição para o PIS e da Cofins: (...) É incabível, portanto, o enquadramento dos dispêndios abaixo especificados ao conceito de insumos para fins de creditamento na hipótese normativa do inciso II dos artigos 3ºs das leis nos 10.637/02 e 10.833/03, como pretendido pela PETROBRAS: CONSULTORIA E PROVIMENTO DE SO COORDENACAO DE PROJETOS P&D&E - ESTUDOS E PROJETOS TEC PLANEJAMENTO DE SERVICOS DE MANUTENCAO PROJETO CIVIL PROJETO DE DETALHAMENTO DE INSTRUMENTACA PROJETO DE INTERLIGACAO SUBMAR PROJETO DE POCO PROJETO E PROGRAMACAO DE FLUID PROJETO,FABR.MONT.MANUT.D/TUB ACESS.C/MA PROJETOS / ESTUDOS SUBMARINOS PROJETOS D/TERMINAIS MARITIMOS E TERREST PROJETOS DE INDUSTRIA NAVAL PROJETOS DE SISTEMAS ELETRICOS PROJETOS DE SIST. AUTOMACAO IN PROJETOS ELETRICOS PROJETOS ENGENHARIA DE AVALIAC PROJETOS OBRAS PORTUARIAS PROJETOS OLEODUTOS/GASODUTOS MARITIMOS PROJETOS SIST.PROCESS. PETROLE PROJETOS SISTEMA D/GERAC.E DISTRIB.VAPOR PROJETOS SISTEMA DE GAS NATURA PROJETOS SISTEMAS DE GERACAO D PROJETOS TUBULACOES EQUIP.E C A Aba 4 do Demonstrativo I relaciona as operações registradas nos registros A170 das EFD-Contribuições que foram objeto de glosa por não conferirem direito a crédito. XIV.5 Dispêndios relativos a agenciamento de transporte Fl. 12611DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 61 (...) Ciente de que o agenciamento se trata de uma intermediação ou representação de uma ou ambas as partes de uma relação contratual/comercial, cita-se também a Solução de Consulta COSIT nº 76/2020, abaixo: (...) É incabível, portanto, o enquadramento dos dispêndios com agenciamento de transportes ao conceito de insumos, para fins de creditamento na hipótese normativa do inciso II dos artigos 3ºs das leis nos 10.637/02 e 10.833/03, como pretendido pela PETROBRAS: AGENCIAMENTO DE TRANSPORTES A Aba 5 do Demonstrativo I relaciona as operações registradas nos registros A170 das EFD-Contribuições que foram objeto de glosa por não conferirem direito a crédito. XIV.6 Dispêndios relativos a serviços aduaneiros (...) É incabível, portanto, o enquadramento dos dispêndios com serviços aduaneiros abaixo especificados ao conceito de insumos, para apropriação de créditos na hipótese normativa do inciso II dos artigos 3ºs das leis nos 10.637/02 e 10.833/03, como pretendido pela PETROBRAS: DESEMBARACO ADUANEIRO A Aba 6 do Demonstrativo I relaciona as operações registradas nos registros A170 das EFD-Contribuições objeto de glosa por não conferirem direito a crédito. XIV.7 Dispêndios relativos a serviços portuários (...) A definição de insumos à luz do REsp nº 1.221.170/PR é vinculante para a RFB nos termos do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05/2018, que assim dispõe: (...) 24. Nada obstante, salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao cliente. Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à finalização do processo de produção ou de prestação não são considerados insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com a exceção abordada na seção GASTOS APÓS A PRODUÇÃO relativa aos itens exigidos pela legislação para que o bem ou serviço produzidos possam ser comercializados. (...) É incabível, portanto, o enquadramento dos dispêndios com serviços portuários abaixo especificados ao conceito de insumos, para apropriação de créditos na hipótese normativa do inciso II dos artigos 3ºs das leis nos 10.637/02 e 10.833/03, como pretendido pela PETROBRAS: REBOCADORES PORTUARIOS SERVICOS PORTUARIOS Fl. 12612DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 62 A Aba 7 do Demonstrativo I relaciona as operações registradas nos registros A170 das EFD-Contribuições objeto de glosa por não conferirem direito a crédito. Consta do acórdão recorrido: Aquisição de Serviços Não Utilizados na Produção (item XIV) Nesse tópico, a fiscalização glosou itens que não se amoldam ao conceito de insumo, visto que são utilizados em atividades diversas das produção de bens ou da prestação de serviços. Foram divididos nos seguintes subtópicos: XIV.1 Dispêndios para a viabilização da atividade da mão de obra Treinamento e Avalição / Serviço de Resgate Aeromédico XIV.2 Dispêndios com Informática RECARGA DE CARTUCHO HPC 3909A XIV.3 Dispêndios com limpeza de estabelecimentos Decapagem, Limpeza Industrial, Limpeza Estabelecimento, etc XIV.4 Dispêndios relativos à consultoria desenvolvimento de projetos Projeto civil, elétrico, portuário, tubulações, programação, etc. XIV.5 Dispêndios relativos a agenciamento de transporte XIV.6 Dispêndios relativos a serviços aduaneiros Desembaraço Aduaneiro XIV.7 Dispêndios relativos a serviços portuários Rebocadores portuários e serviços O manifestante informa que nos termos da Lei nº 5.811/1972 é obrigado a fornecer alimentação gratuita e alojamento aos empregados lotados nas plataformas de exploração de petróleo, para tanto, contratou serviços de hotelaria marítima que seriam indispensáveis para a manutenção de sua atividade e deveriam ser caracterizados como insumos. Nesse diapasão, pretende a defesa considerar tais serviços como sendo insumos, em decorrência de imposição legal. A Lei nº 5.811/1972 dispôs sobre o regime de trabalho dos empregados nas atividades de exploração, perfuração, produção e refinação de petróleo, e determinou obrigações a serem cumpridas pelo empregador, entre elas, o fornecimento de alimentação e alojamento, quando da aplicação do regime de revezamento: (...) Portanto, é inegável que a Petrobrás deve fornecer alojamento e alimentação aos empregados submetidos ao regime de revezamento. Por outro lado, o STJ ao analisar o Recurso Especial 1.221.170/PR concluiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, este identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal. No caso, o serviço de fornecimento de alimentação e alojamento não integra o processo de produção, seja por qual ângulo se analise a questão, ao revés, trata-se de uma obrigação de cunho trabalhista ao qual se submete a Petrobrás no papel de empregador e que poderia muito bem ser cumprida por funcionários contratados pela própria Petrobrás. Fl. 12613DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 63 Nesse sentido, destaco o Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05/2018: (...) Conclui-se que não tem razão o contribuinte. Não foram apresentadas manifestações contrárias aos demais serviços relacionados no item XIV do Relatório Fiscal, portanto em relação às demais glosas e retificações efetuadas pela fiscalização, consideramos também confirmadas, nos termos do art. 17 do Decreto nº 70.235/1972 (PAF) 15 . Primeiro cabe observar que o acórdão recorrido analisa tomada de creditos de PIS e COFINS sobre serviços de fornecimento de alimentação e alojamento (hotelaria), embora não tenham sido glosados pela fiscalização, conforme relatório e despacho decisório. Entretanto não contestou em manifestação de inconformidade especificamente as demais glosas tratadas neste tópico. Assim não foi questionado em manifestação de inconformidade os demais itens glosados e discutidos nesse tópico pelo que foi considerado como não impugnado. Entende-se que a matéria discutida nesse tópico quanto aos demais itens está preclusa posto que foi considerada acertadamente como não impugnada pelo acórdão recorrido. Nesse sentido o acórdão 3302003.737 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária assim ementado: PRECLUSÃO PROCESSUAL. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM IMPUGNAÇÃO. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. Aprecio. Não Conheço dos argumentos da recorrente trazidos em recurso voluntário nesse tópico nos termos do art. 17 do Decreto nº 70.235/1972 (PAF) e quanto aos serviços de hotelaria por não ter sido localizada a glosas no relatório fiscal e decisão. ARQUIVAMENTO DE DADOS SÍSMICOS Alega a recorrente que: (...) Fl. 12614DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 64 Conforme já demonstrado na manifestação de inconformidade, o levantamento e a interpretação de dados sísmicos são atividades próprias das 757/2018 concessionárias do direito de exploração e produção de petróleo e gás (Resolução ANP e Resolução ANP 11/2011, vigente no período fiscalizado), necessários para o alcance do seu objeto social, razão pela qual se enquadram no conceito legal de insumo para fim de tomada de crédito. Consta do acórdão recorrido: Arquivamento de Dados Sísmicos (item XV) (...) A autoridade fiscal, após examinar os contratos relativos aos negócios jurídicos em pauta, concluiu que: “Todos os contratos apresentados se referem a contratos para a aquisição de licença de uso de dados sísmicos 2D e 3D, brutos e processados, não exclusivos.” Os dados sísmicos não exclusivos são aqueles disponíveis a todos os interessados que se disporem a pagar o valor solicitado pelo produtor, em outros termos, são informações disponíveis no mercado, que podem ser adquiridos por intermédio de cessão de uso. Assim, ao contrário dos contratos exclusivos em que os dados são elaborados e destinados especificamente ao contratante, não têm natureza de serviço prestado, mas sim de cessão de uso. Desta forma, por não se tratar de bem ou serviço não há que se falar em insumo e consequentemente na aplicação dos critérios da essencialidade ou relevância. Quanto aos gastos com arquivamento de dados sísmicos não podem ser considerados essenciais, pois os bens vendidos pela Petrobrás não dependem de tais gastos para serem produzidos. No que tange à relevância de tais dispêndios, passo à análise da Resolução ANP nº 757/2018 e Resolução ANP nº 11/2011, que segundo a defesa, determinariam a integração desses gastos ao processo produtivo. Em sentido diverso o voto do conselheiro Paulo Guilherme Déroulède – Presidente e Relator no acórdão 3301-014.681 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA com o qual concordo e adoto seus fundamentos como razão de decidir e transcrevo excerto: Cessão de uso e arquivamento de dados sísmicos A recorrente alega que são essenciais e relevantes e, portanto, devem gerar créditos da não-cumulatividade. Já a fiscalização considera que se trata de cessão de uso e, por ser obrigação de dar e não de fazer, não se considera serviço e, portanto, não gera crédito. Já para o arquivamento de dados, considera que não faz parte do processo produtivo. A aquisição de dados mediante cessão de uso ou licenças de uso é essencial nos termos do artigo 271 da Resolução ANP nº 11/2011. Fl. 12615DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 65 Já o arquivamento está determinado no artigo 28, §5º2. A infração aos dispositivos da referida resolução sujeita o infrator às penalidades previstas na Lei nº 9.847, de 1999, no Decreto nº 2.953, de 1999, e na Portaria ANP nº 234, de 2003, dentre elas: Lei 9.847/99: Art. 2º Os infratores das disposições desta Lei e demais normas pertinentes ao exercício de atividades relativas à indústria do petróleo, à indústria de biocombustíveis, ao abastecimento nacional de combustíveis, ao Sistema Nacional de Estoques de Combustíveis e ao Plano Anual de Estoques Estratégicos de Combustíveis ficarão sujeitos às seguintes sanções administrativas, sem prejuízo das de natureza civil e penal cabíveis: (Redação dada pela Lei nº 12.490, de 2011) I - multa; II - apreensão de bens e produtos; III - perdimento de produtos apreendidos; IV - cancelamento do registro do produto junto à ANP; V - suspensão de fornecimento de produtos; VI - suspensão temporária, total ou parcial, de funcionamento de estabelecimento ou instalação; VII - cancelamento de registro de estabelecimento ou instalação; VIII - revogação de autorização para o exercício de atividade. Parágrafo único. As sanções previstas nesta Lei poderão ser aplicadas cumulativamente. Decreto nº 2.953/99: Art. 21. As infrações cometidas nas atividades a que se refere o art. 1º deste Decreto, sujeitarão os responsáveis às seguintes sanções administrativas, sem prejuízo das de natureza civil e penal cabíveis: I - multa; II - cancelamento do registro do produto junto à ANP; III - suspensão de fornecimento de produtos; IV - suspensão temporária, total ou parcial, de funcionamento de estabelecimento ou instalação; V - cancelamento de registro de estabelecimento ou instalação; VI - revogação de autorização para o exercício de atividade. Parágrafo único. As sanções previstas neste artigo poderão ser aplicadas cumulativamente. Portaria ANP 234/2003: Art. 2º As infrações às disposições legais e contratuais relativas ao exercício das atividades concedidas dispostas no § 2º do art. 1º deste Regulamento Fl. 12616DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 66 sujeitarão o infrator às seguintes sanções administrativas, sem prejuízo das de natureza civil e penal cabíveis: a) advertência; b) multas; c) suspensão temporária, parcial ou total, do exercício das atividades; d) suspensão temporária do direito de participar de futuras licitações para obtenção de novas concessões e de contratar com a ANP; e) interdição; f) apreensão; e g) rescisão do contrato de concessão. As penalidades previstas podem implicar a paralisação das atividades, o que considero se enquadrar dentro da relevância para o processo produtivo. Já no que concerne à natureza de bem ou serviço, valem as considerações tecidas na apreciação de afretamento de embarcações e de aeronaves. Assim, seja por se tratar de direito obrigacional patrimonial equiparado a bens, seja por adoção de um conceito econômico no âmbito do PIS e da Cofins, entendo que as cessões de uso podem gerar crédito. Aprecio. Assiste razão à recorrente. Por todo o exposto voto por conhecer parcialmente do recurso voluntário (não conhecer das matérias “Serviços tidos como não utilizados na produção / Serviços de alimentação e hotelaria marítima”) e, na parte conhecida, em rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre afretamento de embarcações e aeronaves, sobre os encargos ship or pay, sobre o arquivamento e cessão de uso de dados sísmicos. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer parcialmente do recurso voluntário (não conhecer das matérias “Serviços tidos como não utilizados na produção / Serviços de alimentação e hotelaria marítima”) e, na parte conhecida, em rejeitar as preliminares Fl. 12617DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900633/2018-65 67 arguidas e, no mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre afretamento de embarcações e aeronaves, sobre os encargos ship or pay, sobre o arquivamento e cessão de uso de dados sísmicos. Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Redator Fl. 12618DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11385822 #
Numero do processo: 10850.721165/2014-75
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Fri Apr 17 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Sun Jun 14 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/07/2010 a 31/07/2010 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO. GLOSA DE CRÉDITOS. VINCULAÇÃO POR DECORRÊNCIA. AUTO DE INFRAÇÃO JULGADO. Constatada a vinculação por decorrência, nos termos do art. 47, §1º, II, do RICARF, entre o presente feito e processo administrativo anterior que examinou o mesmo direito creditório, impõe-se a aplicação, aos autos, do entendimento firmado naquele julgamento.
Numero da decisão: 3302-015.849
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para que sejam aplicadas, aos presentes autos, as conclusões firmadas no julgamento do processo nº 16004.720113/2015- 10. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.831, de 17 de abril de 2026, prolatado no julgamento do processo 10850.720178/2015-16, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Winderley Morais Pereira, Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/07/2010 a 31/07/2010 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO. GLOSA DE CRÉDITOS. VINCULAÇÃO POR DECORRÊNCIA. AUTO DE INFRAÇÃO JULGADO. Constatada a vinculação por decorrência, nos termos do art. 47, §1º, II, do RICARF, entre o presente feito e processo administrativo anterior que examinou o mesmo direito creditório, impõe-se a aplicação, aos autos, do entendimento firmado naquele julgamento. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para que sejam aplicadas, aos presentes autos, as conclusões firmadas no julgamento do processo nº 16004.720113/2015- 10. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.831, de 17 de abril de 2026, prolatado no julgamento do processo 10850.720178/2015-16, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Winderley Morais Pereira, Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). Fl. 1681DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.849 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10850.721165/2014-75 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se, na origem, de pedido de restituição/compensação de crédito de Pis- Pasep/Cofins não cumulativo, formulado pela contribuinte após retificação da DCTF. A autoridade fiscal reconheceu o crédito apenas parcialmente, em razão de irregularidades identificadas na apuração dos créditos das contribuições, as quais ensejaram, inclusive, a lavratura de Auto de Infração. Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade sustentando, em síntese: (i) a regularidade dos créditos apurados e a improcedência das glosas efetuadas pela fiscalização; (ii) a necessidade de suspensão do feito em razão de discussão correlata em outro processo administrativo; (iii) a existência de conexão entre os processos; e (iv) a impossibilidade da compensação de ofício diante da situação dos débitos apontados. A DRJ, por meio de Acórdão, julgou improcedente a referida Manifestação, nos seguintes termos: DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. RECOLHIMENTO VINCULADO A DÉBITO CONSTITUÍDO. Correto o Despacho Decisório que reconheceu parcialmente o crédito informado na Dcomp, tendo em vista que parcela do DARF descrito como origem do crédito foi utilizado para extinguir débito de mesmo tributo e período de apuração constituído em Auto de Infração. SOBRESTAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Não existe previsão legal para o sobrestamento do julgamento de processo de compensação, mesmo na hipótese de o crédito vinculado ser dependente de julgamento de outro processo, ainda sem decisão definitiva na esfera administrativa. APENSAÇÃO DE PROCESSOS. DIFERENTES INSTÂNCIAS. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 1682DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.849 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10850.721165/2014-75 3 Ainda que tratem de matéria conexa, inexiste previsão legal para a apensação de processos administrativos que se encontrem em diferentes instâncias de julgamento. DRJ. JULGAMENTO. MATÉRIA JÁ APRECIADA. IMPOSSIBILIDADE. A Delegacia de Julgamento não pode manifestar-se novamente sobre matéria já apreciada por outra Delegacia de Julgamento, sob risco de prejuízo à segurança jurídica. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Devidamente intimada, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário, no qual reiterou, em essência, os argumentos anteriormente apresentados na Manifestação de Inconformidade. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido. Como já exposto, o presente feito decorre de glosas de créditos apurados em pedidos de restituição/compensação de Cofins, cuja origem está em procedimento fiscal anterior que resultou na lavratura do Auto de Infração objeto do processo administrativo nº 16004.720113/2015-10. Cuida-se, portanto, de hipótese de vinculação por decorrência, nos termos do art. 47, §1º, inciso II, do RICARF, uma vez que o presente processo foi formalizado em razão de procedimento fiscal anterior que examinou o direito creditório da contribuinte. No caso, verifica-se que o processo administrativo nº 16004.720113/2015- 10 já foi julgado, com apreciação das matérias que fundamentam as glosas ora discutidas. Assim, em observância aos princípios da segurança jurídica e da coerência das decisões administrativas, impõe-se a aplicação, aos presentes autos, do entendimento firmado naquele julgamento, não sendo cabível a rediscussão da matéria já definitivamente decidida. Fl. 1683DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.849 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10850.721165/2014-75 4 Apenas para constar, naquele feito o colegiado deliberou, por unanimidade, dar parcial provimento ao recurso, da seguinte forma: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar provimento parcial ao recurso para observados os requisitos legais para o aproveitamento do crédito das contribuições não cumulativas, (i) reconhecer o direito ao crédito integral, nos termos das diligências efetuadas, em relação aos itens: (a) 4.2- Da Glosa de Despesas com Graxa; (b) 4.3- Da Glosa de Despesas com EPI – Equipamento de Proteção Individual; (c) 4.4- Da Glosa de Despesa com Contrato de Mútuo; (d) 4.7- Da Glosa de Despesas com Arrendamento; (e) 4.10- Da Glosa de Bens e Serviços Utilizados como Insumo na Atividade Agrícola; (f) 4.11- Da Glosa sobre Bens do Ativo Imobilizado Utilizados na Atividade Agrícola; e (g) 4.12- Da Glosa de Despesas com Fretes; (ii) reconhecer parcela do crédito, nos termos das diligências efetuadas, em relação aos itens: (a) 4.1- Da Glosa de Insumos Adquiridos com Alíquota Zero (reconhecimento parcial do crédito para 2.293 operações, das 2.295 operações); e (b) 4.9- Da Glosa de Despesas Relacionadas a Transferências Entre Estabelecimentos (crédito parcial no valor de R$ 9.983,27). Assim, não havendo espaço para nova apreciação das matérias já definitivamente decididas no referido processo, impõe-se a reprodução de seus efeitos nos presentes autos, de modo a assegurar a uniformidade das decisões e a estabilidade das relações jurídicas. Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, a fim de que sejam aplicadas, aos presentes autos, as conclusões firmadas no julgamento do processo nº 16004.720113/2015-10. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para que sejam aplicadas, aos presentes autos, as conclusões firmadas no julgamento do processo nº 16004.720113/2015- 10. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 1684DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.849 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10850.721165/2014-75 5 Fl. 1685DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11389768 #
Numero do processo: 16682.900197/2020-49
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Apr 13 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Jun 17 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Decisão regularmente fundamentada e apta a permitir o exercício do contraditório e da ampla defesa. Rejeição da preliminar. MATÉRIA-PRIMA. PRODUTO INTERMEDIÁRIO. CONCEITO. O direito ao crédito de IPI sobre a aquisição de matéria-prima ou produto intermediário é garantido quando ocorre o desgaste de forma imediata e integral durante o processo de industrialização, excluindo-se aqueles bens componentes ativo imobilizado que sofrem o desgaste apenas indireto nº processo produtivo. Resp nº 1.075.508/SC. PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. O Tema nº 168 dos Repetitivos do E. STJ, conjugado com o CPC 27, excluem a possibilidade de apropriação de créditos de IPI sobre peças e partes de máquinas e equipamentos. AQUISIÇÃO DE MATERIAL REFRATÁRIO. CRÉDITO DO IPI. IMPOSSIBILIDADE. Material refratário destinado à manutenção ou reparo de fornos e demais instalações, ainda que se desgaste pelo contato direto com o produto em fabricação, não dá direito a crédito do IPI. COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL. CRÉDITO BÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. Os custos com aquisição de coque de petróleo utilizado como combustível na industrialização de bens destinados à venda não geram créditos de IPI por não se enquadrar como insumo de produção.
Numero da decisão: 3202-003.589
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar as preliminar de nulidade do acórdão recorrido para, no mérito, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidas as Conselheiras Onízia de Miranda Aguiar Pignataro (Relatora) e Aline Cardoso de Faria, que votavam por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para afastar as glosas relativas ao coque de petróleo e aos materiais refratários. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Wagner Mota Momesso de Oliveira. Assinado Digitalmente Onízia de Miranda Aguiar Pignataro – Relatora Assinado Digitalmente Wagner Mota Momesso de Oliveira – Redator Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: ONIZIA DE MIRANDA AGUIAR PIGNATARO
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Decisão regularmente fundamentada e apta a permitir o exercício do contraditório e da ampla defesa. Rejeição da preliminar. MATÉRIA-PRIMA. PRODUTO INTERMEDIÁRIO. CONCEITO. O direito ao crédito de IPI sobre a aquisição de matéria-prima ou produto intermediário é garantido quando ocorre o desgaste de forma imediata e integral durante o processo de industrialização, excluindo-se aqueles bens componentes ativo imobilizado que sofrem o desgaste apenas indireto nº processo produtivo. Resp nº 1.075.508/SC. PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. O Tema nº 168 dos Repetitivos do E. STJ, conjugado com o CPC 27, excluem a possibilidade de apropriação de créditos de IPI sobre peças e partes de máquinas e equipamentos. AQUISIÇÃO DE MATERIAL REFRATÁRIO. CRÉDITO DO IPI. IMPOSSIBILIDADE. Material refratário destinado à manutenção ou reparo de fornos e demais instalações, ainda que se desgaste pelo contato direto com o produto em fabricação, não dá direito a crédito do IPI. COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL. CRÉDITO BÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. Os custos com aquisição de coque de petróleo utilizado como combustível na industrialização de bens destinados à venda não geram créditos de IPI por não se enquadrar como insumo de produção. ACÓRDÃO Fl. 521DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 2 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar as preliminar de nulidade do acórdão recorrido para, no mérito, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidas as Conselheiras Onízia de Miranda Aguiar Pignataro (Relatora) e Aline Cardoso de Faria, que votavam por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para afastar as glosas relativas ao coque de petróleo e aos materiais refratários. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Wagner Mota Momesso de Oliveira. Assinado Digitalmente Onízia de Miranda Aguiar Pignataro – Relatora Assinado Digitalmente Wagner Mota Momesso de Oliveira – Redator Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO Para uma melhor compreensão dos fatos em discussão, transcrevo o relatório extraído do Acórdão 108-032.561, da 27ª TURMA/DRJ08: Trata-se MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE apresentada pela requerente ante Despacho Eletrônico da Delegacia da Receita Federal do Brasil que DEFERIU PARCIALMENTE o ressarcimento solicitado no PER nº 06887.28520.180418.1.1.01- 6222, no montante de R$ 460.446,86, homologou parte da compensação declarada na DCOMP 12568.51759.200418.1.3.01-7773. e não homologou as compensações declaradas nas DCOMP 27753.19230.180418.1.3.01-3469, gerando a cobrança ora contestada de R$ 748.842,23 (valor original) em débitos da contribuinte. Fl. 522DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 3 O crédito solicitado diz respeito ao saldo credor do 2º trimestre de 2013, apurado pelo estabelecimento de CNPJ: 60.869.336/0003-89. De acordo com referido despacho, o valor do crédito não foi reconhecido razão do(s) seguinte(s) motivo(s): - Constatação de que o saldo credor passível de ressarcimento é inferior ao valor pleiteado. - Ocorrência de glosa de créditos considerados indevidos, em procedimento fiscal. Conforme o Relatório Fiscal foram glosados os créditos de IPI provenientes das aquisições de produtos que não se enquadram no conceito de insumo, nos termos do art. 266, I, do RIPI/2010, por se referirem a partes e peças de reposição/manutenção de máquinas e equipamentos, entre ouros. Regularmente cientificada do deferimento parcial de seu pleito, a interessada apresentou manifestação de inconformidade, aduzindo em sua defesa as razões sumariamente expostas a seguir: observa-se que não houve fundamentação específica quanto à glosa dos materiais enquadrados no tópico 8 – “Crédito básico indevido: produtos incorporados às instalações industriais; produtos empregados na manutenção de instalações, máquinas e equipamentos; partes e peças de máquinas e equipamentos”: Assim, no que diz respeito especificamente a este item, verifica-se que a apuração da suposta ilegitimidade dos créditos apurados pela Requerente foi feita de forma duvidosa, que não informa ao contribuinte, de forma precisa, o motivo do não reconhecimento de seu direito creditório. Ao não descrever suficientemente os motivos que levaram à glosa do crédito, transfere-se ao contribuinte o trabalho de, no mundo das suposições, investigar as possíveis razões adotadas pela autoridade fiscal, impossibilitando assim o pleno exercício do direito de defesa da ora Requerente. Todavia, no presente caso, está o despacho a transferir tal dever ao contribuinte, a quem caberá comprovar a existência do crédito em sede de manifestação de inconformidade, o que é absolutamente inaceitável, na medida em que seu crédito já está disponível em sua declaração fiscal. Afinal, a manifestação de inconformidade deve ser o meio próprio para que o contribuinte contraponha os argumentos do Fisco e não para que perquira quais são os reais motivos do indeferimento do direito creditório, sob pena de nulidade do despacho decisório, consoante já restou decidido em diversas oportunidades na jurisprudência administrativa. Assim, pelas razões demonstradas nesse tópico, deve ser declarado nulo o despacho decisório em tela quanto à glosa dos bens relacionados no item 8 do Termo de Verificação Fiscal, por ausência de fundamentação clara e precisa, e Fl. 523DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 4 evidente violação ao direito de defesa da Requerente, nos termos do art. 59, II3, do Decreto 70.235/1972. aproveitados pela Requerente não podem ser classificados como insumos e, portanto, não ensejariam o direito creditório nos termos do art. 226, I, do RIPI/2010. Com a devida vênia, tal conclusão decorreu de análise limitada e superficial realizada pela autoridade fiscal, que não levou em consideração as particularidades do processo produtivo da Requerente. Para que se possa aferir o papel dos produtos em questão e, assim, demonstrar-se a improcedência da glosa de crédito perpetrada pela Fiscalização, faz-se mister elucidar como se dá o processo industrial de produção do cimento, o qual pode ser dividido nas seguintes etapas: (i) extração; (ii) britagem; (iii) pré homogeneização; (iv) dosagem; (v) moagem do “cru”; (vi) homogeneização; (vii) clinquerização (pré aquecimento, cozedura e resfriamento); (viii) moagem e adições; e, por fim, (ix) estocagem e expedição. Trata -se de um complexo processo produtivo. Portanto, o processo produtivo do cimento é bastante complexo e composto por diversas etapas, cada qual com a utilização de matérias-primas e produtos intermediários próprios. De posse dessas informações, é possível verificar efetivamente qual a participação de cada um dos insumos que foram utilizados pela Requerente e de cujos créditos trata a presente discussão. Eis alguns exemplos: 4 PROCESSO 16682.900197/2020-49 ACÓRDÃO 108-032.561 – 27ª TURMA/DRJ08 Os produtos intermediários que geraram os créditos glosados pelo Fisco são, em verdade, consumidos ao longo do processo produtivo da Requerente para integrar o produto final, guardadas as particularidades de cada material, sob a natureza jurídica de produto intermediário. Tanto a ancoragem como as chapas desgastam-se em um exíguo espaço temporal, sendo aplicadas diretamente e consumidas integralmente no processo produtivo de cimento. Assim, perfazem todos os requisitos para que sejam consideradas produtos intermediários, na medida em que são essenciais ao processo produtivo em que aplicadas; ocorre seu consumo de forma imediata e integral, inclusive em contato físico com o produto em elaboração, restando exauridos em sua finalidade após um curto período de vida útil. No que tange à essencialidade, a ancoragem e as chapas sustentam os refratários que atuam como isolantes térmicos, sendo empregados no revestimento dos fornos a fim de viabilizar a fusão do cimento em fase de elaboração. Sem a necessária atuação dos materiais refratários, não se atingiria a temperatura correta para o processo produtivo, e o material do ativo imobilizado (fornos) se fundiria com o próprio cimento em fabricação. Fl. 524DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 5 Sem a atuação específica dos materiais refratários e, por conseguinte, da ancoragem e das chapas que os sustentam, o calor emanado dos fornos se irradiaria por todo o estabelecimento, tornando impraticável a presença humana no ambiente. Além disso, a fuga de calor impediria ou tornaria excessivamente 5 PROCESSO 16682.900197/2020-49 ACÓRDÃO 108-032.561 – 27ª TURMA/DRJ08 dispendiosa a manutenção da temperatura necessária para a fusão da matéria- prima utilizada como insumo no processo produtivo de fabricação do cimento. Os materiais refratários não podem ser considerados partes e peças do ativo imobilizado. Primeiramente, porque sua vida útil é curtíssima comparativamente à do forno em que aplicado. Em segundo lugar, conservam sua mobilidade e autonomia em relação ao bem principal, desempenhando função particularizada no processo produtivo de cimento, com contato físico com o produto final em fase de elaboração. Conforme o artigo 226 do RIPI/2010, a única exceção ao aproveitamento de créditos do imposto em questão diz respeito aos bens que compõem o ativo permanente. Em assim sendo, a tentativa do Fisco de restringir o aproveitamento do crédito referente ao material refratário adquirido pela Requerente para o exercício de suas atividades não possui qualquer respaldo no ordenamento jurídico, uma vez que tais bens consistem em verdadeiros produtos intermediários, nos termos da legislação do IPI. Nesse sentido, confira se os seguintes julgados do eg. STJ e do eg. STF: “TRIBUTÁRIO. IPI. MATERIAIS REFRATÁRIOS. DIREITO AO CREDITAMENTO. OS MATERIAIS REFRATÁRIOS EMPREGADOS NA INDÚSTRIA, SENDO INTEIRAMENTE CONSUMIDOS, EMBORA DE MANEIRA LENTA, NÃO INTEGRANDO, POR ISSO, O NOVO PRODUTO E NEM O EQUIPAMENTO QUE COMPÕE O ATIVO FIXO DA EMPRESA, DEVEM SER CLASSIFICADOS COMO PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS, CONFERINDO DIREITO AO CRÉDITO FISCAL.”(STJ, REsp nº 18.361/SP, Rel. Min. HÉLIO MOSIMANN, Segunda Turma, DJ 07.08.1995, destacamos) “IPI. Ação de empresa fabricante de aço para creditar-se do imposto, relativo aos materiais refratários que revestem os fornos elétricos, onde é fabricado o produto final. Interpretação que concilia o Decreto-lei n. 1.136/70 e o seu Regulamento, art. 32, aprovado pelo Decreto n. 70.162/72, com a Lei 4.502/64 e com o art. 21, § 3º, da Constituição da República. Ação julgada procedente pelo conhecimento e provimento do recurso extraordinário.” (STF, RE nº 90.205/RS, Rel. Min. SOARES MUNOZ, Primeira Turma, julgado em 20.02.1979, destacamos) “Tributário. ICM. Não cumulatividade. Materiais refratários, utilizados na indústria siderúrgica, que se consomem no processo de fabricação, ainda que não se integrando no produto final. Interpretação, pelo acórdão recorrido, da Lei do Estado de Minas Gerais nº 6.763, de 26-12-75, e de seu Decreto Regulamentar, Fl. 525DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 6 em ofensa à competência tributária do Estado-membro, prevista no art. 23, II, da Constituição. Recurso do Estado de Minas Gerais não conhecido.” (STF, RE nº 96.643/MG, Relator Min. DÉCIO MIRANDA, Segunda Turma, julgado em 09.08.1983, destacamos) Destacou o precedente proferido pelo eg. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais nos autos do PTA nº 10680.006760/2007-57, permitindo o creditamento do imposto em decorrência da aquisição de materiais refratários. O desgaste dos materiais refratários decorre do contato físico que mantêm com o produto em fabricação e, em seguida, passando a compor o próprio cimento. Nesse sentido, mais uma vez, acaso se admita a interpretação contida no Parecer Normativo CST nº 65/79 e sustentada pelo Fisco, mesmo assim, não se poderia admitir a glosa dos créditos relativos aos materiais refratários. Nesse sentido, é importante 6 PROCESSO 16682.900197/2020-49 ACÓRDÃO 108-032.561 – 27ª TURMA/DRJ08 reiterar que o material refratário não se confunde e nem é parte do forno produtor de cimento, devendo ser considerado, para efeitos da não cumulatividade, como um efetivo produto intermediário, pois se consome em contato direto com o produto e é essencial ao sistema produtivo. Demais disso, por serem os materiais refratários consumidos no processo de industrialização, devendo ser constantemente repostos e, portanto, integrando o custo de produção, o não aproveitamento dos créditos correspondentes a eles é atentatório aos fins econômicos e jurídicos do princípio da não-cumulatividade, que seria suprimido pela tributação em cascata. É dizer: o IPI incidente sobre a fabricação do cimento acaba por incidir, em parte, sobre o mesmo tributo já pago. A função da correia transportadora é o transporte de produtos, dentre eles sacos de cimento cheios até a paletizadora, é inegável o seu envolvimento direto com o processo de produção do cimento, nele sendo consumido em razão do intenso desgaste sofrido, necessitando de constante reposição. Dessa forma, não podem ser desconsideradas como produtos intermediários que são, pois são aptas a legitimar, indubitavelmente, créditos válidos e aproveitáveis de IPI. A autoridade fiscal busca, de forma ilegítima, inovar nas determinações legais que regulam o direito de aproveitamento do crédito, acrescentando a necessidade não prevista em lei de que o insumo tenha que exercer ação direta sobre o produto final fabricado. Ao contrário, o art. 226, inciso I, do RIPI/2010 prevê expressamente a desnecessidade de integração ao produto final. Dessa forma, configura-se a exigência de contato direto com o produto final como ilegítima, pois que extrapola o conceito legal e histórico de produto intermediário. Ademais, merece destaque a Solução de Consulta nº 08/2010, em que a própria RFB permite a tomada de crédito de IPI na aquisição das correias transportadoras. Senão, vejamos: SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 8 de 21 de Janeiro de 2010 ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI. Fl. 526DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 7 EMENTA: MATÉRIAS-PRIMAS E PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. CRÉDITOS. As correias transportadoras emborrachadas e as correias transportadoras de nylon, quando consumidas no processo de fabricação, enquadram-se, para efeito da legislação do IPI, como insumos (matérias-primas e produtos intermediários, em sentido amplo), gerando direito a crédito desse imposto na aquisição, desde que não devam ser classificadas no ativo permanente.” (destacamos) a extração de calcário não pode ser tomada como uma fase isolada do processo de produção a ponto de os materiais explosivos configurarem insumos de outra atividade autônoma. A extração mineral é mera etapa da industrialização do cimento, fase essencial para a consecução da atividade-fim da contribuinte, pelo que não se pode afirmar ser o processo de extração do minério em questão uma operação alheia à fabricação de seu produto. De fato, a Manifestante sequer industrializa o referido calcário como produto, mas simplesmente o extrai para utilização no processo de produção constitutivo de sua atividade principal. Teria razão o fiscal caso fosse a atividade de extração mineral a atividade econômica constitutiva do objeto social do sujeito passivo. Neste caso, seria absolutamente ilegítimo o aproveitamento de crédito, uma vez que o insumo seria relativo a produto não tributado pelo IPI. In casu, considerando que a extração mineral é etapa do processo de industrialização do cimento, não se pode tomar os produtos classificados pelo fiscal como insumos da extração mineral como tal, mas sim como insumos da fabricação do cimento. De mais a mais, os produtos utilizados na explosão em minas de calcário entram em contato direito com a matéria-prima do cimento, sendo integralmente consumidos no processo industrial, de modo que podem ser legitimamente considerados como produtos intermediários. É o que já entendeu a 4ª Câmara da 3ª Turma Ordinária do eg. CARF: 7 PROCESSO 16682.900197/2020-49 ACÓRDÃO 108-032.561 – 27ª TURMA/DRJ08 Assunto: Ressarcimento/Compensação de Crédito de IPI Período de apuração: 4 Trimestre de 2000. CRÉDITO DE IMPOSTO INCIDENTE SOBRE INSUMOS NÃO INCORPORADO AO PRODUTO FINAL, CONSUMIDO NO PROCESSO, POSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO. É assegurado o aproveitamento de crédito de IPI de materiais cujo desgaste se dá por uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, independentemente de que não sejam vinculados ao produto final. Recurso provido.” (CARF, PTA nº 13876.000441/2001-43, Acórdão nº 3403- 00.507, Relator Cons. DOMINGOS DE SÁ FILHO, 3ª Turma, julgado em 25.08.2010, destacamos) Logo, sendo inegável que os materiais utilizados na detonação em minas para extração de calcário, tais como a explosivos, estopins e rastilhos, detonadores, Fl. 527DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 8 dentre outros, constituem produtos intermediários na fabricação do cimento por serem integralmente consumidos neste processo, deve ser anulada a decisão que não homologou os créditos de IPI deles decorrentes. Tenta a Fiscalização equiparar o coque de petróleo, combustível sólido queimado no interior do forno, integrando o produto final, a outros tipos de combustíveis líquidos, que não entram em contato direto com a matéria prima, tais como os óleos combustíveis. A parcela mais significativa dos créditos glosados refere-se à aquisição de coque em pedra, pois, para a Fiscalização, o referido material não constitui matéria- prima ou produto intermediário, caracterizando-o, equivocadamente, como simples combustível para liberação de calor nos fornos de clinquerização, não exercendo supostamente nenhuma ação direta sobre o produto em elaboração. Contudo, deve-se frisar que o coque em pedra ostenta características que lhe são peculiares, merecendo, pois, atenção e tratamento diferenciados em relação a outros combustíveis usualmente excluídos por alguns órgãos julgadores da classificação de matéria-prima ou produto intermediário. Diferentemente de outros combustíveis líquidos, exerce ação direta mediante contato físico com o restante da matéria prima do cimento e, afinal, passa a integrar o próprio produto final. Isso ocorre porque, ao contrário do que ocorre em outros processos produtivos – em que as fontes energéticas se limitam a aquecer os fornos -na produção do cimento o coque de petróleo é diretamente injetado na mistura objeto do processamento (farinha, calcário, argila etc.), com ela misturando-se. Não se trata, portanto, de simples combustível para permitir o funcionamento de uma máquina, como, por exemplo, é o caso da gasolina consumida no motor de um guindaste. No caso do coque, ele é inserido dentro do forno em conjunto com a matéria-prima (mistura de calcário e outros componentes), e funciona como um acelerador de temperatura para permitir as reações químicas necessárias à fabricação do clínquer. O processo produtivo do cimento possui a seguinte peculiaridade: os combustíveis não apenas abastecem e propiciam o funcionamento dos fornos, mas, também, atuam como matéria-prima do próprio cimento, uma vez que as cinzas e demais resíduos de sua queima incorporam-se ao clínquer, principal componente do produto final. Ou seja, ao se queimar, o coque se transforma em energia (catalisadora do processo) e gera inúmeras cinzas, as quais já saem misturadas ao clínquer. Observa-se, portanto, que não se pode dar ao coque o mesmo tratamento empregado aos demais combustíveis líquidos utilizados em equipamentos industriais (gasolina, óleo diesel, etc.), pois tal conduta enseja a desconsideração de sua real aplicação no processo produtivo do cimento. Por fim, os demais produtos enumerados na lista do relatório fiscal e classificados pelo fiscal como peças de máquinas e equipamentos são todos produtos consumidos intensamente no processo de produção, ligando-se a este diretamente, de tal forma que só podem ser considerados produtos intermediários, gerando, assim, créditos de IPI. Em que pesem tais características, a Fiscalização desconsiderou a real 8 PROCESSO 16682.900197/2020-49 Fl. 528DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 9 ACÓRDÃO 108-032.561 – 27ª TURMA/DRJ08 aplicação desses produtos no processo produtivo da Requerente. Essas considerações, no entanto, não condizem com a realidade do processo produtivo do cimento, com todas as suas particularidades, conforme já demonstrado supra, e as características da aplicação dos produtos em questão fazem com que, certamente, subsumam-se à norma do art. 226 do RIR/2010. Deve-se discernir entre as peças de máquinas e equipamentos que possuem vida útil associada à máquina que integram, componentes, assim, do ativo imobilizado, e aquelas de curta vida útil e rápida reposição, integrantes do ativo circulante. Perceba-se que, para que sejam contabilizadas como parte do ativo não-circulante (ou, na linguagem do RIPI/2010, ativo permanente), as peças em questão teriam que possuir longa vida útil, similar às dos equipamentos de que fazem parte, o que certamente não é o caso. Trata-se, no caso em tela, de peças de vida útil bastante curta, rapidamente consumidas no processo de produção do cimento e que, portanto, integram os custos de fabricação do produto. Resta, portanto, insubsistente o esforço do fiscal de enquadrar os referidos itens no ativo permanente da Manifestante, sendo, ao contrário, patente a legitimidade dos créditos de IPI gerados a partir deles, sob pena de grave violação ao princípio da não-cumulatividade. Isso porque, integrando o custo do produto final, a glosa de créditos de tais produtos acarreta repasse do custo tributário dos insumos ao contribuinte de direito, gerando contra legem a cumulatividade do IPI. SOLICITAÇÃO PARA REALIZAÇÃO DE PERÍCIA TÉCNICA. A manifestante, ao final, solicitou que, na hipótese de o órgão julgador não entender pela validação imediata dos créditos glosados, a necessidade de realização de uma perícia técnica para que se dê à Requerente a oportunidade de provar o alegado. Argumentou que a análise dos referidos créditos não foi acompanhada de visita técnica por profissional da área de engenharia, quem teria condições de apontar qual a verdadeira finalidade dos produtos examinados no processo de produção da Requerente e se eles constituem ou não matéria-prima, produtos intermediários ou materiais de embalagem, o que evitaria a presente autuação. E, em assim sendo, sobram razões para concluir que uma correta apuração da legitimidade dos créditos depende da análise técnica sobre o uso e destinação dos produtos mencionados no relatório fiscal, fazendo jus a manifestante à produção de prova técnica pericial, nos termos do art. 18 do Decreto nº 70.235/72, devendo o ilustre expert responder aos seguintes quesitos: 1) Favor informar a descrição de cada produto relacionado na lista constante no relatório fiscal, bem como explanar a forma como se relacionam com a produção de cimento, indicando o local e a forma em que cada um deles é aplicado, inserindo os mesmos dentro do contexto do processo produtivo da LafargeHolcim (Brasil) S.A.; 2) Favor informar se os bens glosados pela Fiscalização são Fl. 529DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 10 consumidos no processo produtivo da Empresa autuada e de que forma, informando, ainda, a vida útil de cada um dos produtos. Favor informar, também, qual o destino de tais produtos após a utilização dos mesmos pela Requerente; 3) Favor informar se os bens materiais glosados pelo agente fiscal entram em contato físico com o produto final e se exercem sobre ele ação direta; 4) Favor informar se os produtos glosados pela Fiscalização, objeto do presente PTA, são essenciais ao processo produtivo da Empresa autuada e de que forma. Para acompanhamento dos trabalhos periciais, a Empresa indica como assistente técnico o Sr. JOSÉ MÁRIO SANTIAGO JÚNIOR, brasileiro, casado, especialista fiscal, inscrito no CPF sob o nº 642.573.557-00, com endereço comercial na Rua Verbo Divino, 1488 - 6º andar - Chácara Santo Antônio, São Paulo/SP, endereço eletrônico: jose.santiago@lafargeholcim.com. A Manifestação de Inconformidade foi julgada procedente em parte, tendo sido proferido o Acórdão, assim ementado: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013 MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO. CONCEITO. IPI Somente as matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, conforme a conceituação albergada pela legislação tributária, são hábeis ao creditamento do imposto. Para que seja dado o tratamento de insumos aos bens que, embora não se integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de industrialização, tais bens devem guardar semelhança com as matérias primas - MP e produtos intermediários - PI, em sentido estrito, semelhança essa que reside no fato de exercerem, na operação de industrialização, função análoga a das MP e PI, ou seja, se consumirem, em decorrência de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por esse diretamente sofrida, mesmo que não integrando ao produto final. CRÉDITOS DE IPI. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. AQUISIÇÃO DE PARTES E PEÇAS DE BENS DO ATIVO PERMANENTE. O crédito de IPI está ligado diretamente ao fato de o insumo participar intrinsecamente do processo produtivo. Como isso não ocorre com as máquinas, equipamentos e instalações, suas partes e peças, não cabe crédito de IPI relativo à aquisição destes materiais. CRÉDITO DE IPI. COMBUSTÍVEIS. IMPOSSIBILIDADE. Mantém-se a glosa de créditos relativos a produtos que, por não se enquadrarem nos conceitos de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, não ensejam direito de crédito do IPI, nos termos do Regulamento do IPI e do Parecer Normativo CST nº 65, de 1979. CRÉDITO DE IPI. MATERIAL EXPLOSIVO. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 530DF CARF MF Original mailto:jose.santiago@lafargeholcim.com D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 11 Os materiais explosivos não são insumos usados na industrialização do cimento e sim na mineração de produtos não tributados e, portanto, fora do conceito de industrialização. Somente se pode considerar industrialização aquilo que está disposto no artigo 4º do RIPI/2010, ou seja, transformação, acondicionamento, beneficiamento, montagem e renovação. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido. A referida decisão foi objeto de Recurso Voluntário, no qual a Recorrente alega, em síntese: 3. PRELIMINARMENTE: NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO. INDEFE RIMENTO DA PRODUÇÃO DE PROVA PERICIAL. PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. ART. 59, II, DO DECRETO Nº 70.235/1972. 4. MÉRITO: DAS RAZÕES PARA REFORMA DO ACÓRDÃO RECORRIDO. 4.1. ESCLARECIMENTO PRELIMINAR: DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS CITADAS PELA EMPRESA NA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. 4.2. NOTÍCIA INTRODUTÓRIA. DA CONSTRUÇÃO DOS CONCEITO DE “PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS E MATÉRIA-PRIMA” E DOS REQUISITOS INSTITUÍDOS PELO PARECER NORMATIVO CST Nº 65/1979. 4.2.1. Comentários introdutórios sobre a não-cumulatividade do IPI. 4.2.2. Dos créditos básicos de IPI. Conceito de produtos intermediários dado pela interpretação do RIPI conforme a CRFB e a lei federal. Ilegais inovações do Parecer CST nº 65/1979. 4.3. AINDA A TÍTULO DE NOTÍCIA INTRODUTÓRIA: PARTICULARIDADES DO PROCESSO PRODUTIVO DE CIMENTO QUE ENSEJAM O DIREITO AO CREDITA MENTO DE IPI. 4.4. DA NECESSIDADE DE REFORMA DO ACÓRDÃO RECORRIDO. DIREITO CREDITÓRIO DECORRENTE DA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS E MATÉRIA-PRIMA. PERFEITA SATISFAÇÃO DO ART. 226 DO RIPI E DO PA RECER NORMATIVO CST Nº 65/1979. 4.4.1. Das partes e peças de máquinas e equipamentos. 4.4.1.1. Da incorreção do acórdão quanto à presunção de que partes e peças de máquinas e equipamentos não podem ser caracterizadas como produtos intermediários. Indevida restrição do conceito legal. 4.4.1.2. Da análise específica dos insumos caracterizados, pelo acórdão recorrido, como “partes e peças de máquinas e equipamentos”. 4.4.2. Dos materiais refratários. Fl. 531DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 12 4.4.3. Do coque de petróleo: combustível sólido que se incorpora ao pro duto final. Possibilidade de creditamento. 4.4.4. Dos materiais explosivos. A fase de extração do calcário integra o processo de industrialização do cimento. 5. DOS PEDIDOS. À luz do exposto, a Recorrente pugna pelo conhecimento e provimento do presente recurso, para que: (i) preliminarmente, seja reconhecida a nulidade do acórdão recorrido e determinado novo julgamento, notadamente em razão do in deferimento do pedido de produção de perícia técnica realizado pela Empresa – ou, ao menos, seja o julgamento convertido em diligência, para realização da perícia técnica; (ii) no mérito, seja reformado o acórdão recorrido, para que, reconhecendo-se as naturezas de produto intermediário e de matéria prima dos produtos ora em discussão, sejam integralmente homologados os pedidos de ressarcimento e compensação efetivados pela Empresa e glosados pela Fiscalização. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Relatora. ADMISSIBILIDADE O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria. NULIDADE A recorrente pugna pela nulidade do acórdão da DRJ, sob o argumento de cerceamento de defesa, em razão do indeferimento do pedido de produção de prova pericial, a qual integra o rol de provas passíveis de produção pelo sujeito passivo, configurando violação aos princípios da ampla defesa e do contraditório. As decisões administrativas devem ser fundamentadas e motivadas1, enfrentando todos os pontos sensíveis para a resolução da lide, nos termos dos arts. 5º, LV e 97, X, da CRFB/88. Em relação aos litígios administrativos que envolvam créditos tributários da União, o art. 59, II, do Decreto nº 70.235/1972 fixou que são nulas as decisões proferidas com preterição do direito de defesa. Apesar da cristalina dicção dos dispositivos supracitados, o r. acórdão indeferiu o pedido de perícia técnica da Empresa – que, vale dizer, se mostra indispensável para a resolução da discussão em tela. Dessa forma, é medida imperativa o reconheci mento da nulidade do r. acórdão por cerceamento de defesa. Fl. 532DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 13 Com efeito, toda a discussão dos autos gravita em torno da subsunção ou não dos produtos que geraram os créditos aproveitados pela Empresa ao conceito de pro dutos intermediários ou matéria-prima. Enquanto a Empresa pugna pelo reconhecimento dos insumos adquiridos como produtos intermediários ou matéria-prima, a Fiscalização sustenta ser impossível essa classificação. (...) Esclareça-se, apenas a partir de uma análise produto a produto, verificando-se sua descrição, bem como a forma de sua utilização no complexo processo industrial de produção de cimento, é possível afirmar, de modo categórico, se determinado pro duto se amolda ou não ao conceito de intermediário ou matéria-prima. No entanto, a c. Turma Julgadora somente aderiu às conclusões da Fiscalização, afirmando que não haveria necessidade de perícia. Ora, com a devida vênia, é justa mente em razão da questão a ser resolvida – a respeito da caracterização dos insumos como produtos intermediários – que houve a instauração do processo administrativo. E essa questão, em razão de sua própria natureza, reclama a realização de perícia técnica capaz de lançar luz sobre a devida função assumida por cada um desses insumos no processo produtivo do cimento, a teor do já demonstrado pela Empresa nestes autos. Nesse sentido, o indeferimento do pedido de produção de prova pericial, que, vale dizer, integra o rol das provas passível de produção pelo sujeito passivo, viola o direito à ampla defesa e ao contraditório. Em conclusão, deve-se determinar (i) o retorno dos autos à primeira instância para novo julgamento em razão da nulidade acima demonstrada; ou, sucessivamente, (ii) a conversão do julgamento em diligência, para que seja realizada a perícia em questão e respondidos os quesitos indicados pela Empresa em sua manifestação de in conformidade. No entanto, importante lembrar que o Decreto regulador do PAF aborda a questão em seu art. 16 e parágrafos, e artigos 18 e 29: Art. 16. A impugnação mencionará: (...) III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) (...) § 1º Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993) (...) Fl. 533DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 14 §4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) (...) Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias. Assim, conforme detalhado pela DRJ, as diligências e perícias visam, única e tão- somente, dirimir dúvidas com relação às provas carreadas ao processo, no sentido de subsidiar a formação de convicção do julgador, conforme lhe facultam os artigos 18 e 29 do Decreto nº 70.235/72. Portanto, não se presta a servir de meio de produção de provas cuja responsabilidade é do encargo da manifestante, por se tratar de crédito a seu favor e, portanto, de direito a ser provado ao Fisco. É ônus processual da interessada fazer prova dos fatos constitutivos de seu direito ou dos fatos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito da Fazenda Pública. Ademais, no caso em exame, considera-se desnecessária a diligência/perícia proposta pela manifestante, por entendê-la dispensável para o deslinde do presente julgamento. A realização de perícia pressupõe que o fato a ser provado necessite de conhecimento técnico especializado, fora do campo de atuação do julgador, o que não é o caso dos presentes autos. Este julgador pode perfeitamente identificar quais os bens objeto de glosa, como se dá a utilização desses bens na cadeia produtiva da interessada e de que forma foram consumidos/desgastados no processo de industrialização. Com efeito, a perícia somente se justifica quando a prova não pode ou não cabe ser produzida por uma das partes, ou quando se exige o pronunciamento por parte de técnico especializado no assunto, fora do campo de atuação do julgador, o que, como já dito acima, não é o caso dos presentes autos. Nesse sentido, entendo que a decisão está fundamentada e não contém nulidade. Neste sentido, a Súmula CARF nº 163: O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Em face do exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade. MÉRITO Fl. 534DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 15 Das partes e peças de máquinas e equipamentos Segundo a DRJ, não geram direito ao crédito os produtos incorporados às instalações industriais, as peças e acessórios de máquinas, equipamentos e ferramentas, mesmo que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização, bem como os produtos empregados na manutenção das instalações e das máquinas, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento. Por outro lado, a recorrente defende que tais considerações não condizem com a realidade da produção do cimento, já que as características da aplicação dos produtos em questão fazem com que se subsumam à norma do art. 226 do RIPI. Isso porque trata-se de peças de vida útil curta, rapidamente consumidas na produção do cimento e que integram os custos de fabricação do produto – motivo pelo qual há que se concluir pela legitimidade dos créditos gerados, sob pena de violação à não-cumulatividade. No ponto em foco são as partes e peças que integram máquinas e equipamentos que o contribuinte deseja se apropriar de créditos de IPI. Segundo o Tema nº 168 do E. STJ, tais elementos, ainda que indispensáveis ao processo produtivo, uma vez que integram máquinas e equipamentos destinados ao processo fabril, não dão direito ao creditamento de IPI. De fato, tais peças e partes não integram o conceito de matéria-prima, insumo, ou material intermediário, nos termos exigidos pelo artigo 11 da Lei 9.779/99 e RIPI/2010 (arts. 226 e 256) mas, como indica a norma do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC nº 27 no seu parágrafo 13, integram a mesma classificação do bem principal a que integram. 13. Partes de alguns itens do ativo imobilizado podem requerer substituição em intervalos regulares. Por exemplo, um forno pode requerer novo revestimento após um número específico de horas de uso; ou o interior dos aviões, como bancos e equipamentos internos, pode exigir substituição diversas vezes durante a vida da estrutura. Itens do ativo imobilizado também podem ser adquiridos para efetuar substituição recorrente menos frequente, tal como a substituição das paredes interiores de edifício, ou para efetuar substituição não recorrente. Segundo o princípio de reconhecimento do item 7, a entidade reconhece no valor contábil de um item do ativo imobilizado o custo da peça reposta desse item quando o custo é incorrido se os critérios de reconhecimento forem atendidos. O valor contábil das peças que são substituídas é baixado de acordo com as disposições de baixa deste Pronunciamento (ver itens 67 a 72). Nesse sentido, tais elementos não integram a base de cálculo dos créditos de IPI passíveis de aproveitamento e, por isso, nego provimento ao recurso voluntário nesse ponto. Dos materiais refratários e do coque de petróleo A DRJ entendeu que os produtos refratários adquiridos pelas indústrias e destinados à construção ou reparo (manutenção) dos fornos e demais instalações não são produtos intermediários. Isso porque as reposições causadas pelos desgastes pelo uso são Fl. 535DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 16 decorrentes da própria atividade industrial (submetida a alta temperatura), sendo uma decorrência natural desta atividade, estes produtos se consomem sem haver uma interação com o produto final. Constituem um desgaste ligado às despesas com a manutenção do equipamento em perfeito funcionamento (substituição e conserto de peças e outros reparos mais ou menos constantes e previsíveis), constituindo um dos itens obrigatórios dos orçamentos financeiros das indústrias. Os materiais refratários (concreto, tijolos e massa) também estão compreendidos na categoria de “máquinas, equipamentos e instalações, suas partes, peças e acessórios”. Os fornos (equipamentos), que terão contato direto com os insumos na fabricação do cimento, já são construídos com a cobertura refratária, e não podem ser usados em separado. Ou seja, os refratários aqui tratados são empregados nas indústrias de cimento para o isolamento térmico dos fornos industriais, com a finalidade de evitar-se a perda de calor para o ambiente externo, possibilitando, assim, a manutenção das temperaturas internas destes, necessárias ao processo de transformação dos insumos para obtenção do cimento. A substituição do material refratário danificado é um custo de manutenção no equipamento, não aumenta sua vida útil, apenas o mantém em funcionamento. Portanto, embora sejam repostos com frequência devido às altíssimas temperaturas a que são submetidos, os refratários guardam similaridade não com matéria-prima e produto intermediário, mas sim com os bens do ativo imobilizado, pois apenas recondicionam os equipamentos ao seu estado funcional, restabelecendo a sua condição de uso. Os materiais refratários agregam características ao equipamento - proteção a altas temperaturas e resistência à abrasão e isolamento térmico e não ao produto em transformação. Portanto, não se questiona se o material refratário tem contato com o produto, nem mesmo se há o desgaste destes materiais. Porém, este contato\desgaste não tem o objetivo de agregar nada ao produto, nem mesmo alterar sua característica especial. Por outro lado, o contribuinte argui que o material refratário aplicado dentro dos seus fornos é um material intermediário, uma vez que é consumido no processo produtivo e entra em contato direto com o produto, incorporando-se ao produto final cimento, uma vez que o forno é utilizado na fase de clinquerização. A despeito de ser aplicado ao forno, que é um equipamento, diferentemente das partes e peças, esse material entra em contato direito com o clínquer, matéria-prima elementar e principal do cimento, como bem descrito o processo produtivo em laudo técnico e peça recursal. Ao ponto em que mantém as altas temperaturas na face de contato, os refratários possuem a característica de amenizar, na forma de isolante térmico, as altas temperaturas a que é submetido. Fl. 536DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 17 Nesse sentido, verifica-se que o CARF já possui entendimento no mesmo sentido: Processo: 10166.905399/2013-19 Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção Câmara: Terceira Câmara Seção: Terceira Seção De Julgamento Data da sessão: Tue Dec 20 00:00:00 UTC 2022 Data da publicação: Tue Mar 14 00:00:00 UTC 2023. Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010 PROVA PERICIAL. INDEFERIMENTO PELA AUTORIDADE JULGADORA. MOTIVAÇÃO SUFICIENTE E ADEQUADA. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE DA DECISÃO. SÚMULA CARF Nº 163. 1. No âmbito do processo administrativo fiscal, a prova pericial é produzida com a finalidade de suprir a deficiência de conhecimento técnico especializado da autoridade julgadora. 2. O indeferimento da produção da prova pericial não configura vício de nulidade da decisão, por cerceamento ao direito de defesa, se a autoridade julgadora, fundamentadamente, demonstra que tal prova era prescindível para a formação de sua convicção sobre os elementos probatórios. MATÉRIAS-PRIMAS E PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. DIREITO AO CRÉDITO DE IPI. CONCEITO DE INSUMOS. REsp 1.075.598/SC. As matérias-primas e produtos intermediários somente geram créditos de IPI se integrarem o produto fabricado ou se forem consumidos no processo de industrialização. O conceito de insumos, no contexto do IPI, pressupõe que os bens nele subsumidos sejam consumidos e aqui consumo assume um sentido amplo de desgaste, desbaste, perda de propriedades, etc. em contato direto com o produto em fabricação, e desde que não integrem o ativo permanente. Nessa linha, não se afiguram como matériaprima ou produto intermediário, para fins de creditamento do IPI, os bens que forem utilizados apenas indiretamente na produção ou não consumidos em contato direto com o produto em fabricação. Trata-se do conceito de insumos encapsulado pelo REsp 1.075.508/SC, submetido ao rito previsto no art. 543C do antigo CPC e de aplicação obrigatória pelos Conselheiros do CARF, por força do que dispõem o art. 62, §2º, e 72 do ANEXO II do Regimento Interno do CARF(RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343/2015. REFRATÁRIOS. DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Os materiais refratários que revestem os fornos e equipamentos das indústrias siderúrgicas, que se consumam em contado direto com o produto e que não devam ser contabilizados em Ativo Imobilizado, podem gerar crédito de IPI. Aplicação vinculante do REsp 1075508/SC. Número da decisão: 3302-013.168 Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar arguida. No mérito, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter a glosa dos créditos relacionados aos materiais refratários e coque de petróleo, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-013.164, de 20 de dezembro de 2022, prolatado nº julgamento do processo 10166.905402/2013-96, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Fl. 537DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 18 Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva (suplente convocado(a), Walker Araujo, Fabio Martins de Oliveira, Jose Renato Pereira de Deus, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Mariel Orsi Gameiro. Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO Assim, o material refratário se consome e desgasta quando colocado em contato com o material durante o processo de calcinação. O desgaste é imediato e direto, no processo produtivo do cimento, além de resultante de contato direito com o produto, integrando o produto final ainda que de forma residual, atendendo aos requisitos legais e normativos aplicáveis, incluído o Tema nº 168 do E. STJ para o creditamento de IPI. Dessa forma, voto por reverter as glosas relativas ao coque de petróleo e materiais refratários. Dos materiais explosivos Consoante análise do acórdão proferido pela DRJ, verifica-se que a extração das matérias-primas (calcário, argila e gipsita) e a britagem estariam em uma etapa anterior à industrialização, razão pela qual os insumos nela empregados não gerariam cré ditos de IPI. Isto porque o produto da mineração (no caso o calcário, a brita, a argila e magas ou até o gesso), que são as matérias primas para a produção do cimento, não são tributados pelo IPI (ou seja, constam da TIPI como NT). Com efeito, o conceito de industrialização, à luz da legislação do IPI, abrange apenas os produtos tributados ainda que isentos ou tributados à alíquota zero. Nesse passo, os produtos não tributados (NT), por se situarem fora do campo de incidência do imposto, não se inserem no conceito anteriormente exposto, não sendo considerados, para os efeitos do IPI, como produtos industrializados. Mesmo que se considerasse a mineração como processo industrial, os produtos e materiais usados na extração do calcário, fugiriam ao conceito de matéria-prima, material de embalagem e produto intermediário latu sensu, pois, diferentemente do que alegado pela manifestante, tais conceitos (produtos intermediários e de matérias-primas) deve obedecer estritamente ao estipulado pela legislação do IPI (Lei nº 5.172 de 1996, Decretos, Regulamentos, Instruções Normativas e Pareceres). Assim, os produtos e materiais usados na extração do calcário são custos da mineração, mas na industrialização o insumo é o calcário (que já possui o custo de extração embutido). A não cumulatividade do IPI não permite o uso de créditos de cadeia não industrial, pois estes não são contribuintes do IPI. Ademais, os explosivos e os outros materiais usados na extração do calcário não tiveram contato direto com o produto em fabricação (cimento) nem sofreram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou Fl. 538DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 19 químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação (cimento); ou, vice-versa. Como já dito anteriormente, o princípio da não-cumulatividade tem origem constitucional, entretanto, o direito dele decorrente não é irrestrito, sendo perfeitamente possível sua limitação e regulamentação por leis infraconstitucionais e atos infralegais, tal como ocorre com vários outros direitos e garantias previstos na Constituição. Por outro lado, a recorrente defende que a fase de extração do calcário integra o processo de industrialização do cimento. No entanto, é incorreta a classificação da fase de extração do calcário (insumo essencial na produção de cimento) como pré-industrial, isolada do processo de produção. Ora, o processo produtivo do cimento é complexo e integrado por várias etapas, iniciando-se na extração, sendo que os produtos utilizados na explosão em minas de calcário entram em contato direto com a matéria prima do cimento e são integralmente consumidos no processo – razão pela qual, conforme entendimento deste CARF, são intermediários. Não bastasse tal questão, digno de nota que os produtos utilizados na explosão em minas de calcário entram em contato direto com a matéria-prima do cimento, sendo integralmente consumidos nesse processo industrial, de modo que podem ser legitimamente considerados como produtos intermediários, inclusive atendendo aos requisitos colocados pela própria decisão recorrida. É o que já entendeu a 4ª Câmara da 3ª Turma Ordinária do eg. CARF: CRÉDITO DE IMPOSTO INCIDENTE SOBRE INSUMOS NÃO INCORPORADO AO PRO DUTO FINAL, CONSUMIDO NO PROCESSO, POSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO. É assegurado o aproveitamento de crédito de IPI de materiais cujo desgaste se dá por uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, independente mente de que não sejam vinculados ao produto final. Recurso provido. (CARF, PTA nº 13876.000441/2001-43, Acórdão nº 3403-00.507, Relator Cons. DOMINGOS DE SÁ FILHO, 3ª TURMA, julgamento em 25/08/2010, destacamos). Nesse contexto, acompanho o entendimento da DRJ, considerando que os produtos provenientes da atividade minerária (tais como calcário, brita, argila, margas e gesso), empregados como insumos na fabricação de cimento, não sofrem incidência do IPI, uma vez que estão classificados na TIPI como “NT” (não tributados). Conforme demonstrado pela DRJ, tais bens não se qualificam como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, nos termos da legislação de regência do IPI, por não se integrarem ao produto final nem se consumirem ou se desgastarem em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação. Ademais, inserem-se em etapa anterior e autônoma, a atividade minerária, a qual não se confunde com o processo de industrialização sujeito à incidência do imposto, sobretudo quando o produto extraído se encontra classificado como “NT” (não tributado). Fl. 539DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 20 Nessa linha, a sistemática da não cumulatividade do IPI não autoriza a apropriação de créditos oriundos de operações estranhas ao ciclo industrial tributado, tampouco permite a extensão do conceito de insumo para abarcar custos próprios de atividade não sujeita à incidência do imposto. Assim, nego provimento ao recurso voluntário nesse ponto. Conclusão Diante do exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade suscitada e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para afastar as glosas relativas ao coque de petróleo e aos materiais refratários. Assinado Digitalmente Onízia de Miranda Aguiar Pignataro VOTO VENCEDOR Wagner Mota Momesso de Oliveira, redator designado. A ilustre relatora deu parcial provimento ao recurso voluntário, para afastar as glosas relativas ao coque de petróleo e aos materiais refratários. Com a devida vênia, divirjo. Coque de Petróleo No que diz respeito ao coque de petróleo, a recorrente aduz que o coque de petróleo consiste em matéria-prima do cimento, bem como que se desgasta no processo produtivo. Sem razão a recorrente. Concordo com a fundamentação da decisão recorrida acerca da matéria, a qual adoto como razão de decidir: Em que pese a alegação da impugnante e o parecer do IPT, o coque de petróleo é combustível usado para gerar energia térmica. Para a presente análise, o que importa é saber se este combustível (coque) entra em contato direto com a matéria prima e é consumido em razão deste contato, alterando-se os componentes. Nas indústrias de cimento, o coque (que não possui material volátil bastante para produzir uma chama autossustentável) pode ser usado isoladamente, ou em uma Fl. 540DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 21 mistura com o óleo combustível, carvão mineral, gás natural, ou até pneu usado, para a combustão no forno rotativo. O uso do coque como combustível é uma escolha da empresa e relacionado com o custo de produção e qualidade do clínquer. Este produto serve para gerar chama e calor nos fornos e é esse calor que transforma a matéria prima em clínquer por meio da calcinação3 (temperatura de + ou - 1500ºC), que após resfriamento será triturado e misturado com gesso, se transformando em cimento. Assim, não há dúvidas que o coque se consome no processo produtivo e é essencial a este, mas a questão é se o combustível se consome pelo contato direto com o produto industrializado e se esse consumo se dá em razão deste contato. Aqui, parece que não. O coque se consome na combustão para emissão do calor que formará o clínquer, mas não entra em contato com o calcário ou argila. É o calor que forma o clínquer, não o coque. Conforme se verifica pela figura abaixo, o que se introduz do forno é a chama e não o coque de petróleo: Apesar de a queima do combustível e de o tipo deste poder interferir na qualidade do produto fabricado, por seus resíduos entrarem em contado com a matéria prima, deve-se ter em mente que não é o coque que entra em contato com o produto fabricado, e seu consumo (queima para gerar calor) não se dá em ação direta com a matéria prima. O fato de os resíduos da queima do coque entrar em contato com o produto fabricado não lhe descaracteriza a classificação de combustível, não lhe cabendo o conceito de matéria-prima. Assim, o coque de petróleo não pode ser considerado como matéria-prima estrito sensu, porque não é adicionado ou agregado às outras matérias primas, nem matéria prima latu sensu, porque não entra em contato direto com os produtos industrializados consumindo-se em razão deste contato. Assim, correta a glosa. De fato, não é o coque que entra em contato direto com o produto em fabricação, e, seu consumo, não se dá em contato direto com a matéria prima, ele se consome na combustão para a emissão do calor que formará o clínquer, de modo que é o calor que forma o clínquer e não o coque. Fl. 541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 22 Ademais, o fato de os resíduos da queima do coque entrar em contato com o produto fabricado não o descaracteriza como combustível utilizado no processo produtivo do cimento. É exatamente nesse sentido que dispõe o Parecer Normativo CST nº 65, de 1979 acerca do coque de petróleo: 11. Em resumo, geram direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final, (matérias-primas e produtos intermediários, ‘stricto-sensu’, e material de embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou, vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente.” No presente caso, o coque de petróleo utilizado como combustível, ao se queimar não exerce ação direta sobre o cimento nem tem contato direito ou indireto com este produto, assim como as cinzas resultantes da combustão. Aliás, o Relatório Técnico 115 562-205, elaborado pelo Instituto de Pesquisas e Tecnologias Laboratório de Materiais de Construção Civil CT-OBRAS (IPT), às fls. 170/268 carreado aos autos pela própria recorrente, demonstra e comprova que o coque de petróleo é um tipo de combustível, largamente utilizado na indústria do cimento, aqui no Brasil e no exterior. O laudo, assim, definiu esse produto: COQUE DE PETRÓLEO ("petroleum coke" ou "petcoke"): subproduto da destilação do petróleo crú num processo denominado craking ou coqueificação, utilizado preponderantemente corno combustível, haja vista sua propriedade de fácil liberação de energia no processo de combustão. Das várias utilizações do coque de petróleo como combustível destacam-se o uso na co-geração em refinarias para a produção de eletricidade, como combustível nos fomos de produção de clínquer, nas fornalhas de centrais hidrelétricas, dentre outras. O fato de as cinzas resultantes da sua combustão serem misturadas à produção do clínquer, matéria prima da fabricação do cimento, com o objetivo de reduzir o impacto da emissão de gases e metais do forno, não o torna produto intermediário e muito menos matéria prima para fabricação do cimento. Assim, demonstrado e provado que o coque de petróleo não constitui matéria prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização do cimento, e, portanto, não se enquadra no art. 11 da Lei nº 9.779/99, a glosa dos créditos do IPI deve ser mantida. (destaque nosso) Há precedente da 3ª Tuma da CSRF (Câmara Superior de Recursos Fiscais) deste Conselho, conforme acórdão n. 9303-016.700, de 28 de março de 2025, sob a relatoria do eminente conselheiro Alexandre Freitas Costa, cuja parte da ementa reproduzo a seguir: Fl. 542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 23 Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL. CRÉDITO BÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. Os custos com aquisição de coque de petróleo utilizado como combustível na industrialização de bens destinados à venda não geram créditos de IPI por não se enquadrar como insumo de produção. No mesmo sentido, há o acórdão n. 9303-015.691, também proferido pela 3ª Turma da CSRF, em 10 de setembro de 2024, sob a relatoria do eminente conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, cuja ementa transcrevo a seguir: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL. CRÉDITO BÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. Os custos com aquisição de coque de petróleo utilizado como combustível na industrialização de bens destinados à venda não geram créditos de IPI por não se enquadrar como insumo de produção. Resta claro, portanto, que o coque de petróleo não se enquadra como insumo apto ao creditamento de IPI, de sorte que está correta a glosa efetuada pela autoridade fiscal. Logo, nada a prover neste ponto do recurso. Materiais Refratários Quanto aso materiais refratários, cumpre assinalar que o Parecer Normativo CST nº 260, de 1971 assim dispõe: 01.01 CRÉDITO (exclusive exportação) Substâncias refratárias adquiridas por usinas siderúrgicas e destinadas à construção ou reparo (manutenção) dos fornos e demais instalações. Não constituindo matéria prima ou produto intermediário, estão excluídas do direito ao crédito previsto no inciso I, do Art. 30, do RIPI (Decreto nº 61.514/67). (...) 7. É sabido, inclusive através de pareceres do Instituto Nacional de Tecnologia, que os materiais refratários usados nas operações metalúrgicas se perdem sem haver incorporação ao produto. Entretanto, essa perda não é necessariamente destinada ao processo de industrialização, mas, isto sim, dele é decorrência natural, constituindo um desgaste ligado às despesas com a manutenção do equipamento em perfeito funcionamento (substituição e conserto de peças e outros reparos mais ou menos constantes e previsíveis), constituindo um dos itens obrigatórios dos orçamentos financeiros das indústrias. Fl. 543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 24 8. Isto posto, não se aplica à hipótese em epígrafe o direito previsto no art. 30, inciso I, do Regulamento aprovado com o Decreto nº 61.514/67, por não atenderem ao conceito nele especificado os produtos refratários e ignífugos adquiridos por indústrias siderúrgicas, vez que não se compreendem como matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem, destinados que são ao emprego na construção ou reparo (manutenção ou recondicionamento) de seus fornos e demais instalações, tais como, caçambas, lingoteiras etc, citando-se como exemplo as argamassas retratarias; os refratários pré-moldados, apresentando-se em tijolos, cunhas, suportes, placas, muflas etc, os materiais pulverulentos, tais como a magnesita, a diatomita (Kieselgur), a lã de rocha ou de vidro, etc, isolantes térmicos empregados para evitar a fuga do calor, nas corridas do forno, bem como as demais misturas destinadas a reparar as partes do revestimento e condutos sujeitos à ação agressiva do banho ígneo. 9. Cumpre ter em vista que os materiais refratários submetidos à ação do metal em estado de fusão e às elevadíssimas temperaturas reinantes no interior dos fornos, lingoteiras, caçambas, etc, perdem a resistência que lhes é característica e se desgastam, considerando-se desgaste de uma peça o arrancamento de partículas da sua superfície, geralmente por abrasão ou atrito, o qual, quando continuado, termina por inutilizar a peça. O desgaste observado, é certo, é o fator que determina a oportunidade de substituição dos refratários, visando à melhor proteção dos revestimentos das instalações. Mas isto nada tem a ver com o direito ao crédito do tributo incidente sobre as matérias-primas e produtos intermediários consumidos nos artigos objeto da elaboração. Não se entende por consumo, para os efeitos da legislação fiscal pertinente, a destruição ou perda do produto pelo uso, não componente do processo de fabricação. Haja vista, para simples ilustração teórica, que se chegaria ao mesmo resultado se se empregasse (no caso em foco) um refratário imune ao desgaste. Trata-se, não cabe a menor dúvida, de circunstância acidental e não de um requisito essencial ao processo de industrialização. (...) (destaques nosso) Ulteriormente, o Parecer Normativo CST nº 181, de 1974, publicado no Diário Oficial de 23/10/1974 (republicado em 02/12/1974), ratificou o entendimento disposto no aludido Parecer Normativo CST nº 260/71, firmando a condição dos tijolos refratários utilizados em fornos como partes, peças e acessórios de máquinas, equipamentos e instalações: 01 - IPI 01.10 - CRÉDITO (exclusive exportação) produtos consumidos no processo de industrialização O direito ao crédito do imposto, pago na entrada de matérias-primas e produtos intermediários, quando estes são consumidos no processo de industrialização, não compondo o produto final (Art. 32, inc. I, do RIPI/72), restringe-se ao imposto referente àqueles que participam direta e intrinsecamente do processo de industrialização, não se prestando mais à finalidade que lhes é própria após o término de cada etapa do processo. Fl. 544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 25 Mister se faz, outrossim, que o produto final seja tributado na saída do estabelecimento. (...) 8. Com efeito, as máquinas, equipamentos e instalações, bem como suas partes, peças e acessórios e ferramentas não se confundem com as matérias-primas e produtos intermediários: estes são submetidos ao processo de industrialização, sendo sua participação intrínseca, ao mesmo; ao passo que aqueles agem sobre o processo, de modo extrínseco. (...) 13. Por outro lado, ressalvados os casos de incentivos expressamente previstos em lei, não geram direito ao crédito do imposto os produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas, equipamentos e ferramentas, mesmo que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização, bem como os produtos empregados na manutenção das instalações, das máquinas e equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento. Entre outros, são produtos dessa natureza: limas, rebolos, lâminas de serra, mandris, brocas, tijolos refratários usados em fornos de fusão de metais, tintas e lubrificantes empregados na manutenção de máquinas e equipamentos, etc. (destaques nosso) Os materiais refratários estão compreendidos na categoria de “máquinas, equipamentos e instalações, suas partes, peças e acessórios” e não se caracterizam como matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem, conforme expressamente disposto no aludido Parecer Normativo CST nº 260/71. Com efeito, os materiais refratários adquiridos por usinas siderúrgicas são destinados à manutenção ou reparo dos fornos e demais instalações, não são produtos intermediários, agregam características ao forno, como proteção a altas temperaturas e resistência à abrasão e isolamento térmico, e não ao produto em fabricação. As reposições desses materiais refratários em razão dos desgastes pelo uso são decorrentes da própria atividade industrial, pois são submetidos à alta temperatura, consistem em despesas de manutenção do forno para seu perfeito funcionamento. Há precedente da 3ª Turma da CSRF deste Conselho acerca da matéria, conforme acórdão 9303-016.321, de 10 de dezembro de 2024, sob relatoria da eminente conselheira Semíramis de Oliveira Duro, conforme parte da ementa e do voto abaixo reproduzidos: Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 IPI. CREDITAMENTO. MATERIAIS NÃO INTEGRADOS AO PRODUTO FINAL, NEM CONSUMIDOS IMEDIATA E INTEGRALMENTE. DESGASTE INDIRETO NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. INVIABILIDADE DO CREDITAMENTO. Fl. 545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.589 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900197/2020-49 26 Consolidada a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido de afastar o direito ao creditamento de IPI de bens de uso e consumo que não se incorporam ao produto final e que não são consumidos de forma imediata e integral, sofrendo apenas desgaste indireto no processo de industrialização, conforme acórdão proferido pelo regime de recurso repetitivo (REsp n° 1.075.508/SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 13/10/2009). Parte do voto da relatora Semíramis de Oliveira Duro: (...) Dessume-se da norma insculpida no supracitado preceito legal que o aproveitamento do crédito do IPI dos insumos que não integram o produto pressupõe o consumo, ou seja, o desgaste de forma imediata e integral do produto intermediário durante o processo de industrialização e que o produto não esteja compreendido no ativo permanente da empresa. Os materiais refratários se desgastam por conta de sua aplicação direta na linha produtiva principal. No entanto, não é o suficiente para se enquadrar na categoria de “produtos intermediários”. Ademais, o refratário não agrega qualquer característica ao produto, mas sim ao equipamento: proteção das altas temperaturas, resistência à abrasão e isolamento térmico. Assim, são acessórios ao forno industrial e aos demais equipamentos, todos integrantes do ativo imobilizado, razão pela qual não geram direito ao crédito de IPI. Os refratários terão sempre a função de proteger a parede metálica do forno, evitando o seu derretimento, ataque químico e perda de calor. E a função dos fornos será sempre a mesma: a queima de combustível gerando calor, que se pretende transferir a uma substância que se quer aquecer. Não se questiona que o refratário tem contato com o produto. Mas este contato não tem o objetivo de agregar ao produto alguma característica especial. Logo, quanto à tomada de crédito, como produto intermediário dos materiais refratários, tal pleito deve ser afastado diante da consolidada jurisprudência do STJ, no sentido de afastar o direito ao creditamento de IPI de bens de uso e consumo que não se incorporam ao produto final e que não são consumidos de forma imediata e integral, sofrendo apenas desgaste indireto no processo de industrialização. (...) (destaques nosso) Dessa forma, estão corretas as glosas de créditos de IPI referentes a materiais refratários, efetuadas pela autoridade fiscal. Logo, nada a prover neste tópico do recurso. Assinado Digitalmente Wagner Mota Momesso de Oliveira Fl. 546DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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11380274 #
Numero do processo: 10580.725811/2019-13
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 23 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Jun 11 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Obrigações Acessórias Ano-calendário: 2017 NULIDADE DE LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL CONFIGURADO. ASPECTOS QUE ULTRAPASSAM O ÂMBITO DO VÍCIO FORMAL. Vício formal a que se refere o artigo 173, II do CTN é aquele verificado de plano, no próprio instrumento de formalização do crédito, que diz respeito a erros quanto à caracterização do auto de infração, relacionados a aspectos extrínsecos, como por exemplo: inexistência de data, nome da autoridade competente, matrícula, local de lavratura do auto, assinatura do autuante, autorização para nova lavratura de auto de infração, ou quaisquer outros erros que comprometam a forma do ato do lançamento. Se o defeito no lançamento disser respeito a requisitos fundamentais, se está diante de vício substancial ou vício essencial, que macula o lançamento, ferindo-o de morte, pois impede a concretização da formalização do vínculo obrigacional entre o sujeito ativo e o sujeito passivo.
Numero da decisão: 1401-007.877
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do recurso voluntário, para, no mérito, dar-lhe provimento.Votaram pelas conclusões os conselheiros Matheus Ferreira Azevedo, Alberto Pinto de Souza Júnior e Luiz Eduardo de Oliveira Santos.Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Matheus Ferreira Azevedo. Assinado Digitalmente Andressa Paula Senna Lísias – Relatora Assinado Digitalmente Luiz Eduardo de Oliveira Santos– Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Matheus Ferreira Azevedo, Daniel Ribeiro Silva, Alberto Pinto Souza Junior, Andressa Paula Senna Lisias, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente).
Nome do relator: ANDRESSA PAULA SENNA LISIAS
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ementa_s : Assunto: Obrigações Acessórias Ano-calendário: 2017 NULIDADE DE LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL CONFIGURADO. ASPECTOS QUE ULTRAPASSAM O ÂMBITO DO VÍCIO FORMAL. Vício formal a que se refere o artigo 173, II do CTN é aquele verificado de plano, no próprio instrumento de formalização do crédito, que diz respeito a erros quanto à caracterização do auto de infração, relacionados a aspectos extrínsecos, como por exemplo: inexistência de data, nome da autoridade competente, matrícula, local de lavratura do auto, assinatura do autuante, autorização para nova lavratura de auto de infração, ou quaisquer outros erros que comprometam a forma do ato do lançamento. Se o defeito no lançamento disser respeito a requisitos fundamentais, se está diante de vício substancial ou vício essencial, que macula o lançamento, ferindo-o de morte, pois impede a concretização da formalização do vínculo obrigacional entre o sujeito ativo e o sujeito passivo.

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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-06-11T13:36:07Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-06-11T13:36:07Z; Last-Modified: 2026-06-11T13:36:07Z; dcterms:modified: 2026-06-11T13:36:07Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-06-11T13:36:07Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-06-11T13:36:07Z; meta:save-date: 2026-06-11T13:36:07Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-06-11T13:36:07Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-06-11T13:36:07Z; created: 2026-06-11T13:36:07Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 15; Creation-Date: 2026-06-11T13:36:07Z; pdf:charsPerPage: 1689; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-06-11T13:36:07Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10580.725811/2019-13 ACÓRDÃO 1401-007.877 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 23 de abril de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE ARQUIDIOCESE DE SAO SALVADOR DA BAHIA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Obrigações Acessórias Ano-calendário: 2017 NULIDADE DE LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL CONFIGURADO. ASPECTOS QUE ULTRAPASSAM O ÂMBITO DO VÍCIO FORMAL. Vício formal a que se refere o artigo 173, II do CTN é aquele verificado de plano, no próprio instrumento de formalização do crédito, que diz respeito a erros quanto à caracterização do auto de infração, relacionados a aspectos extrínsecos, como por exemplo: inexistência de data, nome da autoridade competente, matrícula, local de lavratura do auto, assinatura do autuante, autorização para nova lavratura de auto de infração, ou quaisquer outros erros que comprometam a forma do ato do lançamento. Se o defeito no lançamento disser respeito a requisitos fundamentais, se está diante de vício substancial ou vício essencial, que macula o lançamento, ferindo-o de morte, pois impede a concretização da formalização do vínculo obrigacional entre o sujeito ativo e o sujeito passivo. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do recurso voluntário, para, no mérito, dar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Matheus Ferreira Azevedo, Alberto Pinto de Souza Júnior e Luiz Eduardo de Oliveira Santos. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Matheus Ferreira Azevedo. Fl. 169DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.877 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.725811/2019-13 2 Assinado Digitalmente Andressa Paula Senna Lísias – Relatora Assinado Digitalmente Luiz Eduardo de Oliveira Santos– Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Matheus Ferreira Azevedo, Daniel Ribeiro Silva, Alberto Pinto Souza Junior, Andressa Paula Senna Lisias, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de multa exigida contra o ora Recorrente, por suposta mora na entrega da ECF relativa ao ano-calendário de 2017. A Recorrente apresentou defesa. Reproduzo a seguir a síntese de fundamentos apresentada pela DRJ: Cientificado o contribuinte da notificação de lançamento, o contribuinte apresenta sua impugnação onde argumenta o que se segue: - Ressalta que uma pessoa jurídica é uma instituição religiosa, sem fins lucrativos, que engloba mais de 100 paróquias na cidade de Salvador. Destaca que seu patrimônio é composto de doações constituídos ao longo do tempo. - Afirma que possui imunidade tributário, prevista no art. 150 inciso VI, alínea “c”, da CF/1988, assim não é tributada pelo Lucro Real e não se enquadra na multa prevista no art. 12, inciso III da Lei nº 8.218/1991. Destaca que para o atraso na entrega da ECF para as pessoas jurídicas imunes e isentas a multa a ser aplicada é a prevista no art. 57, inciso I da MP nº 2.158-35/2001. Assim, requer a impugnante a nulidade da Notificação de Lançamento do presente processo. - Caso não seja acatada a nulidade da Notificação, requer a realização de uma diligência fiscal para apuração do valor da multa apurada de acordo com o art. 57, inciso I da MP nº 2.158-35/2001. Fl. 170DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.877 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.725811/2019-13 3 Finaliza requerendo a aceitação de seus argumentos da impugnação.” Em primeira instância, o crédito tributário exigido foi mantido. Por Acórdão 104- 015.105, a 4ª TURMA/DRJ04 julgou improcedente a Impugnação apresentada pelo contribuinte: “Assunto: Obrigações Acessórias Ano-calendário: 2017 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL. OBRIGATORIEDADE. O sujeito passivo que deixar de apresentar Escrituração Contábil Fiscal (ECF), fica sujeita a multa de que trata os artigos 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991, com alterações da Lei nº 13.670/2018. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido” A DRJ entendeu basicamente que a imunidade tributária constitucional não afastaria a necessidade de cumprimento das obrigações acessórias e que, como nesse caso houve atraso na entrega da ECF, é devida a multa nos termos da legislação. Foi interposto Recurso Voluntário, por meio do qual o contribuinte reitera suas razões de defesa. Por fim, os autos vieram a esta Conselheira Relatora. Não foram apresentadas Contrarrazões pela PFN. É o relatório do essencial. VOTO Conselheira Andressa Paula Senna Lísias, Relatora. O presente Recurso Voluntário é tempestivo, e atende aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto nº 70.235/72. Fl. 171DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.877 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.725811/2019-13 4 O recurso sustenta que houve erro no lançamento, pois a capitulação não estaria correta. Pois bem. Confrontando o auto de infração, observa-se, de início, uma total incerteza quanto ao exercício a que se refere a entrega da ECF que teria dado ensejo à multa aplicada. Falta clareza, e da forma como constou, o lançamento acaba demandando explicações. Nessa primeira parte do lançamento, supostamente, o exercício seria de 2019, e como se vê o termo inicial da entrega da ECF já aparece com erro, pois constou que seria 31/07/2018: No entanto, em outro trecho do lançamento, o período de apuração que seria objeto da ECF foi identificado como de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2017: Nas informações para preenchimento do DARF, segundo orientação do lançamento para eventual pagamento do crédito tributário exigido, também há desencontros que considero graves, pois agora o período de apuração é mencionado como agosto de 2018: Portanto, não se sabe ao certo nem qual ECF de qual ano o contribuinte teria entregue com mora. Ademais, a descrição dos fatos é falha, porque sequer demonstra referir-se a uma entidade imune (instituição religiosa), tratando de pessoa jurídica enquadrada no lucro real, distanciando-se, assim, da situação concreta que estava sendo fiscalizada. Vejamos: Fl. 172DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.877 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.725811/2019-13 5 Isso, na visão desta Relatora, já seria suficiente para cancelar o lançamento por vício material/constitutivo do lançamento, que não descreve com clareza e objetividade os fatos ocorridos, violando o art. 142 do Código Tributário Nacional. O vício apontado no presente processo tem íntima relação com os elementos constitutivos e intrínsecos à obrigação tributária, justamente porque afeta a direta identificação dos critérios material e temporal da hipótese de incidência (fato gerador), um dos elementos fundamentais, intrínsecos do lançamento, sem cuja delimitação precisa não se pode admitir a existência da obrigação tributária em concreto. Como visto, não se sabe em especial o momento exato (instante ou período) em que ocorre a obrigação tributária acessória nesse caso. Além de que observo também que também há outro vício na identificação do critério material da hipótese de incidência (fato gerador), porque a motivação jurídica e o enquadramento legal da suposta infração são absolutamente deficientes. Acerca disso, um primeiro ponto é que a legislação invocada e aplicada pela D. Fiscalização é posterior aos fatos. Veja-se: Fl. 173DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.877 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.725811/2019-13 6 Ora, se estivermos tratando do ano-calendário de 2017 (foi o que aliás assumiu a DRJ, em sua descrição dos fatos e assim o caso foi julgado até aqui, portanto), certo é que a legislação que motivou o lançamento é superveniente aos fatos ocorridos, pois a Fiscalização mencionou expressamente no enquadramento legal a redação de 2018 dada pela Lei 13.670 à Lei 8218/91 (quando na verdade deveria ter mencionado a redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001): “Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. § 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os podêres de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros. § 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.” Não fosse o bastante, a capitulação apresentada pela Fiscalização é genérica e não identifica uma infração específica relacionada com a entrega extemporânea da ECF, ao citar apenas genericamente os artigos 11 e 12 a seguir: Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pela prazo decadencial previsto na legislação tributária. .(Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) (Vide Mpv nº 303, de 2006)§ 1º A Secretaria da Receita Federal poderá estabelecer prazo inferior ao previsto no caput deste artigo, que poderá ser diferenciado segundo o porte da pessoa jurídica. .(Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) § 2º Ficam dispensadas do cumprimento da obrigação de que trata este artigo as empresas optantes pela Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES, de que trata a Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996. .(Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) § 3º A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer a forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser apresentados. .(Incluído pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)§ 4º Os atos a que se refere o § 3º poderão ser expedidos por autoridade designada pela Secretário da Receita Federal. .(Incluído Fl. 174DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.877 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.725811/2019-13 7 pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das seguintes penalidades: I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período, aos que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos; I - multa equivalente a 0,5% (meio por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração aos que não atenderem aos requisitos para a apresentação dos registros e respectivos arquivos; (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018)II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas; III - multa equivalente a Cr$ 30.000,00, por dia de atraso, até o máximo de trinta dias, aos que não cumprirem o prazo estabelecido pela Departamento da Receita Federal ou diretamente pela Auditor-Fiscal, para apresentação dos arquivos e sistemas. Parágrafo único. O prazo de apresentação de que trata o inciso III deste artigo será de, no mínimo, vinte dias, que poderá ser prorrogado por igual período pela autoridade solicitante, em despacho fundamentado, atendendo a requerimento circunstanciado e por escrito da pessoa jurídica. II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por cento da receita bruta da pessoa jurídica no período; (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) II - multa equivalente a 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação correspondente, limitada a 1% (um por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações referentes aos registros e respectivos arquivos; e (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018) III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas. .(Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) Parágrafo único. Para fins de aplicação das multas, o período a que se refere este artigo compreende o ano-calendário em que as operações foram realizadas. .(Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) III - multa equivalente a 0,02% (dois centésimos por cento) por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, limitada a 1% (um por cento) desta, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos registros e respectivos arquivos. (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018) Fl. 175DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.877 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.725811/2019-13 8 Parágrafo único. Para as pessoas jurídicas que utilizarem o Sistema Público de Escrituração Digital, as multas de que tratam o caput deste artigo serão reduzidas: (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018) I - à metade, quando a obrigação for cumprida após o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício; e (Incluído dada pela Lei nº 13.670, de 2018) II - a 75% (setenta e cinco por cento), se a obrigação for cumprida no prazo fixado em intimação. (Incluído dada pela Lei nº 13.670, de 2018)” Prosseguindo no raciocínio, e já confrontando o recurso com a decisão da DRJ, valido a premissa da posição da instância “a quo” no sentido de que a imunidade não afasta os deveres instrumentais. A jurisprudência deste E. CARF, há muito tempo, firmou-se no sentido de que a imunidade não alcança as obrigações acessórias. Nessa linha, cito: “ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2007 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ALCANCE. A imunidade tributária não representa uma dispensa do cumprimento de deveres instrumentais, tendo em vista que a obrigação dita "acessória" é autônoma em relação à "principal". AUSÊNCIA DE FATO GERADOR. DEVER DE ENTREGA DE GFIP. Ainda que o contribuinte não pratique fatos geradores de contribuição previdenciária, ele estará obrigado à entrega da declaração em GFIP. A anistia de que trata o art. 48, da Lei nº 13.097/2015 aplica-se apenas à fatos ocorridos no período compreendido entre 27/05/2009 e 31/12/2013.”(Acórdão nº 2001- 002.887 – 2ª Seção de Julgamento / 1ª Turma Extraordinária, Rel. André Luis Ulrich Pinto, Sessão de 19 de maio de 2020) “NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO MULTA REGULAMENTAR. DIF - PAPEL IMUNE. Ementa: A falta e/ou o atraso na apresentação da Declaração Especial de Informações relativas ao controle de papel imune a tributo - DIF- Papel Imune, pela pessoa jurídica obrigada, sujeita o infrator à multa regulamentar prevista na Lei n° 11.945/2009.” (AC 9303-001.426, 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS/ 3 Seção, 5 de abril de 2011) Todavia, chego depois à conclusão diversa da DRJ, pois aqui se trata de entidade religiosa imune e não de uma pessoa jurídica sujeita ao lucro real, tal como considerou a Fiscalização no auto de infração. Em função disso, há também um erro de fundamentação jurídica, já que a Lei 8218/91 (arts. 11 e 12) seriam inaplicáveis. Há legislação específica para entidades imunes, e a penalidade prevista é outra. Eis o art. 57, I, ‘a” da MP 2158-35/2001, com redação da Lei 12.873/2013, vigente à época dos fatos: Fl. 176DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.877 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.725811/2019-13 9 MP 2158-35/2001: “Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013) I - por apresentação extemporânea: (Redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012) a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que estiverem em início de atividade ou que sejam imunes ou isentas ou que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido ou pelo Simples Nacional; (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)” Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999: Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável.” Por fim, sendo esse o contexto dos autos, é relevante lembrar que os tipos de vícios que se deram nesse caso são materiais insanáveis, por serem essenciais e constitutivos, que é diferente da situação de meros vícios formais que poderiam ser sanados. A esse respeito, cito o voto do Rel. Fernando Brasil no AC 9101-007.396 – CSRF/1ª TURMA, sessão de 12 de agosto de 2025, que por sua vez remete também ao AC nº 9101-005.8572, incorporando tais razões de decidir a este voto: “Entende a Recorrente que o “erro na descrição e no fundamento jurídico, ou seja, a contrariedade ao art. 142 do CTN gera nulidade por vício formal”, e não o cancelamento do auto de infração, como fez o acórdão recorrido. Penso diferentemente, conforme já tive oportunidade de manifestar em outras ocasiões. Vício formal a que se refere o artigo 173, II do CTN é aquele verificado de plano, nº próprio instrumento de formalização do crédito, que diz respeito a erros Fl. 177DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.877 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.725811/2019-13 10 quanto à caracterização do auto de infração, relacionados a aspectos extrínsecos, como por exemplo: inexistência de data, nome da autoridade competente, matrícula, local de lavratura do auto, assinatura do autuante, autorização para nova lavratura de auto de infração, ou quaisquer outros erros que comprometam a forma do ato do lançamento. Se o defeito no lançamento disser respeito a requisitos fundamentais, se está diante de vício substancial ou vício essencial, que macula o lançamento, ferindo-o de morte, pois impede a concretização da formalização do vínculo obrigacional entre o sujeito ativo e o sujeito passivo. Acerca da distinção entre vício formal e vício material, assim me manifestei nº acórdão nº 9101-005.8572(10/11/2021), ainda que em circunstâncias fáticas bastante diversas (aquele caso tratava de ausência de motivação relacionada à descaracterização formal da isenção ou imunidade do sujeito passivo): Em que pese não se tratar de ato vinculante no âmbito do CARF, valho-me dos conceitos extraídos da Solução de Consulta Interna Cosit nº 8/2013, cuja ementa e principais pontos transcrevo a seguir: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ANULAÇÃO. ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. VÍCIO FORMAL OU MATERIAL. Mera irregularidade na identificação do sujeito passivo que não prejudique exercício do contraditório não gera nulidade do ato de lançamento. A ocorrência de defeito no instrumento do lançamento que configure erro de fato é convalidável e, por isso, anulável por vício formal. Apenas o erro na subsunção do fato ao critério pessoal da regra matriz de incidência que configure erro de direito é vício material. Dispositivos Legais: arts. 10, 11 e 60 do Decreto nº 70.235, de 1972 - Processo Administrativo Fiscal (PAF); arts. 142 e 173, II, da Lei nº 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN) [...] Fundamentos [...] 7. Mas há as situações que geram a invalidade do lançamento, tornando-os anuláveis ou nulos. São atos cujos vícios podem ser tanto formais como materiais. O que os diferencia, basicamente, é se o vício está nº instrumento de lançamento ou no próprio lançamento. O vício formal está no elemento forma do ato administrativo, enquanto o vício material está nº objeto. Para ajudar na distinção entre vício Fl. 178DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.877 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.725811/2019-13 11 formal e material, utiliza-se a base teórica de Eurico Marcos Diniz de Santi: Assim, o ato administrativo (processo) produz o ato administrativo(produto), ao passo que o ato legislativo (processo) produz a lei(produto) e o ato judicial (processo) produz a sentença (produto). (...)Ora, se de um lado essa dualidade é aceita na linguagem técnica, de outro, no plano científico, que prima pela univocidade de seus termos, deve ser esclarecida de antemão. Assim, convencionaremos chamar ato-fato administrativo, ao ato da autoridade administrativa que configura o fato do exercício da competência administrativa, e ato-norma administrativo, à norma individual e concreta produzida por esse ato-fato, deixando a expressão ato administrativo para designar o gênero que envolve essas duas espécies. (SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Max Limonad, 2000, p. 104 e 106)8. O vício formal ocorre no instrumento de lançamento (ato-fato administrativo). É quando o produto do lançamento está corretamente direcionado ao sujeito passivo, ou seja, está correto o critério pessoal da regra-matriz de incidência. Contudo, há erro formal no instrumento de lançamento (auto de infração ou notificação de lançamento) que tem o condão de prejudicar o direito de defesa do autuado ou notificado. São os atos considerados anuláveis. Não se adentra na discussão se há anulabilidade de ato administrativo, uma vez que o PAF nada dispôs sobre o assunto; para a solução prática da presente consulta, utilizar- se-á tal diferenciação, pois mesmo os autores que não a aceitam consideram haver diferenças de nulidades dos atos administrativos. 8.1. O ato de lançamento é um procedimento administrativo, que se inicia com a ação fiscal até a notificação do lançamento ao sujeito passivo. Como um procedimento moderadamente formal, ele possui pressupostos que devem ocorrer para a realização da norma concreta, qual seja, o lançamento. Os arts. 10, I e 11, I do PAF e o art. 142 do CTN dispõem sobre a inclusão do sujeito passivo: [...] 8.2. Num caso concreto, como verificar se o erro na identificação do sujeito passivo é procedimental? Analisando-se se ocorreu um erro de fato. Mas uma adequada solução à presente consulta passa pela definição do que é erro de fato. Para Paulo de Barros Carvalho: (...) o erro de fato é um problema intra-normativo, um desajuste interno na estrutura do enunciado, por insuficiência de dados Fl. 179DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.877 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.725811/2019-13 12 lingüísticos informativos ou pelo uso indevido de construções de linguagem que fazem às vezes de prova. Esse vício na composição semântica do enunciado pode macular tanto a oração do fato jurídico tributário como aquela do conseqüente, em que se estabelece o vínculo relacional. Ambas residem no interior da norma e denunciam a presença do erro de fato. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 485). [...] 9. O importante para a análise é que sempre há a possibilidade de convalidação (pelo menos em abstrato) quando o erro da identificação do sujeito passivo é um vício formal, decorrente de erro de fato. Contudo, se houver impugnação, é necessária a anulação do lançamento e a feitura de um novo, [...] tendo-se o prazo decadencial do art. 173, II, do CTN. 10. Falta analisar a situação em que o erro na identificação do sujeito passivo é um vício material. Se o vício formal decorre do erro de fato, o material decorre do erro de direito. No conceito de Paulo de Barros de Carvalho: Já o erro de direito é também um problema de ordem semântica, mas envolvendo enunciados de normas jurídicas diferentes, caracterizando-se como um descompasso de feição externa, internormativa. (...)Quer os elementos do fato jurídico tributário, no antecedente, quer os elementos da relação obrigacional, no consequente, quer ambos, podem, perfeitamente, estar em desalinho com os enunciados da hipótese ou da consequência da regra-matriz do tributo, acrescendose, naturalmente, a possibilidade de inadequação com outras normas gerais e abstratas, que não a regra-padrão de incidência. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 486). 10.1. No erro de direito há incorreção no cotejo entre a norma tributária(hipótese de incidência) com o fato jurídico tributário em um dos elementos do consequente da regra-matriz de incidência, qual seja, o pessoal. Há erro no ato-norma. É vício material e, portanto, impossível de ser convalidado. 10.2. Desse modo, o erro na interpretação da regra-matriz de incidência no que concerne ao sujeito passivo da obrigação tributária (o que inclui tanto o contribuinte como o responsável tributário) gera um lançamento nulo por vício material, não se aplicando a regra especial de contagem do prazo decadencial do art. 173, II, do CTN. Fl. 180DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.877 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.725811/2019-13 13 Necessário explicar que a referida Solução de Consulta Interna trata tão somente de erros na identificação do sujeito passivo, um dos subitens do critério do consequente da norma-matriz de incidência na teoria de Paulo de Barros Carvalho(no caso, critério pessoal). Salienta-se ainda que, também na mesma doutrina citada, o critério- material da hipótese de incidência se enquadra como antecedente relevante da regra-matriz de incidência tributária. Dessa forma, o vício apontado no presente processo tem íntima relação com os elementos constitutivos e intrínsecos à obrigação tributária, justamente porque afeta a direta identificação do critério material da hipótese de incidência (fato gerador), um dos elementos fundamentais, intrínsecos do lançamento, sem cuja delimitação precisa não se pode admitir a existência da obrigação tributária em concreto. Pois bem, na esteira desse entendimento, se realmente o caso que se cuida tratar-se de um vício de natureza formal que daria ensejo à nulidade do lançamento, o novo auto de infração lavrado não poderá conter alterações no que diz respeito a erro de interpretação da regra-matriz de incidência. O acima colocado, trata-se de um teste de aferição já há muito acolhido pela jurisprudência administrativa no sentido de que de se identificar o vício de nulidade formal como todo aquele caso em que seja possível sanear o vício apontado e ao mesmo tempo ser factível a possibilidade de refazimento do lançamento com o mesmo conteúdo original. Caso não seja possível tal procedimento, o vício seria então de natureza material. Por outras palavras, se na eventual realização do novo lançamento alterar-se o mérito (por exemplo, por meio de uma outra motivação), ou até mesmo a base de cálculo (não decorrente de meros erros de transcrição, e não de interpretação), há que se concluir que a natureza do vício, efetivamente, é de ordem material. Voltando-se agora para o caso concreto, o que está verdadeiramente em questão são as implicações fáticas e jurídicas advindas da total ausência de motivação relacionada à descaracterização formal da isenção (na visão do Fisco) ou da imunidade no entender do Contribuinte. [...] (destaques acrescidos) Assim, nada obstante o caso lá analisado diferisse do presente em diversos aspectos fáticos, os destaques acima feitos evidenciam meu entendimento acerca da distinção entre vício formal e material.” Fl. 181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.877 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.725811/2019-13 14 Por todas essas razões, entendo que os valores lançados deverão ser cancelados. É como voto. Conclusão Considerando o exposto, voto no sentido de conhecer o Recurso Voluntário e dar- lhe provimento para cancelar o lançamento integralmente. Assinado Digitalmente Andressa Paula Senna Lísias DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Matheus Ferreira Azevedo Em que pese a bem fundamentada decisão e a clareza dos fundamentos esposados pela ilustre conselheira relatora em seu voto, tenho opinião divergente quanto ao seu entendimento de que haveria “uma total incerteza quanto ao exercício a que se refere a entrega da ECF que teria dado ensejo à multa aplicada”. Neste ponto, entendo estar claro que este processo trata da cobrança de multa por atraso na entrega da Escrituração Contábil Fiscal (ECF) referente ao ano-calendário de 2017, exercício 2018, a qual foi entregue com atraso em 30/07/2019, conforme demonstra a notificação de lançamento. Entendo também, ao contrário da Relatora, que a legislação aplicável ao atraso na entrega da ECF está correta, ou seja, a multa, para este caso concreto, é a prevista no art. 12 da Fl. 182DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.877 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.725811/2019-13 15 Lei nº 8.218/1991, uma vez que foi incluída pela Lei n° 13.670/2018, a qual foi publicada no Diário Oficial da União em 30 de maio de 2018. Ademais, a data para a entrega da ECF referente ao ano-calendário de 2017 se encerrou posteriormente, em 31 de julho de 2018, conforme dispõe o art. 3° IN RFB nº 1422/2013, vigente à época do fato gerador. Acompanho a Relatora quanto às demais questões apontadas em seu voto. Assinado Digitalmente Matheus Ferreira Azevedo Fl. 183DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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4822308 #
Numero do processo: 10783.010331/91-71
Turma: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Mar 25 00:00:00 UTC 1993
Data da publicação: Thu Mar 25 00:00:00 UTC 1993
Ementa: IPI - Produtos industrializados por encomenda, destinados a comércio ou a emprego em nova industrialização. Segundo a inteligência do art. nº 313 do RIPI, incabe ao estabelecimento industrial o recolhimento do tributo relativo ao produto industrializado, por encomenda, quando o encomendante destiná-lo à comercialização ou empregá-lo em nova industrialização. Na espécie vertente, exceto quanto a operação relativa a duas notas fiscais, a recorrente demonstrou que os encomendantes são estabelecimentos comerciais e/ou industriais, do que se pressupõe que o IPI será recolhido nas operações subseqüentes. Recurso provido em parte.
Numero da decisão: 203-00.324
Decisão: ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso.
Nome do relator: MAURO WASILEWSKI
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Sessão de 25 de março ü w..92._ ACORDÃO Ne203-00.324 Escumo n.0 90.499 BeconeM6 INDÚSTRIA MECÂNICA BALDO LTDA. Recorrida DRF EM VITORIA - ES IPI - Produtos industrializados por encomenda,destina- dos a comercio ou a emprego em nova industrialização. Segundo a inteligencia do art. 313 do RIPI, incabe ao estabelecimento industrial o recolhimento do tributo relativo ao produto industrializado,por encomenda,quan do o encomendante destiná-lo á comercialização ou empre gá-lo em nova industrialização. Na espécie vertente,exce to quanto a operação relativa a duas notas fiscais, a recorrente demonstrou que os encomendantes são estabe- lecimentos comerciais e/ou industriais, do que se pres supõe que o IPI será recolhido nas operações subseqfien tes. Recurso provido em parte. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interpsoto pro INDÚSTRIA MECÂNICA BALDO LTDA. ACORDAM os Membros da Terceira Cãmara do Segundo Conse lho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso. Sala das Sessões, em 25 de março de 1993 Po n - -..“.... ae...5 1244' O VITALlity,, à á ATOS - Presidente Ar ir ,Pfid 'O WA k SI„SKI - "-lator - me— -,ãazeáler ia, DALTON '4' I' - Procurador-Representante da Fazenda.. Nacional VISTA EM SESSÃO DE 18 IUN 1993 Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros RICAR DO LEITE RODRIGUES, MARIA THEREZA VASCONCELLOS DE ALMEIDA, SÉRGIO AFANASIEFF, TIBERANY FERRAZ DOS SANTOS e SEBASTIÃO BORGES TAQUARY. 'e MINISTÉRIO DA FAZENDA SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo N2 10783-010.331/91-71 Recurso N'2: 90.499 Acordão N12: 203-00.324 Recorrente: INDÚSTRIA MECÂNICA BALDO LTDA. RELATÓRIO Trata a peça básica do processo (fls. 28) relativa a fis calização de IPI, cuja imputação refere-se à saída de produtos tri- butados, industrializados por encomenda, com destaque de IPI calcula do a menor. A Autuada, por ocasião da impugnação, recolheu parte do crédito fiscal reclamado no auto de infração (DARF de folhas 30 e 31) entendendo que 06 notas fiscais relativas a 1989 e 13 referen- tes a 1990: tratam-se de produtos destinados ao comércio, confor- me cartas declaratórias dos encomendantes. O Julgador Singular entendendo que, também, sobre as no tas fiscais mencionadas,o tributo é devido, ementousuadecisãoda se- guinte forma. "Imposto Sobre Produtos Industrializados. Lança- mento através de auto de Infração em virtude da interessada não acrescentar à base de cálculo, o valor das matérias-primas fornecidas pelos enco- mendantes. Auto de Infração PROCEDENTE." Em sua peça recursal, a Recorrente, transcrevendo o Art. 313 do RIPI, reitera o conteúdo da impugnação. Diz que os pra dutos industrializados não se destinavam ao comércio, juntou, alem das Declarações dos Encomendantes, anexados ã impugnação,notas fis cais de sua emissão, notas fiscais de vendas do encomendante e o segue- SERVICO PUBLICO FEDERAL 9Z Processo nu 10783-010.331/91-71 Acórdão nu 203-00.324 contrato social, dizendo que, em face da exigüidade de tempo, não conseguiu juntar de todos os encomendantes, apesar de relacioriá- los. É o relatório. 7fe segue- . SERVICO PUBLICO FEDERAL Processo n0 10783-010.331/91-71 Acórdão 110 203-00.324 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR MAURO WASILEWSRI O cerne da questão consiste em saber se os produtos in dustrializados pela Recorrente, por encomenda de outras empresas se destinaram ou não, nesses estabelecimentos, a comércio ou a em- prego em nova industrialização ou acondicionamento de produtos tri butados. Em caso positivo, em face da inteligência do art. 313 do RIPI, não poderia prosperar a exigência fiscal. É oportuno salientar que a Recorrente concordou ccalrar te da exigência fiscal e procedeu os respectivos recolhimentos,ras, todavia, insurgiu-se contra a exigência fiscal relativa a apenas 06 (seis) notas fiscais de 1989 e 13 (treze) de 1990. Na peça recursal foram juntados contratos sociais, no- tas fiscais emitidas pelas encomendantes e pela Recorrente, decla- rações das encomendantes sobre a real destinação dos produtos rece bidos por encomenda, da Recorrente, etc. Mercê de tais documentos; vê-se que, em sua maioria, os produtos industrializados foram -co- mercializados e/ou foram utilizados como componentes.de outros pro dutos. Relativamente às "Declarações" apresentadas pelas en- comendantes, já na fase impugnatOria, as mesmas têm seu valor re- lativo, pois tratam-se de empresas devidamente inscritas no CGC e identificam os documentos e operações relativas aos produtos enco- mendados à Recorrente. Observa-se, ainda, que nenhuma delas é con- sumidora final, eis que são comerciantes e/ou industriais, aspecto que assegura aos cofres da União o recolhimento do IPI, ainda que em operação posterior. Todavia, das 19 notas fiscais, apenas quanto a duas não foi apresentado nenhum documento relativo a utilização e o des tino das respectivas mercadorias, sobre as quais deverá prosperar ... 2rocesso n i2 10768-010.331/91-71 >diCt Acórdão 203-00.324 a exigência fiscal. Diante do exposto e do mais que constam dos autos,co- nheço do recurso e dou-lhe provimento parcial, para manter a exi- gência dos valores (IPI, multas e demais acréscimos legais), rela tivos às exigências referentes às N. F. nQs 2.947,de 26.01.89 e 4.311,de18.0593,cujas importãncias originais do "IPI a recolher" são, respectivamente,de • Cr$ 31,16 (fls. 57) e Cr$ 1.752,97 (fls. 62). Sala das Sessaes, em 25 de março de 1993 i _d 4 ,‘ UR* WASILEWSKI -- -- --: .7 \---) / Imprensa ai

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11375592 #
Numero do processo: 16306.721243/2011-41
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Apr 27 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Jun 08 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2002 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NECESSIDADE DE LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO. NÃO COMPROVAÇÃO. Nos termos do art. 170 do CTN, serão passíveis de compensação os créditos líquidos e certos do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. Não havendo comprovação do crédito pleiteado em pedido de compensação, o não provimento do pedido é medida que se impõe.
Numero da decisão: 1101-002.158
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as preliminares e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator. Sala de Sessões, em 27 de abril de 2026. Assinado Digitalmente Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho – Relator Assinado Digitalmente Efigenio de Freitas Junior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Roney Sandro Freire Correa, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira, Efigenio de Freitas Junior (Presidente)
Nome do relator: DILJESSE DE MOURA PESSOA DE VASCONCELOS FILHO
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NECESSIDADE DE LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO. NÃO COMPROVAÇÃO. Nos termos do art. 170 do CTN, serão passíveis de compensação os créditos líquidos e certos do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. Não havendo comprovação do crédito pleiteado em pedido de compensação, o não provimento do pedido é medida que se impõe. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as preliminares e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator. Sala de Sessões, em 27 de abril de 2026. Assinado Digitalmente Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho – Relator Assinado Digitalmente Efigenio de Freitas Junior – Presidente Fl. 676DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.158 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16306.721243/2011-41 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Roney Sandro Freire Correa, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira, Efigenio de Freitas Junior (Presidente) RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário (e-fls. 551-562) interposto contra acórdão da 8ª Turma da DRJ/SPO (e-fls. 535-543) que julgou improcedente manifestação de inconformidade (e- fls. 254-260) apresentada em face de despacho decisório (e-fls. 241-252) que não reconheceu direito creditório pleiteado. Conforme consta de referido despacho decisório, a empresa Companhia Brasileira de Bebidas apresentou DCOMP em que pretendia compensar débitos de sua titularidade com crédito oriundo de Saldo Negativo de IRPJ, ano-calendário 2002, oriundo de empresa sucedida Cervejarias Reunidas Skol Caracu, extinta por cisão. A empresa Companhia Brasileira de Bebidas foi, posteriormente à instalação do contencioso administrativo, por sua vez incorporada pela empresa Companhia de Bebidas da América – AMBEV, ora Recorrente. O despacho decisório restou a seguir ementado: Ementa: O sujeito passivo que apurar crédito líquido e certo relativo a tributo ou contribuição administrado pela SRF, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a quaisquer tributos ou contribuições sob administração da RFB. Não caracteriza cisão a transferência de elementos patrimoniais específicos, sem efetiva reorganização societária, nem pode o incorporador de parcela cindida que não assumir a responsabilidade por créditos tributários relacionados no ato de cisão ser considerado sujeito passivo da obrigação tributária em questão e agente habilitado a solicitar sua restituição. Somente poderão ser deduzidos, do valor do Imposto de Renda Devido, para determinação do saldo de imposto a pagar, os valores retidos na fonte incidentes sobre receitas computadas na determinação do lucro real. Em sua manifestação de inconformidade, defendeu a contribuinte o direito de efetuar a compensação, bem como a higidez do crédito pleiteado. A DRJ proferiu acórdão a seguir ementado: TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS. CESSÃO. VEDAÇÃO. CISÃO PARCIAL. LIMITAÇÕES. PROPORCIONALIDADE EM RELAÇÃO AO PATRIMÔNIO LÍQUIDO TRANSFERIDO. PROPÓSITO NEGOCIAL E SUBSTÂNCIA ECONÔMICA. ÔNUS DO PARTICULAR. Fl. 677DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.158 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16306.721243/2011-41 3 A cessão de créditos tributários é vedada pela legislação tributária. Os créditos transferidos por meio de cisão parcial são considerados próprios. Contudo, a autonomia privada sofre restrições no tocante à matéria tributária. O art. 123 do CTN e demais normas referentes ao regime jurídico de Direito Público limitam as convenções particulares. O crédito transferido apenas pode ser aproveitado na proporção do patrimônio líquido transferido. A necessidade de comprovação de que a operação de cisão parcial atende aos requisitos exigidos pela legislação tributária é um ônus do particular. Irresignada, a Recorrente interpôs recurso voluntário em que alega, preliminarmente, a nulidade do acórdão recorrido e, no mérito, reitera as razões anteriormente expostas pela higidez do crédito pleiteado. É o relatório. VOTO Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Relator O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade. Portanto, dele tomo conhecimento. Discute-se nestes autos Saldo Negativo de IRPJ apurado pela empresa Cervejarias Reunidas Skol Caracu no ano-calendário 2002, pleiteado através de DCOMP por sua sucessora, a empresa Companhia Brasileira de Bebidas. A empresa detentora do Saldo Negativo foi objeto de cisão parcial naquele ano-calendário, e a parcela cindida do patrimônio foi incorporada pela Companhia Brasileira de Bebidas. No despacho decisório, foi feita a “checagem” de vários pontos necessários ao eventual deferimento do crédito, para os quais a contribuinte foi intimada também a prestar esclarecimentos. Cumpre retomar essa análise inicial, a fim de delimitar em que consiste propriamente a controvérsia submetida ao contencioso administrativo Quanto ao requisito “1) Verificação da existência de mesmo crédito em processo administrativo”, verificou-se não haver “processos que tivessem relação com o Saldo Negativo de IRPJ do período”. Tal ponto, pois, não era impeditivo ao crédito. No que tange ao segundo requisito “2) Período de crédito com intersecção com o de outro PERDCOMP”, igualmente verificou-se que “todos os valores de IRRF que constituíram o crédito em análise foram retidos no mês de Janeiro de 2002, não podendo ter sido utilizados concomitantemente nas DCOMP’s seguintes, cujos períodos se iniciam em Fevereiro de 2002”. Portanto, nesse ponto também não identificou-se impeditivo ao reconhecimento do direito creditório. Fl. 678DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.158 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16306.721243/2011-41 4 No item “3) Auto de Infração de Imposto de Renda ou Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, para o mesmo ano-calendário do saldo negativo em análise, em função da possibilidade desse Auto de Infração ter alterado ou utilizado parcelas de crédito que compõem o saldo negativo”, verificou-se que os processos existentes não se referiam ao crédito tratado nestes autos, de forma que tampouco havia impeditivo quanto à questão. Todavia, quanto ao item de análise “4) Evento de cisão na cadeia de eventos de sucessão registrados entre o detentor do crédito e o declarante”, a fiscalização apontou determinadas questões que comprometeriam a higidez do crédito: O exame dos mesmos permite a verificação de que, na data-base 04/02/2002, promoveu-se a cisão parcial da SKOL, com transferência de créditos desta para a Cia. Brasileira de Bebidas - CBB. Foi estipulada a responsabilidade da SKOL “ ... por todas as obrigações e contingências de qualquer natureza ou que possam ser impostas à CBB relativamente ao acervo cindido” , conforme protocolo de justificação da cisão. (transcrevemos) A operação de cisão em questão resultou na “ ... transferência de determinados bens, direitos e obrigações de propriedade da SKOL para a CBB...”, na redução do capital da SKOL” ... na exata proporção do acervo patrimonial objeto da cisão...”, na “ ... baixa parcial do valor do investimento que a CBB detém na SKOL, na exata proporção de sua participação no acervo líquido incorporado...”, e no “ ...aumento do capital da CBB, na exata proporção da participação detida pelos demais acionistas da SKOL no acervo líquido incorporado, e na emissão de ações representativas desse aumento de capital, que serão atribuídas aos demais acionistas da SKOL.” transcrevemos os trechos O exame do laudo de avaliação dos bens envolvidos na operação de cisão(fls. 187/192) mostra que foram transferidos créditos referentes a impostos e contribuições a recuperar e ILL (somando R$ 53.379.365,91), outros créditos, contas a receber de pessoas ligadas e participações em controlada, num total de R$ 812.065.557,64; e débitos correspondentes a empréstimos internacionais, somando R$ 811.801.293,37, com o que o capital social da SKOL foi reduzido em R$ 264.264,27, ou 0,248%. (...) Não entendemos caracterizarem minimização e racionalização de custos uma operação contábil que não modificou a natureza dos negócios das empresas envolvidas, não envolveu aspectos que pudessem ter resultado em aumento de produtividade ou melhora de qualidade de produtos ou processos, e sequer provocou aumento de capital na empresa incorporadora (a não ser parcela ínfima correspondente aos acionistas minoritários) com a adição de novos elementos de ativo que pudessem incrementar suas atividades. Não houve transferência de linhas de produção ou marcas que pudessem tipificar uma operação de cisão. O que nos parece ter ocorrido foi uma cessão de direitos e obrigações referente a elementos patrimoniais específicos, de uma empresa cujo capital era, em Fl. 679DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.158 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16306.721243/2011-41 5 31/12/2001, quase que totalmente (99,73 % – fls. xxxxx) de propriedade da Cia. Brasileira de Bebidas, para esta, sendo que tais créditos incluíram impostos e contribuições a recuperar, que são considerados, em casos da espécie, créditos de terceiros não admitidos para restituição ou compensação pela Receita Federal. No caso, ao invés de uma simples operação contábil de cessão de direitos e obrigações, teria sido engendrada a cisão para justificar o aproveitamento de créditos fiscais, não passíveis de transferência com aproveitamento pela sucessora não fosse a caracterização dada. Conforme já mencionado, o Protocolo de Cisão , em seu item “2.6.f” (fl. 166), dispõe claramente que a responsabilidade por todas as obrigações e contingências de qualquer natureza ou que possam ser impostas à CBB - Cia. Brasileira de Bebidas, incorporadora, relativamente ao acervo cindido, é apenas da SKOL, empresa cindida, em desacordo com o previsto expressamente em lei para eventos de cisão. Ademais, se não é da sucessora ( Cia. Brasileira de Bebidas) a responsabilidade pela integridade dos créditos fiscais objeto da cisão e transferência, não pode ela ser considerada sujeito passivo da obrigação tributária, e nesse caso não pode pleitear a restituição dos créditos. Independentemente dessas considerações, o contribuinte não forneceu nenhuma comprovação de que o crédito alegado na DCOMP aqui tratada foi incluído na cisão, e não foi identificado, na relação de créditos fiscais envolvidos na operação de cisão/incorporação (fl. 190), nenhum valor correspondente a Saldo Negativo de IRPJ do período 01/01/2002 a 04/02/2002 da SKOL no total de R$1.278.115,40, informado como crédito na DCOMP n° 26564.26660.260208.1.7.02-3882, com o que não ficaria comprovada a transferência de titularidade do crédito na alegada operação de cisão. Como se nota, o entendimento adotado no despacho decisório foi no sentido de que as características da operação societária realizada (especialmente o fato de que (i) o Protocolo de Cisão previa responsabilidade da cindida pelo acervo cindido e que (ii) não houve transferência de ativos operacionais) não a caracterizariam como cisão, mas como uma justificativa criada para “justificar o aproveitamento de créditos fiscais, não passíveis de transferência com aproveitamento pela sucessora não fosse a caracterização dada”. E, além disso, observou-se também não estar devidamente provado que o crédito em questão (Saldo Negativo de IRPJ ano-calendário 2002 período anterior à cisão) tenha sido efetivamente transferido à Companhia Brasileira de Bebidas quando da cisão. Prosseguindo, no item “5) Receita Financeira na DIPJ menor que a correspondente na DIRF”, a fiscalização observou: A SKOL informou, na Ficha 43 – Demonstrativo do Imposto de Renda Retido na Fonte da DIPJ parcial correspondente ao período de 01/01/2002 a 04/02/2002(fls.029/030), ter auferido um total de Receitas Financeiras de Fl. 680DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.158 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16306.721243/2011-41 6 R$6.390.577,04, que teriam gerado IRRF no valor de R$ 1.278.115,40. A Ficha 06A - Demonstração do Resultado da mesma DIPJ registra Receitas Financeiras de R$ 5.875.492,35 (linha 24 – fl. 026). A DCOMP (e também a linha 13 da Ficha 12A – Cálculo do Imposto de Renda sobre o Lucro Real da DIPJ- fl. 028) acusam o aproveitamento de R$1.278.115,40 como crédito de Saldo Negativo de IRPJ, tendo em vista não ter sido apurado Imposto Devido no período. Em sua resposta, o contribuinte informou que “ ... o valor demonstrado na linha 24 da Ficha 6Aa da DIPJ ano calendário de 2002 foi oferecido totalmente à tributação como demonstra em nossa conta contábil ... mas tivemos um redutor na conta contábil ... o que resultou o valor questionado.” transcrevemos Os elementos que anexou (fls. 193/197) constituem demonstrativos sem timbre, sem assinatura, sem indicação de a qual empresa se referem, se à SKOL ou à CBB, e culminam com um quadro onde, do total de Juros de R$ 6.390.466,44 (que também não coincide com nenhum dos números citados no início deste tópico), foram deduzidos R$ 514.974,08 de “juros sobre impostos e contribuições”, resultando em R$5.875.492,34, sem nenhuma explicação de qual o sentido de tal operação. Ademais, os demonstrativos apresentados não seriam admitidos por não se revestirem de nenhuma das formalidades exigidas para constituírem documentos contábeis aptos a servir de comprovante. Não ficou, portanto, comprovado o oferecimento à tributação do valor integral das receitas financeiras que deram origem à retenção dos R$ 1.278.115,40 aproveitados como dedução do valor devido de IRPJ, e que geraram Saldo Negativo do imposto no mesmo valor. Portanto, mesmo que se admitisse como válida e perfeitamente caracterizada a operação de cisão aqui comentada, e , em assim sendo, se tivesse sido comprovado que o Saldo Negativo de IRPJ apurado em 04/02/2002 foi incluído na transferência de ativos operada na incorporação, o crédito em questão não poderia ser superior a R$ 1.175.098,47, correspondente ao Imposto de Renda retido na fonte referente às Receitas Financeiras contabilizadas de R$ 5.875.492,35. O referido valor de IRRF, confrontado com a não-apuração de Imposto Devido no período, se transformaria então em Saldo Negativo de IRPJ do período 01/01/2002 a 04/02/2002, equivalente aos R$ 1.175.098,47. Como se nota, observou a fiscalização que, ainda que se repute válida a transferência do crédito de Saldo Negativo da SKOL Caracu para a Companhia Brasileira de Bebidas, a receita financeira não teria sido integralmente tributada, razão pela qual o IRRF correspondente apenas poderia ser parcialmente aproveitado na composição do Saldo Negativo. Portanto, trata-se de ponto “subsidiário” em relação ao item anterior. Em sua manifestação de inconformidade, por sua vez, a contribuinte defendeu que “no laudo de avaliação do patrimônio líquido da empresa cindida, verifica-se que o ativo circulante apurado está composto, dentre outros, por IRRF sobre aplicações financeiras a recuperar em Fl. 681DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.158 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16306.721243/2011-41 7 montante apurado superior ao constante em DIPJ 2002 no evento cisão parcial”, pelo que seria “indiscutível tratar-se de parte do patrimônio cindido”. Ainda, defendeu a regularidade do crédito de IRRF em razão de aplicações financeiras. A DRJ, por sua vez, rechaçou os argumentos. Em primeiro lugar, apontou que a Solução de Consulta COSIT 119/2014 disõe que “o aproveitamento dos referidos créditos deve ser proporcional à parcela do patrimônio recebida por cada empresa resultante da cisão”, o que limitaria o saldo negativo passível de reconhecimento a no máximo 0,44% do total. À luz ainda de referida Solução de Consulta, a operação de cisão em questão não teria propósito negocial. Passemos então à análise do recurso voluntário. De início, a Recorrente defende, em preliminar, nulidade do acórdão sob a justificativa de que seria descabida a adoção de novo fundamento pela DRJ em relação às razões que haviam sido adotadas pelo despacho decisório. O argumento não prospera. Tratando-se de processo de apuração de direito creditório, cujo fundamento legal é o artigo 170 do CTN, o objetivo maior do contencioso administrativo é apurar a liquidez e certeza do crédito e, no curso do processo, haja vista as suas particularidades, é natural que o pedido do contribuinte seja analisado sob óticas relativamente distintas ao longo do trâmite processual, inclusive como reflexo da dialeticidade. Esse é o entendimento que vem sendo adotado por esta Turma, a exemplo do Acórdão 1101-001.494, de Relatoria do Ilmo. Conselheiro Efigênio de Freitas Junior: REPETIÇÃO DE INDÉBITO. INOVAÇÃO. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. NÃO OCORRÊNCIA. No caso de o Despacho Decisório indeferir o direito creditório pleiteado e a decisão de primeira instância também indeferir o referido crédito em razão da ausência de documentação comprobatória não configura alteração de critério jurídico porquanto, ao contrário do que ocorre no lançamento de ofício - exceto no caso de presunção legal - em que o Fisco deve provar a infração apurada, no caso de repetição do indébito (compensação/restituição) é ônus do contribuinte provar a liquidez e certeza do crédito pleiteado e dever do Fisco verificar tais requisitos. O art. 170 do CTN estabelece que a lei pode, nas condições e garantias que especifica, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. Verifica-se, pois, que a exigência de prova pela decisão recorrida para comprovar o direito creditório pleiteado está em consonância com o art. 170 do CTN e não configura mudança de critério jurídico Destarte, o fato de a DRJ adotar fundamento distinto para análise da mesma parcela do direito creditório pleiteado não implicaria em inovação de critério jurídico. E, no caso concreto, sequer há variação de critério. A rigor, a DRJ analisa a questão sob a mesma ótica, isto é, se é possível a consideração da cisão e da existência de propósito negocial nessa operação. Portanto, afasto a preliminar suscitada. Fl. 682DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.158 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16306.721243/2011-41 8 No mérito, não há razão à Recorrente. Para além da discussão quanto ao propósito negocial da cisão, adotada como fundamento de decidir tanto no despacho decisório quanto pela DRJ, o fato é que a transferência do crédito não se encontra devidamente comprovada. Como bem observado pelo despacho decisório, os documentos societários trazidos aos autos não deixam claro que o crédito em questão (Saldo Negativo de IRPJ ano-calendário 2002 parcial pré-cisão) foi efetivamente transferido à Companhia Brasileira de Bebidas: Independentemente dessas considerações, o contribuinte não forneceu nenhuma comprovação de que o crédito alegado na DCOMP aqui tratada foi incluído na cisão, e não foi identificado, na relação de créditos fiscais envolvidos na operação de cisão/incorporação (fl. 190), nenhum valor correspondente a Saldo Negativo de IRPJ do período 01/01/2002 a 04/02/2002 da SKOL no total de R$1.278.115,40, informado como crédito na DCOMP n° 26564.26660.260208.1.7.02-3882, com o que não ficaria comprovada a transferência de titularidade do crédito na alegada operação de cisão. O Laudo de Avaliação da companhia cindida aponta tão somente que um dos componentes do acervo cindido é IRRF a Recuperar, mas não há indicação de quais processos, períodos, valores, ou quaisquer outros dados relativos ao ativo: Considerando que o IRRF pleiteado nestes autos é de valor diferente (e bem inferior) ao que consta nesse laudo, caberia à Recorrente demonstrar a composição deste ativo. E veja-se que ainda antes do despacho decisório a Recorrente foi intimada a esclarecer esse ponto (e-fls. 145-147), não o fazendo. Fl. 683DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.158 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16306.721243/2011-41 9 Portanto, a questão é bastante mais simples e de cunho estritamente probatório: não há um mínimo de certeza para se afirmar que a Companhia Brasileira de Bebidas efetivamente recebeu o crédito ora discutido quando da cisão da Skol Caracu. Nos termos do art. 170 do Código Tributário Nacional, a liquidez e certeza do crédito é condição para o ressarcimento e compensação: Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. E, como reconhece a jurisprudência deste Conselho, a prova da retenção admite inclusive razoável flexibilidade, por exemplo a teor da Súmula CARF n. 143: A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos. Tal entendimento ratifica os princípios da verdade material e do formalismo moderado, recorrentemente homenageados neste Conselho. No entanto, tal flexibilidade não esconde o dever de que referida prova seja efetivamente produzida pelo contribuinte e trazida oportunamente à apreciação da Administração Fazendária. Como se depreende do art. 36 da Lei nº 9.784/1999, que regula o processo administrativo no âmbito da administração pública federal, bem como do art. 373 do Código de Processo Civil, aplicado subsidiariamente ao processo administrativo fiscal, o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. Em sentido semelhante, o art. 16 do Decreto 70.235/1972 (aplicável às manifestações de inconformidade e recurso voluntários decorrentes, por força do art. 74 da Lei 9.430/1996) estabelece que a impugnação mencionará os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir. No caso em tela, o crédito pleiteado pela Recorrente não ostenta suficiente liquidez e certeza e não fez o contribuinte qualquer prova robusta a comprovar seu direito. Não tendo sido apresentado qualquer documento ou comprovação que permita aferir efetivamente a liquidez e certeza do crédito, é de se indeferir a compensação, como bem consignou o despacho decisório. Assim, conheço do recurso voluntário para afastar as preliminares e negar provimento ao recurso voluntário. Fl. 684DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.158 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16306.721243/2011-41 10 Assinado Digitalmente Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho Fl. 685DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 11070.901440/2014-82
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Apr 15 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Jun 17 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 CRÉDITO COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. EMPRESA DE TRANSPORTE. TRECHOS NACIONAIS DE CONTRATO DE TRANSPORTE INTERNACIONAL RODOVIÁRIO DE CARGA. POSSIBILIDADE. A subcontratação de transportadores por empresa de transporte de carga rodoviária, para atender contratos de transporte internacional, permite a apropriação de créditos no regime não cumulativo de PIS/COFINS, em relação aos trechos nacionais do trajeto, desde que previstos contratualmente de forma separada e atendem à racionalidade econômica, negocial e logística, levando em conta inclusive o procedimento de despacho de exportação. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 CRÉDITO PIS/PASEP. REGIME NÃO CUMULATIVO. EMPRESA DE TRANSPORTE. TRECHOS NACIONAIS DE CONTRATO DE TRANSPORTE INTERNACIONAL RODOVIÁRIO DE CARGA. POSSIBILIDADE. A subcontratação de transportadores por empresa de transporte de carga rodoviária, para atender contratos de transporte internacional, permite a apropriação de créditos no regime não cumulativo de PIS/COFINS, em relação aos trechos nacionais do trajeto, desde que previstos contratualmente de forma separada e atendem à racionalidade econômica, negocial e logística, levando em conta inclusive o procedimento de despacho de exportação.
Numero da decisão: 3102-003.611
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso voluntário, afastar as preliminares de nulidade suscitada e, no mérito, dar provimento ao recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.598, de 16 de abril de 2026, prolatado no julgamento do processo 11070.901428/2014-78, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luis Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-06-16T20:21:59Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-06-16T20:21:59Z; Last-Modified: 2026-06-16T20:21:59Z; dcterms:modified: 2026-06-16T20:21:59Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-06-16T20:21:59Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-06-16T20:21:59Z; meta:save-date: 2026-06-16T20:21:59Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-06-16T20:21:59Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-06-16T20:21:59Z; created: 2026-06-16T20:21:59Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 11; Creation-Date: 2026-06-16T20:21:59Z; pdf:charsPerPage: 1725; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-06-16T20:21:59Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 11070.901440/2014-82 ACÓRDÃO 3102-003.611 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 16 de abril de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE TRANSPORTES RODOVIÁRIOS LETSARA LTDA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 CRÉDITO COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. EMPRESA DE TRANSPORTE. TRECHOS NACIONAIS DE CONTRATO DE TRANSPORTE INTERNACIONAL RODOVIÁRIO DE CARGA. POSSIBILIDADE. A subcontratação de transportadores por empresa de transporte de carga rodoviária, para atender contratos de transporte internacional, permite a apropriação de créditos no regime não cumulativo de PIS/COFINS, em relação aos trechos nacionais do trajeto, desde que previstos contratualmente de forma separada e atendem à racionalidade econômica, negocial e logística, levando em conta inclusive o procedimento de despacho de exportação. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 CRÉDITO PIS/PASEP. REGIME NÃO CUMULATIVO. EMPRESA DE TRANSPORTE. TRECHOS NACIONAIS DE CONTRATO DE TRANSPORTE INTERNACIONAL RODOVIÁRIO DE CARGA. POSSIBILIDADE. A subcontratação de transportadores por empresa de transporte de carga rodoviária, para atender contratos de transporte internacional, permite a apropriação de créditos no regime não cumulativo de PIS/COFINS, em relação aos trechos nacionais do trajeto, desde que previstos contratualmente de forma separada e atendem à racionalidade econômica, negocial e logística, levando em conta inclusive o procedimento de despacho de exportação. Fl. 108DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.611 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901440/2014-82 2 ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso voluntário, afastar as preliminares de nulidade suscitada e, no mérito, dar provimento ao recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.598, de 16 de abril de 2026, prolatado no julgamento do processo 11070.901428/2014-78, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luis Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de Pis- pasep/Cofins. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: 1.PIS/PASEP. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. TRANSPORTE INTERNACIONAL DE CARGAS. SUBCONTRATAÇÃO. É vedada a apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins com base nos valores despendidos pelas empresas prestadoras de serviços de transporte de cargas em razão da subcontratação para a realização de transporte internacional. Fl. 109DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.611 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901440/2014-82 3 A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância e apresentou Recurso Voluntário. Em seu Recurso Voluntário alega o seguinte: I. Nulidade do Despacho Decisório por ausência da individualização das glosas dos trechos de fretes nacionais nos autos do processo. II. A Autoridade Tributária aplicou o conceito de insumo incorretamente. III. Ausência de Lei que impeça o aproveitamento de trechos nacionais de frete com destino ao exterior como créditos no regime não cumulativo de PIS/COFINS. IV. Afronta ao princípio da não cumulatividade. V. Falta de fundamentação legal para distinguir fretes nacionais de internacionais. Por fim, apresenta o seguinte pedido: Isto posto, requer a Recorrente: Seja julgado totalmente procedente o presente Recurso Voluntário, reconhecendo-se a preliminar de nulidade e, no mérito, a total improcedência das glosas ora impugnadas, reformando no ponto a decisão recorrida, pelas razões acima expostas. Nestes termos, pede deferimento. Este é o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de admissibilidade de forma que dele tomo conhecimento. Nulidade A Recorrente em Recurso Voluntário suscita a nulidade do Despacho Decisório, em razão de não ter individualizado as glosas em relação às parcelas de fretes internacionais ocorridas em território nacional. Vemos que esta questão não foi apontada em Manifestação de Inconformidade. Fl. 110DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.611 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901440/2014-82 4 A análise do crédito pleiteado foi controlada pelo processo nº 11070.720.808/2017-56, e nas e.fl. 668 e 669, do processo citado, temos uma planilha com os valores das glosas consolidadas por período de apuração. Constata-se também que a motivação destas glosas foi apenas um, qual seja: fretes referentes a trechos nacionais de viagens internacionais de transporte de carga que não dariam direito ao crédito no regime não-cumulativo de PIS/COFINS. A Recorrente utiliza de todas as instâncias admitidas para sua defesa e argumenta de forma coerente e pertinente contra à imputação que é descrita no Relatório Fiscal, de forma que entendo que, em combinação com a referida planilha de descrição das glosas, há detalhamento suficiente para garantir à Recorrente ampla defesa e contraditório, além de permitir que eventual execução de decisão favorável à Recorrente seja corretamente aplicada. Sendo assim, afasto a preliminar de nulidade. Sem razão à Recorrente. Mérito Toda a lide gira em torno da glosa de créditos de COFINS fundamentados na subcontratação de fretes, de pessoas jurídicas, residentes no Brasil, e com destino ao exterior, e cuja glosa foi motivada pela conclusão da Autoridade Tributária de que estas receitas de prestação de serviço de transporte de cargas internacionais são isentas, por força do inciso V, do art. 14, da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Não houve objeções à manutenção dos créditos referentes ao transporte de cargas com origem e destino em território nacional. Basicamente, o contencioso gira em torno da conclusão da Autoridade Tributária de que quando se contrata um frete com destino a outro país, o trecho em território nacional também faz parte do transporte internacional de cargas, desde a sua origem, não podendo ser desmembrado, entre trecho nacional, que daria direito aos créditos pretendidos, e trecho internacional, sem direito aos créditos. Fundamenta a sua conclusão pelo fato de que o mesmo veículo e condutor são utilizados em ambos os trechos sem que tenha havido qualquer operação de descarga, ainda em território nacional, ou de transbordo. Como o frete internacional envolve todo trajeto percorrido, não existe base legal para desmembrar contabilmente como subcontratação de frete nacional o trajeto Fl. 111DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.611 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901440/2014-82 5 percorrido no território nacional e como frete internacional o trajeto percorrido no território estrangeiro. O desmembramento do frete subcontratado consta do "Contrato de Frete firmado entre as partes", porém no CRT não consta o desmembramento do frete internacional, tendo uma parcela como frete nacional e a outra parcela como frete internacional, o serviço de frete a ser realizado é único, ou seja, a empresa foi contratada para realizar o transporte de determinada mercadoria de uma unidade industrial da contratante do Brasil, para uma unidade na Argentina, Chile ou outro país, e vice versa, de uma unidades de outro pais do mercosul, para uma outra unidade industrial situada no território brasileiro. Para a fiscalização, não resta dúvida que a subcontratação do frete foi desmembrada contabilmente pela contribuinte em uma parte nacional e outra em internacional, no intuito de ensejar apuração de crédito do PIS e da COFINS sobre o valor pago no trajeto percorrido no território nacional. Para comprovar o acima descrito, juntamos cópia digitalizada de alguns CRTs e de Contratos de Frete firmado entre a contribuinte e o subcontratado, no sentido de demonstrar, de forma inconteste, que nos fretes internacionais em questão, com origem no Brasil, aduana feita em Uruguaiana, Itaqui e São Borja e com a continuidade do trajeto no território estrangeiro até o seu destino final na Argentina, Chile ou outro país do mercosul, a contribuinte desmembrou o percurso do frete em nacional o trajeto percorrido no território brasileiro e como internacional o trajeto percorrido no exterior, o que não tem aparo na legislação que rege a apuração do PIS e da COFINS pelas regras da não cumulatividade, uma vez que nas operações de frete em que ocorre a transposição de fronteira terrestre todo trajeto percorrido é classificado como frete internacional. Para a fiscalização, como já foi informado anteriormente, o frete internacional foi desmembrado em nacional (trajeto percorrido no território brasileiro) e internacional (trajeto percorrido no território estrangeiro) com a única e exclusiva finalidade de tomada de créditos do PIS e da COFINS no que se refere ao valor pago na subcontratação do frete nacional, haja vista que em relação a subcontratação do frete internacional. Em que pese que a Autoridade Tributária reconheça que há a possibilidade de se manter créditos relacionados a receitas futuras que não serão tributadas, por força do art. 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, a subcontratação de frete internacional imporia, na verdade, a aplicação do inciso II, do § 2º, do art. 3º, da Lei nº 10.637 de 30 de dezembro de 2002, e Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, pois a receita do subcontratado seria isenta e, portanto, não teria havido a cobrança do PIS/COFINS. Estas operações estão bem detalhadas nos diversos CRT juntados ao DDA, acima referido, em exemplos de documentação tirados por amostragem, e no próprio texto do Relatório Fiscal, que todos os destinos estão localizados em países do Mercosul. As cargas são recolhidas no estabelecimento do exportador, através de contratos de frete com dois trechos distintos: o primeiro do local de coleta até o ponto de fronteira alfandegado, onde será procedido o Despacho de Exportação da carga, suportado por contrato de frete nacional, e o segundo, do local de desembaraço para a exportação até o destino Fl. 112DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.611 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901440/2014-82 6 localizado em país do Mercosul, suportado por contrato de frete internacional. Argumenta a Autoridade Tributária que esta prática serviria para gerar créditos de forma artificial, dada que ambas as receitas referentes aos fretes internacionais, tanto da Recorrente, como da sua subcontratada seriam isentas, e que o fato de que o mesmo veículo e condutor conduziriam a carga, desde a sua origem, até seu destino final, demonstraria que se trata de um único contrato de transporte internacional de carga. O Mercosul possui um Acordo Internacional de Transporte de Carga (Acordo de Transporte do Cone Sul), internalizado pelo Decreto nº 99.704, de 20 de novembro de 1990. Este Acordo Internacional não possui em seus conceitos e definições, detalhados no art. 19, que claramente definam os limites do que seria um transporte internacional em oposição ao qual seriam os requisitos do transporte nacional. Por óbvio, que facilmente podemos entender o que seria um trecho relacionado ao transporte nacional, e um relacionado ao transporte internacional, o problema surge pela conclusão da Autoridade Tributária de que a intenção das partes ao contratarem a prestação de serviço sempre foi movimentar a carga de uma localidade no interior do Brasil para um destino em um país do Mercosul, o que implicaria num único contrato de frete internacional. O Acordo de Transporte do Cone Sul regula o direito de um transportador, de uma determinada jurisdição, em transportar carga, no território de outro país, destinada a esta jurisdição ou a terceira, na modalidade passagem. Artigo 1º. - Os termos deste Acordo aplicar-se-ão ao transporte internacional terrestre entre os países signatários, tanto no que diz respeito ao transporte direto de um país a outro, como ao trânsito para um terceiro país. Artigo 2º. - O transporte internacional de passageiros ou cargas somente poderá ser realizado pelas empresas autorizadas, nos termos deste Acordo e seus Anexos. Artigo 3º. - As empresas serão consideradas sob jurisdição do país em que: a) Estejam legalmente constituídas; b) Estejam radicados e matriculados os veículos utilizados na prestação dos serviços; e c) Tenham domicílio real de acordo com as disposições legais do país respectivo. (...) Artigo 6º. - A entrada e a saída dos veículos do territórios dos países signatários para a realização do transporte internacional será autorizada, nos termos deste Acordo, através dos pontos habilitados. Artigo 7º. - Os veículos de transporte rodoviário habilitados por um dos países signatários não poderão realizar transporte local em território dos outros países signatários. Fl. 113DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.611 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901440/2014-82 7 Chamo a atenção para o art. 7º, que impede que os transportadores, autorizados a realizar o transporte internacional, façam transporte local em jurisdição diferente daquela do transportador. Fica claro então a delimitação territorial entre transporte internacional, como sendo aquele que ocorre entre dois países, e o local dentro do próprio país. Por mais óbvio que isto possa parecer, o fato é que a Autoridade Tributária não traz aos autos nenhuma definição legislativa que implique em ampliar o alcance do termo transporte internacional de forma a abarcar todo o trajeto como sendo internacional, somente pelo fato de que o destino final esteja localizado em território estrangeiro. Sob o aspecto da carga, há duas formas de se proceder a sua exportação: primeiro partindo de algum ponto do interior do Território Nacional através da realização do Despacho de Exportação em Porto Seco, EADI ou REDEX, onde todo o trâmite de desembaraço é realizado e a mercadoria e veículo são liberados para o translado até um ponto de fronteira alfandegado, onde será registrada a conclusão do trânsito, e o embarque para o exterior. Neste caso, entendo que não há solução de continuidade entre os trechos de transporte nacional de cargas e o transporte internacional, de forma que entendo que esta operação configura-se como transporte internacional desde a sua origem. No segundo caso, ocorre o transporte de carga nacional, em trecho dentro do Território Nacional, até o ponto de fronteira onde o Despacho Aduaneiro será realizado, e a carga será desnacionalizada. Vejam que, na abordagem sob a perspectiva da carga, encontramos um ponto de inflexão na natureza jurídica da carga em um ponto específico do contrato de transporte que é a exportação e sua desnacionalização, cito trechos do Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009. Art. 70. Considera-se estrangeira, para fins de incidência do imposto, a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retorne ao País, salvo se (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 1º, § 1º, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 1º): I - enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado; II - devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou para substituição; III - por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; IV - por motivo de guerra ou de calamidade pública; ou V - por outros fatores alheios à vontade do exportador. Parágrafo único. Serão ainda considerados estrangeiros, para os fins previstos no caput, os equipamentos, as máquinas, os veículos, os aparelhos e os instrumentos, bem como as partes, as peças, os acessórios e os componentes, de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno pelas empresas nacionais de engenharia, e Fl. 114DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.611 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901440/2014-82 8 exportados para a execução de obras contratadas no exterior, na hipótese de retornarem ao País (Decreto-Lei no 1.418, de 3 de setembro de 1975, art. 2º, caput e § 2º). Este ponto de inflexão ocorre sempre no momento do desembaraço para o embarque ou para a transposição da fronteira, mas quando o exportador opta por realizar o despacho de exportação em local diverso do ponto de transposição de fronteira, e fica faltando apenas a autorização para a saída do território nacional, a intenção negocial formalizada por meio do contrato de transporte pode perfeitamente ser considerada como um contrato de transporte internacional, desde a origem, no caso, o local de Despacho de Exportação localizado no interior do país. No sentido oposto, quando opta-se pelo Despacho de Exportação no ponto de fronteira alfandegado, onde todo o trâmite de exportação será conduzido, pode-se aceitar uma intenção negocial no contrato de transporte que envolva duas modalidades distintas quanto a ser transporte nacional ou internacional, neste caso, desde o local de depósito das mercadorias a serem exportadas até o Ponto de Fronteira Alfandegado – Transporte Local (Nacional) – e, após o desembaraço aduaneiro e autorização para cruzar a fronteira – Transporte Internacional. Estas são as possibilidades legítimas e facultadas ao exportador que envolvem vantagens e desvantagens de ordem econômica e logística, que é de livre escolha do exportador, sendo-lhe facultadas qualquer das duas. Ocorre, no entanto, que o Conhecimento de Transporte Rodoviário é equiparado ao Contrato de Transporte, por força dos art. 6º e 7º, da Lei nº 11.442, de 5 de janeiro de 2007. Art. 6º O transporte rodoviário de cargas será efetuado sob contrato ou conhecimento de transporte, que deverá conter informações para a completa identificação das partes e dos serviços e de natureza fiscal. Art. 6º-A. As informações relativas à comprovação dos pagamentos efetuados no âmbito de contrato celebrado entre embarcador, proprietário da carga, consignatário ou contratante dos serviços de transporte rodoviário de cargas e o transportador ou seu subcontratado deverão ser consignadas pelo pagador em campos próprios do respectivo DT-e. (Incluído pela Lei nº 14.206, de 2021) § 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se às informações relativas à importância decorrente do tempo adicional sobre o prazo máximo para carga e descarga do veículo de transporte rodoviário de cargas, nos termos do § 5º do art. 11 desta Lei e, se aplicável, aos pagamentos antecipados do Vale-Pedágio obrigatório instituído pela Lei nº 10.209, de 23 de março de 2001. (Incluído pela Lei nº 14.206, de 2021) § 2º Para fins de cumprimento do previsto no caput deste artigo, o Banco Central do Brasil, as instituições financeiras públicas e privadas de que trata a Lei nº 4.595, de 31 de dezembro de 1964, e as instituições de pagamento de que trata o art. 6º da Lei nº 12.865, de 9 de outubro de 2013, realizarão troca de informações com a entidade emissora de DT-e a que se refere o art. 11 desta Lei, assegurado o sigilo bancário. (Incluído pela Lei nº 14.206, de 2021) Fl. 115DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.611 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901440/2014-82 9 Art. 7º Com a emissão do contrato ou conhecimento de transporte, a ETC e o TAC assumem perante o contratante a responsabilidade: I - pela execução dos serviços de transporte de cargas, por conta própria ou de terceiros, do local em que as receber até a sua entrega no destino; II - pelos prejuízos resultantes de perda, danos ou avarias às cargas sob sua custódia, assim como pelos decorrentes de atraso em sua entrega, quando houver prazo pactuado. Parágrafo único. No caso de dano ou avaria, será assegurado às partes interessadas o direito de vistoria, de acordo com a legislação aplicável, sem prejuízo da observância das cláusulas do contrato de seguro, quando houver. A norma anti-elisiva do Direito Tributário, notadamente o § único, do art. 116, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN), permite à Autoridade Tributária que desconsidere negócios jurídicos para fins tributários, nas condições ali estabelecidas. Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos têrmos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) Ainda que prevaleça a polêmica a respeito da aplicabilidade deste dispositivo diante da exigência ainda não implementada de regulamentação procedimental por Lei Ordinária, valho-me de outro conceito do Direito Brasileiro para fundamentar minhas conclusões a este respeito, que abordarei mais adiante. O que a norma anti-elisiva do art. 116, do CTN, faculta à Autoridade Tributária é afastar efeitos tributários de negócios jurídicos contaminados por simulação, abuso de forma, ou abuso de direito que tentem moldar a situação formal de maneira a gerar um benefício tributário que não existiria caso o negócio jurídico refletisse adequadamente a vontade de ambas as partes, suas motivações negociais e econômicas. No caso concreto, a Autoridade Tributária busca afastar a pretensão da Recorrente em fracionar um contrato de transporte em dois, com consequências tributárias distintas em relação à apropriação de créditos do regime não cumulativo do PIS/COFINS, e claramente visando apropriar-se de vantagem tributária, que como já analisamos acima, considero legítima e condizente tanto com práticas logísticas disponibilizadas pela própria legislação tributária, como com práticas do respectivo mercado. Fl. 116DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.611 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901440/2014-82 10 A Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, o Código Civil, assim define como o deve ser interpretados os negócios jurídicos: Art. 104. A validade do negócio jurídico requer: I - agente capaz; II - objeto lícito, possível, determinado ou determinável; III - forma prescrita ou não defesa em lei. (...) Art. 110. A manifestação de vontade subsiste ainda que o seu autor haja feito a reserva mental de não querer o que manifestou, salvo se dela o destinatário tinha conhecimento. (...) Art. 112. Nas declarações de vontade se atenderá mais à intenção nelas consubstanciada do que ao sentido literal da linguagem. Art. 113. Os negócios jurídicos devem ser interpretados conforme a boa-fé e os usos do lugar de sua celebração. § 1º A interpretação do negócio jurídico deve lhe atribuir o sentido que: (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) I - for confirmado pelo comportamento das partes posterior à celebração do negócio; (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) II - corresponder aos usos, costumes e práticas do mercado relativas ao tipo de negócio; (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) III - corresponder à boa-fé; (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) IV - for mais benéfico à parte que não redigiu o dispositivo, se identificável; e (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) V - corresponder a qual seria a razoável negociação das partes sobre a questão discutida, inferida das demais disposições do negócio e da racionalidade econômica das partes, consideradas as informações disponíveis no momento de sua celebração. (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) § 2º As partes poderão livremente pactuar regras de interpretação, de preenchimento de lacunas e de integração dos negócios jurídicos diversas daquelas previstas em lei. (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) Entendo que é lícito que, quando a Lei facultar mais de uma forma de se proceder um determinado negócio, os contribuintes se organizem de forma a organizá-lo da forma mais vantajosa ou menos custosa, inclusive em termos tributários, desde que esta forma esteja de acordo com a intenção negocial, aos usos, costumes, práticas de mercado e boa fé. O Despacho Decisório traz por amostragem, dois tipos de documentos. O primeiro são Conhecimentos de Transporte Internacional, com origem no Brasil e destino na Argentina, cotados em dólares e emitidos pela Recorrente em favor da empresa Honda Motor, onde estão consignados trechos nacionais deste trajeto. O segundo tipo são contratos de transporte de trechos nacionais daqueles CRT, cotados em Reais. Fica muito claro pela documentação acostada aos autos que o exportador opta por promover o Despacho de Exportação em pontos de fronteira alfandegados ao longo da fronteira Sul do Brasil, e contrata, junto à Recorrente, o transporte internacional por todo o trajeto, desde a entrega da carga à transportadora, o que configura pela Recorrente uma receita Fl. 117DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.611 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901440/2014-82 11 isenta para o PIS/COFINS, nos termos do inciso V, do art. 14, da MP nº 2.158-35/2001, ao mesmo tempo que incorre em gastos de subcontratação de trechos nacionais, contratados separadamente e sujeitos à incidência das contribuições do PIS/COFINS. Desta forma, em que pese a receita auferida pela Recorrente ser isenta, os créditos dos serviços de frete nacional subcontratados atendem aos requisitos de essencialidade ou relevância para a atividade negocial da Recorrente e são insumos de sua prestação de serviços, conforme os incisos II, dos art. 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, podendo ser apropriados nos termos do art. 17, da Lei nº 11.033/2004. Voto por conhecer do Recurso Voluntário, afastando as preliminares de nulidade suscitadas e, no mérito, dar provimento ao Recurso Voluntário. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do recurso voluntário, afastar as preliminares de nulidade suscitada e, no mérito, dar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 118DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11399555 #
Numero do processo: 10480.725029/2020-58
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 18 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Jun 24 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2015, 2016, 2017 OMISSÃO DE COMPRAS. PRESUNÇÃO LEGAL . ÔNUS DA PROVA Comprovada a omissão de compras a que ser mantido o lançamento nela baseado. O ônus da prova para desconstituição do crédito tributário com base em presunção legal é do sujeito passivo, tanto em relação a sua existência quanto em relação ao dimensionamento de sua base de cálculo.
Numero da decisão: 3202-003.864
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima - Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2015, 2016, 2017 OMISSÃO DE COMPRAS. PRESUNÇÃO LEGAL . ÔNUS DA PROVA Comprovada a omissão de compras a que ser mantido o lançamento nela baseado. O ônus da prova para desconstituição do crédito tributário com base em presunção legal é do sujeito passivo, tanto em relação a sua existência quanto em relação ao dimensionamento de sua base de cálculo. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). Fl. 598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.864 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.725029/2020-58 2 RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário contra lavratura de Autos de Infração para exigência de PIS/COFINS, referente aos anos-calendários de 2015, 2016 e 2017. Segundo o Relatório de Auditoria Fiscal, inicialmente, a Fiscalização teve por objetivo verificar a regularidade fiscal do contribuinte em relação ao IRPJ/CSLL nos anos- calendário de 2016 e 2017. Posteriormente, foram incluídos na auditoria, o IRPJ/CSLL e as contribuições para o PIS e a Cofins dos períodos de apuração de dezembro/2015 e março/2017 a dezembro/2018, este último período relativo às contribuições para o PIS e a Cofins, visando, tão-somente, a verificação da correta exclusão do ICMS nas bases de cálculo dessas contribuições, ocasião que constatou-se as supostas irregularidades: - Omissão de Receitas decorrentes de recuperação de custos; - Exclusão do ICMS sobre vendas da base de cálculo do PIS e da COFINS- PERÍODO DE APURAÇÃO: 03/2017 A 12/2018; - Créditos descontados indevidamente em decorrência de aproveitamento de ofício em períodos anteriores- insuficiência de saldo; Como resultado do procedimento fiscal, lavrou-se 08 (oito) autos de infração, os quais foram segregados em dois processos administrativos distintos, da seguinte forma: O presente processo refere-se apenas ao PIS e à COFINS (item 4 fo Relatório Fiscal) – as demais apurações da Autoridade Fiscal foram objeto do processo 10480.725028/2020-11. Cientificada, a Recorrente apresentou defesa administrativa, a qual foi julgada parcialmente procedente para excluir o ICMS da base de cálculo das contribuições pela 5ª Turma da Delegacia Regional de Julgamento 04, formalizada através do acórdão 104-008.081, assim ementada: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/12/2015 a 31/12/2018 OMISSÃO DE RECEITAS. Fl. 599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.864 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.725029/2020-58 3 Procedente o lançamento decorrente da caracterização de omissão de receitas das bases tributáveis do PIS, não apresentada pela recorrente qualquer impugnação específica relativa à infração. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS. DECISÃO DO STF. TEMA 69 DA REPERCUSSÃO GERAL. PARECER SEI 7.698/2021/ME. Em conformidade com o Parecer SEI 7.698/2021/ME, os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil devem observar o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal por ocasião do julgamento do RE 574.706/PR (Tema 69 da Repercussão Geral), no qual restou definido que o ICMS destacado na nota fiscal não compõe a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, para os períodos de apuração posteriores a 15/03/2017, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até essa data. GLOSA DE CRÉDITOS. APROVEITAMENTO DE OFICIO. PERÍODOS DE APURAÇÃO POSTERIORES. REPERCUSSÃO TRIBUTÁRIA. Correta a glosa de desconto de crédito da não cumulatividade, assim como o lançamento dela decorrente, em razão do aproveitamento de ofício do mesmo crédito, em período de apuração anterior, para absorver valor devido apurado pela fiscalização. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/12/2015 a 31/12/2018 OMISSÃO DE RECEITAS. Procedente o lançamento decorrente da caracterização de omissão de receitas das bases tributáveis da COFINS, não apresentada pela recorrente qualquer impugnação específica relativa à infração. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS. DECISÃO DO STF. TEMA 69 DA REPERCUSSÃO GERAL. PARECER SEI 7.698/2021/ME. Em conformidade com o Parecer SEI 7.698/2021/ME, os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil devem observar o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal por ocasião do julgamento do RE 574.706/PR (Tema 69 da Repercussão Geral), no qual restou definido que o ICMS destacado na nota fiscal não compõe a base de cálculo da COFINS, para os períodos de apuração posteriores a 15/03/2017, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até essa data. Fl. 600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.864 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.725029/2020-58 4 GLOSA DE CRÉDITOS. APROVEITAMENTO DE OFICIO. PERÍODOS DE APURAÇÃO POSTERIORES. REPERCUSSÃO TRIBUTÁRIA. Correta a glosa de desconto de crédito da não cumulatividade, assim como o lançamento dela decorrente, em razão do aproveitamento de ofício do mesmo crédito, em período de apuração anterior, para absorver valor devido apurado pela fiscalização. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário ao CARF, no qual pugna pelo cancelamento da autuação fiscal. É o que havia a ser relatado. VOTO Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua admissibilidade, portanto, dele conheço. Ante a inexistência da arguição de preliminares, passo a análise do mérito. I- DO MÉRITO 1.1- Omissão de Receitas decorrentes de recuperação de custos A fiscalização entendeu que a Recorrente deixou de tributar R$ 31.450.000,00 pelo PIS e pela COFINS. E a cobrança fiscal, quanto a estes dois tributos, foi segregada em duas partes: as contribuições incidentes sobre o montante de R$ 11.500.000,00 foram lançadas no PTA n. 10480.725028/2020-11, como reflexos da exigência do IRPJ sobre o mesmo valor (item 3.1. do RAF); já as contribuições sobre os R$ 19.950.000,00 foram constituídas no presente processo administrativo (PTA n. 10480.725029/2020-58, item 4.1 do RAF), o qual trata exclusivamente destas espécies tributárias (PIS/COFINS). A recorrente foi autuada por não ter oferecido à tributação do PIS e da COFINS o valor de R$ 11.500.000,00, parte do valor total recebido da FCA FIAT CHRYSLER AUTOMÓVEIS BRASIL LTDA, de acordo com o Termo de Acordo e Quitação, celebrado em 30/12/2015 entre as duas empresas, e conforme análise efetuada nos lançamentos contábeis efetuados na conta “40100080 – Venda Interdivisional Custos Variáveis”. Fl. 601DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.864 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.725029/2020-58 5 Em sua defesa, a recorrente afirma que ofereceu à tributação as suas receitas pelo PIS e COFINS. Entretanto, registra o julgador de piso que nos autos não existe qualquer comprovação da alegação para os anos-calendário 2016 e 2017. Por sua vez, a recorrente continua a repisar os argumentos trazidos em sua defesa, de forma aleatória, mas de fato, não faz prova do oferecimento de suas receitas à tributação pelo PIS e a COFINS. Entendo que a mera juntada de documentos, de forma aleatória, sem qualquer conciliação é de pouca valia, em sede de instrução, seria necessária a apresentação da documentação contábil e fiscal da contribuinte devidamente conciliada com as notas fiscais para demonstrar que ofereceu as suas receitas à tributação pelas contribuições, o que de fato, não aconteceu. E no que se refere a alegação da recorrente que a DRJ não se posicionou sobre as declarações fiscais juntadas, sobre as planilhas preparadas pela contribuinte, os excertos de contabilização que foram colacionados, entendo não assistir razão a recorrente. Pois aqui demonstra o julgador de piso que as notas fiscais apresentadas pela recorrente trazem descrições de peças cujas entregas ocorreram em 2016 e 2017, sem nenhuma relação com o “Termo de Acordo e Quitação” de 2015. Ademais, na Nota Fiscal “19.225”, há uma observação no seu campo de “Dados Adicionais” afirmando se tratar de “Complemento de preço do desenvolvimento dos materiais fornecidos entre 01/01/2016 até 30/11/2016...”. Ou seja, sem qualquer relação com os custos e despesas incorridos até 31/12/2015. É mister atentar-se ao apontamento trazido pelo julgador de piso: (e-fls 511) 41.” Ademais, na Nota Fiscal “19.225”, há uma observação no seu campo de “Dados Adicionais” afirmando se tratar de “Complemento de preço do desenvolvimento dos materiais fornecidos entre 01/01/2016 até 30/11/2016...”. Ou seja, sem qualquer relação com os custos e despesas incorridos até 31/12/2015. 42. Quanto à defesa apresentada no processo 10480.725028/2020-11, cujos termos a recorrente informa reiterar no presente processo, em seu item 3.1 apenas se trata da alegação de postergação da tributação da parcela de R$ 11.500.000,00, objeto de análise naquele processo, e que não tem qualquer relevância para o caso em discussão, relativo à parcela de R$ 19.500.000,00; 43. Por sua vez, no item 3.2 da impugnação relativa ao processo 10480.725028/2020-11, a recorrente se defende de uma glosa de despesas para fins de apuração das bases tributáveis do IRPJ e da CSLL, no valor de Fl. 602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.864 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.725029/2020-58 6 R$ 19.450.000,00, efetuada nos anos-calendário de 2016 e 2017, sob o argumento de que havia tal valor havia sido oferecido à tributação do IRPJ e da CSLL em 2015, e que foi por ela contabilizado como despesa dedutível em 2016 e 2017, como forma de reversão de receita, para assim evitar a bitributação; 44. Ou seja, paradoxalmente, em sua defesa no processo 10480.725028/2020-11, a recorrente alegou que a receita relativa à parcela de R$ 19.450.000 havia sido oferecida à tributação em 2105, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. No presente processo, entretanto, para fins de apuração do PIS e da COFINS, alegou que a mesma receita foi tributada nos anos-calendário 2016 e 2017. Tal incongruência demonstra a fragilidade dos argumentos da recorrente 45. Entretanto, mesmo a justificativa de oferecimento da parcela de R$ 19.450.000 à tributação do IRPJ e da CSLL, no ano-calendário 2015, não foi acatada no julgamento do processo 10480.725028/2020- 11 por esta mesma Turma (Acórdão 104-005.876 - 5a Turma da DRJ04, de 02 de Julho de 2021, relatado pelo eminente julgador João Wanderley Regueira Filho), tendo havido inclusive a realização de diligência junto à recorrente. ”. (grifos nossos). Outrossim, demonstra o julgador de piso que não há nos autos qualquer comprovação documental de que as notas fiscais apresentadas pela recorrente, emitidas em 2016 e 2017, relacionam mercadorias referentes ao acordo “FCA Fiat Chrysler” firmado em 2015, mesmo porque o “Termo de Acordo e Quitação”, de 2015, relaciona-se a um ajuste realizado entre as partes em dezembro de 2015, referente a despesas incorridas até 31/12/2015. Sendo assim, nego provimento ao tópico recursal. 1.2- Créditos descontados indevidamente em decorrência de aproveitamento de ofício em períodos anteriores- insuficiência de saldo Por sua vez, confirmada a infração por omissão de receitas 4.1, deve ser mantida a recomposição realizada pela fiscalização, por consequência, mantendo-se os valores lançados referentes à infração de créditos descontados indevidamente, em decorrência de aproveitamento de ofício em períodos anteriores: insuficiência de saldo. E por todo exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário. Fl. 603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.864 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.725029/2020-58 7 É o voto. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima Fl. 604DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11391533 #
Numero do processo: 10680.909558/2019-12
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu May 21 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Jun 18 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016 JULGAMENTO. MATÉRIA JÁ APRECIADA. IMPOSSIBILIDADE. Não pode a Administração Tributária manifestar-se novamente sobre matéria já julgada, sob risco de, em prejuízo da segurança jurídica, emitir decisões divergentes. COMPENSAÇÃO. CRÉDITO ANALISADO EM OUTRO PROCESSO ADMINISTRATIVO. REFLEXOS DA DECISÃO. A decisão atinente ao crédito analisado em outro processo administrativo deverá projetar seus efeitos sobre a análise do processo que versa sobre o ressarcimento/restituição/compensação, com a homologação da compensação pleiteada, até o limite de eventual reconhecimento do direito creditório naquele processo administrativo.
Numero da decisão: 3201-013.446
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para aplicar ao presente processo a decisão prolatada no processo administrativo do auto de infração lavrado com base no mesmo procedimento fiscal. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-013.443, de 21 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10680.909556/2019-23, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcelo Enk de Aguiar, Flavia Sales Campos Vale, Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco de Miranda, Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Nome do relator: HELCIO LAFETA REIS
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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para aplicar ao presente processo a decisão prolatada no processo administrativo do auto de infração lavrado com base no mesmo procedimento fiscal. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-013.443, de 21 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10680.909556/2019-23, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcelo Enk de Aguiar, Flavia Sales Campos Vale, Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco de Miranda, Helcio Lafeta Reis (Presidente).

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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-06-18T08:23:55Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-06-18T08:23:55Z; Last-Modified: 2026-06-18T08:23:55Z; dcterms:modified: 2026-06-18T08:23:55Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-06-18T08:23:55Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-06-18T08:23:55Z; meta:save-date: 2026-06-18T08:23:55Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-06-18T08:23:55Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-06-18T08:23:55Z; created: 2026-06-18T08:23:55Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 7; Creation-Date: 2026-06-18T08:23:55Z; pdf:charsPerPage: 1670; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-06-18T08:23:55Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10680.909558/2019-12 ACÓRDÃO 3201-013.446 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 21 de maio de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE CSN MINERACAO S.A. INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016 JULGAMENTO. MATÉRIA JÁ APRECIADA. IMPOSSIBILIDADE. Não pode a Administração Tributária manifestar-se novamente sobre matéria já julgada, sob risco de, em prejuízo da segurança jurídica, emitir decisões divergentes. COMPENSAÇÃO. CRÉDITO ANALISADO EM OUTRO PROCESSO ADMINISTRATIVO. REFLEXOS DA DECISÃO. A decisão atinente ao crédito analisado em outro processo administrativo deverá projetar seus efeitos sobre a análise do processo que versa sobre o ressarcimento/restituição/compensação, com a homologação da compensação pleiteada, até o limite de eventual reconhecimento do direito creditório naquele processo administrativo. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para aplicar ao presente processo a decisão prolatada no processo administrativo do auto de infração lavrado com base no mesmo procedimento fiscal. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-013.443, de 21 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10680.909556/2019-23, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Fl. 552DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.446 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.909558/2019-12 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcelo Enk de Aguiar, Flavia Sales Campos Vale, Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco de Miranda, Helcio Lafeta Reis (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou improcedente a Manifestação de inconformidade apresentada pela Recorrente e não reconheceu o direito creditório pleiteado. Tratou-se de Pedido de Ressarcimento, referente a créditos de Pis-Pasep/Cofins, apurados no regime não cumulativo, ao qual foram vinculadas declarações de compensação. A Delegacia da Receita Federal do Brasil indeferiu o pedido de ressarcimento e não homologou as compensações declaradas, sob o fundamento de glosas de créditos relacionados à aquisição de bens e serviços considerados não enquadráveis no conceito de insumo, créditos vinculados a operações não tributadas, aquisições realizadas por terceiros, créditos extemporâneos, despesas logísticas e portuárias reputadas posteriores ao processo produtivo, inclusão indevida de COSIP e ICMS-ST na base de cálculo dos créditos, bem como créditos relativos a bens do ativo imobilizado sem vinculação direta ao processo produtivo. A fiscalização também entendeu indevido o creditamento relativo a fretes ferroviários e serviços portuários ligados ao transporte e escoamento do minério de ferro até o Porto de Itaguaí/RJ, por considerar que tais despesas ocorreram após a conclusão do processo produtivo e não configuraram frete na operação de venda nem insumos da produção. Em decorrência das mesmas glosas e fundamentos, foi lavrado Auto de Infração, referente ao mesmo tributo e períodos de apuração do presente feito. Em manifestação de inconformidade, a contribuinte sustentou, em síntese, que o conceito de insumo deveria observar os critérios de essencialidade e relevância fixados pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR e reproduzidos no Parecer Normativo COSIT nº 5/2018. Alegou que os bens, ferramentas, serviços e despesas glosados eram essenciais à atividade mineradora e ao escoamento da produção, inclusive os serviços portuários, fretes ferroviários, locações e despesas logísticas vinculadas à exportação do minério. Sustentou ainda a legitimidade dos créditos extemporâneos, a possibilidade de creditamento sobre ICMS-ST e COSIP, bem como a regularidade dos créditos decorrentes de operações societárias envolvendo a CSN e suas sucedidas. Fl. 553DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.446 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.909558/2019-12 3 Na análise da manifestação de inconformidade, concluiu-se que diversos itens glosados, como ferramentas, materiais de manutenção, cadeados, rádios, massa corrida, cola, ventiladores, entre outros, não restaram comprovadamente vinculados ao processo produtivo, tampouco foram demonstrados como essenciais ou relevantes à atividade da contribuinte. Também se entendeu que os serviços portuários, fretes ferroviários para escoamento da produção, armazenagem e despesas logísticas ocorreram após a conclusão do processo produtivo, vinculando-se à etapa de comercialização e exportação do minério, razão pela qual não poderiam ser enquadrados como insumos nem como frete em operação de venda, nos termos do art. 3º, inciso IX, da Lei nº 10.833/2003. Quanto aos créditos extemporâneos, entendeu-se que a legislação autoriza apenas o aproveitamento posterior de créditos regularmente apurados no período correto, e não a apuração extemporânea em competências diversas daquelas em que ocorreram as aquisições, sendo necessária a retificação das declarações correspondentes para comprovação e controle dos créditos pleiteados. Também foram mantidas as glosas relativas a aquisições realizadas por pessoa jurídica diversa, à inclusão de COSIP e ICMS-ST na base de cálculo dos créditos de energia elétrica e a operações com suspensão da incidência de PIS e Cofins, diante das vedações expressas constantes da legislação de regência e dos atos normativos da Receita Federal. Ao final, concluiu-se pela improcedência da manifestação de inconformidade, com manutenção integral do despacho decisório e das glosas efetuadas pela fiscalização, entendendo- se desnecessária a realização de diligência adicional diante da ausência de comprovação suficiente das alegações da contribuinte. Irresignada com a decisão de primeira instância, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário, no qual reiterou, em síntese, os argumentos já deduzidos na manifestação de inconformidade, especialmente quanto à aplicação dos critérios de essencialidade e relevância fixados pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR, à legitimidade dos créditos relativos a insumos, serviços portuários, fretes, locações, créditos extemporâneos, energia elétrica e bens do ativo imobilizado, bem como à improcedência das glosas mantidas pela fiscalização. A Recorrente também defendeu que os serviços portuários, fretes ferroviários, armazenagem, movimentação e transporte do minério até o Porto de Itaguaí integrariam o próprio processo produtivo e de exportação, configurando despesas essenciais e relevantes à sua atividade econômica. Sustentou, ainda, a legitimidade do aproveitamento de créditos extemporâneos, a possibilidade de creditamento sobre valores de COSIP e ICMS-ST incidentes sobre energia elétrica, bem como a regularidade dos créditos decorrentes de operações societárias envolvendo a CSN e a CSN Mineração, em razão da incorporação patrimonial ocorrida no período. Requereu, ao final, o cancelamento das glosas, o reconhecimento do direito creditório pleiteado e a homologação das compensações declaradas. Fl. 554DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.446 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.909558/2019-12 4 É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e atende as demais condições de admissibilidade. Conforme relatado, trata-se de Pedido de Ressarcimento de COFINS não cumulativa, com declarações de compensação vinculadas, indeferido pela fiscalização em razão de glosas relativas a insumos, créditos extemporâneos, operações não tributadas, despesas logísticas e portuárias, energia elétrica e bens do ativo imobilizado. Verifica-se que as razões recursais apresentadas pela Recorrente dizem respeito às mesmas glosas, insumos, despesas, tributo e período de apuração já apreciados por este colegiado no âmbito do processo administrativo nº 10134.722691/2019-52, formalizado em decorrência do Auto de Infração lavrado com base no mesmo procedimento fiscal. No referido processo administrativo fiscal, o Colegiado decidiu, mediante Acórdão nº 3302-014.818, de 19 de setembro de 2024, por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos seguintes termos e ementa: Acordam os membros do Colegiado, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário da seguinte forma: (1) por unanimidade de votos, para reverter a glosa dos créditos referentes a (1.1) serviços de transporte de matéria- prima entre filiais, (1.2) aluguel de contêineres, coberturas, galpões e rádios; e (1.3) frete de produtos cujas saídas foram realizadas com suspensão das contribuições; (2) por maioria de votos, para negar provimento aos itens “ferramentas” e “ñ insumos”, constante da Planilha 1 – “Bens utilizados como insumos”, e ao item “créditos extemporâneos” (por carência probatória), vencida a Conselheira Francisca das Chagas Lemos (relatora); e, (3) por voto de qualidade, para manter as glosas referentes a serviços portuários, embarques ferroviários, transportes dentro do porto, manutenção ferroviária e serviços de transporte de minério de ferro até o Porto de Itaguaí, vencidos os Conselheiros Marina Righi Rodrigues Lara, José Renato Pereira de Deus e Francisca das Chagas Lemos (relatora); e, por unanimidade de votos, negar provimento ao Recurso de Ofício. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2016 Fl. 555DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.446 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.909558/2019-12 5 INSUMOS. PROCESSO PRODUTIVO. DESCONTOS DE CRÉDITOS Recurso Especial nº 1.221.170-PR. O Superior Tribunal de Justiça declarou a ilegalidade da definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, bem como definiu que o conceito de insumo deve ser pautado por dois critérios, quais sejam, o critério da essencialidade e o critério da relevância. CRÉDITO. DEPRECIAÇÃO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. Geram direito a crédito na apuração da COFINS devida segundo a modalidade não cumulativa os encargos de depreciação sobre bens do ativo imobilizado adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. DOS CRÉDITOS DECORRENTES DA AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMO. Serviços portuários utilizados após a finalização do processo produtivo; Embarque ferroviários de minério de ferro; Transferência de minério de ferro entre filiais (frete). Aluguel de contêineres, cobertura, galpão, veículo (caminhão) e rádios; Transporte dentro do porto de Itaguaí; Manutenção ferroviária no terminal TECAR em Itaguaí não dão direito ao Crédito solicitado CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. DACON. RETIFICAÇÕES. DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES. Desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da COFINS pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das obrigações acessórias. CRÉDITO. ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. ATIVIDADE DA EMPRESA. ATIVIDADES DECORRENTES DOS SERVIÇOS DENOMINADOS “SERVIÇOS PORTUÁRIOS”. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Serviços portuários: são utilizados após a finalização do processo produtivo; Embarque ferroviários de minério de ferro; Transporte dentro do porto de Itaguaí; Manutenção ferroviária no terminal TECAR em Itaguaí, não perfazendo direito ao Crédito pretendido. DOCUMENTO VALIDADO COSIP. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. O pagamento da Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública não dá direito a desconto de créditos na apuração da COFINS devida segundo a modalidade não cumulativa. ICMS-SUBSTITUIÇÃO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.446 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.909558/2019-12 6 Não se permite a inclusão do ICMS-Substituição no custo de aquisição do bem para fins de apuração de créditos da COFINS segundo a modalidade não cumulativa. SUSPENSÃO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. A aquisição de bens com suspensão da incidência da COFINS não dá direito ao desconto de créditos na apuração dessa contribuição devida pelo adquirente segundo a modalidade não cumulativa. FRETES. ARMAZENAGEM. VENDA. POSSIBILIDADE. Frete referente ao transporte de produtos prontos para armazéns não dá direito a desconto de créditos na apuração da COFINS devida segundo a modalidade não cumulativa. PIS/PASEP. MATÉRIA FÁTICA IDÊNTICA. RELAÇÃO DE CAUSA E EFEITO. Em se tratando de matéria fática idêntica àquela que serviu de base para o lançamento da COFINS, mutatis mutandis, devem ser estendidas as conclusões advindas da apreciação daquele lançamento ao relativo ao PIS/Pasep, em razão da relação de causa e efeito existente entre as matérias objeto de lançamento. Tendo em vista que a controvérsia de mérito já foi examinada no referido processo, inclusive quanto à caracterização dos insumos, despesas logísticas, serviços portuários, fretes, créditos extemporâneos e demais glosas efetuadas pela fiscalização, não cabe novo pronunciamento sobre matérias já decididas, sob pena de afronta aos princípios da segurança jurídica, da coerência decisória e da preclusão pro judicato. Assim, voto por conhecer do Recurso Voluntário, para no mérito, dar parcial provimento, aplicando ao presente processo o decidido no processo administrativo nº 10134.722691/2019-52, formalizado em decorrência do Auto de Infração lavrado com base no mesmo procedimento fiscal. Fl. 557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.446 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.909558/2019-12 7 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para aplicar ao presente processo a decisão prolatada no processo administrativo do auto de infração lavrado com base no mesmo procedimento fiscal. Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Fl. 558DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11375606 #
Numero do processo: 11060.722128/2019-58
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue May 12 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Jun 08 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016 CONHECIMENTO. FALTA DE LEGITIMIDADE. SÚMULA CARF. Nº. 172. A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito tributário lançado. CONHECIMENTO. MULTA CONFISCATÓRIA. SÚMULA CARF. Nº. 2. Não deve ser conhecido argumento que sustenta que a multa seria confiscatória e ilegal. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. PETIÇÃO. ARROLAMENTO DE BENS. COMPETÊNCIA. SÚMULA CARF. 109. O órgão julgador administrativo não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a arrolamento de bens. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento. ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO. IMPROCEDÊNCIA. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, não tendo ele se desincumbindo deste ônus, não há como se considerar argumentos de que a fiscalização teria calculado equivocadamente o tributo devido. Simples alegações desacompanhadas dos meios de prova que as justifiquem revelam-se insuficientes para comprovar os fatos alegados. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. LIMITES NA REALIDADE NEGOCIAL. Negócios jurídicos formalizados exclusivamente para obter vantagem fiscal, sem substância econômica ou autonomia operacional, são inoponíveis ao Fisco, conforme arts. 116, parágrafo único, do CTN e 149, VII, do CTN. CPRB. BASE DE CÁLCULO. TEMA 1048 STF. É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta - CPRB. CUSTEIO DO SEGURO ACIDENTE DO TRABALHO. FAP AJUSTADO. TEMA 554 DO STF. São devidas as contribuições para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho - SAT. A definição da alíquota do seguro acidente do trabalho válido para todos os estabelecimentos da empresa é fixada segundo o enquadramento da atividade preponderante, ou seja, aquela que ocupa o maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos. O Fator Acidentário de Prevenção (FAP), previsto no art. 10 da Lei nº 10.666/2003, nos moldes do regulamento promovido pelo Decreto 3.048/99 (RPS) atende ao princípio da legalidade tributária (art. 150, I, CRFB/88). SALÁRIO EDUCAÇÃO. INCRA. SESC. SEBRAE. JURISPRUDÊNCIA. TEMAS 495 E 325 DO STF. As empresas devem recolher a contribuição para o salário educação, INCRA, SESC e SEBRAE de acordo com as determinações legais. SÓCIO GERENTE/MANDATÁRIO. ATOS PRATICADOS COM EXCESSO DE PODERES OU INFRAÇÃO DA LEI. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, assim como, os mandatários, prepostos e empregados, são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. VEDAÇÃO A RESPONSABILIZAÇÃO SOLIDÁRIA RELATIVAMENTE A CONTRIBUIÇÕES PARA TERCEIROS. Há vedação, na legislação tributária, para responsabilização solidária de outras pessoas jurídicas, relativamente às contribuições para Outras Entidades e Fundos (Terceiros) em razão de interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. COMPROVAÇÃO SONEGAÇÃO. SIMULAÇÃO. FRAUDE. INTUITO DOLOSO. CABIMENTO. Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, quando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas hipóteses tipificadas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64. MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%. O inciso VI, §1º, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea c, do CTN. MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA. ART. 44, § 2º, LEI Nº 9.430. NÃO ATENDIMENTO DE INTIMAÇÃO. CONTROLE DE LEGALIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO. No exercício de controle de legalidade do lançamento, inexistindo dúvidas acerca da configuração das situações objetivamente descritas no § 2º do art. 44 da Lei nº 9.430/96, há de ser agravada a multa.
Numero da decisão: 2101-003.777
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso voluntário, deixando de conhecer do argumento relacionado à responsabilização de Vladimir dos Santos Kuse e de que a penalidade seria confiscatória; na parte conhecida, rejeitar a preliminar e dar-lhe provimento parcial para: 1) excluir a responsabilidade solidária de Huan Rodrigues Kuse, em relação às contribuições devidas a Terceiros (outras entidades e Fundos) e 2) reduzir a multa qualificada para o percentual de 100%, mantendo-se o agravamento. Assinado Digitalmente Ana Carolina da Silva Barbosa - Relatora Assinado Digitalmente Heitor de Souza Lima Junior - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Mario Hermes Soares Campos (substituto[a] integral), Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Debora Fófano dos Santos, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Ana Carolina da Silva Barbosa, Heitor de Souza Lima Junior (Presidente).
Nome do relator: ANA CAROLINA DA SILVA BARBOSA
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ementa_s : Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016 CONHECIMENTO. FALTA DE LEGITIMIDADE. SÚMULA CARF. Nº. 172. A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito tributário lançado. CONHECIMENTO. MULTA CONFISCATÓRIA. SÚMULA CARF. Nº. 2. Não deve ser conhecido argumento que sustenta que a multa seria confiscatória e ilegal. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. PETIÇÃO. ARROLAMENTO DE BENS. COMPETÊNCIA. SÚMULA CARF. 109. O órgão julgador administrativo não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a arrolamento de bens. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento. ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO. IMPROCEDÊNCIA. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, não tendo ele se desincumbindo deste ônus, não há como se considerar argumentos de que a fiscalização teria calculado equivocadamente o tributo devido. Simples alegações desacompanhadas dos meios de prova que as justifiquem revelam-se insuficientes para comprovar os fatos alegados. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. LIMITES NA REALIDADE NEGOCIAL. Negócios jurídicos formalizados exclusivamente para obter vantagem fiscal, sem substância econômica ou autonomia operacional, são inoponíveis ao Fisco, conforme arts. 116, parágrafo único, do CTN e 149, VII, do CTN. CPRB. BASE DE CÁLCULO. TEMA 1048 STF. É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta - CPRB. CUSTEIO DO SEGURO ACIDENTE DO TRABALHO. FAP AJUSTADO. TEMA 554 DO STF. São devidas as contribuições para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho - SAT. A definição da alíquota do seguro acidente do trabalho válido para todos os estabelecimentos da empresa é fixada segundo o enquadramento da atividade preponderante, ou seja, aquela que ocupa o maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos. O Fator Acidentário de Prevenção (FAP), previsto no art. 10 da Lei nº 10.666/2003, nos moldes do regulamento promovido pelo Decreto 3.048/99 (RPS) atende ao princípio da legalidade tributária (art. 150, I, CRFB/88). SALÁRIO EDUCAÇÃO. INCRA. SESC. SEBRAE. JURISPRUDÊNCIA. TEMAS 495 E 325 DO STF. As empresas devem recolher a contribuição para o salário educação, INCRA, SESC e SEBRAE de acordo com as determinações legais. SÓCIO GERENTE/MANDATÁRIO. ATOS PRATICADOS COM EXCESSO DE PODERES OU INFRAÇÃO DA LEI. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, assim como, os mandatários, prepostos e empregados, são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. VEDAÇÃO A RESPONSABILIZAÇÃO SOLIDÁRIA RELATIVAMENTE A CONTRIBUIÇÕES PARA TERCEIROS. Há vedação, na legislação tributária, para responsabilização solidária de outras pessoas jurídicas, relativamente às contribuições para Outras Entidades e Fundos (Terceiros) em razão de interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. COMPROVAÇÃO SONEGAÇÃO. SIMULAÇÃO. FRAUDE. INTUITO DOLOSO. CABIMENTO. Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, quando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas hipóteses tipificadas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64. MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%. O inciso VI, §1º, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea c, do CTN. MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA. ART. 44, § 2º, LEI Nº 9.430. NÃO ATENDIMENTO DE INTIMAÇÃO. CONTROLE DE LEGALIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO. No exercício de controle de legalidade do lançamento, inexistindo dúvidas acerca da configuração das situações objetivamente descritas no § 2º do art. 44 da Lei nº 9.430/96, há de ser agravada a multa.

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FALTA DE LEGITIMIDADE. SÚMULA CARF. Nº. 172. A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito tributário lançado. CONHECIMENTO. MULTA CONFISCATÓRIA. SÚMULA CARF. Nº. 2. Não deve ser conhecido argumento que sustenta que a multa seria confiscatória e ilegal. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. PETIÇÃO. ARROLAMENTO DE BENS. COMPETÊNCIA. SÚMULA CARF. 109. O órgão julgador administrativo não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a arrolamento de bens. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento. ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO. IMPROCEDÊNCIA. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, não tendo ele se desincumbindo deste ônus, não há como se considerar argumentos de que a fiscalização teria calculado equivocadamente o tributo devido. Simples alegações desacompanhadas dos meios de prova que as justifiquem revelam-se insuficientes para comprovar os fatos alegados. Fl. 2178DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. LIMITES NA REALIDADE NEGOCIAL. Negócios jurídicos formalizados exclusivamente para obter vantagem fiscal, sem substância econômica ou autonomia operacional, são inoponíveis ao Fisco, conforme arts. 116, parágrafo único, do CTN e 149, VII, do CTN. CPRB. BASE DE CÁLCULO. TEMA 1048 STF. É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta - CPRB. CUSTEIO DO SEGURO ACIDENTE DO TRABALHO. FAP AJUSTADO. TEMA 554 DO STF. São devidas as contribuições para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho - SAT. A definição da alíquota do seguro acidente do trabalho válido para todos os estabelecimentos da empresa é fixada segundo o enquadramento da atividade preponderante, ou seja, aquela que ocupa o maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos. O Fator Acidentário de Prevenção (FAP), previsto no art. 10 da Lei nº 10.666/2003, nos moldes do regulamento promovido pelo Decreto 3.048/99 (RPS) atende ao princípio da legalidade tributária (art. 150, I, CRFB/88). SALÁRIO EDUCAÇÃO. INCRA. SESC. SEBRAE. JURISPRUDÊNCIA. TEMAS 495 E 325 DO STF. As empresas devem recolher a contribuição para o salário educação, INCRA, SESC e SEBRAE de acordo com as determinações legais. SÓCIO GERENTE/MANDATÁRIO. ATOS PRATICADOS COM EXCESSO DE PODERES OU INFRAÇÃO DA LEI. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, assim como, os mandatários, prepostos e empregados, são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. VEDAÇÃO A RESPONSABILIZAÇÃO SOLIDÁRIA RELATIVAMENTE A CONTRIBUIÇÕES PARA TERCEIROS. Há vedação, na legislação tributária, para responsabilização solidária de outras pessoas jurídicas, relativamente às contribuições para Outras Entidades e Fundos (Terceiros) em razão de interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Fl. 2179DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 3 MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. COMPROVAÇÃO SONEGAÇÃO. SIMULAÇÃO. FRAUDE. INTUITO DOLOSO. CABIMENTO. Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, quando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas hipóteses tipificadas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64. MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%. O inciso VI, §1º, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN. MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA. ART. 44, § 2º, LEI Nº 9.430. NÃO ATENDIMENTO DE INTIMAÇÃO. CONTROLE DE LEGALIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO. No exercício de controle de legalidade do lançamento, inexistindo dúvidas acerca da configuração das situações objetivamente descritas no § 2º do art. 44 da Lei nº 9.430/96, há de ser agravada a multa. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso voluntário, deixando de conhecer do argumento relacionado à responsabilização de Vladimir dos Santos Kuse e de que a penalidade seria confiscatória; na parte conhecida, rejeitar a preliminar e dar-lhe provimento parcial para: 1) excluir a responsabilidade solidária de Huan Rodrigues Kuse, em relação às contribuições devidas a Terceiros (outras entidades e Fundos) e 2) reduzir a multa qualificada para o percentual de 100%, mantendo-se o agravamento. Assinado Digitalmente Ana Carolina da Silva Barbosa – Relatora Assinado Digitalmente Heitor de Souza Lima Junior – Presidente Fl. 2180DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Mario Hermes Soares Campos (substituto[a] integral), Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Debora Fófano dos Santos, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Ana Carolina da Silva Barbosa, Heitor de Souza Lima Junior (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recursos Voluntários interpostos por AUTOMASAFETY CONSULTORIA, INDUSTRIA E COMÉRCIO DE EQUIPAMENTOS DE SEGURANÇA EIRELI e o responsável solidário HUAN RODRIGUES KUSE (e-fls. 2109/2137), em face do Acórdão nº. 16-90.630 (e-fls. 1963/2003), proferido pela 13ª Turma da DRJ/SPO, em 31/10/2019, que julgou as impugnações improcedentes, mantendo o crédito tributário. Em sua origem, o processo foi lavrado para lançamento de contribuição previdenciária patronal, incidente sobre as remunerações dos empregados e contribuintes individuais, e, ainda, contribuição para o financiamento do benefício concedido em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT) multiplicado pelo Fator Acidentário de Prevenção (FAP), e contribuição para outras entidades e fundos (terceiros), estas últimas incidentes sobre remuneração dos segurados empregados, no período de 01/01/2015 a 31/12/2016. O Relatório de Procedimento Fiscal (e-fls. 44/120) constatou a criação da empresa Automaservice Indústria, Comércio e Manutenção de Máquinas Industriais para, mediante simulações de industrialização por encomenda, permitir o aproveitamento de benefícios do Simples pela Automasafety, que foi optante pelo Simples Nacional entre julho de 2007 e dezembro de 2008 e quando do procedimento fiscal, se encontrava em recuperação judicial, conforme processo n° 1.17.0003512-0 que tramitava na 1ª Vara Cível da Comarca de Alvorada-RS. O Relatório do Acórdão sintetizou bem o procedimento fiscal e as conclusões da fiscalização que motivaram o presente lançamento: Como resultado da ação fiscal, concluiu-se que os responsáveis pela empresa Automasafety constituíram a empresa Automaservice para, mediante operações simuladas de industrialização por encomenda, beneficiar-se indevidamente de benefícios tributários relacionados ao Simples Nacional. Constatou-se que a empresa Automasafety alocou a maior parte de sua mão de obra na empresa Automaservice, o que proporcionou uma substantiva redução da contribuição previdenciária patronal e das contribuições devidas a outras entidades e fundos, incidentes sobre a folha de salários. Constatou-se, ainda, no decorrer do procedimento fiscal, que a empresa Automaservice é inexistente de fato, bem como a existência de um sócio oculto da empresa Automasafety. Fl. 2181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 5 (...) 1.4. No tocante à empresa Automaservice Indústria, Comércio e Manutenção de Máquinas Industriais, vale ressaltar: É digno de nota que a empresa Automaservice passou a ter o objeto social, em grande parte, coincidente com o objeto da empresa Automasafety. Conforme informações constantes no site da empresa (www.automaservice.com.br), a Automaservice Serralheria Industrial foi criada primeiramente para atender a necessidade de produção da empresa da qual faz parte do grupo Automasafety Consultoria em Segurança de Máquinas. Ainda conforme as informações do site, verifica-se que a empresa Automaservice ocupa as mesmas instalações da empresa Automasafety. (...)A empresa Automaservice era optante pelo Simples Nacional desde a sua constituição até dezembro de 2018. A empresa foi excluída do Simples Nacional com efeitos a partir de 01/01/2019 por motivo de débito com a Fazenda Pública Federal. 1.5. Do procedimento fiscal realizado na Fiscalizada, ressalta-se: Em procedimentos de análise preliminar, a partir de pesquisas nos sistemas informatizados da RFB e em fontes disponíveis na internet, foram detectados indícios de que a empresa Automaservice teria sido criada pela FISCALIZADA para reduzir seus custos relacionados às contribuições previdenciárias através da alocação a sua mão de obra naquela empresa. Entre esses indícios pode-se mencionar a comparação entre os dados de movimentação financeira, receita bruta, massa salarial, número de empregados e de compras efetuadas através de notas fiscais eletrônicas das duas empresas. (...)Ao se analisar as informações acima verifica-se uma evidente discrepância entre os dispêndios com salários com relação à receita bruta ao se comparar as duas empresas. Enquanto a empresa Automasafety tem, no máximo, 3,86% da receita bruta gastos, anualmente, com salários, a Automaservice dispende até 94,68% com esses gastos. Chama também a atenção o cuidado em manter a receita bruta da empresa Automaservice abaixo de R$ 3.600.000,00 (limite para enquadramento no Simples Nacional), nos anos de 2014 e 2015, de modo a permitir que a empresa se beneficiasse da redução dos encargos previdenciários decorrente do Simples Nacional. Outro fato que pode ser observado, a partir de informações constantes em GFIP, é a transferência de empregados da empresa FISCALIZADA para a empresa Automaservice ocorrida entre junho e julho de 2010, conforme registrado nas GFIP apresentadas pelas empresas. Fl. 2182DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 6 (...)Outro fato digno de nota, é que no mês de fevereiro de 2016, mês em que se registrou o maior número de empregados vinculados à Automaservice (102 empregados), a quase totalidade dos empregados da parte operacional que atuavam no imóvel sede da Automasafety eram vinculados àquela empresa. Nesse mesmo período, a matriz da FISCALIZADA registrava apenas 11 empregados. Analisando-se a natureza das ocupações constantes nas GFIP apresentadas pelas empresas, constata-se os empregados do "chão de fábrica" estavam alocados na Automaservice, enquanto a maior parte do reduzido quadro de empregados vinculados à FISCALIZADA estava relacionada à área gerencial. Esses fatos podem ser visualizados nas planilhas abaixo: 1.6. Em virtude das suspeitas da Autoridade Fiscal, foi instaurado, em paralelo ao procedimento fiscal, procedimento de diligência fiscal na empresa Automaservice Indústria, Comércio e Manutenção de Máquinas Industriais Eireli. De tal, insta registrar: Ainda em 13 de setembro de 2018, por ocasião a diligência junto à empresa Automaservice, foram tomados a Termo, esclarecimentos da sua titular, Suellen Moreira Pereira. - Que a constituição da empresa Automaservice se deu em função da necessidade de terceirização da mão de obra da empresa Automasafety Consultoria, Indústria e Comércio de Equipamentos de Segurança, a partir de conversas com Vladimir Kuse. - Que entre a constituição e o ano de 2016 a empresa Automaservice somente prestou serviços para a empresa Automasafety. - Que as máquinas utilizadas na prestação de serviços pertencem à empresa Automasafety. - Que o imóvel utilizado pela Automaservice pertence à Automasafety. - Que a empresa Automaservice tem como administradores a própria declarante e Vladimir Kuse, que atua na área operacional. - Que não houve nenhum pagamento a Huan Rodrigues Kuse em decorrência da transferência das cotas e saída deste da empresa Automaservice. - Que possui vínculo com a empresa Automasafety desde 2010, sendo responsável pela área de recursos humanos da empresa. 1.7. Como resultado das investigações fiscais, tem-se o que segue: Com base na documentação apresentada pelas empresas, nos dados constantes nos sistemas da Receita Federal e em outras fontes mencionadas no presente Relatório, constatou-se que a Automaservice é inexistente de fato, tendo sido constituída apenas "no papel", com o propósito de permitir à empresa Automasafety, beneficiar-se da redução de seus custos previdenciários. Essa redução de custos era operacionalizada através da Fl. 2183DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 7 alocação de funcionários da Automasafety na empresa Automaservice, que era optante pelo Simples Nacional e, portanto, beneficiária de tratamento tributário diferenciado no que tange ao recolhimento da contribuição previdenciária patronal e, ainda, isenta do recolhimento das contribuições devidas a terceiros, conforme art. 13, inciso VI, e § 3°, da Lei Complementar n° 123/2006. Constatou-se, ainda, que Vladimir dos Santos Kuse é sócio oculto e verdadeiro proprietário da empresa Automasafety, sendo, portanto corresponsável pelos ilícitos constatados no procedimento fiscal. Foram considerados responsáveis solidários pelos créditos constituídos Huan Rodrigues Kuse e Vladimir dos Santos Kuse, por força do art. 135, III, do CTN e, com supedâneo no mesmo dispositivo e, ainda, no art. 124, I, do mesmo diploma, no caso do último, considerado proprietário e sócio administrador de fato da Automasafety. O sujeitos passivos foram cientificados dos Autos de Infração, tendo sido a empresa Fiscalizada, via postal (e-fls. 1.866), em 02/05/2019; Vladimir dos Santos Kuse, via postal (e-fls. 1.867), em 02/05/2019; e Huan Rodrigues Kuse, via edital eletrônico, (e-fls. 1.870), em 11/06/2019. A Impugnação foi apresentada pela empresa em petição conjunta com Huan Rodrigues Kuse, e a Impugnação apresentada por Vladimir dos Santos Kuse, foram assim sintetizadas pela decisão de piso: Às fls. 1.876/1.913, encontra-se a Impugnação apresentada, por intermédio de patronos, pela Fiscalizada, tempestiva, com os seguintes argumentos sintetizados. A peticionária impugnante jamais teve como objetivo fraudar os cofres públicos, apenas utilizou da legislação para que pudesse, dentro da lei, reduzir sua carga tributária, praticando planejamento tributário elisivo, sendo dever dos seus gestores/administradores na forma da lei. 2.1. No tocante ao entendimento de inexistência de fato da empresa Automaservice: Jamais houve dissimulação para evitar a hipótese de incidência tributária, até por que, ambas empresas - com as suas atividades e receitas segregadas -efetuavam suas obrigações acessórias e o recolhimento de seus tributos, quando possível - importante lembrar que em razão de grave crise financeira as empresas se encontram em recuperação judicial, assim conclui-se por ser natural a inadimplência tributária. Eventual inadimplência da carga tributária, que motivou a exclusão da empresa do Sistema Favorecido de Tributação em 12/2018 não é indício de fraude ou omissão de receitas. Sabe-se, que inclusive, sobre o tema o Superior Tribunal de Justiça já se sumulou o tema determinando que o mero inadimplemento não gere o redirecionamento do passivo aos sócios-gestores (...)2.2. Discorre, ademais, Fl. 2184DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 8 acerca dos institutos da elisão e da evasão fiscal, sustentando que o caso autuado enquadrar-se-ia na primeira hipótese. Acrescenta: No caso em tela, a Receita Federal busca configurar simulação como fraude, como abuso de forma, todavia, desconhece - ou finge desconhecer - que a pessoa jurídica é autorizada o melhor uso da lei para a redução da sua carga tributária, e se, na lei, não há impedimento de segregação de atividades, sendo uma das empresas do grupo optante do Simples Nacional, estamos diante de planejamento tributário elisivo, legal. (...)É plenamente inadmissível que o Fisco Federal pretenda restringir o direito que tem o contribuinte de, dentro da lei, reduzir sua carga tributária. 2.3. Com fundamento no princípio da proporcionalidade e suas vertentes, articula que a desconsideração da Automaservice e do planejamento tributário efetuado pelo grupo soa completamente desarrazoado, quiçá abusiva. 2.4. Aduz, ainda, que: Assim, com todo o arcabouço probatório produzido pela Receita Federal, conclui- se que de fato as empresas contribuintes, dentro dos ditames da lei, buscaram economia tributária segregando atividades, o que, de forma alguma, configura-se como ilegal. 2.5. Quanto à responsabilização de Huan Rodrigues Kuse, inicia argumentando que, diferentemente do que se passa no âmbito civil, a responsabilidade tributária deve surgir com a prática de ato ilícito, culposo, ou doloso, que resulte em dano aos cofres públicos. 2.6. Na esteira do raciocínio desenvolvido, assevera: A Constituição Federal de 1988 não tipifica as condutas de responsabilização tributária, porém, estabelece que o legislador ordinário deva atentar-se ao fato de que somente possa ser atingido àquele que tenha vinculação indireta com o fato gerador, ou que estejam diretamente ligado ao fato gerador. 2.7. Avança atacando a solidarização prevista no art. 135 do CTN, relembrando que se encontra sumulado o entendimento acerca de que o mero inadimplemento não autoriza o redirecionamento do débito fiscal e ainda: No caso, é necessária a PROVA DO DOLO, a intenção de fraudar por parte do titular, e, somente com preenchimento destas, poderia o Fisco redirecionar o passivo. 2.8. Passando à análise do art. 124, I, do CTN, após discorrer sobre posições doutrinárias, afirma: No caso em tela, levando-se em consideração que a proteção que a Receita Federal busca desconstituir é com relação responsabilidade limitada da EIRELI, também não comprovou a Receita Federal o interesse COMUM do titular em efetuar planejamento tributário evasivo. Fl. 2185DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 9 2.9. Lado outro, ataca o crédito constituído na sistemática da CPRB, traçando o histórico legislativo aplicável ao caso e concluindo que, até 31/11/2015, a alíquota aplicável ao seu casuísmo seria de 1% e, a partir de 01/12/2015, 2,5%. 2.10. A partir disso, sustenta que houve graves equívocos no lançamento fiscal, demonstrando seu ponto em forma de planilha. (...) 2.11. Solicita, assim, perícia técnica , na forma do art. 16, IV, do Decreto nº 70.235/72. 2.12. Ataca, posteriormente, a base de cálculo utilizada no lançamento, iniciando por citar a Solução de Consulta (Cosit) nº 5.011. 2.13. Ademais, afirma no presente auto de infração o auditor menciona as DEDUÇÕES, sem descrever, de maneira expressa, quais seriam e seus valores. Desta forma, tem-se nulidade no presente instrumento, o qual inviabiliza que a contribuinte exerça seu direito de defesa de forma ampla e inequívoca. 2.14. Requer, por consequência, que, mantido o crédito, sejam os autos convertidos em diligência para complementação, reabrindo-se o prazo para defesa e, posteriormente, deferida perícia técnica. 2.15. Cita, ainda, o Parecer Normativo Cosit nº 3/12, a partir do qual entendeu a Receita Federal do Brasil que somente os valores decorrentes de exportações, vendas canceladas e descontos incondicionais, IPI e ICMS-ST seriam passíveis de exclusão da base de cálculo da CPRB. 2.16. Ainda, a Lei n° 12.546/2011 não determinou que os tributos incidentes sobre as operações de vendas e serviços da pessoa jurídica fossem incluídos na base de cálculo da CPRB, o que foi exigido somente por atos normativos infralegais (Parecer Normativa COSIT n° 3/2012 e Instrução Normativa RFB n° 1.436/2013), ferindo de morte os princípios da estrita legalidade e da tipicidade cerrada tributárias (art. 150, inciso I, da Constituição Federal). 2.17. Com efeito, o princípio da legalidade tributária é informado pela reserva absoluta de lei, pelo qual exige-se que a integralidade da matéria seja regulada por lei em sentido formal, sem deixar espaço para inovações oriundas de atos infralegais. 2.18. Nesse sentido, entende que os valores que ingressam nos caixas das empresas a título de tributos não compõem a sua "receita bruta", já que não acrescem o seu patrimônio, caso do ICMS, ISS, PIS/PASEP e COFINS. 2.19. Assim, conclui por patente a inconstitucionalidade, por afronta ao disposto no art. 195, inciso I. alínea “b”, da Constituição Federal, na exigência de Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) incidente sobre valores que não se amoldam ao conceito de "receita bruta", caso do ICMS, ISS, PIS e COFINS. Fl. 2186DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 10 2.20. No tocante ao FAP/RAT, além das questões referentes à base de cálculo, alega equívoco quanto à alíquota aplicada, vez que a Autuada gozaria de redução de alíquota (1,5%). 2.21. Quanto à contribuição destinada às OEF, volta a suscitar a indevida inclusão de parcelas na receita bruta e, ainda, reclama da falta de discriminação da base de cálculo utilizada, alega pela inconstitucionalidade das contribuições de intervenção no domínio econômico que tem como base a folha de salários, como o caso do INCRA e SEBRAE. 2.22. Aponta, ainda, erro na aplicação da alíquota do SESI e SENAI como segue: (...) 2.23. Ataca, de outra banda, a multa aplicada por entendê-la confiscatória. 2.24. Do que expõe, requer: i) Inicialmente, tendo em vista que o planejamento tributário efetuado pela pessoa jurídica foi dentro dos ditames da lei, requer-se a extinção do auto de infração intentado; ii) Tendo em vista a ausência de infração a norma tributária, bem como, do dolo, requer-se a extinção da responsabilidade contra o titular da pessoa jurídica; iii) Se mesmo diante dos pleitos acima mantida a autuação, tendo em vista que há divergência quanto aos valores apurados pela Receita Federal do Brasil com relação a contribuição substitutiva (CPRB), bem como, não tendo em vista que não foram descriminadas as fontes de deduções efetuadas, requer-se : iii.i) a total improcedência do auto de lançamento em razão da sua nulidade, visto a ausência de dados para que seja promovida a ampla defesa da pessoa jurídica (dados das deduções), bem como, em razão dos inúmeros erros verificados na apuração do suposto crédito tributário; iii.ii) a conversão do processo administrativo tributário em diligência, oportunizando ao impugnante prazo para apresentação as provas que pretende produzir, em especial, a prova pericial, tudo na forma do art. 16, III c/c IV da Lei 70.235/72, em respeito aos princípios da ampla defesa e do contraditório; iv) Quanto ao crédito tributário apurado de SAT/RAT, requer-se a sua improcedência visto erro na base de cálculo bem como alíquota aplicável; v) Quanto ao crédito tributário apurado do "Sistema S", requer-se a sua improcedência nos termos de direito expostos. Se entender a autoridade pela sua manutenção, após a concretização da prova pericial, a redução do passivo de acordo com os dados apontados pela pessoa jurídica impugnante; vi) Se entender a autoridade administrativa pela manutenção da multa punitiva, requer-se a sua redução ao patamar pacífico do Superior Tribunal de Justiça, de 100%. Fl. 2187DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 11 3. Às fls. 1.919/1.937, encontra-se a Impugnação apresentada, por intermédio de patronos, por Vladimir dos Santos Kuse, tempestiva, com os seguintes argumentos sintetizados. 3.1. Após sumariar os fatos trazidos pela Autoridade Fiscal em seu relatório, especialmente aqueles que conduziram à conclusão de o Impugnante seria solidariamente responsável, assevera que este nunca foi sócio oculto da Fiscalizada. 3.2. Ademias, assevera que o Autuada seria notório excelso na promoção de segurança de ambiente de trabalho e, por tal razão, prestaria consultoria técnica e cursos em nome da Fiscalizada. 3.3. Ataca, ainda, os elementos juntados pela Autoridade Fiscal, vez que não produziriam prova inequívoca para a pretendida responsabilização. 3.4. Tratando da fundamentação estampada no art. 124, I do CTN, afirma que o Impugnante jamais deteve poderes com relação à administração e gestão fiscal, contestando, ainda, que a prova juntada não conduziria, automaticamente, à conclusão da existência de interesse comum, ou dolo, nas escolhas tributárias efetuadas pela pessoa jurídica Fiscalizada. 3.5. Reforça seus argumentos, asseverando que o Impugnante mantinha interesse meramente institucional junto à Fiscalizada e de que não há prova da intenção em fraudar os cofres públicos por parte do responsabilizado tributariamente. 3.6. Articula, no mais, pela exigência legal de existência de interesse jurídico comum entre os responsabilizados com fundamento no citado artigo legal. 3.7. Para além do tratado, alega que por se caracterizar a transferência de responsabilização metido indireto de solidariedade, necessária a aplicação também do art. 50 do Código Civil, fato/rito inobservado in casu. 3.8. Ataca, ainda, a procuração, tendo o Impugnante como outorgado, utilizada como elemento de prova, vez que os poderes lá constantes não incluiriam a administração e gestão de sociedade, tampouco poderia fazê-lo, por expressa vedação legal – Código Civil. 3.9. Em complemento, sustenta que os poderes outorgados bastavam-se para a realização de negócios comerciais, os quais não se confundem com atos e obrigações assumidos na qualidade de administradores de uma sociedade. 3.10. Conclui que outorgar procuração de forma alguma se confunde com nomear ou dar poderes de administração tributária. 3.11. Lado outro, menciona a inconstitucionalidade do arrolamento de bens, posto que seria abusivo o exercício de coação no recolhimento de tributos, requerendo, desde já, a exclusão dos bens possuídos em copropriedade ou já vendidos. 3.12. Do exposto, requer: Fl. 2188DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 12 3.12.1. Seja recebida a Impugnação. 3.12.2. Seja dado total provimento à Impugnação e extinta a exigência fiscal contra o Impugnante, visto que este não tem responsabilidade tributária em relação aos fatos geradores objetos de análise. É a síntese dos fatos processuais relevantes. Sobreveio o julgamento das Impugnações e foi proferido o Acórdão nº. 16-90.630 (e-fls. 1963/2003), que restou assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016 FUNÇÃO SOCIAL DA EMPRESA. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA. A função social estará satisfeita quando houver criação de empregos, pagamento de tributos, geração de riqueza, contribuição para o desenvolvimento econômico, social e cultural do entorno, adoção de práticas sustentáveis e respeito aos direitos dos consumidores. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. LIVRE INICIATIVA. LIMITES. A auto-organização e/ou a livre iniciativa das empresas devem estar providas de causa econômica, de modo que a razão de pretenso planejamento ou reorganização não seja única ou quase que exclusivamente economizar tributos e, ainda, há de estar aliada aos valores sociais, dentre os quais merecem destaque a isonomia e a livre concorrência. INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE RECONHECIMENTO. Impõe-se impedimento legal e normativo à Autoridade Julgadora quanto à possibilidade de reconhecimento de eventual inconstitucionalidade e/ou ilegalidade. MULTA APLICADA. CONFORMIDADE. Emergindo dos autos comprovação suficiente e indeclinável da falsidade intencional das informações prestadas pelo Insurgente, decanta como perfeitamente adaptável à moldura legal do art. 89, § 10, da Lei nº 8.212/91 a situação fática posta à apreciação. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido A Automasafety foi cientificada do resultado do julgamento por meio do Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) em 26/11/2019, conforme Termo de Ciência por abertura de mensagem (e-fls. 2101). A intimação via postal de Huan Rodrigues Kuse foi improfícua (e-fls. 2102/2104), de modo que foi publicado o Edital nº. 006256849 (e-fls. 2105), tendo sido a data da Fl. 2189DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 13 ciência 13/12/2019. A intimação via postal de Vladimir dos Santos Kuse se deu em 18/11/2019, conforme Aviso de Recebimento (e-fls. 2106). Em 16/12/2019 foi apresentado aos autos o Recurso Voluntário (e-fls. 2109/2137) apresentado em petição conjunta por Automasafety e Huan Rodrigues Kuse, reiterando os argumentos apresentados em sede de Impugnação, que podem ser assim sintetizados: DOS FATOS | A empresa se defende afirmando que não teve como objetivo fraudar os cofres públicos, apenas teria se utilizado da legislação para que pudesse, dentro da lei, reduzir sua carga tributária, praticando planejamento tributário elisivo, sendo dever dos seus gestores/administradores na forma da lei. Apresenta resumo de sua Impugnação e da decisão de piso. DA NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO QUANTO A DESCRIÇÃO DE ALÍQUOTAS APLICÁVEIS NO PRESENTE LANÇAMENTO | Os recorrentes reiteram a alegação de nulidade do auto de infração em razão da equivocada descrição dos fatos e aplicação de hipóteses de incidência, bases de cálculo e alíquotas. Sustenta que estaria submetida ao regime de recolhimento da contribuição previdenciária pela CPRB e, portanto, o lançamento deveria ter sido promovido à alíquota de 1% sobre a receita bruta. Alegam, ainda, que a decisão de piso, ao manter o lançamento, também estaria incorrendo em contradição. Apresenta planilhas de cálculo do que deveria ser o correto lançamento. DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ELISIVO E DA RESPONSABILIZAÇÃO DE HUAN RODRIGUES KUSE | Sustentam que dentro da sua liberalidade|livre iniciativa, a pessoa jurídica lançou mão de estratégia jurídica – não vedada pela legislação – para redução de sua carga tributária. Alegam que a empresa Automaservice tinha pleno funcionamento e autonomia e não causava mal algum a coletividade. Reitera argumento de que teria agido de acordo com a livre iniciativa protegida pelo art. 170 da CF/1988. Defendem que planejamento tributário intentado pelas empresas não se configura como simulação e defende a autonomia e independência das empresas. Alegam, ainda, que a eventual inadimplência, que levou à exclusão do Simples, não leva ao redirecionamento do passivo aos sócios gestores, nos termos da Súmula 430 do STJ. Apresenta jurisprudência dos tribunais, inclusive do CARF, no sentido de que o desmembramento de atividades não seria planejamento ilícito ou simulação. Sobre a responsabilização do sócio, alega que não está presente o dolo ou a comprovação do interesse comum. Apesar de afirmar não possuir poderes para defender Vladimir Kuse, o recurso alega que ele não deveria ser responsabilizado pelos créditos. DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO QUE A RECEITA FEDERAL BUSCA CONSTITUIR DA CPRB | Ratificam argumento apresentado em sede de Impugnação, no sentido de que a empresa, até o exercício de 2015 estava obrigada a apuração das contribuições Fl. 2190DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 14 previdenciárias pela CPRB, que tem como sua base de cálculo a receita bruta da pessoa jurídica. Dessa forma, afirma que a autuação não deveria ter se dado pelo regime geral. Repisam-se os argumentos com relação à contribuição ao SAT/FAP. CONTRIBUIÇÕES DO SISTEMA “S”| CONTRIBUIÇÃO SALÁRIO EDUCAÇÃO | FNDE | SESI |SENAI | INCRA | SEBRAE-APEX | Ratifica argumentos apresentados em sede de Impugnação de que haveriam falhas na apuração das contribuições devidas. DO EFEITO CONFISCATÓRIO DA MULTA PUNITIVA APLICÁVEL | Alegam que a multa no percentual de 225% aplicada seria confiscatória, apresenta jurisprudência para embasar seu pedido de cancelamento. Em 26/12/2019, foi apresentada petição por Vladimir dos Santos Kuse (e-fls. 2140/2155), manifestando-se sobre o Termo de arrolamento de bens. Os autos foram encaminhados para o CARF para análise e julgamento dos Recursos Voluntários. Não foram apresentadas contrarrazões. É o relatório. VOTO Conselheira Ana Carolina da Silva Barbosa, Relatora. 1. Admissibilidade O Recurso Voluntário apresentado em petição conjunta é tempestivo, assim como atestou o Despacho de encaminhamento (e-fls. 2176), tendo sido apresentado no prazo de 30 dias do recebimento da intimação por ambos os recorrentes e cumpre parcialmente aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto nº. 70.235/72. Apesar de afirmar não possuir poderes para representar Vladimir Kuse , o Recurso, ao tratar da responsabilização solidária, traz alegação de que a responsabilização de Vladimir Kuse deveria ser afastada, visto que, inexistiriam fatos que se subsumam ao descrito nos artigos 124, I do CTN c/c 135, III do CTN. Tal argumento não deve ser conhecido. Além da ausência de poderes de representação, os recorrentes não têm legitimidade para questionar a responsabilidade de Vladimir Kuse, em razão da Súmula CARF nº. 172: Súmula CARF nº 172 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito Fl. 2191DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 15 tributário lançado. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Portanto, ainda que a questão da representação fosse resolvida, com a juntada de uma procuração, o Recurso não foi interposto por Vladimir Kuse, de modo que, não há como se conhecer de tal argumento. Ademais, os recorrentes alegam que a multa aplicada seria confiscatória e ilegal, o que desafia a Súmula CARF nº. 2, de modo que também deve ser inadmitido tal argumento: Súmula CARF nº 2 Aprovada pelo Pleno em 2006 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. O Recurso Voluntário deve, portanto, ser parcialmente conhecido, deixando de se conhecer do argumento relacionado à responsabilização de Vladimir dos Santos Kuse e de que a multa seria confiscatória. No que diz respeito à petição apresentada por Vladimir dos Santos Kuse (e-fls. 2140/2155), manifestando-se sobre o Termo de arrolamento de bens, é incabível a sua análise por este Conselho, em razão da incompetência para tal, nos termos da Súmula CARF nº. 109: Súmula CARF nº 109 Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018 O órgão julgador administrativo não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a arrolamento de bens. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Diante do exposto, nada a prover com relação à petição. Registro, ainda, que a Procuradoria da Fazenda Nacional, em sustentação oral realizada no julgamento do caso, ainda arguiu que deveriam ser inadmitidos os argumentos preliminares feitos pelos recorrentes por falta de dialeticidade. Alegou que o Recurso Voluntário teria apenas repetido os argumentos da Impugnação, sem se referir à decisão de piso, que, por sua vez, teria analisado todas as questões postas a debate. Por mais que os recorrentes tenham repetido em sede recursal vários dos argumentos já apresentados e analisados pela DRJ, não entendo que haja falta de dialeticidade no presente caso, de modo que, passo a analisar os argumentos apresentados no recurso. 2. Preliminar de Nulidade Os recorrentes alegam a nulidade do auto de infração, sob o argumento de que houve descrição equivocada dos fatos e aplicação incorreta das hipóteses de incidência, bases de cálculo e alíquotas. Sustentam que a empresa estaria submetida ao regime de recolhimento da contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB) e que, por essa razão, o lançamento Fl. 2192DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 16 deveria ter sido efetuado à alíquota de 1% sobre a receita bruta. Alegam, ainda, que a decisão de primeira instância, ao manter o lançamento, teria incorrido em contradição. Por fim, apresentam planilhas de cálculo com a finalidade de demonstrar qual seria, a seu ver, a base de cálculo adequada. Não assiste razão à recorrente. A decisão de piso analisou corretamente a matéria atinente à nulidade, atestando que estariam previstos todos os requisitos formais e materiais para a constituição do crédito tributário, e que não teria sido causado qualquer prejuízo ou cerceamento do direito de defesa, ou outras causas que levassem à nulidade, de acordo com o art. 591 do Decreto nº 70.235/72. É certo que a constituição do crédito tributário, por meio do lançamento de ofício, como atividade administrativa vinculada, exige do Fisco a observância da legislação de regência, a fim de constatar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível (art. 142 do CTN). A não observância da legislação que rege o lançamento fiscal ou a falta de seus requisitos, tem como consequência a nulidade do ato administrativo, sob pena de perpetuar indevidamente cerceamento do direito de defesa. Contudo, entendo que o ato administrativo de lançamento foi motivado pelo conjunto das razões de fato e de direito que carrearam à conclusão contida na acusação fiscal, à luz da legislação tributária compatível com as razões apresentadas no lançamento. O convencimento fiscal está claramente embasado no Relatório Fiscal, onde foram mencionados em detalhes, todos os documentos, informações, e constatações feitas nas diligências, que levaram à constatação de que a empresa Automaservice não existia e que os empregados tinham uma relação real com a Automasafety. A fiscalização ainda fala da legislação que entendeu pertinente ao presente caso e apurando os tributos devidos com as demonstrações constantes no Auto de Infração. A capitulação legal está perfeitamente detalhada no Auto de Infração, bem como a previsão legal da penalidade aplicada e os juros de mora. Todos os documentos, sites e informações usados para o lançamento foram listados pela autoridade fiscal no Relatório: contratos sociais das empresas, websites, informações constantes do processo de recuperação judicial, Notas fiscais, resumos de folha de pagamento, demonstrativos com detalhamento mensal de remuneração paga ao pessoal vinculado ao RPPS, balancetes mensais de despesas, balancetes das receitas orçamentárias, extratos de contas contábeis, arquivos digitais de folha de pagamento, ECF – Escrituração Contábil Fiscal, informações da folha de pagamento em formato MANAD referente a 2015 a 2016, etc. Vale ressaltar que a fiscalização também verificou as instalações 1 Art. 59. São nulos; I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Fl. 2193DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 17 físicas da empresa e da Automaservice, tendo listado também, toda a documentação analisada da empresa, às e-fls. 56/58 do Relatório Fiscal. Entendo, pois, que o lançamento em comento seguiu todos os passos para sua correta formação, conforme determina o art. 142 do Código Tributário Nacional, quais sejam: (a) constatação do fato gerador cominado na lei; (b) caracterização da obrigação; (c) apuração do montante da base de cálculo; (d) fixação da alíquota aplicável à espécie; (e) determinação da exação devida – valor original da obrigação; (f) definição do sujeito passivo da obrigação; e (g)lavratura do termo correspondente, acompanhado de relatório discriminativo das parcelas mensais, tudo conforme a legislação. A alegação no sentido de que a fiscalização não teria promovido o lançamento de acordo com a legislação aplicável à época, e alíquota referente, de 1% para CPRB até 11/2015 não procede. Como se vê do Relatório Fiscal, os lançamentos respeitaram a legislação da época: Conforme a legislação mencionada acima o enquadramento na obrigatoriedade (até 11/2015) de apuração da CPRB poderia se dar em função da CNAE da empresa ou da classificação fiscal (NCM) dos produtos produzidos. No caso da empresa Automasafety, verificou-se, a partir das notas fiscais eletrônicas-NFe de venda emitidas pela empresa que, no ano de 2015, entre outros itens, a mesma produziu e comercializou produtos classificados no código 8536.49.00 da NCM (planilha anexa 5). Este código se encontra no rol de NCMs que sujeitam a empresa fabricante à apuração da CPRB. Verifica-se, portanto, que, no período de 01/2015 a 11/2015, a empresa Automasafety estava obrigada à apuração da CPRB em função da classificação fiscal dos artigos produzidos. Considerando que, a partir da competência 12/2015, a CPRB tornou-se facultativa, sendo que a opção se formalizava através do recolhimento da CPRB correspondente a esse período, assim como a opção referente ao ano de 2016, que se daria mediante o recolhimento referente ao período de 01/2016, efetuou- se pesquisa para verificação dos recolhimentos da CPRB efetuados pela empresa Automasafety. A consulta revelou que a empresa somente recolheu a contribuição até o período de 11/2015, conforme planilha abaixo. (...) Verifica-se, portanto, que a empresa Automasafety, estava obrigada a apuração da CPRB até 11/2015 e não optou pela CPRB em 12/2015 e em 2016. Desta forma, para a apuração dos tributos devidos há que se considerar os períodos em que a empresa estava sujeita à apuração da CPRB, e, consequentemente, com apuração da CPP com a aplicação da proporcionalidade prevista no art. 9º, inciso II, da Lei 12.546/2011, e os períodos em que a empresa estava sujeita a apuração “normal” da CPP, conforme a Lei nº 8.212/1991. (grifos acrescidos) Fl. 2194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 18 A fiscalização ainda passou a detalhar como foi promovido o cálculo dos tributos devidos, com a elaboração de planilhas, fazendo os esclarecimentos devidos, de modo que não há como se admitir a alegação da recorrente de que o auto de infração seria confuso, o que teria gerado dificuldades à sua defesa: Assim, em primeiro lugar efetuou-se uma análise das mercadorias vendidas pela empresa Automasafety a partir de sua classificação fiscal e dos CFOPs constantes nas notas fiscais. A planilha em anexo (planilha anexa 6) traz as informações das notas fiscais de venda da empresa Automasafety, emitidas entre 12/2014 e 11/2015, cujos CFOP integram a receita bruta (5101/5102/5116/5124/6101/6102). O mês 12/2014 foi incluído em função do cálculo da CPRB referente ao 13º salário, como será discorrido adiante (nesse mês a empresa também produziu e comercializou também produtos classificados na NCM 8479.89.99, sujeitos à CPRB). A planilha contém as informações do estabelecimento emitente, o nº e chave da NFe, o mês da emissão, o CFOP, a NCM e o valor das mercadorias. A planilha traz ainda a informação se a receita integra a base de cálculo da CPRB (indicados sim/não na coluna BC CPRB). Esta informação resulta do cruzamento das NCM com o CFOP, lembrando que só integram a base de cálculo da CPRB mercadorias produzidas pela empresa. Dessa forma foram considerados na base de cálculo da CPRB os valores correspondentes aos itens classificados nas NCM 8536.49.00 e 8479.89.99, das notas fiscais com os CFOPs 5101/5116/6101, correspondentes a vendas de produtos produzidos pela empresa. Verificou-se, ainda, que, além de notas fiscais de venda, a empresa Automasafety também emitiu notas fiscais de serviço, no período em que estava sujeita à apuração da CPRB. Conforme art. 9º, §10, da Lei nº 12.546/2011, na apuração da proporcionalidade para fins do cálculo da CPRB e da CPP devem ser consideradas as receitas de todas as atividades da empresa, inclusive aquelas decorrentes da prestação de serviço. Desta forma, a partir da Escrituração Fiscal Digital das Contribuições Incidentes sobre a Receita (EFD-Contribuições)e de informações prestadas pela empresa, elaborou-se uma planilha com as informações das notas fiscais de prestação de serviços emitidas pela empresa Automasafety, no período de 01/2014 a 11/2015 (planilha anexa 7). O período de 12/2014, foi incluído para fins do cálculo referente ao 13º salário de 2015. Nesse ponto, abre-se um parêntese para que seja analisada a questão das receitas geradas pela empresa Automaservice, uma vez que se constatou que essa empresa era inexistente de fato e que, na realidade, suas operações se tratavam de operações da própria empresa Automasafety. Assim, partiu-se da seguinte premissa: se a empresa INTERPOSTA houvesse auferido receitas de venda/serviço decorrente de operações com terceiros, tais receitas deveriam ser somadas às receitas da FISCALIZADA, para fins de cálculo da CPRB e da aplicação da proporcionalidade no cálculo da CPP. Fl. 2195DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 19 Analisando-se as Notas Fiscais eletrônicas – Nfe emitidas pela empresa Automaservice no ano de 2015, verificou-se que todas as notas tinham como destinatária a empresa Automasafety (planilha anexa 8). Com relação às notas fiscais de serviço, emitidas fora do ambiente SPED, conforme informações da própria empresa, nenhuma foi emitida no ano de 2015. Verifica-se, assim, que, uma vez que não houve registro de operações da empresa Automaservice com terceiros, no ano de 2015, não há nenhuma receita adicional a ser considerada no cálculo da CPRB da empresa Automasafety. Prosseguindo, a partir da seleção das notas de venda e de prestação de serviço (planilhas anexas 6 e 7), procedeu-se ao cálculo da CPRB devida pela empresa Automasafety no período de 01/2015 a 11/2015, bem como do percentual de desoneração da folha de pagamento a ser aplicado na apuração da Contribuição Patronal. A planilha abaixo traz as informações da receita bruta de vendas e de serviços, da receita bruta total, da receita de produtos desonerados, da base de cálculo da CPRB, do valor devido de CPRB e do percentual de desoneração da folha de pagamento. (grifos acrescidos) Pelo conjunto de documentos pertencentes ao processo e de tabelas contendo a compilação dos dados, é possível compreender perfeitamente todos os motivos, bem como identificar todos os fundamentos legais que a amparam. O lançamento foi realizado de acordo com o que dispôs a lei sobre a matéria. A fiscalização esclareceu os procedimentos utilizados, baseando-se em documentos fornecidos pela própria interessada, a partir dos quais foi caracterizada a ocorrência dos fatos geradores, de forma clara e precisa, permitindo ao interessado verificar os valores lançados e, se for o caso, contestá-los fundamentadamente. Desta sorte, do conjunto documental que instruiu o hostilizado AI emergem com clareza os motivos fáticos e jurídicos que embasaram o entendimento da Autoridade Fiscal e o ato administrativo do lançamento tributário analisado, donde se depreende que a tese erigida pelo recorrente nessa questão carece de veracidade. Como bem destacado pela decisão de piso, incumbe ao autor o ônus de comprovar os fatos constitutivos do Direito por si alegado, e à parte adversa, a prova de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Cabe, portanto, ao contribuinte o ônus de enfrentar a acusação fiscal, devidamente motivada, apresentando os argumentos pelos quais entende que o presente lançamento tributário merece ser declarado improcedente, não sendo o caso de decretar a nulidade do auto de infração, eis que preenchidos os requisitos do art. 142 do CTN e do Decreto nº. 70.235/72. Não há como se falar que a decisão de piso teria sido contraditória ou equivocada no lançamento promovido, pois, como ficou esclarecido, o lançamento foi promovido de acordo com a legislação vigente à época dos fatos, usando as corretas bases de cálculo e alíquotas. Fl. 2196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 20 Ante o exposto, destaco que não vislumbro qualquer nulidade na hipótese dos autos, seja do lançamento tributário a que se combate ou mesmo da decisão proferida, não tendo sido constatada violação ao devido processo legal e à ampla defesa. Assim, rejeito a preliminar levantada pelo recorrente. 3. Mérito 3.1. Planejamento Tributário Os recorrentes alegam que teriam praticado um planejamento tributário legal, desmembrando as atividades das empresas para permitir a adesão ao Simples. Alega, sem contudo apresentar comprovação, que as empresas eram autônomas e independentes. A fiscalização, por sua vez, apresentou robusta análise documental, análise das informações constantes dos websites, das informações fiscais declaradas pelas empresas, além de terem sido feitas constatações in loco, em diligências realizadas tanto na Automasafety quanto na Automaservice. O Relatório Fiscal foi extensamente detalhado, e a fiscalização constatou de maneira coerente com a documentação obtida que [...] os responsáveis pela empresa Automasafety constituíram a empresa Automaservice para, mediante operações simuladas de industrialização por encomenda, beneficiar-se indevidamente de benefícios tributários relacionados ao Simples Nacional. Constatou-se que a empresa Automasafety alocou a maior parte de sua mão de obra na empresa Automaservice, o que proporcionou uma substantiva redução da contribuição previdenciária patronal e das contribuições devidas a outras entidades e fundos, incidentes sobre a folha de salários. Constatou-se, ainda, no decorrer do procedimento fiscal, que a empresa Automaservice é inexistente de fato, bem como a existência de um sócio oculto da empresa Automasafety. A decisão de piso sintetizou todas as razões que levaram ao convencimento de que, em verdade, a empresa Automaservice não tinha existido. Vale o destaque:  A empresa Automaservice teria sido irregularmente constituída, haja vista que os sócios não demonstravam capacidade econômica para cumprir a integralização das quotas conforme preconizado no contrato social, bem como, solicitada comprovação de tal integralização, nada teria sido apresentado;  A partir de abril de 2016, em virtude de alteração contratual, a empresa Automaservice passou a ter o objeto social, em grande parte, coincidente com o objeto da Autuada; Fl. 2197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 21  A empresa Automaservice ocupava as mesmas instalações da empresa Automasafety (informação extraída do sítio da empresa - www.automaservice.com.br);  Na comparação entre os dados de movimentação financeira, receita bruta, massa salarial, número de empregados e de compras efetuadas através de notas fiscais eletrônicas das duas empresas, referentes ao período de 2013 a 2015 são apresentados abaixo:  (...)  Salienta que se verifica uma evidente discrepância entre os dispêndios com salários com relação à receita bruta ao se comparar as duas empresas. Enquanto a empresa Automasafety tem, no máximo, 3,86% da receita bruta gastos, anualmente, com salários, a Automaservice despende até 94,68% com tais gastos;  Registra, ademais, a transferência de empregados da Fiscalizada para a Automaservice, além de contínuo incremento de novos empregados nesta, com gradativa redução de novos empregados naquela, tudo conforme planilhas acostadas; 11.11. Do detalhamento do procedimento fiscal desenvolvido na Fiscalizada, surgem outras constatações registradas pela Autoridade Fiscal, com, por exemplo, em decorrência do início do mencionado procedimento, foram visitadas as instalações físicas da Autuada, donde se verificou que os empregados utilizavam uniformes da empresa Automasafety e a empresa Automaservice ocupava uma sala no interior do imóvel! 11.12. Demais do abordado, no desenrolar do procedimento fiscalizatório, a Autoridade Fiscal reduziu a termo (fls. 290/1) informações colhidas junto à responsável pela empresa Atuomaservice (Suellen Moreira Pereira), tais como:  da constituição da empresa até o ano de 2016 a prestação de serviços se deu, exclusivamente, para a empresa Automasafety;  o maquinário utilizado na prestação de serviços pertence à empresa Automasafety;  que a depoente possui vínculo empregatício com a empresa Automasafety desde 2010, respondendo pela área de recursos humanos desta empresa – informação corroborada pelo constante no sítio da Fiscalizada, conforme relatado e colacionado aos autos pela Autoridade Fiscal. 11.13. A Autoridade Autuante menciona, ainda, a existência de pedido de recuperação judicial (nº 1.17.0003512-0) intentado em conjunto pelas empresas aqui abordadas, de cuja peça inaugural importa salientar o que segue: (...) Fl. 2198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 22 11.15. Do que colacionou nas investigações realizadas, conclui a Autoridade Lançadora que a empresa Automaservice não possuiria nenhuma autonomia administrativa e operacional vez que, outras análises demonstraram que, mesmo nas prestações de serviços realizadas, ao menos na aparência, diretamente para terceiros, a negociação se dava por intermédio da Fiscalizada. Este amplo conjunto probatório e fático apresentado pela fiscalização não foi, em nenhum momento, desconstituído pelos recorrentes, que apenas alegam que as empresas eram autônomas e independentes e que teria optado por um planejamento tributário lícito, sem contudo trazer contrapontos aos documentos e informações trazidas pela fiscalização. O entendimento da fiscalização não destoa do que decidiu o Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 2.466/DF, que declarou a constitucionalidade do § único do art. 116 do CTN. Em seu voto, a Ministra Carmen Lúcia reafirmou o direito dos contribuintes ao planejamento tributário e à economia de tributos, como se vê, por este trecho do voto: A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada. Forjar a existência de uma empresa para transferir a ela os funcionários que, na realidade são de outra, para manter-se em condições de gozo de situação tributária mais vantajosa, não pode ser considerada como uma forma de planejamento tributário lícito. E a fiscalização comprovou a inexistência de fato da empresa Automaservice, tendo sido constituída apenas “no papel”, com o propósito de permitir à empresa Automasafety reduzir de seus custos previdenciários, através da utilização de benefícios fiscais que se destinam a pequenas empresas, previstos no regime tributário do Simples Nacional. O Relatório Fiscal explorou de forma minuciosa todas as informações obtidas, tendo apontado os principais pontos abaixo:  - O quadro societário da empresa, composto por empregada da Automasafety e pelo filho do sócio administrador da Automasafety, e a ausência de comprovação da integralização do capital social, bem como inexistência de  A ausência de patrimônio e capacidade operacional;  As informações constantes do pedido de recuperação judicial, que, inclusive, é feito em nome de ambas as empresas; que declaram terem os mesmos empregados e a mesma planta industrial;  Simulação de operações, principalmente a suposta terceirização de mão de obra; Fl. 2199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 23  A análise das notas fiscais eletrônicas - NFe emitidas pela empresa Automaservice no ambiente SPED, no período de 2013 a 2016, revelou que a totalidade das notas tinha como destinatária a empresa Automasafety (planilha anexa 2). Essas notas se referem a serviços de industrialização por encomenda realizados pela Automaservice para a FISCALIZADA;  Do verdadeiro vínculo dos empregados da empresa Automaservice;  Do sócio oculto Vladimir dos Santos Kuse;  Os registros contábeis se prestam, na verdade, a encobrir a transferência de recursos e pagamentos de despesas pessoais do verdadeiro proprietário da empresa Automasafety, Vladimir dos Santos Kuse;  O conteúdo das procurações é, aparentemente, o mesmo e chama a atenção a extensão dos poderes concedidos pelas empresas a Vladimir dos Santos Kuse, que extrapolam, em muito, os poderes ordinariamente concedidos a um mero diretor. Ao analisar a obra de Marco Aurélio Greco sobre planejamento tributário, Sérgio André Rocha2 destaca a relevância do conceito de simulação para o direito tributário brasileiro. Vale o destaque: Marco Aurélio Greco aponta como uma das características da Segunda Fase do debate sobre os limites do planejamento tributário a revisão do conceito de simulação, que deixa de ser visto como um vício da vontade e passa a ser percebido como um vício de causa “na medida em que a causa, vista dessa perspectiva, é que deve servir de critério para aferir a ocorrência de simulação, isto é a cabal demonstração de que o próprio conceito de simulação precisa ser revisto, pois não pode ser visto como vício de vontade. Ao revés, deve ser visto como vício de motivo ou a causa do negócio”. (grifos no original) Como ensina Marco Aurélio Greco3: (...) o predominante não é a forma adotada; as figuras não valem pela forma de que se revestem; valem pelo que são e não pelo que aparentam ser, nem pelo que resulta de sua apresentação. Visto por este prisma, em caso de verificação de vício de causa, Marco Aurélio Greco defende que os casos de simulação estariam previstos no artigo 167 do Código Civil, e que a simulação impactaria a eficácia dos atos praticados, de modo que mesmo que válidos, poderiam 2 ROCHA, Sérgio André. Planejamento Tributário na obra de Marco Aurélio Greco, 2ª ed. Editora Lumen Juris: Rio de Janeiro. 2022. p.101. 3 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 4 ed. São Paulo: Dialética, 2019, p. 318. Fl. 2200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 24 ter seus efeitos rejeitados pelo Fisco4. Continua Sérgio André Rocha destacando o entendimento de Marco Aurélio Greco, sobre os efeitos da simulação e a oponibilidade ao Fisco: De acordo com o autor, “sendo hipótese de nulidade do negócio jurídico este, desde a sua celebração, está viciado e não produzirá os efeitos que lhe são próprios. Assim, o Fisco pode se recusar a aceitar os efeitos tributários pretendidos pelo contribuinte sem precisar, para tanto, ingressar com nenhuma ação específica para decretar a nulidade do negócio. Se todo interessado pode invocar a nulidade (artigo 168), qualquer interessado pode comportar no relacionamento direto perante a parte interessada realizando a conduta coerente com o seu entendimento de que o negócio é nulo por simulado. E isto se aplica do Fisco”. Diante do exposto, rejeito os argumentos dos recorrentes no sentido de que se tratou de planejamento tributário lícito. 3.2. CPRB e Contribuições Previdenciárias patronais e devidas a Terceiros Os recorrentes reiteram argumentos no sentido de que os cálculos das contribuições em tela estariam equivocados ou conteriam vícios, que, contudo, não foram comprovados pelos recorrentes. Como se viu no tópico da preliminar de nulidade, não há que se falar em equívocos no que diz respeito ao lançamento realizado, que seguiu a legislação vigente para o lançamento, o que foi explicitado pela decisão de piso: 12.1. Primeiramente, importa mencionar, conforme salientado no Relatório Fiscal, que a Impugnante estava obrigada a apuração da CPRB até 11/2015 e não optou pela CPRB em 12/2015 e em 2016. 12.1.1. No tópico do RPF denominado “7.1. Dos Tributos” (fls. 89/99), a Autoridade Fiscal explica, pormenorizadamente, o raciocínio e os cálculos desenvolvidos no tocante à CPRB, donde se ressalta: Assim, de acordo com os percentuais de desoneração apurados, conclui-se que a empresa Automasafety deveria apurar a CPRB e aplicar o percentual de desoneração sobre a Contribuição Previdenciária Patronal nas competências de 03/2015, 04/2015, 05/2015, 08/2015, 09/2015 e 11/2015. Nos demais períodos, a empresa deveria apurar e recolher a CPP sobre a totalidade das remunerações. 12.1.2. Ademais, da contestação apresentada pela Insurgente, em especial a tabela constante às fls. 1.894/5, verifica-se que os valores ali expressados como receita bruta nada condizem com aqueles verificados pela Autoridade Fiscal, conforme planilha de fls. 97, além do que, são coincidentes com aqueles demonstrados, também em forma de planilha, às fls. 104, mas que dizem respeito ao total da remuneração dos empregados da empresa Automaservice, com ajustes, não mantendo qualquer liame com a receita bruta da empresa, mas, 4 ROCHA, Sérgio André. Planejamento Tributário na obra de Marco Aurélio Greco, 2ª ed. Editora Lumen Juris: Rio de Janeiro. 2022. p.102. Fl. 2201DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 25 antes, se prestando para o cálculo do quanto devido a título de Contribuição Patronal. 12.1.3. Ademais, em relação ao percentual incidente sobre a receita bruta mensal, conforme se extrai da referida planilha de fls. 97, foi observado o percentual de 1% (um por cento), de acordo com o reclamado pela Defendente. 12.1.4. Do exposto, sobrevém que, por erro crasso na base de cálculo apresentada pela Impugnante, a questão de eventual equívoco no montante da receita bruta e da CPRB apurada deixa de ser apreciada, vez que restou esvaziada de conteúdo fático/jurídico. (grifos acrescidos) Com relação ao cálculo do RAT/SAT, a decisão de piso também esclareceu não ter sido verificado qualquer equívoco de cálculo ou aplicação das alíquotas cabíveis: 13. No concernente à contribuição RAT, a Impugnante alega, inicialmente, equívoco quanto à base de cálculo, tal qual alegado quando do cálculo da CPRB, e, ainda, ataca a alíquota aplicada, nos seguintes termos: Conforme o auto de infração, o FAP da pessoa jurídica seria de 0,5000, sendo aplicável a alíquota de 3%. No entanto, a pessoa jurídica goza da redução de alíquota, visto que não obteve acidentes de trabalho no exercício fiscal de 2015. Assim, com relação as competências de 01/2015 a 12/2015 deverá ser aplicada a alíquota resultante seria de 1,5% e não de 3% (ramo de atividade de alto risco (3%) x menores índices de acidentes (0,5000) = alíquota efetiva de 1,5%). 13.1. Assim, superada a questão da composição da base de cálculo, já apreciada alhures neste Voto, resta a análise da alegação quanto à alíquota aplicada. 13.2. Contudo, da análise do contido no RPF, mormente às fls. 105/6, emerge que a alíquota efetivamente aplicada pra fins da contribuição atacada foi exatamente 1,5%, tanto para o ano de 2015 (referido pela Impugnante), quanto para o ano de 2016, senão veja-se: 7.3.3 Contribuição GIL-RAT O demonstrativo de apuração da Contribuição do Grau de Incidência de Incapacidade Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho (GIL-RAT), prevista no artigo 22, inciso II, da Lei n° 8.212/1991, é apresentado na planilha abaixo. A contribuição é exigida com aplicação da alíquota de 3%, aplicável ao CNAE 2829-1/99, ajustada pelo Fator Previdenciário de Prevenção - FAP, conforme previsto no artigo 202 e 202-A, e Anexo V, do Decreto n° 3.048/1999. De acordo com o ajuste, a alíquota aplicável à matriz da empresa Automasafety no período de 01/2015 a 12/2016 é de 1,5% (FAP 0,5). (original sem grifos ou destaques) 13.3. Com efeito, também nesse ponto, não merece guarida o intentado pela Insurgente. Fl. 2202DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 26 No que diz respeito às contribuições destinadas a terceiros, os recorrentes também alegaram erros de cálculo que não foram verificados: 14. Quanto à contribuição destinada às OEF, suscita a indevida inclusão de parcelas na receita bruta e, ainda, reclama da falta de discriminação da base de cálculo utilizada, alega pela inconstitucionalidade das contribuições de intervenção no domínio econômico que tem como base a folha de salários, como o caso do INCRA e SEBRAE. 14.1. Aponta, ainda, erro na aplicação da alíquota do SESI e SENAI. 14.2. Analisando, primeiramente, a questão envolvendo a base de cálculo, importa registrar que no RPF, em especial às fls. 99/102, item “7.2 Das bases de cálculo”, a Autoridade Lançadora esmiúça em explicações as origens/fontes e composição das bases de cálculo utilizadas no presente lançamento, do que merece destaque o ponto a seguir: As bases de cálculo das contribuições devidas ao SESI e SENAI, foram determinadas a partir das folhas de pagamento e GFIP da empresa Automaservice e da empresa Automasafety, com os ajustes mencionados acima. 14.2.1. Assim, ainda que não tenha constado dos autos a demonstração numérica das reclamadas bases de cálculo, a descrição encetada pela Autoridade Autuante permite, com clareza e segurança, entender o iter percorrido, não havendo, desta feita, mácula a inquinar o vergastado AI. 14.2.2. Destarte, partindo dos valores declarados nas respectivas Gfip – documentos de lavra das próprias empresas envolvidas na autuação debatida, acrescendo-se a isso os esclarecimentos apresentados no transcorrer do tópico aludido (7.2) do Relatório Fiscal, mediante operação aritmética simples, é absolutamente possível conhecer-se a base de cálculo envolvida no lançamento das contribuições atacadas. 14.2.3. Por fim sobre esse ponto, os cálculos apresentados pela Impugnante no intuito de demonstrar o pretenso “equívoco” tomou por base a informação constante às fls. 104 que, conforme ali descrito, diz respeito, tão somente, aos valores verificados na empresa Automaservice (Gfip + folha de pagamento), não incluindo os valores referentes à empresa Fiscalizada. Da leitura do Relatório Fiscal e do passo a passo usado pela fiscalização para cálculo dos tributos devidos, bem como das confirmações trazidas pela decisão de piso, fica evidenciado que os cálculos apresentados pelos recorrentes, em contraponto aos apresentados pela fiscalização, não têm qualquer fundamento. Ademais, caberia ao sujeito passivo apresentar as provas necessárias para mostrar que o lançamento estaria equivocado e não pedir de forma genérica a revisão das bases de cálculo e alíquotas adotadas pela fiscalização. Assim como estabelece o Código de Processo Civil: Art. 373. O ônus da prova incumbe: Fl. 2203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 27 I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Dessa forma, o que se conclui é que o sujeito passivo reitera os argumentos apresentados em sede de Impugnação sem apresentar qualquer prova de que os seus cálculos estariam corretos e não os da fiscalização, não se desincumbindo do ônus comprobatório. Como bem destacou a decisão de piso, os cálculos das contribuições lançadas levaram em consideração a legislação aplicável, e a base de cálculo adotada pela fiscalização partiu da documentação levantada no decorrer do Auto de Infração. Assim, as planilhas elaboradas pelos recorrentes, com bases de cálculos muito inferiores, sem qualquer justificativa, não podem ser consideradas com efeito probante. Os recorrentes trouxeram argumentos em sede de Impugnação de que a exigência das contribuições em comento seria ilegal ou inconstitucional. A decisão de piso analisou os argumentos, que não foram reiterados em sede de recurso voluntário. De qualquer forma, importa registrar que as contribuições em comento e as bases de cálculo usadas seguiram a legislação em vigor, e o CARF não é competente para analisar questões relacionadas à inconstitucionalidade de lei, nos termos da Súmula CARF nº. 2 e art. 98 do RICARF/2023: Súmula CARF nº 2 Aprovada pelo Pleno em 2006 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. RICARF/2023: Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Ademais, os tribunais pátrios já se manifestaram sobre a maioria dos pontos alegados, em decisões que vinculam a Administração e o CARF, senão, vejamos: No Tema 1048, o STF ficou a referida tese: É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta - CPRB. No que diz respeito ao SAT/RAT ajustado pelo FAP, o STF reconheceu a constitucionalidade da utilização do Fator Acidentário de Prevenção (FAP) para aumentar ou reduzir as alíquotas do RAT (de 1%, 2% ou 3%) com base no desempenho acidentário da empresa (Lei 10.666/2003 e Decreto 3.048/1999), fixando a seguinte tese no Tema 554: Fl. 2204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 28 O Fator Acidentário de Prevenção (FAP), previsto no art. 10 da Lei nº 10.666/2003, nos moldes do regulamento promovido pelo Decreto 3.048/99 (RPS) atende ao princípio da legalidade tributária (art. 150, I, CRFB/88). No recurso extraordinário nº 343.446 – SC, de 20/03/2003, cujo relator foi o Ministro Carlos Velloso, O STF decidiu pela constitucionalidade da contribuição social destinada ao custeio do Seguro de Acidente do Trabalho - SAT, incidente sobre o total da remuneração, bem como pela constitucionalidade de sua regulamentação. Decisão mantida na análise da ADI 4397, que teve como relator o Ministro Dias Toffoli. No que diz respeito ao INCRA, os Tribunais Superiores, Superior Tribunal de Justiça e Supremo Tribunal Federal, vinham decidindo que a contribuição seria devida por todas as empresas, sejam urbanas ou rurais. No julgamento do Recurso Extraordinário nº 630.898/RS, com repercussão geral (Tema 495), o STF concluiu pela constitucionalidade da contribuição ao INCRA, nos termos do acórdão publicado em 11/05/2021. EMENTA extraordinário. Repercussão geral. Tributário. Contribuição ao INCRA incidente sobre a folha de salários. Recepção pela CF/88. Natureza jurídica. Contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE). Referibilidade. Relação indireta. Possibilidade. Advento da EC nº 33/01, incluindo o § 2º, III, a, nº art. 149 da CF/88. Bases econômicas. Rol exemplificativo. Contribuições interventivas incidentes sobre a folha de salário. Higidez. 1. Sob a égide da CF/88, diversos são os julgados reconhecendo a exigibilidade do adicional de 0,2% relativo à contribuição destinada ao INCRA incidente sobre a folha de salários. 2. A contribuição ao INCRA tem contornos próprios de contribuição de intervenção nº domínio econômico (CIDE). Trata-se de tributo especialmente destinado a concretizar objetivos de atuação positiva do Estado consistentes na promoção da reforma agrária e da colonização, com vistas a assegurar o exercício da função social da propriedade e a diminuir as desigualdades regionais e sociais (arts. 170, III e VII; e 184 da CF/88). 3. Não descaracteriza a exação o fato de o sujeito passivo não se beneficiar diretamente da arrecadação, pois a Corte considera que a inexistência de referibilidade direta não desnatura as CIDE, estando, sua instituição “jungida aos princípios gerais da atividade econômica”. 4. O § 2º, III, a, do art. 149, da Constituição, introduzido pela EC nº 33/2001, ao especificar que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico “poderão ter alíquotas” que incidam sobre o faturamento, a receita bruta (ou o valor da operação) ou o valor aduaneiro, não impede que o legislador adote outras bases econômicas para os referidos tributos, como a folha de salários, pois esse rol é meramente exemplificativo ou enunciativo. 5. É constitucional, assim, a CIDE destinada ao INCRA devida pelas empresas urbanas e rurais, inclusive, após o advento da EC nº 33/01. 6. Recurso extraordinário a que se nega provimento. 5. É constitucional, assim, a CIDE destinada ao INCRA devida pelas empresas urbanas e rurais, inclusive, após o advento da EC nº 33/01. 6. Recurso extraordinário a que se nega provimento. 7. Tese fixada para Fl. 2205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 29 o Tema nº 495: “É constitucional a contribuição de intervenção no domínio econômico destinada ao INCRA devida pelas empresas urbanas e rurais, inclusive após o advento da EC nº 33/2001”. (RE 630898, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 08/04/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-089 DIVULG 10-05- 2021 PUBLIC 11-05-2021) (grifos acrescidos) Assim, a contribuição para o INCRA é devida porque foi instituída de forma plenamente válida, além de ser declarada devida por todas as empresas, urbanas e rurais. A constitucionalidade da contribuição ao SEBRAE já foi decidida pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, consoante acórdão abaixo ementado, inexistindo, portanto, qualquer dúvida sobre a legalidade de sua cobrança: EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO: SEBRAE: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. Lei 8.029, de 12.4.1990, art. 8º, § 3º. Lei 8.154, de 28.12.1990. Lei 10.668, de 14.5.2003. C.F., art. 146, III; art. 149; art. 154, I; art. 195, § 4º. I. - As contribuições do art. 149, C.F. - contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas - posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, C.F., isto não quer dizer que deverão ser instituídas por lei complementar. A contribuição social do art. 195, § 4º, C.F., decorrente de "outras fontes", é que, para a sua instituição, será observada a técnica da competência residual da União: C.F., art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, § 4º. A contribuição não é imposto. Por isso, não se exige que a lei complementar defina a sua hipótese de incidência, a base imponível e contribuintes: C.F., art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. II. - A contribuição do SEBRAE - Lei 8.029/90, art. 8º, § 3º, redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003 - é contribuição de intervenção no domínio econômico, não obstante a lei a ela se referir como adicional às alíquotas das contribuições sociais gerais relativas às entidades de que trata o art. 1º do D.L. 2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC. Não se inclui, portanto, a contribuição do SEBRAE, no rol do art. 240, C.F. III. - Constitucionalidade da contribuição do SEBRAE. Constitucionalidade, portanto, do § 3º, do art. 8º, da Lei 8.029/90, com a redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003. IV. - R.E. conhecido, mas improvido.(RECURSO EXTRAORDINÁRIO 396266 / SC - SANTA CATARINA - Relator(a):Min. CARLOS VELLOSO – publicação DJ1 n.º 39, de 27/02/04, p. 22 – Ementário n.º 2141-7 – Tribunal Pleno) A cobrança das contribuições ao SEBRAE e ao SESC independem de um benefício direto a todos os seus contribuintes, do porte da empresa ou da atividade econômica praticada, conforme se pode desprender do acórdão abaixo: Fl. 2206DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 30 CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. CONTRIBUIÇÃO AO SERVIÇO SOCIAL DO COMÉRCIO-SESC E AO SERVIÇO NACIONAL DE APRENDIZAGEM COMERCIAL-SENAC. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS. EXIGIBILIDADE. CONTRIBUIÇÃO AO SERVIÇO BRASILEIRO DE APOIO ÀS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS - SEBRAE. CONSTITUCIONALIDADE. 1. Desnecessária a citação do SEBRAE das demais unidades federativas - SEBRAE/UF e do Distrito Federal - SEBRAE/DF, pois o SEBRAE NACIONAL detém legitimidade para a defesa dos interesses ora em conflito, sendo suficiente sua presença exclusiva, pois não é caso de litisconsórcio necessário como alegado. 2. A sociedade do gênero prestação de serviços que aufere lucros tem índole empresarial e natureza comercial. Esta assertiva é corroborada pela moderna classificação contida no art. 966 da Lei n. 10.406/2002 (Novo Código Civil). 3. As empresas prestadoras de serviços se enquadram na sujeição passiva prevista no artigo 3º do DL 9.853/1.946 e do artigo 4º do DL 8.621/1.946. 4. Precedentes do Egrégio Superior Tribunal de Justiça (AgRg no REsp n. 438.724). 5. Quanto à contribuição ao SEBRAE, o legislador instituiu um adicional às alíquotas das contribuições sociais devidas às entidades do sistema "S" (SENAI, SENAC, SESI e SESC), com fundamento no artigo 149 da Constituição da República e para atender a política de apoio às micro e pequenas empresas (artigos 170, IX, e 179 da Carta Maior). 6. É uma contribuição nova, de intervenção no domínio econômico, que por ser de natureza diversa, não se confunde com as contribuições sociais a que se referem os artigos 195 e 240 da CF. 7. Sua instituição pode se dar por meio de lei ordinária, sendo prescindível sua criação por lei complementar, uma vez que o artigo 149 da CF apenas exige a observância do disposto no artigo 146, III, mais especificamente naquilo que tange à obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários. 8. Sua cobrança independe (i) de um benefício direto a todos os seus contribuintes; (ii) do porte da empresa ou (iii) da atividade econômica praticada, bem como não fica limitada às empresas sujeitas ao recolhimento das contribuições ao SESI/SENAI/SESC/SENAC. 9. Observadas as normas constitucionais para a instituição da contribuição ao SEBRAE. 10. Precedente do Colendo Supremo Tribunal Federal (RE 396266/SC). 11. Exame da questão relativa à prescrição e do pedido de compensação ou repetição do alegado indébito prejudicado. 12. Preliminar rejeitada. Remessa oficial e apelações dos réus providas. Apelação da autora prejudicada. Fl. 2207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 31 (TRIBUNAL DA 3ª REGIÃO, processo:199961000308581/SP, 10/11/2004, TRF300087986 RE 415188 AgR / PR - PARANÁ AG.REG.NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO Julgamento: 23/03/2004 Órgão Julgador: Segunda Turma Publicação: DJ DATA-23-04-2004 PP-00036 EMENT VOL 02148-14 PP-02906.) Vale ressaltar, que no julgamento do RE 1.250.692, de relatoria do Ministro Alexandre de Moraes, a Suprema Corte decidiu pela constitucionalidade da contribuição salário educação pelas mesmas razões de decidir que assentou a constitucionalidade das contribuições ao SEBRAE, APEX e ABDI no julgamento do RE 603.624 com repercussão geral (Tema 325), nos termos do acórdão publicado em 12/05/2021. A empresa, portanto, é obrigada a recolher as contribuições a seu cargo incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais. Vale o destaque: EMENTA: AGRAVO INTERNO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ART. 149, § º III ÍN ‘ ’ D CONSTITUIÇÃO FEDER TEM 5 D REPERCUSSÃO GER CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO INCRA. RESTITUIÇÃO À ORIGEM. TEMA 495 DA REPERCUSSÃO GERAL. 1. A respeito da nova redação do art. 149 da Constituição Federal conferida pela EC 33/2001, o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, no julgamento do Tema 325 da repercussão geral (RE 603.624, de minha relatoria), assentou que a alteração realizada pela referida Emenda Constitucional no artigo 149, § 2º, III, da Carta da República não estabeleceu uma delimitação exaustiva das bases econômicas passíveis de tributação a toda e qualquer contribuição social e de intervenção no domínio econômico. 2. Embora naquele precedente paradigma estivessem em foco as contribuições ao SEBRAE - APEX – ABDI, o fato é que os mesmos fundamentos adotados no leading case aplicam-se à hipótese dos autos no que concerne às contribuições sociais para o SESI, SENAI, SESC, SEBRAE, e ao FNDE - Salário Educação. 3. Quanto à contribuição para o INCRA, o Plenário desta CORTE, no Tema 495 (RE 630.898, Rel. Min. DIAS TOFFOLI), reconheceu a repercussão geral da matéria referente à natureza jurídica da contribuição para o INCRA em face da Emenda Constitucional 33/2001, temática essa que irá repercutir, na definição do enquadramento, ou não, dessa exação nas hipóteses do artigo 149 da Constituição Federal. 4. Agravo Interno a que se nega provimento. Na forma do art. 1.021, §§ 4º e 5º, do Código de Processo Civil de 2015, em caso de votação unânime, fica condenado o agravante a pagar ao agravado multa de um por cento do valor atualizado da causa, cujo depósito prévio passa a ser condição para a interposição de qualquer outro recurso (à exceção da Fazenda Pública e do beneficiário de gratuidade da justiça, que farão o pagamento ao final). (RE 1250692 AgR-segundo, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Primeira Turma, julgado em 27/04/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-090 DIVULG 11-05-2021 PUBLIC 12-05-2021) Por estas razões, deve ser mantido o lançamento em tela. 3.3. Responsabilidade Solidária de Huan Rodrigues Kuse Fl. 2208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 32 O recorrente Huan Rodrigues Kuse, sócio administrador da empresa Automaservice, alega que não deveria ser incluído como responsável solidário pelo crédito tributário, pois não teriam sido verificadas ações dolosas, nem seu interesse comum com o fato gerador. Não assiste razão ao recorrente. Como bem descrito pela autoridade fiscal, ficou demonstrado que a empresa Automasafety, mediante operações simuladas e mediante a utilização de uma empresa interposta, inexistente de fato, dissimulou o vínculo empregatício de parte de seus empregados e, consequentemente a ocorrência do fato gerador das contribuições previdenciárias e devidas a terceiros. As conduta, minuciosamente descrita no relatório fiscal, é considerada como violação à lei, o que justifica a atribuição da responsabilidade solidária ao sócio administrador, com fundamento nos arts. 135, inciso III do CTN. Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: [...] III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. A decisão de primeira instância manteve a responsabilização, sob os seguintes argumentos: Da Responsabilidade Solidária.(Huan Rodrigues Kuse) 7. Juntamente com a Impugnação apresentada pela Insurgente, consta irresignação quanto à responsabilização de Huan Rodrigues Kuse, sócio administrador da empresa Automaservice, calcada no art. 135, III, do CTN, com fundamento, em síntese, na demonstração da necessária intenção de fraudar o Fisco. 7.1. Encerra o art. 135 do CTN, que são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. 7.2. Muito embora não haja unanimidade na interpretação do citado dispositivo, é entendimento vigorante de que tal previsão pode ser equiparada à solidariedade em termos tributários, vez que, citando por todos na doutrina o entendimento expressado por Hugo de Brito Machado5 no sentido de que: Pela mesma razão que se exige dispositivo legal expresso para excluir a responsabilidade a terceiro, também se há de exigir dispositivo legal expresso para excluir a responsabilidade do contribuinte. 5 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 22 ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 141/2. Fl. 2209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 33 7.3. Registre-se, ademais, que se concorda com a tese defensiva no sentido do que exposto abaixo, citando, por todos na doutrina, Luís Eduardo Shoueri6: "Por outro lado, não pode deixar de ser visto que a responsabilidade "pessoal" das pessoas arroladas no artigo 135 não se dá em qualquer caso, mas apenas nos atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto. Nota-se que a infração que cogita o dispositivo não há de ser a mera falta de recolhimento de tributo. Claro que não recolher um tributo no prazo é uma infração de lei. Entretanto, fosse esse o alcance do artigo 135, então não teria sentido o artigo 134, que já versa sobre responsabilização por não recolhimento de tributo. Para que esse último dispositivo tenha algum alcance, há de se entender que o artigo 135 compreende as infrações de lei não tributárias; e, no que se refere às infrações a leis tributárias, excetua-se o mero inadimplemento"(sublinhados não constam do original) 7.4. Ocorre que, consoante abordado adiante no presente Voto, restou demonstrado nos autos, por cabedal indiciário assaz robusto, que a tese fiscal, guardando correspondência com a lógica demonstrada, andou bem ao concluir que, de fato, a empresa Automaservice não tinha existência real apartada da Fiscalizada, bem como, esta última, sem o concurso imprescindível da primeira, não seria capaz de cumprir com suas obrigações comerciais. 7.5. Com efeito, emerge indesviável a conclusão de que a existência formal de duas empresas autônomas e independentes não guardou aderência à realidade aferida, razão pela qual é possível concluir-se que a empresa Automaservice não passou de uma ficção jurídica, um embuste, intentado para, somente, burlar a Administração Tributária. 7.6. Demais, disso, consoante interpretação prevalente na doutrina do preceptivo em comento, para que incidente, seriam necessários três aspectos: (i) verificação de ato praticado com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatutos (ato ilícito); (ii) existência de fato jurídico tributário (lícito); (iii) relação de causalidade entre o ato ilícito do responsável e o fato lícito. 7.7. Assim, de tudo quanto constante do processo, decanta que restaram vulneradas, como consequência dos fatos apreciados, a legislação civil/societária e a tributária, e, ainda, valores constitucionais como a função social da empresa. Demonstradas tais situações desconformes o direito (fato ilícito), a Autoridade Fiscal reinterpretou os fatos para subsumi-los corretamente à norma tributária e, assim, constitui o crédito tributário reputado devido (lícito). Tendo em vista que os créditos ora debatidos mantém relação umbilical com a condução dos rumos societários, tem-se por estabelecida a relação de causalidade entre a conduta do ora solidariamente responsável e o lançamento em testilha. 6 Schoueri (Direito Tributário, Ed. Saraiva, 2013, pag. 564) Fl. 2210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 34 7.8. Com efeito, muito além de alegada mera inadimplência de tributos que, para fins do quanto ora perscrutado, não apresentou qualquer relevância, tem-se a perfeita subsunção dos fatos à previsão insculpida no suscitado art. 135, III, do CTN. 7.9. Vez que demonstrado que, inicialmente, o ora responsável solidário não apresentava condições econômico-financeiras para cumprir suas obrigações sociais referentes à integralização do capital social e, lado outro, indicados indícios suficientes de que a Automaservice não vivenciou existência possível e autônoma em relação à Fiscalizada, tem-se os elementos fáticos da verossimilhança das afirmações fiscais da inexistência efetiva de tal empresa. 7.10. Do exposto, sobrevém a indeclinável conclusão de que não merecem guarida os argumentos do Impugnante nessa questão. Tenho como caracterizada a prática de atos que justificam o lançamento da multa ora sob análise, assim como, a imputação de responsabilidade solidária do sócio-administrador, devido ao conjunto de atos praticados, voltados à simulação das operações promovidas entre as empresas e da própria inexistência da Automaservice, que permitiu a opção da recorrente pelo regime da CPRB, mediante prestação de informações falsas em GFIP, ausência de recolhimento e de declaração da suposta contribuição substitutiva em DCTF. Conforme apontado pela fiscalização, o dolo do administrador resta comprovado pela série de condutas, por infração à lei e ao contrato social, pois não se trata de mero erro na apuração nas bases de cálculo das contribuições previdenciárias, mas de procedimento repetitivo engendrado pela empresa e com anuência do sócio-administrador. A prova documental e os indícios consistentes colhidos no procedimento fiscal demonstram o envolvimento direto ou indireto do sócio na condução das práticas irregulares, afastando qualquer alegação de ausência de dolo ou de participação, restando plenamente configurada a sua responsabilidade solidária. Voto assim, pela manutenção da responsabilização solidária do sócio-administrador Huan Rodrigues Kuse. 3.4. Da responsabilidade solidária pelas contribuições destinadas a Terceiros Verifica-se que a fiscalização não distinguiu o alcance da responsabilidade solidária imputada a Huan Rodrigues Kuse, de modo que o lançamento deverá ser alterado neste ponto, em razão da falta de previsão legal para tal responsabilização solidária no que diz respeito, especificamente, às contribuições devidas a Terceiros (outras entidades e Fundos). Além da falta de previsão legal para tal responsabilização, a exoneração da responsabilidade solidária encontra fundamento no disposto na Instrução Normativa RFB nº 971, de 13/11/2009, vigente à época dos fatos geradores, que dispunha sobre normas gerais de tributação previdenciária e de arrecadação das contribuições sociais destinadas à Previdência Fl. 2211DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 35 Social e as destinadas a outras entidades ou fundos, administradas pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), e excluía, expressamente, da responsabilidade solidária as contribuições devidas às outras entidades, conforme segue: Art. 151. São solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação previdenciária principal e as expressamente designadas por lei como tal. § 1º A solidariedade prevista no caput não comporta benefício de ordem. § 2º Excluem-se da responsabilidade solidária: I - as contribuições destinadas a outras entidades ou fundos; De fato, por se tratar de norma vigente à época dos fatos, não há como afastá-la, razão pela qual deve ser excluída a responsabilidade solidária de Huan Rodrigues Kuse, em relação às contribuições devidas a Terceiros (outras entidades e Fundos). 3.5. Da Penalidade Aplicada No que diz respeito à penalidade aplicada, os recorrentes apenas questionam seu caráter confiscatório, o que, como se destacou anteriormente, não pode ser argumento admitido em sede administrativa. A multa foi aplicada na forma qualificada, em razão da fraude, e agravada, com fulcro no art. 44, §§ 1º e 2º da Lei nº. 9.430/96: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (...) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. § 2º Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1º deste artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) Fl. 2212DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 36 A fiscalização trouxe as seguintes justificativas para a fixação da penalidade: No presente lançamento, a aplicação da multa qualificada se deu em função da prática de fraude, uma vez que foi constatado que a fiscalizada, dolosamente, por meio de operações simuladas, e mediante a utilização de uma empresa inexistente de fato, dissimulou o verdadeiro vínculo empregatício de parte de seus empregados, com o objetivo de reduzir seus custos previdenciários. Tal conduta enquadra-se na definição prevista no art. 72 da Lei nº 4.502/1964, uma vez que ao dissimular o verdadeiro vínculo empregatício, a empresa excluiu ou modificou as características essenciais do fato gerador das contribuições previdenciárias a cargo da empresa e das contribuições devidas a terceiros. A majoração da multa prevista no § 2º, do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, ocorre em função do não atendimento de reiterado de itens objeto de intimações, conforme explicitado a seguir. Em 02 janeiro de 2019, a FISCALIZADA foi intimada a apresentar diversos documentos, conforme Termo de Intimação ATSV 03/2018 (documento 11). Em 24 de janeiro de 2019, a FISCALIZADA foi intimada a apresentar documentos e esclarecimentos adicionais, conforme Termo de Intimação ATSV 04/2019(documento 12). A empresa não atendeu a nenhuma das intimações. Não tendo sido apresentados os documentos, em 15 de março de 2013 a FISCALIZADA foi REINTIMADA a apresentá-los, conforme Termo de Intimação ATSV 05/2019 (documento 13). Em 04 de abril de 2019, a FISCALIZADA atendeu parcialmente à reintimação. Não apresentou nenhum documento relacionado aos itens 1, 4 e 7 da reintimação. Além disso, a FISCALIZADA foi intimada reiteradamente a apresentar as folhas de pagamento em formato MANAD e não atendeu à esta intimação. Dessa forma, não tendo sido apresentados documentos solicitados no curso do procedimento fiscal, cabível a majoração da multa de ofício. Entendo que, por tudo o que foi relatado no presente voto que as penalidades devem ser mantidas na forma qualificada e agravada, uma vez que estão presentes os elementos necessários para a qualificação e também para o agravamento. Contudo, é necessário ajustar o valor da multa qualificada, pois, nos termos do art. 8ª da Lei nº. 14.689/2023, o art. 44 da Lei nº. 9.430/96 foi alterado, tendo sido reduzida a multa qualificada de 150% para 100%, nos casos de não verificada a reincidência do sujeito passivo. Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; Fl. 2213DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.777 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.722128/2019-58 37 b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts.71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo. § 1º-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1º deste artigo quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. Nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN, a lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração. Portanto, deve-se aplicar a retroação disposta na Lei n. 9.430/96, art. 44, § 1º, VI, reduzindo o percentual da multa qualificada para 100%, mantendo-se o agravamento. 4. Conclusão Ante o exposto, voto por conhecer parcialmente o Recurso Voluntário, deixando de se conhecer do argumento relacionado à responsabilização de Vladimir dos Santos Kuse e de que a penalidade seria confiscatória, na parte conhecida, por rejeitar a preliminar e dar-lhe provimento parcial para excluir a responsabilidade solidária de Huan Rodrigues Kuse, em relação às contribuições devidas a Terceiros (outras entidades e Fundos) e reduzir a multa qualificada para o percentual de 100%, mantendo-se o agravamento. Assinado Digitalmente Ana Carolina da Silva Barbosa Fl. 2214DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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