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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
7295100 #
Numero do processo: 10580.000413/2003-15
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 15 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon May 28 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - Simples Ano-calendário: 1998 OMISSÃO DE RECEITA. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. A presunção legal de omissão de receita prevista no art. 42 da Lei n° 9.430/1996 autoriza a tributação com base em depósitos bancários, sendo que, o art. 18 da Lei nº 9.317/96, não é incompatível com a Lei 9.430/96. OPERAÇÕES COM VEÍCULOS USADOS. A caracterização das operações como vendas em “consignação por comissão”, por abranger prestação de serviços, exige não apenas registros específicos nos livros fiscais, que devem guardar coerência com a movimentação financeira da empresa, mas também a demonstração de toda uma lógica própria, com regras que evidenciem as condições para a prestação destes serviços, os percentuais de comissão, a apuração desta etc. Se a Contribuinte pratica a compra e venda de veículos usados, ou mesmo a “consignação por venda”, a base para a incidência dos tributos deve abranger o total dos valores recebidos, e não apenas uma parcela destes, a título de comissão recebida. No caso, também não é aplicável a regra do art. 5º da Lei 9.716/1998, que permite a equiparação destas outras operações, para efeitos tributários, à operação de “consignação por comissão”, uma vez que a Contribuinte é optante do Simples, e, portanto, já usufrui de um tratamento tributário diferenciado. Se a sistemática do regime simplificado tivesse que abarcar as normas que tratam de isenções específicas, creditamento, reduções de base de cálculo, substituição tributária, diferimentos, etc., restaria bastante comprometida a simplificação na apuração dos tributos, e é esta a razão pela qual os benefícios obtidos com o Simples (que é opcional) excluem os outros previstos para as pessoas jurídicas que adotam os regimes normais de tributação
Numero da decisão: 1401-002.322
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos negar provimento ao recurso voluntário. Vencido o Conselheiro Daniel Ribeiro Silva que dava provimento parcial ao recurso. (assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves- Presidente. (assinado digitalmente) Letícia Domingues Costa Braga - Relator. Participaram do julgamento do presente processo os conselheiros: Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Letícia Domingues Costa Braga, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Lívia De Carli Germano, Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Abel Nunes de Oliveira Neto e Daniel Ribeiro Silva..
Nome do relator: LETICIA DOMINGUES COSTA BRAGA
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ementa_s : Assunto: Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - Simples Ano-calendário: 1998 OMISSÃO DE RECEITA. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. A presunção legal de omissão de receita prevista no art. 42 da Lei n° 9.430/1996 autoriza a tributação com base em depósitos bancários, sendo que, o art. 18 da Lei nº 9.317/96, não é incompatível com a Lei 9.430/96. OPERAÇÕES COM VEÍCULOS USADOS. A caracterização das operações como vendas em “consignação por comissão”, por abranger prestação de serviços, exige não apenas registros específicos nos livros fiscais, que devem guardar coerência com a movimentação financeira da empresa, mas também a demonstração de toda uma lógica própria, com regras que evidenciem as condições para a prestação destes serviços, os percentuais de comissão, a apuração desta etc. Se a Contribuinte pratica a compra e venda de veículos usados, ou mesmo a “consignação por venda”, a base para a incidência dos tributos deve abranger o total dos valores recebidos, e não apenas uma parcela destes, a título de comissão recebida. No caso, também não é aplicável a regra do art. 5º da Lei 9.716/1998, que permite a equiparação destas outras operações, para efeitos tributários, à operação de “consignação por comissão”, uma vez que a Contribuinte é optante do Simples, e, portanto, já usufrui de um tratamento tributário diferenciado. Se a sistemática do regime simplificado tivesse que abarcar as normas que tratam de isenções específicas, creditamento, reduções de base de cálculo, substituição tributária, diferimentos, etc., restaria bastante comprometida a simplificação na apuração dos tributos, e é esta a razão pela qual os benefícios obtidos com o Simples (que é opcional) excluem os outros previstos para as pessoas jurídicas que adotam os regimes normais de tributação

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1401­002.322  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  15 de março de 2018  Matéria  Simples ­ Compra e Venda de veículos ­ Omissão de receita  Recorrente  GOODCAR COMÉRCIO DE VEÍCULOS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO:  SISTEMA  INTEGRADO  DE  PAGAMENTO  DE  IMPOSTOS  E  CONTRIBUIÇÕES  DAS  MICROEMPRESAS  E  DAS  EMPRESAS  DE  PEQUENO  PORTE ­ SIMPLES  Ano­calendário: 1998  OMISSÃO DE RECEITA. DEPÓSITOS BANCÁRIOS.  A  presunção  legal  de  omissão  de  receita  prevista  no  art.  42  da  Lei  n°  9.430/1996  autoriza  a  tributação  com  base  em  depósitos  bancários,  sendo  que, o art. 18 da Lei nº 9.317/96, não é incompatível com a Lei 9.430/96.  OPERAÇÕES COM VEÍCULOS USADOS.  A  caracterização  das  operações  como  vendas  em  “consignação  por  comissão”,  por  abranger  prestação  de  serviços,  exige  não  apenas  registros  específicos  nos  livros  fiscais,  que  devem  guardar  coerência  com  a  movimentação  financeira da empresa, mas  também a demonstração de  toda  uma lógica própria, com regras que evidenciem as condições para a prestação  destes serviços, os percentuais de comissão, a apuração desta etc.   Se a Contribuinte pratica a compra e venda de veículos usados, ou mesmo a  “consignação por venda”, a base para a incidência dos tributos deve abranger  o  total  dos  valores  recebidos,  e  não  apenas  uma  parcela  destes,  a  título  de  comissão recebida.  No caso,  também não é aplicável  a  regra do  art.  5º  da Lei 9.716/1998, que  permite  a  equiparação  destas  outras  operações,  para  efeitos  tributários,  à  operação  de  “consignação  por  comissão”,  uma  vez  que  a  Contribuinte  é  optante  do  Simples,  e,  portanto,  já  usufrui  de  um  tratamento  tributário  diferenciado. Se a sistemática do regime simplificado tivesse que abarcar as  normas que tratam de isenções específicas, creditamento, reduções de base de  cálculo,  substituição  tributária,  diferimentos,  etc.,  restaria  bastante  comprometida a simplificação na apuração dos tributos, e é esta a razão pela  qual os benefícios obtidos com o Simples (que é opcional) excluem os outros     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 58 0. 00 04 13 /2 00 3- 15 Fl. 1666DF CARF MF     2 previstos  para  as  pessoas  jurídicas  que  adotam  os  regimes  normais  de  tributação      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos negar provimento ao  recurso  voluntário. Vencido  o Conselheiro Daniel Ribeiro  Silva  que  dava  provimento  parcial  ao  recurso.   (assinado digitalmente)  Luiz Augusto de Souza Gonçalves­ Presidente.     (assinado digitalmente)  Letícia Domingues Costa Braga ­ Relator.    Participaram  do  julgamento  do  presente  processo  os  conselheiros:  Luiz  Augusto de Souza Gonçalves, Letícia Domingues Costa Braga, Guilherme Adolfo dos Santos  Mendes,  Lívia  De  Carli  Germano,  Luiz  Rodrigo  de  Oliveira  Barbosa,  Luciana  Yoshihara  Arcangelo  Zanin,  Abel  Nunes  de  Oliveira  Neto  e  Daniel  Ribeiro  Silva.  .    Relatório  Trata­se  de  Recurso  Voluntário  contra  decisão  da  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Julgamento  em  Salvador/BA,  que  considerou  procedente  o  lançamento  realizado  para a constituição de crédito tributário relativo ao Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica –  IRPJ, à Contribuição para o Programa de Integração Social PIS, à Contribuição Social sobre o  Lucro Líquido – CSLL, à Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS e  à  Contribuição  para  Seguridade  Social  INSS,  conforme  os  autos  de  infração  de  fls.  4  a  40,  lavrados de acordo com o  regime de  tributação simplificada – SIMPLES, nos valores de R$  66.675,00, R$  66.675,00, R$  108.005,91, R$  216.011,88  e R$  287.815,70,  respectivamente,  incluindo­se nestes montantes os juros moratórios e a multa de 75%.  O lançamento abrangeu fatos geradores ocorridos ao longo do ano­calendário  de 1998.  O  Recurso  Voluntário  foi  julgado  em  sessão  de  23  de  maio  de  2011.  Contudo, tendo em vista a interposição de embargos declaratórios por omissão de acolhimento  sobre  sobrestamento,  foi  cancelado  o  acórdão  embargado  até  que  fosse  proferida  decisão  definitiva de mérito pelo STF.  Proferida decisão definitiva quanto a constitucionalidade do artigo 6° da Lei  Complementar  105/2001,  que  permite  à  Receita  Federal  receber  dados  bancários  de  Fl. 1667DF CARF MF Processo nº 10580.000413/2003­15  Acórdão n.º 1401­002.322  S1­C4T1  Fl. 1.667          3 contribuintes  fornecidos  diretamente  pelos  bancos,  sem prévia  autorização  judicial,  voltarem  esses autos para julgamento.   Este processo tem por objeto lançamento de tributos abrangidos pelo regime  de  tributação  simplificada  ­  SIMPLES.  A  base  de  cálculo  foi  extraída  da  movimentação  bancária do Contribuinte, nos termos da Lei 9.430/96 (depósitos bancários sem comprovação  de  origem),  a partir  de  extratos  bancários  obtidos mediante  expedição  de  Informações  sobre  Movimentação Financeira ­ RMF.  Por muito bem descrever os fatos, reproduzo o relatório constante da decisão  de primeira instância, Acórdão nº 08731, às fls. 205 a 213:  (...)  2. O lançamento é decorrente de omissão de receitas, em face de  depósitos  bancários  não  escriturados,  com  fundamentação  nos  seguintes dispositivos: arts. 226 e 229 do RIR/94; art. 24 da Lei  n° 9.249, de 1995; arts. 2°, §2°, 3°, §1°, alínea “a”, 5°, 7°, §1°,  e 18, da Lei n° 9.317, de 1996; art. 42 da Lei n° 9.430, de 1996  (fl.  06).  E  mais  a  legislação  específica  das  contribuições  retromencionadas (vide fls. 18, 24, 30 e 36).  3. Consta no processo que o Mandado de Procedimento Fiscal  foi expedido em 01/10/2002 (fl. 01), e o Termo de Início da Ação  Fiscal em 14/10/2002 (fl. 62). Este solicitando que a contribuinte  apresentasse  a  documentação  contábil/fiscal  necessária  à  realização  da  auditoria,  e  como  não  houve  resposta,  o  pedido  para  apresentação  da  mesma  documentação  foi  reiterado  no  Termo de Início da Ação Fiscal n° 02, de 11/11/2002 (fl. 64). O  procedimento  fiscal  foi  concluído  em  17/01/2003,  conforme  Termo  de  Encerramento  anexo  à  fl.  40,  com  lançamento  do  crédito  tributário  no  valor  acima  referido,  cuja  ciência  à  autuada  se  deu  em24/01/2003,  de  acordo  com  o  Aviso  de  Recebimento (AR) colado à fl. 138 dos autos.  4.  O  autuante  relata  na  Descrição  dos  Fatos  (fl.  05)  que  os  valores utilizados no  lançamento  foram apurados com base  em  levantamento  dos  depósitos  creditados  na  conta­corrente  da  autuada, n° 33.7528, agência 31739, do Bradesco S/A, conforme  quadros  demonstrativos  dos  “Extratos Bancários”  (fls.41/61)  e  cópias  dos  respectivos  extratos  (fls.  82/136),  fornecidas  tanto  pela contribuinte como também pela citada instituição bancária.  5.  Ressalta  ainda  que  a  presente  ação  fiscal  foi motivada  pela  Representação  n°  032/2002,  da  Delegacia  Federal  de  Julgamento  em  Salvador  –  Ba  (DRJ/SDR/BA),  decorrente  do  processo  administrativo  fiscal  n°  10580.001866/200288  (vide  cópias às fls. 76/81). Diz ainda que a contribuinte fora intimada  através dos termos anexos ao presente processo, no entanto, não  atendeu a nenhuma das intimações que lhe foram enviadas (fls.  62/65).  6. Ciente do feito em 24/01/2003 (fl. 138), a autuada apresenta  impugnação  em  25/02/2003  (fls.  139/182).  A  sua  defesa  se  embasa  em  alusões  de  ilegalidade  do  ato,  por  ofensa  a  Fl. 1668DF CARF MF     4 dispositivos constitucionais e infraconstitucionais, e em citações  de jurisprudência e doutrina, cujos tópicos estão sintetizados nos  subitens  abaixo.  A  contribuinte  entrou  com  petição  em  28/09/2005 (fls. 193/199), requerendo a esta Delegacia Federal  de  Julgamento  (DRJ/SRD/BA)  a  juntada  da  documentação  que  compõe os anexos I a IV destes autos (vide fls. 193/201).   6.1 Requer a nulidade do processo, pelo  fato de  ser optante do  Simples desde o ano­calendário de 1997, de modo que não deve  prosperar a tributação em preço com base no lucro arbitrado, já  que não houve prévia emissão de Ato Declaratório excluindo a  autuada do Simples.  6.2  Desenvolve  extensa  redação,  mencionando  doutrina,  jurisprudência  e  artigos  da  Constituição  Federal  de  1988  –  CF/88,  visando  convencer  que  a  via  correta  pela  qual  o  Fisco  poderia obter dados bancários de contribuintes sob investigação  fiscal  seria  através  do  Poder  Judiciário,  e  não  mediante  requisição direta do órgão fiscal como se dá no caso vertente.  6.3 Na petição de fls. 193/199, diz ter juntado cópias de todos os  cheques  emitidos  pela  autuada  no  período  fiscalizado,  através  dos quais se poderia verificar que da conta­corrente fiscalizada  foram  transferidos,  via  cheque nominal,  para a Concessionária  REVISA,  os  valores  relativos aos  veículos  vendidos no mês da  emissão, ou no mês imediatamente anterior.   6.4  Reforça  que,  assim,  os  valores  que  circularam  na  conta­ corrente  auditada  não  constituiriam  receita  operacional  da  empresa  GOODCAR,  antes  sendo  valores  de  titularidade  da  REVISA, que os recebia em função da revenda de carros usados  dados  em  consignação  para  venda  à  autuada,  que,  pela  intermediação, auferia pequena comissão.   6.5  Alega  que  para  facilitar  a  confrontação  dos  valores  transferidos  da  conta­corrente  da  autuada  para  a REVISA,  a  peticionária  relacionou,  em  separado,  com  a  devida  identificação,  os  veículos  vendidos  mês  a  mês,  durante  todo  o  período  de  autuação,  bem  como  os  cheques  envolvidos  nessas  operações.   6.6  Diz,  ainda,  que  para  comprovar  a  veracidade  das  suas  alegações,  junta  cópia  do  “LIVRO  CONTA  CORRENTE  DOS  VEÍCULOS DA REVISA COM GOODCAR”,  onde  estão,  dia  a  dia, detalhadas as operações realizadas.  6.7 Ante o exposto, requer a nulidade do  lançamento, ou a sua  improcedência, caso seja rejeitada a preliminar argüida.  Como mencionado, a DRJ Salvador/BA considerou procedente o lançamento,  expressando suas conclusões com a seguinte ementa:    Assunto:  Sistema  Integrado  de  Pagamento  de  Impostos  e  Contribuições  das Microempresas  e  das  Empresas  de  Pequeno  Porte ­ Simples    Ano­calendário:1998    Fl. 1669DF CARF MF Processo nº 10580.000413/2003­15  Acórdão n.º 1401­002.322  S1­C4T1  Fl. 1.668          5 Ementa: OMISSÃO DE RECEITA. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. A  presunção legal de omissão de receita prevista no art. 42 da Lei  n°9.430, de 1996, autoriza a  tributação de depósitos bancários  de origem não comprovada, desde que o contribuinte tenha sido  regularmente intimado.    INCONSTITUCIONALIDADE.  Não  compete  à  autoridade  administrativa  apreciar  argüições  versando  sobre  inconstitucionalidade  da  legislação  aplicável.  Esta  é  uma  prerrogativa  reservada  ao  Poder  Judiciário  por  designação  Constitucional.    PRELIMINAR  DE  NULIDADE.  Não  há  que  se  cogitar  de  nulidade  do  procedimento  fiscal,  quando  comprovado  que  não  houve  cerceamento  do  direito  de  defesa,  e  foram cumpridos os  demais  requisitos  previstos  no  Processo  Administrativo  Fiscal  (Decreto nº 70.235, de 1972).    OPERAÇÕES  COM  VEÍCULOS  USADOS.  A  equiparação  das  operações de venda de valores usados, adquiridos para revenda,  às  operações  de  consignação,  não  se  aplica  às  empresas  tributadas  pelo  Simples. Caso  não  haja  um  efetivo  contrato  de  consignação  por  comissão,  a  operação  deve  receber  o  tratamento  de  mera  compra  e  venda  de  veículo,  devendo  ser  utilizada, como base de cálculo do montante devido, relativo ao  Simples, o valor total constante das notas fiscais, que espelham o  valor real das transações da pessoa jurídica.    Lançamento Procedente    Inconformada  com  essa  decisão,  da  qual  tomou  ciência  em  13/01/2006  o  Contribuinte apresentou em 14/02/2006 o recurso voluntário de fls. 224 a 248, desenvolvendo  argumentos sobre os tópicos mencionados abaixo.  Dos fatos:  ­ o mencionado Mandado de Procedimento Fiscal decorreu da Representação  n° 032, de 29 de maio  de 2002,  acatada pela  i. Sra.Presidente da 2ª Turma da Delegacia da  Receita  Federal  de  Julgamento  em  Salvador  BA,  advinda  do  julgamento  improcedente  dos  Autos de Infração concernentes ao Processo Administrativo Fiscal n° 10580.001866/2002­88,  o qual se reporta ao mesmo período do exercício de 1998.  Do  Processo  Administrativo  Fiscal  nº  10580.001866/2002­88  (anterior  ao  lançamento em discussão):  ­  inicialmente,  cabe  frisar  que  o  Processo  Administrativo  Fiscal  n°  10580.001866/2002­88  decorre  de  procedimento  de  fiscalização  iniciado  com  o  Termo  de  Inicio de Ação em 29 de março de 2001;  ­  em  atenção  à  intimação  do  i.  Auditor  Fiscal  da  Receita  Federal,  a  Recorrente,  em 20 de  junho de 2001,  formalizou resposta comunicando que estava obrigada,  tão  somente,  à  apresentação  dos  livros  contábeis  e  dos  comprovantes  de  pagamentos  dos  Fl. 1670DF CARF MF     6 tributos.  Afirmou,  ainda,  que  não  apresentaria  os  extratos  bancários  com  movimentação  financeira por entender que tais informações diziam respeito ao seu sigilo bancário e estavam  protegidas por direito constitucionalmente assegurado;  ­ o i. Auditor Fiscal, por intermédio da Divisão de Fiscalização DIFIS, obteve  os extratos bancários do Recorrente junto ao Banco Bradesco. Após, intimou a Recorrente para  comprovar as origens dos valores creditados na respectiva conta bancária;  ­ no início da fiscalização, a Recorrente formalizou resposta direcionada ao i.  Auditor  Fiscal,  Sr.  Antonio  Brasil  Rocha,  esclarecendo  como  exercia  a  sua  atividade  de  comercialização de veículos usados, nos seguintes termos, às fls. 203/204:  Esclarecimentos  (...)  Dir­se­á  que,  examinando  as  movimentações  financeiras  da  CONTRIBUINTE,  a  fiscalização  constatou  a  existência  de  valores  creditados  em  sua  conta  corrente  incompatíveis  com  a  simples atividade de comercialização.    Esse entendimento, todavia, não procede. É que, para viabilizar  essa  atividade  de  intermediação,  a  CONTRIBUINTE  era  obrigada  a  depositar  todo  o  valor  do  veiculo  em  sua  conta  bancária,  reembolsando o proprietário  depois  da  compensação  do cheque, retendo consigo o valor das comissões.    Idêntico  procedimento  ocorria  com  as  operações  envolvendo  financiamento dos veículos, a grande maioria delas.    Nesses  casos,  os  bancos  ou  as  financeiras  exigiam,  como  condição  para  o  financiamento,  que  os  valores  do  empréstimo  fossem  depositados  na  conta  corrente  da  CONTRIBUINTE,  o  que  geraria  falsa  compreensão  de  uma  grande  receita  financeira.    E justamente aí onde bate o ponto. Ainda que verdadeira fosse a  alegação,  não  bastaria  para  se  comprovar  a  omissão  de  rendimentos, a simples comprovação de depósitos.     É  imprescindível,  em  outras  palavras,  que  seja  comprovada  a  utilização  desses  valores  depositados  como  renda  consumida,  visto  que  os  depósitos  bancários,  por  si  só,  não  caracterizam  disponibilidade  econômica  de  renda  e  proventos  e,  por  conseqüência,  não  se  traduzem  em  fato  gerador  do  imposto  de  renda.   Diante  deste  quadro,  a  CONTRIBUINTE  toma  a  liberdade  de  juntar  à  presente  todo  movimento  de  débitos  da  conta  a  que  V.Sa.  tiveram  o  indevido  acesso,  a  fim  de  evidenciar  que  em  contrapartida  aos  depósitos  e  créditos  existem  os  cheques  emitidos  para  pagamento  dos  veículos  objetos  destas  intermediações,  de  modo  a  afastar  a  mais  leve  dúvida  de  qualquer  ato  ou  fato  que  represente  omissão  de  rendimento,  principalmente, quando não há comprovação de sinais exteriores  de riqueza.  Fl. 1671DF CARF MF Processo nº 10580.000413/2003­15  Acórdão n.º 1401­002.322  S1­C4T1  Fl. 1.669          7 Sem mais para o momento aguardamos retorno.  Cordialmente, GOODCAR COMERCIO DE VEICULOS LTDA.  ­  em  outras  palavras,  a  receita  operacional  da  Recorrente  é  a  comissão  auferida  na  intermediação  de  vendas  ou  compras  de  veículos  de  terceiros,  à  medida  que  aproximava vendedores e compradores;  ­ neste contexto, o i. Auditor Fiscal concluiu o procedimento de fiscalização  com a lavratura dos Autos de Infração constituindo créditos de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, os  quais tiveram a base de cálculo arbitrada com suporte na movimentação bancária;  ­ a Recorrente apresentou a devida impugnação administrativa, e os Autos de  Infração  foram  julgados  improcedentes  em  razão  da  ilegalidade  da  constituição  dos  créditos  fiscais, segundo as normas de tributação normal, sem que antes ocorresse a exclusão do regime  do SIMPLES por intermédio de Ato Declaratório da autoridade fiscal da Secretaria da Receita  Federal que jurisdicionava o contribuinte;  ­ em observância ao disposto no art. 12 do Decreto n° 70.235/72, a i. Relatora  representou à  i. Dra. Presidente da 2ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento  em Salvador­BA, a qual encaminhou os autos à Delegacia da Receita Federal em Salvador­BA  para as devidas providências (fls. 77 a 81);  ­  neste  contexto,  o  i.  Sr.  Delegado  da  Receita  Federal  em  Salvador  determinou  a  execução  do  Mandado  de  Procedimento  Fiscal  n°  05.1.002002007210,  que  originou o presente Processo Administrativo Fiscal, visando a averiguação da apuração fiscal  da Recorrente no período de janeiro a dezembro de 1998.  Dos Autos de Infração contidos no presente processo:  ­  os  Autos  de  Infração  em  discussão  foram  lavrados  em  razão  de  suposta  “OMISSÃO  DE  RECEITAS  OPERACIONAIS:  DEPÓSITOS  BANCÁRIOS  NÃO  ESCRITURADOS”,  as  quais  foram  apuradas  com  base  em  levantamento  dos  depósitos  creditados na conta­corrente da autuada n° 33.752S, agência 31739, do BRADESCO S/A;  ­ os tributos foram materialmente apurados no regime do SIMPLES. Ou seja,  os  tributos  decorreram  da  aplicação  das  alíquotas  e  da  base  de  cálculo  determinada  pela  legislação que regulamenta o SIMPLES, qual seja a Lei n° 9.317/96;  ­  o  Auditor  desconsiderou  que  a  Recorrente  apenas  era  remunerada  pela  comissão nas vendas;  ­ equivocou­se o i. Sr. Auditor Fiscal, assim como a Turma Julgadora, uma  vez  que  a Recorrente  não  poderia  se  sujeitar  ao  regime de  tributação  do SIMPLES,  porque,  tomando como receita bruta o produto das vendas de veículos usados, a Recorrente ultrapassou  os limites determinados pela legislação que permitiram tal enquadramento desde o exercício de  1997, fazendo­se imperioso a sua tributação no regime normal de apuração;  ­ não bastasse isso, improcedente a apuração do tributo em comento com base  no produto dos valores decorrentes da comercialização dos veículos, haja vista que a atividade  da Recorrente não se configura em compra e venda de veículos usados.  Fl. 1672DF CARF MF     8 Da impossibilidade de sujeição da Recorrente ao SIMPLES, por ultrapassar o  limite de faturamento permitido com a operação de compra e venda:  ­ sustenta a decisão recorrida que a base de cálculo de apuração do presente  crédito fiscal corresponde ao “valor constante das notas fiscais, que espelham o valor real das  transações da pessoa jurídica”;  ­  inequívoco,  portanto,  que  a Recorrente  não  poderia  se  sujeitar  ao  regime  especial do SIMPLES, posto que, ao se considerar as operações como compra e venda, e, por  conseguinte, alterar completamente a base de cálculo para apuração dos respectivos tributos, é  inquestionável que a Contribuinte ultrapassou o limite de R$ 720.000,00 (setecentos e vinte mil  reais) desde o ano de 1997 (ano de adesão);  ­  noutro  dizer,  tomando  como  base  de  cálculo  o  valor  total  das  vendas  de  veículos usados, necessário se faz a anulação do presente débito fiscal apurado, uma vez que  indevida a sua apuração na sistemática do regime especial do SIMPLES;  ­  é  incontroverso no presente processo de  fiscalização que,  ao  adotar como  receita bruta o produto  integral da venda de veículos, a Recorrente, desde o  início  (1997) da  vigência da Lei n° 9.317/96, ultrapassava o limite imposto pela mencionada legislação;  ­ por tal razão, não pode se sujeitar a esse regime de tributação específico no  período  imediatamente  posterior  ao  ano  de  1997,  qual  seja  o  exercido  de  1998,  objeto  da  autuação cm comento;  ­ o entendimento do  i. Sr. Auditor Fiscal,  ratificado pela Egrégia Turma de  Julgamento, no sentido de que o produto das vendas dos veículos comercializados compõe base  de  cálculo  para  apuração  do  SIMPLES,  maculou  de  nulidade  insanável  todo  o  Processo  Administrativo;  ­  seria  impossível  a  tributação  do  exercício  de  1998  da  Recorrente  neste  regime  especial  de  tributação,  uma  vez  que  desde  o  exercício  de  1997,  ano  de  adesão  ao  SIMPLES, ela ultrapassou o limite determinado pela Lei te 9.317/96;  ­ outrossim, verifica­se que a autuação incorreu em novo equivoco material,  na  medida  em  que  se  esquivou  de  apurar  se  a  Recorrente  estava  enquadrada  em  alguma  hipótese  impeditiva  de  tributação  no  regime  do  SIMPLES,  conforme  advertido  pela  decisão  proferida pela 2ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Salvador­BA no  Processo Administrativo n° 10580.001866/200288 e  respectiva Representação acatada pela  i.  Dra. Presidente daquela Turma de Julgamento, às fls. 81;  ­ desta  forma,  resta clara a nulidade do Auto de  Infração em comento, haja  vista  que  se  encontra  eivado  de  vícios  insanáveis,  que  macularam  todo  o  processo  administrativo  fiscal, merecendo, pois,  a  sua anulação, posto que o crédito  fiscal em questão  não poderia ser apurado no regime do SIMPLES.  Da  impossibilidade da operação  realizada pela Recorrente configurar­se  em  compra e venda de veículos usados:  ­  conforme  documentos  constantes  nos  presentes  autos,  a  Recorrente  não  realizou operações de compra e venda de veículos;  ­ a operação de compra e venda pressupõe a transferência de propriedade de  determinado bem, em contrapartida de certo preço;  Fl. 1673DF CARF MF Processo nº 10580.000413/2003­15  Acórdão n.º 1401­002.322  S1­C4T1  Fl. 1.670          9 ­  sendo  o  conceito  de  compra  e  venda  fixado  pela  União,  única  pessoa  política competente para regular a referida matéria, conforme preceitua a Constituição Federal,  em  seu  art.  22,  I,  é  vedada  a  sua  alteração  para  fins  tributários,  pela  Egrégia  4ª  Turma  da  Delegacia  de  Julgamento  da Receita  Federal  em  Salvador,  como  pretende  fazer  no  presente  caso, conforme disposto no art. 110 do Código Tributário Nacional;  ­  no  caso  em  tela,  conforme  comprovado  nos  autos,  a  Recorrente  não  era  proprietária  dos  veículos  objeto  das  intermediações,  os  quais  pertenciam  a  terceiros  que  figuraram como vendedores nas operações. A Recorrente não assumia nem mesmo os  riscos  pela operação;  ­  consoante  se  verifica  dos  documentos  anexados  ao  presente  Processo  Administrativo,  não  constam Certificados  de Registro  de Veículos  em  nome  da Recorrente,  nem  mesmo  de  Autorização  para  Transferência  de  Veículo.  Isto  porque  a  Recorrente  não  figurava sequer de fato, muito menos juridicamente, como proprietária dos veículos vendidos;  ­  além  disso,  o  Código  de  Trânsito  Brasileiro,  Lei  nº  9.503,  de  23  de  setembro de 1997, obriga “a expedição de novo Certificado de Registro de Veículo quando for  transferida a propriedade”, conforme disposto no art. 123. Ou seja, ratifica­se que a Recorrente  não dispunha da propriedade dos veículos, uma vez que não havia em seu nome Certificado de  Registro de Veiculo;  ­  como muito bem observado pela  r.  decisão  às  fls.  213,  a Recorrente nem  mesmo expedia Nota Fiscal de saída ou de entrada autorizada pela Secretaria da Fazenda do  Estado da Bahia, haja vista que não vendia veículos, mas unicamente intermediava sua venda.  Tanto  é  assim,  que  a  Recorrente  não  forneceu  no  exercício  de  suas  atividades  qualquer  documento  idôneo  para  viabilizar  a  expedição  do  Certificado  de  Registro  de  Veículo  pelo  órgão executivo de trânsito, conforme exigido no art. 122 do Código de Trânsito Brasileiro;  ­ sendo assim, inequívoco admitir que a Recorrente não era proprietária dos  veículos  usados,  nem  mesmo  juridicamente,  razão  pela  qual  não  poderia  figurar  como  vendedora  nas  vendas  que  intermediava,  e,  por  conseguinte,  infundada  a  caracterização  de  compra e venda;  ­ neste contexto, imperioso se faz a exclusão da base de cálculo de apuração  do presente crédito dos valores devidamente comprovados e repassados aos proprietários dos  veículos.  Da  impossibilidade  da  operação  realizada  pela Recorrente,  entendida  como  corretagem, se sujeitar ao SIMPLES:  ­  não  se  sustenta  também  que  o  crédito  fiscal  em  discussão  decorra  de  apuração de eventual atividade de corretagem enquadrada pelo i. Sr. Auditor Fiscal, ou mesmo  pela Egrégia Turma Julgadora, posto que a pessoa jurídica que presta serviços de corretor não  se submete à legislação do SIMPLES, consoante determina o disposto no inciso XIII do art. 9°  da Lei n° 9.317/1996;  ­  infere­se, portanto, que ainda que a Fiscalização caracterizasse a atividade  da Recorrente como de prestação de serviços de corretor, presente crédito não poderia subsistir,  tendo em vista que tal atividade não se sujeita ao regime de tributação especifico do SIMPLES;  Fl. 1674DF CARF MF     10 ­  além  disso,  ainda  que  desconsidere  a  impossibilidade  supra mencionada,  caso o i. Sr. Auditor Fiscal, bem como a Turma Julgadora, entendesse que se trata de prestação  de serviços de corretagem, improcedente a presente autuação, haja vista que desconsiderou o  valor a receita bruta do mencionado serviço (comissão);  ­ isto porque, nos termos do § 2° do art. 2° da Lei n° 9.3l7/96, a receita bruta  na prestação de  serviço  consiste no preço dos  serviços prestados,  razão  pela qual  indevida  a  apuração da base de cálculo do  tributo  incluindo os valores  repassados  aos proprietários dos  veículos usados;  ­ deste modo, cabe a anulação do presente auto de infração, para cancelar o  crédito tributário constituído nos termos definidos no regime do SIMPLES por empresa vetada  de se sujeitar a este regime, bem como para excluir da base de cálculo do presente tributo os  valores que não correspondem a preço de serviço.  Da exclusão da penalidade, juros de mora e atualização em razão da violação  ao disposto no art. 100 do Código Tributário Nacional:  ­  não  pode  o  i.  Auditor  Fiscal  cobrar  da  Recorrente  a  imposição  de  penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo  do tributo, conforme determina o art. 100, III, c/c o seu parágrafo único, do Código Tributário  Nacional;  ­  isto porque  a Recorrente não  recolheu o  tributo no  referido  exercício,  em  razão da ausência, à época e em todos os demais períodos, de exigência do Fisco. Tal atitude  caracterizou prática reiterada, nos temos do dispositivo supra, o que, por conseguinte, exclui a  imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da  base de cálculo do tributo;  ­  do  contrário,  seria  temerário  se,  por  cumprir  as  orientações  do  próprio  credor, pudesse a Contribuinte vir a ser punida;  ­  nesse  contexto,  evidencia­se  que  a Recorrente  jamais  poderá  se  sujeitar  à  cobrança  de  penalidades,  juros  ou  correção monetária,  uma vez  que  realizou  o  recolhimento  dos  tributos  à  base  de  prática  administrativa  reiterada  adotada  pela  Secretaria  da  Receita  Federal.  Este é o Relatório.  Voto             Conselheira Letícia Domingues Costa Braga ­ Relatora  Conforme  relatado,  a  matéria  em  litígio  diz  respeito  a  lançamento  para  a  exigência de tributos abrangidos pelo regime de tributação simplificada ­ Simples, no período  de janeiro a dezembro de 2018. A base de cálculo foi extraída de movimentação bancária do  contribuinte.  A Contribuinte  em  seu Recurso  procura  demonstrar  que  o  lançamento  está  maculado por vício de nulidade,  alegando que  a  tributação não poderia  ter  sido  realizada no  regime do Simples.  Fl. 1675DF CARF MF Processo nº 10580.000413/2003­15  Acórdão n.º 1401­002.322  S1­C4T1  Fl. 1.671          11 De acordo com seus argumentos, ao se considerar as operações como compra  e  venda  e,  por  conseguinte,  alterar  completamente  a  base  de  cálculo  para  a  apuração  dos  respectivos  tributos,  passa  a  ser  inquestionável  que  a  Contribuinte  ultrapassou  o  limite  de  R$720.000,00 desde o ano de 1997.  Assim,  seria  impossível  a  tributação  no  exercício  de  1998  pelo  regime  simplificado, uma vez que desde o  exercício de 1997,  ano de  adesão ao SIMPLES,  ela  teria  ultrapassado o limite determinado pela Lei 9.317/96.  Outro  ponto  que  enfatiza  é  a  impossibilidade  da  operação  realizada  pela  Recorrente, entendida como corretagem, se sujeitar ao SIMPLES, uma vez que existe vedação  expressa no art. 9º, XIII, da Lei 9.317/96.  E,  ainda  que  se  desconsidere  essa  impossibilidade  para  os  serviços  de  corretagem,  também  seria  improcedente  a  autuação,  haja  vista  que  a  tributação  não  recaiu  sobre o valor do mencionado serviço (comissão).  Segundo argumenta, nos  termos do §2º do art. 2º da Lei 9.317/96, a  receita  bruta na prestação de serviços consiste no preço dos serviços prestados, razão pela qual seria  indevida  a  apuração  da  base  de  cálculo  do  tributo  incluindo  os  valores  repassados  aos  proprietários dos veículos usados.  A  Recorrente  novamente  afirma  que  suas  operações  não  podem  ser  configuradas como compra e venda de veículos usados, posto que não era a proprietária destes  bens,  e  que,  neste  contexto,  é  imperioso  excluir  da  base  de  cálculo  os  valores  devidamente  comprovados e repassados aos proprietários dos veículos.  Quanto ao alegado excesso de receita no ano anterior (1997), que, segundo a  Recorrente, prejudicaria a tributação pelo Simples no ano de 1998, é preciso deixar claro que a  Fiscalização não adotou uma regra geral de dimensionamento de base de cálculo, a ser aplicada  indistintamente  a  qualquer  período,  e  que  permitiria  afirmar,  de modo  inquestionável,  que  a  receita bruta em 1997 ultrapassou o limite permitido para o Simples.  No  caso,  o  critério  adotado  pela  Fiscalização  decorreu  especificamente  das  circunstâncias do ano fiscalizado (1998), em relação ao qual a documentação apresentada não  foi suficiente para demonstrar que boa parte dos depósitos bancários correspondia a receita de  terceiros, e não da Recorrente, problema esse que não pode ser automaticamente estendido para  1997 (ano que nem mesmo foi objeto de fiscalização).  Portanto, são improcedentes os argumentos que sustentam a impossibilidade  de tributação em 1998 pelo Simples, em razão de excesso de receita no ano anterior.  Acerca  do  outro  aspecto  que,  segundo  a  Recorrente,  também  impediria  a  tributação  pelo  Simples,  qual  seja,  a  vedação  expressa  para  os  serviços  de  corretagem  ou  assemelhados, a DRJ já esclareceu que a Receita Federal, por meio do Parecer Cosit nº 45, de  17/10/2003, admitiu o enquadramento no Simples para as pessoas jurídicas que atuam no ramo  de  comércio  de  veículos  usados,  realizando  operações  em  “consignação  por  comissão”,  por  entender que esta atividade não configurava mera intermediação de negócios.  Deste  modo,  também  inexiste  esta  outra  impossibilidade  para  a  tributação  pelo Simples.  Fl. 1676DF CARF MF     12 Fosse  essa  a  atividade  desenvolvida  pela  empresa,  poderia  ela  estar  enquadrada  no  Simples  sem  problemas,  e  a  tributação  recairia  apenas  sobre  as  comissões  recebidas em razão dos serviços prestados.  O grande obstáculo é que não houve comprovação de que esta foi a atividade  desenvolvida pela Contribuinte no  ano  de  1998,  e de  que  boa  parte  dos  depósitos  bancários  correspondiam a receitas de terceiros (proprietários dos veículos), e não da Recorrente. Mesmo  após a juntada de toda documentação, não há prova robusta o suficiente para se comprovar tal  fato.  É importante destacar, conforme contrato social às fls. 69 a 75, que o objetivo  da sociedade é o “comércio varejista de veículos”.  Além  disso,  a  alegação  da  Recorrente  de  que  ela  recebia  os  carros  em  consignação, para vendê­los na modalidade de “consignação por comissão” não subsiste diante  da  detalhada  análise  implementada  pela  DRJ  na  documentação  apresentada,  conforme  os  fundamentos transcrito nos parágrafos anteriores, os quais também adoto na presente decisão,  posto que não foram refutados em sede de recurso.  A  caracterização  das  operações  como  vendas  em  “consignação  por  comissão”,  por  abranger  prestação  de  serviços,  exigiria  não  apenas  registros  específicos  nos  livros  fiscais,  que  deveriam  guardar  coerência  com  a  movimentação  financeira  da  empresa,  mas  também  a  demonstração  de  toda  uma  lógica  própria,  com  regras  que  evidenciassem  as  condições para a prestação destes serviços, os percentuais de comissão, a apuração desta, etc., e  nada disso pode ser extraído dos documentos que foram juntados aos autos.  Realmente,  não  há  qualquer  evidência  de  que  a  receita  da  Recorrente  envolvia a prestação de serviços, e que era recebida a título de comissão.  Se  havia  algum  contrato  de  consignação  firmado  com  os  proprietários  dos  veículos,  conforme  alegado  no  recurso,  seria  na  modalidade  da  chamada  “consignação  por  venda”, que atualmente está prevista no Código Civil como “contrato estimatório” (arts. 534 a  537).  No contrato estimatório, o consignatário atua perante terceiros como se fosse  o real proprietário das coisas, exercendo em nome próprio o poder de disposição (que lhe foi  regularmente transferido), e não como representante do consignante.  Além  disso,  as  condições  que  o  consignatário  ajusta  com  o  terceiro  adquirente para a alienação da coisa consignada não podem ser recusadas ou modificadas pelo  consignante,  e  o  valor  recebido  pelo  consignatário  é  preço  de  venda,  e  não  pagamento/remuneração  por  serviços  prestados  (comissão).  O  pagamento  realizado  ao  consignante, por sua vez, configura custo para o consignatário.  Assim,  ainda  que  houvesse  um  contrato  de  consignação,  na modalidade  de  “consignação por venda”, a base para a  incidência dos tributos abrangeria o total dos valores  recebidos, e não apenas uma parcela destes, a título de comissão recebida.  Devo  registrar,  no  mesmo  sentido  como  já  mencionado  pela  DRJ,  que  no  caso  de  operações  de  compra  e  venda  de  veículos  usados,  ou  mesmo  de  “consignação  por  venda”, não seria aplicável para a Recorrente a regra do art. 5º da Lei 9.716/1998, que permite  a  equiparação  destas  operações,  para  efeitos  tributários,  à  operação  de  “consignação  por  comissão”:  Fl. 1677DF CARF MF Processo nº 10580.000413/2003­15  Acórdão n.º 1401­002.322  S1­C4T1  Fl. 1.672          13 Art.  5º  As  pessoas  jurídicas  que  tenham  como  objeto  social,  declarado  em  seus  atos  constitutivos,  a  compra  e  venda  de  veículos  automotores  poderão  equiparar,  para  efeitos  tributários,  como  operação  de  consignação,  as  operações  de  venda de  veículos  usados,  adquiridos  para  revenda, bem assim  dos recebidos como parte do preço da venda de veículos novos  ou usados.  Parágrafo  único.  Os  veículos  usados,  referidos  neste  artigo,  serão objeto de Nota Fiscal de Entrada e, quando da venda, de  Nota Fiscal de Saída,  sujeitando­se ao  respectivo  regime  fiscal  aplicável às operações de consignação.  O sentido geral desta equiparação é que não seja computada toda a receita na  base de cálculo dos tributos, inclusive daqueles que incidem sobre a receita bruta, mas somente  a diferença entre o valor da venda e o custo de aquisição do bem. A IN SRF nº 152/98 deixa  isso bastante evidente:  Art.  1º  A  pessoa  jurídica  sujeita  à  tributação  pelo  imposto  de  renda com base no lucro real, presumido ou arbitrado, que tenha  como  objeto  social,  declarado  em  seus  atos  constitutivos,  a  compra  e  venda  de  veículos  automotores,  deverá  observar,  quanto  à  apuração  da  base  de  cálculo  dos  tributos  e  contribuições  de  competência  da  União,  administrados  pela  Secretaria da Receita Federal – SRF, o disposto nesta Instrução  Normativa.  Art.  2º Nas operações de venda de  veículos usados,  adquiridos  para  revenda,  inclusive  quando  recebidos  como  parte  do  pagamento  do  preço  de  venda  de  veículos  novos  ou  usados,  o  valor  a  ser  computado  na  determinação  mensal  das  bases  de  cálculo  do  imposto  de  renda  e  da  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido,  pagos  por  estimativa,  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  contribuição  para  o  financiamento  da  seguridade  social  –  COFINS  será  apurado  segundo  o  regime  aplicável às operações de consignação.    §  1º  Na  determinação  das  bases  de  cálculo  de  que  trata  este  artigo  será  computada  a  diferença  entre  o  valor  pelo  qual  o  veículo usado houver sido alienado, constante da nota  fiscal de  venda,  e  o  seu  custo  de  aquisição,  constante  da  nota  fiscal  de  entrada.    §  2º O  custo  de  aquisição  de  veículo  usado,  nas  operações  de  que trata esta Instrução Normativa, é o preço ajustado entre as  partes.  Vê­se  que  a  regra  de  direito material  contida  no  art.  5º  da  Lei  9.716/1998  poderia  plenamente  atender  a  pretensão  da  Contribuinte,  desde  que  observadas  as  devidas  obrigações instrumentais de escrituração etc., mas ela não é aplicável aos optantes do Simples,  conforme esclarece o art. 4° da IN SRF n° 355/2003:  Art. 4º Considera­se receita bruta, para os fins de que trata esta  Instrução Normativa, o produto da venda de bens e serviços nas  operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o  Fl. 1678DF CARF MF     14 resultado  nas  operações  em  conta  alheia,  excluídas  as  vendas  canceladas e os descontos incondicionais concedidos.    § 1º Ressalvado o disposto no caput, para fins de determinação  da receita bruta apurada mensalmente, é vedado proceder­se a  qualquer outra exclusão em virtude da alíquota incidente ou de  tratamento  tributário  diferenciado  (substituição  tributária,  diferimento,  crédito  presumido,  redução  de  base  de  cálculo,  isenção)  aplicáveis  às  pessoas  jurídicas  não  optantes  pelo  regime tributário das microempresas e das empresas de pequeno  porte, de que trata esta Instrução Normativa.    Realmente,  não  é possível usufruir  cumulativamente de  todos os benefícios  fiscais ou tratamentos diferenciados previstos na legislação.  Se  a  sistemática do  regime  simplificado  tivesse  que  abarcar  as  normas  que  tratam  de  isenções  específicas,  creditamento,  reduções  de  base  de  cálculo,  substituição  tributária, diferimentos, etc.,  restaria bastante  comprometida a simplificação na apuração dos  tributos,  e  é  esta  a  razão  pela  qual  os  benefícios  obtidos  com  o  Simples  (que  é  opcional)  excluem  os  outros  previstos  para  as  pessoas  jurídicas  que  adotam  os  regimes  normais  de  tributação.  Portanto,  a  base  de  incidência  do  Simples  deve mesmo  ser  composta  pelo  total dos valores recebidos, sem qualquer possibilidade de exclusão na base de cálculo.  Finalmente,  são  improcedentes os argumentos de que não caberia aplicação  de penalidade, juros, etc., por força da regra contida no art. 100 do Código Tributário Nacional.  Com relação ao art. 18 da Lei nº 9.317/96, tal dispositivo não é incompatível  com a Lei 9.430/96.   Naquele  dispositivo,  permite­se  a  aplicação  das  presunções  de  omissão  de  receitas às empresas de pequeno porte, desde que apuráveis com base nos livros e documentos  a que estiverem obrigadas aquelas pessoas  jurídicas. Ele  trata apenas da não penalização das  pessoas sujeitas ao regime do simples, por não apresentarem escriturações às quais não estão  obrigadas.  Outrossim,  meu  ver,  tal  artigo  reforça  a  aplicação  da  Lei  9.430/96  às  pequenas  empresas  pois  diz  expressamente  que  a  elas  se  aplicam TODAS  as  presunções  de  omissão de receitas.  No  caso,  o  único  limite  imposto  para  a  atuação  do  Fisco  era  o  prazo  de  decadência, e com relação a isso não houve qualquer problema.  Com efeito,  a não atuação  imediata da Fiscalização,  logo após a ocorrência  do  fato  gerador,  não  tem  o  condão  de  transformar  a  conduta  irregular  da  Contribuinte  em  “práticas  reiteradamente  observadas  pelas  autoridades  administrativas”,  cuja  observância  excluiria “a  imposição de penalidades, a cobrança de  juros de mora e  a atualização do valor  monetário da base de cálculo do tributo”.  Conclusão  Diante do exposto, voto no sentido de rejeitar as preliminares de nulidade, e,  no mérito, nego provimento ao recurso.  Fl. 1679DF CARF MF Processo nº 10580.000413/2003­15  Acórdão n.º 1401­002.322  S1­C4T1  Fl. 1.673          15   (assinado digitalmente)  Letícia Domingues Costa Braga                              Fl. 1680DF CARF MF

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Numero do processo: 13884.901911/2008-65
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 21 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Thu Jun 28 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/1999 a 30/09/2000 PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO DO POSTULANTE. Nos processos que versam a respeito de compensação ou de ressarcimento, a comprovação do direito creditório recai sobre aquele a quem aproveita o reconhecimento do fato, que deve apresentar elementos probatórios aptos a comprovar as suas alegações. Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco. PAGAMENTO A MAIOR. COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE PROVA. A carência probatória inviabiliza o reconhecimento do direito creditório pleiteado.
Numero da decisão: 3401-004.962
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros Robson Jose Bayerl, Tiago Guerra Machado, Mara Cristina Sifuentes, André Henrique Lemos, Lázaro Antonio Souza Soares, Cássio Schappo, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco (Vice-Presidente) e Rosaldo Trevisan (Presidente).
Nome do relator: ROSALDO TREVISAN
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3401­004.962  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  21 de maio de 2018  Matéria  Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social ­ Cofins  Recorrente  LOJA DO PINTOR TINTAS E MATERIAIS PARA CONSTRUCAO LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Período de apuração: 01/01/1999 a 30/09/2000  PEDIDOS  DE  COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.  ÔNUS  PROBATÓRIO DO POSTULANTE.  Nos processos que versam a respeito de compensação ou de ressarcimento, a  comprovação  do  direito  creditório  recai  sobre  aquele  a  quem  aproveita  o  reconhecimento  do  fato,  que deve  apresentar  elementos  probatórios  aptos  a  comprovar as suas alegações. Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir  deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco.  PAGAMENTO A MAIOR. COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE PROVA.  A  carência  probatória  inviabiliza  o  reconhecimento  do  direito  creditório  pleiteado.      Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao recurso.  (assinado digitalmente)  Rosaldo Trevisan ­ Presidente e Relator  Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros  Robson  Jose  Bayerl,  Tiago  Guerra  Machado,  Mara  Cristina  Sifuentes,  André  Henrique  Lemos,  Lázaro  Antonio  Souza Soares, Cássio Schappo,  Leonardo Ogassawara  de Araujo Branco  (Vice­Presidente)  e  Rosaldo Trevisan (Presidente).     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 88 4. 90 19 11 /2 00 8- 65 Fl. 71DF CARF MF Processo nº 13884.901911/2008­65  Acórdão n.º 3401­004.962  S3­C4T1  Fl. 3          2     Relatório  Trata­se  de  declaração  de  compensação,  realizada  com  base  em  suposto  crédito de contribuição social originário de pagamento indevido ou a maior.  A  DRF  de  origem  emitiu  Despacho  Decisório  Eletrônico  de  não  homologação da compensação, em razão da inexistência de crédito disponível.  Cientificada desse despacho, a manifestante protocolou sua manifestação de  inconformidade, alegando, em síntese e fundamentalmente, que:  ­  recolheu  aos  cofres  públicos  tributos  superiores  aos  efetivamente  devidos,  pois  não  considerou  os  termos  do  parágrafo  2°,  do  inciso  III,  do  artigo  3°,  da  Lei  no  9.718/98,  quando apurou as bases de cálculos das contribuições;  ­  o  único  fundamento  para  a  glosa  das  compensações  é  uma  pretensa inexistência de crédito;  ­ não  foi  sequer  solicitado ao contribuinte qualquer documento  capaz de comprovar ou não o crédito;  ­  tivesse  a  autoridade  intimado  o  contribuinte,  teria  acesso  As  planilhas  de  apuração,  podendo  verificar  a  regularidade  do  encontro de contas efetuado;  ­ pelas razões alegadas, deve ser anulado o despacho decisório,  determinando que a autoridade efetue as diligências necessárias  para  comprovar  a  origem  e  existência  do  crédito  utilizado,  alternativamente,  requer  que  seja  logo  homologada  a  compensação.  Ao  final  pede  deferimento  da  presente  manifestação  de  inconformidade" ­.  A Delegacia Regional do Brasil de Julgamento em Campinas (SP) proferiu o  Acórdão  DRJ  nº  05­30.643,  em  que  se  decidiu,  por  unanimidade  de  votos,  julgar  improcedente  a  manifestação  de  inconformidade,  sob  o  fundamento  de  que  "os  valores  faturados,  ainda  que  repassados  a  terceiros,  compõem  a  base  tributável  da  contribuição  social, em face da inexistência de permissivo legal para sua exclusão".  Devidamente notificada desta decisão, a recorrente interpôs tempestivamente  o recurso voluntário ora em apreço, no qual reitera as razões vertidas em sua impugnação.  É o relatório.  Fl. 72DF CARF MF Processo nº 13884.901911/2008­65  Acórdão n.º 3401­004.962  S3­C4T1  Fl. 4          3 Voto             Conselheiro Rosaldo Trevisan, relator  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do Anexo  II do RICARF, aprovado pela Portaria MF  343,  de  09  de  junho  de  2015.  Portanto,  ao  presente  litígio  aplica­se  o  decidido  no Acórdão  3401­004.923,  de  21  de  maio  de  2018,  proferido  no  julgamento  do  processo  13884.900342/2008­31, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão 3401­004.923):  "O  recurso  voluntário  é  tempestivo  e  preenche  os  requisitos  formais  de  admissibilidade  e,  portanto,  dele  tomo  conhecimento.  Reproduz­se,  abaixo,  a  decisão  recorrida  proferida  pelo  julgador de primeiro piso:  Conforme  relatado,  a  não  homologação  da  DCOMP  em  tela  decorreu  do  fato  de  estar  o  Darf  informado  na  DCOMP  integralmente  utilizado  para  a  quitação  de  débitos da contribuinte.  No  caso,  a  contribuinte  transmitiu  sua  DCOMP  compensando  débito  com  suposto  crédito  de  contribuição social decorrente de pagamento indevido  ou a maior, apontando um documento de arrecadação  como origem desse crédito.  Em se tratando de declaração eletrônica, a verificação dos  dados  informados  pela  contribuinte  na  DCOMP  foi  realizada  também  de  forma  eletrônica,  cotejando­os  com os demais por ela informados A. Receita Federal em  outras  declarações  (DCTFs,  DIPJ,  etc),  bem  como  com  outras  bases  de  dados  desse  órgão  (pagamentos,  etc),  tendo resultado no Despacho Decisório em discussão.  O  ato  combatido  aponta  como  causa  da  não  homologação  o  fato  de  que,  embora  localizado  o  pagamento  apontado  na  DCOMP  como  origem  do  crédito,  o  valor  correspondente  fora  utilizado  para  a  extinção anterior de débito de Cofins da interessada.  Assim, o exame das declarações prestadas pela própria  interessada  Administração  Tributária  revela  que  o  crédito  utilizado  na  compensação  declarada  não  existia.  Fl. 73DF CARF MF Processo nº 13884.901911/2008­65  Acórdão n.º 3401­004.962  S3­C4T1  Fl. 5          4 Por conseguinte, não havia saldo disponível (é dizer, não  havia  crédito  liquido  e  certo)  para  suportar  uma  nova  extinção, desta vez por meio de compensação. Dai a não  homologação,  não  havendo  qualquer  nulidade  nesse  procedimento.  Sobre  o  motivo  da  não  homologação,  como  já  antes  explicitado  neste  voto,  revela­se  procedente,  pois,  de  acordo  com  as  próprias  informações  prestadas  pela  contribuinte  Receita  Federal,  o  direito  creditório  apontado na DCOMP era inexistente.  Não  obstante,  agora,  em  sede  de  manifestação  de  inconformidade,  pretende  a  contribuinte  demonstrar  que  seus  débitos  de  contribuição  social  antes  declarados  e  pagos  são  indevidos,  pois  não  havia  considerado, quando da apuração da base de cálculos das  contribuições, o disposto no parágrafo 2°, do inciso III, do  artigo 3°, da Lei n° 9.718/1998.  Em  termos  legais,  significa  ver  excluídos  da  receita  bruta  os  valores  que,  computados  como  receita,  tenham  sido  transferidos  para  terceiros,  observadas  normas  regulamentadoras  expedidas  pelo  Poder  Executivo.  Neste ponto,  faz­se necessário destacar que, por  força de  sua  vinculação  aos  atos  legais,  assim  como  àqueles  emanados  por  autoridades  que  lhe  são  hierarquicamente  superiores, este colegiado está adstrito à interpretação que  a própria administração pública dá legislação tributária.  110 A Secretaria  da Receita Federal  do Brasil,  por meio  do Ato Declaratório SRF n°56, de 20 de julho de 2000, já  se posicionou a respeito da situação em exame:  Ato Declaratório SRF n° 56, de 2000:  O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso de  suas  atribuições,  e  considerando  ser  a  regulamentação, pelo Poder Executivo, do disposto no  inciso III do art. 20 do art. 3° da Lei no 9.718, de 27  de  novembro  de  1998,  condição  resolutória  para  sua  eficácia;  Considerando  que  o  referido  dispositivo  legal  foi  revogado  pela  alínea  b  do  inciso  IV  do  art.  47  da  Medida  Provisória  n°  1.991­18,  de  9  de  junho  de  2000;  Considerando,  finalmente,  que,  durante  sua  vigência,  o aludido dispositivo legal não foi regulamentado, não  produz eficácia, para fins de determinação da base de  cálculo  das  contribuições  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS, no período de I° de fevereiro de 1999 a 9 de  junho de 2000, eventual exclusão da receita bruta que  Fl. 74DF CARF MF Processo nº 13884.901911/2008­65  Acórdão n.º 3401­004.962  S3­C4T1  Fl. 6          5 tenha  sido  feita  a  titulo  de  valores  que,  computados  como  receita,  hajam  sido  transferidos  para  outra  pessoa jurídica" (destacou­se).  Esse  entendimento  torna  sem  força  a  argumentação  alegada pela Contribuinte no sentido de que as provas dos  alegados créditos, consistentes em planilhas de apuração  da  contribuição  social,  deveriam  ser  examinadas  na  busca  da  constatação  da  regularidade  do  encontro  de  contas, uma vez que o crédito calcado neste dispositivo é  inexistente.  Diante  de  tudo  exposto,  voto  por  julgar  improcedente  a  manifestação de inconformidade, ratificando o disposto no  despacho decisório da unidade de origem.  Ressalta­se,  ademais,  que,  nos  pedidos  de  compensação  ou  de  restituição,  como  o  presente,  o  ônus  de  comprovar  o  crédito  postulado  permanece  a  cargo  da  contribuinte,  a  quem  incumbe  a  demonstração  do  preenchimento  dos  requisitos  necessários  para  a  compensação,  pois  "(...)  o  ônus  da  prova  recai sobre aquele a quem aproveita o reconhecimento do fato",1  postura  consentânea  com  o  art.  36  da  Lei  nº  9.784/1999,  que  regula  o  processo  administrativo  no  âmbito  da  Administração  Pública Federal. 2  Neste  sentido,  já  se manifestou  esta  turma  julgadora  em  diferentes  oportunidades,  como  no  Acórdão  CARF  nº  3401­ 003.096,  de  23/02/2016,  de  relatoria  do  Conselheiro  Rosaldo  Trevisan:  VERDADE  MATERIAL.  INVESTIGAÇÃO.  COLABORAÇÃO.  A  verdade  material  é  composta  pelo  dever de investigação da Administração somado ao dever  de  colaboração  por  parte  do  particular,  unidos  na  finalidade  de  propiciar  a  aproximação  da  atividade  formalizadora com a realidade dos acontecimentos.  PEDIDOS  DE  COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.  ÔNUS  PROBATÓRIO.  DILIGÊNCIA/PERÍCIA.  Nos  processos  derivados  de  pedidos  de  compensação/ressarcimento,  a  comprovação  do  direito  creditório  incumbe  ao  postulante,  que  deve  carrear  aos  autos  os  elementos  probatórios  correspondentes.  Não  se  presta  a  diligência,  ou  perícia,  a  suprir  deficiência  probatória, seja do contribuinte ou do fisco.                                                              1 CINTRA, Antonio Carlos de Araújo; GRINOVER, Ada Pellegrini; e DINAMARCO, Cândido Rangel. Teoria  geral do processo. São Paulo: Malheiros Editores, 26ª edição, 2010, p. 380.  2 Lei nº 9.784/1999  ­ Art.  36. Cabe ao  interessado a prova dos  fatos que  tenha alegado,  sem prejuízo do dever  atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o interessado  declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo  processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos  documentos ou das respectivas cópias.  Fl. 75DF CARF MF Processo nº 13884.901911/2008­65  Acórdão n.º 3401­004.962  S3­C4T1  Fl. 7          6 Verifica­se,  portanto,  a  completa  inviabilidade  do  reconhecimento  do  crédito  pleiteado  em  virtude  da  carência  probatória do pedido formulado pela contribuinte recorrente.  Acresce­se a tal constatação o intento da contribuinte de  ver  compensado  seu  débito  com  crédito  fundado  em  quaestio  jurídica  que  busca  inaugurar  em  fase  de  instauração  de  contencioso  administrativo  posterior  à  apresentação  de  sua  declaração  de  compensação,  com  a  apresentação  de  sua  impugnação,  sob  o  pálio  do  argumento  de  que  devem  ser  expurgados  da  receita  bruta,  ainda  que  assim  escriturados,  os  valores que tenham sido transferidos para terceiros, nos termos  do  §  2°,  do  inciso  III,  do  artigo  3°,  da  Lei  no  9.718/1998,  argumento que se encontra em contrariedade com o preceptivo  normativo do Ato Declaratório SRF n° 56, de 20/07/2000.   Independentemente da discussão respeitante à matéria, no  entanto,  o  que  se  constata  é  que  a  compensação  tem  por  base  direito  creditório  ilíquido  e  incerto,  carente  de  prova  de  sua  constituição  definitiva,  uma  vez  que  a  contribuinte  somente  poderia utilizar, na compensação de débitos próprios relativos a  tributos administrados pela RFB, crédito passível de restituição  ou de ressarcimento.  Assim, voto por conhecer e, no mérito, negar provimento  ao recurso voluntário."  Importa  registrar  que  nos  autos  ora  em  apreço,  a  situação  fática  e  jurídica  encontra correspondência com a verificada no paradigma, de  tal  sorte que o entendimento  lá  esposado pode ser perfeitamente aqui aplicado  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática  prevista  nos  §§  1º  e  2º  do  art.  47  do Anexo  II  do RICARF,  o  colegiado  negou  provimento ao recurso voluntário.  (Assinado com certificado digital)  Rosaldo Trevisan                              Fl. 76DF CARF MF

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Numero do processo: 13925.720142/2012-59
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 07 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed Jul 04 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Obrigações Acessórias Ano-calendário: 2011 JUÍZO DE INCONSTITUCIONALIDADE. MATÉRIA VEDADA À ANÁLISE DO CARF. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF Nº 02. O CARF não é competente para emitir juízo de constitucionalidade de lei tributária, a teor do que dispõe a Súmula CARF nº 02. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. ENTREGA EXTEMPORÂNEA DA DIMOB. INCIDÊNCIA. Comprovada a sujeição do contribuinte à obrigação tributária acessória, o descumprimento desta ou seu cumprimento em atraso enseja a aplicação das penalidades previstas na legislação de regência. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE ÀS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS ACESSÓRIAS. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF Nº. 49. A denúncia espontânea não afasta a aplicação da multa por atraso no cumprimento de obrigações tributárias acessórias. Aplicação da Súmula CARF n. 49. Assim, impossível aplicar-se o benefício previsto no art. 138 do CTN no caso de multa por entrega de DCTF em atraso. MULTA. SUPERVENIÊNCIA DE LEI COM PENALIDADE MENOS SEVERA. RETROATIVIDADE BENIGNA. A superveniência de lei com aplicação de penalidade menos severa do que a vigente na data da infração atrai a incidência do art. 106, II, “c”, do CTN, que consagra o princípio da retroatividade benigna em matéria de multa.
Numero da decisão: 1002-000.248
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reduzir a multa, por superveniência de leis novas (Leis 12.766/2012 e 12.873/2013) que prevêm, para a mesma infração tributária, aplicação de penalidade menos severa do que a vigente na data da infração (art. 106, II, "c", do CTN). (assinado digitalmente) Aílton Neves da Silva - Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Aílton Neves da Silva (Presidente), Breno do Carmo Moreira Vieira, Leonam Rocha de Medeiros e Ângelo Abrantes Nunes.
Nome do relator: 05751001842 - CPF não encontrado.
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tributária, a teor do que dispõe a  Súmula CARF nº 02.  MULTA  POR  ATRASO  NA  ENTREGA  DE  DECLARAÇÃO.  ENTREGA  EXTEMPORÂNEA  DA  DIMOB. INCIDÊNCIA.  Comprovada  a  sujeição  do  contribuinte  à  obrigação  tributária  acessória,  o  descumprimento  desta  ou  seu  cumprimento em atraso enseja a aplicação das penalidades  previstas na legislação de regência.   DENÚNCIA  ESPONTÂNEA.  INAPLICABILIDADE  ÀS  OBRIGAÇÕES  TRIBUTÁRIAS  ACESSÓRIAS.  APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF Nº. 49.   A denúncia espontânea não afasta a aplicação da multa por  atraso no cumprimento de obrigações tributárias acessórias.  Aplicação  da  Súmula  CARF  n.  49.  Assim,  impossível  aplicar­se o benefício previsto no art. 138 do CTN no caso  de multa por entrega de DCTF em atraso.   MULTA.  SUPERVENIÊNCIA  DE  LEI  COM  PENALIDADE MENOS  SEVERA.  RETROATIVIDADE  BENIGNA.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 92 5. 72 01 42 /2 01 2- 59 Fl. 65DF CARF MF     2 A superveniência de lei com aplicação de penalidade menos  severa  do  que  a  vigente  na  data  da  infração  atrai  a  incidência  do  art.  106,  II,  “c”,  do  CTN,  que  consagra  o  princípio da retroatividade benigna em matéria de multa.        Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  dar  provimento parcial ao Recurso Voluntário para reduzir a multa, por superveniência de  leis novas  (Leis  12.766/2012  e  12.873/2013)  que  prevêm,  para  a  mesma  infração  tributária,  aplicação  de  penalidade menos severa do que a vigente na data da infração (art. 106, II, "c", do CTN).   (assinado digitalmente)  Aílton Neves da Silva ­ Presidente e Relator  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Aílton Neves da Silva  (Presidente), Breno do Carmo Moreira Vieira, Leonam Rocha de Medeiros e Ângelo Abrantes  Nunes.    Relatório  Por  bem  retratar  os  fatos  até  este  momento  processual,  adoto  o  relatório  produzido pela DRJ/RPO:  Versa  o  presente  processo  sobre  auto(s)  de  infração/notificação(ões)  de  lançamento  (fls.  4),  mediante  o(s)  qual(is)  é  exigido  da  contribuinte  acima  identificada  crédito  tributário relativo à multa por atraso na entrega de Declaração  de  Informações  sobre Atividades  Imobiliárias  (Dimob),  relativa  ao ano­calendário de 2011, no valor de R$ 5.000,00.  Ciente do lançamento, a contribuinte ingressou com impugnação  (fls. 2) na qual solicita o cancelamento da exigência tributária,  sob alegação de que a  entrega  fora  espontânea, nos  termos do  Código  Tributário  Nacional  (CTN),  art.138,  portanto  a  multa  seria inaplicável ao caso.    A  DRJ/RPO  julgou  improcedente  a  impugnação  apresentada  pela  ora  Recorrente, em decisão cuja ementa foi vazada nos seguintes termos:   ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS  Ano­calendário: 2011  MULTA POR ATRASO. DECLARAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.  Fl. 66DF CARF MF Processo nº 13925.720142/2012­59  Acórdão n.º 1002­000.248  S1­C0T2  Fl. 3          3 É devida a multa no caso de entrega da declaração fora do prazo estabelecido  ainda que o contribuinte o faça espontaneamente.  Inconformado com a decisão de primeira instância, o Recorrente apresentou  recurso voluntário no qual, apresenta a argumentação a seguir sintetizada:   Afirma  que  "O  descumprimento  das  obrigações  acessórias,  portanto,  não  pode  ser  objetivamente  considerado  como  infração.  Para  tanto,  é  necessário  que  esse  descumprimento seja fraudulento e tenha como fim o descumprimento da obrigação tributária  principal, que é pagar o tributo devido, uma vez que a sanção fiscal somente se justifica como  garantia de cumprimento dessa obrigação."  Acrescenta que "os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade, que  orientam a instituição e a aplicação das sanções, impedem que um simples descumprimento de  obrigação acessória,  sem que  tenha ocasionado a  falta de pagamento de  tributo, acarrete a  imposição  de  multa  proporcional  ao  valor  do  tributo  ou  da  operação  que  lhe  deu  causa,  mormente quando o contribuinte, dando­se conta de seu erro, incontinenti e voluntariamente o  corrige."  Reafirma  que  "No  caso  em  tela,  a  recorrente  providenciou  a  entrega  da  Dimob espontaneamente após o encerramento do prazo, sem que houvesse iniciado qualquer  fiscalização  por  parte  da  Receita  Federal"  e  que  "O  Código  Tributário  Nacional  prevê  o  benefício da denúncia espontânea quando houver o pagamento dos tributos devidos acrescidos  de juro de mora, conforme dispõe o art. 138 do referido diploma legal:"  Argumenta que "pode, portanto, o contribuinte, na medida em que perceba a  sua falta, voluntariamente elidir a aplicação da penalidade na medida em que a denuncie por  antecipação à ação da fiscalização. Terá o contribuinte, então, para fazer jus à aplicação do  benefício previsto no art.  138 do Código Tributário Nacional,  de atender  três  requisitos: a)  Denúncia  Espontânea;  b)  Pagamento  do  tributo,  SE  FOR  O  CASO,  com  os  juros  e  Correção Monetária; c) Ausência de procedimento Administrativo ou fiscal específico.  Conclui que "É incontestável, portanto, que a denúncia espontânea aplica­se  tanto a infrações à obrigação tributária principal (que têm por objeto o pagamento do tributo  ou  penalidade  pecuniária)  como  à  obrigação  tributária  acessória  (prestações  positivas  ou  negativas exigidas no interesse da arrecadação e fiscalização). O texto legal não faz qualquer  menção  ao  tipo  de  infração,  abrangendo  todos,  atingindo  em  consequência  as  infrações  substanciais  e  formais. O artigo  em  pauta  aplica­se  indistintamente  a  qualquer  infração  da  legislação tributária."  Cita  jurisprudência  e  doutrina  que,  no  seu  entendimento,  corroboram  com  suas  alegações,  requerendo,  por  fim,  a  desconstituição  da  autuação  e  o  arquivamento  do  presente feito.   É o relatório.  Voto             Conselheiro Aílton Neves da Silva ­ Relator  Fl. 67DF CARF MF     4 O presente Recurso Voluntário é  tempestivo e atende aos demais  requisitos  de admissibilidade, portanto, dele conheço.  Passo à análise dos pontos suscitados no Recurso.  Quanto ao mérito, observo inicialmente que o atraso na entrega da DIMOB é  fato ostensivo e incontroverso, eis que o Recorrente não o contesta.   A  exemplo  do  que  ocorreu  em  primeira  instância,  o  argumento  central  apresentado  pelo  Recorrente  para  afastamento  da  multa  em  questão  baseia­se  na  denúncia  espontânea, haja vista ter entregue a DIMOB antes de qualquer procedimento fiscal.   A questão da Denúncia  espontânea  já  foi  fundamentadamente  afastada  pela  decisão de primeira instância, pelo que peço vênia para transcrever abaixo os principais trechos  do  voto  condutor  do  acórdão  recorrido,  adotando­os,  desde  já,  como  razões  de  decidir,  em  cumprimento aos ditames do §1º do art. 50 da Lei nº 9.784/1999 e em atenção ao disposto no  §3º do art. 57 do RICARF:  (...)  Esclareça­se  que  o  CTN,  art.  113,  dispõe  que  a  obrigação  tributária  é principal ou acessória  e que a obrigação principal  tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.  Os §§ 2º e 3º do artigo retrocitado assim dispõem:  § 2º – A obrigação acessória decorre da legislação tributária e  tem  por  objeto  as  prestações,  positivas  ou  negativas,  nela  previstas  no  interesse  da  arrecadação  ou  da  fiscalização  dos  tributos.  §  3º  –  A  obrigação  acessória,  pelo  simples  fato  da  sua  inobservância,  converte­se  em  obrigação  principal,  relativamente à penalidade pecuniária.  O não­cumprimento de uma obrigação acessória converte­a em  principal relativamente à penalidade pecuniária, e a multa pelo  atraso  na  entrega  está  contida  na  legislação  tributária  como  sanção  pelo  inadimplemento  tributário,  aplicada  pela  inobservância dos deveres acessórios.  Não  se  pode  admitir  a  alegação  de  ter  havido  a  denúncia  espontânea, pois a entrega se deu  fora do prazo  legal,  sendo a  multa  fixada em lei e  indenizatória da  impontualidade, ou seja,  constitui uma sanção punitiva da negligência.  Dessa  forma,  com  fulcro  no  retrocitado  art.  113,  torna­se  aplicável  à  penalidade  pelo  não­cumprimento  da  obrigação  acessória de apresentação da DIMOB, lançada de acordo com o  dispositivo  legal  descrito  no  auto  de  infração/notificação  de  lançamento.  Interpretando­se  sistematicamente os dispositivos do CTN,  tem­ se  que  o  art.  138  não  se  desfez  da  multa  por  atraso  no  cumprimento de obrigação acessória.    Fl. 68DF CARF MF Processo nº 13925.720142/2012­59  Acórdão n.º 1002­000.248  S1­C0T2  Fl. 4          5 Não há  reparos  a  fazer  na decisão  recorrida quanto  aos  fundamentos  legais  apresentados  que  legitimam  a  cobrança  da  multa  em  questão,  reforçando­se  que  a  matéria  discutida nos autos já foi objeto da Súmula nº 49 do CARF, abaixo transcrita:  Súmula CARF nº 49: A denúncia espontânea (art. 138 do Código  Tributário  Nacional)  não  alcança  a  penalidade  decorrente  do  atraso na entrega de declaração.    Como  se  observa  a  decisão  expressa  no  acórdão  de  impugnação  está  conforme a jurisprudência dominante do CARF.   Aduzo  que  a  jurisprudência  do  STJ  também  é  assente  no  sentido  de  que  a  denúncia  espontânea  não  alberga  o  descumprimento  de  obrigação  tributária  acessória  autônoma.  Nesse  sentido,  confira­se  trecho  do  voto  do  o  Exmo.  Sr.  Min.  João  Otávio  de  Noronha, relator do Voto condutor no Rec. Esp. n° 91.579 ­ RJ (DJ 22/11/2004):  O  apelo  merece  prosperar,  uma  vez  que  a  tese  defendida  no  recurso especial encontra amparo na jurisprudência desta Corte  sobre o tema.  Com  efeito,  é  pacífico  o  entendimento  deste  STJ  no  sentido  da  legalidade da exigência da multa moratória em virtude de atraso  na entrega da Declaração de Contribuições de Tributos Federais  (DCTF),  visto  que  o  instituto  da  denúncia  espontânea,  consagrado  no  art.  138  do  Código  Tributário  Nacional,  não  alberga  a  prática  de  ato  puramente  formal,  mas  relaciona­se  exclusivamente  à  natureza  tributária  de  determinada  exação,  tendo  vinculação  voltada  para  as  obrigações  principais  e  acessórias àquela vinculadas.  Ocorre  que  a  obrigatoriedade  de  apresentação  da  DCTF  é  responsabilidade acessória autônoma,  sendo norma de  conduta  do  contribuinte,  necessária  ao  exercício  da  atividade  administrativa fiscalizadora do tributo, não se confundindo com  o não­pagamento do tributo nem com as multas decorrentes de  tal  procedimento,  uma  vez  que  não  tem  relação  alguma  com  o  fato gerador do tributo, não estando, por conseguinte, alcançada  pelo art. 138 do CTN.  Desse modo, este STJ tem entendido que a denúncia espontânea  não  tem  o  condão  de  afastar  a  multa  aplicada  para  punir  infração  de  norma  de  conduta  do  contribuinte,  em  razão  de  atraso na entrega da DCTF, porquanto essa penalidade não está  vinculada ao fato gerador da exação tributária.  Nesse sentido, confiram­se os seguintes precedentes desta Corte:  «TRIBUTÁRIO. ENTREGA COM ATRASO DA DECLARAÇÃO  DE  CONTRIBUIÇÕES  E  TRIBUTOS  FEDERAIS  ­  DCTF.  MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.  1.  É  assente  no  STJ  que  a  entidade  'denúncia  espontânea'  não  alberga  a  prática  de  ato  puramente  formal  do  contribuinte  de  Fl. 69DF CARF MF     6 entregar, com atraso, a Declaração de Contribuições e Tributos  Federais  ­  DCTF.  As  responsabilidades  acessórias  autônomas,  sem qualquer vínculo direto com a existência do fato gerador do  tributo, não estão alcançadas pelo art. 138, do CTN.  2.  É  cabível  a  aplicação  de  multa  pelo  atraso  ou  falta  de  apresentação  da  DCTF,  uma  vez  que  se  trata  de  obrigação  acessória  autônoma,  sem  qualquer  laço  com  os  efeitos  de  possível  fato  gerador  de  tributo,  exercendo  a  Administração  Pública, nesses casos, o poder de polícia que lhe é atribuído.  3.  A  entrega  da  DCTF  fora  do  prazo  previsto  em  lei  constitui  infração formal, não podendo ser considerada como infração de  natureza  tributária.  Do  contrário,  estar­se­ia  admitindo  e  incentivando  o  não­pagamento  de  tributos  no  prazo  determinado, já que ausente qualquer punição pecuniária para o  contribuinte faltoso  4. Agravo regimental desprovido» (Primeira Turma, AgRg no Ag  n. 490.441/PR, relator Ministro Luiz Fux, DJ de 21/6/2004).  «TRIBUTÁRIO.  DENÚNCIA  ESPONTÂNEA.  DECADÊNCIA/PRESCRIÇÃO.  INOCORRÊNCIA.  ENTREGA  COM  ATRASO  DE  DECLARAÇÃO  DE  CONTRIBUIÇÕES  E  TRIBUTOS  FEDERAIS  ­  DCTF.  MULTA.  DENÚNCIA  ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. PRECEDENTES.  1. Não cuidando o caso de homologação tácita, não há se falar  na ocorrência da decadência (art. 150, § 4º, do CTN). O prazo  prescricional incide conforme o disposto no art. 174, do CTN, id  est, no qüinqüênio posterior à constituição do crédito tributário,  o qual, na presente demanda,  inicia­se a partir do momento da  efetivação da declaração por meio da entrega da Declaração de  Contribuições e Tributos Federais ­ DCTF.  2. A entidade 'denúncia espontânea' não alberga a prática de ato  puramente  formal  do  contribuinte  de  entregar,  com  atraso,  a  Declaração de Contribuições e Tributos Federais ­ DCTF.  3.  As  responsabilidades  acessórias  autônomas,  sem  qualquer  vínculo direto com a existência do  fato gerador do  tributo, não  estão alcançadas pelo art. 138, do CTN. Precedentes.  4. Recurso não provido» (Primeira Turma, REsp n. 572.424/PR,  relator Ministro José Delgado, DJ de 15/3/2004).  «TRIBUTÁRIO.  AGRAVO  REGIMENTAL.  AGRAVO  DE  INSTRUMENTO.  IMPOSTO  DE  RENDA.  DECLARAÇÃO  ENTREGUE  FORA  DO  PRAZO.  DENÚNCIA  ESPONTÂNEA.  ART.  138  DO  CTN.  NÃO  CARACTERIZAÇÃO.  MULTA  MORATÓRIA.  EXIGIBILIDADE.  CONDENAÇÃO.  HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. VIOLAÇÃO AO ARTIGO 512  DO  CPC.  AUSÊNCIA  DE  PREQUESTIONAMENTO.  APLICAÇÃO DA SÚMULA 211 DO STJ.  I ­ A entrega da declaração do Imposto de Renda fora do prazo  previsto  na  lei  constitui  infração  formal,  não  podendo  ser  tida  como  pura  infração  de  natureza  tributária,  apta  a  atrair  o  Fl. 70DF CARF MF Processo nº 13925.720142/2012­59  Acórdão n.º 1002­000.248  S1­C0T2  Fl. 5          7 instituto da denúncia espontânea previsto no art. 138 do Código  de Processo Civil.  II ­ Ademais, 'a par de existir expressa previsão legal para punir  o contribuinte desidioso  (art. 88 da Lei n° 8.981/95),  é de  fácil  inferência  que  a  Fazenda  não  pode  ficar  à  disposição  do  contribuinte,  não  fazendo  sentido  que  a  declaração  possa  ser  entregue  a  qualquer  tempo,  segundo  o  arbítrio  de  cada  um'  (REsp  243.241/RS,  Rel.  Min.  FRANCIULLI  NETTO,  DJ  de  21/08/2000).  III  ­  A  ausência  de  prequestionamento  da  matéria  versada  no  recurso  especial,  embora  opostos  embargos  declaratórios,  impede a  admissibilidade daquele,  quanto a  alegada ofensa  ao  art. 512 do CPC, a teor da Súmula 211 do STJ.  IV  ­ Agravo  regimental  improvido»  (Primeira Turma, AgRg  no  Ag  n.  502.772/MG,  relator  Ministro  Francisco  Falcão,  DJ  de  22/3/2004).  «TRIBUTÁRIO. ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO DE  RENDA.  DENÚNCIA  ESPONTÂNEA.  ART.  138  DO  CTN.  IMPOSSIBILIDADE.  1.  O  atraso  na  declaração  de  rendas  constitui  infração  de  natureza  formal  e  não  está  alcançada  como  conseqüência  da  denúncia espontânea  inserta  no  art.  138,  do Código Tributário  Nacional. Precedentes.  2.  Recurso  especial  provido»  (Segunda  Turma,  REsp  n.  363.451/PR, relator Ministro Castro Meira, DJ de 15/12/2003).    De  outro  banda,  o  Recorrente  aduz  no  Recurso  Voluntário  considerações  sobre  inconstitucionalidades  e  violação  de  Princípios  de  direito,  supostamente  derivados  da  aplicação da multa pelo descumprimento da obrigação acessória oriunda do atraso na entrega  da DIMOB.  A respeito dessa temática, é cediço que no ordenamento jurídico brasileiro as  leis,  depois  de  publicadas,  gozam  de  presunção  de  constitucionalidade  e  que  cumpre  exclusivamente ao Poder Judiciário emitir juízo de constitucionalidade sobre elas, sendo defeso  ao CARF qualquer  pronunciamento  nesse  sentido,  conforme  entendimento  também expresso  em Súmula:   Súmula  CARF  nº  2:  O  CARF  não  é  competente  para  se  pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.    Por fim, o argumento do Recorrente de que o descumprimento das obrigações  acessórias  não  pode  ser  objetivamente  considerado  como  infração  esbarra  no  artigo  136  do  Código Tributário Nacional ­ CTN, que prescreve que a responsabilidade no campo tributário  independe da intenção do agente ou responsável, bem como da efetividade, natureza e extensão  dos efeitos do ato. Veja­se o teor do dispositivo em questão:  Fl. 71DF CARF MF     8 Art.  136.  Salvo  disposição  de  lei  em  contrário,  a  responsabilidade  por  infrações  da  legislação  tributária  independe  da  intenção  do  agente  ou  do  responsável  e  da  efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.    Referido  artigo  consagra  a  natureza  objetiva  da  multa  por  infrações  à  legislação tributária, o que significa dizer que o caráter punitivo da reprimenda independe da  ocorrência  de  erro,  fraude,  ou  de  eventual  prejuízo  derivado  da  inobservância  de  regras  formais.   De outro giro, observo que o artigo 57, inciso I, da Medida Provisória 2158­ 35/01, que constituiu a base legal do lançamento da multa em questão, foi alterado pelas  leis  12.766/2012 e 12.873/2013, e atualmente tem a seguinte redação:  Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações  acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19  de  janeiro  de  1999,  ou  que  as  cumprir  com  incorreções  ou  omissões  será  intimado  para  cumpri­las  ou  para  prestar  esclarecimentos  relativos  a  elas  nos  prazos  estipulados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil  e  sujeitar­se­á  às  seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)  I ­ por apresentação extemporânea: (Redação dada pela Lei nº  12.766, de 2012)  a) R$  500,00  (quinhentos  reais) por mês­calendário ou  fração,  relativamente  às  pessoas  jurídicas  que  estiverem  em  início  de  atividade  ou  que  sejam  imunes  ou  isentas  ou  que,  na  última  declaração  apresentada,  tenham  apurado  lucro  presumido  ou  pelo  Simples  Nacional;  (Redação  dada  pela  Lei  nº  12.873,  de  2013)  b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês­calendário ou  fração,  relativamente  às  demais  pessoas  jurídicas;  (Redação  dada pela Lei nº 12.873, de 2013)  (...)  III ­ (...)  (...)  §  3o  A  multa  prevista  no  inciso  I  do  caput  será  reduzida  à  metade,  quando  a  obrigação  acessória  for  cumprida  antes  de  qualquer  procedimento  de  ofício. (Redação  dada  pela  Lei  nº  12.873, de 2013)  (...) (grifos nossos)    A superveniência de  leis novas (Leis nº 12.766/2012 e nº 12.873/2013) que  preveem,  para  a mesma  infração  tributária,  aplicação  de  penalidade menos  severa  do  que  a  vigente  na  data  da  infração  atrai  a  incidência  do  art.  106,  II,  “c”,  do CTN,  que  consagra  o  princípio da retroatividade benigna em matéria de multa:   Art. 106. A lei aplica­se a ato ou fato pretérito:  Fl. 72DF CARF MF Processo nº 13925.720142/2012­59  Acórdão n.º 1002­000.248  S1­C0T2  Fl. 6          9 I ­ em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,  excluída  a  aplicação de  penalidade  à  infração dos dispositivos  interpretados;   II ­ tratando­se de ato não definitivamente julgado:  a) quando deixe de defini­lo como infração;  b) quando deixe de tratá­lo como contrário a qualquer exigência  de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não  tenha implicado em falta de pagamento de tributo;  c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na  lei vigente ao tempo da sua prática.    Portanto, considerando que a situação do Recorrente subsume­se à previsão  normativa constante da alínea "b" do Início I do artigo 57 da Medida Provisória 2158­35/01, o  lançamento da multa em questão deve ser reduzido, conforme quadro abaixo:    Valor  da  multa  por  mês  em atraso (alínea "b" , I,  art. 57, MP 2158­35/01)  Número  de  meses  ou  fração em atraso   Valor devido   Crédito  tributário  constante  da  notificação  de lançamento   Crédito  tributário  a  ser  exonerado  R$ 1.500,00  1  R$ 1.500,00  R$ 5.000,00  R$ 3.500,00    Para efeitos de aplicação da redução da multa prevista no § 3o do Inciso III do  artigo  57  da  Medida  Provisória  2158­35/01,  entendo  que  compete  à  Unidade  de  Origem  verificar,  no momento da execução do  julgado,  se houve procedimento  de ofício  anterior  ao  cumprimento  da  obrigação  acessória  de  que  trata  a  notificação  de  lançamento  de  e­fl.  4  (DIMOB).  Pelo  exposto,  VOTO  por  dar  PROVIMENTO  PARCIAL  do  Recurso  Voluntário.  (assinado digitalmente)  Aílton Neves da Silva ­ Relator                              Fl. 73DF CARF MF

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Numero do processo: 10530.904167/2009-53
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Feb 23 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Thu May 24 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2003 IRPJ. LUCRO PRESUMIDO. ATIVIDADES HOSPITALARES. Conforme entendimento pacificado no Superior Tribunal de Justiça, está compreendida no conceito de serviços hospitalares (art. 15, parágrafo 1º, III, "a", da Lei nº 9.249, de 1995, antes das alterações pela Lei nº 11.727, de 2008) a atividade de laboratório de análises clínicas, autorizando a incidência do percentual de 8% na apuração do lucro presumido.
Numero da decisão: 1201-002.039
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora. (assinado digitalmente) Ester Marques Lins de Sousa - Presidente e Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ester Marques Lins de Souza (Presidente), Eva Maria Los, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Luis Fabiano Alves Penteado, Luis Henrique Marotti Toselli, Gisele Barra Bossa; ausentes justificadamente José Carlos de Assis Guimarães e Rafael Gasparello Lima.
Nome do relator: ESTER MARQUES LINS DE SOUSA
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1201­002.039  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  23 de fevereiro de 2018  Matéria  LUCRO PRESUMIDO/PERCENTUAL/LAB DE ANÁLISES  Recorrente  INSTITUTO ANALISE DE PESQUISAS CLINICAS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2003  IRPJ. LUCRO PRESUMIDO. ATIVIDADES HOSPITALARES.   Conforme  entendimento  pacificado  no  Superior  Tribunal  de  Justiça,  está  compreendida no conceito de serviços hospitalares (art. 15, parágrafo 1º, III,  "a",  da  Lei  nº  9.249,  de  1995,  antes  das  alterações  pela  Lei  nº  11.727,  de  2008) a atividade de laboratório de análises clínicas, autorizando a incidência  do percentual de 8% na apuração do lucro presumido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.  (assinado digitalmente)  Ester Marques Lins de Sousa ­ Presidente e Relatora.   Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ester Marques Lins de  Souza  (Presidente),  Eva Maria  Los,  Paulo  Cezar  Fernandes  de  Aguiar,  Luis  Fabiano  Alves  Penteado, Luis Henrique Marotti Toselli, Gisele Barra Bossa;  ausentes  justificadamente  José  Carlos de Assis Guimarães e Rafael Gasparello Lima.      AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 53 0. 90 41 67 /2 00 9- 53 Fl. 143DF CARF MF Processo nº 10530.904167/2009­53  Acórdão n.º 1201­002.039  S1­C2T1  Fl. 3          2   Relatório    Trata  o  processo  de  Declaração  de  Compensação  ­  PER/DComp  em  que  o  contribuinte  requer  direito  creditório  de  recolhimento  indevido  ou  a  maior  de  2089  IRPJ  –  Lucro Presumido, para compensar débitos.  2.  O Despacho Decisório não reconheceu o crédito e não homologou a compensação  declarada,  determinando  o  prosseguimento  na  cobrança  dos  débitos  indevidamente  compensados, acrescidos de multa e juros de mora.  3.  Regularmente  cientificado,  o  contribuinte  apresentou  manifestação  de  inconformidade, que foi julgada improcedente, no julgamento de primeira instância.  4.  Cientificado,  apresentou  Recurso  Voluntário  tempestivo  ao  CARF,  no  qual  informa:  Em síntese, o decisum ora atacado se baseou em duas premissas  básicas, quais sejam: i) a Recorrente não constituía, à época do  crédito,  como  uma  sociedade  empresária;  e,  ii)  a  não  apresentação  de  provas  para  a  satisfação  do  direito  da  aplicação  do  percentual  reduzido  do  lucro  presumido,  para  os  fins de enquadramento como "serviços hospitalares".  Quanto  ao  primeiro  argumento,  não  deverá  prosperar  pelo  simples fato de que o art. 2.031 do Código Civil permitiu que as  empresas  constituídas  sob  a  égide  do  Código  Civil  anterior  e  demais  legislações  esparsas  pudessem  realizar  as  devidas  adaptações  do  seu  contrato  social  até  11.11.2007  na  redação  que foi dada pela Lei 11.127/2005.  No  tocante  ao  segundo  fundamento,  relativamente  à  apresentação  das  provas  do  efetivo  exercício  da  atividade  de  "serviços  hospitalares",  cumpre  ressaltar  que  não  era  esse  o  cerne  da  questão  que  motivou  o  despacho  decisório  que  indeferiu ou não homologou a compensação­ Aliás, da leitura do  próprio  despacho  decisório  se  conclui  que  a  motivação  foi  exclusivamente a  inexistência  do  direito  ao  crédito  por  não  ter  sido  identificado,  tais  créditos,  no  confronto  dos  débitos  e  créditos informados na respectiva DCTF.  Ora,  se  a  discussão  se  deu  exclusivamente  em  torno  da  demonstração dos créditos na respectiva DCTF, não há o que se  falar  da  necessidade  da  apresentação  das  provas  acerca  do  exercício  da  atividade  de  "serviços  hospitalares",  sob  pena  de  preclusão.  Em  outras  palavras,  em  momento  algum  foi  questionado no respectivo despacho decisório sobre o direito da  Recorrente de se utilizar dos percentuais reduzidos para os fins  do lucro presumido.  5.  Sobre  a  Natureza  de  Sociedade  Empresária,  refuta  que  não  fosse  sociedade  empresária à época dos fatos, segundo o Código Civil:  Fl. 144DF CARF MF Processo nº 10530.904167/2009­53  Acórdão n.º 1201­002.039  S1­C2T1  Fl. 4          3 Já o art. 966 define o empresário como sendo aquele que exerce  profissionalmente  atividade  econômica  organizada  para  a  produção ou a circulação de bens ou de serviços.  O  parágrafo  único  do  mesmo  artigo  ressalva  quem  exerce  profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística,  ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o  exercício da profissão constituir elemento de empresa.  Em  outras  palavras,  quem  exerce  atividade  intelectual  em  princípio,  não é empresário, mas pode  ser  se  em sua atividade  estiver presente o elemento de empresa. (...)  (...)  A Recorrente, que possui a atividade de Laboratório de Análises  Clínicas,  a  exerce  de  forma  organizada  e  evidenciada  pela  circulação de serviços, necessária para a definição do conceito  de "empresário", além do aspecto da mão­de­obra especializada  e  do  fator  tecnológico  (equipamentos  modernos,  muitos  deles  importados). A circulação dos serviços se constata também pela  necessidade  de  contratação  de  diversos  profissionais  qualificados (bioquímicos, farmacêuticos, enfermeiros, etc.) para  a  perfeita  prestação  dos  seus  serviços,  os  sócios,  ainda  que  sejam  profissionais,  não  poderiam,  sozinhos,  dar  conta  da  demanda de um laboratório de análises clínicas.  (...)  Destarte,  conclui­se,  portanto,  que  é  descabido  o  argumento  invocado para  negar  um  direito  líquido  e  certo  da Recorrente,  por se enquadrar, à época da constituição do crédito a seu favor,  como  sociedade  empresária,  mediante  os  novos  conceitos  instituídos  pelo  Novo  Código  Civil,  ainda  que  seus  atos  constitutivos tenham sido adaptados em 09 de julho de 2004, no  prazo previsto no seu artigo 2.031.  6.  Sobre  a  Prestação  dos  Serviços  Hospitalares,  invoca  INs  da  RFB  e  Solução  de  Consulta que protocolou:  A partir da publicação da Instrução Normativa 306 SRF, de 12­ 3­2003,  publicada  no  DO­U  de  3­4­2003,  a  administração  tributaria  firmou  um  entendimento  mais  abrangente  para  o  conceito  de  serviços  hospitalares.  Isto  porque,  o  art.  23  do  referido  ato  normativo  disciplina  que  para  os  fins  previstos  no  art. 15, § 1.°, inciso III, alínea "a", da Lei 9.249/95 (matriz legal  do  lucro  presumido),  poderão  ser  considerados  serviços  hospitalares  aqueles  prestados  por  pessoas  jurídicas,  diretamente  ligadas  à  atenção  e  assistência  à  saúde,  que  possuam estrutura física condizente para a execução de uma das  atividades  ou  a  combinação  de  uma  ou  mais  das  atribuições  relacionadas  na  Parte  II,  Capítulo  2,  da  Portaria  GM  nº  1.884/94, do Ministério da Saúde.  7.  Que, posteriormente a IN SRF nº 480, de 2004, com as alterações pela IN SRF nº  539, de 27 de abril de 2005, no art. 27, apresentou nova definição, que transcreve.  Fl. 145DF CARF MF Processo nº 10530.904167/2009­53  Acórdão n.º 1201­002.039  S1­C2T1  Fl. 5          4 8.  E  relata  que  protocolou  consulta,  recebendo  resposta  positiva  na  Solução  de  Consulta 12, de 16 de fevereiro de 2007, cuja ementa transcreve:  SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 12 de 16 de Fevereiro de 2007  ASSUNTO:  Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  ­  IRPJ  EMENTA: Lucro Presumido. Percentuais. Serviços Hospitalares.  A  pessoa  jurídica  que  exerça  a  atividade  de  Laboratório  de  análises  clínicas  Ligada  à  atenção  e  assistência  à  saúde,  (atribuição 4) de que trata a Parte II da Resolução de Diretoria  Colegiada  (RDC)  da  Agência  Nacional  de  vigilância  sanitária  n$ 50, de 21 de fevereiro de 2062, alterada pela RDC nº 307, de  14 de novembro de 2002, e pela RDC nº 189, de 18 de julho de  2003,  somente  terá  sua  atividade  considerada  como  serviço  hospitalar, para os efeitos do artigo 15 do Lei n9 9.249, de 1995,  se  atender  aos  requisitos  normativos.  Consideram­se  não  atendidos esses requisitos quando a pessoa jurídica enquadrar­ se nas exceções veiculadas no parágrafo único do artigo 9 66 do  Código civil e/ou no parágrafo primeiro do artigo 27 da IN SRF  n& 480, de 2904. Esse entendimento aplica­se retroativamente.  9.  Haja  vista  que  o  Acórdão  recorrido  considerou  prova  insuficiente  a  Solução  de  Consulta supra, anexa os seguintes documentos comprobatórios:  a) Contratos  de Prestação  de  Serviços  firmados  com  entidades  contratantes de tais serviços;  b)  Notas  Fiscais  de  prestação  de  serviços  faturados  para  os  contratantes  em que  comprovam a  prestação  de  laboratório  de  análises clínicas e patológicas.  É o relatório.    Voto             Conselheira Ester Marques Lins de Sousa, Relatora  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF  343, de 09 de junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão nº  1201­002.031, de 23.02.2018, proferido no julgamento do Processo nº 10530.904165/2009­64,  paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.  Nos  presentes  autos  o  contribuinte  solicita  a  compensação  de  débito  com  crédito oriundo de pagamento  indevido ou a maior que o devido de  IRPJ do 1º  trimestre de  2003.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão nº 1201­002.031):  "10.  A  IN  SRF  nº  539,  de  2005,  foi  revogada  pela  IN  SRF  nº  1.234, de 11 de janeiro de 2012, alterada pela IN RFB nº 1.540,  de 05 de janeiro de 2015:  Dos Serviços Hospitalares e Outros Serviços de Saúde   Art.  30.  Para  os  fins  previstos  nesta  Instrução  Normativa,  são  considerados  serviços  hospitalares  aqueles  prestados  por  Fl. 146DF CARF MF Processo nº 10530.904167/2009­53  Acórdão n.º 1201­002.039  S1­C2T1  Fl. 6          5 estabelecimentos  assistenciais  de  saúde  que  dispõem  de  estrutura  material  e de pessoal  destinados  a atender à  internação de pacientes  humanos,  garantir  atendimento  básico  de  diagnóstico  e  tratamento,  com equipe clínica organizada e com prova de admissão e assistência  permanente  prestada  por  médicos,  que  possuam  serviços  de  enfermagem  e  atendimento  terapêutico  direto  ao  paciente  humano,  durante 24 (vinte e quatro) horas, com disponibilidade de serviços de  laboratório  e  radiologia,  serviços  de  cirurgia  e  parto,  bem  como  registros  médicos  organizados  para  a  rápida  observação  e  acompanhamento dos casos.  Art.  30.  Para  os  fins  previstos  nesta  Instrução  Normativa,  são  considerados  serviços  hospitalares  aqueles  que  se  vinculam  às  atividades  desenvolvidas  pelos  hospitais,  voltados  diretamente  à  promoção da saúde, prestados pelos estabelecimentos assistenciais de  saúde que desenvolvem as atividades previstas nas atribuições 1 a 4 da  Resolução RDC nº 50, de 21 de fevereiro de 2002, da Anvisa (Redação  dada  pelo(a)  Instrução Normativa RFB nº  1540,  de  05  de  janeiro  de  2015)   Parágrafo único. São também considerados serviços hospitalares, para  fins  desta  Instrução  Normativa,  aqueles  efetuados  pelas  pessoas  jurídicas:  I  ­  prestadoras  de  serviços  pré­hospitalares,  na  área  de  urgência,  realizados  por  meio  de  Unidade  de  Terapia  Intensiva  (UTI)  móvel  instalada  em  ambulâncias  de  suporte  avançado  (Tipo  “D”)  ou  em  aeronave de suporte médico (Tipo “E”); e II ­ prestadoras de serviços  de emergências médicas, realizados por meio de UTI móvel,  instalada  em  ambulâncias  classificadas  nos  Tipos  “A”,  “B”,  “C”  e  “F”,  que  possuam médicos e equipamentos que possibilitem oferecer ao paciente  suporte avançado de vida.  Art. 31. Nos pagamentos efetuados, a partir de 1º de janeiro de 2009,  às  pessoas  jurídicas  prestadoras  de  serviços  de  auxilio  diagnóstico  e  terapia,  patologia  clínica,  imagenologia,  anatomia  patológica  e  citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde  que as prestadoras desses serviços sejam organizadas sob a  forma de  sociedade  empresária  e  atendam  às  normas  da  Agência Nacional  de  Vigilância Sanitária (Anvisa), será devida a retenção do IR, da CSLL,  da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep, no percentual de 5,85%  (cinco  inteiros  e  oitenta  e  cinco  centésimos  por  cento),  mediante  o  código 6147.  11.  O  contribuinte,  optante  pelo  lucro  presumido,  efetuou  recolhimento  do  IRPJ  apurado  mediante  a  aplicação  do  percentual  de  32%  sobre  a  receita  bruta;  pleiteia  que  efetuou  recolhimento  a  maior,  uma  vez  que,  como  sua  atividade  está  compreendida no conceito de serviços hospitalares, o percentual  correto para a apuração é o de 8%.  12.  Para  comprovar  a  atividade,  anexou  contratos  e  notas  fiscais;  tratam­se  de  contratos:  de  17/08/1989,  prestação  de  serviços  de  análises  clínicas;  29/12/1989,  patologia  clinica;  08/03/2001,  assistência  médica;  01/02/2001,  serviços  de  laboratório  nas  dependências  do  contratante;  e  contratos  de  2003 e 2004, de serviços de análises clínicas, assistência médica,  atendimento  ambulatorial  e  procedimentos  de  diagnóstico  e  tratamento;  e  as  notas  fiscais  são  de  2004,  tendo  como  objeto  "Serviços  prestados  em  exames,  Materiais  de  produtos  consumidos",  "Exames  laboratoriais  automatizados",  "material  de  consumo  utilizado  para  a  realização  de  exames  automatizados".  Fl. 147DF CARF MF Processo nº 10530.904167/2009­53  Acórdão n.º 1201­002.039  S1­C2T1  Fl. 7          6 13.  Às  págs.  [...],  consta  a  Alteração  Contratual  n°  09  e  Consolidação, de 09/07/2004:  SEGUNDA:  O  objeto  da  sociedade  é:  exploração  do  ramo  de  laboratório  de  análises  clinicas  e  a  importação  de  produtos  bioquímicos para laboratórios de análises clínicas.  14.  Na  DIPJ  2003/2002,  retificadora  entregue  em  18/05/2009,  informou Código  da Natureza  Jurídica:  206­2  ­  Sociedade  por  Cotas de Responsabilidade Limitada ­ Empresa Privada; Código  da Atividade Econômica (CNAE­Fiscal): 85.14­6/02 ­ Atividades  dos  laboratórios  de  análises  clínicas,  na  qual  informa  a  totalidade da receita bruta como sujeita ao percentual de 8%.  15. Não consta a DIPJ 2003/2002 original.  16.  Esses  elementos  atestam  as  atividades  de  laboratório  de  análises  clínicas,  e  de  importação  de  produtos  bioquímicos,  embora a receita informada seja referente à primeira.  1 Atividade Empresarial  17.  A  antiga  Sociedade  Civil  foi  substituída,  no  novo  Código,  pela Sociedade Simples (CC, art. 982).  a. Lei nº 3.071, de 1º de janeiro de 1916, Código Civil, revogado.  Art. 16. São pessoas jurídicas de direito privado:  I. As sociedades civis, religiosas, pias, morais, científicas ou literárias,  as associações de utilidade pública e as fundações.  18. Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, Código Civil vigente  desde 01/2003:  Art.  966.  Considera­se  empresário  quem  exerce  profissionalmente  atividade  econômica organizada para a produção ou a  circulação de  bens ou de serviços.  Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão  intelectual,  de  natureza  científica,  literária  ou  artística,  ainda  com  o  concurso  de  auxiliares  ou  colaboradores,  salvo  se  o  exercício  da  profissão constituir elemento de empresa.  (...)  Da Sociedade  CAPÍTULO ÚNICO  Disposições Gerais  Art.  981.  Celebram  contrato  de  sociedade  as  pessoas  que  reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o  exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados.   Parágrafo único. A atividade pode restringir­se à realização de um ou  mais negócios determinados.  Art.  982.  Salvo  as  exceções  expressas,  considera­se  empresária  a  sociedade  que  tem  por  objeto  o  exercício  de  atividade  própria  de  empresário sujeito a registro (art. 967); e, simples, as demais.   2 Lucro Presumido. Atividades Hospitalares.  19. O CARF já sedimentou o entendimento acerca da questão:  Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO   Data da Sessão 13/03/2014   Nº Acórdão 1201­000.986   Decisão Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  parcial  provimento ao recurso, para: negar o pedido de restituição quanto aos  créditos alcançados pela decadência, ao crédito relativo ao REDARF e  ao crédito compensado em /duplicidade, nos termos do voto do relator,  tendo  sido  reconhecido  o  direito  ao  crédito  referente  ao  reenquadramento do  coeficiente  de  presunção  do  lucro  presumido  de  32% para 8%.  Ementa(s) Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário  Fl. 148DF CARF MF Processo nº 10530.904167/2009­53  Acórdão n.º 1201­002.039  S1­C2T1  Fl. 8          7 Ano­calendário: 2000, 2001, 2002, 2003 IRPJ. LUCRO PRESUMIDO.  ATIVIDADES HOSPITALARES. Conforme entendimento pacificado no  Superior  Tribunal  de  Justiça,  restam  compreendidas  no  conceito  de  serviços  hospitalares  (artigo15,  parágrafo  1º,  inciso  III,  alínea  a,  da  Lei  nº  9.249/95,  antes  das  alterações  da  Lei  nº  11.727/2008)  as  atividades  típicas  de  prestação  de  serviços  de  apoio  diagnóstico  por  imagem e laboratório de análises clínicas, permitindo­se quanto a estas  a incidência do percentual reduzido de 8%, relativamente ao IRPJ.  20. Transcreve­se o  teor do voto do Acórdão CARF supra, que  analisou  análoga  situação  relativamente  a  laboratório  de  análises clínicas, uma vez que retrata o entendimento do CARF,  com o qual esta Relatora concorda:   "Vencidos tais argumentos, cumpre­nos analisar a questão central dos  autos,  que  se  consubstancia  na  qualificação  jurídica  da  Recorrente,  que  apresentou  todas  os  pedidos  de  restituição  e  declarações  de  compensação  até  aqui  mencionados  ante  o  entendimento  de  que  sua  atividade  se  enquadraria  no  conceito  de “serviços  hospitalares”,  nos  termos da Lei n. 9.249/95.   Aliás, a mudança de entendimento somente ocorreu após o trânsito em  julgado  (20  de  março  de  2007)  da  ação  que  não  lhe  reconheceu  o  direito  de  isenção  da  COFINS,  com  base  na  Lei  Complementar  n.  70/91.   A  partir  da  ciência  de  tal  decisão,  conforme  acórdão  prolatado  pelo  TRF da 1ª Região, o contribuinte passou a apresentar as DIPJ e DCTF  retificadoras já analisadas, bem como as declarações de compensação  com os créditos a que entendia fazer jus.   A  base  legal da  tributação  encontra­se nos artigos  15  e  20  da Lei  n.  9.249/95, com a redação vigente à época dos fatos:   Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada  mediante a aplicação do percentual de oito por cento  sobre a  receita  bruta auferida mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da  Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995.  § 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será  de:  (...)  III trinta e dois por cento, para as atividades de:   a)  prestação  de  serviços  em  geral,  exceto  a  de  serviços  hospitalares;  (...)  Art. 20. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro liquido,  devida  pelas  pessoas  jurídicas  que  efetuarem  o  pagamento  mensal  a  que se referem os arts. 27 e 29 a 34 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de  1995, e pelas pessoas jurídicas desobrigadas de escrituração contábil,  corresponderá a doze por cento da receita bruta, na forma definida na  legislação  vigente,  auferida  em  cada  mês  do  ano­calendário,  exceto  para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que se refere o  inciso  III do §1º do art 15, cujo percentual corresponderá a  trinta e  dois por cento, (grifamos)  De  se  notar  que  a  legislação,  para  os  anos­calendário  sob  análise,  fazia  clara  distinção  entre  os  serviços  em  geral  e  a  prestação  de  serviços hospitalares.  Não  há  dúvida,  em  razão  da  dicção  normativa,  que  o  legislador  considerava  que  os  serviços  prestados  pelos  laboratórios  eram  diferentes  daqueles  compreendidos  na  expressão  "serviços  hospitalares",  até  porque  em  2008  o  próprio  texto  foi  alterado  para  incluir, a partir do ano­calendário de 2009, os serviços de laboratório  na  faixa  de  tributação  de  8%  do  lucro  presumido,  conforme  observamos a seguir:  Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada  mediante a aplicação do percentual de oito por cento  sobre a  receita  Fl. 149DF CARF MF Processo nº 10530.904167/2009­53  Acórdão n.º 1201­002.039  S1­C2T1  Fl. 9          8 bruta auferida mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da  Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995.  § 1° Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será  de:  (...)  III­ trinta e dois por cento, para as atividades de:  a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e  de  auxilio  diagnóstico  e  terapia,  patologia  clinica,  imagenologia,  anatomia  patológica  e  citopatologia,  medicina  nuclear  e  análises  e  patologias  clinicas,  desde  que  a  prestadora  destes  serviços  seja  organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas  da Agência Sacional de Vigilância Sanitária ­ Anvisa; (Redação dada  pela Lei nº 11. 727, de 2008) (grifamos)  Portanto, atualmente é possível que um laboratório de análises clínicas  seja tributado pela alíquota de 8%, observados os critérios legais, mas  isso só se concretizou a partir do advento da Lei n. 11.727/2008, com  para o ano­calendário de 2009.  Contudo,  o  Superior  Tribunal  de  Justiça  firmou  entendimento,  na  sistemática  do  artigo  543­C  do  Código  de  Processo  Civil,  de  que  mesmo antes das alterações promovidas pela Lei n° 11.727/2008, deve  ser  aplicada  a  alíquota  de  8%  para  fins  de  presunção  do  lucro  de  laboratórios  de  análises  clínicas  que  se  enquadram  em  determinados  requisitos.  Reproduzimos, a seguir, o paradigmático acórdão:   RECURSO ESPECLAL Nº 837.913 ­ SC (20060075663­5)   Relator: Ministro Hamilton Carvalhido Recorrente: Centro Médico São  José  Ltda  Recorrido:  Fazenda  Nacional  RECLUSO  ESPECIAL.  TRIBUTÁRIO.  IMPOSTO  DE  RENDA  PESSOA  JURÍDICA.  ALÍQUOTA  REDUZIDA  ARTIGO 15,  PARAGRAFO  1O,  INCISO  III, ALÍNEA  A, DA  LEI Nº  9.249/95.  SERVIÇOS  HOSPITALARES.  APOIO  DIAGNÓSTICO  POR  LABORATÓRIO  DE  ANÀLISES CLÍNICAS.  1.  Restam  compreendidas  no  conceito  de  "serviços  hospitalares"  (artigo 15, parágrafo 1o, inciso III, alínea a, da Lei n° 9.249/95, antes  das  alterações  da  Lei  n°  11.727/2008)  as  atividades  típicas  de  prestação de  serviços de apoio diagnóstico por  imagem e  laboratório  de  análises  clinicas,  permitindo­se  quanto  a  estas  a  incidência  do  percentual reduzido de 8% relativamente ao Imposto de Renda Pessoa  Jurídica ­ IRPJ, excluídas as simples consultas médicas ou atividades  de  cunho  administrativo  (cf.  REsp.  n°  1.116.399/BA,  julgado  sob  o  regime do artigo 543­C do Código de Processo Civil).  2. Recurso especial provido  Por  força  de  tal  decisão,  e  ante  as  características  da  prestação  de  serviços  laboratoriais  demonstradas  pela  Recorrente  nos  autos,  em  razão  dos  diversos  contratos  firmados,  inclusive  com  entidades  de  natureza  pública,  entendo  forçoso  reconhecer,  na  esteira  do  que  decidiu o STJ, que deve ser conferido à interessada o direito ao crédito  referente ao reenquadramento do coeficiente de presunção do lucro, de  32° o para 8%.  Ante  o  exposto,  CONHEÇO  do  Recurso  e,  no  mérito,  DOU­LHE  parcial provimento, para reconhecer o direito de reenquadramento da  Recorrente no coeficiente de presunção do lucro de 8%."  Conclusão    Voto  por  DAR  provimento  ao  recurso  voluntário  reconhecendo  o  direito  creditório  de  2089  –  IRPJ  Lucro  Presumido recolhido a maior, até o limite da diferença entre os  valores apurados com o percentual  de 32% e o de 8%  sobre a  receita bruta da atividade de serviços de laboratório de análises  clínicas."  Fl. 150DF CARF MF Processo nº 10530.904167/2009­53  Acórdão n.º 1201­002.039  S1­C2T1  Fl. 10          9 Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47, do Anexo II, do RICARF, dou provimento ao  recurso voluntário.    (assinado digitalmente)  Ester Marques Lins de Sousa                              Fl. 151DF CARF MF

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Numero do processo: 10925.002519/2006-58
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu May 24 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Fri Jun 15 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 31/01/2001 a 30/11/2004 ATOS COOPERATIVOS TÍPICOS. ART. 79 LEI 5.764/71. NÃO INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS. Nos termos do artigo 62, §1º, II, 'b', do Regimento Interno do CARF, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. No presente caso, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento realizado na sistemática do artigo 543-C do Código de Processo Civil, entendeu que não são tributados pelo PIS e pela Cofins os chamados atos cooperativos típicos. Recurso Especial nº 1.164.716 (trânsito em julgado em 22/06/2016). Recurso Voluntário Provido.
Numero da decisão: 3402-005.283
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso, nos termos do voto da relatora. (assinado digitalmente) Waldir Navarro Bezerra - Presidente. (assinado digitalmente) Maysa de Sá Pittondo Deligne - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Waldir Navarro Bezerra, Rodrigo Mineiro Fernandes, Diego Diniz Ribeiro, Maria Aparecida Martins de Paula, Thais De Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo, Maysa de Sá Pittondo Deligne e Carlos Augusto Daniel Neto.
Nome do relator: MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 8; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1626; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C4T2  Fl. 498          1 497  S3­C4T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10925.002519/2006­58  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  3402­005.283  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  24 de maio de 2018  Matéria  PIS ATO COOPERATIVO  Recorrente  COOP. DE ECONOMIA E CREDITO MUTUO DOS MEDICOS E DEMAIS  PROF. DA SAUDE DE JOACABA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 31/01/2001 a 30/11/2004  ATOS  COOPERATIVOS  TÍPICOS.  ART.  79  LEI  5.764/71.  NÃO  INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS.  Nos  termos  do  artigo  62,  §1º,  II,  'b',  do  Regimento  Interno  do  CARF,  as  decisões  definitivas  de mérito,  proferidas  pelo  Superior Tribunal  de  Justiça  em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543­B e  543­C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil,  deverão  ser  reproduzidas pelos  conselheiros no  julgamento dos  recursos no  âmbito do CARF.  No presente caso, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento realizado na  sistemática do artigo 543­C do Código de Processo Civil, entendeu que não  são tributados pelo PIS e pela Cofins os chamados atos cooperativos típicos.  Recurso Especial nº 1.164.716 (trânsito em julgado em 22/06/2016).  Recurso Voluntário Provido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento ao Recurso, nos termos do voto da relatora.    (assinado digitalmente)  Waldir Navarro Bezerra ­ Presidente.       AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 92 5. 00 25 19 /2 00 6- 58 Fl. 498DF CARF MF     2 (assinado digitalmente)  Maysa de Sá Pittondo Deligne ­ Relatora.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Waldir  Navarro  Bezerra, Rodrigo Mineiro Fernandes, Diego Diniz Ribeiro, Maria Aparecida Martins de Paula,  Thais De Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo, Maysa de Sá Pittondo Deligne e Carlos  Augusto Daniel Neto.    Relatório  Trata­se de Auto de  Infração para  a cobrança da Contribuição destinada  ao  Programa  de  Integração  Social  ­  PIS  relativa  ao  período  compreendido  entre  31/01/2001  a  30/11/2004  sobre  os  valores  identificados  pela  cooperativa  ora  Recorrente  como  atos  cooperativos1. Nos termos do Relatório da Atividade Fiscal anexo ao Auto de Infração lavrado:    "3.4. DA EXIGÊNCIA DO PIS SOBRE OS ATOS COOPERADOS  Com a edição da Lei n° 9.718/1998, a base de cálculo do PIS passou a ser a receita  bruta mensal da sociedade cooperativa  sendo  irrelevantes o  tipo de atividade por  ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas, cabendo somente  as exclusões previstas no artigo 1° da Lei n° 9.701/98 e nos §§ 2° e 6° do artigo 3°  da Lei n° 9.718, de 1998.  Conclui­se, portanto, que a Contribuição para o Programa de Integração Social ­  PIS,  deve  incidir  sobre  toda  a  receita  bruta  do  período  de  apuração,  independentemente  de  ser  decorrente  de  operações  com  cooperados  ou  não  cooperados." (e­fl. 24)    Inconformada, a cooperativa apresentou Impugnação Administrativa, julgada  integralmente improcedente pelo Acórdão 16­24.124, da 8ª Turma da DRJ/SP1, ementado nos  seguintes termos:    "ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 01/01/2001 a 30/11/2004  MANDADO  DE  PROCEDIMENTO  FISCAL  (MPF).  NULIDADE  DE  AUTO  DE  INFRAÇÃO. INOCORRÊNCIA.  Constituindo­se  o  MPF  em  elemento  de  controle  da  administração  tributária,  disciplinado por ato administrativo, eventual  irregularidade formal nele detectada  não  enseja  a  nulidade  do  auto  de  infração,  nem  de  quaisquer  Termos  Fiscais  lavrados  por  agente  fiscal  competente  para  proceder  ao  lançamento,  atividade  vinculada e obrigatória nos termos da lei.  PIS. DECADÊNCIA.  Acatando  o  entendimento  exposto  na  Súmula  Vinculante  n°.  8,  o  direito  de  constituição do crédito tributário relativo às contribuições sociais decai em 5 anos                                                              1 A ação fiscal igualmente ensejou a lavratura de Auto de Infração de COFINS do mesmo período, objeto do PTA  n.º  10925.002520/2006­82,  que  pelo  extrato  de  andamento  do  processo  neste  Conselho,  já  foi  objeto  de  julgamento  pela  Primeira  Turma  desta  Câmara  (acórdão  3401­000.577)  cujo  teor  da  formalização  não  foi  divulgado.  Posteriormente  o  processo  continuou  sendo  incluído  em  pauta  naquela  turma  sob  relatoria  do  Conselheiro André Lemos. Diante da  ausência de  informações  relativas  aquele processo  e da  existência de um  posicionamento desse Conselho, não vejo prejuízo para o julgamento do presente processo por essa turma.  Fl. 499DF CARF MF Processo nº 10925.002519/2006­58  Acórdão n.º 3402­005.283  S3­C4T2  Fl. 499          3 contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter  sido constituído, quando não se verifica o recolhimento antecipado do tributo.  PIS. INCIDÊNCIA. BASE DE CÁLCULO.  A  partir  de  1°  de  outubro  de  1999,  as  sociedades  cooperativas  estão  sujeitas  à  contribuição  para  o  PIS  sobre  o  seu  faturamento,  independente  deste  resultar  de  operações  com  cooperados  e/ou  com  não­cooperados.  Apenas  as  exclusões  autorizadas  pela  legislação  tributária  e  devidamente  comprovadas  devem  ser  consideradas para fins de apuração da base de cálculo da contribuição para o PIS.  Impugnação Improcedente  Crédito Tributário Mantido" (e­fl. 458)    Cientificada  dessa  decisão  em  09/03/2010  (e­fl.  476),  a  cooperativa  apresentou Recurso Voluntário em 08/04/2010 (e­fls. 477/488) reiterando parte das alegações  trazidas na Impugnação, sustentando em síntese:  (i)  preliminarmente,  a  decadência  de  parte  do  período  autuado,  relativo  ao  período  de  janeiro  a  novembro  de  2001,  com  fulcro  no  art.  150,  §4º  do  Código  Tributário  Nacional  ­  CTN,  vez  que  a  cooperativa  somente  foi  cientificada da autuação em 19/12/2006;  (ii) no mérito, a não incidência do PIS sobre atos tipicamente cooperativos.  Em seguida, os autos foram direcionados para este Conselho.  É o relatório.    Voto             Conselheira Relatora Maysa de Sá Pittondo Deligne  O Recurso Voluntário é  tempestivo e merece ser conhecido, adentrando em  suas razões.  Como  se  depreende  dos  autos,  a  Recorrente  é  uma  cooperativa  de  crédito  mútuo que se dedica à atividade de "ajuda mutua, da economia sistemática e do uso adequado  do  credito"  (e­fl.  37).  A  autuação  foi  lavrada  por  entender  a  fiscalização  que  os  atos  cooperativos por ela praticados, identificados pela Cooperativa em sua contabilidade, deveriam  ser tributados pelo PIS. Vejamos novamente os termos do Relatório da Atividade Fiscal:    "3.4. DA EXIGÊNCIA DO PIS SOBRE OS ATOS COOPERADOS  Com a edição da Lei n° 9.718/1998, a base de cálculo do PIS passou a ser a receita  bruta mensal da sociedade cooperativa  sendo  irrelevantes o  tipo de atividade por  ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas, cabendo somente  as exclusões previstas no artigo 1° da Lei n° 9.701/98 e nos §§ 2° e 6° do artigo 3°  da Lei n° 9.718, de 1998.  Conclui­se, portanto, que a Contribuição para o Programa de Integração Social ­  PIS,  deve  incidir  sobre  toda  a  receita  bruta  do  período  de  apuração,  Fl. 500DF CARF MF     4 independentemente  de  ser  decorrente  de  operações  com  cooperados  ou  não  cooperados." (e­fl. 24)    Nesse sentido, e como se depreende da documentação contábil e fiscal anexa  à  autuação  (e­fls.  74/375),  todos  os  valores  autuados  se  referem  às  receitas  de  atos  cooperativos  aferidos  no  exercício  de  sua  atividade  social  identificada  no  Estatuto  Social  acostado aos autos (e­fls. 37/57), seja com a realização de empréstimos ou pelo investimento  dos valores dos associados em rendas de títulos e valores mobiliários (especialmente, títulos de  renda fixa).  Apenas a título de exemplo, somente para buscar uma melhor visualização do  objeto  da  autuação  se  referir  apenas  a  atos  cooperativos,  vejamos  o  razão  contábil  da  cooperativa Recorrente na competência de outubro/2003, anexado aos autos às e­fls. 209/212:    (...)  (...)  (...)  (...)   Por  sua vez,  a base de cálculo autuada  corresponde exatamente aos valores  excluídos  sob  a  denominação  "Receitas  de  Atos  Cooperativos".  Especificamente  na  competência sob análise (outubro/2003), corresponde ao valor de R$ 96.300,76 como indicado  no relatório fiscal (e­fl. 21):  Fl. 501DF CARF MF Processo nº 10925.002519/2006­58  Acórdão n.º 3402­005.283  S3­C4T2  Fl. 500          5   Essencial  evidenciar  que  em  nenhum momento  a  fiscalização  trata  que  os  valores autuados se referem às vendas ou serviços realizados para terceiros2, indicando apenas  que não caberia se falar em não incidência do PIS para os atos cooperativos.  A discussão, portanto,  se  refere à possibilidade de  tributação, pelo PIS, dos  atos  cooperativos  típicos  praticados  pela  Recorrente,  quais  sejam,  de  operações  entre  a  Cooperativa e seus associados nos exatos termos identificados no art. 79 da Lei n.º 5.764/1971,  recepcionada pelo art. 146,  III,  'c' da Constituição Federal com o status de lei complementar,  nos seguintes termos:    "SEÇÃO I  Do Ato Cooperativo  Art.  79. Denominam­se  atos  cooperativos  os  praticados  entre  as  cooperativas  e  seus  associados,  entre  estes  e  aquelas  e  pelas  cooperativas  entre  si  quando  associados, para a consecução dos objetivos sociais.  Parágrafo  único.  O  ato  cooperativo  não  implica  operação  de  mercado,  nem  contrato de compra e venda de produto ou mercadoria." (grifei)    Esta  matéria  foi  objeto  de  julgamento  em  sede  de  recurso  repetitivo  pelo  Superior Tribunal de Justiça, em acórdão que deve ser devidamente aplicado por este Conselho  à  luz  do  art.  62,  §1º,  II,  'b'  do  RICARF3.  Trata­se  do  julgamento  do  Recurso  Especial  n.º  1.164.716,  que  abordou  apenas  os  atos  cooperativos  típicos  como  aqueles  envolvidos  nos                                                              2 As  receitas  decorrentes  de  atos  realizados  entre  a  cooperativa  e  terceiros  foram  considerados  como  sujeitos  à  incidência do PIS e da COFINS pelo Supremo Tribunal Federal nos Recursos Extraordinários com Repercussão  geral n.º RE 598.085 e RE 599.362, ambos já transitados em julgado. Neste último foi firmada a tese segundo a  qual  "A  receita  ou  o  faturamento  auferidos  pelas  Cooperativas  de  Trabalho  decorrentes  dos  atos  (negócios  jurídicos) firmados com terceiros se inserem na materialidade da contribuição ao PIS/Pasep." (RE 599362 ED,  Relator  Min.  Dias  Toffoli,  Tribunal  Pleno,  julgado  em  18/08/2016,  Acórdão  eletrônico  DJe­237  Divulg.  07/11/2016 Public.  08/11/2016). No mesmo  sentido, no primeiro RE,  foi  igualmente  tratada  a  incidência  sobre  atos entre as cooperativas e terceiros: "11. Ex positis, dou provimento ao recurso extraordinário para declarar a  incidência da COFINS sobre os atos (negócios jurídicos) praticados pela recorrida com terceiros tomadores de  serviço, resguardadas as exclusões e deduções legalmente previstas. Ressalvo, ainda, a manutenção do acórdão  recorrido naquilo que declarou inconstitucional o § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de  receita bruta." (RE 598085, Relator Min. Luiz Fux, Tribunal Pleno, julgado em 06/11/2014, Acórdão eletrônico  Repercussão Geral ­ Mérito DJe­027 Divulg. 09/02/2015 Public. 10/02/2015 ­ grifei)  3  "Art.  62.  Fica  vedado  aos  membros  das  turmas  de  julgamento  do  CARF  afastar  a  aplicação  ou  deixar  de  observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.   § 1º O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo:   II ­ que fundamente crédito tributário objeto de:   b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento  realizado nos  termos dos arts.  543­B  e 543­C da Lei nº 5.869,  de 1973,  ou dos arts.  1.036 a 1.041  da Lei  nº  13.105,  de  2015  ­  Código  de  Processo  Civil,  na  forma  disciplinada  pela  Administração  Tributária;  (Redação  dada pela Portaria MF nº 152, de 2016)" (grifei)  Fl. 502DF CARF MF     6 presentes autos, cujo acórdão transitou em julgado em 22/06/20164. Este julgado foi ementado  nos seguintes termos:    "TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL.  NÃO  INCIDÊNCIA  DO  PIS  E  DA  COFINS NOS ATOS COOPERATIVOS TÍPICOS. APLICAÇÃO DO RITO DO  ART. 543­C DO CPC E DA RESOLUÇÃO 8/2008 DO STJ. RECURSO ESPECIAL  DESPROVIDO.  1. Os RREE 599.362 e 598.085 trataram da hipótese de incidência do PIS/COFINS  sobre os atos  (negócios jurídicos) praticados com terceiros tomadores de  serviço;  portanto,  não  guardam  relação  estrita  com  a matéria  discutida  nestes  autos,  que  trata  dos  atos  típicos  realizados  pelas  cooperativas.  Da  mesma  forma,  os  RREE  672.215  e  597.315,  com  repercussão  geral,  mas  sem  mérito  julgado,  tratam  de  hipótese diversa da destes autos.  2. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados  entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas  entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. E, ainda, em  seu parág. único, alerta que o ato cooperativo não implica operação de mercado,  nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.  3.  No  caso  dos  autos,  colhe­se  da  decisão  em  análise  que  se  trata  de  ato  cooperativo  típico,  promovido  por  cooperativa  que  realiza  operações  entre  seus  próprios  associados  (fls.  126),  de  forma  a  autorizar  a  não  incidência  das  contribuições destinadas ao PIS e a COFINS.  4. O parecer do douto Ministério Público Federal é pelo desprovimento do Recurso  Especial.  5. Recurso Especial desprovido.  6. Acórdão submetido ao regime do art. 543­C do CPC e da Resolução STJ 8/2008  do  STJ,  fixando­se  a  tese:  não  incide  a  contribuição  destinada  ao  PIS/COFINS  sobre  os  atos  cooperativos  típicos  realizados  pelas  cooperativas."  (STJ,  REsp  1164716/MG, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,  Primeira Seção,  julgado  em 27/04/2016, DJe 04/05/2016 ­ grifei)    A aplicação desse precedente especificamente para as cooperativas de crédito  mútuo, tal como a Recorrente, é feita de forma clara pelo Superior Tribunal de Justiça, como se  depreende do julgado da Primeira Turma daquela Corte:    "TRIBUTÁRIO. AGRAVO  INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. COOPERATIVA  DE CRÉDITO. PIS/COFINS.  APLICAÇÕES FINANCEIRAS.  AGRAVO  INTERNO  DESPROVIDO.  1. A  1a.  Seção  desta  Corte,  ao  apreciar  os  Recursos  Especiais  1.141.667/RS  e  1.164.716/MG  (Rel.  Min.  NAPOLEÃO  NUNES  MAIA  FILHO,  DJe  4.5.2016),  julgados sob o rito do art. 543­C do CPC, concluiu que não incide a contribuição  destinada  ao  PIS/COFINS  sobre  os  atos  cooperativos  típicos  realizados  pelas  cooperativas.  2. No caso das  cooperativas de  crédito,  o ato  cooperativo  envolve a  captação de  recursos,  a  realização  de  empréstimos  efetuados  aos  cooperados,  bem  assim  a  movimentação  financeira  da  cooperativa,  de  sorte  que  toda  a  receita  das  cooperativas  de  crédito  é  isenta  de PIS  e COFINS,  segundo  o  entendimento  do  STJ. A saber, cite­se precedente específico da 1a. Seção: REsp. 591.298/MG, Rel.  Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, Rel. p/acórdão Min. CASTRO MEIRA, 1a. Seção,  DJ 7.3.2005, p. 136.                                                              4  Cumpre  mencionar  que  nessa  mesma  oportunidade,  o  STJ  julgou  o  Recurso  Especial  n.º  1.141.667,  que  se  encontra sobrestado até o julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do RE 672.215. Esta mesma providência não  foi  tomada quanto ao Resp n.º  1.164.716, acima  transcrito, que  transitou em  julgado em 24/06/2016, conforme  extrato  de  andamentos  disponível  em  https://ww2.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=200902107185  Fl. 503DF CARF MF Processo nº 10925.002519/2006­58  Acórdão n.º 3402­005.283  S3­C4T2  Fl. 501          7 3. Agravo Interno da FAZENDA NACIONAL desprovido." (STJ, AgInt no AgInt no  REsp  1173577/MG,  Rel. Ministro  Napoleão  Nunes Maia  Filho,  Primeira  Turma,  julgado em 21/03/2017, DJe 31/03/2017 ­ grifei)    Esse  tem  sido  igualmente  o  posicionamento  deste  Conselho,  como  se  depreende de julgado proferido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais em processo relativo  a uma cooperativa de crédito mútuo:    "Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep  Período de apuração: 01/01/2002 a 30/12/2004  COOPERATIVA  DE  CRÉDITO.  ATOS  COOPERATIVOS  TÍPICOS.  LEI  5.764/71. NÃO INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS.  Nos termos do artigo 62­A do Regimento Interno do CARF, as decisões definitivas  de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de  Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543­B  e  543­C  da  Lei  nº  5.869,  de  11  de  janeiro  de  1973,  Código  de  Processo  Civil,  deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito  do CARF.  No  presente  caso,  o  Superior  Tribunal  de  Justiça,  no  julgamento  realizado  na  sistemática  do  artigo  543­C  do Código  de Processo Civil,  entendeu que não  são  tributados  pelo  PIS  e  pela  Cofins  os  chamados  atos  cooperativos.  Recursos  Especiais  nºs  1.164.716  e  1.141.667.  Precedentes  STJ."  (Número  do  Processo  11060.002303/2006­72.  Data  da  Sessão  20/09/2017  Relator  Demes  Brito  Nº  Acórdão  9303­005.786  ­  Unânime  ­  grifei.  Contribuinte  COOPERATIVA  DE  CREDITO  DE  LIVRE  ADMISSAO  DE  ASSOCIADOS  DO  VALE  DO  RIO  CAMAQUA ­ SICREDI VALE DO CAMAQUA)    Cumpre mencionar que a discussão entre a diferença no tratamento tributário  do ato cooperativo  típico e atípico será objeto de  julgamento pelo Supremo Tribunal Federal  em sede de repercussão geral, do Recurso Extraordinário n.º 672.2155. Contudo, este  julgado  ainda  está  pendente,  invocando  a  aplicação  na  hipótese do  julgado  do STJ,  já  transitado  em  julgado, por exigência regimental.  Por fim, insta salientar que por entender que cabe provimento ao Recurso no  mérito,  suficiente  para  cancelar  integralmente  a  autuação,  deixo  de  analisar  a  preliminar  de  decadência suscitada.                                                              5  "EMENTA:  TRIBUTÁRIO.  INCIDÊNCIA  DA  COFINS,  DA  CONTRIBUIÇÃO  AO  PROGRAMA  DE  INTEGRAÇÃO SOCIAL E DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO SOBRE O PRODUTO DE ATO  COOPERADO  OU  COOPERATIVO.  DISTINÇÃO  ENTRE  “ATO  COOPERADO  TÍPICO”  E  “ATO  COOPERADO ATÍPICO”. CONCEITOS CONSTITUCIONAIS DE “ATO COOPERATIVO”, “RECEITA DE  ATIVIDADE  COOPERATIVA”  E  “COOPERADO”. COOPERATIVA  DE  SERVIÇOS MÉDICOS.  VALORES  PAGOS  POR  TERCEIROS  À  COOPERATIVA  POR  SERVIÇOS  PRESTADOS  PELOS  COOPERADOS.  LEIS  5.764/1971, 7.689/1988, 9.718/1998 E 10.833/2003. ARTS. 146, III, c, 194, par. ún., V, 195, caput, e I, a, b e c e §  7º e 239 DA CONSTITUIÇÃO. Tem repercussão geral a discussão sobre a  incidência da Cofins, do PIS e da  CSLL  sobre  o  produto  de  ato  cooperativo,  por  violação  dos  conceitos  constitucionais  de  “ato  cooperado”,  “receita  da  atividade  cooperativa”  e  “cooperado”.  Discussão  que  se  dá  sem  prejuízo  do  exame  da  constitucionalidade  da  revogação,  por  lei  ordinária  ou  medida  provisória,  de  isenção,  concedida  por  lei  complementar (RE 598.085­RG), bem como da “possibilidade da incidência da contribuição para o PIS sobre os  atos cooperativos, tendo em vista o disposto na Medida Provisória nº 2.158­33, originariamente editada sob o nº  1.858­6, e nas Leis nºs 9.715 e 9.718, ambas de 1998” (RE 599.362­RG, rel. min. Dias Toffoli)." (RE 672215 RG,  Relator(a):  Min.  Joaquim  Barbosa,  julgado  em  29/03/2012,  Acórdão  Eletrônico  DJe­083  Divulg.  27/04/2012  Public. 30/04/2012 ­ grifei)  Fl. 504DF CARF MF     8 Dessa  forma, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar  integralmente a exigência fiscal autuada.  É como voto.  (assinado digitalmente)  Maysa de Sá Pittondo Deligne ­ Relatora.                                  Fl. 505DF CARF MF

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Numero do processo: 10880.944908/2013-45
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 19 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Jun 11 00:00:00 UTC 2018
Numero da decisão: 3301-000.567
Decisão: Vistos relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência à unidade de origem para que a autoridade fiscal: 1) por ser o laudo n° 59/2018 fato novo, que se manifeste a autoridade fiscal sobre ele; 2) quanto à aquisição de leite fresco, analise os documentos indicados pela Recorrente para verificar se: a) o transporte do leite foi feito por terceiros, que não a Recorrente ou fornecedor; b) as notas fiscais indicadas contêm a informação de “venda com suspensão”, e c) se foram cumpridos os requisitos para suspensão, dispostos na IN nº 660/06; 3) quanto à aquisição de GÁS LIQUEFEITO DE PETRÓLEO BOT, GÁS LIQUEFEITO PETRÓLEO EM BOTIJÃO 45 KG e GÁS LIQUEFEITO PETRÓLEO BOTIJÃO 20KG EMP, verifique a possibilidade de segregação entre as aquisições para área administrativa e para o processo produtivo da Recorrente; 4) quanto à NF 013645, da Logoplaste do Brasil Ltda., verifique se essa nota foi lançada corretamente, no valor de R$ 4.663,40, em virtude do erro de preenchimento alegado pela empresa; 5) quanto à contratação de mão de obra, coteje as notas fiscais juntadas e as indicadas no recurso voluntário, no DOC. 10 e 11, e o laudo, bem como os demais elementos que constam nos autos para atestar se tal mão de obra foi aplicada no processo produtivo da Recorrente; 6) quanto às despesas de energia elétrica, faça a conciliação das notas, DOC. 13 do recurso voluntário, com a escrituração da Recorrente, com vistas a atestar a legitimidade do creditamento com base nesses documentos; 7) quanto às despesas de fretes, analise as planilhas juntadas pela Recorrente no recurso voluntário, para atestar a correta segregação entre frete de aquisição, frete de venda e frete de transferência, com apoio dos conhecimentos de transporte e notas fiscais correspondentes às operações de compra, venda e transferência; 8) caso entenda necessário, intime o sujeito passivo para prestar outros esclarecimentos, tais como planilhas ou outros documentos; 9) cientifique a interessada do resultado da diligência, concedendo-lhe prazo para manifestação; e 10) retorne os 33 processos juntos ao CARF para julgamento. José Henrique Mauri - Presidente. Semíramis de Oliveira Duro - Relatora. Participaram da presente sessão de julgamento os conselheiros José Henrique Mauri (Presidente), Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Rodolfo Tsuboi (Suplente convocado), Valcir Gassen, Marcos Roberto da Silva (Suplente convocado), Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Ari Vendramini e Semíramis de Oliveira Duro.
Nome do relator: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
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3301­000.567  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária  Data  19 de abril de 2018  Assunto  PIS/Pasep e COFINS  Recorrente  Dairy Partners Americas Brasil Ltda.  Recorrida  Fazenda Nacional    Vistos relatados e discutidos os presentes autos.  Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter  o julgamento em diligência à unidade de origem para que a autoridade fiscal: 1) por ser o laudo  n° 59/2018 fato novo, que se manifeste a autoridade fiscal sobre ele; 2) quanto à aquisição de  leite fresco, analise os documentos indicados pela Recorrente para verificar se: a) o transporte  do leite foi feito por terceiros, que não a Recorrente ou fornecedor; b) as notas fiscais indicadas  contêm a  informação de “venda com suspensão”, e c) se  foram cumpridos os  requisitos para  suspensão,  dispostos  na  IN  nº  660/06;  3)  quanto  à  aquisição  de  GÁS  LIQUEFEITO  DE  PETRÓLEO  BOT,  GÁS  LIQUEFEITO  PETRÓLEO  EM  BOTIJÃO  45  KG  e  GÁS  LIQUEFEITO  PETRÓLEO BOTIJÃO  20KG EMP,  verifique  a  possibilidade  de  segregação  entre  as  aquisições  para  área  administrativa  e  para  o  processo  produtivo  da  Recorrente;  4)  quanto  à  NF  013645,  da  Logoplaste  do  Brasil  Ltda.,  verifique  se  essa  nota  foi  lançada  corretamente,  no  valor  de  R$  4.663,40,  em  virtude  do  erro  de  preenchimento  alegado  pela  empresa; 5) quanto à contratação de mão de obra, coteje as notas fiscais juntadas e as indicadas  no  recurso  voluntário,  no  DOC.  10  e  11,  e  o  laudo,  bem  como  os  demais  elementos  que  constam  nos  autos  para  atestar  se  tal  mão  de  obra  foi  aplicada  no  processo  produtivo  da  Recorrente; 6) quanto às despesas de energia elétrica, faça a conciliação das notas, DOC. 13 do  recurso  voluntário,  com  a  escrituração  da Recorrente,  com vistas  a  atestar  a  legitimidade  do  creditamento com base nesses documentos; 7) quanto às despesas de fretes, analise as planilhas  juntadas pela Recorrente no recurso voluntário, para atestar a correta segregação entre frete de  aquisição, frete de venda e frete de transferência, com apoio dos conhecimentos de transporte e  notas fiscais correspondentes às operações de compra, venda e transferência; 8) caso entenda  necessário, intime o sujeito passivo para prestar outros esclarecimentos, tais como planilhas ou  outros  documentos;  9)  cientifique  a  interessada  do  resultado  da  diligência,  concedendo­lhe  prazo para manifestação; e 10) retorne os 33 processos juntos ao CARF para julgamento.  José Henrique Mauri ­ Presidente.   Semíramis de Oliveira Duro ­ Relatora.     RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 08 80 .9 44 90 8/ 20 13 -4 5 Fl. 2812DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.813            2 Participaram  da  presente  sessão  de  julgamento  os  conselheiros  José  Henrique  Mauri (Presidente), Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Rodolfo Tsuboi (Suplente convocado),  Valcir  Gassen,  Marcos  Roberto  da  Silva  (Suplente  convocado),  Antonio  Carlos  da  Costa  Cavalcanti Filho, Ari Vendramini e Semíramis de Oliveira Duro.  Relatório     Na origem, a DRF analisou os Pedidos Eletrônicos de Ressarcimento (PER) e  Declarações  de  Compensação  (DCOMP)  a  eles  vinculadas,  por  meio  dos  quais  a  empresa  pretende  ressarcir  e  compensar,  neste  último  caso,  quando  houver  DCOMP  para  o  período,  créditos da não­cumulatividade da COFINS e do PIS/Pasep vinculados a receitas tributadas à  alíquota 0 (zero) no mercado interno e oriundos do 3º e 4º trimestres de 2007; 1º trimestre de  2009; 1º trimestre de 2010 ao 4º trimestre de 2012; bem como, no caso exclusivo dos créditos  de  Cofins,  do  2º  ao  4º  trimestre  de  2009,  que,  segundo  o  contribuinte,  montam  em  R$  146.939.599,93 (cento e quarenta e seis milhões, novecentos e trinta e nove mil, quinhentos e  noventa e nove reais e noventa e três centavos).  Trata­se de julgamento em conjunto de 33 (trinta e três) processos conexos:     1.  10880.944897/2013­01;   2.  10880.944898/2013­48;   3.  12585.000324/2010­83;   4.  12585.000325/2010­28;   5.  12585.000326/2010­72;   6.  12585.000328/2010­61;   7.  10880.944921/2013­02;   8.  10880.944917/2013­36;   9.  10880.944918/2013­81;   10. 10880.944920/2013­50;   11. 10880.944910/2013­14;   12. 10880.944911/2013­69;   13. 10880.944902/2013­78;   14. 10880.944900/2013­89;   15. 10880.944913/2013­58;   16. 10880.944903/2013­12;   17. 10880.944906/2013­56;   18. 10880.944923/2013­93;   19. 10880.944896/2013­59;   20. 10880.944899/2013­92;   21. 12585.000327/2010­17;   22. 10880.944915/2013­47;   23. 10880.944919/2013­25;   24. 10880.944914/2013­01;   25. 10880.944916/2013­91;   26. 10880.944912/2013­11;   27. 10880.944908/2013­45;   Fl. 2813DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.814            3 28. 10880.944909/2013­90;   29. 10880.944904/2013­67;   30. 10880.944901/2013­23;   31. 10880.944905/2013­10;   32. 10880.944907/2013­09 e,  33. 10880.944922/2013­49.    Tais processos foram analisados em conjunto na origem, tendo sido emitida  apenas  uma  informação  fiscal  para  todos  os  períodos,  a  qual  embasou  os  Despachos  Decisórios, e neste relatório, remete­se a essa informação fiscal.  Na  DRF,  foram  deferidos  parcialmente  os  pedidos  eletrônicos  de  ressarcimento, e, em consequência, homologadas as declarações de compensação apresentadas  até o limite do direito creditório reconhecido, quando existentes.  Informação Fiscal  Extrai­se  da  Informação  Fiscal  os  detalhes  das  glosas  efetuadas  pela  fiscalização:  DOS BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA   • o sujeito passivo apurou créditos básicos de bens para revenda calculados em  relação  à  aquisição  de  leite  fresco  in  natura  nos  períodos  de  apuração  julho/2007,  setembro/2007 e dezembro/2007, nos seguintes montantes:   Por outro lado, ao analisar a planilha enviada pela contribuinte em 15/01/2014 com a  relação de todos os produtos vendidos, acompanhados de sua descrição e montante total  no  período,  constatou­se  que  ela  obteve  receitas  de  vendas  de  leite  fresco  in  natura  inferiores aos valores adquiridos no mês, conforme relação abaixo:   Assim,  tendo  em  vista  que  o  leite  fresco  in  natura  é  produto  com  alto  grau  de  perecibilidade e torna­se, em reduzido intervalo de tempo,  impróprio para a utilização  ou  comercialização,  é  razoável  concluir  que  os  valores  adquiridos  que  excedem  as  receitas  de  vendas  desse  produto  certamente  não  foram  destinados  à  revenda  e,  portanto, não devem compor o crédito básico da rubrica sob análise.  Nesse  sentido,  desconsiderada  a  possibilidade  de  as  quantidades  excedentes  terem perecido e,  assim,  sido desperdiçadas,  o que anularia  totalmente os  créditos do  sujeito  passivo,  é  natural  inferir  que  tenham  sido  utilizadas  como  insumos  na  industrialização dos laticínios que compõem a carteira de produtos do sujeito passivo.  Fl. 2814DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.815            4 Por essa razão, foram realocados os valores que excedem as receitas de venda de leite  fresco  in  natura  para  a  rubrica  créditos  presumidos  e  mantidos  sob  a  rubrica  bens  adquiridos para revenda os valores dentro dos limites das receitas acima discriminadas;  •  a  contribuinte  foi  intimada  a  apresentar  descrição  sucinta  de  alguns  itens  presentes  em  suas  planilhas  de  crédito,  bem  como  a  sua  destinação  no  âmbito  do  processo produtivo. A explicação fornecida deixa claro que se trata de embalagem ou  material  de  embalagem  utilizados  no  transporte  das  mercadorias  vendidas,  não  se  integrando aos produtos finais vendidos. Não é de se cogitar o enquadramento desses  produtos como insumo, tendo em vista que, para tanto, o material em questão deveria  ser  aplicado  na  embalagem  de  apresentação  destinada  ao  consumidor  final,  e  não  de  forma  acessória  apenas  na  embalagem  de  transporte.  Por  essa  razão,  os  lançamentos  referentes  à  aquisição  de  CAIXA  CHAMBINHO  360  520G  REFR  BR,  CAIXA  EXPEDICAO  YGT  NATURAIS  REFR  BR,  CAIXA  YGT  21X200G  CHBNH  26X130G  REFR  BR  e  CAIXA  YGT  BICAMADA  24X150  G  REFR  BR  foram  integralmente glosados;  • a autuada apurou parte de seu crédito com base em operações cujas naturezas  não  se  encaixam  no  conceito  de  bens  para  revenda,  uma  vez  que  descreveu  essas  operações  como  “Outra  entrada  de  mercadoria  ou  prestação  de  serviço  não  especificada”, com a utilização do Código Fiscal de Operações e Prestações (CFOP) nº  1949. Dessa forma, essas operações foram integralmente glosadas;  DOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS   • de modo análogo ao caso dos bens adquiridos para  revenda, as aquisições de  “Leite fresco produtor granel” e “Leite fresco usina granel” para insumo são hipóteses  de apuração de crédito presumido, a teor do disposto no art. 8º, § 1º, inciso II, da Lei nº  10.925, de 2004, não podendo gerar créditos com alíquota cheia. Por isso, esses valores  devem  ser  realocados  para  a  rubrica  adequada,  qual  seja,  “Créditos  Presumidos  Calculados sobre a Aquisição de Insumos de Origem Animal”;  •  pelas  razões  já  acima  expostas,  foram  glosados  os  créditos  decorrentes  da  aquisição  dos  seguintes  produtos,  tendo  em  vista  que  se  enquadram  no  conceito  de  embalagem  ou  material  de  embalagem  de  mero  transporte  de  mercadorias,  não  integrados  ao  produto  destinado  ao  consumidor  final:  CAIXA  CHAMBINHO  360  520G  REFR  BR,  CAIXA  CHAMY  FRUTESS  T  REX  1000G  REFR  BR,  CAIXA  CHANDELLE  2  E  4  POTES  REFR  BR,  CAIXA  CHBNH  38X90G  YGT24X130G  REFR BR, CAIXA DE GAXETA ACO, CAIXA ESPECIALIDADE LACTEA REFR  BR,  CAIXA  EXPEDICAO  MOUSSE  14X150G  REFR  BR,  CAIXA  EXPEDICAO  NECTAR  LARANJA  12X1L,  CAIXA  EXPEDICAO  YGT  NATURAIS  REFR  BR,  CAIXA FRUTESS T PRISMA 12X315G REFR BR, CAIXA GAXETA TRI CLOVER  PN  J324B0002,  CAIXA  PAP  ONDULADO  IOG  POLPA  12X400G,  CAIXA  PO  AUTM  IOG  LIQ  48X180G  REFR  BR,  CAIXA  PO  AUTM  LEI  FERM  20X450G  REFR BR, CAIXA PO AUTM LEI FERM 20X720G REFR BR, CAIXA PO CHAMY  SACO  12X1000G  REFR  BR,  CAIXA  PO  ERCA  DECOR  3  12X400G  REFR  BR,  CAIXA PO MOCA FESTA 20X180G BR, CAIXA PO NESTLE IOG NAT 21X170G  REFR  BR,  CAIXA  PO  REFR  CHAMYTO  BIG  22X720G  BR,  CAIXA  PO  REFR  CHAMYTO CHOC 20X480G BR, CAIXA PO REFR CHANDELLE MOUSSE 14MP  BR,  CAIXA  PO  REFR  ERCA  DECOR  4  600G  BR,  CAIXA  PO  REFR  NESTLE  NINHO 100G BR, CAIXA PO REFR PTSIS 16 UNI ALTURA 32MMBR, CAIXA PO  REFR PTSIS 16 UNI ALTURA 35MMBR, CAIXA PO REFR REQUEIJAO 19X220G  BR, CAIXA POICAO CHAMY SACO 12X1000G REFR BR, CAIXA PUDIM MOCA  2  E  4  POTES  REFR  BR,  CAIXA  SEM ABAS CHMYT  30X4P  22X6P REFR BR,  CAIXA  UNICAYGT  6  BANDEJAS  REFR  BR,  CAIXA  YGT  21X200G  CHBNH  Fl. 2815DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.816            5 26X130G  REFR  BR,  CAIXA  YGT  BAG  1  X  10KG  REFR  BR,  CAIXA  YGT  BICAMADA 24X150 G REFR BR, CAIXA YGT LIQ 45X200G9X800G REFR BR,  CAIXA YGT LIQUIDOS 10X850 900G REFR BR, CAIXA YGT MOLICO 21X150G  REFR BR e CAIXAPO REFRCHDEL MSE INDVIDUAL 14X75GBR, ACESSORIO  CONTAINER  1200KG,  ACESSORIO  PAPELAO  ONDULADO  CAIXA  413115,  ACESSORIO  PAPELAO  ONDULADO  CAIXA  413136,  ACESSORIO  PAPELAO  ONDULADO  CAIXA  413167,  CONTAINER  PREP  FRT  1200KG,  CX  TRANSPORTE  FRASCOS  FORNECEDOR,  DIVISORIA  DE  PAPELAO,  DIVISORIA  PAPELAO  1  00MX1  20M,  ETIQUETA  IDENTIFICACAO  PALETE  REFR  BR,  ETIQUETA  PAPEL  AADSV  AUTOMACAO  FABRICA,  ETIQUETA  PAPEL AUTO ADESIVA C75MM L104MM, FILME ENCOLHIVEL CHAMYTO 6P  REFR  BR,  FILME  ENCOLHIVEL  CHMYT  FRTVERM  450G  PRBR,  FILME  ENCOLHIVEL CHMYT FRTVERM 720G PRBR,  FILME ENCOLHIVEL CHMYT  LEIFERM450G  PR  BR,  FILME  ENCOLHIVEL  CHMYT  LEIFERM720G  PR  BR,  FILME ENCOLHIVEL CHMYT TT FR 450G PR BR, FILME ENCOLHIVEL PEBD  CHAMYTO  6X75G  PR,  FILME  PEBD  CHAMY  MRG  REFR  BR,  FILME  PEBD  PELBD NESTLE MRG REFR 900G, FILME SHRINK PEBD CHAMYTO 6X75G TT  FR  PR,  FILME SHRINK PEBD CHAMYTO FRUTASVERMBR,  FILME SHRINK  PEBD  CHAMYTO  UVA  6X75G,  FILME  SHRINK  PEBD  CHMYT  BIG  FRUTASVERMBR, FILME SHRINK PEBD FCHAMYTO BIG 6X120G PR, FILME  SHRINK  PEBD  REFR  CHAMYTO  4X3G  PRBR,  FILME  SHRINK  PEBD  REFR  CHAMYTO  BIG  BR,  FILME  SHRINKPEBD  NINHO  LEI  FERMENTADO  BR,  FILME  SHRINKPEBD  NINHO  LEIFERMENT  7X1  BR,  FILME  TERMOENC  CHAMYTO TT FR 6 POTES BR, FITA ARQUEAR PP VERDE C2000MX L12MM,  FITA  DE  ARQUEAR  PP  C2500M  L12MM,  FITA  DE  ARQUEAR  PP  C2500M  L12MM  2008,  PAPELAO  VELOMOIDE  1  64  ESPES  X1  20  LARG  e  STRETCHFILME 500MM X 24 5UM.  • os lançamentos descritos como CAPA DESCARTAVEL TAMANHO UNICO,  DESINFETANTE DIVOSAN S1, DESINFETANTE ACIDO PERACET LIQ  30KG,  LUVAS  DESCARTAVEL  340X270X006MM,  MANGOTE  DESCART  POLIPR  BRANCO  GRAM  20,  MANGOTE  DESCARTAVEL  POLIPROPILENO,  MANGOTES  EM  POLIPROPILENO  BRANCA  30GR,  PANO  DE  LIMPEZA  ALVEJADO  60CMx35CM,  PANO  LIMPEZA  AZUL  BAINHA  MED  30X40CM,  PANO  LIMPEZA  BAINHA  BRANCO  MED42X75CM,  PANO  PARA  LIMPEZA  OVERLOQUE  AZUL40X20CM,  PAR  DE  LUVA  DE  POLITILENO  TRANSPARENTE,  SABONETE  LIQUIDO  SUMASEPT,  TOUCA  DESC  AZUL  C  ELASTICO 50CM GRAM 30, TOUCA DESCARTAVEL 50CM GRAMATURA 30 e  TOUCA PROT DESC PP BR UN  referem­se  à  aquisição de material  de  limpeza, no  caso do desinfetante, e de material descartável de proteção pessoal e higiene nos demais  casos, não se enquadrando, portanto, no conceito de insumo. As Instruções Normativas  SRF nº 247, de 2002, e nº 404, de 2004, ao explicitarem o que se deve ter por insumo  para os fins colimados pelas Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, definiram  que se entende como insumo as matérias primas, os produtos intermediários, o material  de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o  dano ou a perda de propriedades  físicas ou químicas, em função da ação diretamente  exercida  sobre  o  produto  em  fabricação,  desde  que  não  estejam  incluídas  no  ativo  imobilizado. Não é o caso, por óbvio, dos bens supramencionados, que são utilizados  apenas para proteção pessoal e manutenção das condições de higiene do ambiente em  que  são  utilizados,  não  sendo  consumidos  ou  integrados  ao  produto  final  durante  a  fabricação,  devendo,  portanto,  ser  integralmente  glosados.  Igual  tratamento merece  a  aquisição de FITA ISOLANTE, material acessório utilizado em reparos de máquinas,  equipamentos  ou  instalações  elétricas  não  necessariamente  ligadas  ao  processo  produtivo, que sequer é  incluída quando da substituição de peças que sofrem desgaste  Fl. 2816DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.817            6 em  decorrência  da  fabricação  do  produto.  O  mesmo  pode  se  dizer  dos  lançamentos  descritos  como  7  SERVICOS  CONSULTORIA  EM  RH,  BRINDE  E  RELACOES  PUBLICAS  e  BRINDES  DIVERSOS,  uma  vez  que  os  serviços  de  consultoria  em  recursos  humanos  destinam­se,  preponderantemente,  ao  auxílio  no  recrutamento  e  gerenciamento de pessoal, não se encaixando, por óbvio no conceito de insumos. Assim  como os brindes, usualmente destinados a clientes e fornecedores, e não direcionados  ao  processo  produtivo,  não  ensejando  apuração  de  créditos.  As  aquisições  de  GAS  LIQUEFEITO DE PETROLEO BOT, GAS LIQUEFEITO PETROLEO EM BOTIJAO  45  KG  e  GAS  LIQUEFEITO  PETROLEO  BOTIJAO  20KG  EMP  também  foram  integralmente glosadas tendo em vista que, em resposta à intimação que lhe foi feita, a  contribuinte  esclareceu  que  os  referidos  itens  são  utilizados  como  “combustível  para  empilhadeiras” ou na “preparação de alimento não se encaixando, portanto, no conceito  de insumos. Por essa razão, os créditos decorrentes dos lançamentos supracitados foram  integralmente glosados;  •  a  aquisição  de  LEITE  DESNATADO  GRANEL,  LEITE  DESNATADO  GRANEL TERCEIROS, LEITE DESNATADO  INDUSTRIAL COPACKER, LEITE  EM  PO  DESNATADO  MSK,  LEITE  PO  INTEGRAL  26  25KG,  LEITE  PO  MSK  25KG e SORO MILK PO 25KG são operações sujeitas à alíquota zero, pois se tratam  de aquisição de leite industrializado, desnatado, integral ou em pó, bem como de soro  de leite, cujas alíquotas das contribuições são iguais a zero, conforme reza o art. 1º, XI e  XIII, da Lei nº 10.925, de 2004. Aquisições sujeitas à alíquota zero não geram direito a  crédito, nos termos do § 2º, inciso II, do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833,  de 2003, que determinam que “não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens  ou  serviços  não  sujeitos  ao  pagamento  da  contribuição”.  Dessa  forma  os  referidos  lançamentos  foram  integralmente  glosados.  Assim  como  a  aquisição  de  leite  industrializado,  a  aquisição  no  mercado  interno  de  frutas  e  produtos  hortícolas  classificados nos capítulos 7 e 8 da TIPI também se sujeita a alíquota zero, de acordo  com  o  art.  28,  inciso  III,  da  Lei  nº  10.865,  de  2004.  Por  essa  razão,  os  créditos  decorrentes  das  aquisições  de  produtos  hortícolas  e  frutas,  todos  classificados  nos  capítulos 7  e 8 da TIPI,  descritos como AMEIXA POLPA PASTEURIZADA 20KG,  AMORA  POLPA  8BRIX  CONGELADA  20KG,  BANANA  POLPA  LIQUIDA  24BRIX  PAST  20KG,  COCO  RALADO  0JAN  004  MM  25KG,  FRAMBOESA  POLPA  8BRIX  10KG,  KIWI  POLPA  13  BRIX,  MAMAO  POLPA  8  11  BRIX  PASTEURIZADO  210KG,  MELAO  POLPA  4  7BRIX  CONGELADO  12KG,  MORANGO  POLPA  SEM  SMT  4  5  8  5BRIX  10KG,  PERA  POLPA  8  13BRIX  CONGELADA 20KG, PESSEGO POLPA 8 11BRIX CONGELADO 12KG, POLPA  DE MORANGO, POLPA MORANGO PAST SEM SMT 28BRIX 200KG e POLPA  MORANGO PAST SEM SMT 28BRIX 210KG, foram integralmente glosados;   •  a  contribuinte  apurou  parte  de  seu  crédito  com  base  em  operações  cujas  naturezas não se encaixam no conceito de bens utilizados como insumos, uma vez que  descreveu essas operações como “Outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço  não especificada” e “Compra de material para uso ou consumo”, com a utilização dos  Códigos Fiscais de Operações  e Prestações  (CFOP) nº 1949, 2949, 1556 e 2556. Por  conseguinte, os créditos decorrentes dessas operações foram integralmente glosados;  DOS SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS   • a autuada foi intimada, em 24/12/2013 e 29/04/2014 a apresentar as memórias  de cálculo de todas as rubricas do Dacon. Nas referidas intimações, a Fiscalização foi  expressa em indicar que a rubrica “Serviços Utilizados como Insumos” deveria conter o  detalhamento das prestações em questão, contendo “Mês de Referência”;  Fl. 2817DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.818            7 “Data  de  Apropriação  do  Crédito”;  “Descrição  da  Operação”;  “CFOP  da  Operação”; “Número da Nota Fiscal”; "Data da Nota Fiscal"; “CNPJ do Fornecedor”;  “Razão  Social  do  Fornecedor”;  "Número  do  Item/Bem/Serviço  da  Nota  Fiscal";  "Código do Item/Bem/Serviço"; “Classificação Fiscal TIPI do  Item/Bem”; "Descrição  do  Item/Bem/Serviço";  “Valor  da  Nota  Fiscal”;  “Base  de  Cálculo  para  fins  de  Créditos”;  e  “Alíquota  Aplicável”.  Nesse  sentido,  foram  glosados  os  créditos  decorrentes de todas as aquisições de serviços utilizados como insumos descritos como  “GENERICOS”  nas  planilhas  apresentadas  pelo  sujeito  passivo,  contratados  de  EMPRESA DE TRANSPORTES  SOPRODIVINO S.A., NESTLE BRASIL LTDA  e  PLENO CONSULTORIA E SERVICOS LTDA,  tendo em vista que somente com as  informações fornecidas não é possível assegurar se os serviços em questão enquadram­ se, de fato, no conceito de insumo;  •  foi  feito  ajuste negativo no valor de R$ 4.679.264,48 da base de  cálculo dos  créditos apurados em relação à aquisição do serviço lastreado pelo documento fiscal nº  013645, de fevereiro/2009, emitido por LOGOPLASTE DO BRASIL LTDA, CNPJ nº  00.359.256/0005­13, para refletir o seu real valor de face, que monta em R$ 4.663,40, e  foi  erroneamente  registrado  pelo  sujeito  passivo  pelo  valor  de  R$  4.683.927,88.  Da  mesma forma, foi feito ajuste negativo no valor de R$ 28.607,49 da base de cálculo dos  créditos apurados em relação à aquisição do serviço lastreado pelo documento fiscal nº  000202233,  de  setembro  de  2012,  emitido  por  TETRA  PAK  LTDA,  CNPJ  nº  61.528.030/0001­60,  para  refletir  apenas  o  valor  dos  produtos  e  serviços  adquiridos,  que  montam  em  R$  418.390,89,  e  retirar  o  IPI  incidente,  recuperável  pelo  sujeito  passivo, e os encargos financeiros, que não compõem a base de cálculo de créditos;  •  conforme  inciso  I  do  §  2º  do  art.  3º  da Lei  nº  10.637,  de  2002,  e  da Lei  nº  10.833, de 2003, de idêntico teor, não darão direito a crédito os valores de mão­de­obra  pagos  a  pessoa  física.  É  mister  destacar  que  a  referida  norma  não  deve  ser  compreendida  em  sentido  meramente  literal,  restrito,  de  modo  a  admitir  que  o  pagamento  a  título  de  mão­de­obra  a  pessoa  física  por  intermédio  de  uma  pessoa  jurídica contratada para tal fim garanta direito a creditamento. Entender dessa forma é  subverter  o  sentido  da  norma,  que  visa  evitar  que  as  pessoas  jurídicas  possam  indevidamente apurar créditos sobre a folha de pagamento com utilização de empresas  de mão­de­obra ou contratação de autônomos. Por essa  razão, glosamos as operações  relativas à contratação de mão de obra temporária, descritas pelo sujeito passivo em sua  memória de cálculo como “SERV DE MAO DE OBRA TEMPORARIA”, contratados  preponderantemente  da  empresa  SOCIEDADE  EMPRESARIAL  DE  TERCEIRIZACAO E SERVICOS LTDA, CNPJ nº 04.842.349/0001­21;  • a aquisição de LEITE DESNATADO INDUSTRIAL COPACKER é operação  sujeita  à  alíquota  zero,  pois  se  trata  de  aquisição  de  leite  industrializado  desnatado,  cujas alíquotas das contribuições são iguais a zero, conforme reza o art. 1º, inciso XI, da  Lei nº 10.925, de 2004. Aquisições sujeitas à alíquota zero não geram direito a crédito,  nos  termos do § 2º,  inciso  II, do  art. 3º  das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de  2003.  Dessa  forma,  os  créditos  referentes  a  esses  lançamentos  foram  integralmente  glosados;  • foram glosados os créditos referentes aos serviços contratados de LOCALIZA  RENT  A  CAR  SA,  CNPJ  nº  16.670.085/0304­96  e  nº  16.670.085/0094­54,  e  de  PAULISTANIA LOCADORA DE VEICULOS LTDA, CNPJ nº 03.339.638/0004­ 92,  tendo  em  vista  que  ambos  têm  como  atividade  principal  o  serviço  de  locação  de  automóveis  sem  condutor,  prestação  que,  considerada  a  atividade  do  sujeito  passivo  (produção  de  laticínios),  não  se  encaixa  no  conceito  de  serviços  utilizados  como  insumos;  Fl. 2818DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.819            8 • a empresa MONTIN MEC MONTAGENS INDUSTRIAIS LTDA ME, CNPJ  nº  15.023.132/0001­06,  tem  como  objeto  a  instalação  de  máquinas  e  equipamentos  industriais. Tomando como exemplo a nota fiscal nº 79, de dezembro de 2012, o serviço  prestado  é  de  fabricação  e  instalação  de  pórtico  para  manutenção  das  torres  de  resfriamento, serviço que não se integra ou agrega valor aos produtos comercializados  pelo sujeito passivo, não se enquadrando como insumo, sendo integralmente objeto de  glosa por parte da fiscalização os créditos decorrentes das aquisições desse fornecedor;  • a empresa PASCOTTI SERVICOS DE TERRAPLENAGEM LOCACAO DE  MAQUINAS E VEICULOS LTDA, CNPJ nº 03.887.120/0001­40, presta  serviços de  obras de terraplenagem, obras de urbanização em ruas, praças e calçadas, construção de  redes de abastecimento de água, coleta de esgoto e construções correlatas, exceto obras  de  irrigação,  serviços de  preparação  do  terreno,  aluguel de máquinas  e  equipamentos  para  construção  sem  operador,  exceto  andaimes,  atua  nos  setores  de  terraplenagem,  pavimentação  asfáltica,  infraestrutura  em  geral,  locação  de  equipamentos  e  fornecimento  de  materiais  básicos  para  construção  civil  em  empreendimentos  comerciais,  industriais  e  residenciais.  Nenhum  desses  serviços  se  enquadram  no  conceito de insumo, ao se considerar o ramo de atuação do sujeito passivo (produção de  laticínios), devendo, portanto, ser glosados os créditos relativos às aquisições de serviço  do fornecedor em questão;  •  a  empresa  PLENO  CONSULTORIA  E  SERVICOS  LTDA,  CNPJ  nº  70.059.043/  0001­28,  tem  como  atividade  principal  a  locação  de  mão­de­obra  temporária,  atuando  também  nos  serviços  de  conservação  e  limpeza,  serviços  temporários e terceirização de mão de obra. Nesse sentido, em obediência ao inciso I do  § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, de idêntico teor,  as aquisições do referido fornecedor foram integralmente glosadas;  •  foram  glosados  os  créditos  decorrentes  das  aquisições  de  serviços  de  TITO  CADEMARTORI ASSESSORIA, CNPJ nº 93.911.147/0003­86, que presta serviço de  assessoria e gestão aduaneira, o qual não se enquadra no conceito de serviços utilizados  como insumos;  • foram glosados os créditos relativos às operações descritas como MATERIAIS  PARA  MONTAGEM  ELETRICA,  MEDICINA  VETERINARIA  E  ZOOTECNIA.,  MOLDES,  SERV  USINAGEM,  SERV  ARMAZENAGEM  E  LOGISTICA  (SERV  FRETE),  SERV ASSESSORIA ADUANEIRA, SERV CONST CIVIL MONT ELET  MEC  E  HIDR,  SERV CONSULTORIA  E  ADMINISTRACAO,  SERV DE ASSIST  TEC EM EQUIP DE FABR, SERV DE MANUT EM EQUIP DE FABR, SERV ENG  CIVIL,  SERV  IMPR  PUBLICIDADE  PROMOCOES,  SERV  LOCACAO  EQUIP  TELEC,  SERV  SUPORTE  CONSTR  LOCACAO  ESTRUTURAS  e  SERV  TELEFONIA FIXA, tendo em vista que, consideradas as próprias descrições fornecidas  pelo contribuinte, não se enquadram como serviços utilizados como insumos;  •  foram  glosados  os  créditos  relativos  à  aquisição  do  serviço  lastreado  pelo  documento fiscal nº 9774, de novembro de 2007, contratado de outro estabelecimento  da própria pessoa  jurídica, DAIRY PARTNERS AMERICAS BRASIL LTDA, CNPJ  nº 05.300.331/0016­47, no valor de R$ 8.111,59. É naturalmente vedada a apuração de  créditos com base em bens e serviços adquiridos de outros estabelecimentos da pessoa  jurídica  justamente  em  função  de  os  créditos  das  contribuições  serem  apurados  de  forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica;  • foram glosados os créditos decorrentes da aquisição do serviço lastreado pelo  documento  fiscal nº 000223, de novembro de 2012, contratado de NESTLE BRASIL  Fl. 2819DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.820            9 LTDA, CNPJ nº  60.409.075/0006­67,  no  valor  de R$ 216.527,07,  tendo  em vista  ter  sido lançado em duplicidade pelo contribuinte em suas memórias de cálculo;  DA IMPORTAÇÃO DE BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS   • a aquisição de LEITE PO INTEGRAL 26 25KG é operação sujeita à alíquota  zero, pois se trata de leite industrializado integral, em pó, conforme o art. 1º, XI, da Lei  nº  10.925,  de  2004,  razão  pela  qual  foram  glosados  os  créditos  referentes  a  esses  lançamentos;  •  foram  glosados  os  créditos  oriundos  da  nota  fiscal  nº  24.558,  de  14/07/2010  emitida  por  CENTRES  DE  RECHERCHE  ET  DEVELOPPEMENT  NESTLE  S.A.,  tendo em vista ter sido ela cancelada pelo emitente, conforme os dados constantes nas  planilhas do sujeito passivo;  DA  IMPORTAÇÃO  DE  BENS  ADQUIRIDOS  PARA  REVENDA,  DA  IMPORTAÇÃO  DE  SERVIÇOS  UTILIZADOS  COMO  INSUMOS  E  DOS  CRÉDITOS  CALCULADOS  SOBRE  BENS  DO  ATIVO  IMOBILIZADO  (DEPRECIAÇÃO) ADQUIRIDOS NO MERCADO INTERNO   •  o  contribuinte  foi  intimado,  em  24/12/2013  e  29/04/2014  a  apresentar  as  memórias  de  cálculo  de  todas  as  rubricas  do  Dacon.  Nas  referidas  intimações,  a  fiscalização  foi  expressa  em  indicar  que  as  rubricas  em  epígrafe  deveriam  ter  suas  composições  demonstradas  nas  planilhas  de  cálculo  a  serem  apresentadas.  A  contribuinte  apresentou  respostas  em  diversos  momentos,  contudo,  até  o  fim  do  procedimento fiscal o contribuinte não havia apresentado nenhuma memória de cálculo  referente às  rubricas  sob análise. Limitou­se a esclarecer, em resposta apresentada no  dia  23/01/2014,  que os  valores  lançados  na  ficha  16A,  linha  09,  “créditos  calculados  sobre bens do ativo imobilizado (depreciação)”, e na ficha 16B, linha 01, “importação  de bens para revenda”, referem­se na verdade a insumos. Dessa forma, tendo em vista a  não apresentação de planilhas específicas para essas duas  rubricas e o esclarecimento  supra,  assumimos  que  os  seus  valores  estão  inseridos  nas  planilhas  referentes  aos  créditos  de  aquisição  de  insumos  do  mercado  interno  e  importação,  de  modo  que  a  análise  desses  valores  foi  realizada  no  âmbito  das  referidas  rubricas  relativas  à  aquisição de insumos, e, naturalmente, realocadas para tais linhas. Nesse sentido, com o  objetivo  de  evitar  a  apuração  de  tais  créditos  em  duplicidade,  desconsideramos  a  integralidade  dos  valores  lançados  na  ficha  16A,  linha  09,  créditos  calculados  sobre  bens do ativo imobilizado, e na ficha 16B, linha 01, importação de bens para revenda.  Já os valores pleiteados pelo contribuinte a título de importações de serviços utilizados  como  insumos  foram  integralmente  glosados,  por  falta  de  comprovação  do  crédito  pleiteado, tendo em vista a não apresentação de nenhuma planilha com as memórias de  cálculo dos créditos lançados nos Dacons;  DAS DESPESAS DE ENERGIA ELÉTRICA   • intimado em 27/05/2014 a apresentar uma amostra de notas fiscais de energia  elétrica, o  sujeito passivo,  em 03/06/2014,  apresentou a  contento uma parte  relevante  dos  documentos  fiscais  requeridos,  deixando  de  apresentar,  contudo,  os  documentos  fiscais  nos  999249,  1746,  774027,  873446,  527588,  6151  e  510673,  emitidas  por  ELEKTRO ELETRICIDADE E  SERVICO, CNPJ  nº  02.328.280/0001­97;  e  nos 450,  464  e  293,  emitidas  por  LIGHT  SERVICOS  DE  ELTRICIDADE  S/A,  CNPJ  nº  60.444.437/0001­46.  Em  consequência,  foram  glosados  integralmente  os  créditos  apurados  com  base  nas  aquisições  de  energia  elétrica  cujos  documentos  não  foram  apresentados, por falta de comprovação do crédito pleiteado;  Fl. 2820DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.821            10 DAS DESPESAS COM ALUGUÉIS DE PRÉDIOS LOCADOS DE PESSOAS  JURÍDICAS   • as operações firmadas com o locador Maconetto Empreendimentos Imobiliários  SC Ltda, CNPJ nº 02.479.601/0001­54, são meramente descritas como “Serv. Leasing  Locação de Imóvel” e,  tendo em vista a completa ausência de informações acerca do  endereço,  descrição  ou  finalidade  do  imóvel  locado,  não  permitem  constatar  se  os  valores  referem­se  de  fato  a  uma  locação  de  imóvel,  de modo  que  os  créditos  delas  decorrentes foram integralmente glosados;  •  as  operações  firmadas  com  o  locador  Patriarca  Empreendimentos  e  Participações  Ltda,  CNPJ  nº  74.192.097/0001­18,  além  de  incorrerem  no  mesmo  problema  anterior,  de  ausência  de  informações  elementares  para  a  identificação  do  imóvel  locado,  são  descritas  como  “Serv.  Administração  Imobiliária”,  restando  evidente  que  não  se  referem  de  fato  a  locação  de  imóvel,  mas  sim  a  serviços  imobiliários  acessórios  à  locação.  Por  isso,  os  créditos  referentes  a  essas  operações  também foram integralmente glosados;  •  as  operações  firmadas  com  o  locador  Nestle  Brasil  Ltda,  CNPJ  nº  60.409.075/0001­  52,  foram  descritas  como  “Aluguel  predial”,  de  modo  que  os  correspondentes  contratos  de  locação  foram  requeridos  pela  fiscalização,  acompanhados dos demonstrativos atualizados das despesas de aluguel, bem como os  respectivos comprovantes de pagamento. O contribuinte apresentou em 03/06/2014 os  contratos de aluguel a contento, por meio dos quais constatamos que se referem de fato  a dois  imóveis  locados pelo sujeito passivo. Contudo, deixou de apresentar uma parte  relevante  dos  recibos  com  os  comprovantes  de  pagamento,  bem  como  quase  que  a  integralidade dos demonstrativos dos valores atualizados das despesas de aluguel.  Ademais, não foi possível encontrar correspondência entre quaisquer dos recibos  com os comprovantes apresentados e os valores inicialmente demonstrados pelo sujeito  passivo em suas memórias de cálculo, tendo em vista que os valores de face dos recibos  e  os  informados  nas  planilhas  não  coincidiam  ou  sequer  eram  compatíveis  entre  si.  Anexados  a  alguns  recibos  de  pagamento,  o  contribuinte  apresentou  demonstrativos  com  a  discriminação  fornecida  pelo  locador  com  todas  as  rubricas  que  compõem  o  montante  devido  pelo  sujeito  passivo,  e  nota­se  pela  análise  destes  documentos  que  apenas  uma parcela  do  valor  total  devido  refere­se,  de  fato,  à  locação  do  imóvel. As  demais rubricas se referem a despesas acessórias com energia elétrica; malote; telefone;  despesas legais e impostos diversos; ginástica laboral; cantina e alimentos; serviços de  manutenção em câmaras/incêndio/predial; manutenção e reparo de móveis e utensílios;  serviço  de  manutenção  e  limpeza  em  geral;  serviço  de  segurança  ambiental;  manutenção  de  câmaras  (peças  e  materiais);  correio;  IPTU;  pagamento  de  alvará  de  funcionamento;  e  no­break.  As  despesas  acima  não  integram  o  valor  do  aluguel  e,  portanto, não ensejam direito ao crédito das contribuições, de forma que, para compor a  base  de  cálculo  da  rubrica  em  questão,  consideramos  exclusivamente  os  valores  descritos  como  “Aluguéis  Filiais”  nos  demonstrativos  apresentados  pelo  sujeito  passivo. Nos meses em que o contribuinte apresentou apenas o recibo, comprovante de  pagamento  total,  sem  o  demonstrativo  com  a  discriminação  e  individualização  das  rubricas  componentes  da  despesa  total  de  aluguel,  estimamos  a  parcela  referente  ao  valor do aluguel propriamente dito obtendo a média aritmética dos meses em que houve  apresentação, tendo em vista que os valores mostravam pouca variação mês a mês. Vale  dizer  que,  nos  meses  em  que  não  houve  apresentação  do  demonstrativo  com  a  discriminação da despesa total de aluguel e do correspondente recibo, comprovante do  pagamento  total  efetuado,  a  base  de  cálculo  considerada  foi  nula,  por  falta  de  comprovação do crédito pleiteado. Ressalta­se que, no dia 06/06/2014, o  contribuinte  apresentou  uma  série  de  comprovantes  de  transferências  ou  depósitos  bancários  em  Fl. 2821DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.822            11 nome  do  locador  que  serviriam,  em  tese,  para  liquidar  as  despesas  de  aluguel.  No  entanto,  mais  uma  vez  os  valores  em  questão  não  coincidiam  ou  sequer  eram  compatíveis  com  os  valores  apresentados  nas  planilhas  com  as memórias  de  cálculo,  não  sendo  possível  assegurar  se,  de  fato,  referem­se  à  liquidação  de  aluguéis.  Esses  documentos bancários foram integralmente desconsiderados pela Fiscalização;  DAS  DESPESAS  COM  ALUGUÉIS  DE  MÁQUINAS  E  EQUIPAMENTOS  LOCADOS DE PESSOAS JURÍDICAS   •  a  contribuinte  foi  intimada,  em  24/12/2013  e  29/04/2014,  a  apresentar  as  memórias  de  cálculo  de  todas  as  rubricas  do  Dacon.  Nas  referidas  intimações,  a  Fiscalização  foi  expressa  em  indicar  que  a  rubrica  Aluguéis  de  Máquinas  e  Equipamentos  Locados  de  Pessoas  Jurídicas  deveria  conter  o  detalhamento  das  locações  em  questão,  contendo  “CNPJ  do  Locador”;  “Razão  Social  do  Locador”;  "Descrição  do  Bem  Locado";  “Finalidade  do  Bem  Locado  no  Processo  Produtivo”;  "Valor Original do Contrato de Locação"; “Valor do Aluguel Pago no Mês”; "Data do  Pagamento  do  Aluguel";  “Base  de  Cálculo  para  fins  de  Créditos”;  e  “Alíquota  Aplicável”. A despeito do solicitado, nas diversas oportunidades em que  trouxe como  resposta  às  intimações  as  memórias  de  cálculo,  a  autuada  apresentou  planilhas  de  aluguéis  de  bens  incompletas  furtando­se  a  apresentar  na  relação  dados  elementares  como  a  descrição  do  bem  locado,  sua  finalidade,  e,  em  alguns  casos,  os  dados  do  locador, Razão Social e CNPJ. De qualquer sorte, analisamos a planilha apresentada e  constatamos  que  o  contribuinte  tem  como  um  de  seus  fornecedores  a  empresa  LOCALIZA RENT A CAR SA, CNPJ nº 16.670.085/0304­96 e nº 16.670.085/0094­54.  A referida empresa  tem como atividade a  locação de veículos automotores, bens que,  considerada  a  atividade  do  sujeito  passivo,  não  se  encaixam  no  conceito  de  bens  utilizados  nas  atividades  da  empresa  e,  portanto,  os  créditos  decorrentes  foram  integralmente  glosados.  Foram  glosados  também  os  créditos  referentes  a  todas  as  operações em que não há a identificação do locador (CNPJ e Razão Social), tendo em  vista  que  não  é  possível  sequer  verificar  a  natureza  do  locador  –  pessoa  jurídica  ou  física.  Nas  referidas  operações  também  não  há  a  descrição  do  bem  locado  e  foram  identificados pela contribuinte apenas como “LEASING” ou como “N/D”, além de não  ter  a  identificação  do  número  do  documento  (nota  fiscal  ou  contrato)  que  lastreia  e  ampara  o  crédito  pleiteado,  ou  seja,  não  há  nenhuma  informação  que  possibilite  a  identificação  e  análise  de  procedência  dos  créditos  calculados  em  relação  a  essas  operações;  DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA   •  o  sujeito  passivo  informou  que  possui  mandado  de  segurança  (MS  nº  2008.61.00.002577­0)  versando  sobre  a  possibilidade  de  apuração  de  créditos  da  não  cumulatividade  do  PIS/Pasep  e  da  Cofins  nas  operações  de  fretes  entre  estabelecimentos  da  pessoa  jurídica,  com  decisão  favorável  ao  contribuinte.  Em  23/01/2014,  apresentou  a  Certidão  de  Objeto  e  Pé  relativa  a  esse  mandado  de  segurança,  contendo  o  teor  da  decisão  judicial,  que  julgou  procedente  o  pedido  e  concedeu a segurança postulada, assegurando ao sujeito passivo impetrante o direito de  manter  e  deduzir  integralmente  os  créditos  calculados  sobre  as  despesas  com  armazenagem  e  fretes  nas  transferências  de mercadorias  entre  seus  estabelecimentos,  com vistas à posterior venda a terceiros. Essa decisão garante ao contribuinte o direito  de  manter  e  deduzir  os  créditos,  não  se  estendendo  o  direito  garantido  à  seara  do  ressarcimento e da compensação, institutos plenamente distintos daqueles;  • o direito à compensação não se estende a qualquer crédito apurado com base na  não  cumulatividade  de  um  tributo,  como  ocorre  com  a  dedução.  Pelo  contrário,  são  garantidos única  e  exclusivamente nos casos  expressamente previstos em  lei,  como o  Fl. 2822DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.823            12 direito  à  compensação  de  créditos  vinculados  a  receitas  de  exportação,  autorizados  pelas normas contidas no art. 5º, §§ 1º e 2º, da Lei n° 10.637, de 2002, e no art. 6º, §§ 1º  e 2º, da Lei n° 10.833, de 2003. Sobre o assunto, vale ressaltar o disposto no art. 74, §  12, II, d, da Lei nº 9.430, de 1996, que determina que será considerada não declarada a  compensação  nas  hipóteses  em que  o  crédito  seja  decorrente  de decisão  judicial  não  transitada  em  julgado.  Nesse  sentido,  é  mister,  para  o  presente  exame,  apurar  se  o  crédito ora pleiteado engloba efetivamente as operações discutidas judicialmente ou se  os valores discutidos judicialmente foram excluídos do pedido administrativo;  •  nas  oportunidades  em  que  apresentou  resposta  à  intimação  para  esse  fim,  a  saber, em 15/01/2014, 23/01/2014, 06/05/2014 e 16/05/2014, o contribuinte apresentou  planilhas de armazenagem e  fretes  incompletas  furtando­se a  apresentar  alguns dados  elementares  à  correta  validação  dos  créditos  pleiteados,  quais  sejam  a  descrição  da  operação. Em  função da  insuficiência de dados,  em 29/04/2014, o  sujeito passivo  foi  reintimado  a  apresentar  as memórias  de  cálculo  de  todas  as  rubricas  do Dacon,  com  menção  expressa  aos  dados  da  rubrica  “Despesas  de  Armazenagem  e  Fretes  na  Operação  de  Venda”.  Novamente,  na  resposta  de  03/06/2014,  apresentou  planilhas  incompletas, pois não continham alguns dos dados elementares à correta validação dos  créditos pleiteados. Assim, pela completa ausência de informações relativas ao CNPJ e  à  razão  social  do  remetente  e  do  destinatário  do  frete  contratado,  bem  como  da  descrição  da  operação  em  questão,  o  que  permitiria  determinar  se  as  operações  em  questão podem ou não compor o crédito destinado ao ressarcimento e à compensação,  glosamos a integralidade dos créditos relativos à rubrica sob análise;  DAS DEVOLUÇÕES DE VENDAS   •  foram  glosados  os  créditos  referentes  à  devolução  de  vendas  de  produtos  sujeitos à alíquota zero;  • foram glosados os créditos apurados em relação aos documentos fiscais nº 5062  e nº 5063, emitidos por Nestlé Brasil Ltda., tendo em vista que eles não se  referem a  devolução de vendas, mas sim a emissões fiscais complementares de preço, praticadas  com o objetivo de  realizar correções  financeiras decorrentes de alteração de valor ou  erro  no  preenchimento  do  documento  fiscal  anterior.  Nas  planilhas  disponibilizadas  pelo  contribuinte,  não  há  nenhuma  informação  a  respeito  dos  itens  constantes  desses  documentos  fiscais  complementares,  sua  descrição,  classificação  fiscal,  alíquota  aplicável, ou qualquer outra forma de identificar os itens supostamente devolvidos, de  modo que não é possível assegurar que o  crédito pleiteado,  amparado pelos  referidos  documentos, é realmente procedente;  DAS OUTRAS OPERAÇÕES COM DIREITO A CRÉDITO   •  com  relação  à  rubrica  “Outras  Operações  com  Direito  a  Crédito”,  a  contribuinte  apurou  créditos  para  os  períodos  de  apuração  dezembro/2007,  dezembro/2010, dezembro/2011,  janeiro/2012,  fevereiro/2012, março/2012, abril/2012  e maio/2012.  A despeito de ter sido intimado em 24/12/2013 e 29/04/2014 para detalhar essas  operações,  a  autuada  deixou  de  apresentar  a  contento  os  esclarecimentos  solicitados,  mormente aqueles relacionados à devida identificação da natureza do crédito pleiteado;  • novamente intimada em 27/05/2014, a contribuinte esclareceu que os créditos  de dezembro/2007 refeririam­se a itens tributados em períodos anteriores à alíquota de  9,25%, quando deveriam ter sido tributados à alíquota zero, sendo, pois, um ajuste.  Fl. 2823DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.824            13 Ocorre  que,  no  período  em  questão,  a  tributação  excessiva  não  resultou  necessariamente  em  saldo  de  tributo  a  recolher,  pois  ela  dispunha  de  saldo  credor  suficiente para realizar integralmente a dedução, acarretando apenas a redução indevida  do saldo credor. Logo, não se trata de repetição de indébito, mas de estorno contábil de  conta  do  ativo  reduzida  indevidamente.  Em  quaisquer  das  duas  situações,  estorno  ou  repetição  de  indébito,  é  inapropriada  a  utilização  do  Dacon  como  instrumento  de  anulação dos efeitos  fiscais,  contábeis ou  financeiros da  tributação  indevida  realizada  pelo  sujeito  passivo.  Vale  dizer  que  o  próprio  contribuinte  no  âmbito  do  exame  amparado  pelo MPF­D  nº  08.1.80.00­2010­00051­0  e  ao MPF­F  nº  08.1.90.00­2012­ 00230­4 já havia informado sobre essa prática e reconhece que utilizou a forma errada –  Dacon – para realizar os ajustes cabíveis. O estorno contábil de conta do ativo reduzida  indevidamente e a repetição de indébito não estão previstas no art. 3º da Lei nº 10.637,  de  2002,  e  da  Lei  nº  10.833,  de  2003,  como  hipóteses  de  apuração  de  créditos,  não  possuindo  o  valor  lançado  a  esse  título  amparo  legal  para  tanto.  Por  essa  razão,  os  créditos decorrentes do lançamento em questão foram integralmente glosados;  •  os  créditos  de  abril/2009,  segundo  a  autuada,  não  seriam  créditos  extemporâneos, mas refeririam­se a créditos de leasing, que, por conta de dificuldades  sistêmicas foram lançados nessa rubrica. Sobre esse ponto, diga­se que ela não apurou  créditos  para  a  rubrica  “Outras  Operações  com Direito  a  Crédito”,  na  linha  13,  para  abril/2009, como se infere dos esclarecimentos prestados. Na realidade, a contribuinte  apurou os referidos créditos sob a rubrica “Outros Créditos a Descontar”, linha 21, que  não foram objeto de questionamento por parte da Fiscalização;  • a fiscalizada informou também que os créditos de fevereiro/2012 e março/2012  referem­se  a  diversas  rubricas  (aluguéis,  energia  elétrica,  armazenagem  e  insumos),  apurados  durante  o  mês,  que,  em  decorrência  de  dificuldades  sistêmicas,  foram  lançados na rubrica “Outras Operações com Direito a Crédito”, na linha 13.  Apresentou na mesma ocasião planilha contendo os mesmos dados de planilhas  apresentadas  em  06/05/2014  e  16/05/2014,  com  acréscimo  tão  somente,  para  cada  rubrica, da linha à qual a referida operação deveria ser  imputada no Dacon (aluguéis,  energia  elétrica,  armazenagem  e  insumos).  Vale  dizer  que  os  dados  continuavam  desacompanhados  de  uma  descrição  detalhada  da  origem  do  crédito  pleiteado,  bem  como da legislação que autorizasse a sua apropriação, como requerido nas intimações,  tendo em vista que os dados de 02/2012 e 03/2012 ainda não continham a identificação  da  operação,  bem,  serviço,  ou  quaisquer  outros  dados  que  possibilitassem  sua  identificação, tais como razão social e CNPJ do fornecedor ou número da nota fiscal ou  documento  que desse  lastro  para o  crédito. As planilhas  nada mais  eram que  valores  dispostos em sequência sem nenhum outro dado adicional, como em um rascunho;  •  devido  à  falta  de  comprovação  do  crédito,  foram  glosados  integralmente  os  créditos lançados sob a rubrica “Outras Operações com Direito a Crédito”, na linha 13,  nos  meses  de  02/2012  e  03/2012,  por  insuficiência  de  dados  e  documentos  comprobatórios  do  crédito  pleiteado,  e  nos  meses  de  12/2010,  12/2011,  01/2012,  04/2012  e  05/2012,  por  ausência  total  de  quaisquer  dados,  documentos  ou  esclarecimentos a respeito do crédito pleiteado;  DOS  CRÉDITOS  PRESUMIDOS  CALCULADOS  SOBRE  INSUMOS  DE  ORIGEM ANIMAL   •  intimada em 27/05/2014 a apresentar uma amostra de notas  fiscais de crédito  presumido, o sujeito passivo apresentou a contento os documentos fiscais requeridos, de  modo que foram aceitos integralmente os valores apresentados nos Dacons do período.  Ressalte­se  que  foi  realizado  um  ajuste  positivo  nos  créditos  presumidos  decorrentes  Fl. 2824DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.825            14 das operações que foram realocadas de Bens para Revenda e de Bens Utilizados como  Insumos;  DOS CRÉDITOS CALCULADOS A ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS   • por meio da análise da planilha de créditos da  rubrica “Créditos calculados a  Alíquotas Diferenciadas”, depreende­se que eles se referem a aquisições de mercadorias  produzidas  por  pessoa  jurídica  estabelecida  na  Zona  Franca  de Manaus,  qual  seja  a  METALMA  DA  AMAZONIA  S.A.,  CNPJ  nº  06.207.412/0001­83.  A  apuração  de  créditos das contribuições nesses casos é regrada pelo § 12 do art. 3º da Lei nº 10.637,  de 2002, no caso do PIS/Pasep, e pelo § 17 do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, no caso  da Cofins. Excetuando­se os casos específicos, essas normas determinam que o crédito  nesses casos sejam apurados com a alíquota de 1%, no caso do PIS/Pasep, e de 4,6%,  no  caso  da  Cofins.  De  volta  às  operações  apresentadas  pelo  contribuinte  em  sua  planilha  de  cálculo,  após  confronto  com os  dados  da base  da Nota Fiscal Eletrônica,  foram  validados  e  aceitos  os  valores  apresentados  para  base  de  cálculo.  Sobre  as  referidas  bases  aplicaram­se  as  alíquotas  de  1%  e  4,6%  para  apurar  as  contribuições  devidas;  DOS DEMAIS VALORES   • os demais valores informados nos Dacons que não foram acima mencionados  se  mostraram  compatíveis  com  os  valores  apresentados  pela  contribuinte  em  seus  memoriais de cálculo e, por isso, foram aceitos pela fiscalização.    Manifestação de Inconformidade    Em manifestação de inconformidade, alegou a empresa:    Preliminar  • diversas rubricas foram objeto de indeferimento pela autoridade fazendária, por  entender que a ora manifestante não teria logrado êxito na apresentação de planilhas de  memórias  de  cálculo,  com  informações  extremamente  detalhadas,  como  se  essas  informações não fossem possíveis de serem verificadas em sua escrita fiscal e contábil;  • possui diversas filiais e, embora a apuração do PIS/Pasep e da Cofins seja de  forma  centralizada,  não  conseguiu  atender  a  todas  as  informações  no  grau  de  detalhamento  estipulado.  Todavia,  esse  fato  isoladamente  não  poderia  dar  ensejo  ao  indeferimento  do  crédito  referente  a  diversas  rubricas,  como  se  esses  custos  de  produção  e  despesas  operacionais  não  existissem. O  auditor  fiscal  não  pode  glosar  o  crédito  de  determinada  rubrica  baseado  na  presunção  de  que  se  as  informações  não  foram detalhadas como desejava é porque o crédito não existe;  • a autoridade fiscal poderia ter esgotado a verdade material e, assim, examinado  a  liquidez  e  a  certeza  do  crédito  pleiteado  por  meio  de  diligência  fiscal  no  estabelecimento da contribuinte, a fim de que fosse verificada, mediante exame de sua  escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas, como prevê o art.  76 da Instrução Normativa RFB nº 1.300, de 2012. É importante dizer que apresentou  os arquivos digitais como exigido por esse mesmo art. 76, sem os quais, inclusive, não  seriam  admitidos  seus  pedidos  eletrônicos  de  ressarcimento.  Também  transmite  regularmente  a  EFD  –  Contribuições,  após  janeiro/2012,  e  a  EFD  –  ICMS/IPI  no  período  anterior.  Desse  modo,  o  auditor  fiscal  ainda  teria  outros  meios  para  a  verificação das informações a respeito da composição dos créditos pleiteados;  Fl. 2825DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.826            15 •  no  presente  caso,  verifica­se  a  necessidade  da  aplicação  do  princípio  da  razoabilidade, eis que, para a finalidade e a eficiência da atividade fiscal e em face do  volume  de  documentos  é  medida  proporcional,  para  que  a  Autoridade  Fiscal  tenha  acesso a todos os documentos pertinentes ao crédito pleiteado.  A manifestante encerra suas alegações preliminares com os seguintes dizeres:  Contudo, a ora Manifestante está providenciando o detalhamento das  informações, porém, em razão do prazo de 30 (trinta) dias ser exíguo  para  adequar  ao  nível  de  informações  exigidas,  considerando  que  se  tratam  de  trimestres  de  2007  a  2012,  a  ora Manifestante  juntará  as  complementações  das  informações  das  memórias  de  cálculo  nos  próximos  120  (cento  e  vinte)  dias,  que  certamente  irão  demonstrar  a  legitimidade dos créditos às Vossas Senhorias, razão pela qual, requer  a  concessão  da  juntada  posterior  destes  documentos  no  prazo  supra  referido.  Ademais, se Vossas Senhorias não entenderem como suficientes, a ora  Manifestante solicita que seja determinada a baixa em diligência, a fim  de  que  em  observância  a  verdade material,  a  eficiência  e  finalidade  administrativa, seja verificada a legitimidade do crédito pleiteado com  o cotejo das  informações prestadas pela ora Manifestante e a análise  pela Autoridade Fiscal de origem das escriturações fiscal e contábil da  ora  Manifestante  como  possibilita  o  art.  76  da  aludida  IN/RFB  nº  1300/2012. Esta medida de determinação de baixa em diligência, será  necessária,  pois,  a  busca  pela  verdade  material  não  pode  ficar  restringida  ao  exame  das  alegações  de  indeferimento  do  fiscal,  mas,  que  se  valha  de  outros  elementos  que  possam  influir  o  seu  convencimento,  no  presente  caso,  através  da  conversão  do  presente  julgamento em baixa em diligência.  Mérito  BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA   Aquisição de leite fresco produtor granel em operação tributada   •  a  aplicação  da  suspensão  do  PIS/Pasep  e  da  Cofins  não  tem  implicação  imediata sobre a aquisição de leite fresco, estando submetida a determinados requisitos  prescritos pela Instrução Normativa RFB nº 660, de 2006. O primeiro requisito é que o  fornecedor exerça as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel, conforme  pode ser verificado no art. 3º, inciso II, dessa instrução normativa;  •  a  quase  totalidade  dos  fornecedores  da  manifestante  desempenham  as  atividades  de  resfriamento  e  de  venda  de  leite  a  granel,  contudo,  não  exercem  a  atividade  de  transporte  de  leite.  Para  corroborar  essa  alegação,  juntam­se  aos  autos  a  relação dos fornecedores e os cartões de CNPJ, que demonstram que a quase totalidade  são  pessoas  jurídicas  que  desempenham  a  atividade  de  industrialização  de  leite,  mas  sem exercer a atividade de transporte de leite;  • juntam­se aos autos notas fiscais por amostragem, para demonstrar que o frete  foi prestado por terceiro, reforçando o fato de que seus fornecedores não desempenham  a atividade de transporte e, portanto, que a aquisição do leite in natura não é operação  com tributação suspensa, mas com incidência “cheia” do PIS/Pasep e da Cofins;  Fl. 2826DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.827            16 • mesmo nos poucos casos em que houve  fornecedor que desempenhou as  três  atividades (resfriamento, venda a granel e  transporte), ainda assim verifica­se que não  seria  o  caso  de  suspensão  do  PIS/Pasep  e  da  Cofins,  pois,  além  desse  requisito,  a  Instrução Normativa RFB nº 660, de 2006, determina que, nos casos em que se aplica a  suspensão, deve constar obrigatoriamente a observação na nota fiscal de venda de que é  operação  com  tributação  suspensa.  Na  análise  das  notas  fiscais  emitidas  pelos  fornecedores que exercem as três atividades, foi constatado que não preencheram esse  requisito,  pois  não  continham  a  expressão  obrigatória  de  que  a  venda  seria  com  tributação  suspensa.  Desse  modo,  não  havendo  o  preenchimento  desse  requisito,  a  operação  é  tributada  pelas  alíquotas  básicas  e  gera  direto  a  crédito  de  PIS/Pasep  e  Cofins ao adquirente do leite  fresco. Com esse entendimento, cita­se o acórdão 3302­ 001.989 da 3ª Câmara da 2ª Turma Ordinária do Conselho Administrativo de Recursos  Fiscais;  • além das notas fiscais que demonstram que o frete foi prestado por terceiro, de  planilha demonstrando em quais casos há o preenchimento das atividades cumulativas  de  resfriamento,  venda  a  granel  e  transporte  e  dos  cartões  do  CNPJ  de  seus  fornecedores,  juntam­se  ainda  aos  autos  os  atos  constitutivos  da  Nestlé,  sua  maior  fornecedora;  Aquisição de embalagem   •  na  atividade  de  comercialização,  a  manifestante  utiliza  serviços  de  armazenagem, bem como embalagens destinadas ao transporte de seus produtos. Essas  embalagens são essenciais à conservação e proteção dos produtos durante o transporte e  integram o custo de venda dos produtos, fazendo parte do processo produtivo, que só se  encerra com a aquisição pelo consumidor final;  • apesar de a embalagem de transporte não ser a própria embalagem do produto,  sem ela o produto sequer chegaria ao consumidor final em condições de ser consumido;  • a embalagem para transporte tem aplicação direta no processo produtivo, sendo  um gasto essencial, de forma que sua subtração importe na impossibilidade da prestação  do serviço ou da produção;  • por essas razões, deve­se considerar o material de transporte como insumo, nos  termos definidos no art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003.  Esse  é  o  entendimento  dos  acórdãos  do CARF  nº  3803­003.300  e  nº  3803­  002.983,  bem como do acórdão do Superior Tribunal de Justiça REsp nº 1125253/SC;  Operações não enquadradas como aquisição de bens para revenda – entradas no  CFOP 1949;   •  em  razão  de  erro  formal  de  preenchimento,  foram  contabilizadas  no  CFOP  1949 mercadorias que  foram objeto de devolução dos  clientes.  Junta­se,  em anexo,  a  própria  planilha  formulada  pela  autoridade  fiscal,  demonstrando que  a  origem  desses  produtos decorre dos próprios clientes da manifestante;  • como se trata de devolução de venda, é forçoso reconhecer o direito ao crédito  sobre essas operações, nos termos do art. 3º, inciso VIII, das Leis nº 10.637, de 2002, e  nº 10.833, de 2003;  BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS   Do conceito de insumo para a apropriação de crédito do PIS/Pasep e da Cofins   Fl. 2827DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.828            17 • o legislador ordinário não definiu o conceito de insumo aplicado na apuração  do PIS/Pasep e da Cofins na modalidade não cumulativa. Buscando suprir essa lacuna a  Secretaria da Receita Federal do Brasil editou as Instruções Normativas nº 247, de 2002  (art.  66),  e  nº  404,  de  2004  (art.  8º),  tentando definir  esse  conceito. Essas  instruções  normativas  interpretam  o  termo  insumo  em  sentido  estrito,  amoldando­o  à  forma  prevista  no  Regulamento  do  IPI,  o  que  não  é  a  melhor  interpretação,  pois  esse  entendimento não  se  coaduna com o critério material do PIS/Pasep e da Cofins,  cujo  ciclo  de  formação  não  se  limita  à  fabricação  de  um  produto  ou  à  execução  de  um  serviço, abrangendo outros elementos necessários para a obtenção de receita vinculada  à atividade fim da empresa;  • a jurisprudência do CARF evoluiu no sentido de que os custos e as despesas  necessários para a atividade produtiva também devem ser albergados pelo conceito de  insumo para  a apuração do PIS/Pasep e da Cofins na modalidade não cumulativa,  na  forma  dos  art.  290  e  299  do  RIR/99.  Cita­se  o  processo  administrativo  nº  11020.001952/2006­22,  julgado  no CARF. No  julgamento  desse  processo,  o  voto  do  conselheiro  relator  Gilberto  de  Castro  Moreira  Júnior,  que  foi  acompanhado  pelos  demais, descreve que, para fins de classificação de insumo para o PIS/Pasep e a Cofins,  devem  ser  considerados  todos  os  custos  e  despesas  necessários,  usuais  e  normais  na  atividade  da  empresa,  aproximando  esse  conceito  ao  de  despesas  dedutíveis  para  a  apuração do IRPJ;  • insumos são os custos e despesas que, ligados inseparavelmente aos elementos  produtivos, proporcionam a existência do produto ou serviço, o  seu funcionamento, a  sua manutenção  ou  seu  aprimoramento.  Noutros  termos,  insumos  são  todos  os  bens,  serviços, custos e despesas necessários à obtenção da receita proveniente da atividade  econômica da pessoa jurídica. De acordo com essa concepção, o insumo pode integrar  as etapas que resultam no produto ou serviço ou até mesmo as posteriores, desde que  seja indispensável para a sua atividade econômica;  •  todos os  insumos dos quais a manifestante apurou créditos são extremamente  vinculados  e  essenciais  ao  exercício  de  sua  atividade  econômica  com  o  objetivo  de  obter  receita,  de  modo  que  também  se  subsome  ao  critério  da  essencialidade,  recentemente  invocado  pela  3ª  Turma  do  CARF,  ao  negar  provimento  aos  Recursos  Especiais interpostos pela Fazenda Nacional, nos autos dos processos administrativos nº  13053.000112/2005­18 e nº 13053.000211/2006­72;  Aquisição de leite fresco produtor granel e leite fresco usina granel em operação  tributada   •  a  aplicação  da  suspensão  do  PIS/Pasep  e  da  Cofins  não  tem  implicação  imediata sobre a aquisição de leite fresco, estando submetida a determinados requisitos  prescritos pela Instrução Normativa RFB nº 660, de 2006. O primeiro requisito é que o  fornecedor exerça as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel, conforme  pode ser verificado no art. 3º, inciso II, dessa instrução normativa;  •  a  quase  totalidade  dos  fornecedores  da  manifestante  desempenham  as  atividades  de  resfriamento  e  de  venda  de  leite  a  granel,  contudo,  não  exercem  a  atividade  de  transporte  de  leite.  Para  corroborar  essa  alegação,  juntam­se  aos  autos  a  relação dos fornecedores e os cartões de CNPJ, que demonstram que a quase totalidade  são  pessoas  jurídicas  que  desempenham  a  atividade  de  industrialização  de  leite,  mas  sem exercer a atividade de transporte de leite;  • juntam­se aos autos notas fiscais por amostragem, para demonstrar que o frete  foi prestado por terceiro, reforçando o fato de que seus fornecedores não desempenham  Fl. 2828DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.829            18 a atividade de transporte e, portanto, que a aquisição do leite in natura não é operação  com tributação suspensa, mas com incidência “cheia” do PIS/Pasep e da Cofins;  • mesmo nos poucos casos em que houve  fornecedor que desempenhou as  três  atividades (resfriamento, venda a granel e  transporte), ainda assim verifica­se que não  seria  o  caso  de  suspensão  do  PIS/Pasep  e  da  Cofins,  pois,  além  desse  requisito,  a  Instrução Normativa RFB nº 660, de 2006, determina que, nos casos em que se aplica a  suspensão, deve constar obrigatoriamente a observação na nota fiscal de venda de que é  operação  com  tributação  suspensa.  Na  análise  das  notas  fiscais  emitidas  pelos  fornecedores que exercem as três atividades, foi constatado que não preencheram esse  requisito,  pois  não  continham  a  expressão  obrigatória  de  que  a  venda  seria  com  tributação  suspensa.  Desse  modo,  não  havendo  o  preenchimento  desse  requisito,  a  operação  é  tributada  pelas  alíquotas  básicas  e  gera  direto  a  crédito  de  PIS/Pasep  e  Cofins ao adquirente do leite  fresco. Com esse entendimento, cita­se o acórdão 3302­ 001.989 da 3ª Câmara da 2ª Turma Ordinária do Conselho Administrativo de Recursos  Fiscais;  • além das notas fiscais que demonstram que o frete foi prestado por terceiro, de  planilha demonstrando em quais casos há o preenchimento das atividades cumulativas  de  resfriamento,  venda  a  granel  e  transporte  e  dos  cartões  do  CNPJ  de  seus  fornecedores,  juntam­se  ainda  aos  autos  os  atos  constitutivos  da  Nestlé,  sua  maior  fornecedora;  Aquisição de embalagem   •  na  atividade  de  comercialização,  a  manifestante  utiliza  serviços  de  armazenagem, bem como embalagens destinadas ao transporte de seus produtos. Essas  embalagens são essenciais à conservação e proteção dos produtos durante o transporte e  integram o custo de venda dos produtos, fazendo parte do processo produtivo, que só se  encerra com a aquisição pelo consumidor final;  • apesar de a embalagem de transporte não ser a própria embalagem do produto,  sem ela o produto sequer chegaria ao consumidor final em condições de ser consumido;  • a embalagem para transporte tem aplicação direta no processo produtivo, sendo  um gasto essencial, de forma que sua subtração importe na impossibilidade da prestação  do serviço ou da produção;  • por essas razões, deve­se considerar o material de transporte como insumo, nos  termos definidos no art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003.  Esse  é  o  entendimento  dos  acórdãos  do CARF  nº  3803­003.300  e  nº  3803­  002.983,  bem como do acórdão do Superior Tribunal de Justiça REsp nº 1125253/SC;  Aquisição de produto enquadrado como insumo  •  a  fiscalização  glosou  créditos  referentes  a  uma  série  de  produtos  que,  supostamente,  seriam bens  utilizados  apenas  para  proteção  pessoal  e manutenção  das  condições  de  higiene  do  ambiente  em  que  são  utilizados,  não  sendo  consumidos  ou  integrados aos produtos finais durante a fabricação. Também glosou a aquisição de fita  isolante,  serviços  de  consultoria  em  recursos  humanos,  brindes  e  aquisições  de  gás  liquefeito de petróleo;  •  novamente  o  auditor  fiscal  utilizou  o  conceito  de  insumos  conferido  pela  legislação  do  IPI,  que  se  restringe  basicamente  às  matérias  primas,  produtos  intermediários e materiais de embalagem, bem como aos produtos que são consumidos  no processo de industrialização, que tenham efetivo contato com o produto. No entanto,  Fl. 2829DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.830            19 no caso do PIS/Pasep e da Cofins, o legislador não restringiu a apropriação de créditos  aos parâmetros adotados no IPI;  •  toda  industrialização  do  leite  é  fiscalizada  pelo  Ministério  da  Agricultura,  Pecuária e Abastecimento, o qual, por meio da Resolução nº 10, de 2003, estabeleceu o  Programa Genérico de Procedimentos – Padrão de Higiene Operacional – PPHO, a ser  utilizado  nos  estabelecimentos  de  leite  e  derivados  que  funcionam  sob  o  regime  de  inspeção  federal. Assim,  os materiais  de  limpeza,  como por  exemplo,  desinfetantes  e  panos,  bem como os  demais  itens  glosados  como mangotes,  toucas,  capas,  luvas  não  são  exclusivamente  para  a  proteção  dos  empregados,  mas  especialmente  para  que  o  produto  possa  ser  industrializado  e  comercializado.  Por  isso,  as  despesas  com  esses  materiais  são  essenciais,  sendo  eles  utilizados  diretamente  no  processo  produtivo,  se  enquadrando, pois, no conceito de insumo;  •  as  fitas  isolantes  são  utilizadas  em  reparos  de  máquinas  e  equipamentos  vinculados  ao  processo  produtivo  e,  portanto,  dão  direito  a  crédito  na  apuração  do  PIS/Pasep e da Cofins na modalidade não cumulativa;  • o gás liquefeito de petróleo é utilizado como combustível para as empilhadeiras  no processo produtivo. O art. 3º, inciso II, das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de  2003,  e  o  art.  8º,  inciso  I,  alínea  b,  da  Instrução  Normativa  SRF  nº  404,  de  2004,  permitem  expressamente  o  aproveitamento  de  créditos  referentes  a  despesas  com  combustíveis utilizados no processo produtivo;  Aquisição de mercadoria ou produto “sujeito à alíquota zero” e o direito à não­ cumulatividade   •  a  glosa  de  créditos  decorrentes  da  aquisição  de  leite  desnatado,  leite  em  pó,  frutas e produtos hortícolas, por não serem eles sujeitos ao pagamento do PIS/Pasep e  da Cofins,  resulta  em mitigação  do  princípio  da  não­cumulatividade,  não  permitindo  que se deduza os custos de aquisição dessas matérias­primas utilizadas pela empresa em  oposição à receita obtida com os produtos que se originam delas;  • o art. 195, inciso I, alínea b, § 12, da Constituição Federal, ao promover uma  incidência não­cumulativa das contribuições,  faz  referência a um instituto já existente  no direito pátrio e, portanto, sua regulamentação por lei ordinária deve observância aos  limites conceituais de tal  instituto, não lhe sendo concedido o poder de restringir essa  sistemática;  •  a  sistemática  criada  no  art.  195,  §  12,  da  Constituição  Federal  deve  possuir  elementos  suficientes  para  enquadrá­la  no  conceito  jurídico  existente  de  não­ cumulatividade.  Caso  contrário,  a  legislação  em  comento  não  encontra  fundamento  no  referido  preceito constitucional e, por conseguinte, representa apenas uma forma de majoração  de  tributo,  ferindo  o  princípio  do  não­confisco,  consagrado  no  art.  150,  §  4º,  da  Constituição Federal;  • é um dos requisitos para se promover a não­cumulatividade a neutralização da  tributação, o que no presente caso não ocorre;  Operações não enquadradas como aquisição de bens utilizados como insumos   •  em  relação  aos  créditos  decorrentes  de  operações  com  os CFOPs  n° 1949  e  2949,  devido  a  erro  formal  de  preenchimento,  foram  contabilizadas  nesses  códigos  Fl. 2830DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.831            20 mercadorias que foram objeto de devolução pelos clientes. Junta­se aos autos planilha  formulada pela autoridade fiscal que demonstra a origem desses produtos.  Por essa  razão, deve ser  reconhecido o direito creditório sobre essas operações,  pois a legislação é expressa ao permitir a apuração de créditos nesses casos;  • em relação às operações com CFOPs n° 1556 e 2556, verifica­se que se trata de  “compra de material para uso e consumo”, ou seja, correspondem à aquisição de partes  e  peças  de  máquinas,  parafusos,  graxas,  mangueiras,  rolamentos,  molas,  anéis,  retentores,  cilindros,  termostatos,  entre  outras  peças  de  reposição  e  materiais  de  consumo utilizados na manutenção do processo produtivo. Anexa­se planilha elaborada  pelo auditor fiscal contendo o fornecedor e a descrição de cada produto objeto dessas  operações, em que a simples leitura permite verificar que são utilizados como materiais  consumidos  no  processo  produtivo.  Em  face  da  essencialidade  desses  materiais  é  evidente  que  se  consubstanciam  em  insumos  e,  como  tais,  devem  ter  o  respectivo  crédito reconhecido;  DOS SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS   Aquisição  de  serviços  que  supostamente  não  permitem  identificá­los  como  insumos   •  o  auditor  fiscal  efetuou  glosas  dos  créditos  referentes  aos  serviços  descritos  como “genéricos” nas planilhas apresentadas, contratados com as seguintes empresas:  Empresa de Transportes Soprodivino S.A., Nestlé Brasil Ltda. e Pleno Consultoria de  Serviços Ltda.;  • quanto aos serviços prestados pela Empresa de Transportes Soprodivino S.A.,  cabe elucidar que se trata de serviços de frete na aquisição de matéria­prima, o qual é  indiscutivelmente essencial ao processo produtivo e, como tal, enquadra­se no conceito  de insumo, gerando direito ao crédito pleiteado. No entanto, a autoridade fiscal relatou  que a planilha da memória de cálculo na qual estavam discriminados esses serviços não  estaria correta. Após isso, intimou a contribuinte a comprovar os valores apontados na  referida  planilha,  oportunidade  em  que  a  empresa  apresentou  os  comprovantes  dos  serviços, bem como os contratos que possui com a empresa.  Todavia,  mesmo  depois  disso,  o  auditor  fiscal  entendeu  por  não  reconhecer  o  crédito  sob  o  argumento  de  que  o  serviço  não  se  trataria  de  insumo  e  as  planilhas  estariam incorretas. Cabe salientar que, muito embora o auditor fiscal tenha alegado que  as notas fiscais nos 119851, 120030, 120047, 120087, 120109, 120142, 120173, 120187  seriam serviços genéricos, é possível verificar que nas outras notas fiscais da empresa  Soprodivino,  isto  é,  nas  outras  cinquenta  e  quatro  notas  fiscais  apresentadas,  fica  claramente  demonstrado  que  se  trata  de  prestação  de  serviços  de  armazenagem,  logística e frete;  •  em  relação  à  empresa  Nestlé  Brasil  Ltda.,  não  houve  uma  exaustiva  análise  quanto  às  atividades  realizadas  por  essa  empresa  à  autuada.  Nesse  sentido,  cumpre  demonstrar  que  os  serviços  tidos  como  “genéricos”  são  serviços  de  performance  industrial, engenharia de manutenção e utilidade de energia, de fornecimento de água e  de  tratamento de efluentes, os quais  são claramente essenciais ao processo produtivo.  Os serviços de performance industrial são atividades que visam a segurança para com  as pessoas operantes das máquinas e de todos os equipamentos integrantes do processo  produtivo e, dessa forma, são necessários à linha de produção. Quanto aos serviços de  engenharia de manutenção e utilidade de energia, são atividades que visam a prevenção  e manutenção  dos  equipamentos  responsáveis  por  todo  o  processo  produtivo,  sem os  quais  seria  impossível  manter  a  produção  de  empresa.  Quanto  aos  fornecimentos  de  Fl. 2831DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.832            21 água  e  tratamento  de  efluentes,  é  demasiadamente  óbvia  a  essencialidade  do  serviço,  tendo em vista que a matéria é regulamentada e fiscalizada pelos órgãos de vigilância  sanitária, os quais devem ser atendidos sob pena de a empresa ser interditada;  • com relação aos serviços prestados pela Pleno Consultoria, os correspondentes  créditos foram glosados porque o auditor fiscal entendeu que se trataria de serviços de  mão­de­obra  pagos  a  pessoa  física.  No  entanto,  tal  serviço  é  pago  diretamente  à  empresa Pleno Consultoria e a atividade consiste no recrutamento de trabalhadores para  atividades  temporárias.  Esse  serviço  é  obviamente  essencial  ao  processo  produtivo,  gerando crédito nos termos da legislação vigente;  Aquisições  que  sofreram  ajustes  negativos  na  base  de  cálculo  correspondente  para refletir o valor de face dos documentos fiscais   • lançou corretamente o valor de R$ 4.663,40 referente à nota fiscal nº 013645 da  Logoplaste  do Brasil Ltda. O valor  de R$ 4.682.449,79,  que  seria  o  total  do  reajuste  negativo no Dacon, refere­se às anulações dos lançamentos realizados em duplicidade,  em razão de erro de preenchimento;  Operações relativas à contratação de mão­de­obra   • a autoridade fiscal glosou os valores referentes às operações de contratação de  serviços  de  mão­de­obra  temporária  com  a  empresa  Sociedade  Empresarial  de  Terceirização de Serviços Ltda., porque entendeu que se trataria de serviços de mão­de­ obra  pagos  a  pessoa  física.  No  entanto,  tal  serviço  é  pago  diretamente  à  empresa  Sociedade  Empresarial  de Terceirização  de  Serviços Ltda.,  e  a  atividade  consiste  no  recrutamento de trabalhadores para atividades temporárias. Esse serviço é obviamente  essencial ao processo produtivo, gerando crédito nos termos da legislação vigente;  Aquisição  de mercadoria  ou  produto  sujeito  à  alíquota  zero  e  o  direito  à  não­ cumulatividade   • o despacho decisório efetuou a glosa do crédito referente à aquisição do leite  industrial Copacker. A glosa sobre as aquisições desse produto resulta em mitigação do  princípio da não­cumulatividade, não permitindo que se deduza os custos de aquisição  dessa  matéria­prima  utilizada  pela  empresa  em  oposição  à  receita  obtida  com  os  produtos que dela se originam;  • o art. 195, inciso I, alínea b, § 12, da Constituição Federal, ao promover uma  incidência não­cumulativa das contribuições,  faz  referência a um instituto já existente  no direito pátrio e, portanto, sua regulamentação por lei ordinária deve observância aos  limites conceituais de tal  instituto, não lhe sendo concedido o poder de restringir essa  sistemática;  •  a  sistemática  criada  no  art.  195,  §  12,  da  Constituição  Federal  deve  possuir  elementos  suficientes  para  enquadrá­la  no  conceito  jurídico  existente  de  não­ cumulatividade.  Caso  contrário,  a  legislação  em  comento  não  encontra  fundamento  no  referido  preceito constitucional e, por conseguinte, representa apenas uma forma de majoração  de  tributo,  ferindo  o  princípio  do  não­confisco,  consagrado  no  art.  150,  §  4º,  da  Constituição Federal;  • é um dos requisitos para se promover a não­cumulatividade a neutralização da  tributação, o que no presente caso não ocorre;  Fl. 2832DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.833            22 Aquisição de serviços não enquadrados como insumo   • o CARF pacificou o entendimento de que o conceito mais correto para que o  produto ou o serviço se torne insumo e possa gerar créditos na apuração do PIS/Pasep e  da Cofins é ser considerado essencial ao processo produtivo. Por ser essencial entende­ se que o produto ou o serviço deve ser necessário ao processo produtivo e sem ele, no  mínimo,  comprometer­se­ia  a  qualidade  do  produto,  bem  como  a  continuação  da  produção e, por conseguinte, a atividade econômica da empresa;  •  os  serviços  de  manutenção  em  equipamento  de  fábrica  são  extremamente  necessários e, assim sendo, essenciais para o processo produtivo da empresa.  Consistem  eles  na  montagem  e  manutenção  das  tubulações  nas  linhas  de  produção  e  em  linhas  de  utilidades  por  onde  passam  água,  vapor  ou  até  mesmo  ar  comprimido.  Sem  tais  serviços,  resta  óbvio  que  os  equipamentos  da  empresa  seriam  danificados  pelo  uso  intenso  que  sofrem,  o  que  comprometeria  toda  a  linha  de  produção;  • os serviços de armazenagem e  logística são essenciais ao processo produtivo,  pois  sem  eles  seria  impossível  continuar  a  produção.  Trata­se  de  serviços  industriais  prestados, nos quais está incluso o fornecimento de água, os tratamentos de efluentes,  os  quais  a  empresa  é  obrigada  a  realizar,  e  os  serviços  de  construção  civil  em  plataforma  de  manutenção  de  torre  de  resfriamento  de  água  industrial,  todos  eles  obviamente  necessários  ao  processo  produtivo  e,  portanto,  geradores  de  crédito  na  apuração do PIS/Pasep e da Cofins;  • os serviços de assistência  técnica em equipamento de fábrica fazem a revisão  preventiva,  a  montagem,  bem  como  a  manutenção  em  tubulações  nas  linhas  de  produção  e  em  linhas  de  utilidades  por  onde  passam  o  leite  ou  a  água,  sendo,  pois,  essenciais ao processo produtivo;  •  os  serviços  de  mão­de­obra  temporária  são  essenciais  para  momentos  do  processo  produtivo.  A  atividade  baseia­se  no  serviço  de  movimentação  de  produtos  terminados destinados à venda e transferências (separação de produtos de acordo com o  pedido de clientes e carregamentos). Dessa forma, dá direito ao crédito reclamado;  • os serviços de assessoria aduaneira são essenciais ao processo produtivo, tendo  em  vista  que  consistem  nos  serviços  de  desembaraço  aduaneiro,  sem  os  quais  é  impossível continuar a linha de produção;  • os  serviços  de  consultoria  e  administração,  são  insumos,  tendo  em  vista  que  sem  eles  não  há  como  continuar  a  produção.  As  atividades  de  consultoria  e  administração são serviços industriais necessários como, por exemplo, fornecimento de  água  e  tratamento  de  efluentes  que,  conforme  já  dito,  é  extremamente  necessário  e  essencial à produção;  •  os  serviços  com  a  descrição  de  genéricos  também  tiveram  os  respectivos  créditos  glosados  pelo  auditor  fiscal.  Porém,  cabe  elucidar  que  esses  são  os  serviços  com  tratamento  de  efluentes  e  fornecimento  de  água,  que,  conforme  já  relatado,  são  essenciais ao processo produtivo e, como tais, são insumos;  • os serviços de medicina veterinária e zootecnia são atividades consistentes no  serviço de evitar a contaminação das tubulações em linhas, por onde passa a matéria­ Fl. 2833DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.834            23 prima, mantendo dessa forma a higiene, a qualidade e o controle exigido pelos órgãos  da vigilância sanitária;  • os serviços de construção civil e montagem elétrica, mecânica e hidráulica são  essenciais ao processo produtivo da empresa. Trata­se dos serviços de construção civil e  montagem de linhas elétricas, mecânicas e hidráulicas das plataformas de carregamento  de produtos terminados. Por isso, geram direito ao crédito pleiteado;  • os serviços de locação de equipamentos de telecomunicação são essenciais ao  processo  produtivo,  pois  consistem  na  locação  de  impressoras  de  videojet  utilizadas  para  a  datação  de  produtos  terminados.  Sem  esses  serviços  seria  impossível  realizar  qualquer marcação nos produtos, impossibilitando a continuação da produção;  •  os  serviços  de  engenharia  civil  consistem  na  atividade  em  plataforma  de  manutenção de torre de resfriamento de água industrial, sendo, dessa forma, essencial  para o processo produtivo e, portanto, deve ser considerado como insumo;  • os serviços de suporte de construção e locação de estrutura, que se constituem  na  atividade  de  armazenagem  de  equipamentos  obsoletos,  ao  contrário  do  que  considerou  o  auditor  fiscal,  enquadram­se  como  insumos,  tendo  em  vista  seu  caráter  essencial ao processo produtivo da empresa;  •  os  serviços  de  impressão  de  publicidade  de  promoções  também  tiveram  os  respectivos  créditos  glosados  pela  autoridade  fiscal.  Todavia,  tal  serviço  consiste  na  impressão  de  material  publicitário  da  empresa,  sendo  atividade  essencial  para  a  promoção  e  divulgação  dos  seus  produtos  e,  portanto,  essencial  para  o  processo  produtivo, devendo, assim, dar direito ao crédito reclamado;  DA IMPORTAÇÃO DE BENS UTILIZADOS COMO INSUMO   Aquisição  de mercadoria ou  produto  sujeito  à  alíquota  zero  e  o  direito  à  não­ cumulatividade   • o auditor fiscal efetuou a glosa dos créditos decorrentes da importação de leite  em  pó  integral,  por  entender  que  na  aquisição  do  referido  produto  não  incidiu  tributação.  Essa  glosa  resulta  em mitigação  do  princípio  da  não­cumulatividade,  não  permitindo  que  se  deduza  os  custos  de  aquisição  dessa  matéria­prima  utilizada  pela  empresa em oposição à receita obtida com os produtos que dela se originam;  • a ora manifestante está levantando diversas informações e documentos em suas  filiais  e,  no  decorrer  deste  processo,  providenciará  a  juntada  das  Declarações  de  Importações, a fim de demonstrar que no desembaraço do referido leite em pó integral  houve a tributação do PIS/Pasep e da Cofins, razão pela qual deve ser deferido o crédito  pleiteado;  •  o  despacho  decisório  ora  combatido,  ao  negar  o  crédito  nas  aquisições  de  matéria­prima,  acaba  gerando  o  efeito  cumulativo  na  apuração  do  PIS/Pasep  e  da  Cofins, em sentido contrário ao que prescreve o art. 195, § 12, da Constituição Federal;  •  a  sistemática  criada  no  art.  195,  §  12,  da  Constituição  Federal  deve  possuir  elementos  suficientes  para  enquadrá­la  no  conceito  jurídico  existente  de  não­ cumulatividade;  • é um dos requisitos para se promover a não­cumulatividade a neutralização da  tributação, o que no presente caso não ocorre;  Fl. 2834DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.835            24 DA  IMPORTAÇÃO  DE  BENS  ADQUIRIDOS  PARA  REVENDA,  DA  IMPORTAÇÃO  DE  SERVIÇOS  UTILIZADOS  COMO  INSUMOS  E  DOS  CRÉDITOS  CALCULADOS  SOBRE  BENS  DO  ATIVO  IMOBILIZADO  (DEPRECIAÇÃO) ADQUIRIDOS NO MERCADO INTERNO   •  os  créditos  referentes  aos  bens  adquiridos  para  revenda,  a  importação  de  serviços  utilizados  como  insumos  e  os  créditos  calculados  sobre  bens  do  ativo  imobilizado  (depreciação)  adquiridos  no  mercado  interno  somente  foram  glosados  devido  à  não  apresentação  de  planilhas  específicas  ou  pela  suposta  falta  de  comprovação. Esse argumento não pode ser utilizado para embasar a glosa dos créditos  pleiteados. A  fiscalização deixou de examinar o mérito do pedido de  ressarcimento  e  apenas o indeferiu com base na presunção de que o crédito não é legítimo em face de a  contribuinte não ter logrado sucesso em juntar os documentos julgados necessários;  •  em  que  pese  o  suposto  desatendimento  às  solicitações  do  auditor  fiscal,  é  necessário dizer que ele poderia ter esgotado a verdade material e, assim, examinado a  liquidez e a certeza do crédito pleiteado. Deve ficar claro que no presente caso não se  trata  de  a  ora  manifestante  não  ter  comprovado  o  crédito  pretendido,  ônus  que  sabidamente  incumbe  ao  autor  do  pedido,  e  sim  da  impossibilidade  de  atender  aos  termos de intimação da forma como foi requerido;  •  deve­se  ter  em  mente  que  se  está  diante  de  um  volume  de  documentos  gigantesco, muitos deles espalhados em diversas filiais. Em momento algum se recusou  ou não quis colaborar com a fiscalização para a comprovação dos créditos pleiteados.  Apenas não teve condições de cumprir as exigências feitas pela fiscalização. No  entanto,  isso  não  quer  dizer  que  o  auditor  fiscal  não  tenha  acesso  aos  documentos  comprobatórios dos créditos, para o que seria necessário que se dispusesse a analisar a  documentação  no  estabelecimento  da  manifestante,  como  possibilita  o  art.  19  da  Instrução Normativa SRF nº 600, de 2005;  • verifica­se a necessidade da aplicação do princípio da razoabilidade, pois, para  a  finalidade e a eficiência da  atividade  fiscal  e em  face do volume de documentos, é  medida  proporcional  que  seja  concedido  o  prazo  de  cento  e  vinte  dias,  para  que  a  contribuinte possa  realizar a  juntada dos documentos e planilhas de cálculos  exigidas  pela  fiscalização  ou  então  deve  ser  determinada  a  baixa  em  diligência  para  que  a  autoridade fiscal analise todos os documentos pertinentes ao crédito;  DAS DESPESAS DE ENERGIA ELÉTRICA   •  apesar  de  ter  aceitado  a  memória  de  cálculo,  o  despacho  decisório  não  reconheceu  a  integralidade  do  crédito  referente  às  despesas  de  energia  elétrica,  em  razão de algumas notas fiscais não terem sido apresentadas, quais sejam: 999246, 1746,  774027, 873446, 527588, 6151 e 510673, emitidas por Elektro Eletricidade e Serviço,  CNPJ  nº  02.328.280/0001­97;  e  450,  464  e  293,  emitidas  por  Light  Serviços  de  Eletricidade S.A., CNPJ nº 60.444.437/0001­46;  • a ausência de algumas notas fiscais poderia ter sido plenamente satisfeitas com  todas  as  notas  fiscais  que  foram  apresentadas,  pela  amostragem  dos  documentos,  eis  que a memória de cálculo dessas despesas foi aceita pelo auditor fiscal. Se esse não for  o melhor entendimento, ainda assim, os créditos referentes a essas despesas poderão ser  reconhecidos  mediante  a  juntada  dos  comprovantes.  Contudo,  em  razão  de  a  manifestante possuir diversas filiais e não ter ainda conseguido localizar as notas fiscais  em  apreço,  providenciará  a  juntada  delas  no  decorrer  do  processo,  em  prazo  não  superior  aos  cento  e  vinte  dias  requeridos  para  juntar  os  demais  documentos  com  os  detalhes questionados no despacho decisório;  Fl. 2835DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.836            25 DAS DESPESAS COM ALUGUÉIS DE PRÉDIOS LOCADOS DE PESSOAS  JURÍDICAS   •  o  auditor  fiscal  glosou  os  créditos  referentes  às  despesas  com  aluguéis  de  prédios  locados  das  seguintes  pessoas  jurídicas:  Maconetto  Empreendimentos  Imobiliários  S.C.  Ltda.,  CNPJ  nº  02.479.601/0001­52;  Patriarca  Empreendimentos  e  Participações  Ltda.,  CNPJ  nº  74.192.097/0001­18;  e  Nestlé  Brasil  Ltda.,  CNPJ  nº  60.409.075/0001­52,  sob  o  fundamento  de  que  não  foram  apresentados  os  devidos  esclarecimentos  sobre  endereço,  descrição  ou  finalidade  do  imóvel  locado  e  que  os  comprovantes de pagamento não foram apresentados em sua integralidade;  •  a  contribuinte  não  conseguiu  preencher  a  memória  de  cálculo  com  todas  as  informações  que  a  fiscalização  entendeu  como  necessárias.  Entretanto,  entende  que  foram entregues outros elementos de prova que atestam a habitualidade da despesa de  aluguel, tais como os contratos que foram entregues e os comprovantes de pagamento;  •  os  próprios  contratos  de  aluguéis  demonstram  a  relação  de  locação  e,  sobretudo, as obrigações de pagamentos que a manifestante deve cumprir mensalmente.  Por isso, não haveria necessidade de glosa se os comprovantes não estão de acordo com  as quantias pagas, pois o que gera o direito ao crédito é a despesa de locação e não o  seu  pagamento.  Pode  haver  pagamentos  que  correspondam  a  mais  de  um  mês  de  locação. Contudo, para que essa dúvida seja afastada, está providenciando a reunião dos  contratos,  dos  comprovantes  de  pagamento  e  das  memórias  de  cálculos  dessas  informações, que irão comprovar a legitimidade desses créditos;  DAS  DESPESAS  COM  ALUGUÉIS  DE  MÁQUINAS  E  EQUIPAMENTOS  LOCADOS DE PESSOAS JURÍDICAS   •  a  apropriação  de  créditos  referentes  a  despesas  com  aluguéis  de máquinas  e  equipamentos  é  amparada  pelo  art.  3º,  inciso  VI,  das  Leis  nº  10.637,  de  2002,  e  nº  10.833, de 2003. Contudo, o despacho decisório glosou esses créditos, por entender que  eles  não  foram  suficientemente  comprovados,  dizendo  que  as  memórias  de  cálculo  estariam  incompletas,  por  não  trazer  a  relação  de  dados  complementares  que  seriam  necessários para a legitimidade;  •  a  fiscalização  poderia  ter  verificado  a  legitimidade  dos  créditos  e  das  informações fornecidas na memória de cálculo, se tivesse escolhido exaurir a verdade  material por meio de diligência fiscal;  • neste momento processual, a ora manifestante não se exime de que há inversão  do ônus da prova e que cabe a comprovação do  fundamento alegado, no entanto, em  razão  do  volume  de  notas  fiscais  de  aluguéis  e  de  serem  créditos  apropriados  pela  matriz  e  pelas  filiais  da  ora  manifestante,  a  contribuinte  irá  juntar  em  momento  posterior  uma  planilha  com  o  registro  dos  dados  (nos  moldes  solicitados  pela  fiscalização)  e  documentos  fiscais  por  amostragem,  a  fim  de  que  seja  cabalmente  demonstrada  a  legitimidade  do  seu  crédito  e  seja  consequente  o  reconhecimento  de  Vossas Senhorias acerca da sua legitimidade;  DAS  DESPESAS  DE  ARMAZENAGEM  E  FRETES  DE  AQUISIÇÃO  DE  INSUMOS, FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA E ARMAZENAGEM   • é necessário  esclarecer que na mesma  linha do Dacon  referente aos  fretes de  venda e armazenagem, a contribuinte também registrou os custos de fretes de aquisição  de insumos. Desse modo, em relação a essa rubrica, aqui se está defendendo não só os  créditos  de  despesas  de  frete  de  venda  e  armazenagem,  mas  também  os  fretes  na  aquisição de insumos;  Fl. 2836DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.837            26 • os créditos de fretes entre estabelecimentos não fazem parte de seu pedido de  ressarcimento,  pois,  conforme  informado  à  fiscalização,  esses  créditos  são  objeto  do  mandando de segurança nº 2008.61.00.002577­0. Logo, esses créditos não poderiam ser  objeto de glosa;  •  o  despacho  decisório  glosou  os  fretes  de  aquisição,  os  fretes  de  venda  e  as  despesas de armazenagem sob o argumento de que não teriam sido preenchidas todas as  informações  que  seriam  necessárias  nas memórias  de  cálculo  e  na  segregação  dessas  despesas;  • a ora Manifestante esclarece que a memória de cálculo não há segregação, pois,  nela  constam  apenas  os  fretes  de  aquisição,  os  fretes  de  venda  e  as  despesas  de  armazenagem; não havendo que se  falar em fretes entre estabelecimentos por ser esta  despesa objeto de reconhecimento de ação judicial;  • em razão das diversas filiais e da grande quantidade de operações de fretes de  aquisição e fretes de venda, a ora Manifestante não conseguiu apresentar as memórias  de  cálculo  segregadas  entre  os  referidos  fretes  de  venda  e  de  aquisição,  nos  moldes  requeridos e com o detalhe de informações desejadas pela fiscalização.  Isto  não  significa  que  a memória  de  cálculo  não  tenha  sido  entregue  pela  ora  Manifestante, tampouco, que seria um óbice para a análise da Autoridade Fazendária de  origem, pois, conforme foi salientado no tópico preliminar, a Autoridade Fiscal poderia  ter esgotado a verdade material através de diligência fiscal no estabelecimento da ora  Manifestante, conforme prevê o art. 76, da IN/RFB 1.300, de 2012.  •  assim  que  recebeu  a  ciência  do  presente  despacho  decisório,  começou  a  elaborar a planilha de memória de cálculo e a  separar a documentação pertinente aos  créditos  de  frete  de  aquisição  de  insumos,  frete  de  venda  de  produtos  e  despesas  de  armazenagem.  Junto  à  presente  manifestação,  apresenta  planilha  com  operações  por  amostragem e conhecimentos de transporte, nas operações de frete na aquisição e frete  na venda, assim como de armazenagem, em razão de ainda não ter finalizado a análise  de forma exauriente;  • reitera os pedidos anteriores de que seja permitida a juntada da documentação  comprobatória do seu crédito no decorrer da  tramitação deste processo, em prazo não  superior a cento e vinte dias, bem como a determinação de baixa em diligência para a  confrontação da documentação juntada com a escrituração contábil, caso se entenda que  as memórias de cálculos não sejam suficientes;  •  na  linha  dos  fretes  de  venda  e  armazenagem,  incluiu  os  fretes  de  aquisição,  quando deveria inseri­los na linha de bens/serviços adquiridos como insumo, por fazer  parte do custo de aquisição da matéria­prima. Embora  tenha cometido esse  lapso, em  razão  da  verdade  material,  é  medida  razoável  que  os  créditos  de  frete  na  aquisição  sejam reconhecidos;  • junta em anexo, por amostragem, notas fiscais que demonstram que arcou com  despesas de fretes na aquisição de insumos, de fretes sobre vendas e de armazenagens,  bem como relação das notas fiscais que estão sendo juntadas nesse primeiro momento;  •  em  razão  do  volume de  conhecimentos  de  transporte  (em  torno  de 400.000),  está  fazendo  a  análise  e  separação  deles,  a  fim  de  complementar  as  planilhas  de  memória de  cálculo  com os dados que  foram solicitados pela  fiscalização de origem,  bem  como  a  devida  segregação  e  planilha  de  controle  dos  créditos  de  frete  de  transferência, que, como dito, não foi objeto do presente pedido de ressarcimento.  Fl. 2837DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.838            27 DA DEVOLUÇÃO DE VENDAS   Devolução de produtos sujeitos à alíquota zero   • o  auditor  fiscal  enumerou  vários  produtos  que  foram devolvidos,  glosando o  respectivo crédito, sob o argumento de que teriam sido vendidos com alíquota zero.  Ocorre que, como se verifica nos Dacons dos períodos em exame, esses produtos  (tais  como:  nesvita,  molico  tentação  cassis,  ninho  soleil,  chamyto,  chambinho,  chandele,  entre  outros)  tiveram  suas  vendas  lançadas  em  receita  de mercado  interno  tributada.  Dessa  forma,  mesmo  que  sejam  produtos  que  estariam  sujeitos  à  alíquota  zero, em face da verdade material de que foram vendidos com tributação, sua devolução  gera direito a crédito, nos termos do art. 3º, inciso VIII, das Leis nº 10.637, de 2002, e  nº 10.833, de 2003;  • para exemplificação, junta­se o Dacon do período de apuração junho/2012 e a  relação  desses  bens  que  foram  vendidos  com  tributação  (lembrando  que  todos  os  Dacons podem ser acessados pela RFB);  Operações  relativas  à  emissão  de  nota  fiscal  que  seria  supostamente  complementar de preço   • em relação às notas fiscais nos 5062 e 5063, emitidas pela Nestlé Brasil Ltda.,  esclarece  que  as mesmas  não  foram  lançadas  como  notas  complementares  de  preço,  mas como estorno de lançamento de duplicidade, foram lançadas como devolução;  •  foram  feitos,  em  28/12/2007,  lançamentos  a  crédito  na  conta  2062240/30,  evidenciando que os valores foram provisionados para pagamento/compensação.  Posteriormente,  por  erro  de  preenchimento,  foram  feitos  novamente,  poucas  horas  depois,  os  mesmos  lançamentos,  ou  seja,  em  duplicidade.  São  lançamentos  idênticos,  apenas  com  números  de  controle  diferentes.  Para  corrigir  esse  equívoco,  verificado dentro do mesmo mês, foi efetuado, em 31/12/2007, lançamentos de estorno  a débito nas contas de provisão;  • quando era feito o Dacon, a massa de dados trabalhada era muito grande e, por  isso, era impossível separar cada caso. Dessa forma, todos os lançamentos de estorno de  provisão eram tratados como devolução e classificados na linha “Devolução de vendas”  na  ficha  de  créditos  do Dacon.  Em  contrapartida,  as  provisões  em  duplicidade  eram  registradas na ficha de “Cálculo da contribuição”, na linha 01;  OUTRAS OPERAÇÕES COM DIREITO A CRÉDITO   •  a  fiscalização  glosou  créditos  referentes  a  aluguéis  de  máquinas  e  equipamentos, aluguéis de prédios, energia elétrica, armazenagem, insumos e serviços  de manutenção, devido à não apresentação de planilhas específicas ou pela suposta falta  de comprovação dos referidos créditos;  •  esse  argumento  não  pode  ser  utilizado  para  embasar  a  glosa  dos  créditos  pleiteados.  A fiscalização deixou de examinar o mérito do pedido de ressarcimento e apenas  o  indeferiu  com  base  na  presunção  de  que  o  crédito  não  é  legítimo  em  face  de  a  contribuinte não ter logrado sucesso em juntar os documentos julgados necessários.  Em  que  pese  o  suposto  desatendimento  às  solicitações  do  auditor  fiscal,  é  necessário dizer que ele poderia ter esgotado a verdade material e, assim, examinado a  Fl. 2838DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.839            28 liquidez e a certeza do crédito pleiteado. Deve ficar claro que no presente caso não se  trata  de  a  ora  manifestante  não  ter  comprovado  o  crédito  pretendido,  ônus  que  sabidamente  incumbe  ao  autor  do  pedido,  e  sim  da  impossibilidade  de  atender  aos  termos de intimação da forma como foi requerida;  •  deve­se  ter  em  mente  que  se  está  diante  de  um  volume  de  documentos  gigantesco, muitos deles espalhados em diversas filiais. Em momento algum se recusou  ou não quis colaborar com a fiscalização para a comprovação dos créditos pleiteados.  Apenas não teve condições de cumprir as exigências feitas pela fiscalização. No  entanto,  isso  não  quer  dizer  que  o  auditor  fiscal  não  tenha  acesso  aos  documentos  comprobatórios dos créditos, para o que seria necessário que se dispusesse a analisar a  documentação  no  estabelecimento  da  manifestante,  como  possibilita  o  art.  19  da  Instrução Normativa SRF nº 600, de 2005;  • verifica­se a necessidade da aplicação do princípio da razoabilidade, pois, para  a  finalidade e a eficiência da  atividade  fiscal  e em  face do volume de documentos, é  medida  proporcional  que  seja  concedido  o  prazo  de  cento  e  vinte  dias,  para  que  a  contribuinte possa  realizar a  juntada dos documentos e planilhas de cálculos  exigidas  pela  fiscalização  ou  então  deve  ser  determinada  a  baixa  em  diligência  para  que  a  autoridade fiscal analise todos os documentos pertinentes ao crédito;  DA CORREÇÃO PELA TAXA SELIC   • a  taxa Selic,  por  expressa previsão  legal,  é o  fator de correção utilizado pela  Administração  Pública  tanto  para  cobrança  dos  valores  que  lhe  são  devidos,  como  também para os créditos a que fazem jus os contribuintes;  •  a  não  incidência  da  taxa  Selic  desde  o  protocolo  dos  pedidos  implica  em  ressarcimento a menor dos créditos a que tem direito a manifestante;  • não pode a contribuinte suportar o ônus decorrente do ato de a autoridade fiscal  glosar seus créditos e, quando houver deferimento pela turma julgadora, os créditos lhe  serem disponibilizados sem a devida correção monetária;  •  registre  o  entendimento  do  Superior  Tribunal  de  Justiça  consubstanciado  na  Súmula  nº  411:  É  devida  a  correção  monetária  ao  creditamento  do  IPI  quando  há  oposição ao seu aproveitamento decorrentes de resistência ilegítima do Fisco.  • o CARF vem reconhecendo esse direito, em decorrência de recurso repetitivo  no STJ, como demonstra o acórdão nº 3401.002.075.    Decisão recorrida    A  Delegacia  de  Julgamento  manteve  a  integralidade  das  glosas,  negando  provimento à manifestação de inconformidade.     Recurso voluntário  Em  recurso  voluntário,  a  empresa  reitera  seus  argumentos  da  impugnação,  para pleitear o reconhecimento de todos os créditos.  No  recurso  voluntário  do  processo  n°  12585.000324/2010­83  (e  outros  processos) anexa aos autos novos documentos.   Fl. 2839DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.840            29 Recentemente, a empresa também juntou o laudo técnico de avaliação do uso  de materiais e serviços no processo produtivo, laudo n° 059/2018, produzido em 27/03/2018.   É o relatório.    Voto  Conselheira Semíramis de Oliveira Duro  O  recurso  voluntário  reúne  os  pressupostos  legais  de  interposição,  dele,  portanto, tomo conhecimento.  Faz­se nesta oportunidade, a análise conjunta dos 33 processos de titularidade  da  Recorrente,  por  configurarem  inegável  unidade  de  julgamento.  Tratam­se  de  processos  conexos, nos termos do art. 6°, §1º, I, do RICARF:    1.  10880.944897/2013­01;   2.  10880.944898/2013­48;   3.  12585.000324/2010­83;   4.  12585.000325/2010­28;   5.  12585.000326/2010­72;   6.  12585.000328/2010­61;   7.  10880.944921/2013­02;   8.  10880.944917/2013­36;   9.  10880.944918/2013­81;   10. 10880.944920/2013­50;   11. 10880.944910/2013­14;   12. 10880.944911/2013­69;   13. 10880.944902/2013­78;   14. 10880.944900/2013­89;   15. 10880.944913/2013­58;   16. 10880.944903/2013­12;   17. 10880.944906/2013­56;   18. 10880.944923/2013­93;   19. 10880.944896/2013­59;   20. 10880.944899/2013­92;   21. 12585.000327/2010­17;   22. 10880.944915/2013­47;   23. 10880.944919/2013­25;   24. 10880.944914/2013­01;   25. 10880.944916/2013­91;   26. 10880.944912/2013­11;   27. 10880.944908/2013­45;   28. 10880.944909/2013­90;   29. 10880.944904/2013­67;   30. 10880.944901/2013­23;   31. 10880.944905/2013­10;   32. 10880.944907/2013­09 e,  Fl. 2840DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.841            30 33.  10880.944922/2013­49.    Conforme  relatado,  foram  diversos  os  motivos  das  glosas  dos  créditos  pleiteados pela Recorrente.  Ocorre que um dos pontos controvertidos nestes autos é o conceito de insumo  para fins de creditamento no âmbito do regime de apuração não­cumulativa das contribuições  do PIS e da COFINS.  A Recorrente pleiteia todos créditos por entendê­los como essenciais para sua  atividade.  Entretanto, o conceito de insumo que norteou a análise fiscal na origem foi o  restrito, veiculado pelas  Instruções Normativas da RFB n° 247/2002 e 404/2004,  segundo as  quais o termo “insumo” não pode ser  interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que  gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente, como aqueles que,  adquiridos  de  pessoa  jurídica,  efetivamente  sejam  aplicados  ou  consumidos  na  produção  de  bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade.   O mesmo critério foi utilizado no julgamento da decisão de piso.  Por  outro  lado,  para  a  Recorrente,  o  conceito  de  insumo  é  amplo,  sendo  aplicáveis  os  art.  290  e  299  do RIR/99,  para  “albergar  os  custos  e  despesas  que  se  fizerem  necessárias na atividade econômica da empresa”.   Esta 1ª Turma de Julgamento adota a posição de que o conceito de  insumo  para fins de creditamento do PIS e da COFINS, no regime da não­cumulatividade, não guarda  correspondência com o utilizado pela legislação do IPI, tampouco pela legislação do Imposto  sobre a Renda. Dessa forma, o insumo deve ser necessário e essencial ao processo produtivo e,  por conseguinte, à execução da atividade empresarial desenvolvida pela empresa.  Em razão disso, deve haver a análise individual da natureza da atividade da  pessoa  jurídica  que  busca  o  creditamento  segundo  o  regime  da  não­cumulatividade,  para  se  aferir o que é insumo.  As atividades desenvolvidas pela Recorrente são a fabricação, transformação,  beneficiamento,  conservação,  distribuição  comercial,  importação  e  exportação  de  produtos  alimentícios, produtos acabados,  semi­acabados  e matérias­primas alimentares e alimentos  in  natura  e  alimentos  refrigerados,  congelados  e  supercongelados,  principalmente  leite  e  seus  derivados, as quais, em tese, podem depender das despesas ora pleiteadas como crédito.   Ressalte­se  que  há  fato  novo  nos  autos:  a  juntada  de  laudo  técnico  de  avaliação do uso de materiais e serviços no processo produtivo, laudo n° 059/2018, produzido  em 27/03/2018.   O  laudo  descreve  o  processo  produtivo  dos  iogurtes,  desde  o  transporte  de  aquisição de leite fresco até o transporte da fábrica até o ponto de comércio (vide itens 8.1 a  8.15).  Fl. 2841DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.842            31 Ademais,  o  laudo  discorre  sobre  a  essencialidade  de  despesas  que  seriam  integrantes do processo produtivo,  sem os quais,  sustenta, não seria possível obter o produto  em  condições  adequadas  para  o  consumo,  bem  como  dispor  de  instalações  suficientemente  higienizadas,  obtendo  desta  forma  a  liberação  pelos  órgãos  fiscalizadores,  pelos  mercados  específicos atendidos pela empresa. E o faz nos itens 9.1 a 9.21.  De antemão já vislumbro a necessidade de conversão em diligência por duas  razões:  a)  a  negativa  de  creditamento  em  parte  foi  pela  aplicação  do  conceito  restrito  de  insumo,  ao  passo  que  a  Recorrente  busca  a  aplicação  ampla  do  conceito.  Sendo  assim,  há  dúvidas a serem dirimidas sobre a comprovação da efetiva associação dessas despesas com o  processo produtivo da Recorrente e b) por ser o laudo fato novo, isso demanda a manifestação  da autoridade fiscal, em respeito ao princípio do contraditório.  Some­se  a  esses  dois  fatores,  a  juntada  de  novos  documentos  no  recurso  voluntário da Recorrente,  os quais,  em  análise desta  relatora,  são  aptos  a afastarem algumas  glosas, total ou parcialmente.  Logo,  analiso  a  seguir  uma  a  uma  das  glosas  para  delimitar  o  objeto  da  diligência proposta por esta Relatora.     DOS BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA    AQUISIÇÃO DE LEITE FRESCO PRODUTOR GRANEL    A Fiscalização apontou:  Preliminarmente,  destacamos  que  o  sujeito  passivo  apurou  créditos  básicos  de  bens  para  revenda  calculados  em  relação  à  aquisição  de  leite fresco in natura nos meses de julho, setembro e dezembro de 2007,  nos montantes a seguir:      Por outro lado, ao analisarmos a planilha enviada pelo sujeito passivo  em  15/01/2014  com  a  relação  de  todos  os  produtos  vendidos,  acompanhados  de  sua  descrição  e  montante  total  no  período,  constatamos  que  o  sujeito  passivo  obteve  receitas  de  vendas  de  leite  fresco  in  natura  inferiores  aos  valores  adquiridos  no  mês,  conforme  relação abaixo:    Fl. 2842DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.843            32 Assim,  tendo em vista que o  leite fresco  in natura é produto com alto  grau  de  perecibilidade  e  torna­se,  em  reduzido  intervalo  de  tempo,  impróprio para a utilização ou comercialização, é no mínimo razoável  concluir que os valores adquiridos que excedem as receitas de vendas  do leite fresco in natura no período certamente não foram destinados à  revenda e, portanto, não devem compor o crédito básico da rubrica sob  análise.  Nesse  sentido,  desconsiderando  a  possibilidade  de  as  quantidades  excedentes  terem  perecido  e,  assim,  desperdiçadas,  o  que  anularia  integralmente  os  créditos  do  sujeito  passivo,  é  natural  inferir  que  tenham sido utilizadas como insumos na industrialização dos laticínios  que compõem a carteira de produtos do sujeito passivo.  Vale lembrar que a aquisição de leite fresco in natura, LEITE FRESCO  PRODUTOR  GRANEL,  NCM  04011090,  por  pessoa  jurídica  que,  cumulativamente,  apure  o  imposto  de  renda  com  base  no  lucro  real,  exerça  atividade  agroindustrial  e  utilize  o  produto  adquirido  como  insumo na fabricação das mercadorias de origem animal previstas na  legislação tributária, entre as quais encontram­se os derivados de leite,  classificados no capítulo 4 da TIPI, é operação sujeita à apuração de  créditos presumidos, nos termos do art. 8º, caput, e parágrafos, da Lei  nº 10.925, de 2004.  Por  essa  razão,  como  o  sujeito  passivo  enquadra­se  nas  condições  acima,  realocamos  os  valores  que  excedem  as  receitas  de  venda  de  leite fresco in natura para a rubrica créditos presumidos e mantivemos  sob  a  rubrica  bens  adquiridos  para  revenda  os  valores  dentro  dos  limites das receitas supracitadas.  Vale lembrar que a apuração do crédito presumido, nas hipóteses em  que é aplicável, é obrigatória e não opcional para o sujeito passivo, de  modo  que  os  lançamentos  referentes  a  essas  operações  obrigatoriamente devem ser realocados para a rubrica correspondente.  Segue síntese dos valores realocados para crédito presumido. (...)    A  Recorrente  pleiteia  o  crédito  base  e  não  o  presumido  pelas  seguintes  razões:    · a aplicação da suspensão do PIS/Pasep e da Cofins não tem implicação imediata sobre a  aquisição de  leite  fresco,  estando  submetida  a determinados  requisitos prescritos pela  Instrução Normativa RFB nº 660/2006. O primeiro requisito é que o fornecedor exerça  as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel, conforme pode ser verificado  no art. 3º, II, dessa instrução normativa;  · a  quase  totalidade  dos  fornecedores  da  empresa  desempenham  as  atividades  de  resfriamento  e  de  venda  de  leite  a  granel,  contudo,  não  exercem  a  atividade  de  transporte  de  leite.  Para  corroborar  essa  alegação,  junta  aos  autos  a  relação  dos  fornecedores e os cartões de CNPJ, que demonstram que a quase totalidade são pessoas  jurídicas que desempenham a atividade de industrialização de leite, mas sem exercer a  atividade de transporte de leite;  Fl. 2843DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.844            33 · junta aos autos notas fiscais por amostragem, para demonstrar que o frete foi prestado  por terceiro, reforçando o fato de que seus fornecedores não desempenham a atividade  de  transporte  e,  portanto,  que  a  aquisição  do  leite  in  natura  não  é  operação  com  tributação suspensa, mas com incidência “cheia” do PIS/Pasep e da Cofins;  · mesmo nos poucos casos em que houve fornecedor que desempenhou as três atividades  (resfriamento, venda a granel e transporte), ainda assim verifica­se que não seria o caso  de  suspensão  do  PIS/Pasep  e  da  Cofins,  pois,  além  desse  requisito,  a  Instrução  Normativa  RFB  nº  660,  de  2006,  determina  que,  nos  casos  em  que  se  aplica  a  suspensão, deve constar obrigatoriamente a observação na nota fiscal de venda de que é  operação  com  tributação  suspensa.  Na  análise  das  notas  fiscais  emitidas  pelos  fornecedores que exercem as três atividades, foi constatado que não preencheram esse  requisito,  pois  não  continham  a  expressão  obrigatória  de  que  a  venda  seria  com  tributação  suspensa.  Desse  modo,  não  havendo  o  preenchimento  desse  requisito,  a  operação  é  tributada  pelas  alíquotas  básicas  e  gera  direto  a  crédito  de  PIS/Pasep  e  Cofins ao adquirente do leite fresco.  · além das notas fiscais que demonstram que o frete foi prestado por terceiro, de planilha  demonstrando  em  quais  casos  há  o  preenchimento  das  atividades  cumulativas  de  resfriamento, venda a granel e transporte e dos cartões do CNPJ de seus fornecedores,  junta ainda aos autos os atos constitutivos da Nestlé, sua maior fornecedora;    O laudo salienta que o leite é a principal matéria­prima do iogurte, que o frete  é  suportado  pela  Recorrente  e  que  tal  frete  prestado  por  terceiro  é  seu  próprio  custo  de  aquisição do leite.  A Recorrente juntou, nos DOC. 4 a 6 do Recurso Voluntário do processo n°  12585.000324/2010­83 (e outros processos), para sustentar as suas alegações: cópia dos cartões  CNPJ  dos  fornecedores,  amostragem  de  notas  fiscais  que  demonstrariam  que  o  frete  foi  prestado por terceiro e, o contrato social da Nestlé, sua maior fornecedora, a qual não realiza o  transporte do leite.  Entendo que este ponto deve ser investigado.  Logo, solicita­se à autoridade fiscal a análise dos documentos indicados pela  Recorrente para verificar, se:  1­  O  transporte  do  leite  foi  feito  por  terceiros,  que  não  a  Recorrente  e  o  fornecedor. Cotejar as notas  fiscais com os conhecimentos de transporte  (Vide tópico FRETES);  2­  As  notas  fiscais  indicadas  contêm  a  informação  de  “venda  com  suspensão”;  3­  Se  foram  cumpridos  os  requisitos  para  suspensão,  dispostos  na  IN  n°  660/06.    AQUISIÇÃO DE EMBALAGEM DE  TRANSPORTE OU MATERIAL DE EMBALAGEM DE  TRANSPORTE  Fl. 2844DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.845            34 Trata­se das glosas de: CAIXA CHAMBINHO 360 520G REFR BR, CAIXA  EXPEDICAO  YGT  NATURAIS  REFR  BR,  CAIXA  YGT  21X200G  CHBNH  26X130G  REFR  BR  e  CAIXA  YGT  BICAMADA  24X150  G  REFR  BR,  que  no  entendimento  da  fiscalização  se  tratam de  embalagem ou material  de  embalagem utilizados  no  transporte  das  mercadorias vendidas, não se integrando aos produtos finais vendidos pelo sujeito passivo.  A autoridade fiscal distinguiu “embalagens de apresentação” e “embalagens  de transporte”, para aplicar as instruções normativas e negar o crédito.  Por sua vez, o laudo descreve a essencialidade nos itens 9.6 e 9.9.  No  Recurso  Voluntário  do  processo  n°  12585.000324/2010­83  (e  outros  processos), DOC. 7, constam planilha e fotos das embalagens.  Confrontando o motivo da glosa, o laudo e DOC. 7, entendo que não há razão  para outros esclarecimentos em diligência.    OPERAÇÕES NÃO ENQUADRADAS COMO AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA    Apontou  a  fiscalização  que  o  contribuinte  apurou  parte  de  seu  crédito  com  base em operações cuja natureza não se encaixa no conceito de bens para revenda, uma vez que  descreveu as referidas operações como “Outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço".  Por  sua  vez,  a  Recorrente  alega  que,  em  razão  de  erro  formal  de  preenchimento,  foram  contabilizadas  no  CFOP  1949  mercadorias  que  foram  objeto  de  devolução dos clientes.  Prossegue,  informando  que  indicou  as  notas  fiscais  dessas  operações,  que  demonstrariam que a origem desses produtos decorre dos próprios clientes da empresa, razão  pela qual restaria evidenciado que se tratam de devoluções de vendas.  Entretanto, esta Relatora não localizou a indicação de tais notas. Ademais, foi  juntado o DACON de 2012  já em impugnação, para demonstrar que em eventual devolução,  haverá crédito em razão da operação de venda ter sido tributada.   Diante  disso,  não  vislumbro  a  necessidade  de  realização  de  diligência  nesse  ponto.     DOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS    AQUISIÇÃO DE LEITE FRESCO PRODUTOR GRANEL e LEITE FRESCO USINA GRANEL  Trata­se  da  mesma  situação  anterior,  relativa  ao  caso  dos  bens  adquiridos  para  revenda,  as  aquisições  de LEITE FRESCO PRODUTOR GRANEL e LEITE FRESCO  USINA  GRANEL,  que  nos  dizeres  da  fiscalização  são  hipóteses  de  apuração  de  crédito  presumido, pois se tratam de aquisição de leite in natura, nos termos do art. 8º, § 1º, II, da Lei  nº  10.925/2004,  e,  portanto,  não  podem  ser  enquadradas  na  rubrica  sob  análise,  com crédito  cheio,  devendo,  obrigatoriamente,  ser  realocadas  para  rubrica  adequada,  qual  seja,  “créditos  presumidos calculados sobre a aquisição de insumos de origem animal”.  Fl. 2845DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.846            35 Os argumentos da Recorrente são os mesmos do outro tópico. À semelhança,  aqui também considero que se trata de uma questão que deve ser objeto da presente diligência,  como já exposto anteriormente.    AQUISIÇÃO DE EMBALAGEM DE  TRANSPORTE OU MATERIAL DE EMBALAGEM DE  TRANSPORTE    Como mencionado anteriormente, trata­se da glosa de despesas relacionadas  ao transporte do produto perecível pronto.  Também  como  já  dito,  para  a  fiscalização,  não  seria  de  se  cogitar  o  enquadramento como insumo tendo em vista que, para tanto, o material em questão deveria ser  aplicado  na  embalagem  de  apresentação,  destinada  à  venda  ao  consumidor  final,  e  não  de  forma acessória, na embalagem de transporte, destinada ao mero transporte da mercadoria.  Nesta rubrica foram glosados: CAIXA CHAMBINHO 360 520G REFR BR,  CAIXA CHAMY FRUTESS T REX 1000G REFR BR, CAIXA CHANDELLE 2 E 4 POTES  REFR BR, CAIXA CHBNH 38X90G YGT24X130G REFR BR, CAIXA DE GAXETA ACO,  CAIXA ESPECIALIDADE LACTEA REFR BR, CAIXA EXPEDICAO MOUSSE 14X150G  REFR BR, CAIXA EXPEDICAO NECTAR LARANJA 12X1L, CAIXA EXPEDICAO YGT  NATURAIS  REFR  BR,  CAIXA  FRUTESS  T  PRISMA  12X315G  REFR  BR,  CAIXA  GAXETA TRI CLOVER PN J324B0002, CAIXA PAP ONDULADO IOG POLPA 12X400G,  CAIXA PO AUTM IOG LIQ 48X180G REFR BR, CAIXA PO AUTM LEI FERM 20X450G  REFR BR, CAIXA PO AUTM LEI FERM 20X720G REFR BR, CAIXA PO CHAMY SACO  12X1000G REFR BR, CAIXA PO ERCA DECOR 3 12X400G REFR BR, CAIXA PO MOCA  FESTA  20X180G  BR,  CAIXA  PO  NESTLE  IOG NAT  21X170G  REFR  BR,  CAIXA  PO  REFR CHAMYTO BIG 22X720G BR, CAIXA PO REFR CHAMYTO CHOC 20X480G BR,  CAIXA PO REFR CHANDELLE MOUSSE 14MP BR, CAIXA PO REFR ERCA DECOR 4  600G BR, CAIXA PO REFR NESTLE NINHO 100G BR, CAIXA PO REFR PTSIS 16 UNI  ALTURA  32MMBR,  CAIXA  PO  REFR  PTSIS  16  UNI  ALTURA  35MMBR,  CAIXA  PO  REFR REQUEIJAO 19X220G BR, CAIXA POICAO CHAMY SACO 12X1000G REFR BR,  CAIXA  PUDIM MOCA  2  E  4  POTES  REFR  BR,  CAIXA  SEM  ABAS  CHMYT  30X4P  22X6P REFR BR, CAIXA UNICAYGT 6 BANDEJAS REFR BR, CAIXA YGT 21X200G  CHBNH  26X130G  REFR  BR,  CAIXA  YGT  BAG  1  X  10KG  REFR  BR,  CAIXA  YGT  BICAMADA 24X150 G REFR BR, CAIXA YGT LIQ 45X200G9X800G REFR BR, CAIXA  YGT LIQUIDOS 10X850 900G REFR BR, CAIXA YGT MOLICO 21X150G REFR BR  e  CAIXAPO REFRCHDEL MSE INDVIDUAL 14X75GBR.   E  ainda,  ACESSORIO  CONTAINER  1200KG,  ACESSORIO  PAPELAO  ONDULADO  CAIXA  413115,  ACESSORIO  PAPELAO  ONDULADO  CAIXA  413136,  ACESSORIO PAPELAO ONDULADO CAIXA 413167, CONTAINER PREP FRT 1200KG,  CX TRANSPORTE  FRASCOS  FORNECEDOR, DIVISORIA DE  PAPELAO, DIVISORIA  PAPELAO 1 00MX1 20M, ETIQUETA IDENTIFICACAO PALETE REFR BR, ETIQUETA  PAPEL AADSV AUTOMACAO FABRICA, ETIQUETA PAPEL AUTO ADESIVA C75MM  L104MM,  FILME  ENCOLHIVEL  CHAMYTO  6P  REFR  BR,  FILME  ENCOLHIVEL  CHMYT  FRTVERM  450G  PRBR,  FILME  ENCOLHIVEL  CHMYT  FRTVERM  720G  PRBR,  FILME  ENCOLHIVEL  CHMYT  LEIFERM450G  PR  BR,  FILME  ENCOLHIVEL  CHMYT  LEIFERM720G  PR  BR,  FILME  ENCOLHIVEL  CHMYT  TT  FR  450G  PR  BR,  FILME ENCOLHIVEL PEBD CHAMYTO 6X75G PR, FILME PEBD CHAMY MRG REFR  BR,  FILME  PEBD  PELBD  NESTLE  MRG  REFR  900G,  FILME  SHRINK  PEBD  Fl. 2846DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.847            36 CHAMYTO  6X75G  TT  FR  PR,  FILME  SHRINK  PEBD CHAMYTO  FRUTASVERMBR,  FILME SHRINK PEBD CHAMYTO UVA  6X75G,  FILME SHRINK PEBD CHMYT BIG  FRUTASVERMBR,  FILME  SHRINK  PEBD  FCHAMYTO  BIG  6X120G  PR,  FILME  SHRINK  PEBD  REFR  CHAMYTO  4X3G  PRBR,  FILME  SHRINK  PEBD  REFR  CHAMYTO  BIG  BR,  FILME  SHRINKPEBD  NINHO  LEI  FERMENTADO  BR,  FILME  SHRINKPEBD NINHO LEIFERMENT 7X1 BR, FILME TERMOENC CHAMYTO TT FR 6  POTES  BR,  FITA  ARQUEAR  PP  VERDE  C2000MX  L12MM,  FITA DE  ARQUEAR  PP  C2500M  L12MM,  FITA  DE  ARQUEAR  PP  C2500M  L12MM  2008,  PAPELAO  VELOMOIDE 1 64 ESPES X1 20 LARG e STRETCHFILME 500MM X 24 5UM.  Sobre alguns desses itens a fiscalização informou:    Em resposta apresentada em 31/07/2013, o contribuinte esclareceu que  o STRETCHFILME 500MM X 24 5UM é “utilizado no fracionamento  de  paletes  para  venda  de  produtos  ­  Não  relacionado  ao  processo  produtivo”.  O  sujeito  passivo  esclareceu  também  que  a  FITA  DE  ARQUEAR PP C2500M L12MM 2008 é utilizada “na amarração dos  paletes  de  produtos  terminados”.  Já  o  ACESSORIO  PAPELAO  ONDULADO  CAIXA  413115  é  “complemento  utilizado  na  caixa  de  expedição com a  finalidade  de  evitar  o  tombamento do  produto”  e  o  ACESSORIO PAPELAO ONDULADO CAIXA 413167 é “complemento  utilizado com a finalidade de reforçar a caixa de expedição”. Por sua  vez,  a  ETIQUETA  IDENTIFICACAO  PALETE  REFR  BR  é  utilizada  “na  identificação  do  produto  paletizado”  (Documentos  Diversos  –  Outros  ­  20130731 Resp Contr Destin  Insu Exame MPF Anterior;  fl.  746).  O stretch  filme, ou  filme esticável, bem como o  filme shrink, ou  filme  encolhível,  são  largamente  utilizados  como  materiais  acessórios  à  embalagem de transporte utilizados durante o fracionamento de paletes  para remessa do produto aos clientes. Nesse mesmo grupo inclui­se a  fita  de  arquear,  bem  como  os  acessórios  e  divisórias  de  papelão,  utilizados durante o transporte dos produtos.    Na  mesma  toada,  a  autoridade  fiscal  distinguiu  “embalagens  de  apresentação”  e “embalagens de  transporte”,  para  aplicar  as  instruções normativas  e negar o  crédito.  Por sua vez, o laudo descreve a essencialidade nos itens 9.6 e 9.9. E, constam  planilha e fotos anexadas ao documento.  Como  já  dito  anteriormente,  entendo  que  não  há  razão  para  outros  esclarecimentos em diligência.    AQUISIÇÃO DE MERCADORIA OU PRODUTO NÂO ENQUADRADO COMO INSUMO    Trata­se de glosas referentes à aquisição de material de limpeza, no caso do  desinfetante, e de material descartável de proteção pessoal e higiene: CAPA DESCARTÁVEL  TAMANHO  UNICO,  DESINFETANTE  DIVOSAN  S1,  DESINFETANTE  ACIDO  Fl. 2847DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.848            37 PERACET  LIQ  30KG,  LUVAS  DESCARTÁVEL  340X270X0  06MM,  MANGOTE  DESCART  POLIPR  BRANCO  GRAM  20,  MANGOTE  DESCARTÁVEL  POLIPROPILENO,  MANGOTES  EM  POLIPROPILENO  BRANCA  30GR,  PANO  DE  LIMPEZA  ALVEJADO  0  60CM  0  35CM,  PANO  LIMPEZA  AZUL  BAINHA  MED  30X40CM, PANO LIMPEZA BAINHA BRANCO MED42X75CM, PANO PARA LIMPEZA  OVERLOQUE  AZUL40X20CM,  PAR  DE  LUVA  DE  POLITILENO  TRANSPARENTE,  SABONETE  LIQUIDO  SUMASEPT,  TOUCA DESC AZUL C  ELÁSTICO  50CM GRAM  30, TOUCA DESCARTÁVEL 50CM GRAMATURA 30 e TOUCA PROT DESC PP BR UN.     Tais  itens  foram  glosados,  nos  termos  das  instruções  normativas,  por  não  serem consumidos ou integrados ao produto final durante a fabricação.    Na mesma  rubrica houve a glosa de FITA  ISOLANTE, que nos dizeres da  fiscalização:  “aquisição  de  FITA  ISOLANTE,  material  acessório  utilizado  em  reparos  de  máquinas,  equipamentos  ou  instalações  elétricas  não  necessariamente  ligadas  ao  processo  produtivo,  que  sequer  é  incluída  quando  da  substituição  de  peças  que  sofrem  desgaste  em  decorrência da fabricação do produto.”    Glosados também as despesas com 7 SERVIÇOS CONSULTORIA EM RH,  BRINDE R RELAÇÕES PUBLICAS e BRINDES DIVERSOS, “uma vez que os serviços de  consultoria  em  recursos  humanos  destinam­se,  preponderantemente,  ao  auxílio  no  recrutamento  e  gerenciamento  de  pessoal,  não  se  encaixando,  por  óbvio  no  conceito  de  insumos.  Assim  como  os  brindes,  usualmente  destinados  a  clientes  e  fornecedores,  e  não  direcionados ao processo produtivo, não ensejando apuração de créditos”.    E  ainda,  foram  glosadas  as  aquisições  de  GAS  LIQUEFEITO  DE  PETROLEO  BOT,  GAS  LIQUEFEITO  PETROLEO  EM  BOTIJAO  45  KG  e  GAS  LIQUEFEITO  PETROLEO  BOTIJAO  20KG  EMP,  pois  “o  contribuinte  esclareceu  que  os  referidos  itens  são  utilizados  como  ‘combustível  para  empilhadeiras’  ou  na  “preparação  de  alimentos no restaurante ­ não relacionado ao processo produtivo”.    O  laudo  da  Recorrente  trata  dessas  rubricas  no  item  9.10.  Segundo  este  documento: 1­ a industrialização do leite é fiscalizada pelo Ministério da Agricultura Pecuária  e Abastecimento ­ MAPA, através da Resolução n° 10, de 22 de maio de 2003, que estabelece  o  Programa  Genérico  de  Procedimentos  Padrão  de  Higiene  Operacional  –  PPHO,  a  ser  utilizado nos estabelecimentos de  leite e derivados que funcionam sob o  regime de  inspeção  federal; 2­ as fitas isolantes são utilizadas em reparos de máquinas e equipamentos para isolar  conexões  e  outros  componentes  elétricos,  garantindo  maior  segurança  para  quem  manuseia  aparelhos elétricos ou está trabalhando com algum serviço que envolva energia elétrica e 3­ o  Gás Liquefeito de Petróleo é uma energia convertida em movimentos das empilhadeiras.    Entendo que, de todas as glosas listadas acima, é necessária a intervenção da  autoridade  fiscal  apenas  para  verificar  a  possibilidade  de  segregação  entre  as  aquisições  de  GAS LIQUEFEITO DE PETROLEO BOT, GAS LIQUEFEITO PETROLEO EM BOTIJAO  45 KG e GAS LIQUEFEITO PETROLEO BOTIJAO 20KG EMP – para área administrativa e  para o processo produtivo.     Para  as  demais  glosas,  entendo  que  os  elementos  dos  autos  são  suficientes  para o julgamento, não sendo, portanto, necessária diligência sobre os demais itens.    Fl. 2848DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.849            38   AQUISIÇÃO DE MERCADORIA OU PRODUTO SUJEITO À ALIQUOTA ZERO    Trata­se das  glosas  de bens  adquiridos  classificados  nos  capítulos  7  e  8  da  TIPI, que estão sujeitos à alíquota zero das contribuições, nos termos do art. 28, III, da Lei nº  10.865/2004, bem como de leite, nos termos art. 1º, XI e XIII, da Lei nº 10.925/2004.  As  glosas  tiveram  como  fundamento  o  §  2º,  II,  do  art.  3º  das  Leis  nº  10.637/2002,  e  nº  10.833/2003,  que  dispõem  que  as  aquisições  sujeitas  à  alíquota  zero  não  geram direito a crédito.  Assim,  foram  glosados  LEITE  DESNATADO  GRANEL,  LEITE  DESNATADO GRANEL TERCEIROS, LEITE DESNATADO INDUSTRIAL COPACKER,  LEITE  EM  PO  DESNATADO MSK,  LEITE  PO  INTEGRAL  26  25KG,  LEITE  PO MSK  25KG e SORO MILK PO 25KG, bem como frutas e produtos hortícolas, AMEIXA POLPA  PASTEURIZADA  20KG,  AMORA  POLPA  8BRIX  CONGELADA  20KG,  BANANA  POLPA  LIQUIDA  24BRIX  PAST  20KG,  COCO  RALADO  0JAN  004  MM  25KG,  FRAMBOESA POLPA 8BRIX 10KG, KIWI POLPA 13 BRIX, MAMAO POLPA 8 11 BRIX  PASTEURIZADO  210KG, MELAO  POLPA  4  7BRIX  CONGELADO  12KG, MORANGO  POLPA  SEM  SMT  4  5  8  5BRIX  10KG,  PERA  POLPA  8  13BRIX CONGELADA  20KG,  PESSEGO  POLPA  8  11BRIX  CONGELADO  12KG,  POLPA  DE  MORANGO,  POLPA  MORANGO  PAST  SEM  SMT  28BRIX  200KG  e  POLPA MORANGO  PAST  SEM  SMT  28BRIX 210KG.  A Recorrente  alega que  são  as  suas  essenciais matérias­primas  e que negar  crédito  sobre  elas  implica  em  ferir  a  sistemática  da não­cumulatividade. No mesmo  sentido,  apontou o laudo.  Claramente,  está­se  diante  de  questão  de  direito,  que  não  será  objeto  da  diligência.    OPERAÇÕES NÃO ENQUADRADAS COMO AQUISIÇÃO DE BENS UTILIZADOS COMO  INSUMOS  Aponta  a  fiscalização  que  o  contribuinte  apurou  parte  de  seu  crédito  com  base  em  operações  cujas  naturezas  não  se  encaixam  no  conceito  de  bens  utilizados  como  insumos, uma vez que descreveu as referidas operações como “Outra entrada de mercadoria ou  prestação de serviço não especificada” e “Compra de material para uso ou consumo”, com a  utilização dos Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOP) nº 1949, 2949, 1556 e 2556.  Quanto aos CFOP n° 1949 e 2949, “Outra entrada de mercadoria ou prestação  de  serviço  não  especificada”,  aduz  a  Recorrente  que  foram  escriturados  erroneamente,  pois  contabilizou  neste  CFOP  as  mercadorias  objeto  de  devolução  de  seus  clientes.  Da  mesma  forma,  não  indicou  as  notas  fiscais  que  comprovariam  tal  argumento.  Assim,  não  foram  especificadas as notas que poderiam atestar se a empresa incorreu em erro formal, se se tratam  de devoluções de vendas.  Com  relação  ao  CFOP  1556  e  2556,  “compra  de  material  para  uso  e  consumo”,  alega  a Recorrente  que  são  aquisições  de  partes  e peças  de máquinas,  parafusos,  Fl. 2849DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.850            39 peças,  graxas, mangueiras,  rolamentos, molas,  anéis,  retentores,  cilindros,  termostatos,  entre  outras peças de reposição e consumo utilizadas na manutenção do processo produtivo.   O  laudo,  no  item  9.12,  trata  apenas  dos  “materiais  para  uso  e  consumo”,  afirmando  que  estes  “elementos  são  essenciais  para  o  processo  de  forma  que  seja  possível  efetuar o  reparo da máquina,  por meio de manutenções,  permitindo que ela  retorne ao  fluxo  produtivo.”  A  Recorrente  indicou  em  seu  recurso  voluntário  do  processo  n°  12585.000324/2010­83 (e outros processos), DOC. 9, os materiais para uso e consumo que são  integrantes do processo produtivo: partes e peças de máquinas, parafusos, graxas, mangueiras,  rolamentos,  molas,  anéis,  retentores,  cilindros  necessários  a  manutenção  das  máquinas  no  processo produtivo.  Por conseguinte, não vislumbro a necessidade de diligência nesses itens.    DOS SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS    AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS CUJAS DESCRIÇÕES NÃO PERMITEM IDENTIFICÁ­LOS  COMO INSUMOS      Trata­se  das  glosas  de  serviços  utilizados  como  insumos  descritos  como  “GENÉRICOS” nas  planilhas  apresentadas  pelo  contribuinte,  contratados  de EMPRESA DE  TRANSPORTES SOPRODIVINO SA, NESTLE BRASIL LTDA e PLENO CONSULTORIA  E SERVICOS LTDA.   O laudo descreve os serviços no item 9.13 como essenciais:    I)  Empresa  de  Transportes  Soprodivino  S.A.  –  transportadora  contratada  para  realizar  o  transporte  do  açúcar  que  é  uma matéria­ prima  do  processo  produtivo.  Sem  o  transporte  do  produtor  até  a  empresa,  o  açúcar  não  estaria  disponível  para  ser  adicionado  ao  iogurte, consequentemente não estaria apto para o consumo.  II)  Nestlé  Brasil  Ltda  ­  empresa  correlacionadas  com  a  DPA  em  realizar alguns serviços industrias na planta, tais como:  ­  Performance  Industrial:  o  termo  utilizado  para  os  indicadores  de  performance da manutenção em uma fábrica é o KPI (em inglês, Key  Performance  Indicators  ou  KPI,  Indicadores  de  Performance  na  tradução).  As KPIs podem mensurar diferentes performances abrangendo desde o  tempo  de  parada  das  máquinas  até  o  processo  produtivo  e  são  atividades  que  visam  segurança  para  as  pessoas  operantes  das  máquinas  e  todos  os  equipamentos  integrados  com  o  processo  industrial. Sem esses indicadores o sistema fabril entraria em colapso e  pane geral, paralisando a produção do produto final.   ­ Engenharia de Manutenção  e  utilidades  de  energia:  são  atividades  que  visam  toda  a  prevenção,  manutenção,  confiabilidade  e  Fl. 2850DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.851            40 disponibilidade  dos  equipamentos  responsáveis  por  todo  o  processo  produtivo,  nos quais  sem eles  seria  impossível manter  a produção da  empresa;  ­ Fornecimento de água e tratamento de efluentes: efluente industrial é  o despejo de resíduos  líquidos poluentes oriundos de processos fabris  que  abrange  desde  rejeitos  provenientes  dos  próprios  processos  industriais, até o esgoto doméstico. Ou seja, é toda água que é utilizada  em  uma  indústria  e  que,  depois,  precisa  ser  descartada.  Na  empresa  pode utilizar a água com diversas finalidades, como para a lavagem do  chão  de  fábrica  ou  de  algum  equipamento  do  processo  de  produção,  para  a  incorporação  ao  próprio  produto  e  para  o  resfriamento  de  sistemas  e  geradores  de  vapor.  Em  todas  essas  utilizações  citadas,  a  indústria está produzindo resíduos que precisam ser tratados, para que  a  água  apresente  as  condições  estabelecidas  no  Regulamento  da  Inspeção  Industrial  e  Sanitária  de  Produtos  de  Origem  Animal  ­  RIISPOA  além  de  atender  aos  princípios  e  objetivos  da  Política  Nacional de Resíduos Sólidos – Lei 12.305 de 02 de agosto de 2010,  antes de serem lançados à natureza, tendo em vista que esse tratamento  é regulamentada e fiscalizada pelos órgãos de vigilância sanitária, dos  quais  devem  ser  atendidos  sob  pena  da  empresa  ser  interditada,  caracterizando  crime  contra  o  meio  ambiente,  conforme  menciona  a  Lei de Crimes Ambientais n° 9605/98.  III)  Pleno  Consultoria  de  Serviços  Ltda:  recrutamento  de  trabalhadores  para  atividades  temporárias,  por  exemplo:  quando  a  empresa  necessita  realizar  embalagens  de  iogurte  promocionais  nos  formatos de “pague 2 leve 3”. Nestes momentos, a empresa necessita  de um contingente maior do que o normal temporariamente para que  consiga atender a demanda.      A  Recorrente  juntou  no  DOC.  11  do  Recurso  Voluntário  do  processo  n°  12585.000324/2010­83  (e  outros  processos),  algumas  notas  de  despesas  com  serviços. Mas,  não constam nos autos mais documentos sobre esses serviços, tampouco a conciliação entre as  notas  fiscais  com os  referidos  serviços. Assim,  como  a  glosa  foi  em decorrência  da  falta  de  informações que permitissem assegurar se os serviços em questão enquadram­se no conceito de  insumo,  entendo  que  não  há  necessidade  de  outros  esclarecimentos  por  parte  da  autoridade  fiscal em diligência.    AQUISIÇÕES  QUE  SOFRERAM  AJUSTES  NEGATIVO  NA  BASE  DE  CÁLCULO  CORRESPONDENTE PARA REFLETIR O VALOR DE FACE DO DOCUMENTO FISCAL    Aduz a fiscalização que:     Procedemos ao ajuste negativo no valor de ­R$ 4.679.264,48 da base  de cálculo dos créditos calculados em relação à aquisição do serviço  lastreado  pelo  documento  fiscal  nº  013645,  de  fevereiro  de  2009,  emitido  por  LOGOPLASTE  DO  BRASIL  LTDA,  CNPJ  nº  00.359.256/0005­13, para refletir o seu real valor de  face, que monta  em R$ 4.663,40, e foi erroneamente registrado pelo sujeito passivo pelo  Fl. 2851DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.852            41 valor de R$ 4.683.927,88 (Documentos Diversos ­ Outros ­ 20140603  Resposta Intimação NF13645; fl. 747).    Nesse  ponto  alega  a  Recorrente  que  lançou  corretamente  o  valor  de  R$  4.663,40 referente a essa nota fiscal. Segundo ela, o valor de R$ 4.682.449,79, que seria o total  do  reajuste  negativo  no  Dacon,  refere­se  às  anulações  dos  lançamentos  realizados  em  duplicidade, em razão de erro de preenchimento.  A  Recorrente  reiterou  o  pleito  em  sede  de  recurso  voluntário,  bem  como  apontou no item IV.III.2 da peça recursal os registros do DACON a que se refere, dessa forma  esse ponto dever ser investigado na diligência.   Então,  solicita­se  à  autoridade  fiscal  que  verifique  se  a  NF  013645  da  Logoplaste do Brasil Ltda. foi  lançada corretamente, no valor de R$ 4.663,40, em virtude do  erro de preenchimento alegado pela empresa.  OPERAÇÕES RELATIVAS À CONTRATAÇÃO DE MÃO DE OBRA     Foram  glosadas  as  operações  relativas  à  contratação  de  mão  de  obra  temporária, descritas pelo sujeito passivo em sua memória de cálculo como “SERV DE MAO  DE  OBRA  TEMPORÁRIA”,  contratados  preponderantemente  da  empresa  SOCIEDADE  EMPRESARIAL  DE  TERCEIRIZACAO  E  SERVICOS  LTDA,  por  entender  a  fiscalização  que o pagamento a título de mão de obra a pessoa física por intermédio de uma pessoa jurídica  contratada para tal fim é vedado.  Afirma  a  empresa  que  essa mão  de  obra  é  alocada  no  processo  produtivo.  Junta notas fiscais.  O laudo se refere a esse item no tópico 9.14.  Solicita­se  a  autoridade  fiscal  que  coteje  as  notas  fiscais  juntadas  e  as  indicadas no recurso voluntário do processo n° 12585.000324/2010­83 (e outros processos), no  DOC. 10 e 11, e o laudo, bem como os demais elementos que constam nos autos para atestar se  tal mão de obra foi aplicada no processo produtivo da Recorrente.     AQUISIÇÃO DE MERCADORIA OU PRODUTO SUJEITO À ALIQUOTA ZERO    Trata­se  da  glosa  da  aquisição  de  LEITE  DESNATADO  INDUSTRIAL  COPACKER,  por  se  tratar  de  operação  sujeita  à  alíquota  zero,  já  que  é  aquisição  de  leite  industrializado desnatado, cujas alíquotas das contribuições são iguais a zero, conforme reza o  art.  1º,  XI,  da  Lei  nº  10.925/2004.  Logo,  tais  aquisições  sujeitas  à  alíquota  zero  não  geram  direito a crédito.  Foi tratado no laudo, no item 9.15.  Outrossim,  como  já  manifestado,  trata­se  de  questão  de  direito,  que  será  oportunamente julgada, não sendo, portanto, objeto desta diligência.    Fl. 2852DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.853            42 AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS NÃO ENQUADRADOS COMO INSUMOS  A glosa referiu­se a:  Glosamos  os  serviços  contratados  de  LOCALIZA  RENT  A  CAR  SA,  CNPJ  nº  16.670.085/0304­96  e  nº  16.670.085/0094­  54,  e  de  PAULISTANIA  LOCADORA  DE  VEICULOS  LTDA,  CNPJ  nº  03.339.638/0004­92,  tendo  em  vista  que  ambos  têm  como  atividade  principal o serviço de locação de automóveis sem condutor, prestação  que,  considerada  a  atividade  do  sujeito  passivo,  a  produção  de  laticínios,  não  se  encaixa  no  conceito  de  serviços  utilizados  como  insumos, devendo, portanto, ser integralmente glosadas.  A  empresa  MONTIN  MEC MONTAGENS  INDUSTRIAIS  LTDA  ME,  CNPJ  nº  15.023.132/0001­06,  tem  como  objeto  a  instalação  de  máquinas e equipamentos industriais. Tomando como exemplo a nota  fiscal nº 79, de dezembro de 2012, o serviço prestado é de fabricação e  instalação  de  pórtico  para  manutenção  das  torres  de  resfriamento,  serviço  que  não  se  integra  ou  agrega  valor  aos  produtos  comercializados  pelo  sujeito  passivo,  não  se  enquadrando  como  insumos,  sendo  integralmente  objeto  de  glosa  por  parte  da  Fiscalização  todas  as  aquisições  desse  fornecedor  (Documentos  Diversos ­ Outros ­ 20140603 Resposta Intimação NF 79; fl. 750).  A empresa PASCOTTI SERVICOS DE TERRAPLENAGEM LOCACAO  DE MAQUINAS  E  VEICULOS  LTDA,  CNPJ  nº  03.887.120/0001­40,  presta  serviços  de  obras  de  terraplenagem, obras  de  urbanização em  ruas,  praças  e  calçadas,  construção  de  redes  de  abastecimento  de  água,  coleta  de  esgoto  e  construções  correlatas,  exceto  obras  de  irrigação,  serviços  de  preparação do  terreno,  aluguel  de máquinas  e  equipamentos  para  construção  sem  operador,  exceto  andaimes,  atua  nos  setores  de  terraplenagem,  pavimentação  asfáltica,  infraestrutura  em  geral,  locação  de  equipamentos  e  fornecimento  de  materiais  básicos  para  construção  civil  em  empreendimentos  comerciais,  industriais  e  residenciais.  Nenhum  dos  serviços  descritos  acima  se  enquadram no conceito de insumo ao se considerar o ramo de atuação  sujeito  passivo,  a  produção  de  laticínios,  devendo,  nesse  caso,  ser  glosados todas as aquisições de serviço do fornecedor em questão.  A  empresa  PLENO  CONSULTORIA  E  SERVICOS  LTDA,  CNPJ  nº  70.059.043/0001­28,  tem como atividade principal a  locação de mão­ de­obra  temporária,  atuando  também  nos  serviços  de  conservação  e  limpeza,  serviços  temporários  e  terceirização  de mão  de  obra. Nesse  sentido, em obediência ao inciso I do § 2º da Lei nº 10.637, de 2002, e  da Lei nº 10.833, de 2003, de idêntico  teor, as aquisições do referido  fornecedor foram integralmente glosadas.  Mesmo  tratamento  foi  dispensado  às  aquisições  de  serviços  de  TITO  CADEMARTORI  ASSESSORIA,  CNPJ  nº  93.911.147/0003­86,  que  presta  serviço  de  assessoria  e  gestão  aduaneira,  principalmente  Classificação Fiscal de Mercadorias, Valoração Aduaneira, Efetivação  de  Ex  tarifários  e  Recuperação  de  impostos  pagos,  etc.  Em  outras  palavras, presta  serviço de assessoria aduaneira, que, por óbvio, não  se enquadra no conceito de serviços utilizados como insumos, devendo,  Fl. 2853DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.854            43 portanto,  ser  integralmente  glosados  os  créditos  relacionados  às  aquisições desse fornecedor.  Glosamos  também  as  operações  descritas  como  MATERIAIS  PARA  MONTAGEM  ELETRICA;  MEDICINA  VETERINARIA  E  ZOOTECNIA.; MOLDES; SERV USINAGEM; SERV ARMAZENAGEM  E  LOGISTICA  (SERV  FRETE);  SERV  ASSESSORIA  ADUANEIRA;  SERV  CONST  CIVIL  MONT  ELET  MEC  E  HIDR;  SERV  CONSULTORIA  E  ADMINISTRACAO;  SERV  DE  ASSIST  TEC  EM  EQUIP DE FABR;  SERV DE MANUT EM EQUIP DE FABR;  SERV  ENG  CIVIL;  SERV  IMPR  PUBLICIDADE  PROMOCOES;  SERV  LOCACAO  EQUIP  TELEC;  SERV  SUPORTE  CONSTR  LOCACAO  ESTRUTURAS;  e  SERV  TELEFONIA  FIXA,  tendo  em  vista  que,  consideradas as próprias descrições fornecidas pelo contribuinte, não  se enquadram como serviços utilizados como insumos.     Alega  a  Recorrente  que  são  serviços  essenciais,  tais  como:  Serviços  de  Manutenção de equipamentos de Fábricas; Serviços de Armazenagem e Logística; Serviços de  Assistência  Técnica  em  Equipamento  de  Fábrica;  Serviços  de  Mão  de  Obra  Temporária;  Serviços  de  Consultoria  e  Administração;  Serviços  de  Medicina  Veterinária  e  Zootecnia;  Serviços  de  Construção  Civil  e  Montagem  Elétrica,  Mecânica  e  Hidráulica;  Serviços  de  Locação  de  Equipamentos  de  Telecomunicação;  Serviços  de  Engenharia  Civil;  Serviços  de  Suporte  de  Construção  e  Locação  de  Estruturas  e  Serviços  de  Impressão  de  Publicidade  de  Promoções. Aduz que juntou notas fiscais por amostragem.  O laudo se refere a esse item no tópico 9.16, que descreve cada serviço e sua  utilização.  Entretanto,  não  houve  a  interligação  entre  cada  serviço  e  as  respectivas  notas.  Diante disso, entendo desnecessária a realização de diligência nesse tópico.    DA IMPORTAÇÃO DE BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS    AQUISIÇÃO DE MERCADORIA OU PRODUTO SUJEITO À ALIQUOTA ZERO    Trata­se da glosa de aquisição de LEITE PÓ INTEGRAL 26 25KG, por ser  sujeita à alíquota zero, nos termos do o art. 1º, XI, da Lei nº 10.925/2004.   O laudo refere­se a essa aquisição no tópico 9.17.  Mais uma vez, tal como já tratado acima, não é objeto desta diligência.    DA  IMPORTAÇÃO  DE  BENS  ADQUIRIDOS  PARA  REVENDA,  DA  IMPORTAÇÃO  DE  SERVIÇOS  UTILIZADOS  COMO  INSUMOS  e  DOS  CRÉDITOS  CALCULADOS  SOBRE  BENS  DO  ATIVO  IMOBILIZADO  (DEPRECIAÇÃO)  ADQUIRIDOS  NO  MERCADO  INTERNO    Relatou a fiscalização o seguinte:    No  caso  em  tela,  o  contribuinte  foi  intimado,  em  24/12/2013  e  29/04/2014  a  apresentar  as  memórias  de  cálculo  de  TODAS  AS  Fl. 2854DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.855            44 RUBRICAS  do  Dacon.  Nas  referidas  intimações,  a  Fiscalização  foi  expressa  em  indicar  que  as  rubricas  em  epígrafe  deveriam  ter  suas  composições  demonstradas  nas  planilhas  de  cálculo  a  serem  apresentadas  (Termo  de  Início  de  Diligência  Fiscal;  e  Termo  de  Intimação Fiscal  ­ Número ­ 2 20140429;  fls. 239 a 246; e  fls. 496 a  501).  O  contribuinte  apresentou  respostas  à  Fiscalização  em  diversos  momentos,  conforme  se  depreende  do  relatório  desta  Informação  Fiscal,  contudo,  até  o  fim  do  procedimento  fiscal  o  contribuinte  não  havia  apresentado  quaisquer  memórias  de  cálculo  referentes  as  rubricas sob análise.  Limitou­se  a  esclarecer,  em  resposta  apresentada no  dia  23/01/2014,  que  os  valores  lançados  na  ficha  16A,  linha  09,  créditos  calculados  sobre  bens  do  ativo  imobilizado  (depreciação),  e  na  ficha  16B,  linha  01, importação de bens para revenda, referem­se na verdade a insumos  (Documentos  Diversos  ­  Outros  ­  20140123  Resposta  Intimação  Protocolo; fl. 483).  Dessa  forma,  em  vista  da  não  apresentação  de  planilhas  específicas  para essas duas rubricas e do esclarecimento supra, assumimos que os  seus  valores  estão  inseridos  nas  planilhas  referentes  aos  créditos  de  aquisição de insumos do mercado interno e importação, de modo que a  análise desses  valores  fora automaticamente  realizada no âmbito das  referidas  rubricas  relativas  à  aquisição  de  insumos,  e,  naturalmente,  realocadas para tais linhas.  Nesse sentido, com o objetivo de evitar a apuração de tais créditos em  duplicidade, desconsideramos a integralidade dos valores lançados na  ficha  16A,  linha  09,  créditos  calculados  sobre  bens  do  ativo  imobilizado,  e  na  ficha  16B,  linha  01,  importação  de  bens  para  revenda.  Já  os  valores  pleiteados  pelo  contribuinte  a  título  de  importações  de  serviços  utilizados  como  insumos  foram  integralmente  glosados,  por  falta  de  comprovação  do  crédito  pleiteado,  tendo  em  vista  a  não  apresentação de quaisquer planilhas com as memórias de cálculo dos  créditos lançados nos Dacons.    O laudo não abordou essa temática.  E  a  Recorrente  não  trouxe  novos  elementos  em  recurso  voluntário,  apenas  afirma que o auditor fiscal glosou créditos baseado na presunção de que, se as informações não  foram detalhadas como solicitado, é porque o crédito não existe.   Logo, esse item está fora do objeto da diligência.  DAS DESPESAS DE ENERGIA ELÉTRICA  Relata a fiscalização que:  Intimado em 27/05/2014 a apresentar uma amostra de notas fiscais de  energia  elétrica,  o  sujeito  passivo,  em  03/06/2014,  apresentou  a  Fl. 2855DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.856            45 contento  uma  parte  relevante  dos  documentos  fiscais  requeridos,  deixando  de  apresentar,  contudo,  os  documentos  fiscais  nº  999249,  1746,  774027,  873446,  527588,  6151  e  510673,  emitidas  por  ELEKTRO ELETRICIDADE E  SERVICO, CNPJ  nº  02.328.280/0001­ 97;  e  450,  464  e  293,  emitidas  por  LIGHT  SERVICOS  DE  ELTRICIDADE SA,CNPJ nº 60.444.437/0001­46 (Termo de Intimação  Fiscal  ­  Número  ­  3  20140527;  Documentos  Diversos  ­  Outros  ­  20140603  Resposta  Intimação  Protocolo;  e  Termo  de  Anexação  de  Arquivo  Não­paginável  ­  20140603  Resposta  à  Intimação Mídia;  fls.  540 a 573).    Dessa  forma,  a  autoridade  fiscal  glosou  integralmente  os  créditos  apurados  com base nas aquisições de energia elétrica cujos documentos não foram apresentados.  Informa a Recorrente que juntou ao seu recurso voluntário, as notas fiscais n°  999249,  1746,  774027,  873446,  527588,  6151  e  510673  emitidas  por  Elektro Eletricidade  e  Serviço  (CNPJ  02.328.280/0001­97)  e  notas  fiscais  n°  450,  464  e  293,  emitidas  por  Light  Serviços de Eletricidade S/A (CNPJ 60.444.437/0001­46).  A  essencialidade  da  energia  elétrica  para  o  processo  produtivo  é  objeto  do  item 9.18 do laudo.  Assim, solicita­se a autoridade fiscal que faça a conciliação dessas notas, DOC.  13  do  recurso  voluntário  do  processo  n°  12585.000324/2010­83  (e outros  processos),  com a  escrituração  da  Recorrente,  com  vistas  a  atestar  a  legitimidade  do  creditamento  com  base  nesses documentos.    DAS DESPESAS COM ALUGUÉIS DE PRÉDIOS LOCADOS DE PESSOAS JURÍDICAS    Relata a fiscalização que:    O contribuinte foi intimado, em 24/12/2013 e 29/04/2014 a apresentar  as  memórias  de  cálculo  de  TODAS  AS  RUBRICAS  do  Dacon.  Nas  referidas  intimações,  a  Fiscalização  foi  expressa  em  indicar  que  a  rubrica  Aluguéis  de  Prédios  Locados  de  Pessoas  Jurídicas  deveria  conter o detalhamento das  locações em questão,  contendo “CNPJ do  Locador”; “Razão Social do Locador”; "Endereço do Imóvel Locado";  "Descrição  do  Imóvel  Locado";  “Finalidade  do  Imóvel  Locado”;  "Valor Original do Contrato de Locação"; “Valor do Aluguel Pago no  Mês”; "Data do Pagamento do Aluguel"; “Base de Cálculo para  fins  de Créditos”;  e “Alíquota Aplicável”  (Termo  de  Início  de Diligência  Fiscal; e Termo de Intimação Fiscal ­ Número ­ 2 20140429; fls. 239 a  246; e fls. 496 a 501).  Nas diversas oportunidades em que trouxe como resposta às intimações  as  memórias  de  cálculo,  o  contribuinte  apresentou  planilhas  de  aluguéis de prédios incompletas furtando­se a apresentar na relação a  identificação do imóvel locado, e dados elementares, como o endereço  do  imóvel  locado,  sua  descrição  e  finalidade,  bem  como  os  valores  originais de locação e o valor efetivamente pago.  Fl. 2856DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.857            46 De qualquer sorte, analisamos a planilha apresentada em 16/05/2014 e  constatamos que o contribuinte apura créditos de aluguéis de imóveis  oriundos  de  contratos  firmados  com  três  locadores  distintos,  quais  sejam,  Maconetto  Empreendimentos  Imobiliários  SC  Ltda,  CNPJ  nº  02.479.601/0001­54;  Patriarca  Empreendimentos  e  Participações  Ltda,  CNPJ  nº  74.192.097/0001­18;  e  Nestle  Brasil  Ltda,  CNPJ  nº  60.409.075/0001­52.  As  operações  firmadas  com  o  locador  Maconetto  Empreendimentos  Imobiliários  SC  Ltda,  CNPJ  nº  02.479.601/0001­54  são  meramente  descritas como “Serv. Leasing Locação de Imóvel” e, tendo em vista a  COMPLETA  AUSÊNCIA  de  informações  acerca  do  endereço,  descrição ou finalidade do imóvel locado, não permitem constatar se os  valores  referem­se  de  fato  a  uma  locação  de  imóvel,  de  modo  que  foram  integralmente  glosados  (Termo  de  Anexação  de  Arquivo  Não­ paginável ­ Memórias de Cálculo Dacon Parte 1; fl. 538).  Já as operações firmadas com o locador Patriarca Empreendimentos e  Participações Ltda, CNPJ nº 74.192.097/0001­18, além de incorrerem  no mesmo problema anterior, de ausência de informações elementares  para  a  identificação  do  imóvel  locado,  são  descritas  como  “Serv.  Administração  Imobiliária”,  restando evidente que não  se  referem de  fato a locação de imóvel, e, sim, de serviços imobiliários acessórios à  locação.  Essas  operações  também  foram  integralmente  glosadas  (Termo de Anexação de Arquivo Não­paginável ­ Memórias de Cálculo  Dacon Parte 1; fl. 538).  Por  outro  lado,  as  operações  firmadas  com  o  locador  Nestle  Brasil  Ltda,  CNPJ  nº  60.409.075/0001­52,  foram  descritas  como  “Aluguel  predial”, de modo que os correspondentes contratos de locação foram  requeridos  pela  Fiscalização  acompanhados  dos  demonstrativos  atualizados  das  despesas  de  aluguel  bem  como  os  respectivos  comprovantes  de  pagamento  (Termo  de  Anexação  de  Arquivo  Não­ paginável  ­  Memórias  de  Cálculo  Dacon  Parte  1;  e  Termo  de  Intimação Fiscal ­ Número ­ 3 20140527; fl. 538; e fls. 540 a 556).  O  contribuinte  apresentou  em  03/06/2014  os  contratos  de  aluguel  a  contento, por meio dos quais constatamos que se referem de fato a dois  imóveis  locados  pelo  sujeito  passivo.  Contudo,  deixou  de  apresentar  uma parte relevante dos recibos com os comprovantes de pagamento,  bem  como  quase  que  a  integralidade  dos  demonstrativos  dos  valores  atualizados das despesas de aluguel (Documentos Diversos ­ Outros ­  20140603  Resposta  Intimação  Protocolo;  e  Termo  de  Anexação  de  Arquivo  Não­paginável  ­  20140603  Resposta  à  Intimação Mídia;  fls.  557 a 573).  Ademais,  não  foi  possível  encontrar  correspondência  entre  quaisquer  um  dos  recibos  com  os  comprovantes  apresentados  e  os  valores  inicialmente  demonstrados  pelo  sujeito  passivo  em  suas memórias  de  cálculo,  tendo  em  vista  que  os  valores  de  face  dos  recibos  e  os  informados nas planilhas não coincidiam ou sequer eram compatíveis  entre si.  Anexados  a  alguns  recibos  de  pagamento,  o  contribuinte  apresentou  demonstrativos com a discriminação fornecida pelo locador com todas  as  rubricas  que  compõem  o montante  devido  pelo  sujeito  passivo  ao  Fl. 2857DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.858            47 locador,  e  notamos  pela  análise  destes  documentos  que  apenas  uma  parcela  do  valor  total  devido  refere­se,  de  fato,  à  locação  do  imóvel  (Documentos Diversos ­ Outros  ­ 20140603 Demonstrativos Despesas  Aluguel Mensal, fls. 697 a 722).  As  demais  rubricas  se  referem  a  despesas  acessórias  com  energia  elétrica;  malote;  telefone;  despesas  legais  e  com  impostos  diversos;  ginástica  laboral;  cantina  e  alimentos;  serviços  de  manutenção  em  câmaras/incêndio/predial; manutenção e reparo de móveis e utensílios;  serviço  de  manutenção  e  limpeza  em  geral;  serviço  de  segurança  ambiental;  manutenção  de  câmaras  (peças  e  materiais);  correio;  IPTU; pagamento de alvará de funcionamento; e nobreak (Documentos  Diversos  ­  Outros  ­  20140603  Demonstrativos  Despesas  Aluguel  Mensal, fls. 697 a 722).  As  despesas  acima não  integram o  valor  do  aluguel  e,  portanto,  não  ensejam  direito  ao  crédito  das  contribuições,  de  forma  que,  para  compor  a  base  de  cálculo  da  rubrica  em  questão,  consideramos  exclusivamente  os  valores  descritos  como  “Aluguéis  Filiais”  nos  demonstrativos apresentados pelo sujeito passivo.  Nos  meses  em  que  o  contribuinte  apresentou  apenas  o  recibo,  comprovante  de  pagamento  total,  sem  o  demonstrativo  com  a  discriminação e individualização das rubricas componentes da despesa  total  de  aluguel,  estimamos  a  parcela  referente  ao  valor  do  aluguel  propriamente dito obtendo a média aritmética dos meses em que houve  apresentação,  tendo  em  vista  que  os  valores  mostravam  pouca  variação mês a mês.  Vale  dizer  que,  nos  meses  em  que  não  houve  apresentação  do  demonstrativo  com a  discriminação da  despesa  total  de  aluguel  e  do  correspondente  recibo,  comprovante  do  pagamento  total  efetuado,  a  base  de  cálculo  considerada  foi  nula,  por  falta  de  comprovação  do  crédito pleiteado.  Ressalta­se que no dia 06/06/2014, o contribuinte apresentou uma série  de comprovantes de transferência ou depósitos bancários em nome do  locador  que  serviram,  em  tese,  para  liquidar  as  despesas de  aluguel.  No  entanto,  mais  uma  vez  os  valores  em  questão  não  coincidiam  ou  sequer  eram  compatíveis  com  os  valores  apresentados  nas  planilhas  com as memórias de cálculo, não sendo possível assegurar se referem­ se,  de  fato,  à  liquidação  de  aluguéis.  Esses  documentos  bancários  foram  integralmente  desconsiderados  pela  Fiscalização  (Documentos  Diversos  ­ Outros  ­  20140606 Resposta  Intimação  SVA; Documentos  Diversos  ­  Outros  ­  20140606  Resposta  Intimação  Comprovantes  Aluguel; e Termo de Anexação de Arquivo Não­paginável ­ 20140606  Resposta Intimação Planilha Aluguel; fls. 574 a 685).  BASE DE CÁLCULO RECONSTITUÍDA PELA FISCALIZAÇÃO  DAS  DESPESAS  COM  ALUGUÉIS  DE  PRÉDIOS  LOCADOS  DE PESSOAS JURÍDICAS  Para compor a base de cálculo de créditos para a rubrica em questão,  desconsideramos  a  planilha  com  a  memória  de  cálculo  inicialmente  apresentada à Fiscalização e consideramos exclusivamente os valores  descritos  como  “Aluguéis  Filiais”  nos  demonstrativos  com  a  Fl. 2858DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.859            48 discriminação  das  despesas  de  aluguel  apresentados  pelo  sujeito  passivo.  Nos meses em que houve apresentação apenas dos comprovantes, sem  a discriminação que pudesse identificar a parcela relativa, de fato ao  aluguel, estimamos esse valor com a utilização da média aritmética dos  valores disponíveis,  tendo em vista que apresentavam pouca variação  mês a mês.  Seria temerário admitir e aceitar a integralidade do crédito pleiteado,  tendo  em  vista  que  o  sujeito  passivo  evidenciou,  quando  da  apresentação  dos  demonstrativos  com  as  discriminações  fornecidas  pelo locador, que apenas uma parte daqueles valores refere­se, de fato,  a despesas de aluguel.  Nos meses em que não houve apresentação nem da discriminação nem  dos  comprovantes  de  pagamento  de  aluguel,  o  valor  considerado  foi  nula.  Vale  ressaltar  que  não  há  o  que  se  falar  em  planilha  de  valores  glosados  tendo  em  vista  que  a  memória  de  cálculo  fornecida  pelo  sujeito  passivo  foi  integralmente  desconsiderada  pela  Fiscalização  para  apurar  a  base  de  cálculo  de  créditos  e  que  a  apuração  se  deu  exclusivamente  com  base  nos  comprovantes  de  pagamento  e  demonstrativos  com  a  discriminação  das  despesas  de  aluguel  apresentados em 03/06/2014.      Quanto a essas despesas, o laudo afirma:    9.19. CRÉDITOS DE ALUGUÉIS DE PRÉDIOS  Em  visita  à  empresa,  verificamos  que  prédios  locados  pela  empresa  tiveram como finalidade a expansão do seu prédio produtivo, de modo  a proporcionar o aumento da produção já realizada pela empresa.  Concluímos que os prédios foram locados com autorização do o art. 3º,  IV,  das  Leis  10.637/02  e  10.833/03,  além  da  sua  finalidade  ser  de  proporcionar o aumento do processo produtivo.    No  recurso  voluntário  do  processo  n°  12585.000324/2010­83  (e  outros  processos), DOC. 14 e 15, a Recorrente anexou contratos e recibos de pagamento de aluguel.  Apresentou  o  contrato  de  locação  firmado  com  a  empresa  Maconetto  Empreendimentos  Imobiliários Ltda, CNPJ 02.479.601/0001­54, bem como os comprovantes  de pagamento de aluguéis:      Fl. 2859DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.860            49       Ademais,  junta  cópia  do  contrato  de  locação  firmado  com  a  empresa  Patriarca Empreendimentos e Participações Ltda, bem como os comprovantes de pagamento:    Observa­se  que os  referidos  imóveis  são  conjuntos  comerciais  em  edifícios  comerciais.  Quanto aos contratos com a Nestlé, apenas afirma o desacerto da fiscalização,  sem novos elementos.  Logo, não tal rubrica não compõe a presente diligência.   Fl. 2860DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.861            50 DAS  DESPESAS  COM  ALUGUÉIS  DE  MÁQUINAS  E  EQUIPAMENTOS  LOCADOS  DE  PESSOAS JURÍDICAS    Relata a fiscalização:    O contribuinte foi intimado, em 24/12/2013 e 29/04/2014 a apresentar  as  memórias  de  cálculo  de  TODAS  AS  RUBRICAS  do  Dacon.  Nas  referidas  intimações,  a  Fiscalização  foi  expressa  em  indicar  que  a  rubrica  Aluguéis  de  Máquinas  e  Equipamentos  Locados  de  Pessoas  Jurídicas  deveria  conter  o  detalhamento  das  locações  em  questão,  contendo  “CNPJ  do  Locador”;  “Razão  Social  do  Locador”;  "Descrição do Bem Locado"; “Finalidade do Bem Locado no Processo  Produtivo”;  "Valor  Original  do  Contrato  de  Locação";  “Valor  do  Aluguel Pago no Mês”;  "Data  do Pagamento  do Aluguel";  “Base de  Cálculo  para  fins  de  Créditos”;  e  “Alíquota  Aplicável”  (Termo  de  Início de Diligência Fiscal; e Termo de Intimação Fiscal ­ Número ­ 2  20140429; fls. 239 a 246; e fls. 496 a 501).  A  despeito  do  solicitado,  nas  diversas  oportunidades  em  que  trouxe  como  resposta  às  intimações  as  memórias  de  cálculo,  o  contribuinte  apresentou  planilhas  de  aluguéis  de  bens  incompletas  furtando­se  a  apresentar  na  relação  dados  elementares  como  a  descrição  do  bem  locado, sua finalidade, e, em alguns casos, os dados do locador, Razão  Social e CNPJ.  (...)  De  qualquer  sorte,  analisamos  a  planilha  apresentada  e  constatamos  que  o  contribuinte  tem  como  um  de  seus  fornecedores  a  empresa  LOCALIZA  RENT  A  CAR  SA,  CNPJ  nº  16.670.085/0304­96  e  nº  16.670.085/0094­54.  A  referida  empresa  tem  como  atividade  a  locação  de  veículos  automotores,  bens  que,  considerada  a  atividade  do  sujeito  passivo,  a  produção de laticínios, não se encaixam no conceito de bens utilizados  nas atividades da empresa e, portanto, foram integralmente glosados.  Glosamos  também todas as operações  em que não há a  identificação  do locador (CNPJ e Razão Social),  tendo em vista que não é possível  sequer verificar a natureza do locador ­ pessoa jurídica ou física. Nas  referidas operações também não há a descrição do bem locado e foram  identificados  pelo  contribuinte  apenas  como  “LEASING”  ou  como  “N/D”, além de não ter a identificação do número do documento (nota  fiscal ou contrato) que lastreia e ampara o crédito pleiteado, ou seja,  não  há  quaisquer  informações  que  possibilitem  a  identificação  e  análise  de  procedência  dos  créditos  calculados  em  relação  a  essas  operações.    Em  recurso  voluntário  do  processo  n°  12585.000324/2010­83  (e  outros  processos), a Recorrente informa que juntou, por amostragem, DOC. 16, os pedidos de serviços  e  faturas  de  locação  de  bem móvel,  em  que  é  possível  verificar  com  clareza  o  tipo  de  bem  locado, a finalidade e valores envolvidos.  Fl. 2861DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.862            51 O laudo trata da locação de máquinas, nos tópicos 9.20 e 9.21:    9.20. CRÉDITOS DE ALUGUÉIS DE MÁQUINAS  Consistem  na  locação  de  impressoras  da  marca  Markem  Imaje  nas  quais,  são utilizadas para a datação de produtos  terminados.  Sem as  impressoras  seria  impossível  realizar  processo  automático  de  impressão da data de fabricação, validade, código de barras e lote na  embalagem  em  cada  produto  final,  impossibilitando,  por  corolário  lógico, a continuação da produção e a sua comercialização.  Como  no  item  Serviços  de  Locação  de  Equipamentos  de  Telecomunicação citado acima o intuito desta atividade é manter desta  forma  o  controle  exigido  órgãos  governamentais  tais  como:  Departamento Nacional de Inspeção de Produtos de Origem Animal –  DIPOA,  da  portaria  4  de  03  de  janeiro  de  1978  no  capítulo  7  –  Rotulagem  e  Particularidades;  Portaria  Inmetro  n°  157,  de  19  de  agosto  de  2002  na  qual  estabelece a  forma de  expressar  a  indicação  quantitativa do conteúdo líquido dos produtos tais como: pré­medidos,  conteúdo  nominal  ou  conteúdo  líquido,  indicação  quantitativa,  peso  drenado, rotulagem e vista principal.  9.21.  CRÉDITOS DE  ALUGUÉIS DE MÁQUINAS  –  LOCAÇÃO DE  AUTOMÓVEIS  Conforme o fluxograma do item 8, destacamos a comercialização como  a etapa do processo produtivo antecedente ao frete de venda.  Em visita à empresa, verificamos que há a locação de automóveis para  proporcionar  visita  comercial  a  clientes,  de  modo  que  a  locação  de  automóveis  está  ligada  à  atividade  comercial  da  empresa.  Considerando que,  sem  a  atividade  comercial,  não  haveria  venda  da  produção, conclui­se que faz parte do ciclo produtivo.    O  laudo  não  veio  acompanhado  da  indicação  das  notas  fiscais  das  impressoras Markem Imaje, tampouco com contratos.  Já no recurso voluntário, a Recorrente junta poucas faturas da Markem Imaje  e  pedidos  de  serviço.  Por  outro  lado,  as  faturas  se  referem  ao  contrato  0040013367  de  15/03/2011 que não foi juntado aos autos.  Já quanto às despesas com a Localiza, essas são efetuadas para proporcionar  visita comercial, desnecessários outros esclarecimentos.  Logo, tal rubrica está fora do objeto da diligência.  DAS DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA  Relata a autoridade fiscal:    Fl. 2862DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.863            52 Ocorre  que,  em  15/01/2014,  o  sujeito  passivo  informou  que  possui  mandado de segurança (MS nº 2008.61.00.002577­ 0) versando sobre a  possibilidade  de  apuração  de  créditos  da  não  cumulatividade  do  PIS/PASEP  e  da  COFINS  nas  operações  de  fretes  entre  estabelecimentos  da  pessoa  jurídica,  com  decisão  favorável  ao  contribuinte  (Documentos  Diversos  ­  Outros  ­  20140115  Resposta  Intimação Info Mandado Segurança; fl. 264).  Em 23/01/2014, apresentou a Certidão de Objeto e Pé relativa ao MS  nº 2008.61.00.002577­0 contendo o teor da decisão judicial, que julgou  procedente o pedido e  concedeu a  segurança postulada, assegurando  ao  sujeito  passivo  impetrante  o  direito  de  manter  e  deduzir  integralmente  os  créditos  de  PIS  e  COFINS  calculados  sobre  as  despesas com armazenagem e fretes nas transferências de mercadorias  entre  seus  estabelecimentos,  com  vistas  à  posterior  venda a  terceiros  (Documentos Diversos  ­ Outros  ­  20140123 Certidão  de Objeto  e Pé  Mandado Segurança; fls. 486 e 487).  Sobre  o  teor  da  decisão,  vale,  de  antemão,  traçar  os  limites  de  seu  alcance  uma  vez  que  garante  ao  contribuinte  o  direito  de  manter  e  deduzir  os  créditos  de  PIS  de  COFINS,  não  se  estendendo  o  direito  garantido  à  seara  do  ressarcimento  e  da  compensação,  institutos  plenamente distintos daqueles.  A  dedução  é  inerente  aos  tributos  não  cumulativos  e  indissociável  dessa  sistemática,  elemento  básico  de  operacionalização  da  própria  não  cumulatividade,  que  permite  alcançar  o  objetivo  primário  do  instituto,  qual  seja,  a  anulação  do  quantum  de  tributo  incidente  na  operação anterior, desonerando as etapas posteriores da cadeia de um  produto.  Diferente  instituto  é  a  compensação,  que,  autorizada  por  lei,  é  benefício fiscal concedido nos rigorosos limites da norma instituidora.  O direito  à  compensação não  se  estende  a  qualquer  crédito  apurado  com  base  na  não­cumulatividade  de  um  tributo,  como  ocorre  com  a  dedução,  pelo  contrário,  são  garantidos  única  e  exclusivamente  nos  casos expressamente previstos em lei, como o direito à compensação de  créditos vinculados a receitas de exportação, autorizados pelas normas  contidas no art. 5º, §§ 1º e 2º, da Lei n° 10.637, de 2002, e no art. 6º,  §§ 1º e 2º, da Lei n° 10.833, de 2003.  Sobre o assunto, vale ressaltar o disposto no art. 74, § 12, II, d, da Lei  nº 9.430, de 1996, que determina que “será considerada não declarada  a  compensação  nas  hipóteses  em  que  o  crédito  seja  decorrente  de  decisão  judicial  não  transitada  em  julgado”.  Nesse  sentido,  é  mister  para  o  presente  exame  apurar  se  o  crédito  ora  pleiteado  engloba  efetivamente  as  operações  discutidas  judicialmente  ou  se  os  valores  discutidos judicialmente foram excluídos do pedido administrativo.  Isso porque, acaso existam créditos apurados sobre  transferências de  mercadorias ou produtos inacabados entre estabelecimentos da pessoa  jurídica, os referidos créditos, em obediência ao art. 74, § 12, II, d, da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  devem  ser  excluídos  da  base  de  cálculo  dos  créditos em que se baseiam as compensações, ainda que, por força de  decisão  judicial,  devam  permanecer  na  contabilidade  do  sujeito  Fl. 2863DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.864            53 passivo  e  continuar  disponível  para  a  dedução  das  contribuições  devidas.  Nesse sentido, o contribuinte foi intimado, em 24/12/2013, a apresentar  as  memórias  de  cálculo  de  TODAS  AS  RUBRICAS  do  Dacon.  Na  referida  intimação,  a  Fiscalização  foi  expressa  em  indicar  que  a  rubrica  Despesas  de  Armazenagem  e  Fretes  na  Operação  de  Venda  deveria  conter  o  detalhamento  das  operações  em  questão,  contendo  “Mês de Referência”; “Data de Apropriação do Crédito”; “Descrição  da  Operação  (Armazenagem  /  Frete  Venda  /  Frete  Insumos  /  Frete  entre  Estabelecimentos)”;  “CFOP  da Operação”;  “Número  da Nota  Fiscal”;  "Data  da  Nota  Fiscal";  “CNPJ  do  Fornecedor  do  Frete/Armazenagem”;  “Razão  Social  do  Fornecedor  do  Frete/Armazenagem”;  "CNPJ  do  Remetente";  "Razão  Social  do  Remetente"; "CNPJ do Destinatário"; "Razão Social do Destinatário";  "Número  do  Item/Bem  Transportado";  "Código  do  Item/Bem  Transportado";  “Classificação  Fiscal  TIPI  do  Item/Bem  Transportado”;  "Descrição  do  Item/Bem  Transportado";  “Valor  da  Nota Fiscal”; “Base  de Cálculo  para  fins  de Créditos”;  e “Alíquota  Aplicável” (Termo de Início de Diligência Fiscal; fls. 496 a 501).  A  despeito  do  solicitado,  nas  oportunidades  em  que  apresentou  resposta  à  intimação  supra,  a  saber,  em  15/01/2014,  23/01/2014,  06/05/2014  e  16/05/2014,  o  contribuinte  apresentou  planilhas  de  armazenagem  e  fretes  incompletas  furtando­se  a  apresentar  alguns  dados  elementares  à  correta  validação  dos  créditos  pleiteados,  quais  sejam a “Descrição da Operação (Armazenagem / Frete Venda / Frete  Insumos  /  Frete  entre  Estabelecimentos)”,  bem  como  o  "CNPJ  do  Remetente", a "Razão Social do Remetente", o "CNPJ do Destinatário"  e a "Razão Social do Destinatário".  Em  função  da  insuficiência  de  dados  supracitada,  em  29/04/2014  reintimamos o sujeito passivo a apresentar as memórias de cálculo de  TODAS  AS  RUBRICAS  do  Dacon.  Na  referida  intimação,  a  Fiscalização  mais  uma  vez  foi  expressa  em  indicar  que  a  rubrica  Despesas  de  Armazenagem  e  Fretes  na  Operação  de  Venda  deveria  conter  o  detalhamento  das  operações  em  questão,  contendo  “Mês  de  Referência”;  “Data  de  Apropriação  do  Crédito”;  “Descrição  da  Operação (Armazenagem / Frete Venda / Frete  Insumos  / Frete entre  Estabelecimentos)”;  “CFOP  da  Operação”;  “Número  da  Nota  Fiscal”;  "Data  da  Nota  Fiscal";  “CNPJ  do  Fornecedor  do  Frete/Armazenagem”;  “Razão  Social  do  Fornecedor  do  Frete/Armazenagem”;  "CNPJ  do  Remetente";  "Razão  Social  do  Remetente"; "CNPJ do Destinatário"; "Razão Social do Destinatário";  "Número  do  Item/Bem  Transportado";  "Código  do  Item/Bem  Transportado";  “Classificação Fiscal TIPI do Item/Bem Transportado”; "Descrição do  Item/Bem Transportado"; “Valor da Nota Fiscal”; “Base de Cálculo  para  fins  de Créditos”;  e “Alíquota Aplicável”  (Termo  de  Intimação  Fiscal ­ Número ­ 2 20140429; fls.496 a 501).  Novamente, a despeito do solicitado, em 03/06/2014, oportunidade em  que apresentou resposta à intimação supra, o contribuinte apresentou  planilhas de armazenagem e fretes igualmente incompletas, pois ainda  Fl. 2864DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.865            54 não continham alguns dos dados elementares à correta validação dos  créditos  pleiteados,  quais  sejam  a  “Descrição  da  Operação  (Armazenagem  /  Frete  Venda  /  Frete  Insumos  /  Frete  entre  Estabelecimentos)”,  bem  como  o  "CNPJ  do  Remetente",  a  "Razão  Social do Remetente", o "CNPJ do Destinatário" e a "Razão Social do  Destinatário".  Como  explicitado  anteriormente,  é  essencial  identificar  em  cada  serviço  de  frete  ou  contratado  a  natureza  da  operação  (frete  sobre  vendas,  sobre  insumos  ou entre  estabelecimentos)  a  fim de  assegurar  que  o  pedido  de  ressarcimento  e  a  declaração  de  compensação  não  contemplem  créditos  decorrentes  de  operações  sem  amparo  legal,  como  é  o  caso  das  transferências  entre  estabelecimentos  da  pessoa  jurídica.  Assim, pela completa ausência de  informações relativas ao CNPJ e à  Razão Social do remetente e do destinatário do frete contratado, bem  como  da  descrição  da  operação  em  questão,  o  que  permitiria  determinar se as operações em questão podem ou não compor o crédito  destinado ao ressarcimento e à compensação, glosamos a integralidade  dos créditos relativos a rubrica sob análise.      Informa  a  Recorrente  que  anexou  ao  Recurso  Voluntário  do  processo  n°  12585.000324/2010­83  (e  outros  processos),  três  planilhas, DOC.  19,  relativas  aos  fretes  de  compra (aquisição), fretes entre estabelecimentos (que são objeto do mandado de segurança n°  2008.61.00.002577­0 e não compõem o pedido de ressarcimento) e os fretes de venda. E ainda,  que  anexou  cópia  dos  conhecimentos  de  transporte,  bem  como  das  notas  fiscais  relativas  a  esses  conhecimentos  de  transportes,  ao  menos  um  jogo  de  documentos  por  mês  objeto  do  pedido de ressarcimento em debate.  No  laudo, os  fretes de aquisição são  tratados no  item 9.1, que afirma que o  frete de aquisição foi tomado pela Recorrente, sendo prestado por transportadores distintos dos  remetentes  das  mercadorias,  e,  para  possibilitar  o  recebimento  de  insumos  e  embalagens  adquiridos, o frete foi custado pela própria Recorrente.  Já os fretes de venda foram tratados no item 9.2 do laudo, que aponta que o  frete de venda foi arcado pela Recorrente, sendo prestado por transportadores distintos dos seus  clientes, para possibilitar a entrega das mercadorias vendidas por ela.  Sobre o frete de transferência, o laudo, no item 9.3, atesta que tais despesas  não fizeram parte dos pedidos de ressarcimentos do período analisado.  O laudo ratifica a planilha de segregação elaborada pela Recorrente:    A empresa nos  informou que produziu prova para demonstrar que os  fretes de compra, os fretes de venda e os fretes de transferência estão  segregados.  Elaborou  planilha  para  cada  modalidade  de  frete,  adotando os seguintes critérios:  1. Conhecimentos de frete em que terceiro consta como remetente e a  DPA  consta  como  destinatário,  classificou  o  transporte  em  frete  de  Fl. 2865DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.866            55 compra. Em conferência da nota  fiscal  referenciada no conhecimento  de  transporte,  constatou  que  se  trata  de  operação  de  compra  de  insumo.  2.  Conhecimentos  de  frete  em  que  a  DPA  consta  como  remetente  e  terceiro consta como destinatário, classificou o transporte em frete de  venda. Em conferência da nota fiscal referenciada no conhecimento de  transporte, constatou que se trata de operação de venda de mercadoria  industrializada.  3. Conhecimentos de frete em que a DPA consta como remente e como  destinatária,  classificou  o  transporte  em  frete  entre  estabelecimentos.  Em  conferência  da  nota  fiscal  referenciada  no  conhecimento  de  transporte, constatou que se trata de operação de mercadoria remetida  em transferência.    Entendo  ser  necessária  a  análise  dessas  planilhas,  não  apenas  para  deliberação  quanto  ao  creditamento  dos  fretes  de  aquisição,  mas  também  para  revisar  a  concomitância  imposta  aos  fretes  de  transferência  entre  estabelecimentos  da Recorrente pela  DRJ.  Diante  do  descrito,  solicita­se  à  autoridade  fiscal  que  analise  as  planilhas  juntadas pela Recorrente no recurso voluntário, para atestar a correta segregação entre frete de  aquisição, frete de venda e frete de transferência, com apoio dos conhecimentos de transporte e  notas fiscais correspondentes às operações de compra, venda e transferência.    DAS DEVOLUÇÕES DE VENDAS    DEVOLUÇÃO DE PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO    Em 24/12/2013, o contribuinte foi intimado a apresentar planilhas digitais em  formato .xls ou equivalente referentes a todos os produtos vendidos que contenham o "Gênero  do  Produto",  a  "Descrição  Produto",  o  "Código  do  Produto";  a  "Classificação  Fiscal  do  Produto",  a  "Alíquota  Aplicável  nas  Vendas  do  Produto"  e  o  "Valor  Total  Vendido  do  Produto".  A  empresa  apresentou  a  planilha  requerida  em  15/01/2014,  da  qual  a  fiscalização extraiu todos os produtos comercializados à alíquota zero. Aduziu a fiscalização:    As Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, permitem a apuração  de  créditos  calculados  em  relação  aos  bens  recebidos  em  devolução  cuja  receita de venda  tenha  integrado  faturamento do mês ou de mês  anterior, e tenha sido tributada.  A possibilidade de apuração de créditos sobre as devoluções de vendas  tem  o  objetivo  de  anular  os  efeitos  fiscais  e  financeiros  das  vendas  realizadas anteriormente e que por alguma razão foram devolvidas ao  vendedor.  Decidiu  o  legislador  que,  para  promover  a  referida  anulação, os valores das vendas devolvidas não devem ser abatidos da  Fl. 2866DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.867            56 receita bruta e sim lançados como créditos da não cumulatividade no  Dacon.  Como  decorrência  lógica  da  explanação  supra,  é  razoável  entender  que  somente  as  devoluções  de  vendas  relacionadas  a  operações  tributadas  à  sua  época  são  passíveis  de  apuração  de  créditos.  Não  impor tal restrição promoveria um enriquecimento ilícito por parte do  contribuinte  que  calcularia  créditos  da  não  cumulatividade  em  operações  relacionadas  a  vendas  nas  quais  não  houve  “débitos”  correspondentes.  Nesse  sentido,  os  referidos  diplomas  legais  foram  expressos  em  condicionar  a  admissibilidade  de  apuração  de  créditos  calculados  sobre  as  devoluções  de  vendas  à  efetiva  tributação  das  receitas  oriundas das vendas ora devolvidas.    Então,  foram  glosados  da  base  de  cálculo  os  lançamentos  relacionados  a  devoluções dos produtos sujeitos à alíquota zero.  Entende a Recorrente que, como os bens em devolução sofreram pagamento  de tributo na sua venda, é legítima a apropriação dos créditos de PIS e COFINS, nos casos em  que houve a devolução. Alega que o DACON demonstraria que tais bens foram tributados na  venda.  Não foram trazidos novos elementos em recurso voluntário, de forma que tal  item não é objeto da diligência.     OPERAÇÕES RELATIVAS A EMISSÃO DE NOTA FISCAL COMPLEMENTAR DE PREÇO    Foram glosados os créditos calculados em relação aos documentos fiscais nº  5062 e 5063, emitidos por Nestle Brasil Ltda., tendo em vista que os mesmos não se referem a  devoluções  de  vendas  e  sim  a  emissões  fiscais  complementares  de  preço,  praticadas  com  o  objetivo  de  realizar  correções  financeiras  decorrentes  de  alteração  de  valor  ou  erro  em  preenchimento no documento fiscal anterior.    A  fiscalização  relatou  que  nas  planilhas  disponibilizadas  pelo  contribuinte,  não  há  quaisquer  informações  a  respeito  dos  itens  constantes  desses  documentos  fiscais  complementares, sua descrição, classificação fiscal, alíquota aplicável, ou qualquer outra forma  de identificar os itens supostamente devolvidos, de modo que não é possível assegurar que o  crédito pleiteado, amparado pelos referidos documentos, é realmente procedente.  A Recorrente defende que essas duas notas não foram  lançadas como notas  complementares de preço, mas como estorno de  lançamento em duplicidade,  foram  lançadas  como  devolução.  Faz  indicações  de  lançamentos  contábeis  que  demonstrariam  tal  situação,  contudo junta ao recurso apenas as próprias notas fiscais.  Sem fatos novos, não é esse item objeto da diligência.   DAS OUTRAS OPERAÇÕES COM DIREITO A CRÉDITO  Foram glosados a integralidade dos créditos pleiteados pelo contribuinte sob  a rubrica “Outras Operações com Direito a Crédito”, devido à falta de comprovação do crédito,  Fl. 2867DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.868            57 foram  glosados  integralmente  os  créditos  lançados  sob  a  rubrica  “Outras  Operações  com  Direito a Crédito”, na linha 13, nos meses de 02/2012 e 03/2012, por insuficiência de dados e  documentos comprobatórios do crédito pleiteado, e nos meses de 12/2010, 12/2011, 01/2012,  04/2012 e 05/2012, por ausência  total  de quaisquer dados,  documentos ou  esclarecimentos  a  respeito do crédito pleiteado.  A Recorrente culpou o grande volume dos documentos, todavia nada de novo  trouxe aos autos. Dessa forma, esse item não é objeto da diligência.     Conclusão  Por  todo  o  exposto  e  considerando:  a)  a  unidade  de  julgamento  dos  33  processos da Recorrente (para PIS e COFINS, bem como diversos trimestres de apuração) e b)  os  documentos  juntados  no  recurso  voluntário  do  processo  n°  12585.000324/2010­83  (e  também neste e nos outros processos conexos), voto por converter o julgamento em diligência  à unidade de origem para que a autoridade fiscal:  1­ Por ser o laudo n° 59/2018 fato novo, que se manifeste a autoridade fiscal  sobre ele;   2­ Quanto à aquisição de  leite  fresco, analise os documentos  indicados pela  Recorrente  para  verificar,  se:  a)  o  transporte  do  leite  foi  feito  por  terceiros,  que  não  a  Recorrente ou  fornecedor; b)  as notas  fiscais  indicadas  contêm a  informação de “venda com  suspensão” e c) se foram cumpridos os requisitos para suspensão, dispostos na IN n° 660/06;  3­ Quanto  a  aquisição de GÁS LIQUEFEITO DE PETRÓLEO BOT, GÁS  LIQUEFEITO  PETRÓLEO  EM  BOTIJÃO  45  KG  e  GÁS  LIQUEFEITO  PETRÓLEO  BOTIJÃO 20KG EMP, verifique a possibilidade de  segregação entre as aquisições para área  administrativa e para o processo produtivo da Recorrente;  4­ Quanto à NF n° 013645, da Logoplaste do Brasil Ltda., verifique se essa  nota foi lançada corretamente, no valor de R$ 4.663,40, em virtude do erro de preenchimento  alegado pela empresa;  5­ Quanto à contratação de mão de obra, coteje as notas fiscais juntadas e as  indicadas no recurso voluntário, no DOC. 10 e 11, e o laudo, bem como os demais elementos  que constam nos autos para atestar se  tal mão de obra foi aplicada no processo produtivo da  Recorrente;  6­ Quanto às despesas de energia elétrica, faça a conciliação das notas, DOC.  13 do recurso voluntário, com a escrituração da Recorrente, com vistas a atestar a legitimidade  do creditamento com base nesses documentos;  7­ Quanto às despesas de fretes, analise as planilhas juntadas pela Recorrente  no recurso voluntário, para atestar a correta segregação entre frete de aquisição, frete de venda  e  frete  de  transferência,  com  apoio  dos  conhecimentos  de  transporte  e  notas  fiscais  correspondentes às operações de compra, venda e transferência;  8­  Caso  entenda  necessário,  intime  o  sujeito  passivo  para  prestar  outros  esclarecimentos, tais como planilhas ou outros documentos;  Fl. 2868DF CARF MF Processo nº 10880.944908/2013­45  Resolução nº  3301­000.567  S3­C3T1  Fl. 2.869            58 9­ Cientifique a interessada do resultado da diligência, concedendo­lhe prazo  para manifestação; e  10­ Retorne os 33 processos juntos ao CARF para julgamento.   (assinado digitalmente)  Semíramis de Oliveira Duro ­ Relatora    Fl. 2869DF CARF MF

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Numero do processo: 12963.000355/2008-65
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 24 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Thu Jun 07 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/09/2003 a 31/12/2006 FUNDEF. BASE DE CÁLCULO. O fundo instituído pela Lei Federal 9.424/1996 não possui personalidade jurídica, não se qualificando como hipótese de dedução da base de cálculo da contribuição.
Numero da decisão: 3401-004.018
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário apresentado. ROSALDO TREVISAN - Presidente. TIAGO GUERRA MACHADO - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan (presidente da turma), Leonardo Ogassawara de Araújo Branco (vice-presidente), Robson José Bayer, Augusto Fiel Jorge D'Oliveira, Mara Cristina Sifuentes, André Henrique Lemos, Fenelon Moscoso de Almeida, Tiago Guerra Machado.
Nome do relator: TIAGO GUERRA MACHADO
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3401­004.018  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  24 de outubro de 2017  Matéria  AUTO DE INFRAÇÃO ­ PASEP  Recorrente  MONTE BELO PREFEITURA   Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 01/09/2003 a 31/12/2006  FUNDEF. BASE DE CÁLCULO.   O  fundo  instituído  pela  Lei  Federal  9.424/1996  não  possui  personalidade  jurídica, não se qualificando como hipótese de dedução da base de cálculo da  contribuição.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao recurso voluntário apresentado.  ROSALDO TREVISAN ­ Presidente.   TIAGO GUERRA MACHADO ­ Relator.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Rosaldo  Trevisan  (presidente da turma), Leonardo Ogassawara de Araújo Branco (vice­presidente), Robson José  Bayer,  Augusto  Fiel  Jorge  D'Oliveira,  Mara  Cristina  Sifuentes,  André  Henrique  Lemos,  Fenelon Moscoso de Almeida, Tiago Guerra Machado.    Relatório  Trata­se  de  Recurso  Voluntário  (fls.  147  e  seguintes),  contra  decisão  da  DRJ/JFA,  que  manteve  íntegro  o  lançamento  de  ofício  por  suposta  insuficiência  de     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 96 3. 00 03 55 /2 00 8- 65 Fl. 154DF CARF MF     2 recolhimento  da  Contribuição  Social  para  o  PASEP  pela  Recorrente  entre  período  compreendido entre 2003 e 2006.    Do Lançamento de Ofício  Naquela  ocasião,  foi  lavrado  auto  de  infração  (fls.  108  e  seguintes)  para  a  exigência da contribuição para o Pasep referente aos períodos mensais de setembro de 2003 a  dezembro  de  2006,  em  face  da  constatação  fiscal  de  falta/insuficiência  de  recolhimento  da  referida contribuição porque a Recorrente teria, indevidamente, excluído da base de cálculo do  PASEP  os  montantes  relativos  às  destinações  orçamentárias  perante  o  FUNDEF.  No  entendimento da autoridade fazendária:    A  Lei  n°  9.424,  de  24  de  dezembro  de  1996,  ao  instituir  o  FUNDEF,  estabeleceu  em  seu  art.  1°,  que  se  trata  de  um  fundo  de  natureza  contábil,  gerido  pelos  Estados,  Distrito  Federal  e  Municípios.  Esses  recursos  serão  repassados,  automaticamente,  de  acordo  com  coeficientes  de  distribuição  estabelecidos  e  publicados  previamente,  para  contas  únicas  e  específicas  dos Governos Estaduais,  do Distrito Federal e dos Municípios, vinculadas ao Fundo, instituídas para esse fim  e mantidas na instituição financeira de que trata o art. 93 da Lei n° 5.172, de 25 de  outubro de 1966.   Assim, sendo o FUNDEF um Fundo de natureza contábil sem personalidade  juridica  própria,  os  valores  a  ele  destinados  não  constituem  em  transferência,  portanto, indevida a sua exclusão da base de cálculo da Contribuição para o PASEP.    Diante  desse  entendimento,  foi  reconstituída  a  base  de  cálculo  da  contribuição social  relativa ao período  fiscalizado e, por  fim,  lançado o  tributo, acrescido de  multa de ofício e juros de mora, que fora recolhido a menor.    Da Impugnação  O  Contribuinte  interpôs  Impugnação  (fls  131  e  seguintes),  alegando,  em  síntese, a nulidade do lançamento efetuado pelas seguintes motivações:    “Os valores referentes ao FUNDEF deverão ser deduzidos da base de cálculo,  já  que  este  é  formado  por  recursos  do  próprio  município,  não  havendo  portanto  relação jurídico tributária entre FUNDEF e PASEP”;  “Que  se  de  maneira  diferente,  tiverrnos  o  FUNDEF  como  transferência  corrente ou receita corrente líquida, dado suas peculiaridades de repasse a retenção é  de responsabilidade do STN, não havendo assim obrigação tributária do município,  ex  vi  do  art.  2°  da Lei  n°  9.7l5198,  alterada  pela Medida Provisória  n°  2.158­35,  edição de 24.8.2001, e ainda em vigor por força do art. 2° da Emenda Constitucional  n° 3212001, que através de seu artigo 19, inseriu novo parágrafo ao texto”;    Da Decisão de 1ª Instância  Sobreveio  o  Acordão  09­29706  (fls.  141  e  seguintes),  mantendo  integralmente o crédito tributário lançado nos seguintes termos:  Fl. 155DF CARF MF Processo nº 12963.000355/2008­65  Acórdão n.º 3401­004.018  S3­C4T1  Fl. 155          3   Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Ano­calendário: 2003, 2004, 2005, 2006  PASEP. BASE DE CÁLCULO. A base de cálculo do Pasep é o valor mensal  das  receitas  correntes  arrecadadas  e  das  transferências  correntes  e  de  capital  recebidas, como consta da legislação de regência.  Impugnação Improcedente  Crédito Tributário Mantido    Abaixo seguem as principais razões da decisão de primeiro grau:    A  instituição  recebe  transferência  corrente  relacionada  ao  FUNDEF,  e  essa  transferência deve ser incluída na base de cálculo do Pasep, como determina o inciso  III, acima transcrito.  O  que  pode  ser  deduzido  da  citada  base  de  cálculo,  são  as  “transferências  efetuadas a outras entidades públicas Como a Prefeitura Municipal de Monte Belo  não transfere essa receita a outra entidade, obviamente não pode fazer a dedução que  almeja.  A  Portaria  378/2001  da  Secretaria  do  Tesouro  Nacional,  não  excluiu  os  recursos  destinados  e  oriundos  do  Fundo  de  Manutenção  e  Desenvolvimento  do  Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério ­ FUNDEF da base de cálculo  do  Pasep,  como  afirma  a  impugnante,  e  nem  poderia  fazê­lo  visto  que  a  isenção  tributária só pode ser concedida por meio de lei específica.  Das  considerações  e  justificativas  da  citada  Portaria  se  depreende  que  ela  apenas  criou  procedimentos  visando  padronizar  a  contabilidade  nos  três  níveis  de  governo  de  forma  a  garantir  a  consolidação  das  contas  exigidas  na  Lei  de  Responsabilidade Fiscal e a evidenciar melhor a aplicação dos conceitos de gastos,  despesas e receitas públicas.  As  retenções  porventura  efetuadas  pela  Secretaria  do  Tesouro  Nacional,  quando do repasse do FPE/FPM, serão deduzidas na apuração do Pasep a pagar do  período respectivo, não implicando em desoneração da parcela relativa ao FUNDEF.    Do Recurso Voluntário  Irresignada,  a  Contribuinte  interpôs  Recurso  Voluntário,  reprisando  os  argumentos apresentados na Impugnação.   É o relatório.    Voto             Fl. 156DF CARF MF     4 Conselheiro Tiago Guerra Machado    Da Admissibilidade   O Recurso é tempestivo e reúne os demais requisitos de admissibilidade, de  modo que admito seu conhecimento.    Do Mérito  Entendo que o cerne do presente Recurso se resume, à definição da extensão  da  base  de  cálculo  do  PASEP,  especialmente  no  que  tange  à  possibilidade  de  os  recursos  destinados ao FUNDEF serem excluídos da sua base de cálculo.   A base de cálculo do PASEP está prevista na Lei Federal 9.715/1998, em seu  artigo 2º:    Art. 2º A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente: (...)  III  ­  pelas  pessoas  jurídicas  de  direito  público  interno,  com  base  no  valor  mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital  recebidas.    Ressalte­se, ainda, que, à época dos fatos geradores sob análise, o parágrafo  sétimo1, do mesmo artigo, não havia sido  inserido ao  texto original, de modo que não havia  previsão de exclusões da base de cálculo que não as referenciadas no artigo 7º, da mesma Lei,  abaixo transcrito.    Art.  7º  Para  os  efeitos  do  inciso  III  do  art.  2º,  nas  receitas  correntes  serão  incluídas quaisquer receitas tributárias, ainda que arrecadadas, no todo ou em parte,  por outra entidade da Administração Pública, e deduzidas as transferências efetuadas  a outras entidades públicas.    De  tal  sorte  que  é  irrelevante  que  as  receitas  correntes  do  município  estivessem “vinculadas  a gastos pré­existentes dentro do orçamento, que não estão sujeitas a  tributação”.  Da mesma forma, com relação à inteligência do artigo 7º, supramencionado,  somente é possível a exclusão das “transferências efetuadas a outras entidades públicas”, sendo  certo  que  deve  se  entender  como  “entidade  pública” outra  pessoa  jurídica de  direito  público  interno, de modo a ser evitar a incidência “em cascata” da contribuição, fazendo­a incidir uma  única vez, da origem do recurso à aplicação final do valor transferido.                                                              1 §7º Excluem­se do disposto no inciso III do caput deste artigo os valores de transferências decorrentes de convênio, contrato  de repasse ou instrumento congênere com objeto definido.    Fl. 157DF CARF MF Processo nº 12963.000355/2008­65  Acórdão n.º 3401­004.018  S3­C4T1  Fl. 156          5 Contudo, a Recorrente deseja, ainda, ter os recursos destinados ao FUNDEF  excluídos da base de cálculo.  O  Fundo  de Manutenção  e Desenvolvimento  do  Ensino  Fundamental  e  de  Valorização do Magistério  (FUNDEF)  foi  instituído pela Emenda Constitucional 14/ 1996, e  regulamentado pela Lei Federal 9.424/1996. O FUNDEF foi implantado, nacionalmente, em 1°  de  janeiro  de  1998,  quando,  a  nova  sistemática  de  redistribuição  dos  recursos  destinados  ao  Ensino Fundamental passou a vigorar.  O FUNDEF, semelhante ao seu sucessor, o FUNDEB, é caracterizado como  um fundo de natureza meramente contábil, com o mesmo tratamento dispensado ao Fundo de  Participação  dos  Estados  (FPE)  e  ao  Fundo  de  Participação  dos  Municípios  (FPM).  Seus  recursos  são  repassados  automaticamente  aos  Estados  e  Municípios,  de  acordo  com  coeficientes de distribuição estabelecidos e publicados previamente.   Portanto, o FUNDEF, é um fundo especial composto por recursos da União e  dos Estados que não possui personalidade jurídica, não fazendo jus à sua inclusão no rol das  deduções previstas no aludido artigo 7º.  Nem  se  diga  que  a  existência  de  registro  perante  o  Cadastro  Nacional  de  Pessoas Jurídicas (CNPJ) seria indício de que há personalidade jurídica de tais fundos, já que a  legislação regulamentar do CNPJ prevê a obrigatoriedade de registro de entidades que, por sua  vez, não possuem, indubitavelmente, personalidade jurídica, como os consórcios de empresas.  Isto posto, somente poderão ser excluídas as rubricas expressamente previstas  em  lei,  quais  sejam,  as  transferências  efetuadas  a  outras  entidades  públicas,  de modo  que  a  Recorrente  não  logrou  êxito  em  demonstrar  que  a  autoridade  fazendária  teria  deixado  de  efetuar tal dedução.  Tampouco  assiste  razão  à Recorrente  com  relação  ao  argumento  de  que  os  valores  retidos  deveriam  ser  descontados  da  contribuição  devida,  haja  vista  –  tal  como  ressaltado na decisão recorrida ­ as retenções efetuadas quando do repasse do FPE/FPM serem  deduzidas  na  apuração  do  Pasep  do  período  respectivo,  não  implicando  em  desoneração  da  parcela relativa ao FUNDEF.  Isto posto, nego provimento ao Recurso Voluntário.    Tiago Guerra Machado ­ Relator                              Fl. 158DF CARF MF     6     Fl. 159DF CARF MF

score : 1.0
7339122 #
Numero do processo: 10980.725496/2011-56
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Mar 06 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Thu Jun 28 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 NULIDADE. LANÇAMENTO COMPLEMENTAR. MODIFICAÇÃO DO CRITÉRIO DO LANÇAMENTO. CTN, ART. 146. ERRO DE DIREITO. O lançamento complementar, que modifica critério jurídico de lançamento anterior para qualificar a multa de ofício e imputar responsabilidade tributária é nulo, por ofensa ao artigo 146, do Código Tributário Nacional. ATOS SOCIETÁRIOS PRATICADOS EM ANO JÁ DECAÍDO. REFLEXOS TRIBUTÁRIOS. FATO GERADOR OCORRIDO EM PERÍODO NÃO DECAÍDO. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. Ainda que os atos societários que deram origem ao ágio tenham se dado em período já alcançado pelo prazo decadencial de cinco anos, não há que se falar em decadência se os fatos geradores dos tributos que tiveram suas bases de cálculo minoradas pelo aproveitamento indevido deste ágio ainda não se encontram decaídos. A contagem do prazo decadencial somente se inicia após a ocorrência do fato gerador de tributo, quer seja aplicável ao caso concreto a regra estabelecida no art. 173, inciso I, do CTN, quer seja a fixada pelo art. 150, §4º, do mesmo Código. Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado na "mais valia" do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição. Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienante e adquirente integrarem o mesmo grupo econômico e estarem submetidos a controle comum, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar. ÁGIO INTERNO. APROVEITAMENTO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. O ágio criado artificialmente a partir de operações celebradas exclusivamente entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico e submetidas a controle comum e sem a efetiva circulação de riquezas que justifique a contabilização de sobrepreço não se presta a produzir efeitos tributários. Assim, não se presta o "ágio interno" a aumentar o valor patrimonial de um bem ou a reduzir/eliminar o ganho de capital auferido com a sua alienação. GLOSA DE EXCLUSÕES NÃO AUTORIZADAS. RECEITAS DE REVERSÃO DE PROVISÃO. TRIBUTAÇÃO EM DUPLICIDADE. INOCORRÊNCIA. Se os lançamentos relativos à glosa de despesas de amortização do ágio e à reversão de provisão relacionada ao mesmo ágio somente provocam efeitos contábeis, não é possível à Fiscalização determinar, nos autos de infração, a glosa de despesas consideradas indedutíveis. No caso concreto, o único reflexo tributário operado pela pretensa aplicação dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 se deu por meio de exclusões promovidas diretamente na parte "B" do LALUR. Sendo assim, agiu bem a Fiscalização ao identificar a infração tributária cometida como "Exclusões Indevidas", não se podendo falar em erro no enquadramento legal, erro na descrição dos fatos ou ainda em tributação em duplicidade. Normas Gerais de Direito Tributário JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício, incidem juros de mora, devidos à taxa Selic. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. A partir do advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício cominada pela falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Sendo a tributação decorrente dos mesmos fatos e inexistindo razão que demande tratamento diferenciado, aplica-se à CSLL o quanto decidido em relação ao IRPJ.
Numero da decisão: 9101-003.446
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos Recursos Especiais do Contribuinte e dos Responsáveis Tributários. No mérito, (i) por maioria de votos, acordam em acolher a preliminar de nulidade do auto de infração complementar por alteração do critério jurídico do lançamento, vencido o conselheiro Rafael Vidal de Araújo (relator), que rejeitou a preliminar; (ii) por unanimidade de votos, acordam em rejeitar a preliminar de decadência; (iii) por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso quanto ao ágio interno e seus reflexos tributários, votando pelas conclusões a conselheira Cristiane Silva Costa, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento; (iv) em relação à tributação de receitas de reversão de provisão, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que deram provimento em relação aos períodos de 2007, 2008 e 2009. Por unanimidade de votos, consideraram prejudicadas as questões relativas (v) à qualificação da multa de ofício e (vi) à imputação de responsabilidade solidária aos acionistas da contribuinte; (vii) por maioria de votos, acordam em negar provimento em relação à concomitância da multa de ofício e isolada, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio, que deram provimento nessa matéria; e (viii) por voto de qualidade, acordam em negar provimento em relação à incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. Designada para redigir o voto vencedor, em relação à preliminar de nulidade, a conselheira Cristiane Silva Costa. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Cristiane Silva Costa e Luís Flávio Neto. Entretanto, findo o prazo regimental, os Conselheiros não apresentaram as declarações de voto, que devem ser tidas como não formuladas, nos termos do § 7º do art. 63 do Anexo II da Portaria MF nº 343/2015 (RICARF). (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego - Presidente (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo - Relator (assinado digitalmente) Cristiane Silva Costa - Redatora designada Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
Nome do relator: RAFAEL VIDAL DE ARAUJO
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9101­003.446  –  1ª Turma   Sessão de  6 de março de 2018  Matéria  Aproveitamento tributário de ágio gerado internamente.   Recorrente  CÁLAMO DISTRIBUIDORA DE PRODUTOS DE BELEZA S.A.  (contribuinte); MIGUEL GELLERT KRIGSNER (responsável tributário);  ARTUR NOEMIO GRYNBAUM (responsável tributário)   Interessado  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009  NULIDADE.  LANÇAMENTO  COMPLEMENTAR.  MODIFICAÇÃO  DO  CRITÉRIO DO LANÇAMENTO. CTN, ART. 146. ERRO DE DIREITO.   O  lançamento  complementar,  que  modifica  critério  jurídico  de  lançamento  anterior para qualificar a multa de ofício e imputar responsabilidade tributária  é nulo, por ofensa ao artigo 146, do Código Tributário Nacional.   ATOS  SOCIETÁRIOS  PRATICADOS  EM  ANO  JÁ  DECAÍDO.  REFLEXOS  TRIBUTÁRIOS.  FATO  GERADOR  OCORRIDO  EM  PERÍODO NÃO DECAÍDO. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.  Ainda que os atos societários que deram origem ao ágio tenham se dado em  período  já  alcançado  pelo  prazo  decadencial  de  cinco  anos,  não  há  que  se  falar em decadência se os fatos geradores dos tributos que tiveram suas bases  de cálculo minoradas pelo aproveitamento  indevido deste ágio ainda não se  encontram decaídos.  A contagem do prazo decadencial somente se inicia após a ocorrência do fato  gerador de tributo, quer seja aplicável ao caso concreto a regra estabelecida  no art. 173, inciso I, do CTN, quer seja a fixada pelo art. 150, §4º, do mesmo  Código.  IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ   ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.  A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas  de  amortização  do  ágio,  prevista  no  art.  386  do  RIR/1999,  requer  a  participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente  tenha  acreditado  na  "mais  valia"  do  investimento  e  feito  sacrifícios  patrimoniais para sua aquisição.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 72 54 96 /2 01 1- 56 Fl. 4935DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 3          2 Inexistentes  tais  sacrifícios,  notadamente  em  razão  do  fato  de  alienante  e  adquirente  integrarem  o  mesmo  grupo  econômico  e  estarem  submetidos  a  controle  comum,  evidencia­se  a  artificialidade  da  reorganização  societária  que,  carecendo  de  propósito  negocial  e  substrato  econômico,  não  tem  o  condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar.  ÁGIO  INTERNO.  APROVEITAMENTO  TRIBUTÁRIO.  IMPOSSIBILIDADE.  O ágio criado artificialmente a partir de operações celebradas exclusivamente  entre  empresas  pertencentes  ao  mesmo  grupo  econômico  e  submetidas  a  controle  comum  e  sem  a  efetiva  circulação  de  riquezas  que  justifique  a  contabilização de sobrepreço não se presta a produzir efeitos tributários.  Assim, não se presta o "ágio interno" a aumentar o valor patrimonial de um  bem ou a reduzir/eliminar o ganho de capital auferido com a sua alienação.   GLOSA  DE  EXCLUSÕES  NÃO  AUTORIZADAS.  RECEITAS  DE  REVERSÃO  DE  PROVISÃO.  TRIBUTAÇÃO  EM  DUPLICIDADE.  INOCORRÊNCIA.  Se os lançamentos relativos à glosa de despesas de amortização do ágio e à  reversão de provisão  relacionada ao mesmo ágio  somente provocam efeitos  contábeis, não é possível à Fiscalização determinar, nos autos de infração, a  glosa de despesas consideradas indedutíveis.  No caso concreto, o único reflexo tributário operado pela pretensa aplicação  dos  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997  se  deu  por  meio  de  exclusões  promovidas diretamente na parte "B" do LALUR. Sendo assim, agiu bem a  Fiscalização  ao  identificar  a  infração  tributária  cometida  como  "Exclusões  Indevidas",  não  se  podendo  falar  em  erro  no  enquadramento  legal,  erro  na  descrição dos fatos ou ainda em tributação em duplicidade.  NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.   A  obrigação  tributária  principal  compreende  tributo  e  multa  de  ofício  proporcional.  Sobre  o  crédito  tributário  constituído,  incluindo  a  multa  de  ofício, incidem juros de mora, devidos à taxa Selic.  MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS  MENSAIS  DE  IRPJ  E  CSLL.  COBRANÇA  CONCOMITANTE  COM  MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO.  A partir do advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº  11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há mais  dúvida  interpretativa  acerca  da  inexistência  de  impedimento  legal  para  a  incidência  da  multa  isolada  cominada  pela  falta  de  pagamentos  das  estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de  ofício  cominada  pela  falta  de  pagamento  do  imposto  e  da  contribuição  devidos ao final do ano­calendário.  CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO ­ CSLL  TRIBUTAÇÃO REFLEXA.  Fl. 4936DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 4          3 Sendo  a  tributação  decorrente  dos  mesmos  fatos  e  inexistindo  razão  que  demande  tratamento  diferenciado,  aplica­se  à  CSLL  o  quanto  decidido  em  relação ao IRPJ.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  dos  Recursos  Especiais  do  Contribuinte  e  dos  Responsáveis  Tributários.  No mérito,  (i)  por  maioria  de  votos,  acordam  em  acolher  a  preliminar  de  nulidade  do  auto  de  infração  complementar por alteração do critério  jurídico do  lançamento, vencido o conselheiro Rafael  Vidal de Araújo (relator), que rejeitou a preliminar; (ii) por unanimidade de votos, acordam em  rejeitar a preliminar de decadência; (iii) por maioria de votos, acordam em negar provimento  ao  recurso  quanto  ao  ágio  interno  e  seus  reflexos  tributários,  votando  pelas  conclusões  a  conselheira Cristiane Silva Costa,  vencidos os  conselheiros Luís Flávio Neto, Daniele Souto  Rodrigues  Amadio  e  Gerson Macedo Guerra,  que  lhe  deram  provimento;  (iv)  em  relação  à  tributação de  receitas de  reversão de provisão, por voto de qualidade,  acordam em negar­lhe  provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Daniele Souto  Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que deram provimento em relação aos períodos  de  2007,  2008  e  2009.  Por  unanimidade  de  votos,  consideraram  prejudicadas  as  questões  relativas (v) à qualificação da multa de ofício e (vi) à imputação de responsabilidade solidária  aos  acionistas da contribuinte;  (vii) por maioria de votos,  acordam em negar provimento  em  relação à concomitância da multa de ofício e isolada, vencidos os conselheiros Cristiane Silva  Costa,  Luís  Flávio  Neto  e  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio,  que  deram  provimento  nessa  matéria; e (viii) por voto de qualidade, acordam em negar provimento em relação à incidência  de juros de mora sobre a multa de ofício, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís  Flávio  Neto,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio  e  Gerson  Macedo  Guerra,  que  lhe  deram  provimento. Designada  para  redigir  o voto vencedor,  em  relação à preliminar de nulidade,  a  conselheira Cristiane Silva Costa. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os  conselheiros Cristiane Silva Costa e Luís Flávio Neto. Entretanto, findo o prazo regimental, os  Conselheiros  não  apresentaram  as  declarações  de  voto,  que  devem  ser  tidas  como  não  formuladas, nos termos do § 7º do art. 63 do Anexo II da Portaria MF nº 343/2015 (RICARF).  (assinado digitalmente)  Adriana Gomes Rego ­ Presidente   (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araújo ­ Relator  (assinado digitalmente)  Cristiane Silva Costa ­ Redatora designada  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  André  Mendes  de  Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa,  Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente).   Fl. 4937DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 5          4 Relatório  Trata­se  de  recursos  especiais  de  divergência  interpostos  pela  contribuinte  CÁLAMO  DISTRIBUIDORA  DE  PRODUTOS  DE  BELEZA  S.A.  e  pelos  responsáveis  tributários MIGUEL GELLERT KRIGSNER  e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM,  todos  em  12/04/2016,  com  fundamento  no  art.  67  e  seguintes  do  Anexo  II  do  Regimento  Interno  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais,  aprovado  pela  Portaria  MF  nº  343,  de  09/06/2015  (RICARF/2015),  em  que  se  alega  a  existência  de  divergências  jurisprudenciais  acerca de matérias relacionadas à lide.  Os  recorrentes  insurgem­se  contra  a  decisão  consubstanciada nos Acórdãos  nº 1301­001.744 e nº 1301­001.905. Por meio do primeiro julgado, os membros da 1a Turma  Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF decidiram rejeitar as preliminares  arguidas nos recursos voluntários dos sujeitos passivos (por unanimidade) e, no mérito, negar­ lhes provimento  (por voto de qualidade).  Já a  segunda decisão administrativa veio  integrar a  anterior,  em  razão da verificação de omissões  arguidas por meio de  embargos de declaração  opostos  pelos  sujeitos  passivos.  Como  será  descrito  de  forma  mais  detalhada  adiante,  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade,  conheceram  parcialmente  dos  embargos  e,  por  maioria de votos, negaram­lhe provimento.  A decisão recorrida manteve os autos de infração lavrados pela Fiscalização.  As  autuações  se  fundamentaram  no  entendimento  de  que  a  contribuinte  utilizou  de  forma  indevida,  nos  anos­calendário  de  2007  a  2009,  para  fins  de  redução  do  IRPJ  e  da  CSLL  devidos,  ágio  oriundo  de  operações  societárias  praticadas  entre  empresas  pertencentes  ao  mesmo  grupo  econômico  e  carentes  de  substância  econômica.  Em  virtude  das  glosas  realizadas, houve acréscimo nas bases de cálculo das estimativas mensais de IRPJ e de CSLL,  o que provocou também o lançamento de multas isoladas em relação a alguns meses.  Registre­se  que  as  autuações  foram  complementadas  em  novo  auto  de  infração,  cuja  lavratura  foi  instada  pelo  Presidente  da  1ª  Turma  da  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento  (DRJ)  em  Curitiba/PR.  O  auto  de  infração  complementar  promoveu  a  qualificação  da multa  de  ofício  aplicada,  sob  o  argumento  de  que  as  operações  societárias praticadas  configurariam  fraude,  tipificada no art. 72 da Lei nº 4.502/1964. Além  disso, imputou­se aos acionistas administradores MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR  NOEMIO  GRYNBAUM  responsabilidade  solidária  pelo  cumprimento  das  obrigações  tributárias  lançadas,  em  razão  de  seu  interesse  comum  nos  resultados  das  reestruturações  societárias do grupo econômico (art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional ­ CTN) e da  prática de atos com infração de lei ou excesso de poderes (art. 135, inciso III, do CTN).  As  operações  analisadas  pela  Fiscalização  envolveram  a  contribuinte  CÁLAMO  DISTRIBUIDORA  DE  PRODUTOS  DE  BELEZA  S.A.  (doravante  denominada  CÁLAMO) e várias empresas a ela relacionadas.  O  ágio  indevidamente  aproveitado  para  fins  tributários  no  ano­calendário  2007  surgiu  em  operação  realizada  em  28/11/2003.  O  aumento  de  capital  da  empresa  ESTAÇÃO  EMPREENDIMENTOS  E  PARTICIPAÇÕES  S.A.  (deste  ponto  em  diante  identificada  apenas  como  ESTAÇÃO  EMPREENDIMENTOS),  que  à  época  adotava  outra  denominação,  foi  integralizado  pelos  seus  acionistas  controladores  MIGUEL  GELLERT  KRIGSNER  e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM  (mesmos  sócios  da  fiscalizada CÁLAMO)  Fl. 4938DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 6          5 por meio da conferência de ações que detinham junto ao SHOPPING ESTAÇÃO LTDA., que  também tinha denominação distinta à época da operação.  A ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS registrou então, em sua contabilidade,  ágio  no  valor  de  R$  1.168.982,33,  correspondente  à  diferença  entre  o  valor  adotado  para  a  aquisição das ações do SHOPPING ESTAÇÃO, com base em laudo de avaliação elaborado por  empresa  contratada  para  esta  finalidade,  e  o  valor  patrimonial  destas  ações,  utilizadas  na  operação de aumento de capital.  Posteriormente, a CÁLAMO promoveu a incorporação das duas sociedades.  A ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS foi  incorporada em 01/09/2006 e, com isso, o ágio de  R$  1.168.982,33  registrado  em  seu  Ativo  Permanente  foi  absorvido  pela  contabilidade  da  contribuinte.  Já  em  02/05/2007,  foi  a  vez  do  SHOPPING  ESTAÇÃO  ser  incorporado  pela  CÁLAMO.  Possuindo  em  sua  contabilidade  o  patrimônio  restante  do  SHOPPING  ESTAÇÃO e o ágio gerado pela reavaliação, em 2003, do valor de suas ações, a contribuinte  promoveu, ainda em 02/05/2007, a exclusão do  total do ágio diretamente no seu LALUR. O  procedimento teria sido adotado sob o argumento de que houve apuração de perda de capital  com o encerramento das atividades da empresa  investida, correspondente à diferença  entre o  valor contábil do investimento (incluído o ágio de R$ 1.168.982,33) e o valor do acervo líquido  incorporado.  Por entender que tal procedimento não tinha base legal, a Fiscalização lavrou  autos de infração relativos ao IRPJ e à CSLL referentes ao ano­calendário 2007.  Já  os  lançamentos  concernentes  aos  anos­calendário  2008  e  2009  tiveram  origem no aproveitamento tributário de ágio gerado em outras operações societárias.  Em  18/12/2006,  a  CÁLAMO  tornou­se  subsidiária  integral  da  G&K  HOLDINGS S.A.  (mencionada de agora em diante apenas como G&K),  empresa constituída  em 18/09/2006 pelas pessoas  físicas MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO  GRYNBAUM, mesmos  sócios  controladores  da  contribuinte. A  totalidade  de  suas  ações  foi  absorvida pela holding recém­criada pelo valor aproximado de R$ 1.068.417.000,00, extraído  de  laudo  de  reavaliação  que  adotou  o  método  do  fluxo  de  caixa  descontado.  Como  o  patrimônio líquido da contribuinte valia R$ 56.679.661,07, houve o registro, na contabilidade  de G&K, de ágio de R$ 1.011.690.937,33.  Operações  semelhantes  foram  perpetradas  com  outras  empresas  do  grupo  econômico  controlado  pelos  mesmos  sócios:  BOTICA  COMERCIAL  FARMACÊUTICA  S.A.,  O  BOTICÁRIO  FRANCHISING  S.A.  e  EMPRESA  BRASILEIRA  DE  LOGÍSTICA  S.A..  Todas  elas  tiveram  a  totalidade  de  suas  ações  reavaliada  e  incorporada  pela  G&K. O  conjunto das operações provocou o surgimento, nos registros da G&K, de um ágio total de R$  1.776.161.561,96 (incluídos os R$ 1.011.690.937,33 do ágio referente à contribuinte).  Na  mesma  data  em  que  ocorreu  a  incorporação  das  ações  das  empresas,  houve também operação de aumento de capital da G&K por meio da subscrição de 4.613.618  novas ações ordinárias nominativas, integralizadas em moeda nacional pelo IGP FUNDO DE  INVESTIMENTO  EM  PARTICIPAÇÕES  (doravante  denominado  apenas  como  IGP),  cujo  controle não  era  dos  acionistas  do  grupo BOTICÁRIO, MIGUEL GELLERT KRIGSNER  e  ARTUR NOEMIO GRYNBAUM. O preço de emissão pago foi de R$ 50.000.000,00, sendo  Fl. 4939DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 7          6 que  R$  4.613.618,00  foram  destinados  ao  capital  da  G&K  e  os  R$  45.386.382,00  restantes  utilizados para constituição de reserva de capital.  Já  em  03/11/2008,  aprovou­se  a  cisão  parcial  seletiva  da G&K. Das  ações  que a empresa possuía de suas subsidiárias integrais, 99% foram vertidos e incorporados pelas  próprias.  No caso da contribuinte, a G&K registrava, em novembro de 2008, um saldo  aproximado de R$ 981.835.795,00 do ágio original de R$ 1.011.690.937,33 (R$ 29.855.141,92  já haviam sido amortizados, sem efeitos tributários). Do saldo restante, 99% foi  transferido à  CÁLAMO, o que representou R$ 972.017.437,44 de ágio registrado em sua contabilidade.  Julgando­se amparada pela  regra  insculpida no art. 386 do Regulamento do  Imposto de Renda ­ Decreto nº 3.000/1999 (RIR/1999), que reproduz os comandos legais dos  arts.  7º  e 8º da Lei nº 9.532/1997,  a  contribuinte passou  a  aproveitar  fiscalmente o  ágio por  meio de exclusões mensais no LALUR de parcelas de R$16.200.290,62 (1/60 do ágio de R$  972.017.437,44).  Além  disso,  promoveu  também  exclusões  de  parcelas  mensais  de  R$  497.585,70, correspondentes a 1/60 do valor que a G&K amortizara contabilmente, sem efeitos  tributários, antes de sua cisão parcial.  A Fiscalização entendeu que os procedimentos adotados pela contribuinte nos  anos­calendário  2008  e  2009,  a  exemplo  do  que  ocorreu  em  2007,  careciam  de  fundamento  legal, razão pela qual foram glosadas todas as exclusões indevidamente realizadas.  A  autuação  foi mantida  em  sede  de  julgamento  administrativo  de  primeira  instância, inclusive quanto à qualificação da multa de ofício e à imputação de responsabilidade  solidária  aos  sócios  controladores  da  contribuinte,  providências  determinadas  em  auto  de  infração complementar.   Posteriormente,  também  a  1a  Turma  Ordinária  da  3a  Câmara  manteve  a  integralidade dos  lançamentos, em julgamento que culminou na prolação da decisão contra a  qual ora se insurgem os recorrentes.  O Acórdão nº 1301­001.744, que negou provimento aos recursos voluntários  manejados pela contribuinte e pelos responsáveis solidários, foi assim ementado:  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009  FATOS  CONTABILIZADOS  COM  REPERCUSSÃO  EM  EXERCÍCIOS  FUTUROS. EFEITOS TRIBUTÁRIOS. DECADÊNCIA.  Na hipótese de  fato que produza efeito em períodos  diversos  daquele em  que  ocorreu,  a  decadência  não  tem  por  referência  a  data  do  evento  registrado  na  contabilidade,  mas  sim,  a  data  de  ocorrência  dos  fatos  geradores em que esse evento produziu o efeito de reduzir o tributo devido.  REORGANIZAÇÃO  SOCIETÁRIA.  SUBSTÂNCIA  ECONÔMICA  E  PROPÓSITO NEGOCIAL. AUSÊNCIA.  Se  os  elementos  colacionados  aos  autos  indicam que  a  despesa  de  ágio  apropriada  no  resultado  fiscal  derivou  de  operações  que,  desprovidas  de  Fl. 4940DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 8          7 substância  econômica  e  propósito  negocial,  objetivaram,  tão­somente,  a  redução  das  bases  de  incidência  das  exações  devidas,  há  de  se  restabelecê­las, promovendo­se a glosa dos referidos dispêndios.  AUTO DE INFRAÇÃO COMPLEMENTAR. REGULARIDADE.  Nos  termos do parágrafo 3º do art. 18 do Decreto nº 70.235, de 1972, se,  em exames posteriores, realizados no curso do processo, forem verificadas  omissões  de  que  resultem  agravamento  da  exigência  inicial,  inovação  ou  alteração da  fundamentação  legal  da  exigência,  deve  ser  lavrado auto  de  infração  complementar,  devolvendo­se,  ao  sujeito  passivo,  prazo  para  impugnação no concernente à matéria modificada.  MULTA QUALIFICADA. PROCEDÊNCIA.  Se os fatos apurados pela Autoridade Fiscal permitem caracterizar o intuito  deliberado  da  contribuinte  de  subtrair  valores  à  tributação,  é  cabível  a  aplicação,  sobre  os  valores  apurados  a  título  de  omissão  de  receitas,  da  multa de ofício qualificada de 150%, prevista no artigo 44 da Lei nº 9.430,  de 1996.  RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. CONDIÇÕES.  Presentes elementos  representativos da conduta do sócio que, guardando  nexo de causalidade com a subtração à tributação dos valores apurados por  meio do procedimento de ofício,  são capazes de demonstrar a sua efetiva  participação  nas  infrações  detectadas,  cabe  incluí­lo  no  pólo  passivo  da  obrigação tributária constituída.  A contribuinte tomou ciência da decisão em 19/05/2015, por meio de acesso  à  cópia  integral  do  processo  requerida  por  sua  procuradora.  Considerando­se  pessoalmente  intimados,  tanto  a  contribuinte  quanto  os  dois  responsáveis  solidários  opuseram,  em  25/05/2015, embargos de declaração ao acórdão.   Intimados por via postal a respeito do teor do Acórdão nº 1301­001.744 em  02/06/2015,  os  três  sujeitos  passivos,  por  cautela,  reiteraram  os  embargos  de  declaração  já  opostos, em novas petições protocoladas em 08/06/2015.  Nos seus embargos de declaração, a contribuinte CÁLAMO defendeu que o  acórdão  proferido  pela  1a  Turma  Ordinária  da  3a  Câmara  teria  deixado  de  se  manifestar  a  respeito de uma série de questões abordadas em seu  recurso voluntário, o que o  teria eivado  dos seguintes vícios:  a)  Omissão  quanto  ao  pedido  de  declaração  de  nulidade  do  lançamento  complementar  por  violação ao art. 146 do CTN;  b) Omissão quanto à questão da inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo  da CSLL, de despesas de amortização de ágio consideradas indedutíveis no lucro real;  c) Omissão quanto à discussão acerca da impossibilidade de aplicação concomitante das multas  isolada e de ofício;  d) Omissão quanto à arguição de  ilegalidade da cobrança de  juros de mora sobre a multa de  ofício;  Fl. 4941DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 9          8 e)  Ausência  de  formalização  expressa  na  ementa  do  resultado  do  julgamento  acerca  da  tributação da receita de reversão da provisão.   Já  os  responsáveis  solidários MIGUEL GELLERT KRIGSNER  e ARTUR  NOEMIO  GRYNBAUM  apresentaram,  em  seus  respectivos  embargos  de  declaração,  alegações idênticas entre si em que basicamente repetiram o que a contribuinte defendeu nos  itens "a" e "d" de seus embargos.  Os  três  embargos  de  declaração  tiveram  sua  admissibilidade  analisada  em  despacho de 18/12/2015, por meio do qual o Presidente da 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara os  acolheu parcialmente e determinou que fossem submetidos à apreciação do colegiado somente  os argumentos relacionados às matérias objeto das omissões elencadas nos itens "b", "c" e "d",  há pouco relacionados.   Assim, para sanar as omissões reconhecidas por  seu Presidente,  a 1ª Turma  Ordinária prolatou, em 20/01/2016, nova decisão, materializada no Acórdão nº 1301­001.905,  que recebeu a seguinte ementa:  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO ­ CSLL  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009  EMBARGOS. OMISSÃO.  Configurada  a  omissão  no  julgado  sobre  ponto  que  a  turma  deveria  se  pronunciar, impõe­se a análise da matéria com vistas a sanar a omissão.  CSLL.  ÁGIO  INTERNO.  AMORTIZAÇÃO.  EXCLUSÃO  DA  BASE  DE  CÁLCULO. GLOSA.  Comprovada a geração artificial do ágio em operações estruturadas dentro  do mesmo grupo  econômico  sem a  ocorrência  de  dispêndio  efetivo,  seus  efeitos  não  podem  afetar  o  resultado  líquido  contábil,  impondo­se  a  sua  glosa.  No  caso  concreto,  uma  vez  anulados  os  efeitos  da  despesas  no  resultado  líquido,  mediante  a  reversão  da  provisão,  correta  a  glosa,  realizada pela autoridade fiscal, da exclusão feita pelo contribuinte na base  de cálculo da CSLL.  MULTA  ISOLADA  POR  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DE  ESTIMATIVAS.  EXIGÊNCIA  EM  CONCOMITÁNCIA  COM  A  MULTA  DE  OFÍCIO.  POSSIBILIDADE.  A penalidade isolada não se confunde com a multa de ofício, pois cada uma  decorre de fato próprio, ocorre em momento distinto, tem base de cálculo e  percentuais diferentes. Se a  lei não prevê a possibilidade de aplicação de  uma penalidade em detrimento da outra não cabe ao intérprete afastá­la ou  modular sua aplicação, pois a definição da infração, da base de cálculo e do  percentual da multa aplicável é matéria exclusiva de lei, nos termos do art.  97, inc. V do CTN. Inaplicável a Súmula CARF nº 105 aos fatos geradores  ocorridos a partir de janeiro de 2007.  JUROS SELIC. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.  Constituído o crédito pelo lançamento de ofício, ao tributo agrega­se a multa  de ofício, tendo ambos a natureza de obrigação tributária principal e, sobre  Fl. 4942DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 10          9 ele deve incidir integramente os juros à taxa SELIC, nos termos dos art. 139  e 161 do CTN c/c o art. 61 da Lei nº 9.430/1996.  Devidamente  cientificados  da  nova  decisão  em  29/03/2016,  tanto  a  contribuinte  quanto  os  dois  responsáveis  tributários  interpuseram,  em  12/04/2016,  recursos  especiais tempestivos insurgindo­se contra o conjunto decisório formado pela combinação dos  Acórdãos  nº  1301­001.744  e  nº  1301­001.905,  sob  a  alegação  de  que  ele  teria  dado  à  lei  tributária  interpretação  diversa  da  que  tem  sido  adotada  em  outros  processos  julgados  no  âmbito do CARF.  O  recurso  especial  apresentado  pela  contribuinte  contesta  a  interpretação  adotada pelos acórdãos recorridos em relação a um total de oito matérias: 1) nulidade do auto  de  infração complementar por alteração do critério  jurídico do  lançamento; 2) decadência do  direito de o Fisco exigir crédito tributário oriundo de negócio jurídico ou ato praticado há mais  de cinco anos da data do lançamento de ofício; 3) impossibilidade de tributação da receita de  reversão  de  provisão;  4)  dedutibilidade  dos  encargos  com  amortização  de  ágio;  5)  dedutibilidade  dos  encargos  com  amortização  de  ágio  na  base  de  cálculo  da  CSLL;  6)  não  procedência  da  qualificação  da  multa  de  ofício  quando  ausente  a  comprovação  de  dolo  e  fraude;  7)  impossibilidade  de  aplicação  concomitante  das  multas  de  ofício  e  isolada;  e  8)  descabimento da cobrança de juros de mora sobre multa de ofício.  Já o recursos especiais manejados pelos responsáveis  tributários questionam  o  posicionamento  assumido  pela  decisão  recorrida  no  que  concerne  a  cinco  matérias:  1)  nulidade do auto de infração complementar por alteração do critério jurídico do lançamento; 2)  necessidade de comprovação de dolo ou fraude por parte das autoridades fiscais; 3) exclusão da  responsabilidade  solidária  nos  termos  do  art.  124,  inciso  I,  do  CTN;  4)  exclusão  da  responsabilidade  solidária nos  termos  do  art.  135,  inciso  III,  do CTN;  e  5)  descabimento  da  cobrança de juros de mora sobre multa de ofício.  Em  atendimento  aos  requisitos  de  admissibilidade  do  recurso  especial  previstos  nos  arts.  67  e  seguintes  do Anexo  II  do  RICARF/2015,  os  recorrentes  apontaram  acórdãos  de  turmas  de  câmara  do  CARF,  de  câmaras  do  extinto  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes  e  ainda  da Câmara Superior de Recursos Fiscais  (CSRF)  que  teriam dado  aos  temas debatidos interpretação diversa daquela esposada pela decisão recorrida.  Por razões de clareza, serão separadamente analisadas as alegações perfiladas  por cada um dos recorrentes a respeito das várias matérias combatidas.  Recurso Especial da contribuinte CÁLAMO   1) Nulidade do auto de infração complementar por alteração do critério jurídico do lançamento  A  contribuinte  narra  que,  por  determinação  do  Presidente  da  1ª  Turma  da  DRJ  em  Curitiba/PR,  houve  a  lavratura  de  auto  de  infração  complementar  em  que  foram  determinadas  a  qualificação  da multa  de  ofício  e  a  atribuição  de  responsabilidade  tributária  solidária aos acionistas administradores da empresa.   Pontua  que  as  autoridades  tributárias  teriam  afirmado  no  Termo  de  Verificação  Fiscal  (TVF)  que  o  lançamento  complementar  seria  decorrente  de  uma  "nova  avaliação  da  situação",  sem  a  identificação  de  elemento  ou  fato  novo  nos  autos  (que  já  não  Fl. 4943DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 11          10 fosse conhecido no momento da primeira autuação) ou de prova de conduta ou ato fraudulentos  por  parte  da  recorrente  e  seus  acionistas.  O  "contexto  maior"  que,  em  tese,  justificaria  a  qualificação da multa de ofício e a declaração de responsabilidade solidária dos acionistas, teria  sido delineado pelas autoridades lançadoras a partir de uma "nova interpretação dos fatos e da  legislação", o que direta e expressamente violaria o mandamento legal abrigado pelo art. 146  do CTN.   Segundo a  tese da contribuinte  recorrente,  não  seria possível  a  lavratura de  auto de infração complementar fundamentada no art. 149, IX, do CTN, ou no art. 18, §3º, do  Decreto  nº  70.235/1972,  porque  a  qualificação  de multa  e  a  responsabilização  solidária  não  podem  ser  caracterizadas  como  hipóteses  de  omissão,  incorreção  ou  formalidade  requeridas  pela  lei.  Mesmo  que  se  considere  como  erro  de  direito  a  ausência  de  tais  imputações  no  lançamento original, ainda assim a sua implementação em sede de lançamento complementar  seria vedada pelo art. 146 do CTN, por caracterizar mera modificação do critério jurídico.  O Acórdão nº 1301­001.744, ora recorrido, ao analisar a questão da pretensa  nulidade  do  auto  de  infração  complementar,  teria  refutado  a  alegação  recursal  com  base  no  simples argumento de que o procedimento adotado pela Fiscalização estava amparado pelo art.  18,  §3º,  do  Decreto  nº  70.235/1972.  A  contribuinte  narra  que  tentou  obter,  por  meio  de  embargos declaratórios, declaração específica do colegiado acerca da ausência de ofensa ao art.  146 do CTN, mas não houve acolhimento do recurso em relação ao tema.  A  recorrente  defende  que,  ao  entender  que  o  art.  18,  §3º,  do  Decreto  nº  70.235/1972 seria fundamento suficiente para a lavratura de auto de infração complementar em  que  se  determinou  a  qualificação  da  multa  de  ofício  e  a  imputação  de  responsabilidade  solidária  aos  acionistas  administradores,  a  decisão  recorrida  teria  divergido  do  Acórdão  nº  3403­00.428.   Tal decisão, diante de idêntica situação fática, teria concluído que a lavratura  de auto de infração complementar para exigência de multa de ofício, diante dos mesmos fatos  analisados e juridicamente qualificados no primeiro auto de infração, caracteriza alteração da  qualificação jurídica dos eventos, o que seria vedado pelo ordenamento jurídico.   São transcritos trechos da ementa e do voto condutor do acórdão paradigma  em  que  se  afirma  que  a mudança  de  critério  jurídico  e  a  constatação  de  erro  de  direito  não  autorizam  a  alteração  do  lançamento.  Tal  alteração,  depois  de  notificado  o  contribuinte,  somente poderia ocorrer nas hipóteses previstas no art. 149 do CTN (revisão de ofício), entre  as quais não se enquadra o caso tratado nos autos.  Diante da divergência instaurada entre o acórdão recorrido e o paradigma nº  3403­00.428,  que  considera  claramente  caracterizada,  a  contribuinte  pede  que  seu  recurso  especial seja admitido em relação a esta matéria preliminar.  2) Decadência do direito de o Fisco exigir crédito tributário oriundo de negócio jurídico ou ato  praticado há mais de cinco anos da data do lançamento de ofício  O  recurso  especial  da  contribuinte  aborda,  em  seguida,  questão  atinente  à  parte do lançamento relacionada ao ágio constituído no ano de 2003, em operação de aumento  de capital de empresa pertencente aos controladores do grupo BOTICÁRIO.  Fl. 4944DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 12          11 Conforme  já  se mencionou,  parte  do  crédito  tributário  lançado  em  face  da  contribuinte  deveu­se  ao  aproveitamento,  ocorrido  em  2007  e  considerado  indevido  pela  Fiscalização, de ágio de R$1.168.982,33 registrado originalmente na contabilidade da empresa  ESTAÇÃO  EMPREENDIMENTOS.  O  ágio  surgiu  porque  as  ações  do  SHOPPING  ESTAÇÃO,  dadas  em  conferência  para  fins  de  integralização  do  aumento  de  capital  da  ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS, foram reavaliadas a um valor superior ao patrimonial.   As  duas  empresas  envolvidas  eram  controladas  por  MIGUEL  GELLERT  KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM, razão pela qual a Fiscalização caracterizou o  ágio  surgido  na  operação  como  sendo  interno  e,  portanto,  impassível  de  aproveitamento  tributário.  O negócio jurídico que propiciou o registro do ágio ocorreu em 28/11/2003.  Em 2007, após  incorporar  tanto  a ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS quanto o SHOPPING  ESTAÇÃO,  a  contribuinte  trouxe  o  ágio  para  a  sua  contabilidade  e  utilizou­o  para  reduzir  valores  de  IRPJ  e  CSLL  devidos  ao  Fisco.  Considerando  indevido  tal  procedimento,  a  Fiscalização promoveu a glosa correspondente.  A contribuinte defende que tal glosa não poderia ter sido realizada, uma vez  que a lavratura dos autos de infração se deu em 2011, quase oito anos após o surgimento do  ágio. A realização do lançamento após o transcurso de tanto tempo afrontaria a regra insculpida  no  §4º  do  art.  150  do  CTN,  que  prevê  o  prazo  decadencial  de  cinco  anos  para  os  tributos  sujeitos a lançamento por homologação.  O  acórdão  recorrido  discordou  da  tese  apresentada  pela  contribuinte,  argumentando que a contagem decadencial somente se inicia na data de ocorrência dos fatos  geradores  em  que  o  evento  anterior  produziu  efeitos  e  não  na  data  de  seu  mero  registro  contábil. Trouxe ainda  a decisão o  entendimento de que o  representante do Fisco nada pode  fazer a respeito dos registros contábeis dos contribuintes, devendo obrigatoriamente aguardar a  ocorrência  dos  fatos  geradores  dali  decorrentes,  momento  a  partir  do  qual  pode  realizar  os  lançamentos  tributários  se  os  contribuintes  não  fizerem  adequadamente  a  apuração  e  os  recolhimentos devidos.   Ao  concluir  desta  forma,  o  Acórdão  nº  1301­001.744  teria,  segundo  a  recorrente, entrado em conflito com o decidido em dois acórdãos indicados como paradigmas:  nº 101­97.084 e nº 107­09.545.  A  primeira  decisão  paradigma,  ao  apreciar  a  glosa  de  variações  cambiais  passivas decorrentes de um negócio jurídico de assunção de dívida, entendeu que o lançamento  seria  indevido  em  razão  de  o  Fisco  não  ter  questionado  a  validade  do  negócio  jurídico  originário dentro do prazo decadencial previsto no art. 150, §4º, do CTN, ainda que seus efeitos  tributários tenham repercutido em período ainda não alcançado pela decadência.   Considerou­se ali que a Fiscalização pretendeu promover a revisão dos fatos  ocorridos e registrados anteriormente, taxando­os de irregulares, o que não mais seria possível  diante  da  ocorrência  da  decadência.  Assim,  seria  indiferente  o  fato  de  os  efeitos  fiscais  condenados  pela  Fiscalização  terem  ocorrido  em  anos­calendário  posteriores,  ainda  não  decaídos.  Já o Acórdão nº 107­09.545, segundo paradigma apontado pela contribuinte  recorrente,  divergiria  do  acórdão  recorrido  por defender  que o Fisco  até  pode examinar  atos  Fl. 4945DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 13          12 pretéritos,  verificados  em  períodos  já  decaídos,  mas  não  pode  realizar  juízo  de  valor  a  seu  respeito. A recorrente defende que foi exatamente o que pretendeu fazer a Fiscalização no caso  dos  presentes  autos:  questionar,  em  2011,  a  amortização  de  ágio  apurado  em  operação  de  aumento de capital ocorrida em 2003.  Fechando  o  tópico,  a  contribuinte  pede  que  seu  recurso  seja  admitido  em  relação  à  matéria  e  que  seja  aplicado  ao  seu  caso  o  entendimento  exposto  nos  acórdãos  paradigmas.   3) Impossibilidade de tributação de receita de reversão de provisão  A recorrente defende que a Fiscalização teria  incorrido em evidente erro no  enquadramento legal e na descrição dos fatos ao fundamentar o lançamento tributário referente  aos anos­calendário 2008 e 2009 na tributação de receitas decorrentes da reversão de provisão  relativa  ao  ágio  e  não  na  dedução  indevida  de  despesas  de  amortização  do  ágio.  Tal  procedimento teria acarretado em tributação em duplicidade, uma vez que a provisão já havia  sido tributariamente considerada no momento de sua constituição, em 18/12/2006, na empresa  G&K. Assim, pede que os autos de infração sejam cancelados.  Apreciando a tese da contribuinte, o acórdão recorrido concluiu que o fato de  a  Fiscalização  ter  apontado  exclusões  indevidas  do  lucro  real,  em  que  pese  a  irregularidade  efetivamente  cometida  ter  sido  a  contabilização  de  despesas  indedutíveis,  não  seria  motivo  suficiente para o cancelamento da exigência fiscal. Para tanto, justificou­se que os fundamentos  legais apontados seriam os mesmos nos dois casos e que a discussão indubitavelmente gira em  torno do cabimento da amortização do ágio. Apontou­se ainda que a contribuinte compreendeu  perfeitamente  qual  seria  o mote  da  discussão  (conforme  se  depreende  de  sua  defesa)  e  que  eventual  jogo  de  palavras  no  momento  do  lançamento  não  tem  o  condão  de  provocar  seu  cancelamento se a infração for apontada com clareza, inclusive no seu aspecto temporal.  O  recurso  especial  aduz  que,  ao  assim  dispor,  o  acórdão  recorrido  teria  entrado em confronto com o Acórdão nº 1402­001.521. Esta decisão, trazida como paradigma,  foi  proferida  em  processo  administrativo  fiscal  em  que  figura  como  contribuinte  a  empresa  BOTICA COMERCIAL FARMACÊUTICA S.A., pertencente ao mesmo grupo econômico da  CÁLAMO.  A  autuação  discutida  naqueles  autos  decorreu,  segundo  a  recorrente,  de  fatos  idênticos aos analisados no presente processo.  Apesar  disso,  o  acórdão  erguido  como  paradigma  teria  chegado  a  entendimento  diametralmente  oposto  ao  abraçado  pelo  acórdão  recorrido,  ao  concluir  que  o  crédito tributário deveria ser cancelado em razão de a infração apontada pelo Fisco (exclusões  indevidas do  lucro real) não  ter ocorrido: a exclusão realizada pela contribuinte era  regular e  visava justamente a manutenção da neutralidade em relação à constituição da provisão relativa  ao ágio e à sua reversão.   Acrescenta  a  recorrente  que  o  acórdão  recorrido  também  estaria  em  divergência  com  uma  segunda  decisão  paradigma,  o Acórdão  nº  1402­001.357,  cuja  ementa  transcreve.   Assim,  entendendo  devidamente  configurada  a  divergência  jurisprudencial  entre  o  acórdão  recorrido  e  os  dois  paradigmas  indicados  em  relação  à  impossibilidade  de  tributação de receita de reversão de provisão, pede a recorrente a admissão do recurso especial  no que tange à matéria.  Fl. 4946DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 14          13 4) Dedutibilidade das despesas de amortização de ágio  Na  sequência,  chega  a  recorrente  ao  principal  objeto  de  discussão  dos  presentes autos, pelo menos no que diz respeito ao mérito: a possibilidade ou não de se deduzir  do lucro real as despesas decorrentes da amortização de ágio gerado em operações internas a  um  grupo  econômico  (embora  a  caracterização  do  ágio  tratado  no  processo  como  sendo  "interno" também seja contestada pela contribuinte).  Como  já  relatado,  a  contribuinte  teve  lançados  contra  si  créditos  tributários  referentes aos anos­calendário 2007, 2008 e 2009.   O  lançamento principal  relativo ao ano de 2007 deveu­se à utilização fiscal  (indevida,  na  ótica  da  Fiscalização)  do  ágio  gerado  em  2003,  em  operação  de  aumento  de  capital social da ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS por meio da conferência de ações, a valor  reavaliado, do SHOPPING ESTAÇÃO.   Já os créditos relacionados aos anos de 2008 e 2009 foram lançados porque a  Fiscalização considerou indedutíveis as despesas de amortização de ágio gerado em operação  levada  a  efeito  pela  contribuinte  e pela  empresa G&K  em dezembro  de  2006:  incorporação,  pela  segunda,  da  totalidade  das  ações  da  CÁLAMO,  a  valor  reavaliado,  o  que  provocou  a  contabilização de ágio de R$1.011.690.937,33 na nova controladora da contribuinte.  Em ambos os casos, as  empresas  envolvidas  estavam submetidas, de forma  direta ou indireta, ao controle das mesmas pessoas físicas: MIGUEL GELLERT KRIGSNER e  ARTUR  NOEMIO  GRYNBAUM.  Este  fato,  combinado  com  outros  verificados  no  caso  concreto, como a inexistência de propósito negocial diverso da pura redução da carga tributária  e  a  ausência de  "custo",  "desembolso" ou qualquer  "sacrifício  econômico" que  justificasse o  nascimento  do  ágio,  levaram  a  Fiscalização  à  conclusão  de  que  tratar­se­ia  de  ágio  interno,  incapaz de produzir efeitos tributários que favorecessem a contribuinte.  A  contribuinte  alega,  em  seu  recurso  especial,  que  o  Acórdão  nº  1302­ 001.145,  diante  de  circunstâncias  fáticas  idênticas  às  examinadas  nos  presentes  autos,  teria  concluído de forma diametralmente oposta à defendida pela decisão recorrida.   Como similitudes fáticas, a recorrente aponta que ambos os casos trataram de  ágio  gerado  em  operações  societárias  realizadas  entre  empresas  de  um  mesmo  grupo  econômico (ágio interno) e que a Fiscalização considerou, nas duas situações, que as despesas  de  amortização  de  tal  ágio  deveriam  ser  glosadas  porque  inexistiria  propósito  negocial  nas  operações  e não  se  teria  constatado  custo ou desembolso  algum que  amparasse  a  criação do  ágio.  Assim,  ambos  os  acórdãos  tratariam  de  hipóteses  em  que  a  Fiscalização  defendeu  a  impossibilidade de dedução das despesas de amortização de ágio, seja sob o enfoque contábil,  societário ou tributário.  Apesar  de  analisarem  situações  quase  idênticas,  os  acórdãos  contrapostos  teriam alcançado conclusões diversas. Ao contrário do acórdão recorrido, o Acórdão nº 1302­ 001.145  considerou  que  o  ágio  resultante  de  operações  societárias  realizadas  entre  empresas  pertencentes a um mesmo grupo econômico (ágio interno) em nada difere daquele apurado em  operações  realizadas  entre partes  independentes,  uma vez  que  a  legislação  aplicável  ao  caso  não os distingue. Assim, da mesma forma que o ágio que surge em negócios celebrados entre  empresas independentes, o ágio interno pode ser amortizado nos termos dos arts. 7º e 8º da Lei  nº 9.532/1997.   Fl. 4947DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 15          14 A contribuinte indica ainda um segundo acórdão paradigma que apresentaria  entendimento divergente daquele adotado pela decisão recorrida: o Acórdão nº 1101­00.708.  A exemplo do que fez em relação ao primeiro paradigma listado, a recorrente  compara os contextos fáticos analisados nas duas decisões para concluir que são idênticos: ágio  gerado dentro de um grupo econômico, lançamento tributário fundamentado na inexistência de  desembolso/custo  que  amparasse  o  ágio  e  na  ausência  de  propósito  negocial  diferente  da  promoção de simples economia fiscal.   Apesar  disso,  o  Acórdão  nº  1101­00.708  teria  alcançado  conclusão  semelhante  à construída pelo primeiro paradigma e  igualmente contrária  ao entendimento da  decisão  recorrida:  a  legislação  tributária  (arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997)  não  estabelece  distinção  entre  o  ágio  interno  e  aquele  gerado  em  operações  promovidas  por  empresas  independentes entre si, sendo ambos passíveis de aproveitamento tributário.  Diante do que expõe, a recorrente pede a admissão do recurso também no que  atine à questão da dedutibilidade do ágio interno no lucro real.   5) Dedutibilidade das despesas de amortização de ágio na base de cálculo da CSLL  A  próxima matéria  atacada  pela  contribuinte  diz  respeito  ao  reflexo  que  a  declaração  de  indedutibilidade  das  despesas  de  amortização  do  ágio  interno  deve  ter  na  apuração da CSLL.  A recorrente defende que, mesmo que se entenda que as despesas decorrentes  da  amortização  do  ágio  interno  são  indedutíveis  do  lucro  real,  isso  não  significa  que  tais  valores  devam  ser  adicionados  também  à  base  de  cálculo  da  CSLL.  Para  chegar  a  tal  conclusão, a recorrente argumenta que o art. 57 da Lei nº 8.981/1995, embora fixe que devem  ser aplicadas à contribuição as mesmas normas de apuração e pagamento válidas para o IRPJ,  determina  expressamente  que  sejam  mantidas  a  base  de  cálculo  e  as  alíquotas  da  CSLL  previstas em legislação própria.  Discordando de tal tese, o Acórdão nº 1301­001.905, que integrou o Acórdão  nº  1301­001.744  sanando­lhe  as  omissões  arguidas  pela  contribuinte  pela  via  de  embargos  declaratórios,  concluiu  que  as  despesas  oriundas  da  amortização  de  ágio  interno  não  devem  compor o resultado líquido contábil, não podendo, como consequência, influenciar na apuração  da CSLL (a base de cálculo da contribuição deriva do lucro líquido).   A  decisão  recorrida  ainda  analisa  a  questão  sob  uma  outra  perspectiva,  segundo  a  qual  seria  possível  concluir  que,  mesmo  em  situações  em  que  despesas  de  amortização  do  ágio  são  dedutíveis  do  lucro  real,  a  CSLL  não  poderia  ser  afetada  por  tais  deduções.  Isso  ocorreria  porque  inexiste  previsão  legal  para  a  exclusão,  da  base  de  cálculo  apurada a partir do lucro líquido, de qualquer valor que não aqueles expressamente previstos na  legislação, entre os quais não estão inclusas despesas de amortização de ágio.  O entendimento do acórdão recorrido teria provocado, segundo a recorrente,  a  ocorrência  de  divergência  frente  ao  Acórdão  nº  1201­001.237.  O  primeiro  paradigma  indicado pela contribuinte, analisando a mesma controvérsia,  teria concluído que o art. 57 da  Lei nº 8.981/1995 não igualou as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, uma vez que manteve a  ressalva da manutenção da base de cálculo e das alíquotas da contribuição. Assim, no que diz  Fl. 4948DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 16          15 respeito  à  CSLL,  inexistiria  lei  prescrevendo  a  adição  ao  lucro  líquido  de  despesas  com  amortização de ágio.  A  decisão  recorrida  também  estaria  em  conflito  com  um  segundo  acórdão  paradigma, de nº 103­22.749. Esta decisão, a respeito do mesmo assunto, teria defendido que  despesas  indedutíveis  da  base  de  cálculo  do  IRPJ  não  o  são  para  a CSLL,  já  que  não  estão  incluídas  entre  os  ajustes  previstos  na  Lei  nº  7.689/1988  e  alterações  posteriores.  Assim,  despesas  com  amortização  de  ágio,  consideradas  indedutíveis  do  lucro  real,  não  devem  ser  adicionadas à base de cálculo da CSLL.  Diante  da  divergência  comprovada  entre  a  decisão  recorrida  e  os  dois  acórdãos paradigmas  trazidos à baila, defende  a  contribuinte que o  recurso especial deve ser  admitido em relação à matéria atinente à dedutibilidade das despesas de amortização do ágio  interno na base de cálculo da CSLL.  6)  Improcedência  da  qualificação  da multa  de  ofício  diante  da  ausência  de  comprovação  de  dolo e fraude  Defende  a  recorrente  que  o  acórdão  recorrido,  diante  da  ausência  de  comprovação  das  condutas  previstas  nos  arts.  71,  72  e  73  da Lei  nº  4.502/1964  (sonegação,  fraude e conluio) ou da presença de dolo no caso concreto  (intenção e prática de ato  ilícito),  teria  se  limitado a defender  a manutenção da multa de ofício qualificada  com base no mero  intuito da contribuinte em subtrair valores à tributação.   O fato de as operações societárias realizadas pela contribuinte e por empresas  de  seu grupo econômico, embora praticadas com observância da  legislação específica,  terem  provocado  redução  da  carga  tributária  e  benefício  econômico  aos  acionistas  (pagamento  de  dividendos  e  de  juros  sobre  capital  próprio,  direitos  legalmente  previstos),  teria  sido  considerado  pelo  acórdão  recorrido  como motivação  suficiente para  a  aplicação  da multa  de  ofício qualificada.   Traz  o  recurso  especial  a  afirmação  de  que  o  acórdão  paradigma  nº  1302­ 001.183,  diante  de  situação  idêntica  à  encontrada  nos  presentes  autos,  teria  concluído  que  a  realização  de  operações  societárias  entre  empresas  de  um  mesmo  grupo  econômico  não  justifica, por si só, a aplicação de multa de ofício em sua modalidade qualificada. Em outras  palavras, entendeu a decisão paradigma que a prática de atos lícitos (reorganização societária)  que venham a proporcionar economia tributária, não caracteriza uma das patologias previstas  na legislação para fins de imputação da qualificação da multa de ofício.  O posicionamento do acórdão recorrido também teria caracterizado dissenso  jurisprudencial frente a uma segunda decisão paradigma, o Acórdão nº 9101­00.189. Por meio  desta decisão, a CSRF teria afirmado que a multa de ofício qualificada não é aplicável quando  não restarem claramente identificadas as ações e omissões dolosas previstas nos arts. 71 a 73  da Lei nº 4.502/1964 ou comprovada a ocorrência de dolo. Assim, a mera intenção de redução  da  carga  tributária  não  seria  justificativa  suficiente  para  a  qualificação  da  multa,  sendo  imprescindível a comprovação do ato ilícito, praticado pela contribuinte de forma contrária ao  direito.  Não  tendo  o Acórdão  nº  1301­001.744,  ora  recorrido,  apontado  qual  o  ato  ilícito  ou  contrário  à  lei  que  teria  sido  praticado  de  forma  dolosa  pela  contribuinte,  restaria  devidamente caracterizada a divergência,  frente às decisões paradigmas, de  interpretação dos  Fl. 4949DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 17          16 dispositivos que justificam a aplicação da multa qualificada, razão pela qual o recurso especial  também deve ser admitido em relação a esta matéria, na opinião exposta pela recorrente.   7) Impossibilidade de aplicação concomitante das multas de ofício e isolada  A  penúltima  matéria  atacada  pela  contribuinte  recorrente  diz  respeito  à  aplicação  concomitante  da  multa  de  ofício  e  da  multa  isolada  pelo  não  recolhimento  dos  tributos devidos com base na estimativa mensal.   A respeito deste assunto, o Acórdão nº 1301­001.905, que complementou o  Acórdão  nº  1301­001.744  (decisão  originalmente  proferida  pela  1ª  Turma  Ordinária  da  3ª  Câmara e embargada pelos sujeitos passivos), decidiu que a multa isolada pode ser aplicada de  forma  concomitante  com  a  multa  de  ofício,  uma  vez  que  cada  uma  delas  decorre  de  fato  próprio, ocorre em momento específico e tem base de cálculo e percentual distintos. Declarou  ainda o acórdão que a Súmula CARF nº 105 não se aplica a fatos geradores ocorridos a partir  de janeiro de 2007.  Indispõe­se  a  recorrente  contra  tal  posicionamento  indicando  acórdãos  paradigmas  que  trariam  o  entendimento  de  que  não  é  possível  a  cobrança  concomitante  das  duas multas, inclusive para períodos posteriores a 2007, ou seja, após as mudanças introduzidas  pela Lei nº 11.488/2007. Tais decisões são os Acórdãos nº 1402­001.894 e nº 1103­000.960.  Entendendo  comprovado  o  dissídio  jurisprudencial  requerido  pelo  RICARF/2015, a recorrente pede a admissão do recurso especial em relação ao tema.  8) Impossibilidade de incidência de juros de mora sobre multa de ofício  Por  fim,  a  contribuinte  aduz  que  a  decisão  recorrida  (Acórdão  nº  1301­ 001.905)  teria  divergido  de  outras  decisões  administrativas  também  no  que  diz  respeito  à  aceitação  da  possibilidade  de  cobrança  de  juros  de mora  incidentes  sobre  a multa  de  ofício  lançada.  O acórdão recorrido entendeu ser legal a incidência de juros de mora, à taxa  Selic, sobre a multa de ofício, com fundamento na interpretação conjunta que deu aos arts. 139  e 161 do CTN e ao art. 61 da Lei nº 9.430/1996.  Entendimento  diverso  teriam  os  Acórdãos  nº  9101­00.722  e  nº  02­03.133,  erigidos  como  paradigmas  no  recurso  especial.  Tais  decisões  defenderiam  a  inexistência  de  previsão legal que ampare a atualização, por meio da aplicação de juros de mora, da multa de  ofício.  Arguida a divergência, pleiteia  finalmente a  recorrente que seu  recurso seja  conhecido também no que atine à controvérsia da incidência de juros de mora sobre multa de  ofício.    Além  de  defender  a  existência  de  divergência  jurisprudencial  entre  os  acórdãos  recorridos  e  paradigmas  em  relação  a  todas  as  matérias  indicadas,  a  recorrente  apresenta  também uma  série de  alegações  que  deveriam,  sob  seu  ponto  de  vista,  provocar  a  reforma da decisão combatida. Em suma, argumenta­se que:  Fl. 4950DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 18          17 ­  A  reorganização  societária  promovida  pelas  empresas  do  grupo  BOTICÁRIO  se  baseou  em  sólidas  razões  empresariais:  retirar­se  da  atuação  no  setor  de  shopping centers e centros de convenções, que não vinha produzindo bons resultados; permitir  que  a  empresa  O  BOTICÁRIO  FRANCHISING  S.A.  focasse  sua  atuação  no  negócio  de  franquia,  liberando­a  do  papel  de  holding  das  empresas  atuantes  no  setor  de  cosméticos,  perfumaria  e  higiene  pessoal;  possibilitar  o  ingresso  de  um  novo  acionista  estratégico;  profissionalizar  a  gestão  do  grupo  BOTICÁRIO  por  meio  da  criação  de  um  Conselho  de  Administração e de uma Diretoria;  ­  O  critério  de  avaliação  (valor  econômico­financeiro)  das  ações  da  contribuinte,  por  ocasião  de  sua  incorporação  pela  holding  G&K,  guardou  total  correspondência com os preceitos da legislação societária e resultou de um legítimo processo  de negociação entre os acionistas da G&K e um terceiro independente (IGP, o novo acionista  estratégico do grupo BOTICÁRIO);  ­  A  cisão  parcial  e  seletiva  da  G&K  foi  motivada  por  divergências  na  condução estratégica das operações do grupo BOTICÁRIO, entre os acionistas controladores e  o acionista minoritário estratégico, no que dizia respeito à busca ou não de novas possibilidade  de investimento;  ­  As  incorporações  reversas,  pelas  quatro  empresas  operacionais  do  grupo  (entre as quais, a recorrente), de 99% de suas ações que foram objeto de cisão parcial na G&K  ensejaram como consequência expressamente prevista na lei a possibilidade de amortização do  ágio  de  forma  dedutível  e  a  reversão,  contra  o  resultado  do  exercício,  de  correspondente  montante da provisão do ágio;  ­  O  plano  de  expansão  e  diversificação  dos  investimentos,  que  motivou  a  divergência que culminou na retirada do sócio minoritário da holding G&K, efetivamente foi  desenvolvido após o fim da reorganização societária analisada nos autos;  ­  Não  prospera  qualquer  argumento  no  sentido  de  que  não  teria  havido  propósito  negocial  e  substância  econômica  na  reorganização  societária  realizada  pelo  grupo  BOTICÁRIO,  apenas  porque  as  operações  teriam  sido  implementadas  entre  as  empresas  do  grupo  (mesmo  com  a  presença  de  um  investidor  externo,  IGP)  e  porque  teriam  gerado  uma  suposta redução na carga tributária;  ­  O  auto  de  infração  complementar,  lavrado  pelas  autoridades  fiscais  em  atendimento a determinação do Presidente da 1ª Turma da DRJ em Curitiba/PR, deve ter sua  nulidade  declarada  porque  o  art.  18,  §3º,  do  Decreto  n°  70.235/1972,  apontado  como  fundamento legal do procedimento, não autoriza lançamentos complementares que modifiquem  o critério jurídico adotado no primeiro lançamento, o que também representa ofensa ao art. 146  do CTN;  ­ No caso concreto, o auto de  infração complementar,  com base apenas em  uma  nova  interpretação  dos  mesmos  fatos  e  na  requalificação  jurídica  da  conduta  da  contribuinte,  que  já  era  integralmente  conhecida  pelas  autoridades  fiscais  por  ocasião  do  primeiro lançamento, passou a acusar a presença de dolo e fraude, razão pela qual determinou a  qualificação  da multa  de  ofício  e  a  responsabilização  solidária  dos  acionistas  controladores.  Assim,  houve  também  ofensa  ao  art.  149  do  CTN,  que  fixa  as  hipóteses  taxativas  de  possibilidade de revisão de ofício dos lançamentos tributários;  Fl. 4951DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 19          18 ­ A receita de reversão da provisão para preservação de dividendos futuros,  constituída com base nas Instruções CVM nº 319 e nº 349, não pode ser objeto de tributação  porque  a  despesa  decorrente  de  sua  criação  já  havia  sido  anteriormente  adicionada  ao  lucro  real, ainda na holding G&K que controlava a contribuinte. Assim, ao glosar valores excluídos  do LALUR a título de ágio, sob o argumento de que tais exclusões não estariam autorizadas na  apuração do lucro real, a Fiscalização incorreu em dupla tributação sobre os mesmos valores, o  que deve provocar o cancelamento das referidas glosas;  ­  O  ágio  criado  por  ocasião  da  incorporação  das  ações  da  recorrente  pela  G&K não pode ser considerado como "interno", uma vez que as operações que o originaram  envolveram  o  efetivo  ingresso  de  um  novo  acionista  estratégico  para  o  desenvolvimento  e  implementação  do  plano  de  expansão,  amparado  em  legítimo  propósito  negocial  e  com  suficiente substância econômica;  ­  O  novo  acionista  (IGP)  aportou  R$50.000.000,00  na  holding  G&K  por  aceitar  o  valor  de  reavaliação  das  quatro  empresas  operacionais  do  grupo,  que  afetaria  diretamente  o  seu  percentual  de  participação  no  capital  de  sua  investida.  Logo,  estaria  envolvida na quantificação do ágio uma "parte independente, conhecedora do negócio, livre de  pressões ou outros interesses que não a essência da transação";  ­  Não  se  sustenta  a  alegação  do  acórdão  recorrido  de  ausência,  no  caso  concreto,  de  custo  de  aquisição  da  participação  societária  que  provocou  o  aparecimento  do  ágio. A referida aquisição pode ser realizada de várias formas, e, no presente caso, se deu por  meio  de  uma  incorporação  de  ações.  Assim,  o  custo  de  aquisição  foi  o  valor  das  ações  conferidas aos titulares das ações incorporadas;  ­ Ainda que se considere o ágio gerado nas operações societárias analisadas  como  sendo  "interno",  esta  figura  não  era,  à  época  dos  fatos,  definida  ou  regulada  pela  legislação contábil ou tributária. O Direito Contábil Societário só passou a reconhecer a figura  em  05/11/2010,  quando  foi  aprovado  o  CPC  nº  04/2010.  Já  os  efeitos  tributários  do  ágio  interno só foram objeto de regulamentação a partir do advento da Lei nº 12.973/2014. Assim,  antes disso, não havia impedimentos legais a que se desse ao referido ágio o mesmo tratamento  dado a qualquer ágio;  ­ O negócio jurídico da incorporação de ações está previsto no art. 252 da Lei  nº  6.404/1976. Neste  tipo  de  operação,  não  há  possibilidade  de  se  realizar  "desembolso"  ou  "pagamento  em  dinheiro",  mas  isso  não  significa  que  não  haja  custo  de  aquisição  pela  aquisição  da  participação  societária  incorporada.  O  custo  de  aquisição  é  o  valor  do  capital  aumentado na incorporadora das ações e entregue aos titulares das ações incorporadas;  ­ A legislação tributária não tem qualquer dispositivo restritivo às operações  de  incorporação  de  ações  ou  à  possibilidade  de  avaliação  destas  ações  com  fundamento  em  expectativa de rentabilidade futura, suportado por laudo de avaliação de empresa especializada.  Assim,  a  incorporação  de  ações  é  operação  totalmente  apta  a  gerar  ágio,  com  todos  os  seus  efeitos tributários;  ­ A  operação  de  incorporação  de  ações  a  um  valor  econômico  superior  ao  contábil gera, para as pessoas físicas acionistas da incorporadora, ganho de capital  tributável.  Assim, deve haver também a geração do ágio na contabilidade da incorporadora, equivalente à  diferença entre os valores econômico e contábil das ações incorporadas;  Fl. 4952DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 20          19 ­  Como  o  deságio  gerado  em  operações  internas  a  um  grupo  econômico,  fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, deve ser amortizado e tributado durante  os cinco anos subsequentes à incorporação, por isonomia ao ágio gerado nas mesmas condições  deve ser permitida a amortização e consequente dedutibilidade;  ­ O fato de a Lei nº 12.973/2014 trazer, em seu art. 22, a vedação expressa ao  aproveitamento  tributário  do  ágio  gerado  entre  partes  dependentes,  demonstra  que,  antes  do  advento desta  lei, não havia vedação à amortização fiscal do ágio apurado entre empresas do  mesmo grupo econômico;  ­ Não se aplica ao caso concreto a regra geral de dedutibilidade de despesas  prevista no art. 299 do RIR/1999 porque existe, no art. 386 do RIR/1999, regra específica para  as hipóteses de dedutibilidade de despesas decorrentes de amortização de ágio surgido a partir  da  incorporação,  por  uma  pessoa  jurídica,  de  outra  (ou  fração  desta)  em  que  detenha  participação societária, ou vice­versa (aplicação do princípio da especialidade);  ­ Inexiste na legislação atinente à CSLL previsão de adição das despesas de  amortização  de  ágio  ao  lucro  líquido  para  fins  de  verificação  da  base  de  cálculo  da  contribuição. Por força do art. 57 da Lei nº 8.981/1995, as regras aplicáveis para o lucro real  não são refletidas automaticamente na base de cálculo da CSLL;  ­  No  auto  de  infração  complementar,  as  autoridades  tributárias  não  comprovaram a presença de dolo ou de fraude, mas justificaram a imposição da multa de ofício  qualificada com base apenas na observação de que  teria havido redução da carga  tributária e  benefício  econômico  aos  acionistas  (distribuição  de  dividendos  e  de  juros  sobre  capital  próprio). Assim,  é  completamente  improcedente  a qualificação  da multa de  ofício  imposta  à  recorrente;  ­  No  caso  concreto,  restou  configurada  dúvida  das  autoridades  fiscais  a  respeito da interpretação e aplicação da legislação tributária atinente à qualificação da multa de  ofício, demonstrada pelo fato de o auto de  infração originário  ter  lançado multa de ofício no  percentual  regular  de  75%  (assim  como  ocorreu  em  outro  processo,  em  que  a  EMPRESA  BRASILEIRA  DE  LOGÍSTICA  S.A.,  pertencente  ao  grupo  econômica  da  recorrente,  foi  autuada  pelos  mesmos  fatos  estudados  nos  presentes  autos).  Assim,  havendo  dúvida,  a  lei  tributária deve ser interpretada da maneira mais favorável ao contribuinte, em atendimento ao  estabelecido no art. 112 do CTN;  ­  Não  é  possível  a  aplicação  concomitante  da  multa  de  ofício  e  da  multa  isolada pelo não recolhimento de estimativas mensais porque tal conduta caracterizaria bis  in  idem, uma vez que se estaria apenando duas vezes uma mesma infração;  ­  Tal  entendimento  já  foi  inclusive  objeto  de  súmula  aprovada  pelo CARF  (Súmula nº 105) que não  tem, ao contrário do  alegado pelo acórdão  recorrido,  sua aplicação  restrita aos períodos anteriores a janeiro de 2007;  ­  No  presente  caso,  a  impossibilidade  de  aplicação  concomitante  das  duas  multas  advém  inclusive  do  fato  de  não  haver  duas  infrações  distintas,  mas  apenas  uma,  na  visão da Fiscalização: amortização indevida de ágio. As diferenças de recolhimento do tributo,  seja nas estimativas mensais, seja no ajuste anual, decorrem simplesmente da discordância da  Fiscalização em relação aos procedimentos adotados pela recorrente;  Fl. 4953DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 21          20 ­ Não existe previsão legal que permita a incidência de juros de mora sobre a  multa de ofício. Tais  juros só  incidem sobre os  tributos não pagos até a data do vencimento,  não sobre penalidade decorrente do descumprimento de uma obrigação tributária;  ­ O lançamento tributário referente ao ano­calendário de 2007, decorrente do  aproveitamento  tributário  do  ágio  constituído  em  2003  por  ocasião  do  aumento  do  capital  social  da  empresa  ESTAÇÃO  EMPREENDIMENTOS  via  conferência  de  ações  do  SHOPPING ESTAÇÃO, não poderia ter sido efetuado pela Fiscalização, uma vez que, à época  da lavratura do auto de infração (2011), já havia ocorrido a decadência/preclusão do direito de  o Fisco auditar fatos ocorridos em 2003, segundo determina o art. 150, §4º, do CTN;   ­ Ainda que a repercussão tributária do referido ágio tenha sido observada em  2007, o nascimento do  ágio,  no  ano de 2003,  é o  elemento  jurídico­tributário que  resulta no  fato  gerador  dos  tributos  incidentes  sobre  o  lucro,  nos  termos  da  legislação  societária  e  tributária,  não  podendo  ser  dissociada  de  sua  posterior  amortização.  A  partir  da  data  da  apuração  do  ágio,  as  autoridades  fiscais  já  poderiam  ter  questionado  sua  adequação  para  ensejar repercussões tributárias futuras;  ­ O ágio  gerado  nas  operações  societárias  realizadas  em 2003  efetivamente  existiu  e  não  pode  ser  taxado  de  "interno".  Ele  adveio  do  legítimo  propósito  negocial  de  reorganizar  os  investimentos  que  o  grupo  BOTICÁRIO  tinha  no  segmento  imobiliário  (shopping  centers  e  centros  de  convenções),  com  a  subsequente  alienação  dos  ativos  das  empresas que vinham apresentando resultados deficitários;  ­ Como a empresa ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS foi incorporada pela  recorrente em 01/09/2006, o ágio de R$1.168.982,33 veio, por sucessão, a compor o ativo da  contribuinte. Posteriormente, em 02/05/2007, com a incorporação do SHOPPING ESTAÇÃO e  sua  consequente  extinção,  a  recorrente  apurou  perda  de  capital  correspondente  à  diferença  entre o valor  contábil  do  seu  investimento  (incluindo o  ágio  apurado em 2003) e o valor do  acervo líquido incorporado, deduzindo então integralmente o montante do ágio do lucro real e  da base de cálculo de CSLL do período.  A  contribuinte  encerra  seu  recurso  especial  com  o  pedido  de  que  este  seja  conhecido  e  provido  para:  i)  preliminarmente,  declarar  a  nulidade  do  auto  de  infração  complementar por afronta aos arts. 146 e 149 do CTN; ii) ainda preliminarmente, reconhecer a  decadência  em relação à parte do  lançamento  referente  ao período de 2007  (ágio constituído  em 2003); iii) no mérito, cancelar integralmente o crédito tributário formalizado nos presentes  autos;  iv)  subsidiariamente,  caso  não  se  cancelem  os  lançamentos  concernentes  ao  IRPJ,  cancelar os créditos relativos à CSLL; v) ainda subsidiariamente, cancelar a multa qualificada  aplicada  no  caso  concreto;  vi)  ainda  subsidiariamente,  cancelar  a multa  isolada  aplicada  em  concomitância com a multa de ofício; iv) ainda subsidiariamente, cancelar a cobrança de juros  de mora sobre a multa de ofício.  Recurso  Especial  dos  responsáveis  tributários MIGUEL  GELLERT  KRIGSNER  e  ARTUR  NOEMIO GRYNBAUM   Inicialmente,  registre­se  que  os  dois  acionistas  majoritários  da  CÁLAMO,  apontados  pela  Fiscalização  como  responsáveis  solidários  pelo  cumprimento  das  obrigações  lançadas,  apresentaram  recursos  especiais  separadamente, mas  de  idêntico  conteúdo. Assim,  suas alegações serão relacionadas de forma conjunta:  Fl. 4954DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 22          21 1) Nulidade do auto de infração complementar por alteração do critério jurídico do lançamento  Neste  tópico, os  responsáveis solidários  recorrentes  repetem as alegações  já  apresentadas no  recurso  especial  da  contribuinte,  no  sentido de que  a decisão  recorrida  teria  entrado em divergência  com o Acórdão nº 3403­00.428 ao defender que o §3º do art. 18 do  Decreto  nº  70.235/1972  seria  fundamento  suficiente  para  a  realização  de  lançamento  complementar consistente na qualificação de multa de ofício e atribuição de responsabilidade  solidária aos acionistas controladores.  2) Necessidade de comprovação de dolo ou fraude por parte das autoridades fiscais  Os responsáveis  tributários defendem neste  tópico de seu recurso especial a  existência  de  divergência  jurisprudencial  entre  o  acórdão  recorrido  e  os  Acórdãos  nº  1302­ 001.183 e nº 9101­00.189, a exemplo do que fez a contribuinte quando tratou, em seu próprio  recurso,  da matéria  "improcedência da qualificação da multa de ofício diante da ausência de  comprovação de dolo e fraude". A principal diferença é que a contribuinte arguiu a existência  de dissenso em relação aos requisitos para a imputação de multa de ofício qualificada enquanto  os  seus  acionistas  controladores  tratam  especificamente  das  condições  para  a  imputação  de  responsabilidade tributária solidária.  Os  recorrentes  relatam que o Acórdão nº 1301­001.744, ora  recorrido,  teria  considerado como suficiente para a atribuição de responsabilidade solidária às pessoas físicas  que controlavam a contribuinte CÁLAMO a constatação de sua intenção de subtrair valores à  tributação. O  acórdão  recorrido  teria  considerado  procedente  a  referida  imputação  feita  pela  Fiscalização, por considerar ter ficado patente a efetiva atuação direta dos sócios controladores  em  atos  societários  que  concorreram  para  a  criação  artificial  de  despesas  redutoras  dos  resultados  tributáveis  da  empresa  e  para  seu  próprio  benefício  econômico,  advindo  da  majoração da distribuição de dividendos e de  juros sobre o capital próprio. No entendimento  dos  recorrentes,  o  acórdão  recorrido  teria  erroneamente  ignorado  os  fatos  de  não  terem  sido  comprovados  fraude  ou  dolo  e  ainda  de  todos  os  atos  praticados  serem  reconhecidamente  lícitos.  De forma oposta teria entendido o Acórdão nº 1302­001.183. Diante de uma  situação  semelhante  à  analisada  pela  decisão  recorrida,  o  acórdão  paradigma  concluiu  que  a  realização de operações societárias entre empresas de um mesmo grupo econômico não indica,  por si só, a prática de atos com fraude e dolo.   A  decisão  paradigma  teria  ainda  declarado  que  a  presença  de  atos  fraudulentos na gestão dos administradores da empresa fiscalizada deve ser comprovada pelas  autoridades  fiscais  e  que  a mera  constatação  de  economia  tributária,  proporcionada  por  atos  lícitos  de  reorganização  societária,  não  configura  uma das  patologias  previstas  na  legislação  para fins de caracterização de dolo ou fraude.   Os recorrentes arguem ainda a existência de dissídio  jurisprudencial entre o  acórdão recorrido e o Acórdão nº 9101­00.189. A decisão recorrida, sem apontar efetivamente  qual  teria  sido  o  ato  ilícito  praticado  pela  empresa  CÁLAMO  ou  por  seus  sócios  administradores, considerou configurada fraude simplesmente porque as operações societárias  analisadas  proporcionaram  redução  da  carga  tributária  e  benefício  econômico  aos  acionistas.  De forma diversa  teria entendido o acórdão paradigma, ao defender que as ações e omissões  Fl. 4955DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 23          22 dolosas previstas nos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/1964 devem ser efetivamente comprovadas  pelas autoridades fiscais.  Afirmando estar comprovada a divergência de entendimento entre as decisões  administrativas  no  que  tange  à  efetiva  e  necessária  comprovação,  nos  autos,  da  prática  de  fraude e dolo por parte dos administradores da empresa, os recorrentes pleiteiam a admissão do  recurso em relação à matéria.   3) Exclusão da responsabilidade solidária fixada nos termos do art. 124, inciso I, do CTN  Os  recorrentes  narram  que  o  acórdão  recorrido  teria  decidido  pela  manutenção da sujeição passiva solidária que lhes  foi  imputada nos  termos do art. 124,  I, do  CTN, com base no entendimento de que a atuação dos dirigentes da empresa CÁLAMO estaria  revestida  de  dolo  e  seria  guiada  pela  única  e  exclusiva  intenção  de  reduzir  resultados  tributáveis e gerar benefícios econômicos decorrentes dos recursos desviados do erário.  O  entendimento  exposto  estaria,  segundo  tese  exposta  no  recurso  especial,  em  conflito  com  a  posição  adotada  pela  1ª  Turma  Ordinária  da  1ª  Câmara  da  1ª  Seção  de  Julgamento do CARF no Acórdão nº 1101­001.100. Frente a situação fática idêntica, a decisão  indicada como paradigma teria concluído que a responsabilidade solidária prevista no inciso I  do  art.  124  do  CTN  é  absolutamente  inaplicável  a  casos  como  o  presente  por  sua  própria  natureza e na medida em que demandaria prova inequívoca e incontestável do dolo na conduta  perpetrada pelo agente enquanto pessoa física.  Segundo  o  acórdão  paradigma,  o  inciso  I  do  art.  124  do  CTN  somente  poderia ser aplicado para incluir um terceiro, estranho ao quadro societário da pessoa jurídica,  no  polo  passivo  da  obrigação  tributária,  desde  que  reste  devidamente  comprovada  a  sua  atuação  ao  lado  da  empresa  e  que  haja  interesse  comum  na  situação  que  constitua  o  fato  gerador  do  tributo.  Seria  o  caso,  por  exemplo,  de  inclusão  de  sócios  de  fato  na  relação  tributária, situação não vislumbrada nos casos concretos analisados pelo acórdão paradigma ou  pela decisão recorrida.  O  acórdão  recorrido  também  teria  incorrido  em  divergência  frente  a  um  segundo paradigma,  o Acórdão  nº  1101­001.239,  que  defende  que  a  simples  participação  de  sócios­gerentes  nos  atos  de  gestão  de  uma  empresa  não  os  põe,  por  si  só,  na  condição  de  responsáveis  solidários  em  razão  de  um  suposto  interesse  comum  na  constituição  do  fato  gerador. A atribuição de  responsabilidade solidária com fundamento do art. 124,  inciso  I, do  CTN  demandaria,  além  da  participação  na  gestão,  a  demonstração  inequívoca  de  dolo  nas  condutas que levaram à suposta redução tributária.  Diante  da  divergência  jurisprudencial  arguida,  os  responsáveis  tributários  recorrentes pedem a  admissão do  recurso  especial  no que atine  à  responsabilização  solidária  fundamentada no art. 124, I, do CTN.  4) Exclusão da responsabilidade solidária fixada nos termos do art. 135, inciso III, do CTN  O  Acórdão  nº  1301­001.744  anuiu  com  a  imputação  de  responsabilização  solidária aos acionistas  controladores da CÁLAMO com fundamento  tanto no art. 124,  I, do  CTN  quanto  no  art.  135,  III,  do  mesmo  Código.  Assim,  os  recorrentes  questionam  a  Fl. 4956DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 24          23 interpretação  dada  pelo  acórdão  recorrido  não  só  ao  art.  124,  I,  do CTN,  como  também  ao  segundo dispositivo indicado como fundamento da atribuição de responsabilidade tributária.  Apontam os recorrentes que o acórdão recorrido enfrentou de maneira muito  superficial a questão da atribuição de responsabilidade tributária solidária com base no art. 135,  inciso III, do CTN, se limitando a afirmar que seria possível sua incidência, sem, no entanto,  sequer indicar qual seria o dispositivo legal infringido pelos sócios da empresa fiscalizada. Em  outras  palavras,  o  acórdão  recorrido  teria  entendido  pela  possibilidade  de  aplicação  do  dispositivo, ainda que não especificada qualquer das infrações requeridas por ele.  Desta  forma,  teria  se  caracterizado  dissenso  jurisprudencial  frente  ao  Acórdão nº 1101­001.100  (mesmo paradigma  trazido a  respeito da  interpretação dada ao art.  124, I, do CTN). Diferentemente do acórdão recorrido, o acórdão paradigma, diante de idêntica  situação  fática,  teria  apresentado  o  entendimento  de  que  a  atribuição  da  responsabilidade  prevista  no  art.  135,  III,  do  CTN,  demandaria  prova  inequívoca  e  incontestável  do  dolo  na  conduta perpetrada pelos diretores enquanto pessoas físicas, ao atuar com excesso de poderes,  infração à legislação societária ou contrariamente às disposições do contrato ou estatuto social  da pessoa jurídica. Inexistindo a suficiente comprovação da fraude, tampouco poderia subsistir  a aplicação da multa de ofício qualificada.  Além  disso,  o  acórdão  paradigma  teria  justificado  o  afastamento  da  responsabilidade  solidária  baseada  no  art.  135,  III,  do  CTN,  em  razão  da  divergência  de  entendimentos doutrinários e jurisprudenciais, existente à época dos fatos, a respeito da figura  do  "ágio  interno".  Em  caso  de  existência  de  dúvida,  preconiza  o  julgado,  deve­se  aplicar  a  interpretação mais favorável ao contribuinte, por força do art. 112 do CTN. Assim, não haveria  que se falar em eventual crime contra a ordem tributária ou em fraude na conduta de pessoas  físicas que administravam grupos econômicos que fizeram uso do referido "ágio interno", por  conta da ausência de potencial consciência da ilicitude do fato.  O segundo acórdão paradigma trazido pelos recorrentes em relação à matéria  é o de nº 1101­001.239, também apontado como segunda decisão paradigma quando se tratou  da  responsabilidade  solidária  fundada  no  art.  124,  I,  do  CTN.  Este  acórdão  ensejaria  dissonância  em  face  do  acórdão  recorrido  também  no  que  diz  respeito  à  possibilidade  de  imputação de responsabilidade solidária com fulcro no art. 135, III, do CTN.  Ao contrário da decisão recorrida, o acórdão paradigma seria claro ao exigir,  para  fins  de  declaração  da  aludida  responsabilidade,  a  comprovação  da  prática  de  atos  com  excesso de poderes ou com infração à lei, contrato social ou estatutos da empresa administrada  pela pessoa física do sócio­gerente, hipóteses taxativamente fixadas pelo art. 135, III, do CTN.  Inexistindo  prova  da  existência  de  uma  das  hipóteses  restritivamente  estabelecidas  pelo  dispositivo legal, a responsabilidade solidária ali tratada não pode ser aplicada, ainda mais de  forma presumida, como teria ocorrido no acórdão recorrido.  Portanto, também no que atine à correta interpretação a ser dada ao art. 135,  III, do CTN, os recorrentes defende o conhecimento de seu recurso.  5) Impossibilidade de incidência de juros de mora sobre multa de ofício  Quando  tratam  da  última  matéria  a  respeito  da  qual  existiria  dissenso  jurisprudencial apto a provocar o conhecimento do recurso especial, nos termos exigidos pelo  art.  67  do Anexo  II  do RICARF/2015,  os  responsáveis  solidários  apresentam  exatamente  as  Fl. 4957DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 25          24 mesmas  alegações  já  mencionadas  no  recurso  especial  da  contribuinte.  Assim,  defendem  a  admissão do seu recurso diante da configuração de divergência, no que toca à possibilidade de  cobrança  de  juros  de  mora  sobre  multa  de  ofício,  entre  o  Acórdão  nº  1301­001.905  (que  integrou o Acórdão nº 1301­001.744 neste tema) e os paradigmas de nº 9101­00.722 e nº 02­ 03.133.    A exemplo do que  fez a contribuinte CÁLAMO, os  responsáveis  solidários  MIGUEL  GELLERT  KRIGSNER  e  ARTUR  NOEMIO  GRYNBAUM,  após  defenderem  a  caracterização  de divergências  jurisprudenciais  atinentes  às matérias  combatidas,  apresentam  outros argumentos cuja análise conduziria à reforma da decisão recorrida.   No que diz respeito às matérias "nulidade do auto de infração complementar  por alteração do critério jurídico do lançamento" e "impossibilidade de incidência de juros de  mora sobre multa de ofício", as alegações elencadas são  idênticas àquelas  já apresentadas no  recurso especial da contribuinte, razão pela qual não serão novamente reproduzidas. Tratando  das outras matérias contestadas, os recorrentes alegam basicamente que:   ­  No  auto  de  infração  complementar,  as  autoridades  tributárias  não  comprovaram  a  presença  de  dolo  ou  de  fraude.  Elas  afirmaram  que  tais  figuras  estariam  presentes  com  base  apenas  nos  fatos  de  as  operações  societárias  terem  sido  realizadas  entre  empresas  de  um  mesmo  grupo  econômico  e  de  ter  havido  redução  da  carga  tributária  e  benefício  econômico  aos  acionistas  (distribuição  de  dividendos  e  de  juros  sobre  capital  próprio);  ­  Assim,  erroneamente  atribuiu­se  a  responsabilidade  solidária  aos  sócios  controladores  da  empresa  fiscalizada  e  determinou­se  a  qualificação  da multa  de  ofício  com  base em atos e condutas  regulares, praticados em conformidade com a legislação, que jamais  poderiam ter sido classificados como ilícitos e dolosos;  ­ Estabelecendo­se um paralelo com o Direito Penal, a conduta atribuída aos  recorrentes não poderia ser enquadrada como crime porque não havia, em 2003 (operação de  aumento de capital) ou  em 2006  (operação de  incorporação de  ações),  a  tipificação de  "ágio  interno", instituto que só foi tratado pela legislação a partir do advento da Lei nº 12.973/2014.  Assim, o dolo (figura oriunda do Direito Penal) não poderia ser caracterizado no caso concreto  por inexistir a consciência de realizar comportamento ilícito previsto em lei;  ­ No caso concreto, o montante do ágio e o valor dos dividendos distribuídos  aos recorrentes, na condição de acionistas da contribuinte fiscalizada, não podem ser elementos  caracterizadores de qualquer fraude, uma vez que não têm qualquer relação com eventual dolo  ou fraude na apuração de tributos pela pessoa jurídica;  ­  O  recebimento,  pelos  recorrentes,  de  dividendos  distribuídos  e  de  juros  sobre capital próprio representam o exercício de direitos previstos na legislação, não podendo  ser equiparadas a atos ilícitos por força do inciso I do art. 188 do Código Civil;  ­  A  pretensão  de  atingir  um  resultado  (incorporar  ações  para  centralizar  participações societárias em uma holding e receber novo acionista ou promover uma cisão para  segregar acionistas) não caracteriza, por si só, intuito doloso e fraudulento indispensável para a  aplicação  de  multa  qualificada  e  a  imputação  de  responsabilidade  solidária,  mesmo  que  o  objetivo final dos atos possa estar associado a alguma vantagem tributária;  Fl. 4958DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 26          25 ­  Todas  as  operações  praticadas  pelas  empresas  de  que  os  recorrentes  são  acionistas foram reais e efetivas, devidamente informadas aos órgãos de registro do comércio e  à  Receita  Federal  do  Brasil,  além  de  terem  sido  reportadas  em  demonstrações  financeiras  publicadas em jornais de grande circulação, o que impede a caracterização de dolo ou fraude,  que requer a prática de atos jurídicos divergentes da realidade, com falsa licitude;  ­ Como inexistia, à época dos fatos, legislação que tratasse explicitamente de  ágio interno ou mesmo jurisprudência sobre o assunto, a interpretação dada pelos recorrentes à  legislação  então  vigente  é  uma  entre  várias  possíveis.  Assim,  devidamente  caracterizada  a  dúvida,  o  mandamento  legal  abrigado  pelo  art.  112  do  CTN  determina  que  se  aplique  aos  sujeitos  passivos  a  interpretação  da  lei  tributária  que  lhe  seja mais  favorável,  sendo  forçoso  afastar­se o dolo e a fraude da conduta atribuída aos recorrentes;  ­ As autoridades fiscais entenderam equivocadamente que o simples fato de  os recorrentes serem acionistas da contribuinte CÁLAMO e dela receberem dividendos e juros  sobre  capital  próprio  seria  suficiente  para  caracterizar  o  "interesse  comum"  requerido  pelo  inciso I do art. 124 do CTN para fins de atribuição de responsabilidade solidária;  ­ A responsabilidade solidária prevista no art. 124,  I, do CTN, não pode ser  atribuída  de  forma  presumida,  simplesmente  por  existir  "interesse  econômico"  entre  os  acionistas  pessoas  físicas  e  a  pessoa  jurídica. O  "interesse  comum"  exigido  pelo  dispositivo  legal não se confunde com o "interesse econômico" dos acionistas na lucratividade da pessoa  jurídica, mas se relaciona com o "interesse jurídico" na constituição do fato gerador, ou seja, o  interesse de duas ou mais pessoas que praticam conjuntamente um determinado  fato gerador  sendo todas elas sujeitos passivos do mesmo tributo;  ­ A  incidência da  regra que determina a solidariedade por  interesse comum  pressupõe a existência de uma relação jurídica entre o Estado e dois ou mais sujeitos passivos  do mesmo tributo. Os responsáveis solidários devem ser, portanto, co­devedores da obrigação  tributária pela efetiva realização do fato gerador e não pela simples existência de um eventual  "interesse econômico" ou por serem sócios controladores da contribuinte;  ­ O art. 124, I, do CTN, tem como objetivo a inclusão de terceiros, estranhos  ao quadro societário de uma empresa, no polo passivo da obrigação tributária, a partir da prova  de  sua atuação ao  lado  da pessoa  jurídica,  com  verdadeiro  interesse  comum na  situação que  constitua o fato gerador (caso, por exemplo, dos sócios de fato);  ­ Já o art. 135,  inciso III, do CTN, estabelece a responsabilidade pessoal de  diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas que atuarem com excesso de poderes  ou  infração  de  lei,  contrato  social  ou  estatuto.  Portanto,  a  infração  capaz  de  gerar  a  responsabilidade do administrador é aquela de natureza exclusivamente societária, pela prática  de atos contrários aos interesses da sociedade;  ­  No  caso  dos  presentes  autos,  não  restou  comprovada  infração  de  lei  societária, razão pela qual é inviável a atribuição de responsabilidade solidária com fulcro no  art. 135, III, do CTN.  Os responsáveis tributários encerram seus recursos especiais com o pedido de  que estes sejam conhecidos e providos para: i) preliminarmente, declarar a nulidade do auto de  infração  complementar  por  afronta  aos  arts.  146  e  149  do CTN;  ii)  no mérito,  reconhecer  a  ausência  de  dolo  e  fraude  no  caso  concreto  e  a  inaplicabilidade  tanto  da  responsabilidade  Fl. 4959DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 27          26 solidária prevista no art. 124,  I, do CTN, quanto da responsabilidade pessoal  fixada pelo art.  135, III, do CTN; iii) subsidiariamente, caso não se afastem as responsabilidades fundadas nos  arts. 124, I, e 135, III, ambos do CTN, cancelar a cobrança de juros de mora sobre a multa de  ofício.    As  irresignações  da  contribuinte  e  dos  responsáveis  tributários  foram  submetidas  a  juízo  de  admissibilidade,  a  fim  de  se  verificar  o  atendimento  aos  requisitos  regimentalmente exigidos dos  recursos especiais. Em 05/05/2016,  foi  expedido um despacho  para cada um dos três recursos especiais juntados aos presentes autos.  O  despacho  que  examinou  a  admissibilidade  do  recurso  especial  da  contribuinte  CÁLAMO  considerou  cumpridos  os  requisitos  formais  de  admissibilidade  e  passou  em  seguida  a  analisar  a  existência  de  divergência  jurisprudencial  entre  a  decisão  recorrida  (Acórdão  nº  1301­001.744,  integrado  pelo  Acórdão  nº  1301­001.905)  e  os  vários  paradigmas indicados. A este respeito, foram expostas as seguintes conclusões:  ­ Matéria  "nulidade  do  auto  de  infração  complementar  por  alteração  do  critério  jurídico  do  lançamento":  Considerou­se  comprovada  a  existência  de  divergência  jurisprudencial  entre  a  decisão recorrida e o Acórdão paradigma nº 3403­00.428;  ­ Matéria "decadência do direito de o Fisco exigir crédito tributário oriundo de negócio jurídico  ou  ato  praticado  há mais  de  cinco  anos  da  data  do  lançamento  de  ofício": Concluiu­se  pela  existência  de  divergência  jurisprudencial  entre  a  decisão  recorrida  e  os  dois  paradigmas  indicados pela recorrente (nº 101­97.084 e nº 107­09.545);  ­  Matéria  "impossibilidade  de  tributação  de  receita  de  reversão  de  provisão":  Entendeu­se  demonstrado o dissídio jurisprudencial entre a decisão recorrida e os dois acórdãos paradigmas  trazidos pela recorrente (nº 1402­001.521 e nº 1402­001.357);  ­ Matéria "dedutibilidade das despesas de amortização de ágio": Concluiu­se pela existência de  dissenso  jurisprudencial  entre  a  decisão  recorrida  e  os  dois  paradigmas  apontados  pela  recorrente (nº 1302­001.145 e nº 1101­00.708);  ­ Matéria "dedutibilidade das despesas de amortização de ágio na base de cálculo da CSLL":  Do cotejo entre a decisão recorrida e os acórdãos paradigmas nº 1201­001.237 e nº 103­22.749,  concluiu­se que os julgados tratam de situações fáticas distintas. O acórdão recorrido trataria de  glosa  de  exclusão  feita  pela  contribuinte  quando  da  apuração  da  CSLL,  não  tendo  sido  aplicadas  as  disposições  do  art.  57  da  Lei  nº  8.981/1995,  enquanto  as  decisões  paradigmas  abordariam autuação fiscal pela não adição ao lucro líquido, para fins de determinação da base  de  cálculo  da CSLL,  das  despesas  de  amortização  de  ágio,  aplicando­se  o  art.  57  da Lei  nº  8.981/1995.  Assim,  diante  da  falta  de  identidade  fática  entre  as  situações  contrapostas,  considerou­se não configurada a divergência jurisprudencial suscitada em relação à matéria;  ­  Matéria  "improcedência  da  qualificação  da  multa  de  ofício  diante  da  ausência  de  comprovação  de  dolo  e  fraude":  Comparando  a  decisão  recorrida  com  o  Acórdão  nº  1302­ 001.183,  primeiro  paradigma  manejado  pela  recorrente,  concluiu­se  que  a  divergência  verificada entre eles advém do livre convencimento dos  julgadores, a partir da valoração dos  diferentes conjuntos probatórios apresentados pela Fiscalização para qualificar as condutas, e  não de interpretações dissonantes da legislação tributária. Já do confronto estabelecido entre a  decisão recorrida e o segundo paradigma, de nº 9101­002.189, considerou­se que as situações  Fl. 4960DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 28          27 fáticas analisadas não eram coincidentes, uma vez que a decisão paradigma tratou de caso em  que a Fiscalização qualificou a multa com base no entendimento de configuração de simulação,  o que não teria se verificado no caso dos presentes autos. Dessa forma, em relação à matéria  em foco, entendeu­se não caracterizado o dissídio jurisprudencial aventado;  ­  Matéria  "impossibilidade  de  aplicação  concomitante  das  multas  de  ofício  e  isolada":  Concluiu­se pela caracterização de dissenso jurisprudencial entre a decisão recorrida e os dois  paradigmas indicados pela recorrente (nº 1402­001.894 e nº 1103­000.960);  ­ Matéria "impossibilidade de incidência de juros de mora sobre multa de ofício": Entendeu­se  devidamente  configurada  a  divergência  jurisprudencial  entre  a  decisão  recorrida  e  os  dois  acórdãos paradigmas (nº 9101­00.722 e nº 02­03.133).  Portanto,  no  que  tange  ao  recurso  especial  interposto  pela  contribuinte,  o  despacho  que  lhe  examinou  a  admissibilidade  decidiu  por  dar­lhe  seguimento  parcial.  O  recurso  foi  admitido  em  relação  a  todas  as  matérias  questionadas,  com  exceção  de  duas:  "dedutibilidade  das  despesas  de  amortização  de  ágio  na  base  de  cálculo  da  CSLL"  e  "improcedência da qualificação da multa de ofício diante da ausência de comprovação de dolo  e fraude".  Também  tiveram  sua  admissibilidade  examinada  os  recursos  especiais  manejados pelos  sócios controladores da contribuinte,  apontados nos autos de  infração como  responsáveis  solidários  pelo  cumprimento  das  obrigações  tributárias.  Como  os  recursos  dos  dois sujeitos passivos são idênticos, também o são os despachos de exame de admissibilidade.   Depois  de  verificar  o  cumprimento  dos  pressupostos  formais  de  admissibilidade  dos  recursos,  os  despachos  passaram  a  investigar  a  existência  das  arguidas  dissonâncias jurisprudenciais entre a decisão recorrida (formada pela conjugação dos Acórdãos  nº 1301­001.744 e nº 1301­001.905) e os acórdãos paradigmas trazidos pelos recorrentes:  ­ Matéria  "nulidade  do  auto  de  infração  complementar  por  alteração  do  critério  jurídico  do  lançamento":  Considerou­se  devidamente  demonstrada  a  existência  de  divergência  jurisprudencial entre a decisão recorrida e o Acórdão paradigma nº 3403­00.428;  ­  Matéria  "necessidade  de  comprovação  de  dolo  ou  fraude  pelas  autoridades  fiscais":  Do  confronto da decisão recorrida com o Acórdão paradigma nº 1302­001.183, verificou­se que a  divergência  existente  entre  as  decisões  é  reflexo  do  livre  convencimento  dos  julgadores,  a  partir da valoração de conjuntos probatórios distintos reunidos pela Fiscalização para qualificar  as condutas, e não de interpretações divergentes da legislação tributária. Analisando a segunda  decisão paradigma (Acórdão nº 9101­002.189), concluiu­se que a situação fática ali analisada  não coincide com a enfrentada pela decisão  recorrida,  já que o paradigma  tratou de caso  em  que a Fiscalização qualificou a multa com base no entendimento de configuração de simulação  na conduta do sujeito passivo, o que não teria se observado no caso dos presentes autos para  fins de imputação da responsabilidade solidária. Assim, entendeu­se como não comprovada a  existência de divergência jurisprudencial no que atine à matéria;  ­ Matéria  "exclusão da  responsabilidade  solidária  fixada nos  termos do  art.  124,  inciso  I,  do  CTN": Concluiu­se pela existência de divergência jurisprudencial entre a decisão recorrida e o  Acórdão paradigma nº 1101­001.100. Já na análise do segundo paradigma, Acórdão nº 1101­ 001.239, verificou­se que a decisão trata de interpretação dada ao art. 135, III, do CTN, e não  ao art. 124,  I, do mesmo Código (este dispositivo é abordado apenas em declaração de voto,  Fl. 4961DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 29          28 que não se presta ao estabelecimento de divergência jurisprudencial apta a provocar a admissão  de recursos especiais no âmbito do CARF). Todavia, por conta do primeiro acórdão paradigma,  reconheceu­se a existência de dissenso jurisprudencial;  ­ Matéria "exclusão da responsabilidade solidária fixada nos termos do art. 135, inciso III, do  CTN": Decidiu­se pela inexistência de divergência jurisprudencial entre a decisão recorrida e  os acórdãos paradigmas (exatamente os mesmos apontados no tópico anterior). Do cotejo entre  o acórdão recorrido e o Acórdão nº 1101­001.100, entendeu­se que não havia similitude fática  entre  as  situações  contrapostas.  No  acórdão  paradigma,  o  cancelamento  da  qualificação  da  multa  de ofício,  em  razão  da  conclusão  de  que  não  teria  havido  a  prática de  crime  contra  a  ordem  tributária,  automaticamente  afastou  a  responsabilidade  tributária  fundada  no  art.  135,  III,  do  CTN,  enquanto  a  decisão  recorrida  manteve  tanto  a  qualificação  da  multa  de  ofício  quanto  a  responsabilidade  motivada  pelo  art.  135,  III,  do  CTN,  em  vista  do  dolo  com  que  agiram  os  sócios  controladores  da  contribuinte  e  do  benefício  patrimonial  por  eles  obtido.  Tampouco  reconheceu­se  similitude  fática  entre  a  decisão  recorrida  e  o  Acórdão  nº  1101­ 001.239,  segundo  paradigma  trazido  pelos  recorrentes.  Na  decisão  recorrida,  o  Colegiado  entendeu que a Fiscalização comprovou a ação dos sócios administradores em afronta à lei ou  aos estatutos sociais da companhia, enquanto o paradigma considerou que tal prova não teria  sido produzida pela Fiscalização;  ­ Matéria "impossibilidade de incidência de juros de mora sobre multa de ofício": Considerou­ se  comprovada  a  divergência  jurisprudencial  entre  a  decisão  recorrida  e  os  dois  acórdãos  paradigmas indicados pelos recorrentes (nº 9101­00.722 e nº 02­03.133).  Assim,  foi  dado  seguimento  parcial  também  aos  recursos  especiais  manejados  pelos  responsáveis  solidários  MIGUEL  GELLERT  KRIGSNER  e  ARTUR  NOEMIO  GRYNBAUM.  Os  recursos  foram  admitidos  em  relação  a  todas  as  matérias  contestadas,  com  exceção  de  duas:  "necessidade  de  comprovação  de  dolo  ou  fraude  pelas  autoridades  fiscais"  e  "exclusão  da  responsabilidade  solidária  fixada  nos  termos  do  art.  135,  inciso III, do CTN".    Devidamente cientificados dos despachos que deram seguimento parcial aos  seus recursos especiais, os sujeitos passivos protocolaram, em 10/06/2016, de forma tempestiva  e com fulcro no art. 71 do Anexo II do RICARF/2015 (com a redação dada pela Portaria MF nº  152,  de  03/05/2016),  agravos  contra  as  partes  dos  despachos  que  negaram  seguimento  a  algumas das matérias combatidas.  A contribuinte CÁLAMO alegou, em seu agravo, resumidamente o seguinte:  ­ Para a configuração de dissídio jurisprudencial, o que se deve buscar entre  os acórdãos recorrido e paradigma é a similaridade dos fatos ocorridos, e não a sua igualdade,  ou seja, a completa identidade dos fatos/acontecimentos;  ­ No que diz respeito à matéria "dedutibilidade das despesas de amortização  de ágio na base de cálculo da CSLL", tanto o acórdão recorrido quanto os paradigmas nº 1201­ 001.237  e  nº  103­22.749  tratam  da  possibilidade  de  as  despesas  com  amortização  de  ágio  comporem ou não a base de cálculo da CSLL. O procedimento adotado pela autoridade fiscal  no  momento  da  autuação  (glosa  da  despesa  ou  sua  adição,  a  depender  dos  procedimentos  formais  de  contabilização  realizados  pelos  contribuintes),  para  fins  de  exigir  a  CSLL,  não  Fl. 4962DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 30          29 desnatura a existência de evidente similitude fática da matéria de fundo posta a julgamento e  discutida em todos os casos;  ­ Neste caso, a divergência arguida diz respeito à interpretação da legislação  que disciplina a base de cálculo da CSLL versus aquela relativa ao IRPJ. O que se discute é se  a  base  de  cálculo  da  CSLL  é  a  mesma  do  IRPJ  e,  consequentemente,  se  a  despesa  correspondente ao  ágio  poderia deixar de  ser  adicionada ou mesmo excluída via LALUR da  base de cálculo da CSLL, à luz da legislação que disciplina este tributo;  ­ O  acórdão  recorrido  decidiu  pela  indedutibilidade,  da  base  de  cálculo  da  CSLL, dos encargos com amortização de ágio, entrando em clara divergência com os acórdãos  paradigmas, que entenderam pela possibilidade de tal dedutibilidade, diante da inexistência de  dispositivo legal que determinasse o contrário;  ­ Já em relação à matéria "improcedência da qualificação da multa de ofício  diante  da  ausência  de  comprovação  de  dolo  e  fraude",  a  divergência  demonstrada  pela  contribuinte diz respeito à possibilidade de aplicação de multa qualificada mesmo sem a clara  demonstração  da  prática  de  um  ato  ilícito,  diante  de  situações  fáticas  muito  semelhantes:  operações societárias realizadas entre empresas de um mesmo grupo econômico, fundadas em  laudo  de  avaliação  não  questionado  e  realizadas  em  conformidade  com  a  legislação,  que  tiveram como um dos resultados a redução da carga tributária;  ­  A  aventada  divergência  jurisprudencial  adviria  do  fato  de  o  acórdão  recorrido ter mantido a qualificação da multa de ofício em razão de suposta redução de carga  tributária  enquanto  os  acórdãos  nº  1302­001.183  e  nº  9101­002.189,  indicados  como  paradigmas,  teriam  sido  claros  ao  exigir  que  a  autoridade  tributária  informe,  objetivamente,  qual  o  ato  ilícito  que  teria  sido  praticado  pelo  contribuinte.  Assim,  não  importa  se  a  qualificação da multa foi mantida com base em alegação da prática de simulação, de fraude, de  sonegação, de conluio ou de outras patologias, mas simplesmente que nenhuma destas figuras  foi comprovada no acórdão recorrido, que manteve a multa de ofício no percentual de 150%  em razão de suposta vantagem econômica auferida pela agravante e seus acionistas, decorrente  de redução da carga tributária.  Ao final, a contribuinte pede que seu agravo seja provido a fim de reformar o  despacho de admissibilidade de modo que se dê seguimento ao seu  recurso especial  também  em relação às matérias "dedutibilidade das despesas de amortização de ágio na base de cálculo  da  CSLL"  e  "improcedência  da  qualificação  da  multa  de  ofício  diante  da  ausência  de  comprovação de dolo e fraude".  Os  responsáveis  solidários  MIGUEL  GELLERT  KRIGSNER  e  ARTUR  NOEMIO  GRYNBAUM  também  apresentaram  agravos,  idênticos  entre  si,  se  insurgindo  contra a negativa de seguimento aplicada a algumas das matérias constantes de seus recursos  especiais. Em suma, alegaram o seguinte:  ­ Para a caracterização de divergência jurisprudencial, deve­se buscar entre os  acórdãos recorrido e paradigma a similaridade dos fatos analisados, não a completa identidade  entre eles;  ­ No que concerne à matéria "necessidade de comprovação de dolo ou fraude  pelas  autoridades  fiscais",  a  divergência  demonstrada  pelos  acionistas  controladores  da  contribuinte  diz  respeito  à  possibilidade  de  configuração  da  prática  de  um  ato  ilícito  em  Fl. 4963DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 31          30 situações  fáticas  muito  semelhantes:  operações  societárias  realizadas  entre  empresas  de  um  mesmo grupo, fundadas em laudo de avaliação não questionado e realizadas em conformidade  com a legislação, que tiveram como resultados a redução da carga tributária para a empresa e  benefícios econômicos para seus acionistas/sócios;  ­ A divergência  jurisprudencial  demonstrada pelos  agravantes decorreria do  fato de o acórdão recorrido ter convalidado a presença de dolo e fraude em razão de suposta  vantagem  econômica  para  a  empresa  (redução  de  carga  tributária)  e  seus  acionistas,  sem  a  comprovação objetiva da prática de um ato ilícito, enquanto os acórdãos paradigmas nº 1302­ 001.183  e  nº  9101­002.189  teriam  sido  taxativos  no  entendimento  de  que  a  autoridade  tributária deve informar, clara e objetivamente, qual o ato ilícito que teria sido praticado pelo  contribuinte e seus gestores;  ­  Assim,  não  importa,  para  fins  de  caracterização  de  divergência,  se  a  autoridade fiscal fundamentou a autuação na prática de simulação, de fraude, de sonegação, de  conluio ou de outras patologias, mas simplesmente que houve divergência de posicionamento  entre  os  acórdãos  paradigmas  (que  exigem  que  qualquer  destas  figuras  deve  ser  clara  e  objetivamente  demonstrada)  e  o  acórdão  recorrido  (que  entendeu  que  a  simples  redução  da  carga  tributária,  provocada  por  atos  em  que  atuaram  efetivamente  os  acionistas/sócios  da  fiscalizada, e o consequente benefício econômico propiciado a estes mesmos acionistas/sócios  poderiam caracterizar ato ilícito nos termos das patologias previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei  nº 4.502/1964, apto a justificar a imputação de responsabilidade solidária);  ­  Em  relação  à  matéria  "exclusão  da  responsabilidade  solidária  fixada  nos  termos  do  art.  135,  inciso  III,  do  CTN",  a  divergência  demonstrada  pelos  agravantes  diz  respeito à necessidade, para fins de atribuição da referida responsabilidade tributária às pessoas  físicas gestoras da empresa fiscalizada, da indubitável indicação, pelas autoridades tributárias,  da  prática  de  atos  que  possam  ser  enquadrados  como  alguma  das  condutas  tipificadas  no  dispositivo legal citado: excesso de poderes, infração à legislação societária ou ato contrário às  disposições  de  contrato  social  ou  estatuto  da  pessoa  jurídica  representada  pela  pessoa  física  responsabilizada;  ­ Em situações muito semelhantes (amortização de ágio, operações realizadas  dentro de um mesmo grupo nos termos da lei, redução de carga tributária, responsabilidade de  acionistas/diretores, aplicação de multa qualificada), os acórdãos paradigmas (nº 1101­001.100  e nº 1101­001.239) defendem que é obrigatória a indicação do ato caracterizador de excesso de  poderes  ou  infração  de  lei,  contrato  social  ou  estatuto,  enquanto  a  decisão  recorrida  a  teria  considerado irrelevante.  Os  responsáveis  tributários  pedem,  ao  final,  o  provimento  de  seus  agravos  para fins de reforma dos despachos que analisaram a admissibilidade de seus recursos especiais  e  o  consequente  seguimento  das  matérias  "necessidade  de  comprovação  de  dolo  ou  fraude  pelas autoridades  fiscais" e  "exclusão da  responsabilidade solidária  fixada nos  termos do art.  135, inciso III, do CTN".  Os  três  agravos  foram  analisados  por  meio  de  despachos  exarados  em  15/07/2016.  O  despacho  que  examinou  os  argumentos  trazidos  pelo  agravo  da  contribuinte  CÁLAMO  manteve  a  negativa  de  seguimento  em  relação  à  primeira  matéria  Fl. 4964DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 32          31 "barrada" no exame de admissibilidade de seu recurso especial: "dedutibilidade das despesas de  amortização  de  ágio  na  base  de  cálculo  da  CSLL".  Concluiu  o  despacho,  devidamente  aprovado  pelo  Presidente  da  CSRF  (nos  termos  do  §5º  do  art.  71  do  Anexo  II  do  RICARF/2015), que, apesar de os acórdãos recorrido e paradigmas efetivamente discutirem a  possibilidade de amortizar o ágio da base de cálculo da CSLL, o recorrido o faz à luz dos arts.  7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, enquanto os Acórdãos nº 1201­001.237 e n° 103­22.749 tratam de  amortização  promovida  com  fundamento  no  art.  20  do  Decreto­Lei  nº  1.598/1977.  Assim,  concluiu­se que as controvérsias travadas nos processos não se resumiam ao art. 57 da Lei nº  8.981/1995,  como  alegado  pela  agravante,  e  decidiu­se  pela  subsistência  da  negativa  de  seguimento do recurso quanto a este ponto.  Já  ao  tratar da  segunda matéria  recursal  a  que  se  havia  negado  seguimento  ("improcedência da qualificação da multa de ofício diante da ausência de comprovação de dolo  e fraude"), o despacho reverteu a decisão tomada por ocasião da análise de admissibilidade do  recurso  especial  da  contribuinte.  Considerou­se  devidamente  caracterizada  a  divergência  jurisprudencial  entre  o  acórdão  recorrido  e  o  paradigma  nº  1302­001.183,  em  razão  de  a  decisão  recorrida  admitir  a  qualificação  da multa  de  ofício  diante  de  prática  de  atos  com  a  intenção de reduzir a  incidência tributária, ainda que não caracterizada a simulação, ao passo  que  o  acórdão  paradigma  considera  legítima  tal  intenção  e  defende  o  afastamento  da multa  qualificada  frente  à  ausência  de  simulação  nas  operações  ou  de  fraude  nos  documentos  que  deram suporte aos valores contabilizados.  Apesar  de  considerar  que  o  cotejo  entre  o  acórdão  recorrido  e  o  Acórdão  paradigma  nº  9101­002.189  realmente  não  demonstra  a  existência  da  divergência  jurisprudencial  alegada  pela  contribuinte  (o  primeiro  enquadra  a  conduta  verificada  como  fraude tipificada no art. 72 da Lei nº 4.502/1964, enquanto o segundo afasta a possibilidade de  qualificação da multa de ofício em  função de a  "simulação"  apontada no  relatório  fiscal não  constar entre as hipóteses elencadas nos arts. 71 a 73 da mesma lei), o despacho concluiu por  dar seguimento ao recurso especial quanto à matéria "improcedência da qualificação da multa  de  ofício  diante  da  ausência  de  comprovação  de  dolo  e  fraude",  em  virtude  da  dissonância  verificada frente ao primeiro paradigma reexaminado.  Já  os  despachos  que  apreciaram  os  agravos  interpostos  pelos  responsáveis  solidários reformaram a negativa de seguimento anteriormente decidida em relação a ambas as  matérias agravadas: "necessidade de comprovação de dolo ou fraude pelas autoridades fiscais"  e "exclusão da responsabilidade solidária fixada nos termos do art. 135, inciso III, do CTN".  Quanto  à  primeira  matéria,  considerou­se  caracterizada  a  divergência  jurisprudencial  arguida  entre  o  acórdão  recorrido  e  o  paradigma  nº  1302­001.183  porque,  enquanto o primeiro admite a  imputação de multa qualificada  frente à prática de  atos  com a  intenção  de  redução  da  carga  tributária,  mesmo  que  não  verificada  a  simulação,  o  segundo  reconhece como legítima a intenção de reduzir o pagamento de tributos e afasta a aplicação da  multa qualificada por concluir que inexistiu simulação nas operações societárias ou fraude nos  documentos que suportaram os valores contabilizados. O entendimento do despacho agravado  de que inexistiria similitude fática entre a decisão recorrida e o segundo acórdão paradigma (nº  9101­002.189) foi mantido.   Ao tratar da segunda matéria a que o despacho agravado negara seguimento,  os despachos que  apreciaram os  agravos dos  acionistas  controladores  da  empresa  fiscalizada  concluíram que  tanto o  acórdão  recorrido quanto  as decisões  apontadas  como paradigmas  se  Fl. 4965DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 33          32 debruçaram sobre contextos fáticos em que eram semelhantes: i) a estruturação das operações  societárias.;  ii)  a  motivação  da  qualificação  da  penalidade  pela  Fiscalização,  decorrente  de  fraude;  e  iii)  a  imputação  de  responsabilidade  aos  sócios­gerentes  por  prática  de  atos  fraudulentos, de acordo com o art. 135, III, do CTN.   Apesar  da  similitude  fática,  os  acórdãos  teriam  efetivamente  alcançado  conclusões distintas. A decisão recorrida, ao concluir que o intuito doloso requerido pelo art.  135, III, do CTN, para fins de responsabilização dos sócios administradores, estaria presente na  redução  indevida  de  tributos,  sem  substância  econômica  ou  propósito  negocial,  adotou  o  mesmo  entendimento  expresso  nos  votos  vencidos  dos  acórdãos  paradigmas.  Os  votos  vencedores  de  tais  julgados,  em  sentido  inverso,  teriam  entendido  pelo  descabimento  da  imputação de responsabilidade solidária (e de multa de ofício qualificada) nos casos concretos  que analisaram.     Após a análise dos agravos apresentados pelos sujeitos passivos e a definição  acerca  das  matérias  objetos  dos  recursos  especiais  que  efetivamente  teriam  seguimento,  o  processo foi remetido à Procuradoria­Geral da Fazenda Nacional (PGFN) para fins de ciência  dos  recursos  especiais  e  dos  despachos  que  lhe  examinaram  a  admissibilidade  e  de  apresentação de contrarrazões às alegações recursais, de acordo com a previsão contida no art.  70 do Anexo II do RICARF/2015.  Em resposta, a PGFN apresentou, tempestivamente, petição em que se refere  às  contrarrazões  já  opostas  aos  recursos  voluntários  anteriormente  interpostos  pelos  sujeitos  passivos, reiterando­as em sede de contrarrazões aos recursos especiais.  Dessa  forma,  assim  podem  ser  resumidas  as  alegações  apresentadas  pela  PGFN que interessam à discussão travada nos recursos especiais:  ­ O auto de infração complementar lavrado pela Fiscalização é regular porque  tratou de "incorreção" no lançamento original que levou a agravamento da exigência tributária  inicial (previsão contida no art. 18, §3º, do Decreto nº 70.235/1972),  inexistindo alteração de  critério jurídico ou requalificação jurídica da conduta da contribuinte, vedadas pelo art. 146 do  CTN;  ­ As Instruções Normativas CVM nº 319 e nº 349 não podem ser utilizadas  para obstar a tributação da receita decorrente de reversão da provisão. A manobra contábil de  constituir provisões e posteriormente  revertê­las não  impede a glosa fiscal porque o  fato que  originou a provisão (ágio cuja amortização é pretensamente dedutível) é artificial, fictício, fruto  de planejamento tributário ilícito e abusivo;  ­  A  reorganização  societária  promovida  pelo  grupo  econômico  da  contribuinte teve como objetivo a criação de ágio fictício, sem qualquer propósito negocial ou  substrato econômico a justificar sua existência. Sua amortização não pode, portanto, produzir  despesas dedutíveis nos termos previstos pela legislação tributária;  ­  O  ágio  absorvido  pela  contribuinte  após  a  cisão  parcial  da  G&K  não  é  dedutível para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, seja em razão dos arts.  7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (arts. 385 e 386 do RIR/1999), seja com base em qualquer outra  norma legal;  Fl. 4966DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 34          33 ­  Para  existir,  o  ágio  deve  sempre  ter  como  origem  um  propósito  negocial  (aquisição  de  um  investimento)  e  um  substrato  econômico  (transação  comercial).  Meros  registros escriturais não podem ensejar o nascimento desta figura econômica e contábil;  ­ Por propósito negocial entende­se a razão negocial que leva uma empresa a  adquirir um investimento por valor superior àquele que originalmente custou ao alienante;  ­  O  ágio  deve  ser  originado  em  um  negócio  comutativo,  onde  as  partes  contratantes, independentes entre si e ocupando posições opostas, tenham interesse em assumir  direitos e obrigações correspondentes e proporcionais;  ­ A operação que dá origem ao ágio deve ainda ter substrato econômico, com  o  dispêndio  de  um  gasto  (econômico  ou  patrimonial)  pelo  adquirente  e  o  respectivo  ganho  (também  econômico  ou  patrimonial)  pelo  alienante.  Sem  essa  troca  de  riquezas  e  da  titularidade  do  investimento,  não  há  que  se  falar  em  aquisição  e,  como  consequência,  em  surgimento de ágio;  ­ A exigência do cumprimento de tais requisitos é reconhecida pela Comissão  de Valores Mobiliários, por meio do Ofício­Circular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007;  ­ No caso das operações que envolveram o grupo econômico de que faz parte  a contribuinte, de um ágio total de R$ 1.776.161.561,96 registrado na holding G&K, somente  houve  a  insignificante  circulação  de  riquezas  de  R$  45.386.382,00,  correspondente  ao  pagamento  feito  pelo  investidor  externo  IGP  que  excedeu  o  valor  patrimonial  das  ações  adquiridas.  Ou  seja,  apenas  2,64%  do  ágio  registrado  estaria  amparado  por  substrato  econômico;  ­ A visão geral da reestruturação societária do grupo BOTICÁRIO evidencia  que seu resultado não fora a simples conformação das estruturas de capital e patrimonial, como  alega  a  contribuinte,  mas  tão  somente  beneficiar  indevidamente  a  CÁLAMO  e  as  pessoas  físicas controladoras do grupo, MIGUEL e ARTUR, com a amortização de ágio;  ­ Não é concebível que o próprio titular de um bem possa lhe atribuir valor  superior  ao de  aquisição  e com  isso originar uma despesa que  afete  seu  lucro  tributável. No  caso dos autos, a posição de "adquirente" e "alienante" no procedimento de incorporação das  ações  da  contribuinte  CÁLAMO  eram  ocupadas  pelas  mesmas  pessoas  (os  dois  sócios  controladores do grupo, MIGUEL e ARTUR). Assim, descumpriu­se mais um requisito para o  surgimento  de  ágio  passível  de  aproveitamento  tributário:  a  independência  entre  as  partes  envolvidas;  ­ O "extratosférico" ágio que a contribuinte pretendeu amortizar não teve sua  existência  justificada  por  nenhuma  efetiva  aquisição  de  investimento.  Assim,  o  dolo  e  o  evidente intuito de fraude na conduta da contribuinte restaram demonstrados pela ausência de  propósito negocial, pela inexistência de substrato econômico e pela constatação de que o único  objetivo das operações societárias praticadas foi o de usufruir de um benefício fiscal indevido;  ­  A  G&K  atuou  na  reorganização  societária  como  "empresa  veículo".  Foi  constituída em 18/09/2006, incorporou a totalidade das ações das quatro empresas operacionais  do grupo e, menos de 2 anos depois, desfez toda a estrutura montada;  Fl. 4967DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 35          34 ­ A contribuinte  e  seu  grupo econômico  sabiam desde o  início que a G&K  seria cindida e parcialmente incorporada pelas empresas operacionais do grupo. Assim, já era  sabido  que  o  investimento  realizado  no  aumento  de  capital  da  G&K  seria  posteriormente  extinto. Tal fato também comprova o evidente intuito fraudulento da atuação da contribuinte;  ­ No  caso  concreto,  restou  configurada  a  fraude  porque  a  contribuinte,  por  meio de  transações  ardilosas,  retardou parcialmente o  conhecimento, por parte da autoridade  fazendária,  da ocorrência do  fato  gerador de obrigação  tributária. Por  isso,  a qualificação da  multa de ofício é inevitável;  ­  A  multa  de  ofício  e  a  multa  isolada  são  penalidades  provocadas  por  infrações  tributárias  distintas. A multa  de  ofício  possui  o  escopo de penalizar  o  contribuinte  que  omite  rendimentos,  enquanto  a  multa  isolada  pune  o  contribuinte  que  descumpre  a  sistemática  de  recolhimento  mensal  das  estimativas  de  IRPJ  e  CSLL.  Assim,  a  cobrança  concomitante das duas multas não configura bis in idem, ainda que eventualmente elas possam  ser calculadas sobre bases de cálculo coincidentes;  ­  A  interpretação  conjunta  dos  arts.  161,  113,  §1º,  e  139,  todos  do  CTN,  levam à indubitável conclusão de que a multa de ofício integra o crédito tributário, sobre o qual  devem incidir juros de mora em caso de não pagamento integral no vencimento;  ­ Em relação à parcela do ágio que foi criada em 2003, por meio da operação  de  aumento  de  capital  da  empresa  ESTAÇÃO  EMPREENDIMENTOS  via  conferência  de  ações  a  valor  reavaliado  do  SHOPPING ESTAÇÃO,  aplicam­se  os mesmos  impeditivos  de  aproveitamento tributário relacionados à primeira operação analisada: operações sem propósito  negocial  ou  substrato  econômico  e  praticadas  entre  empresas  dependentes  entre  si.  Aqui  há  ainda o  agravante de que nenhum percentual do ágio, por menor que seja,  foi  amparado por  efetivo ingresso de recursos no grupo econômico;  ­  Embora  esta  parcela  do  ágio  tenha  sido  originalmente  registrada  na  ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS em 2003, sua contabilização e posterior amortização pela  contribuinte  somente  se  deram  no  decorrer  de  2007.  Apenas  a  partir  deste  momento  é  que  ocorreram os  fatos geradores de  IRPJ e CSLL objeto dos autos de  infração  integrantes deste  processo.  Assim,  é  completamente  improcedente  a  alegação  da  contribuinte  de  que  teria  se  operado a decadência/preclusão do direito do Fisco efetuar, em 2011, o lançamento referente  ao aproveitamento tributário, ocorrido em 2007, do ágio criado em 2003;  ­  A  exemplo  do  que  ocorreu  em  relação  ao  ágio  oriundo  das  operações  celebradas  entre a contribuinte e a holding G&K,  também as operações que possibilitaram o  posterior aproveitamento  tributário do ágio gerado em 2003 foram encadeadas com o escopo  principal  de  reduzir  artificialmente  a  carga  tributária.  Assim,  aplicável  a  multa  de  ofício  qualificada sobre os créditos tributários lançados.  ­  Também  é  procedente  a  imputação  de  responsabilidade  solidária  aos  acionistas da contribuinte, Senhores MIGUEL e ARTUR, instrumentalizada por meio do auto  de infração complementar, tanto com base no art. 124, I, do CTN (interesse comum advindo do  fato de que o planejamento tributário ilícito levado a efeito provocava aumento na distribuição  de lucros aos acionistas) quanto no art. 135, III, do mesmo Código (os acionistas controlavam e  administravam todas as empresas envolvidas nas operações caracterizadoras do planejamento  tributário  ilícito,  que  visavam  à  redução  artificial  da  carga  tributária,  atuando  de  forma  contrária à lei).  Fl. 4968DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 36          35 Os  autos  seguiram  então  para  a  CSRF  para  o  julgamento  dos  recursos  especiais interpostos pela contribuinte e pelos dois responsáveis tributários solidários.  É o relatório.                                    Fl. 4969DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 37          36 Voto             Voto vencido quanto ao auto de infração complementar  Voto vencedor quanto às demais matérias  Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Relator  Conforme  relatado,  tanto  a  contribuinte  CÁLAMO  quanto  os  responsáveis  solidários MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM contestaram  vários pontos da decisão formada pela conjugação dos Acórdãos nº 1301­001.744 e nº 1301­ 001.905.   As matérias questionadas tiveram sua admissibilidade analisada por meio de  despachos  em  05/05/2016.  Os  recorrentes  apresentaram  agravos  contra  a  negativa  de  seguimento  imposta  a  algumas  das  matérias  e  tiveram  seu  pleito  apreciado  em  novos  despachos, exarados em 15/07/2016.  Ao  final  de  todo  este  processo,  das  oito  matérias  questionadas  no  recurso  especial  da  contribuinte  CÁLAMO,  apenas  uma  teve  efetivamente  negado  seu  seguimento:  dedutibilidade  dos  encargos  com  amortização  de  ágio  na  base  de  cálculo  da CSLL. Dito  de  outra forma, seguiram para julgamento por esta CSRF as seguintes matérias:  ­ Nulidade do auto de infração complementar por alteração do critério jurídico do lançamento;  ­ Decadência do direito do Fisco de exigir crédito tributário oriundo de negócio jurídico ou ato  praticado há mais de cinco anos da data do lançamento de ofício;   ­ Impossibilidade de tributação de receita de reversão de provisão;   ­ Dedutibilidade das despesas de amortização de ágio;   ­ Improcedência da qualificação da multa de ofício diante da ausência de comprovação de dolo  e fraude;   ­ Impossibilidade de aplicação concomitante das multas de ofício e isolada;   ­ Impossibilidade de incidência de juros de mora sobre multa de ofício.  Já  os  responsáveis  tributários MIGUEL GELLERT KRIGSNER  e ARTUR  NOEMIO GRYNBAUM viram as cinco matérias objeto de seus recursos especiais alcançarem  o seguimento almejado:  ­ Nulidade do auto de infração complementar por alteração do critério jurídico do lançamento;  ­ Necessidade de comprovação de dolo ou fraude por parte das autoridades fiscais;  ­ Exclusão da responsabilidade solidária fixada nos termos do art. 124, inciso I, do CTN;  ­ Exclusão da responsabilidade solidária fixada nos termos do art. 135, inciso III, do CTN;  Fl. 4970DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 38          37 ­ Impossibilidade de incidência de juros de mora sobre multa de ofício.  Não  tendo  sido  apresentadas,  pela  PGFN,  alegações  preliminares  de  não  conhecimento  das  peças  recursais  apresentadas  pelos  sujeitos  passivos,  adoto  as  razões  expostas nos despachos que examinaram a admissibilidade dos recursos especiais, bem como  nos despachos que analisaram os agravos interpostos, para deles CONHECER em relação aos  temas acima relacionados.  Existe,  todavia, a necessidade de se delinear previamente a análise que será  desenvolvida,  em  razão  da  repetição  de  matérias  nos  diferentes  recursos  especiais  e  da  superposição temática existente entre alguns dos tópicos questionados.  Assim,  inicialmente  serão  analisadas  as  questões  preliminares  "nulidade  do  auto de infração complementar por alteração do critério jurídico do lançamento" e "decadência  do direito do Fisco de exigir crédito tributário oriundo de negócio jurídico ou ato praticado há  mais de cinco anos da data do lançamento de ofício".  Finalizada  a  apreciação  das  preliminares,  passarei  à  avaliação  do  principal  ponto de controvérsia em relação ao mérito da lide: a discussão acerca da dedutibilidade das  despesas  de  amortização  de  ágio.  Em  seguida,  a  questão  relativa  à  "impossibilidade  de  tributação de receita de reversão de provisão" será examinada.   Na  hipótese  de  a  preliminar  relacionada  à  nulidade  do  auto  de  infração  complementar  não  ser  acolhida,  as  matérias  que  poderiam  ser  por  ela  prejudicadas  serão  apreciadas na sequência.   Por fim, caso subsistam lançamentos tributários, o voto será finalizado com a  avaliação das questões subsidiárias atinentes à impossibilidade de aplicação concomitante das  multas de ofício e  isolada e  ao descabimento da  incidência de  juros de mora  sobre multa de  ofício.  1)  Preliminar  de  nulidade  do  auto  de  infração  complementar por  alteração  do  critério  jurídico do lançamento  Nos  três  recursos especiais  juntados ao presente processo consta a alegação  de  que  o  auto  de  infração  complementar  teria  sido  lavrado  com  base  em  uma  nova  interpretação  dos  mesmos  fatos  já  conhecidos  por  ocasião  da  primeira  autuação  e  na  requalificação jurídica da conduta da contribuinte, sem qualquer identificação de elemento ou  fato  novo  ou  de  prova  de  dolo  ou  fraude  que  pudesse  justificar  a  qualificação  da multa  de  ofício  e  a  imputação  de  responsabilidade  solidária  aos  acionistas  administradores  da  contribuinte. Assim, teria se operado inovação no critério jurídico original, em afronta aos arts.  146 e 149 do CTN.  Além disso, defendem os recorrentes que seria igualmente inaplicável ao caso  concreto o art. 18, §3º, do Decreto n° 70.235/1972, uma vez que a qualificação da multa e a  responsabilização solidária não podem ser enquadradas como hipóteses de omissão, incorreção  ou inexatidão requeridas pela norma. Diante disso, pleiteia­se a declaração de nulidade do auto  de infração complementar.  Fl. 4971DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 39          38 Pois bem. Em virtude do pedido de declaração de nulidade, faz­se relevante  inicialmente o exame do art. 59 do Decreto n° 70.235/1972, diploma que estabelece as regras  formais aplicáveis ao processo administrativo fiscal:  Art. 59. São nulos:   I ­ os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;   II ­ os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com  preterição do direito de defesa.”  (...)  O auto de  infração pode ser enquadrado como um ato ou  termo,  razão pela  qual  submete­se  à  regra  prevista  no  primeiro  inciso  do  dispositivo  reproduzido.  Assim,  sua  nulidade somente pode ser declarada se  tiver sido  lavrado por pessoa  incompetente. No caso  sob análise, é incontroverso que tal vício não verifica.  A respeito de eventuais falhas que possam ser encontradas em atos e termos  de  processos  administrativos  fiscais  e  que  não  digam  respeito  à  incompetência  do  agente,  dispõe o art. 60 do mesmo Decreto nº 70.235/1972:  Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas  no  artigo  anterior  não  importarão  em  nulidade  e  serão  sanadas  quando  resultarem  em  prejuízo  para  o  sujeito  passivo,  salvo  se  este  lhes  houver  dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.”  Portanto,  verifica­se  que  o  diploma  legal  que  rege  as  regras  processuais  tributárias é explícito ao declarar que irregularidades, incorreções e omissões não mencionadas  no seu art. 59 não importarão na nulidade dos respectivos atos processuais.  O  CTN,  no  entanto,  ao  fixar  os  requisitos  formais  indispensáveis  ao  lançamento tributário, estabeleceu de forma indireta mais uma hipótese de nulidade específica  para o auto de infração: a inobservância dos pressupostos mencionados em seu art. 142:   Art.  142  ­  Compete  privativamente  à  autoridade  administrativa  constituir  o  crédito  Tributário  pelo  lançamento,  assim  entendido  o  procedimento  administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação  correspondente,  determinar  a  matéria  tributável,  calcular  o  montante  do  tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação  da penalidade cabível.   Parágrafo  único.  A  atividade  administrativa  de  lançamento  é  vinculada  e  obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”  Afora  estas  duas  únicas  hipóteses  de  nulidade  do  auto  de  infração  estabelecidas pela legislação, os demais vícios e falhas são passíveis de saneamento. Uma das  possibilidades de saneamento vem descrita no §3º do art. 18 do Decreto nº 70.235/1972:  “Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício  ou a  requerimento do  impugnante, a  realização de diligências ou perícias,  quando  entendê­las  necessárias,  indeferindo  as  que  considerar  Fl. 4972DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 40          39 prescindíveis  ou  impraticáveis,  observado  o  disposto  no  art.  28,  in  fine.  (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993)   (...)   § 3º. Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no  curso do processo, forem verificadas  incorreções, omissões ou  inexatidões  de  que  resultem  agravamento  da  exigência  inicial,  inovação  ou  alteração  da  fundamentação  legal  da  exigência,  será  lavrado  auto  de  infração  ou  emitida  notificação  de  lançamento  complementar,  devolvendo­se, ao sujeito passivo, prazo para  impugnação no concernente  à matéria modificada. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993)   A  legislação  ampara  expressamente,  portanto,  o  procedimento  adotado  nos  presentes  autos. Constatada,  por  ocasião  de  exame  posterior  à  lavratura  do  auto  de  infração  originário, incorreção ou omissão cujo reparo resulta em agravamento da exigência inicial,  inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, foi lavrado auto complementar  para  corrigi­la  e  abriu­se  novo  prazo  para  os  sujeitos  passivos  impugnassem  a  matéria  modificada.   A lavratura de auto de infração complementar é procedimento regular, legal,  vinculado e obrigatório. Verificando, em auto de  infração  regularmente  lavrado,  incorreções,  omissões  ou  inexatidões  que  destoem  da  legislação  tributária,  a  autoridade  fiscal  deve  promover ou determinar o  aperfeiçoamento do  lançamento por meio da  lavratura de  auto de  infração  complementar,  desde  que  ainda  não  tenha  se  operado  a  decadência  tributária  em  relação ao período de apuração a que se refira o lançamento.  Assim, não houve no caso sob análise qualquer irregularidade ou afronta ao  art. 146 do CTN. Este dispositivo veda a alteração do critério  jurídico aplicado no primeiro  lançamento ou, dito de outra forma, a requalificação jurídica da conduta dos sujeitos passivos.  Nos presentes autos, houve mero apontamento, pela autoridade julgadora de primeira instância,  de  incorreção  ou  omissão  no  primeiro  lançamento,  devidamente  corrigida  por  meio  de  lavratura de auto complementar.  Diante do exposto, entendo que não há motivos para declaração de nulidade  do auto de infração complementar lavrado pela Fiscalização, razão pela qual voto por NEGAR  PROVIMENTO  aos  recursos  especiais  da  contribuinte  e  dos  responsáveis  solidários  relativamente a esta alegação preliminar.  2) Preliminar de decadência em relação aos efeitos do ágio gerado em 2003  A contribuinte, em seu recurso especial, alega que o Fisco estaria  impedido  de questionar, no ano de 2011, a legalidade de ato societário praticado em 2003, em razão de  tal operação já ter se consumado no tempo por conta do decurso do prazo decadencial.   O ato societário em questão foi o aumento de capital da empresa ESTAÇÃO  EMPREENDIMENTOS, por meio da conferência de ações do SHOPPING ESTAÇÃO, a valor  superior ao patrimonial,  em 28/11/2003. Ambas as empresas  eram controladas por MIGUEL  GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM, mesmos sócios da contribuinte.  Fl. 4973DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 41          40 Embora  os  lançamentos  tributários  relacionados  ao  ágio  gerado  nesta  operação tenham se referido ao ano­calendário 2007, período em que a contribuinte recorrente  deduziu do lucro real e da base de cálculo da CSLL valores que a Fiscalização entendeu como  indedutíveis,  o  recurso  especial  defende que a utilização  fiscal  do  ágio nestes  anos  foi mero  efeito dos atos negociais perpetrados em 2003.   Assim,  postula  a  recorrente  o  reconhecimento  da  decadência/preclusão  do  direito  do  Fisco  de  questionar  a  legalidade  de  atos  praticados  em  período  já  alcançado,  no  momento da autuação, pelo prazo decadencial de cinco anos previsto no art. 150, §4º, do CTN.  Argumenta  que  os  registros  contábeis  referentes  aos  atos  societários  praticados  em  2003  já  eram desde então de conhecimento do Fisco, que já poderia ter questionado sua adequação para  ensejar repercussões tributárias futuras.  Inicialmente,  julgo  relevante  avaliar  a  adequação  da  utilização,  pela  contribuinte recorrente, do termo "preclusão" como sendo equivalente à decadência.   A  preclusão  é  um  instituto  eminentemente  processual  e  consiste  na  impossibilidade,  ou  perda  da  faculdade,  de  praticar  determinado  ato  em  um  processo.  Tal  impossibilidade pode decorrer do esgotamento do tempo hábil para a prática do ato processual  (preclusão temporal), da prática anterior do próprio ato (preclusão consumativa) ou ainda de já  se ter praticado ato incompatível com ele (preclusão lógica).  Portanto,  conclui­se  que  não  há  como  falar  em  preclusão  no  âmbito  da  atividade de  fiscalização  tributária do Estado. O procedimento  fiscal  tem caráter  inquisitório  até a constituição do crédito tributário e a devida ciência do sujeito passivo. Antes da lavratura  dos  autos  de  infração,  não  há  contraditório  e  não  há  devido  processo  legal.  Não  havendo  processo, não se pode falar em faculdade de se praticar determinado ato processual ou na sua  preclusão.  A  preclusão  temporal  não  se  confunde  com  o  prazo  decadencial  para  constituição de créditos tributários. Dentro do prazo estabelecido pela lei (art. 150, §4º, ou art.  173, inciso I, ambos do CTN), a Administração Tributária pode praticar e refazer quantas vezes  forem  necessárias  os  atos  necessários  ao  lançamento  tributário. Não  existe previsão  legal  de  preclusão de atos fiscalizatórios.   De  toda  forma,  como  o  instituto  foi  utilizado,  no  recurso  especial  da  contribuinte,  praticamente  como  sinônimo  de  decadência  e  a  alegação  relativa  a  esta  será  analisada em seguida, as considerações ora expostas não importam em prejuízo algum para a  recorrente.  O  instituto  da  decadência  tributária  visa  a  limitar,  no  tempo,  o  direito  do  Fisco de constituir créditos tributários por meio do lançamento, sendo regido pelos arts. 173 e  150 do CTN. O primeiro dispositivo traz, em seu inciso I, a regra geral da decadência, que reza  que  o  direito  da  Fazenda  Pública  de  constituir  o  crédito  tributário  se  extingue  com  o  esgotamento do prazo de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em  que o lançamento tributário poderia ter sido efetuado. Já o §4º do art. 150 prevê a regra a que  se submetem os tributos sujeitos ao lançamento por homologação: se a Fazenda Pública não se  pronunciar  em  cinco  anos  a  partir  da  ocorrência  do  fato  gerador  do  tributo,  o  lançamento  é  homologado e o respectivo crédito, extinto. In verbis:  Fl. 4974DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 42          41 Art.  173.  O  direito  de  a  Fazenda  Pública  constituir  o  crédito  tributário  extingue­se após 5 (cinco) anos, contados:   I  ­  do  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  àquele  em  que  o  lançamento  poderia ter sido efetuado;   II ­ da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por  vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.  (...)    Art.  150. O  lançamento  por  homologação,  que  ocorre  quanto  aos  tributos  cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento  sem prévio exame da autoridade administrativa, opera­se pelo ato em que a  referida  autoridade,  tomando  conhecimento  da  atividade  assim  exercida  pelo obrigado, expressamente a homologa.  (...)  §  4º  Se  a  lei  não  fixar  prazo  a  homologação,  será  ele  de  cinco  anos,  a  contar  da  ocorrência  do  fato  gerador;  expirado  esse  prazo  sem  que  a  Fazenda  Pública  se  tenha  pronunciado,  considera­se  homologado  o  lançamento  e  definitivamente  extinto  o  crédito,  salvo  se  comprovada  a  ocorrência de dolo, fraude ou simulação.  Observa­se que os dois dispositivos têm algo em comum: ambos baseiam­se  no fato gerador dos  tributos para estabelecer o marco  temporal  inicial da contagem do prazo  decadencial. No caso do art. 173,  inciso  I, a contagem se  inicia no primeiro dia do exercício  seguinte àquele em que a autoridade tributária já poderia ter realizado o lançamento, motivado,  logicamente,  pela  verificação  do  fato  gerador.  Já  na  previsão  contida  no  §4º  do  art.  150,  a  própria ocorrência do fato gerador inaugura o decurso do prazo decadencial.   Os  presentes  autos  tiveram  origem  em  autos  de  infração  referentes  a  dois  tributos: IRPJ e CSLL. Observe­se o que a legislação específica estabelece para tais tributos:  Decreto nº 3.000, de 26/03/1999 (Regulamento do Imposto de Renda)  Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de  qualquer  natureza  tem  como  fato  gerador  a  aquisição  da  disponibilidade  econômica ou jurídica:   I  ­  de  renda,  assim  entendido  o  produto  do  capital,  do  trabalho  ou  da  combinação de ambos;  II  ­  de  proventos  de  qualquer  natureza,  assim  entendidos  os  acréscimos  patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.  (...)    Lei nº 7.689, de 15/12/1988  Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,  antes da provisão para o imposto de renda.  Fl. 4975DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 43          42 a)  será  considerado  o  resultado  do  período­base  encerrado  em  31  de  dezembro de cada ano;  b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a  base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;  c)  o  resultado  do  período­base,  apurado  com  observância  da  legislação  comercial, será ajustado pela:   (...)  O fato gerador do IRPJ é, portanto, a aquisição de disponibilidade econômica  ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza. Já o fato gerador da CSLL, embora  o  dispositivo  legal  não  seja  explícito  a  este  respeito,  é  a  ocorrência  de  resultado  ajustado  positivo no exercício financeiro, antes da provisão para o imposto de renda.  Assim,  só  há  sentido  em  se  discutir  decadência  de  lançamento  relativo  ao  IRPJ e à CSLL a partir  do momento em que ocorrem  tais  fatos  geradores, por determinação  expressa dos arts. 150, §4º, e 173, inciso I, do CTN.   A  recorrente  defende  a  tese  de  que  a  contagem  do  prazo  decadencial  se  iniciaria com a operação societária ocorrida em 2003, ou com o registro do ágio decorrente de  tal operação na contabilidade da empresa ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS, ou ainda com a  entrega  ao  Fisco  das  informações  atinentes  a  tal  contabilização.  Segundo  a  teoria  exposta,  feitos os registros contábeis referentes aos atos societários que deram origem ao ágio, se estes  não  forem  contestados  pela Administração Tributária  dentro  de  cinco  anos,  receberiam  uma  espécie  de  "homologação  tácita"  e  seu  aproveitamento  fiscal  estaria  autorizado,  também  de  forma tácita.  Não existe fundamento jurídico que possa sustentar a tese desenvolvida pela  recorrente.  O instituto da decadência tributária tem o nobre propósito de evitar surpresas  na  relação  entre  contribuintes  e  Estado,  homenageando  o  princípio  da  segurança  jurídica.  Todavia, ele não existe de forma independente, desvinculada dos fatos geradores dos tributos.  Não é  razoável  cogitar­se da  existência de decadência para cada ato  societário,  cada  registro  contábil,  cada  transação  realizada.  Tais  eventos  indubitavelmente  fazem  parte  da  rotina  das  pessoas jurídicas, mas somente quando implicam na ocorrência do fato gerador de um tributo  específico é que se pode falar em início da contagem de prazo decadencial.  O  simples  registro  do  ágio  na  contabilidade  da  ESTAÇÃO  EMPREENDIMENTOS  (por  ocasião  da  integralização  do  aumento  de  seu  capital  social  via  convenção  das  ações  do  SHOPPING ESTAÇÃO) ou  nas  contas  da  própria  recorrente  (após  esta ter incorporado a ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS) não poderia ser objeto de glosa ou  de  lançamento  tributário por parte da autoridade fiscalizadora. A presença do ágio nos  livros  contábeis não provoca redução de crédito tributário, majoração de prejuízo fiscal ou causa para  lançamento de multa  isolada. Assim, não havia obrigação de atuação por parte do Fisco que  pudesse provocar a fluência de prazo decadencial contra ele.  O que os arts 385 e 386 do RIR/1999 prevêem é que a pessoa  jurídica que  incorporar  outra  em  que  detenha  participação  societária  (ou  for  por  ela  incorporada),  com  a  contabilização  de  ágio  fundamentado  na  expectativa  de  resultados  futuros,  passa  a  ter  um  Fl. 4976DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 44          43 potencial  direito  de,  no  futuro,  caso  sejam  cumpridos  os  demais  requisitos  exigidos  pela  legislação, usufruir da possibilidade de utilização das despesas decorrentes da amortização de  tal ágio como deduções na apuração do IRPJ e da CSLL devidos. Algo semelhante se dá em  relação à  teórica possibilidade de utilização de ágio contabilizado anteriormente para  fins de  integração  ao  valor  contábil  de  participação  societária  alienada  ou  liquidada  no  futuro,  conforme previsão do art. 426 do RIR/1999.  Somente  quando  o  contribuinte  faz  uso  destes  direitos  que  entende  lhe  caberem,  é  que  surge  a  obrigação  da  autoridade  tributária  de  verificar  a  correção  dos  procedimentos  adotados  e  dos  valores  apurados  a  título  de  IRPJ  e  de  CSLL.  Se  os  tributos  forem  apurados  de  forma  incorreta,  a  valor  menor,  em  razão  da  utilização  de  ágio  tributariamente  imprestável  ou  do  não  cumprimento  de  todas  as  exigências  legais,  passa  a  existir um fato que demanda a atuação do Fisco. Somente a partir do momento em que ocorrem  os fatos geradores destes tributos, portanto, é que se passa a discutir decadência.  O prazo decadencial aplicável a esta hipótese delimita o tempo de que o Fisco  dispõe  para  averiguar  a  utilização,  pelos  contribuintes,  do  ágio,  contabilizado  em  anos  anteriores, para fins de redução dos tributos relativos aos anos posteriores. No caso da presente  lide,  os  créditos  tributários  lançados  referem­se  ao  ano­calendário  2007  (a  parte  que  tem  relação com o ágio originado em 2003). Assim, se considerarmos aplicável ao caso o §4º do  art. 150 do CTN (hipótese mais benéfica à recorrente), a autoridade tributária teria até o fim do  ano de 2012 (cinco anos contados dos fatos geradores dos tributos) para verificar a utilização  do ágio na apuração dos tributos relativos a 2007, homologando sua utilização ou glosando as  parcelas dela decorrentes. Como a ciência da contribuinte a respeito das mencionadas glosas se  deu em 2011, nenhuma irregularidade é identificada na atuação estatal.  Além disso, registre­se que a atuação do Fisco pode desconstituir a utilização  fiscal do ágio, caso as condições legais estabelecidas pelos arts. 385, 386 ou 426 do RIR/1999  não  tenham  sido  cumpridas,  mas  não  a  sua  contabilização.  O  ágio  contábil  permanece  na  escrituração dos contribuintes, fato que reforça a ideia de que a atuação da autoridade tributária  não  afeta,  efetivamente,  fatos  ocorridos  e  já  alcançados  pela  decadência,  mas  apenas  seus  efeitos verificados em anos ainda não decaídos.   O entendimento exposto neste voto é corroborado pela Lei nº 9.430/1996, na  parte em que dispõe a respeito da obrigação de guarda de documentos pelos sujeitos passivos:  Art.  37.  Os  comprovantes  da  escrituração  da  pessoa  jurídica,  relativos  a  fatos  que  repercutam  em  lançamentos  contábeis  de  exercícios  futuros,  serão conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda  Pública constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios.  Ao  determinar  que  os  comprovantes  de  escrituração  relativos  a  fatos  que  repercutam no futuro devem ser guardados pelos sujeitos passivos até o momento em que se  opere  a  decadência  do  direito  de  constituição  dos  créditos  tributários  relativos  a  estes  exercícios (os futuros), a legislação explicita que os fatos comprovados pela documentação não  inauguram  a  contagem  do  prazo  decadencial,  mas  sim  os  fatos  geradores  dos  tributos  que  devem ser apurados e recolhidos nos exercícios posteriores.  O CARF  já  teve  oportunidade  de  se  pronunciar  acerca  da  tese  apresentada  pela  recorrente.  Em  recente  julgamento  de  recurso  voluntário  nos  autos  do  processo  nº  10183.723840/2013­20,  a  1ª  Turma  Ordinária  da  3ª  Câmara  apreciou  alegação  exatamente  Fl. 4977DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 45          44 igual à  levantada no recurso especial sob análise. No Acórdão nº 1301­002.019, restou assim  ementada a decisão relativa a tal discussão:  Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica ­ IRPJ  Ano­calendário: 2009, 2010  DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TERMO INICIAL.  Em relação à decadência, a contagem do prazo deve ter como base a data  a partir da qual o Fisco poderia efetuar o lançamento, ou seja, a data do fato  gerador  da  obrigação.  Sob  essa  ótica,  para  efeito  de  tributação  da  amortização indevida do ágio, a simples apuração desse ágio não dá azo a  qualquer infração a qual só poderia, eventualmente, caracterizar­se quando  da  amortização.  Isso  porque  o  valor  amortizado  é  despesa  que  reduz  o  resultado  tributável  gerando,  quando  indevida,  a  infração  passível  de  lançamento.  Do  voto  que  prevaleceu  em  relação  a  esta  matéria  naquele  julgamento,  reproduz­se o excerto:  "Como preliminar, inicialmente, a recorrente insurge­se contra a decisão da  Turma Julgadora a quo que decidiu no sentido de que o termo inicial para a  contagem  do  prazo  decadencial  seria  contado  a  partir  do  início  da  sua  amortização (ano­calendário 2009) e não quando da apuração do ágio (ano­ calendário 2007).  Com relação a decadência, a contagem do prazo deve ter como base a  data a partir da qual o Fisco poderia efetuar o  lançamento, ou seja, a  data  do  fato  gerador  da  obrigação.  Sob  essa  ótica,  para  efeito  de  tributação  da  amortização  indevida  do  ágio,  a  simples  apuração  desse  ágio não dá azo a qualquer infração a qual só poderia, eventualmente,  caracterizar­se  quando  da  sua  amortização.  Isso  porque  o  valor  amortizado  é  despesa  que  reduz  o  resultado  tributável  gerando,  quando  indevida, a infração passível de lançamento.  Assim,  o  prazo  decadencial  deve  ter  como  referência  o  período  de  apuração  onde  tenha  ocorrido  a  amortização/dedução.  No  caso  sob  exame, a amortização iniciou­se no ano­calendário de 2009, como a ciência  dos  autos  deu­se  em  24/09/2013,  rejeito  a  preliminar  da  decadência  conforme suscitada." (grifou­se)  Diante de tudo o que foi exposto, entendo que não existe decadência a afetar  o  lançamento dos  créditos  tributários objeto dos presentes  autos. Os autos de  infração  foram  lavrados em 2011, tendo por base fatos geradores de IRPJ e de CSLL ocorridos em 2007, não o  ágio registrado em 2003. Assim, relativamente à alegação preliminar de decadência, voto por  NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte.  3) Aspectos relativos ao ágio interno e seus reflexos tributários  O ponto central do debate desenvolvido ao longo destes autos diz respeito à  regularidade  do  procedimento  adotado  pela  recorrente  (e  condenado  pela  Fiscalização)  de  Fl. 4978DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 46          45 promover, nos anos­calendário de 2007 a 2009, o aproveitamento tributário de ágio registrado  em sua contabilidade.  O presente processo tratou de aproveitamento tributário de ágios gerados em  duas  cadeias  distintas  de  operações  societárias. Ambas  envolveram  a  contribuinte  recorrente  CÁLAMO e empresas a ela relacionadas.   Em  28/11/2003,  a  empresa  ESTAÇÃO  EMPREENDIMENTOS,  que  tinha  como  acionistas  controladores  MIGUEL  GELLERT  KRIGSNER  e  ARTUR  NOEMIO  GRYNBAUM,  teve  seu  capital  aumentado  e  integralizado  pela  entrega  de  ações,  a  valor  superior  ao  patrimonial,  do  SHOPPING  ESTAÇÃO,  controlado  pelos  mesmos  sócios  majoritários  da  primeira  pessoa  jurídica.  Tal  operação  provocou,  na  ESTAÇÃO  EMPREENDIMENTOS, o registro de ágio de R$ 1.168.982,33.   A  contribuinte,  que  também  é  controlada  majoritariamente  por  MIGUEL  GELLERT  KRIGSNER  e  ARTUR  NOEMIO  GRYNBAUM,  incorporou  a  ESTAÇÃO  EMPREENDIMENTOS em 01/09/2006 e  trouxe para  sua  contabilidade o  ágio  registrado na  empresa incorporada. Já em 02/05/2007, foi a vez do SHOPPING ESTAÇÃO ser incorporado  pela contribuinte.   Por  conta  do  encerramento  das  atividades  do  SHOPPING  ESTAÇÃO,  a  contribuinte apurou perda de capital correspondente à diferença entre o valor contábil de seu  investimento (incluindo aí o ágio de R$ 1.168.982,33) e o valor do acervo líquido incorporado.  Com este fundamento, promoveu, em maio de 2007, diretamente no seu LALUR, a exclusão  do valor total deste ágio.   Além  deste  primeiro  ágio,  cuja  utilização  afetou  o  resultado  tributável  da  contribuinte  no  ano­calendário  2007,  houve  ainda  o  aproveitamento  tributário,  nos  anos­ calendário  2008  e  2009,  de  uma  segunda  parcela  de  ágio,  oriunda  de  outro  processo  de  reorganização societária.  Tal  processo  teve  início  quando,  em  18/12/2006,  a  contribuinte  tornou­se  subsidiária integral da holding G&K, empresa que havia sido criada poucos meses antes pelas  mesmas pessoas físicas que controlavam a CÁLAMO. Todas as suas ações foram incorporadas  pela G&K por valor reavaliado superior ao patrimonial, o que provocou o registro de ágio, na  holding, no valor de R$ 1.011.690.937,33.  Posteriormente, em 03/11/2008, a G&K sofreu cisão parcial  seletiva e 99%  das ações da contribuinte foram por ela incorporadas, juntamente com 99% do correspondente  saldo restante do ágio originalmente registrado (R$ 972.017.437,44).  Assim,  a  partir  de  novembro  de  2008,  a  contribuinte  recorrente  passou  a  promover  o  aproveitamento  fiscal  do  ágio,  excluindo mensalmente  de  seu  LALUR  parcelas  equivalentes a despesas de sua amortização e reduzindo os valores de IRPJ e de CSLL devidos  ao Fisco, sob a alegação de que tal procedimento estaria amparado pelo art. 386 do RIR/1999.  Muito bem. A  respeito  da  figura do  ágio,  há que  se dizer que  seu  conceito  tributário  foi  introduzido  no  ordenamento  brasileiro  pelo  Decreto­Lei  nº  1.598,  de  26  de  dezembro de 1977. À época dos fatos discutidos nestes autos, dispunha o art. 20 do Decreto­ Lei, antes de ter sua redação alterada pela Lei nº 12.973, de 13/05/2014:  Fl. 4979DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 47          46 Art 20  ­ O contribuinte que avaliar  investimento em sociedade coligada ou  controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição  da participação, desdobrar o custo de aquisição em:  I ­ valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo  com o disposto no artigo 21; e   II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição,  que  será  a  diferença  entre  o  custo  de  aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.  § 1º  ­ O valor de patrimônio  líquido e o ágio ou deságio serão registrados  em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.   § 2º ­ O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes,  seu fundamento econômico:  a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou  inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão  dos resultados nos exercícios futuros;  c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º ­ O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do §  2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como  comprovante da escrituração.  O art. 385 do RIR/1999 é basicamente uma cópia do art. 20 do Decreto­Lei  nº 1.598/1977. Em ambos os dispositivos, encontra­se a determinação de que contribuintes que  avaliam investimentos em sociedade controlada ou coligada pelo valor do patrimônio líquido  registrem o ágio apurado na aquisição de participação societária em subconta separada daquela  que registra o valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição.  Além disso, os dispositivos prevêem que tal ágio deve ser fundamentado em  pelo menos um dos três fatores: a) valor de mercado dos bens do ativo da investida superior ao  registrado na contabilidade; b) expectativa de resultados positivos da investida nos exercícios  futuros ou; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  Quando  o  art.  20  do Decreto­Lei  nº  1.598/1977  e  o  art.  385  do  RIR/1999  afirmam que o destinatário das regras ali expostas é o contribuinte que avaliar investimento em  sociedade  coligada  ou  controlada  pelo  valor  de  patrimônio  líquido,  estão  se  referindo  ao  método  da  equivalência  patrimonial.  Segundo  tal  método,  as  variações  observadas  nos  patrimônios  líquidos  da  sociedades  coligadas  ou  controladas  provocam  reflexos  nos  valores  dos investimentos registrados na investidora.  Observe­se  o  que  dispõem  os  arts.  387  a  389  do  RIR/1999,  a  respeito  do  método de equivalência patrimonial:   Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo  valor  de  patrimônio  líquido  da  coligada  ou  controlada,  de  acordo  com  o  disposto  no  art.  248  da  Lei  nº  6.404,  de  1976,  e  as  seguintes  normas  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art.  1º, inciso III):  Fl. 4980DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 48          47 I  ­  o  valor  de  patrimônio  líquido  será  determinado  com  base  em  balanço  patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado  na mesma data do balanço do contribuinte ou até dois meses, no máximo,  antes  dessa  data,  com  observância  da  lei  comercial,  inclusive  quanto  à  dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de  renda;  (...)    Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser  ajustado  ao  valor  de  patrimônio  líquido  determinado  de  acordo  com  o  disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a  crédito da conta de investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 22).  (...)    Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou  redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada  na  determinação  do  lucro  real  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  art.  23,  e  Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV).  (...)  O art. 389 do RIR/1999 é explícito ao determinar que os resultados auferidos  pelas  empresas  coligadas  ou  controladas  não  devem  ser  computados  na  determinação  do  resultado  da  investidora.  Assim,  lucros  apurados  em  uma  investida  devem  ser  objeto  de  tributação somente no âmbito daquela empresa. Embora tenham o reflexo de majorar o valor  do  investimento  registrado  na  investidora,  os  lucros  da  investida  não  devem  integrar  a  base  tributável da pessoa jurídica que nela detém participação societária, sob pena de configurar­se  hipótese de dupla tributação.  Caso a investidora tenha registrado, em sua contabilidade, ágio decorrente da  expectativa de rentabilidade futura da investida, conclui­se que a causa do pagamento a maior  efetivamente  se  concretizou,  mas  foi  tributada  somente  na  coligada  ou  controlada.  Sendo  assim, não há que se cogitar de amortização do ágio na investidora, uma vez que não ocorre,  nesta pessoa jurídica, tributação do resultado positivo da investida.  Somente seria lógico falar em amortização daquele ágio caso a concretização  do motivo  que  lhe  deu  causa,  qual  seja,  a  lucratividade  futura  da  investida,  tivesse  reflexos  tributários  na  pessoa  jurídica  que  pagou  a  "mais  valia".  Dessa  forma,  o  dispêndio  a  maior  poderia ser gradativamente recuperado sob a forma de despesas dedutíveis, se os lucros que o  motivaram  provocassem  um  maior  recolhimento  de  tributos  nos  períodos  posteriores  à  aquisição do investimento.  Como,  por  determinação  legal,  não  é  esta  a  hipótese  que  se  verifica  no  método de equivalência patrimonial, pode­se concluir que a regra geral é a da impossibilidade  de utilização fiscal do ágio registrado na investidora. É o que reza expressamente o art. 391 do  RIR/1999:  Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata  o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado  Fl. 4981DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 49          48 o disposto no art. 426 (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto­Lei  nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III).  Parágrafo  único.  Concomitantemente  com  a  amortização,  na  escrituração  comercial,  do  ágio  ou  deságio  a  que  se  refere  este  artigo,  será  mantido  controle,  no  LALUR,  para  efeito  de  determinação  do  ganho  ou  perda  de  capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426).  Existem, contudo, duas exceções a tal regra. A primeira delas é indicada pelo  próprio art. 391, quando ressalva o disposto no art. 426 do mesmo RIR/1999:  Art.  426. O  valor  contábil  para  efeito  de  determinar  o  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  ou  liquidação  de  investimento  em  coligada  ou  controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma  algébrica  dos  seguintes  valores  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  art.  33,  e  Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V):  I ­ valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na  contabilidade do contribuinte;  II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição  do  investimento,  ainda  que  tenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial  do  contribuinte,  excluídos  os  computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do  lucro real;  III  ­  provisão  para  perdas  que  tiver  sido  computada,  como  dedução,  na  determinação  do  lucro  real,  observado  o  disposto  no  parágrafo  único  do  artigo anterior.  A primeira exceção à  regra da  impossibilidade de aproveitamento  tributário  do ágio tratado pelo art. 385 do RIR/1999 diz respeito, portanto, à apuração de ganho ou perda  de capital. Se o investimento que deu causa à "mais valia" for alienado ou liquidado, o ágio ou  deságio  registrados  na  contabilidade  da  controladora  devem  compor  o  custo  de  aquisição  considerado  no  cálculo  do  resultado  tributável  da  operação,  sobre  o  qual  incidirão  IRPJ  e  CSLL.  Já  a  segunda  exceção  refere­se  a  transformações  societárias  envolvendo  investidoras, investidas e o ágio associado aos investimentos.  A  respeito  da  evolução  histórica  das  previsões  legais  que  contemplaram  a  possibilidade de aproveitamento tributário do ágio em hipóteses de transformações societárias,  remeto­me ao irretocável apanhado feito pelo nobre Conselheiro André Mendes de Moura no  Acórdão nº 9101­002.301:  "Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão,  incorporação  ou  cisão,  atendia  o  disposto  no  art.  34  do  Decreto­Lei  nº  1.598, de 1977:  Art 34 ­ Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção  de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença  entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo  líquido  que  as  substituir  será  computado  na  determinação  do  lucro  real  de  acordo  com  as  seguintes  normas:  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973, de 2014) (Vigência)  Fl. 4982DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 50          49 I  ­ somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o  valor  contábil  e  o  valor  de  acervo  líquido  avaliado  a  preços  de  mercado,  e  o  contribuinte  poderá,  para  efeito  de  determinar  o  lucro  real,  optar  pelo  tratamento  da  diferença  como  ativo  diferido,  amortizável  no  prazo  máximo  de  10  anos;  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973, de 2014) (Vigência)  II ­ será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido  recebido o acervo  líquido que exceder o valor contábil das ações ou  quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos  §§ 1º e 2º,  diferir a  tributação sobre a parte do ganho de capital em  bens  do  ativo  permanente,  até  que  esse  seja  realizado.  (Revogado  pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  §  1º  O  contribuinte  somente  poderá  diferir  a  tributação  da  parte  do  ganho  de  capital  correspondente  a  bens  do  ativo  permanente  se:  (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder  o  ganho  de  capital  diferido,  de  modo  a  permitir  a  determinação  do  valor  realizado  em  cada  período­base;  e  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973, de 2014) (Vigência)  b)  mantiver,  no  livro  de  que  trata  o  item  I  do  artigo  8º,  conta  de  controle  do  ganho  de  capital  ainda  não  tributado,  cujo  saldo  ficará  sujeito  a  correção  monetária  anual,  por  ocasião  do  balanço,  aos  mesmos  coeficientes  aplicados  na  correção  do  ativo  permanente.  (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  §  2º  ­  O  contribuinte  deve  computar  no  lucro  real  de  cada  período­ base  a  parte  do  ganho  de  capital  realizada  mediante  alienação  ou  liquidação,  ou  através  de  quotas  de  depreciação,  amortização  ou  exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional.  (Revogado  pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda  de capital, é que o acervo  líquido vertido em razão da  incorporação, fusão  ou  cisão  estivesse  avaliado  a  preços  de mercado.  Contudo,  para  que  se  consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria  ser  maior  do  que  o  acervo  líquido  avaliado  a  preços  de  mercado,  e  tal  situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à  aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação,  fusão ou cisão.  Ocorre  que  tal  previsão  se  consumou  em  operações  um  tanto  quanto  questionáveis  por  vários  contribuintes,  mediante  aquisição  de  empresas  deficitárias  pagando­se  ágio,  para,  em  logo  em  seguida,  promover  a  incorporação  da  investidora  pela  investida.  As  operações  ocorriam  quase  simultaneamente.  E,  nesse  contexto,  o  aproveitamento  do  ágio,  nas  situações  de  transformação  societária,  sofreu  alteração  legislativa.  Vale  transcrever  a  Fl. 4983DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 51          50 Exposição de Motivos  da MP nº  1.602, de 19971,  que,  posteriormente,  foi  convertida na Lei nº 9.532, de 1997.   11.  O  art.  8º  estabelece  o  tratamento  tributário  do  ágio  ou  deságio  decorrente  da  aquisição,  por  uma  pessoa  jurídica,  de  participação  societária  no  capital  de  outra,  avaliada  pelo método  da equivalência  patrimonial.  Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse  assunto,  diversas  empresas,  utilizando  dos  já  referidos  "planejamentos  tributários",  vem  utilizando  o  expediente  de  adquirir  empresas  deficitárias,  pagando  ágio  pela  participação,  com  a  finalidade  única  de  gerar  ganhos  de  natureza  tributária,  mediante  o  expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela  deficitária.  Com  as  normas  previstas  no  Projeto,  esses  procedimentos  não  deixarão  de  acontecer,  mas,  com  certeza,  ficarão  restritos  às  hipóteses de casos reais,  tendo em vista o desaparecimento de toda  vantagem  de  natureza  fiscal  que  possa  incentivar  a  sua  adoção  exclusivamente por esse motivo.  Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI2 ao discorrer,  com precisão sobre o assunto:  Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação  tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria  ser  conferido  ao  ágio  em  hipóteses  de  incorporação  envolvendo  a  pessoa  jurídica  que  o  pagou  e  a  pessoa  jurídica  que  motivou  a  despesa com ágio.  O que ocorria, na prática, era a consideração de que a  incorporação  era,  per  se,  evento  suficiente  para  a  realização  do  ágio,  independentemente de sua fundamentação econômica.  (...)  Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº  9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal  do  ágio.  Desde  então,  restringiram­se  as  hipóteses  em  que  o  ágio  seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas  jurídicas,  com  a  imposição  de  limites  máximos  de  dedução  em  determinadas situações.  Ou  seja,  nem  sempre  o  ágio  contabilizado  pela  pessoa  jurídica  poderia  ser  deduzido  de  seu  lucro  real  quando  da  ocorrência  do  evento  de  incorporação.  Pelo  contrário.  Com  a  regulamentação  ora  em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio  registrado poderá  ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja  conferida.                                                              1  Exposição  de Motivos  publicada  no Diário  do  Congresso Nacional  nº  26,  de  02/12/1997,  pg.  18021  e  segs,  http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.  2  SCHOUERI,  Luís  Eduardo.  Ágio  em  reorganizações  societárias  (aspectos  tributários).  São  Paulo  : Dialética,  2012, p. 66 e segs.  Fl. 4984DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 52          51 Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista3 que trabalhou na edição  da MP 1.609, de 19974:  O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de  capital  na  liquidação  de  investimento  em  coligada  ou  controlada  avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou  deságio.  De  acordo  com  as  novas  regras,  os  ágios  existentes  não  mais  serão  computados  como  custo  (amortizados pelo  total),  no  ato  de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas  ora modificadas.  O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos  bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada  (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de  registro  dos  respectivos  bens,  a  empresa  incorporador  (inclusive  a  resultante  da  fusão  ou  a  que  absorva  o  patrimônio  da  cindida),  produzindo as  repercussões próprias na depreciação normal. O ágio  ou deságio decorrente de expectativa de  resultado  futuro poderá ser  amortizado  durante  os  cinco  anos­calendário  subsequentes  à  incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do  período de apuração. (...)  Percebe­se que,  em  razão de um completo  desvirtuamento  do  instituto,  o  legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº  9.532,  de  1997,  sobre  situações  específicas  tratando  de  eventos  de  transformação societária envolvendo investidor e investida.   Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou­se a cogitar  que  o  aproveitamento  do  ágio  não  seria  uma despesa, mas  um benefício  fiscal.  Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria  ter  tratado  do  assunto,  como  o  fez  na  Exposição  de  Motivos  de  outros  dispositivos da MP nº 1.607, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997).  Na  realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o  dispositivo  foi  um  maior  controle  sobre  os  planejamentos  tributários  abusivos,  que  descaracterizavam  o  ágio  por  meio  de  analogias  completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se  trata de uma despesa de amortização."  Depreende­se  da  retrospectiva  transcrita  que  os  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997  (produto  da  conversão  da Medida Provisória nº  1.602/1997)  foram  erigidos  pelo  legislador com a específica finalidade de coibir a prática de planejamentos tributários abusivos  em  que  empresas  superavitárias  adquiriam  com  ágio  empresas  deficitárias  para  serem  em  seguida incorporadas por elas. Tal incorporação reversa, também denominada de incorporação  "às avessas", não tinha nenhum propósito negocial que não fosse a simples geração de ganhos  de natureza tributária.   Os  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997  foram  integralmente  incorporados  ao  RIR/1999 por meio de seu art. 386. Como este artigo faz referência expressa a dispositivos do                                                              3  Relatório  da  Comissão Mista  publicada  no  Diário  do  Congresso  Nacional  nº  27,  de  03/12/1997,  pg.  18494,  http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.  4 Na realidade, o número da Medida Provisória abordada é 1.602.  Fl. 4985DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 53          52 art. 385 (cópia do já reproduzido art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598/1977), transcrevem­se ambos  a seguir:   Art. 385. O contribuinte que avaliar  investimento em sociedade coligada ou  controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição  da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto­Lei nº 1.598,  de 1977, art. 20):  I ­ valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo  com o disposto no artigo seguinte; e  II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição,  que  será  a  diferença  entre  o  custo  de  aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior.  § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição do  investimento  (Decreto­Lei  nº  1.598, de 1977, art. 20, § 1º).  § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes,  seu fundamento econômico (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º):  I ­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou  inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II ­ valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão  dos resultados nos exercícios futuros;  III ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os  incisos I e II do  parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte  arquivará  como  comprovante  da  escrituração  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977, art. 20, § 3º).    Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio  ou  deságio,  apurado  segundo  o  disposto  no  artigo  anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10):  I  ­ deverá  registrar o  valor do ágio ou deságio  cujo  fundamento seja o de  que trata o  inciso I do §2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que  registre o bem ou direito que lhe deu causa;  II  ­ deverá registrar o valor do ágio cujo  fundamento seja o de que  trata o  inciso  III  do  §2º  do  artigo  anterior,  em  contrapartida  a  conta  de  ativo  permanente, não sujeita a amortização;  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o  inciso II do §2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração  de  lucro  real,  levantados posteriormente à  incorporação,  fusão ou cisão, à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração;  IV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata  o  inciso  II  do  §2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  do  lucro  real,  levantados  durante  os  cinco  anos­calendário  Fl. 4986DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 54          53 subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos,  no mínimo, para cada mês do período de apuração.  §1º  O  valor  registrado  na  forma  do  inciso  I  integrará  o  custo  do  bem  ou  direito  para  efeito  de  apuração  de  ganho  ou  perda  de  capital  e  de  depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §1º).  §2º  Se  o  bem  que  deu  causa  ao  ágio  ou  deságio  não  houver  sido  transferido,  na  hipótese  de  cisão,  para  o  patrimônio  da  sucessora,  esta  deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §2º):  I ­ o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no  inciso III;  II  ­  o  deságio  em  conta  de  receita  diferida,  para  amortização  na  forma  prevista no inciso IV.  §3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º,  §3º):  I  ­ será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho  ou  perda  de  capital  na alienação  do  direito  que  lhe  deu  causa  ou na  sua  transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;  II  ­  poderá  ser  deduzido  como  perda,  no  encerramento  das  atividades  da  empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio  ou do intangível que lhe deu causa.  §4º  Na  hipótese  do  inciso  II  do  parágrafo  anterior,  a  posterior  utilização  econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou  jurídica  usuária ao pagamento  dos  tributos ou contribuições que deixaram  de  ser  pagos,  acrescidos  de  juros  de  mora  e  multa,  calculados  de  conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §4º).  §5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que  se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como  custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §5º).  §6º O  disposto  neste  artigo  aplica­se,  inclusive,  quando  (Lei  nº  9.532,  de  1997, art. 8º):  I  ­  o  investimento  não  for,  obrigatoriamente,  avaliado  pelo  valor  do  patrimônio líquido;  II  ­ a empresa  incorporada,  fusionada ou cindida  for aquela que detinha a  propriedade da participação societária.  §7º  Sem  prejuízo  do  disposto  nos  incisos  III  e  IV,  a  pessoa  jurídica  sucessora  poderá  classificar,  no  patrimônio  líquido,  alternativamente  ao  disposto no §2º deste artigo, a conta que  registrar o ágio ou deságio nele  mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11).  Verifica­se  que  os  arts.  385  e  386  do  RIR/1999  guardam  uma  relação  indissociável  entre  si,  uma  vez  que  requisitos  à  aplicação  do  segundo  artigo  são  extraídos  diretamente da redação do primeiro.   Fl. 4987DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 55          54 O  art.  385,  conforme  já  mencionado,  estabelece  duas  regras  principais.  A  primeira  determina  que  o  ágio  apurado  em  uma  aquisição  de  participação  societária  em  sociedade controlada ou coligada seja registrado em subconta separada daquela que registra o  valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição. Já a segunda fixa os possíveis  fundamentos  econômicos  do  ágio  pago  na  aquisição  da  participação  societária  (valor  de  mercado dos bens do ativo da investida superior ao registrado na contabilidade; expectativa de  resultados  positivos  da  investida  nos  exercícios  futuros;  fundo  de  comércio,  intangíveis  e  outras razões econômicas). Por fim, o artigo ainda prevê que o ágio fundamentado em valor de  mercado  dos  bens  do  ativo  da  investida  ou  na  expectativa  de  resultados  futuros  deve  ser  baseado em documentação comprobatória, devidamente arquivada.   Já  o  art.  386  trata,  entre  outras  coisas,  da  possibilidade  de  aproveitamento  tributário do ágio decorrente do fundamento econômico previsto no inciso II do §2º do artigo  anterior (valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados  nos exercícios futuros).   O caput do art. 386 traz o primeiro requisito que deve ser cumprido para que  seja  possível  o  aproveitamento  do  ágio:  uma  pessoa  jurídica  deve  absorver  o  patrimônio  de  uma  segunda,  em  que  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio.  A  respeito  deste  primeiro requisito exigido pela norma,  recorro novamente ao Acórdão nº 9101­002.301, pela  assertividade da análise ali desenvolvida:  "Percebe­se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma  predica,  de  fato,  que  investidora  e  investida  tenham  que  integrar  uma  mesma  universalidade:  A  pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio.  A  conclusão  é  ratificada  analisando­se  a  norma  em  debate  sob  a  perspectiva  da  hipótese  de  incidência  tributária  delineada  pela  melhor  doutrina de GERALDO ATALIBA 5.  Esclarece  o  doutrinador  que  a  hipótese  de  incidência  se  apresenta  sob  variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade.   Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina,  ao  determinar  que  se  trata  da  qualidade  que  determina  os  sujeitos  da  obrigação tributária.  E a  norma  em análise  se  dirige  à  pessoa  jurídica  investidora originária,  aquela que efetivamente acreditou na mais valia do  investimento,  fez  os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a  aquisição, e à pessoa jurídica investida.   Ocorre  que,  em  se  tratando  do  ágio,  as  reorganizações  societárias  empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo.  Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire  com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza­se  de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa  jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa  jurídica B.  Resta consolidada situação no qual a pessoa  jurídica A controla a pessoa                                                              5 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs.  Fl. 4988DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 56          55 jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida,  sucede­se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B  absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa.  Ocorre  que  os  sujeitos  eleitos  pela  norma  são  precisamente  a  pessoa  jurídica  A  (investidora)  e  a  pessoa  jurídica  B  (investida)  cuja  participação  societária  foi  adquirida  com  ágio.  Para  fins  fiscais,  não  há  nenhuma  previsão  para  que  o  ágio  contabilizado  na  pessoa  jurídica  A  (investidora),  em  razão  de  reorganizações  societárias  empreendidas  por  grupo  empresarial,  possa  ser  considerado  "transferido"  para  a  pessoa  jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa  jurídica  B,  possa  aproveitar  o  ágio  cuja origem  deu­se  pela  aquisição  da  pessoa jurídica A da pessoa jurídica B.  Da mesma maneira,  encontram­se  situações  no  qual  a  pessoa  jurídica  A  realiza  aportes  financeiros  na  pessoa  jurídica  C  e,  de  plano,  a  pessoa  jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em  seguida,  a  pessoa  jurídica C absorve  patrimônio  da  pessoa  jurídica B,  ou  vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio.  Mais  uma  vez,  não  é  o  que  prevê  o  aspecto  pessoal  da  hipótese  de  incidência  da  norma  em  questão.  A  pessoa  jurídica  que  adquiriu  o  investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os  recursos  para a aquisição  foi, de  fato, a pessoa  jurídica A  (investidora). No outro  pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica  B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o  aproveitamento  do  ágio  a  partir  do momento  em que  a  pessoa  jurídica  A  (investidora) e a pessoa  jurídica B  (investida) passem a  integrar a mesma  universalidade.  São  as  situações  mais  elementares.  Contudo,  há  reorganizações  envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por  diante).  Vale  registrar  que  goza  a  pessoa  jurídica  de  liberdade  negocial,  podendo  dispor  de  suas  operações  buscando  otimizar  seu  funcionamento,  com  desdobramentos econômicos, sociais e tributários.  Contudo,  não  necessariamente  todos  os  fatos  são  recepcionados  pela  norma tributária.   A  partir  do  momento  em  que,  em  razão  das  reorganizações  societárias,  passam  a  ser  utilizadas  novas  pessoas  jurídicas  (C,  D,  E,  F,  G,  e  assim  sucessivamente),  pessoas  jurídicas  distintas  da  investidora  originária  (pessoa  jurídica  A)  e  da  investida  (pessoa  jurídica  B),  e  o  evento  de  absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B,  mas  sim  pessoa  jurídica  distinta  (como,  por  exemplo,  pessoa  jurídica  F  e  pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna­se impossível,  vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de  ser  amoldar  à  hipótese  de  incidência  da  norma  (plano  abstrato),  por  incompatibilidade do aspecto pessoal.  Em  relação  ao  aspecto  material,  há  que  se  consumar  a  confusão  de  patrimônio entre  investidora e  investida, a que  faz alusão o caput do art.  386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  Fl. 4989DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 57          56 adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa­ se  o  encontro  de  contas  entre  investidor  e  investida,  e  a  amortização  do  ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do  IRPJ e da CSLL.  Na  realidade, o  requisito expresso de que  investidor e  investida passam a  compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária,  no  qual  a  investidora  absorve  a  investida,  ou  vice  versa,  encontra  fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido  pela  investida  passa  a  integrar  a  mesma  universalidade  da  investidora.  SCHOUERI6, com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e  investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi  a  motivação  para  que  a  investidora  adquirisse  a  investida  com  o  sobrepreço),  é  tributado  pela  própria  investida.  E,  por  meio  do  MEP,  eventual  acréscimo  no  patrimônio  líquido  da  investida  seria  refletido  na  investidora,  sem,  contudo,  haver  tributação  na  investidora.  A  lógica  do  sistema  mostra­se  clara,  na  medida  em  que  não  caberia  uma  dupla  tributação dos lucros auferidos pela investida.   Por  sua  vez,  a  partir  do  momento  em  que  se  consuma  a  confusão  patrimonial,  os  lucros  auferidos  pela  então  investida  passam  a  integrar  a  mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o  permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos  lucros  a  serem  auferidos  pela  investida,  possa  ser  aproveitado,  vez  que  passam  a  se  comunicar,  diretamente,  a  despesa  de  amortização  do  ágio e as receitas auferidas pela investida.  Ou  seja,  compartilhando  o  mesmo  patrimônio  investidora  e  investida,  consolida­se  cenário  no  qual  a  mesma  pessoa  jurídica  que  adquiriu  o  investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade  futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento.   Verifica­se,  mais  uma  vez,  que  a  norma  em  debate,  ao  predicar,  expressamente,  que  para  se  consumar  o  aproveitamento  da  despesa  de  amortização  do  ágio,  os  sujeitos  da  relação  jurídica  seriam  a  pessoa  jurídica  que absorver patrimônio  de outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio  ou  deságio,  ou  seja,  investidor  e  investida,  não  o  fez  por  acaso.  Trata­se  precisamente do encontro de contas da  investidora originária, que incorreu  na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos  lucros que motivou o esforço incorrido.  Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no  que  concerne  ao  aspecto  temporal,  cabe  verificar  o  momento  em  que  o  contribuinte  aproveita­se  da  amortização  do  ágio,  mediante  ajustes  na  escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na  apuração  da  base  de  cálculo  tributável.  Considerando­se  o  regime  de  tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoa­se o lançamento fiscal e  o termo inicial para contagem do prazo decadencial."  Conclui­se, portanto, que o art. 386 do RIR/1999, sob o aspecto pessoal, se  dirige à  investidora que vier a  incorporar sua investida (ou por ela ser  incorporada),  após  ter  efetivamente acreditado na mais valia do  investimento,  feito os  estudos de  rentabilidade                                                              6 SCHOUERI, 2012, p. 62.  Fl. 4990DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 58          57 futura  e desembolsado os  recursos para  a  aquisição da participação  societária  (tanto  o  valor do principal quanto o do ágio). Ou seja, quando ocorre a  incorporação é que se dá a  subsunção  do  fato  à  norma  e  surge  a  prerrogativa  de  amortização  do  sobrepreço,  pago  em  momento anterior pela investidora em razão da confiança na rentabilidade futura da investida.  Destaque­se  que  a  regra  se  aplica  tanto  à  incorporação  da  investida  pela  investidora quanto, no sentido inverso, à hipótese em que a investidora é que é incorporada por  sua investida. Em ambos os casos, a lei exige que a investidora envolvida na incorporação seja  a "original" ou stricto sensu (no sentido de que a originalidade está indissociavelmente ligada à  pessoa jurídica que paga o ágio e, por isso mesmo, tem confiança na rentabilidade futura, pois  é quem assume o risco).  A  situação  em  que  a  investida  incorpora  sua  investidora  é  denominada  de  incorporação  reversa  ou  ainda  de  incorporação  "às  avessas". A  previsão  da  possibilidade  de  aproveitamento  fiscal  do  ágio  nesta  hipótese  é  trazida  pelo  §6º,  inciso  II,  do  art.  386  do  RIR/1999. O dispositivo  faz uso de uma  técnica  legislativa  transitiva,  indicando assim que o  que vale para o caput do art. 386 do RIR/1999 vale também para o seu §6º. As premissas de  exegese  da  norma  não  são  afetadas,  sendo  necessárias  apenas  as  devidas  adaptações  para  contemplar a situação prevista.  De forma correlata ao que se analisou quanto ao aspecto pessoal, a confusão  de patrimônios, principal item do aspecto material para fins de enquadramento no art. 386 do  RIR/1999,  consuma­se  quando,  na  sociedade  incorporadora,  o  lucro  futuro  e  o  investimento original com expectativa desse lucro (aquele que foi sobre­avaliado) passam  a se comunicar diretamente (os riscos se fundem: o risco do investimento ­ assim entendidos  os recursos aportados ­ e o risco do empreendimento).  Compartilhando o mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida­se  cenário no qual a pessoa jurídica detentora da "mais valia" (ágio) do investimento baseado na  expectativa de rentabilidade futura passa a ser responsável também por honrar tal rentabilidade.  Assim,  a  legislação  permite  que o  contribuinte  considere  perdido  o  capital  que  foi  investido  com o ágio e deduza a despesa relativa à "mais valia".   Configuração semelhante ocorre na incorporação reversa, na medida em que  a  pessoa  jurídica  responsável  por  gerar  a  rentabilidade  esperada  para  o  futuro  passa  a  ser  a  detentora do ágio baseado na expectativa de tal rentabilidade.  Sendo assim, pressupõe­se que a "mais valia" porventura contabilizada tenha  sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participam da "confusão patrimonial".  Para fins de acesso à dedutibilidade estabelecida pelo art. 386 do RIR/1999, a pessoa jurídica  que  efetivamente  suportou o  ágio pago na  aquisição de um  investimento deve  incorporar  tal  investimento (incorporação da investida pela investidora) ou ser incorporada pela empresa em  que investiu (incorporação "às avessas").   Em síntese, a subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como  aos artigos 385 e 386 do RIR/1999, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material  das  hipóteses  ali  previstas. Na atual  redação  destes  dispositivos,  exclusivamente  no  caso  em  que  houver  o  efetivo  desembolso  de  valores  (ou  sacrifício  de  outros  ativos)  a  título  de  investimento  da  investidora  (futura  incorporadora  ou,  no  caso  da  incorporação  reversa,  incorporada)  na  investida  (futura  incorporada  ou,  no  caso  da  incorporação  reversa,  incorporadora), é que haverá o atendimento aos aspectos pessoal e material. Se o ágio não foi  Fl. 4991DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 59          58 de  fato  arcado  por  nenhuma  das  pessoas  participantes  da  "confusão  patrimonial",  não  há  sentido  em  clamar­se  pela  dedutibilidade  das  despesas  decorrentes  de  amortização  de  ágio  instituída pelo art. 386 do RIR/1999.  No  caso  analisado  nos  presentes  autos,  é  incontroverso  que  as  parcelas  de  ágio que a contribuinte pretendeu aproveitar tributariamente tiveram origem em operações que  envolveram  a  recorrente  CÁLAMO  e  outras  empresas  a  ela  relacionadas,  todas  controladas  direta  ou  indiretamente  pelas  pessoas  físicas  MIGUEL  GELLERT  KRIGSNER  e  ARTUR  NOEMIO GRYNBAUM.  O  ágio  cujas  despesas  de  amortização  foram  utilizadas  como  deduções  do  lucro  tributável nos  anos­calendário de 2008 e 2009 surgiu na operação de  incorporação das  ações  da  contribuinte  CÁLAMO  pela  holding  G&K,  ocorrida  em  18/12/2006.  O  valor  reavaliado  de  tais  ações  ultrapassou  seu  valor  contábil,  o  que  levou  ao  registro,  na  incorporadora, de ágio no valor de R$ 1.011.690.937,33.   Com  a  cisão  parcial  e  seletiva  da  holding  G&K  em  03/11/2008,  99%  das  ações da CÁLAMO retornaram ao seu patrimônio, juntamente com a parcela proporcional do  saldo  de  ágio  no  valor  de R$ 972.017.437,44. De  posse de  tal  ágio,  a  contribuinte  passou  a  excluir  diretamente  de  seu  LALUR  parcelas  mensais  equivalentes  às  despesas  de  sua  amortização, sob o argumento de que sua situação amoldava­se à previsão legal abrigada pelos  arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e pelos arts. 385 e 386 do RIR/1999.  Ocorre  que  tal  entendimento  não  tem  amparo  legal  nos  mencionados  dispositivos legais ou em quaisquer outros.  Interpretando­se  o  conteúdo  do  art.  386  do RIR/1999  sob  a  perspectiva  da  hipótese de incidência tributária, verifica­se que não restaram observados, no caso concreto, os  aspectos pessoal e material necessários à subsunção da situação fática à previsão normativa.  A configuração do aspecto pessoal da hipótese de  incidência do art. 386 do  RIR/1999  requer,  como  foi  visto,  que  a pessoa  jurídica que  vier  a  absorver  o  patrimônio  da  outra em que detenha participação societária (ou ser absorvida por ela, no caso da incorporação  "às  avessas")  tenha  acreditado  na  "mais  valia",  feito  estudos  de  rentabilidade  futura  e  efetivamente desembolsado os recursos para a aquisição do investimento.  No  caso  dos  autos,  é  incontroverso  que  não  houve  desembolso  algum,  por  qualquer das partes envolvidas, nas operações que originaram o ágio de R$ 1.011.690.937,33.  Este  número  adveio  simplesmente  da  diferença  entre  a  reavaliação  encomendada  pelos  controladores  da  recorrente  e  o  valor  nominal  de  suas  ações  que  foram  incorporadas  pela  holding G&K. Sendo assim, não há que se falar na existência de uma investidora real, que faria  jus à possibilidade de aproveitamento tributário do ágio nos moldes delineados no art. 386 do  RIR/1999.  Além disso, também o aspecto material da hipótese de incidência do art. 386  do RIR/1999 não  restou caracterizado no caso concreto. Para que o ágio possa  ser objeto de  aproveitamento fiscal, é necessária a ocorrência de "confusão patrimonial" entre investidora e  investida porque assim passam a coexistir dentro da mesma pessoa jurídica a "mais valia" paga  com base na expectativa de rentabilidade futura e o próprio investimento de que se espera tal  rentabilidade.  É  justamente  por  conta  deste  encontro  que  a  legislação  permite  que  os  Fl. 4992DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 60          59 contribuintes  dêem  por  perdido  o  capital  investido  na  "mais  valia"  e  passem  a  utilizar  as  despesas de sua amortização como deduções da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.   Se não existiu o efetivo dispêndio da investidora por tal "mais valia", não há  valor  pago  a  maior  que  possa  ser  considerado  perdido  por  ocasião  de  seu  encontro,  na  contabilidade da mesma pessoa  jurídica,  com o  investimento de que se  esperava  a produção  futura  de  resultados  positivos.  Logo,  perde  o  sentido  a  possibilidade  de  aproveitamento  tributário do ágio.  Assim, a operação de aproveitamento tributário do ágio por meio da exclusão  de  valores  correspondentes  às  despesas  de  sua  amortização,  promovida  pela  contribuinte  recorrente, não  teve amparo dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 ou dos arts. 385 e 386 do  RIR/1999. Conforme se viu, a possibilidade de aproveitamento  fiscal  do ágio  só  tem sentido  em  situações  em  que  a  investidora  de  fato,  responsável  por  arcar  com  o  dispêndio  que  faz  nascer o ágio, incorpora a pessoa jurídica em que possua participação societária (investimento)  ou  é  por  ela  incorporada.  No  caso  dos  autos,  não  existiu  a  figura  da  investidora  originária  porque não houve dispêndio apto a amparar a criação do ágio que se pretendeu amortizável. O  ágio  contabilizado  decorreu  de  reavaliação  do  valor  de  mercado  das  ações  da  contribuinte  CÁLAMO,  posteriormente  incorporadas  pela  holding  G&K,  não  tendo  sido  verificado  dispêndio que viesse a  satisfazer os aspectos pessoal e material da hipótese de  incidência da  benesse estabelecida no art. 386 do RIR/1999.  Importante  ressaltar  que,  quando  se  estabelece  a  necessidade  de  que  a  investidora arque com a aquisição do  investimento com ágio, não se  restringe  tal operação a  uma compra e venda com o desembolso de valores monetários. O dispêndio a que se refere diz  respeito a qualquer operação que gere ganhos para o alienante e gastos para o adquirente. Mais  do  um  pagamento  em  dinheiro,  o  que  se  espera  como  resultado  desta  operação  é  que  haja  variações patrimoniais para os envolvidos em valores proporcionais ao negócio celebrado.  O  ágio  inicialmente  contabilizado  pela  holding  G&K  e  posteriormente  incorporado pela recorrente CÁLAMO foi criado sem esta troca de riquezas entre adquirente e  alienante.  A  criação  de  tal  ágio  foi  um  fenômeno  puramente  contábil.  Ninguém  sacrificou  valores ou direitos que justificassem sua criação.  Isto  só  foi  possível  porque  a  CÁLAMO  e  a  holding  G&K  pertenciam  ao  mesmo  grupo  econômico,  tendo  exatamente  os  mesmos  acionistas  controladores:  MIGUEL  GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM.  Assim,  o  negócio  celebrado  entre  estas  empresas  não  aconteceu  em  um  ambiente  de  livre  concorrência,  em  que  os  atos  negociais  visam  a  atender  aos  interesses  de  ambos os contratantes, que assumem direitos e deveres proporcionais. O  fato de as empresas  integrarem  um  mesmo  grupo  econômico  adiciona  novos  elementos  e  interesses  maiores  ao  negócio.  Não  necessariamente  os  atos  celebrados  têm  como  objetivo  beneficiar  ambas  as  partes.  A  recorrente  defende  que  teria  havido,  no  caso  concreto,  a  participação  de  terceiros  independentes  (sem  relação  societária  com  as  empresas  controladas  por MIGUEL  GELLERT KRIGSNER  e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM)  na  operação  que  culminou  no  surgimento do ágio de R$ 1.011.690.937,33, o que contradiria a teoria do Fisco de que trata­se  de ágio interno imprestável para fins fiscais.  Fl. 4993DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 61          60 Ela  se  refere  ao  fundo de  investimento  IGP, que,  na mesma data em que  a  G&K  incorporou  a  integralidade  das  ações  das  empresas  operacionais  do  grupo  econômico  (18/12/2006), integralizou aumento de capital daquela holding por meio do pagamento de R$  50.000.000,00,  dos  quais  R$  4.613.618,00  foram  destinados  ao  capital  social  da  empresa  (houve  subscrição  de  4.613.618  novas  ações  ordinárias  ao  valor  unitário  de  R$  1,00)  e  R$  45.386.382,00 foram utilizados para constituição de reserva de capital.  Segundo  a  tese  da  recorrente,  o  investidor  externo  somente  teria  aceitado  realizar o aporte de recursos na holding do grupo BOTICÁRIO por concordar com os valores  pelos  quais  foram  reavaliadas  as  ações  das  empresas  operacionais  do  grupo,  entre  elas  a  CÁLAMO. Assim, a operação responsável pela geração do ágio teria a participação de terceiro  independente a lhe garantir a isenção necessária no tocante aos valores praticados.  A tese da recorrente, embora seja interessante, não prospera.  De  início,  identifica­se  um  claro  descompasso  quantitativo  na  justificativa  apresentada.  O  montante  despendido  pelo  IGP  que  ultrapassou  o  valor  nominal  das  ações  integralizadas na holding G&K foi de R$ 45.386.382,00. Já o ágio contabilizado na G&K por  ocasião da incorporação das ações reavaliadas da recorrente CÁLAMO e das demais empresas  operacionais  do  grupo  econômico  (BOTICA  COMERCIAL  FARMACÊUTICA  S.A.,  O  BOTICÁRIO  FRANCHISING  S.A.  e  EMPRESA  BRASILEIRA  DE  LOGÍSTICA  S.A.)  totalizou  R$  1.776.161.561,96.  Não  se  pode  admitir  que  o  desembolso  realizado  por  um  investidor externo justifique a criação de ágio quase quarenta vezes (!) maior.  Além disso, o valor pago a maior pelo  fundo de  investimento  IGP somente  poderia repercutir em sua própria contabilidade, caso este se tratasse de uma pessoa jurídica. O  montante que ultrapassou o valor nominal das  ações  integralizadas da holding G&K poderia  ser,  nesta  situação  hipotética,  contabilizado  como  ágio  e  posteriormente  aproveitado  tributariamente, caso se verificasse a confusão patrimonial exigida pelo art. 386 do RIR/1999.   Portanto, quanto ao aproveitamento tributário do ágio de R$ 972.017.437,44  (99% do saldo restante, em 03/11/2008, do ágio original de R$ 1.011.690.937,33), pretendido  pela  recorrente  CÁLAMO,  considero  que  andou  bem  a  Fiscalização  ao  não  permiti­lo  e  ao  determinar  as  respectivas  glosas.  Conforme  se  verificou,  trata­se  de  ágio  interno,  criado  de  forma artificial em operações meramente contábeis  realizadas entre empresas pertencentes ao  mesmo grupo econômico, imprestável, portanto, para fins de utilização tributária.  Melhor sorte não cabe ao outro procedimento fiscal adotado pela contribuinte  e igualmente condenado pela Fiscalização.  Conforme já se descreveu, ocorreu em 28/11/2003 uma operação de aumento  do  capital  social  da  empresa  ESTAÇÃO  EMPREENDIMENTOS,  integralizado  pelos  seus  acionistas  controladores  MIGUEL  GELLERT  KRIGSNER  e  ARTUR  NOEMIO  GRYNBAUM  por  meio  da  conferência  de  ações  que  detinham  junto  ao  SHOPPING  ESTAÇÃO. Como as ações conferidas haviam sofrido reavaliação, foram recebidas por valor  superior  ao  contábil,  o  que  provocou  o  registro  de  ágio  no  valor  de  R$  1.168.982,33  na  ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS.  A contribuinte CÁLAMO incorporou a ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS  em  01/09/2006  e  o  SHOPPING  ESTAÇÃO  em  02/05/2007.  Como  os  ativos  desta  última  empresa  haviam  sido  vendidos  por  seus  acionistas  em  28/02/2007,  o  patrimônio  que  foi  Fl. 4994DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 62          61 incorporado  pela  recorrente  constituía­se  basicamente  de  disponibilidades,  créditos  entre  empresas e impostos diferidos. Assim, a recorrente afirma que apurou perda de capital com o  encerramento das  atividades do SHOPPING ESTAÇÃO, em  razão de o valor de  seu  acervo  líquido incorporado ser inferior ao valor contábil de seu investimento (aí incluso o ágio de R$  1.168.982,33).  Apontando como justificativa a alegada perda de capital, a recorrente excluiu,  em maio de 2007, diretamente do resultado apurado em seu LALUR, o valor total do ágio.  Muito  bem.  Inicialmente,  registre­se  que  a  contribuinte  CÁLAMO  não  indicou, em seu recurso especial, qual seria o dispositivo legal que ampararia o procedimento  que adotou. Deu­se a incorporação de duas empresas: uma controladora A e uma controlada B,  sendo que a primeira registrava ágio relacionado à aquisição das ações da segunda. A pessoa  jurídica que incorporou ambas as empresas encerra as atividades da controlada B e compara os  valores de seu acervo líquido incorporado (já desprovido de imóveis e equipamentos, vendidos  antes  da  incorporação)  e  do  seu  investimento  (ao  qual  se  agrega  o  ágio  registrado  na  controladora  A).  Por  fim,  apurando  perda  de  capital  decorrente  de  tal  confronto  de  valores,  exclui  diretamente  do  resultado  do  exercício  o  valor  do  ágio  que  julga  integrado  ao  valor  contábil da empresa encerrada B.   A recorrente pode ter considerado que o aproveitamento tributário do ágio de  R$ 1.168.982,33 estaria autorizado pelo art. 386 do RIR/1999 (em razão de verificar, em seu  patrimônio,  a  confusão  patrimonial  entre  o  ágio  e  a  participação  societária  cuja  aquisição  o  originou), a exemplo do que ocorreu em relação à parcela de ágio que pretendeu utilizar nos  anos­calendário de 2008 e 2009. Mas tal interpretação deveria levar à conduta de aproveitar o  ágio em parcelas mensais (mínimo de 60), conforme determina o inciso III daquele dispositivo  legal.  E  não  foi  assim  que  procedeu  a  contribuinte,  uma  vez  que,  como  já  foi mencionado,  excluiu o valor do ágio de seu LALUR em parcela única, em maio de 2007.  Além  disso,  o  ágio  constituído  em  2003  referiu­se  à  avaliação  do  valor  de  mercado  das  ações  do  SHOPPING  ESTAÇÃO,  que  não  se  baseou  na  rentabilidade  futura  esperada da empresa. Assim, também nos termos do inciso III do art. 386 do RIR/1999, tal ágio  não poderia ser aproveitado por meio da dedução das despesas decorrentes de sua amortização.   Sendo assim, o mais provável é que a contribuinte tenha julgado que seu caso  se enquadraria na hipótese prevista no art. 426 do RIR/1999:  Art.  426. O  valor  contábil  para  efeito  de  determinar  o  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  ou  liquidação  de  investimento  em  coligada  ou  controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma  algébrica  dos  seguintes  valores  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  art.  33,  e  Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V):  I ­ valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na  contabilidade do contribuinte;  II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição  do  investimento,  ainda  que  tenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial  do  contribuinte,  excluídos  os  computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do  lucro real;  Fl. 4995DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 63          62 III  ­  provisão  para  perdas  que  tiver  sido  computada,  como  dedução,  na  determinação  do  lucro  real,  observado  o  disposto  no  parágrafo  único  do  artigo anterior.  Ocorre que,  a  exemplo do que  se verificou em  relação à aplicabilidade dos  arts. 385 e 386 do RIR/1999 (reproduções do art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598/1977 e dos arts.  7º e 8º da Lei nº 9.532/1977), também a regra insculpida no art. 426 do RIR/1999 (cópia do art.  33 do Decreto­Lei nº 1.598/1977, na redação vigente à época) exige a existência de ágio real,  surgido em operações dotadas de propósito negocial e substrato econômico.  Conforme  já  se  expôs  neste  voto,  só  se  pode  cogitar  de  aproveitamento  tributário de ágio que seja  real. E o  ágio  só  é  real  a partir  do momento  em que uma pessoa  jurídica ou física investidora se dispõe a pagar pelo sobrepreço. O "pagamento do sobrepreço"  aqui  referido  não  tem  que  se  dar  necessariamente  por  meio  do  desembolso  de  valores  monetários, mas exige­se a existência de alguma operação que gere ganhos para o alienante e  gastos proporcionais para o adquirente. Em outras palavras, exige­se a ocorrência de variações  patrimoniais para os envolvidos, em valores condizentes com o negócio celebrado.  No  caso  analisado  nos  autos,  as  ações  do  SHOPPING  ESTAÇÃO,  de  propriedade de MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM, tiveram  seu valor reavaliado e foram utilizadas para fins de integralização do aumento do capital social  da ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS, controlada pelos mesmos sócios. Na operação, surgiu  o registro de ágio no valor de R$ 1.168.982,33.  Ou  seja,  o  ágio  inicialmente  registrado  na  ESTAÇÃO  EMPREENDIMENTOS  e  posteriormente  incorporado  pela  recorrente  CÁLAMO  foi  criado  sem  troca  alguma  de  riquezas  entre  adquirente  e  alienante.  Tratou­se  de  um  fenômeno  puramente contábil. Ninguém sacrificou valores ou direitos que justificassem sua criação.   A exemplo do que se verificou a respeito da outra parcela de ágio fiscalmente  utilizada pela recorrente, esta operação também só foi possível em razão dos laços societários  que  uniam  as  empresas  envolvidas:  ESTAÇÃO  EMPREENDIMENTOS  e  o  SHOPPING  ESTAÇÃO.  O  ágio  surgiu  de  forma  artificial,  em  ambiente  em  que  não  imperava  a  livre  concorrência.   Por meio  de  uma  ação  determinada unicamente  por  elas,  as  pessoas  físicas  sócias controladoras das empresas envolvidas converteram um direito seu em outro, de maior  valor (continuaram tendo o controle, direto ou indireto, da ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS  e  do  SHOPPING  ESTAÇÃO,  "turbinado"  por  um  ágio  milionário).  Assim,  não  há  que  se  cogitar da existência de ágio com base em reavaliação promovida unilateralmente pelos sócios  controladores de uma empresa, sem que o valor estipulado para a "mais valia" passe pelo crivo  de  razoabilidade  do  mercado,  por  meio  da  aceitação,  por  um  terceiro,  em  arcar  com  o  correspondente  ônus  (não  necessariamente  por meio  de  pagamento, mas  de  algum  sacrifício  patrimonial proporcional).  Portanto, conclui­se que tanto o ágio de R$ 1.011.690.937,33 (utilizado pela  contribuinte para reduzir as bases de cálculo de IRPJ e CSLL de 2008 e 2009) quanto o de R$  1.168.982,33 (aproveitado para apuração de perda de capital no ano de 2007) foram gerados de  forma  artificial  por  meio  de  operações  celebradas  entre  partes  vinculadas  entre  si  e  são  imprestáveis para fins tributários.  Fl. 4996DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 64          63 Este  entendimento  é  corroborado  pela  Comissão  de  Valores  Mobiliários  (CVM),  que  já  se  pronunciou  de  forma  contrária  à  possibilidade  de  geração  de  ágio  em  operações  societárias  envolvendo  empresas  pertencentes  a  um mesmo grupo  econômico,  por  meio do Ofício­Circular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007, de onde se transcreve o seguinte trecho:  "Em  nosso  entendimento,  ainda  que  essas  operações  atendam  integralmente  os  requisitos  societários,  do  ponto  de  vista  econômico­ contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente,  quando  o  preço  (custo)  pago  pela  aquisição  ou  subscrição  de  um  investimento a  ser  avaliado pelo método da equivalência patrimonial,  supera o valor patrimonial desse  investimento. E mais, preço ou custo  de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de  terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza  decorrente de  transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se  fundamente  nessas  assertivas  econômicas  configura  sofisma  formal  e,  portanto, inadmissível.   Não  é  concebível,  econômica  e  contabilmente,  o  reconhecimento  de  acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com  eles  próprios.  Ainda  que,  do  ponto  de  vista  formal,  os  atos  societários  tenham  atendido  à  legislação  aplicável  (não  se  questiona  aqui  esse  aspecto),  do  ponto  de  vista  econômico,  o  registro  de  ágio,  em  transações  como  essas,  somente  seria  concebível  se  realizada  entre  partes  independentes,  conhecedoras  do  negócio,  livres  de  pressões  ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas  denominadas  na  literatura  internacional  como  “arm’s  length”.  Portanto,  é  nosso  entendimento  que  essas  transações  não  se  revestem  de  substância  econômica  e  da  indispensável  independência  entre  as  partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação  pela contabilidade." (grifou­se)  Assim,  verifica­se  que  a  CVM  não  chancela  a  existência  contábil  do  ágio  gerado dentro de um mesmo grupo econômico, sem dispêndio algum.   Também o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) já se manifestou de  maneira semelhante, por meio da Orientação Técnica OCPC nº 02/2008:  "É  importante  lembrar que só pode ser  reconhecido o ativo  intangível ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  se  adquirido  de  terceiros,  nunca  o  gerado pela própria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle  comum). E o adquirido de terceiros só pode ser reconhecido, no Brasil, pelo  custo, vedada completamente sua reavaliação."   Por fim, relevante ainda mencionar que o Conselho Federal de Contabilidade  (CFC)  tampouco reconhece a  legitimidade do ágio gerado  intragrupo, como foi expresso nas  seguintes Resoluções:  Resolução CFC nº 1.110/2007  “O  reconhecimento  de  ágio  decorrente  de  rentabilidade  futura  gerado  internamente  (goodwill  interno)  é  vedado  pelas  normas  nacionais  e  internacionais.  Assim,  qualquer  ágio  dessa  natureza  anteriormente  registrado precisa ser baixado.”    Fl. 4997DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 65          64 Resolução CFC nº 1.303/2010  "48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado  internamente não deve ser reconhecido como ativo.  49.  Em  alguns  casos  incorre­se  em  gastos  para  gerar  benefícios  econômicos  futuros, mas  que  não  resultam  na  criação  de  ativo  intangível  que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente  Norma.  Esses  gastos  costumam  ser  descritos  como  contribuições  para  o  ágio  derivado  da  expectativa  de  rentabilidade  futura  (goodwill)  gerado  internamente,  o  qual  não  é  reconhecido  como  ativo  porque  não  é  um  recurso  identificável  (ou  seja,  não  é  separável  nem  advém  de  direitos  contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser  mensurado com confiabilidade ao custo."  Os atos administrativos mencionados e parcialmente transcritos foram todos  exarados de 2007 em diante, posteriormente, portanto, aos períodos em que o grupo econômico  a  que  pertence  a  recorrente  praticou  as  operações  societárias  que  pretensamente  originaram  ágio passível de aproveitamento tributário (2003 e 2006).  Isto  não  significa,  entretanto,  que  o  entendimento  exposto  nos  atos  administrativos  daqueles  órgãos  fosse  novo.  A  este  respeito,  observe­se  a  manifestação  da  própria  CVM  por  ocasião  do  julgamento  de  recurso  constante  do  Processo  Administrativo  CVM RJ 2007/3480:  "RELATÓRIO   No  caso  concreto,  as  demonstrações  financeiras  da  Companhia  do  exercício  de  2006  continham  uma  informação  que  a  SEP  e  a  SNC  consideraram errada: o valor de um ativo (a participação acionária na CPM  USA)  foi  contabilizado por  um valor  apurado em  laudo de avaliação, mas  esse bem estava, antes, contabilizado em companhia do mesmo grupo por  valor mais baixo, e o aumento de seu valor se deu por  incorporação entre  partes relacionadas.   A  Companhia  não  recorreu  quanto  ao  mérito  desse  entendimento,  mas  entende que ele somente foi manifestado pela CVM ao mercado através do  Oficio­ Circular de 2007, divulgado em 14.02.2007,(...)  SEP e SNC confirmam que essa dicção somente constou a partir do Oficio­ Circular  01/2007,  mas  sustentam  que  o  entendimento  já  era  este  desde  sempre,  porque  ele  decorre  dos  princípios  contábeis  geralmente  são  aplicáveis  à  escrituração  contábil  das  companhias  brasileiras  por  força  do  art. 177 da Lei 6.404/76   (...)  O  recurso  apresentado  pela Companhia  sustenta  que  a  introdução  desse  entendimento  pela  CVM  constituiria  mudança  de  critério  contábil  de  que  trata o art. 186, §1º da Lei 6.404/76, e, por isso, a determinação de baixa do  ágio poderia ser feita mediante ajuste de exercícios anteriores, na primeira  ITR, como já teria sido aceito pela CVM em outros precedentes.   Quanto ao primeiro ponto, entendo ter razão a área  técnica. Não se pode  afirmar  que  seja  novo  o  entendimento  da  CVM  quanto  à  Fl. 4998DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 66          65 impossibilidade  contábil  de  aproveitamento  do  ágio  interno  (assim  entendido  como  aquele  gerado  em  operações  entre  partes  relacionadas).  Como  lembra  a  SNC,  essa  impossibilidade  está  ligada  ao Principio do Custo como Base de Valor — segundo os especialistas  "o mais antigo e discutido principio de contabilidade" — que considera  o valor de entrada como o que deve servir de base para registro de qualquer  ativo, ressalvada a hipótese restrita (e mesmo inexistente em alguns países,  como nos Estados Unidos) de reavaliação e, ainda, observando­se o valor  de  recuperação,  sempre  que  menor.  Como  destacam  as  áreas  técnicas,  esse  principio  foi  expressamente  reconhecido  na  "Estrutura  Conceitual  Básica de Contabilidade" desde a Deliberação 29/86, além de estar à base  da Deliberação 183/95.   Portanto, ainda que o Oficio­Circular 01/2007  tenha vindo a dar maior  destaque à questão especifica do ágio interno, o entendimento da CVM  sempre existiu, com fundamento do Principio do Custo como Base de  Valor, e era público. Assim, não vejo como sustentar, portanto, que se  possa falar em "mudança de critério contábil" (grifou­se).  Diante de todo o exposto, conclui­se que as próprias Ciências Contábeis têm  restrições  em  relação  à  existência  do  ágio  gerado  internamente,  por  meio  de  operações  societárias realizadas no interior de um grupo econômico e sem o lastro de efetiva circulação  de  riquezas.  Com  base  nisso  e  na  inexistência  de  lei  que  estabeleça  tratamento  tributário  diferenciado para este  instituto, forçoso se faz concluir pela  inutilidade do denominado "ágio  interno" para os fins tributários pretendidos pela recorrente.  Diante  do  exposto,  relativamente  ao  pedido  de  reconhecimento  da  legitimidade  do  aproveitamento  tributário  de  ágio  gerado  internamente,  voto  por  NEGAR  PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte.   4) Tributação de receitas de reversão de provisão  O  recurso  especial  da  contribuinte CÁLAMO afirma  que  a  Fiscalização  se  equivocou  ao  tributar  a  reversão  da  provisão  relativa  ao  ágio,  constituída  em  conformidade  com as Instruções CVM nº 319 e nº 349, ao invés da amortização do ágio em si. Desta forma,  no que diz  respeito aos anos­calendário de 2008 e 2009,  teria  se verificado dupla  tributação,  uma vez que a despesa relativa à constituição da provisão já havia sido adicionada ao resultado  tributável da holding G&K em 18/12/2006.   Defende a recorrente que teria ocorrido evidente erro no enquadramento legal  e  na  descrição  dos  fatos  que  fundamentaram  o  lançamento:  a  infração  apontada  pela  Fiscalização,  relativa  a  exclusões  não  autorizadas  na  apuração  do  lucro  real,  estaria  equivocada. As exclusões promovidas pela recorrente seriam regulares e teriam o objetivo de  manter  a  neutralidade  tributária  em  relação  à  constituição  da  provisão  e  à  sua  posterior  reversão. No  primeiro momento,  as  despesas  decorrentes  da  constituição  da  provisão  foram  adicionadas  ao  lucro  líquido  por  serem  indedutíveis;  já  na  respectiva  reversão,  as  receitas  efetivamente devem ser excluídas do resultado tributável, mantendo­se toda a operação neutra  do ponto de vista tributário.  Com base em tais alegações, a recorrente pede o cancelamento dos créditos  tributários relativos aos anos de 2008 e 2009.   Fl. 4999DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 67          66 Inicialmente, para analisar as alegações da recorrente julgo ser relevante uma  breve  análise  acerca  das  Instruções  CVM  nº  319/1999  e  nº  349/2001  (a  segunda  promoveu  alterações  na  primeira),  que  dispõem  sobre  as  operações  de  incorporação,  fusão  e  cisão  envolvendo companhias abertas. O art. 6º da Instrução CVM nº 319 trata dos ajustes contábeis  necessários em relação ao ágio ou deságio  resultante da aquisição do controle da companhia  aberta que vier a incorporar sua controladora:  DO TRATAMENTO CONTÁBIL DO ÁGIO E DO DESÁGIO  Art. 6º O montante do ágio ou do deságio, conforme o caso, resultante da  aquisição  do  controle  da  companhia  aberta  que  vier  a  incorporar  sua  controladora será contabilizado, na incorporadora, da seguinte forma:  (...)  III  ­ em conta específica do ativo diferido (ágio) ou em conta específica  de  resultado  de  exercício  futuro  (deságio)  –  quando  o  fundamento  econômico tiver sido a expectativa de resultado futuro (Instrução CVM  nº 247/96, art. 14, § 2º, alínea ‘a’).  §  1º.  O  registro  do  ágio  referido  no  inciso  I  deste  artigo  terá  como  contrapartida  reserva  especial  de  ágio  na  incorporação,  constante  do  patrimônio  líquido,  devendo  a  companhia  observar,  relativamente  aos  registros referidos nos incisos II e III, o seguinte tratamento:  a)  constituir  provisão,  na  incorporada,  no  mínimo,  no  montante  da  diferença entre o valor do ágio e do benefício fiscal decorrente da sua  amortização, que será apresentada como redução da conta em que o  ágio foi registrado;  b) registrar o valor líquido (ágio menos provisão) em contrapartida da  conta de reserva referida neste parágrafo;  c)  reverter  a  provisão  referida  na  letra  ‘a’  acima  para  o  resultado do  período, proporcionalmente à amortização do ágio; e  d) apresentar, para fins de divulgação das demonstrações contábeis, o valor  líquido referido na letra ‘a’ no ativo circulante e/ou realizável a longo prazo,  conforme a expectativa da sua realização.  §  2º.  A  reserva  referida  no  parágrafo  anterior  somente  poderá  ser  incorporada  ao  capital  social,  na medida  da  amortização  do  ágio  que  lhe  deu origem,  em proveito  de  todos  os  acionistas,  excetuado  o  disposto  no  art. 7º desta Instrução.  § 3º. Após a incorporação, o ágio ou o deságio continuará sendo amortizado  observando­se, no que couber, as disposições das Instruções CVM nº 247,  de 27 de março de 1996, e nº 285, de 31 de julho de 1998. (grifou­se)  O art. 6º da  Instrução CVM nº 319  foi  transcrito acima  já contemplando as  alterações de redação que sofreu por força da Instrução CVM nº 349. Esta segunda Instrução  CVM  trouxe  Nota  Explicativa  que  continha  os  seguintes  esclarecimentos  a  respeito  das  alterações promovidas:  “A Instrução CVM nº 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse  ser  registrada  integralmente  em  conta  de  reserva  especial  (art.  6º,  §  1º),  Fl. 5000DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 68          67 acabou  possibilitando,  nos  caso  de  ágio  com  fundamento  econômico  baseado  em  intangíveis  ou  em  perspectiva  de  rentabilidade  futura,  o  reconhecimento  de  um  acréscimo  patrimonial  sem  a  efetiva  substância  econômica. A criação de uma sociedade com a única finalidade de servir de  veículo  para  transferir,  da  controladora  original  para  a  controlada,  o  ágio  pago  na  sua aquisição,  acabou por  distorcer  a  figura  da  incorporação  em  sua dimensão econômica. Esta distorção ocorre em virtude de que, quando  concluído o processo de incorporação da empresa veículo, o investimento e,  conseqüentemente,  o  ágio  permanecem  inalterados  na  controladora  original.   Por outro lado, a criação da empresa veículo e a transferência, para esta, do  investimento  original  e,  também,  do  ágio  permitiram  que,  através  desse  modelo  de  incorporação,  houvesse a possibilidade do  seu aproveitamento  fiscal,  fazendo  surgir,  contabilmente,  uma  espécie  de  crédito  tributário  fundamentado na diminuição  futura do  imposto de renda e da contribuição  social,  em  virtude  da  possibilidade  da  amortização  desse  ágio.  Portanto,  esse benefício fiscal é a única parcela do ágio que poderá ser aproveitada  na controlada e que tem substância econômica. Essa é  também a parcela  do  ágio que a CVM vem entendendo, conforme estabelecido  na  Instrução  CVM  nº  319,  que  pode  ser  capitalizada  em  proveito  exclusivo  do  controlador. É, portanto, somente essa parcela com substância econômica  que pode ser considerada um ativo e que poderia vir a ser capitalizada.  Algumas  companhias,  a  partir  da  atuação  de  seus  auditores  e  com  a  concordância  das  áreas  técnicas  desta  Comissão,  constituíram  uma  provisão no valor integral ou parcial do valor do ágio transferido, de forma a  reconhecer  como  ativo  e  como  reserva  especial  somente  o  montante  relativo ao benefício fiscal. A constituição dessa provisão permitiu, ainda, a  essas companhias atenderem plenamente uma outra exigência da Instrução  CVM  nº  319  que  estabelece  que  os  dividendos  dos  acionistas  não  controladores não podem ser diminuídos pelo montante do ágio amortizado.  A  CVM  se  pronunciou  formalmente  a  esse  respeito  no  OFÍCIO­  CIRCULAR/CVM/SNC/SEP/Nº  01/2000  em  que  menciona  que  a  análise  quanto  à  recuperação  do  valor  do  ágio  deve  ser  feita  também  ‘por  ocasião  da  incorporação  da  controlada  ou  da  controladora,  por  companhia  aberta.  Se,  em  função dessa  análise,  for  verificado que o  ágio  pode  não  ser  recuperável,  parcial  ou  totalmente,  a  companhia  deverá  constituir  provisão  no  montante  do  valor  que  espera  não  recuperar,  devendo  essa  provisão  ser  apresentada  por  dedução  da  conta em que o ágio foi registrado’. Não obstante essa manifestação, tem  sido  argüido  que  a  inexistência  de  uma  norma  impositiva  da  CVM,  determinando  a  obrigatoriedade  da  constituição  dessa  provisão,  poderia  suscitar  a  adoção  de  procedimentos  não  homogêneos  para  um  mesmo  evento  econômico,  com  reflexos  diferenciados  no  patrimônio  e  nos  resultados das companhias abertas.  Em decorrência, o art. 1º da nova Instrução veio preencher essa lacuna ao  determinar, em última análise, que o ágio na incorporação da controladora,  cujo  fundamento  tenha sido perspectiva de  rentabilidade  futura ou mesmo  direitos  de  concessão,  seja  reconhecido  nas  demonstrações  contábeis  da  incorporadora  apenas  pelo  montante  do  benefício  fiscal  esperado.  O  referido artigo permite também que, para fins de divulgação, esse benefício  Fl. 5001DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 69          68 fiscal seja classificado, de acordo com a sua natureza e prazo de realização,  em conta específica do ativo circulante e do realizável a longo prazo.  Essa  forma  de  classificação,  como  crédito  tributário,  visa  registrar  a  essência econômica do direito realizável, qual seja, a possibilidade da sua  transformação em fluxo positivo de caixa em decorrência da dedutibilidade  fiscal. Deve ter, portanto, o tratamento de um Ativo Fiscal Diferido sujeito às  regras  de  reconhecimento  e  divulgação  previstas  na Deliberação  CVM  nº  273/98." (grifou­se)  Pode­se concluir, portanto, que a  Instrução CVM nº 319, com as alterações  promovidas pela Instrução CVM nº 349, dispõe que, quando uma companhia aberta incorpora  sua  controladora,  o  ágio  fundamentado  em  expectativa  de  rentabilidade  futura  deve  ser  reconhecido  nas  demonstrações  contábeis  da  incorporadora  pelo  valor  do  benefício  fiscal  esperado (futura redução do IRPJ e da CSLL devidos resultante da dedução, da base de cálculo  destes tributos, das despesas de amortização do ágio).   Para que o reconhecimento contábil se dê da forma prescrita, deve haver, na  incorporada,  a  constituição  de  uma  provisão,  redutora  da  conta  representativa  do  ágio,  cujo  valor equivalha à diferença entre os montantes do ágio apurado e do benefício fiscal esperado  de sua amortização. Paralelamente, este mesmo valor atribuído ao benefício fiscal oriundo da  amortização  do  ágio  deve  ser  contabilizado  no  Patrimônio  Líquido  em  conta  de  reserva  especial de ágio na incorporação.  Pois bem. Analisando o caso concreto descrito nos presentes autos, verifica­ se que a provisão mencionada pela contribuinte  (cuja  reversão estaria  resultando em receitas  tributadas em duplicidade, segundo suas palavras) não foi, contrariamente ao afirmado por ela,  constituída segundo as orientações contidas nas Instruções CVM nº 319 e nº 349.   A  conta  de  "Provisão  Instrução  CVM  nº  319/349  ­  ágio  investimento  Cálamo" foi escriturada, em 03/11/2008, pelo exato valor que o saldo do ágio relacionado ao  investimento  na  CÁLAMO  tinha  naquela  data:  R$  972.017.437,44.  Assim,  a  conta  "Ágio  investimento  Cálamo"  teve  seu  saldo  integralmente  anulado  pela  respectiva  provisão,  o  que  significa, nos termos das Instruções CVM nº 319 e nº 349, que não existiria parcela recuperável  do  ágio  constituído  em  18/12/2006  (data  da  incorporação  da  totalidade  das  ações  da  contribuinte CÁLAMO pela holding G&K).   A  forma  como  foi  realizada  a  contabilização  sugere,  na  realidade,  que  não  teria  sido  reconhecido  benefício  fiscal  esperado.  No  mesmo  sentido  depõe  a  ausência  de  registro  de  conta  de  reserva  especial  de  ágio  na  incorporação,  também  de  acordo  com  a  inteligência das Instruções CVM nº 319 e nº 349.  Mesmo  que  se  releve  tal  fato,  a  análise  da  contabilidade  conforme  foi  efetivamente  registrada pelas  empresas G&K e CÁLAMO  tampouco  comprova as  alegações  apresentadas no recurso especial.  A  "Provisão  Instrução  CVM  nº  319/349  ­  ágio  investimento  Cálamo"  foi  constituída, na holding G&K, com contrapartida devedora na conta de despesa "Provisão para  Preservação  de  Dividendos  Futuros".  Tal  despesa,  quantificada  em  R$  972.017.437,44,  era  certamente  indedutível,  tanto por não se referir a provisão com dedutibilidade expressamente  prevista  quanto  pela  sua  própria  natureza,  uma  vez  que  relaciona­se  ao  ágio  constituído  em  Fl. 5002DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 70          69 18/12/2006,  não  passível  de  aproveitamento  tributário  em  razão  da  falta  de  substância  econômica e de substrato econômico (conforme visto no tópico anterior). A adição de seu valor  na  parte  "A"  do  LALUR  da  holding  K&G  era,  portanto,  procedimento  que  efetivamente  se  impunha e que foi corretamente efetuado pela empresa.  Paralelamente,  a  holding  G&K  registrou  a  provisão  na  parte  "B"  de  seu  LALUR, para fins de controle. A regularidade de tal registro é questionável e sua discussão se  confunde  com  o  principal  ponto  de  controvérsia  dos  presentes  autos:  a  dedutibilidade  de  despesas de amortização de ágio gerado internamente. De acordo com o entendimento do Fisco  (do  qual  compartilho,  conforme  expus  no  tópico  anterior),  o  ágio  gerado  por  ocasião  da  incorporação das ações da contribuinte pela G&K é  impassível de aproveitamento  tributário,  seja no período de apuração encerrado em 03/11/2008 (data da cisão parcial da G&K), seja em  qualquer  período  futuro.  Assim,  seria  descabido  o  controle  da  provisão  para  futuras  repercussões tributárias.   De toda forma, o registro foi feito e, com o advento da cisão parcial da G&K  e da consequente absorção de fração do seu patrimônio pela controlada CÁLAMO, o saldo da  provisão foi  transferido para a parte  "B" do LALUR da contribuinte,  "por  força da sucessão  universal em direitos e obrigações relativas à parcela do patrimônio vertida na cisão da G&K  para a" recorrente.  Os saldos das contas contábeis que registravam o ágio e a respectiva provisão  (conta redutora) na G&K, ambos no valor de R$ 972.017.437,44, também foram transferidos à  incorporadora CÁLAMO.   Intimada  pela  Fiscalização  a  esclarecer  alguns  lançamentos  contábeis  encontrados nos  livros que  fornecera  (Termo de  Intimação Fiscal nº 07  ­  apresentado  às  fls.  262  e  263  do  processo),  a  contribuinte  informou  que  alguns  dos  questionamentos  da  Fiscalização  referiam­se  "à  amortização  do  ágio  acima mencionado,  com  a  correspondente  reversão da provisão para preservação de dividendos futuros" (resposta às fls. 265 a 267).  Já em manifestação de 26/08/2011 (fls. 841 a 844), a contribuinte informou  que  "os  lançamentos  nas  contas  180020  e 371006  referem­se  à  amortização  exclusivamente  contábil  de  ágios  sobre  investimentos  em  controladas,  conforme  as  melhores  práticas  contábeis,  portanto  sem  quaisquer  efeitos  fiscais"  e  que  "os  lançamentos  na  conta  364003  referem­se à reversão de provisão para preservação de dividendos futuros no mesmo montante  da referida amortização exclusivamente  contábil dos ágios,  sem que os  lançamentos  tenham  gerado quaisquer efeitos fiscais".  As  informações  reproduzidas  permitem  concluir  que,  pela  engenharia  contábil­tributária  elaborada  pela  contribuinte,  o  efeito  tributário  pretensamente  advindo  da  aplicação dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (base legal do art. 386 do RIR/1999) se dava  exclusivamente por meio das  exclusões do  lucro  real  realizadas diretamente na parte  "B" do  LALUR.  Uma vez  que  a  amortização  do  ágio  somente  gerava  efeitos  contábeis,  não  havia  deduções  indevidas  na  apuração  do  lucro  real  cujas  glosas  a  Fiscalização  pudesse  ter  determinado por ocasião da lavratura dos autos de infração.  Por  outro  lado,  como  a  reversão  da  provisão  do  ágio  também  só  gerava  efeitos  contábeis,  não  há  que  se  falar  na  necessidade  de  exclusão  de  valores  diretamente  na  Fl. 5003DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 71          70 parte  "B"  do  LALUR  como  forma  de  garantir  a  neutralidade  tributária  da  reversão  de  uma  provisão  que  não  gerou  efeitos  tributários  no  momento  de  sua  constituição.  Como  consequência,  revela­se  descabida  a  alegação  da  contribuinte  de  que  a  forma  empregada  na  autuação implicaria em dupla tributação.  Assim, resta claro que andou bem a Fiscalização ao identificar, nos autos de  infração,  a  infração  tributária  praticada  pela  contribuinte  como  "EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES  NÃO  AUTORIZADAS  NA  APURAÇÃO  DO  LUCRO  REAL ­ EXCLUSÕES INDEVIDAS" com fundamento legal no art. 3º da Lei nº 9.249/1995 e  nos arts. 247 e 250 do RIR/1999.   Com  base  em  tais  considerações,  voto  por  NEGAR  PROVIMENTO  ao  recurso  especial  da  contribuinte  no  que  diz  respeito  ao  pedido  de  cancelamento  dos  lançamentos  tributários  concernentes  aos  anos­calendário  de  2008  e  2009  por  conta  de  uma  suposta dupla  tributação decorrente de  erro no  enquadramento  legal e na descrição dos  fatos  caracterizadores da infração autuada.  5) Qualificação da multa de ofício  Em  havendo  o  colegiado,  por  maioria  (embora  eu  tenha  restado  vencido),  acolhido  a  preliminar  de  nulidade  do  auto  de  infração  complementar,  considerou­se  prejudicada  a  análise  da  qualificação  da  multa  de  ofício,  tendo  em  vista  que  esta  matéria  constava do auto de infração complementar.  6) Imputação de responsabilidade solidária aos acionistas da contribuinte  Em  havendo  o  colegiado,  por  maioria  (embora  eu  tenha  restado  vencido),  acolhido  a  preliminar  de  nulidade  do  auto  de  infração  complementar,  considerou­se  prejudicada a análise da imputação de responsabilidade solidária aos acionistas da contribuinte,  tendo em vista que esta matéria constava do auto de infração complementar.  7) Aplicação concomitante das multas de ofício e isolada  Chegando à parte subsidiária dos pedidos elencados pelos recorrentes, tem­se  a tese apresentada pela contribuinte CÁLAMO de que a multa isolada pelo não recolhimento  dos tributos devidos com base na estimativa mensal não pode ser exigida concomitantemente  com a multa de ofício proporcional.  A recorrente alega que a cobrança simultânea das duas multas caracterizaria  bis in idem (aplicação de duas penalidades pela mesma infração). Este entendimento inclusive  seria objeto da Súmula CARF nº 105, cuja aplicação não estaria restrita a períodos anteriores a  2007.  A  multa  isolada  a  que  se  refere  a  recorrente,  devida  por  ausência  de  pagamento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL, tinha a seguinte redação até o advento da  MP nº 351/2007 e da Lei nº 11.488/2007:  Art.  44. Nos casos  de  lançamento de oficio,  serão aplicadas as  seguintes  multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:   Fl. 5004DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 72          71 I  ­  de  setenta  e  cinco  por  cento,  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem  o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração  inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;   II  ­  cento  e  cinqüenta  por  cento,  nos  casos  de  evidente  intuito  de  fraude,  definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964,  independentemente  de  outras  penalidades  administrativas  ou  criminais  cabíveis.   § 1° As multas de que trata este artigo serão exigidas:   (...)  IV  ­  isoladamente,  no  caso  de  pessoa  jurídicas  sujeita  ao  pagamento  do  imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro liquido, na forma do  art.  2°,  que  deixar  de  fazê­lo,  ainda  que  tenha  apurado  prejuízo  fiscal  ou  base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro liquido, no  ano­calendário correspondente;  (...)  Com  as  alterações  introduzidas  pela  Lei  nº  11.488/2007,  passou  a  dispor  a  mesma Lei nº 9.430/1996:  Art.  44. Nos casos de  lançamento  de  ofício,  serão aplicadas as  seguintes  multas:  I  ­  de 75%  (setenta e  cinco  por  cento)  sobre a  totalidade ou diferença de  imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,  de falta de declaração e nos de declaração inexata;  II  ­  de  50%  (cinqüenta por  cento),  exigida  isoladamente,  sobre  o  valor  do  pagamento mensal:  (...)  b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha  sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição  social sobre o  lucro  líquido, no ano­calendário correspondente, no caso de  pessoa jurídica.  (...)  Destaquem­se as alterações efetivas operadas pela mudança de redação: (i) a  multa isolada não é mais calculada sobre "a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição";  passando a incidir sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser pago na forma prevista  no art. 2º da mesma  lei;  e  (ii) o percentual aplicável no cálculo da multa passa de 75% para  50%.  A  antiga  redação  do  art.  44  efetivamente  não  deixava  tão  clara  a  distinção  entre  as multas  de  ofício  e  isolada. A  base  sobre  a  qual  as multas  incidiam  era  prevista  de  forma conjunta, no caput do artigo ("calculadas sobre a  totalidade ou diferença de  tributo ou  contribuição").  O  percentual  aplicável  para  ambas  as  multas  também  era  fixado  no  mesmo  dispositivo, o inciso I do artigo ("setenta e cinco por cento"). Somente no inciso IV do §1º é  Fl. 5005DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 73          72 que existia a previsão específica da exigência de multa isolada pelo não pagamento de IRPJ ou  CSLL na forma do art. 2º da Lei nº 9.430/1996 (estimativas mensais com base na receita bruta  do período).   A falta de clareza na antiga redação do art. 44 e o fato de parte das previsões  das duas multas constarem dos mesmos dispositivos (mesma base de cálculo, inclusive) foram,  em grande medida, responsáveis pela sedimentação do entendimento desta Corte no sentido da  impossibilidade de cobrança simultânea das multas isolada e de ofício. Por conta disso, editou­ se a citada Súmula CARF nº 105:   Súmula  CARF  nº  105  :  A  multa  isolada  por  falta  de  recolhimento  de  estimativas,  lançada  com  fundamento  no  art.  44  §  1º,  inciso  IV  da  Lei  nº  9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício  por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo  subsistir a multa de ofício.  Com o advento da MP nº 351, de 22/01/2007, e sua posterior conversão na  Lei nº 11.488, de 15/06/2007, julgo terem sido extirpadas as fontes de dúbia interpretação do  art. 44 no que diz respeito à previsão das multas isolada e de ofício. A nova redação é clara em  relação às hipóteses de incidência de cada uma das multas, suas bases de cálculo e percentuais  aplicáveis.   Acrescento que não considero razoável a ilação de que possa ter sido casual a  expressa menção, pela Súmula CARF nº 105, do dispositivo que tipificou a multa  isolada ali  mencionada. A Súmula foi editada pela 1ª Turma da CSRF em 08/12/2014, muitos anos após  as mudanças redacionais introduzidas pela Lei nº 11.488/2007. Caso a egrégia Turma quisesse  se  referir  indiscriminadamente  a qualquer multa  isolada,  anterior  ou  posterior  à  alteração  da  redação do art. 44, o teria feito simplesmente deixando de mencionar o art. 44 § 1º, inciso IV  da Lei nº 9.430, de 1996.  Neste mesmo sentido já se manifestou a CSRF no Acórdão nº 9101­00.947,  cujo voto condutor assim se pronunciou:  "Da comparação entre a redação vigente e a anterior do mesmo dispositivo,  constata­se que com as alterações introduzidas recentemente a penalidade  isolada não deve mais incidir "sobre a totalidade ou diferença de tributo",  mas apenas sobre "valor do pagamento mensal" a titulo de recolhimento  de  estimativa.  Além  disso,  para  compatibilizar  as  penalidades  ao  efetivo  dano  que  a  conduta  ilícita  proporciona,  ajustou­se  o  percentual  da  multa  pela falta de recolhimento de estimativas para 50%, passível de redução a  25% no caso de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do débito no  prazo legal de impugnação.  Desta  forma, a penalidade  isolada aplicada em procedimento de oficio em  função da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de  mora  cobrada  nos  casos  de  atraso  de  pagamento  de  tributo  (20%).  Providência que se  fazia necessária para  tomar a punição proporcional ao  dano causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo.  Porém,  este  novo  disciplinamento  das  sanções  administrativas  aplicadas no procedimento de oficio passaram a viger somente a partir  de janeiro de 2007, portanto, após os fatos de que tratam os autos.   Fl. 5006DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 74          73 No  caso  presente,  em  relação  ao  ano­calendário  1998,  a  contribuinte  foi  autuada  para  exigir  principal  e  multa  de  oficio  em  relação  a  CSLL  não  recolhida  ao  final  do  exercício  e,  concomitantemente,  foi  aplicada  multa  isolada  sobre  a  mesma  base  estimada  não  recolhida.  Como  dito  acima,  essa dupla penalização sobre ilícitos materialmente relacionados e por força  do principio da consunção, não pode subsistir." (grifou­se)  Interpretando a contrario sensu a referida decisão, conclui­se que, a partir de  janeiro de 2007, quando entrou em vigência a MP nº 351/2007, não subsistem os motivos que  outrora impediam a cobrança concomitante das duas multas.  Diante  de  todo  o  exposto,  não  vislumbro  óbice  à  cobrança  cumulativa  das  multas isolada (art. 44, inciso II, alínea "b", da Lei nº 9.430/1996) e de ofício (art. 44, inciso I,  da mesma Lei) para infrações ocorridas a partir de janeiro de 2007, caso dos presentes autos.  Por esta  razão, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte no que  toda a este tema.   8) Incidência de juros de mora sobre a multa de ofício.  Por  fim,  tanto  a  contribuinte quanto os  responsáveis  solidários  se  insurgem  contra a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, sob o argumento de que inexiste  previsão legal que a ampare.  Sobre  o  tema,  adoto  as  razões  de  decidir  do  Acórdão  nº  9101­00.539,  proferido  em 11/03/2010 por esta 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais,  com a  relatoria da Conselheira Viviane Vidal Wagner:  "De fato, como bem destacado pelo relator, o crédito tributário, nos termos  do  art.  139  do  CTN,  comporta  tanto  o  tributo  quanto  a  penalidade  pecuniária.  Em razão dessa constatação, ao meu ver, outra deve ser a conclusão sobre  a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício.  Uma interpretação literal e restritiva do caput do art. 61 da Lei n° 9.430/96,  que regula os acréscimos moratórios sobre débitos decorrentes de tributos e  contribuições,  pode  levar à equivocada conclusão de que estaria excluída  desses débitos a multa de ofício.  Contudo,  uma  norma  não  deve  ser  interpretada  isoladamente,  especialmente dentro do sistema tributário nacional.  No  dizer  do  jurista  Juarez  Freitas  (2002,  p.70),  "interpretar  uma  norma  é  interpretar  o  sistema  inteiro:  qualquer  exegese  comete,  direta  ou  obliquamente, uma aplicação da totalidade do direito."  Merece transcrição a continuidade do seu raciocínio:  "Não  se  deve  considerar  a  interpretação  sistemática  como  simples  instrumento  de  interpretação  jurídica.  E  a  interpretação  sistemática,  quando  entendida  em  profundidade,  o  processo  hermenêutico  por  excelência,  de  tal  maneira  que  ou  se  compreendem  os  enunciados  prescritivos nos plexos  dos demais enunciados ou não  se alcançará  compreendê­los  sem  perdas  substanciais.  Nesta  medida,  mister  Fl. 5007DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 75          74 afirmar, com os devidos temperamentos, que a interpretação jurídica é  sistemática  ou  não  é  interpretação."  (A  interpretação  sistemática  do  direito, 3.ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 74).  Daí,  por  certo,  decorrerá  uma  conclusão  lógica,  já  que  interpretar  sistematicamente implica excluir qualquer solução interpretativa que resulte  logicamente contraditória com alguma norma do sistema.  O art. 161 do CTN não distingue a natureza do crédito tributário sobre o qual  deve  incidir  os  juros  de mora,  ao  dispor que o  crédito  tributário  não  pago  integralmente  no  seu  vencimento  é  acrescido  de  juros  de  mora,  independentemente dos motivos do inadimplemento.  Nesse  sentido,  no  sistema  tributário  nacional,  a  definição  de  crédito  tributário há de ser uniforme.  De  acordo  com  a  definição  de  Hugo  de  Brito  Machado  (2009,  p.172),  o  crédito tributário "é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do  qual  o  Estado  (sujeito  ativo)  pode  exigir  do  particular,  o  contribuinte  ou  responsável  (sujeito  passivo),  o  pagamento  do  tributo  ou  da  penalidade  pecuniária (objeto da relação obrigacional)."  Converte­se em crédito tributário a obrigação principal referente à multa de  ofício a partir do lançamento, consoante previsão do art. 113, §1°, do CTN:  "Art. 113 A obrigação tributária é principal ou acessória.  § 1° A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem  por  objeto  o  pagamento  de  tributo  ou  penalidade  pecuniária  e  extingue­se juntamente com o crédito tributário dela decorrente.  A  obrigação  tributária  principal  surge,  assim,  com  a  ocorrência  do  fato  gerador e  tem por objeto  tanto o pagamento do  tributo como a penalidade  pecuniária decorrente do seu não pagamento, o que inclui a multa de ofício  proporcional.  A multa de ofício é prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, e é exigida  "juntamente  com o  imposto,  quando não  houver  sido  anteriormente  pago"  (§1°).  Assim, no momento do lançamento, ao tributo agrega­se a multa de ofício,  tornando­se ambos obrigação de natureza pecuniária, ou seja, principal.  A  penalidade  pecuniária,  representada  no  presente  caso  pela  multa  de  ofício, tem natureza punitiva, incidindo sobre o montante não pago do tributo  devido, constatado após ação fiscalizatória do Estado.  Os  juros  moratórios,  por  sua  vez,  não  se  tratam  de  penalidade  e  têm  natureza  indenizatória, ao compensarem o atraso na entrada dos recursos  que seriam de direito da União.  A  própria  lei  em  comento  traz  expressa  regra  sobre  a  incidência  de  juros  sobre a multa isolada.  Eventual alegação de incompatibilidade entre os institutos é de ser afastada  pela previsão contida na própria Lei n° 9.430/96 quanto à incidência de juros  de mora sobre a multa exigida  isoladamente. O parágrafo único do art. 43  Fl. 5008DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 76          75 da Lei n° 9.430/96 estabeleceu expressamente que sobre o crédito tributário  constituído na forma do caput incidem juros de mora a partir do primeiro dia  do  mês  subseqüente  ao  vencimento  do  prazo  até  o  mês  anterior  ao  do  pagamento e de um por cento no mês de pagamento.  O art. 61 da Lei n° 9.430, de 1996, ao se  referir a débitos decorrentes de  tributos  e  contribuições,  alcança  os  débitos  em  geral  relacionados  com  esses  tributos  e  contribuições  e  não  apenas  os  relativos  ao  principal,  entendimento,  dizia  então,  reforçado  pelo  fato  de  o  art.  43  da mesma  lei  prescrever  expressamente  a  incidência  de  juros  sobre  a  multa  exigida  isoladamente.  Nesse sentido, o disposto no §3° do art. 950 do Regulamento do Imposto de  Renda aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99)  exclui a equivocada interpretação de que a multa de mora prevista no caput  do art. 61 da Lei n° 9.430/96 poderia ser aplicada concomitantemente com a  multa de ofício.  Art.  950.  Os  débitos  não  pagos  nos  prazos  previstos  na  legislação  específica  serão  acrescidos  de multa  de mora,  calculada  à  taxa  de  trinta e três centésimos por cento por dia de atraso (Lei nº 9.430, de  1996, art. 61).  § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro  dia  subseqüente  ao  do  vencimento  do  prazo  previsto  para  o  pagamento do imposto até o dia em que ocorrer o seu pagamento (Lei  nº 9.430, de 1996, art. 61, §1º).  §  2º  O  percentual  de  multa  a  ser  aplicado  fica  limitado  a  vinte  por  cento (Lei nº 9.430, de 1996, art. 61, § 2º).  § 3º A multa de mora prevista neste artigo não será aplicada quando o  valor do  imposto  já tenha servido de base para a aplicação da multa  decorrente de lançamento de oficio.  A partir do trigésimo primeiro dia do lançamento, caso não pago, o montante  do crédito  tributário constituído pelo  tributo mais a multa de ofício passa a  ser acrescido dos juros de mora devidos em razão do atraso da entrada dos  recursos nos cofres da União.  No mesmo sentido já se manifestou este E. colegiado quando do julgamento  do  Acórdão  n°  CSRF/04­00.651,  julgado  em  18/09/2007,  com  a  seguinte  ementa:  JUROS DE MORA ­ MULTA DE OFÍCIO ­ OBRIGAÇÃO PRINCIPAL ­  A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador  e  tem  por  objeto  tanto  o  pagamento  do  tributo  como  a  penalidade  pecuniária  decorrente  do  seu  não  pagamento,  incluindo  a  multa  de  oficio proporcional. O crédito tributário corresponde a toda a obrigação  tributária  principal,  incluindo  a  multa  de  oficio  proporcional,  sobre  o  qual, assim, devem incidir os juros de mora à taxa Selic.  Nesse sentido, ainda, a Súmula Carf n° 5: “São devidos juros de mora sobre  o  crédito  tributário  não  integralmente  pago  no  vencimento,  ainda  que  suspensa  sua  exigibilidade,  salvo  quando  existir  depósito  no  montante  integral.”  Fl. 5009DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 77          76 Diante da previsão contida no parágrafo único do art. 161 do CTN, busca­se  na  legislação ordinária a norma complementar que preveja a correção dos  débitos para com a União.  Para esse fim, a partir de abril de 1995, tem­se a taxa Selic, instituída pela  Lei n° 9.065, de 1995.  A  jurisprudência é  forte no sentido  da  aplicação da  taxa  de  juros Selic na  cobrança do crédito tributário, como se vê no exemplo abaixo:  REsp  1098052  /  SP  RECURSO  ESPECIAL  2008/0239572­8  Relator(a)  Ministro  CASTRO  MEIRA  (1125)  Órgão  Julgador  T2  ­  SEGUNDA  TURMA  Data  do  Julgamento  04/12/2008  Data  da  Publicação/Fonte  DJe  19/12/2008  Ementa  PROCESSUAL  CIVIL.  OMISSÃO.  NÃO­OCORRÊNCIA.  LANÇAMENTO.  DÉBITO  DECLARADO  E  NÃO  PAGO.  PROCEDIMENTO  ADMINISTRATIVO.  DESNECESSIDADE. TAXA SELIC. LEGALIDADE.  1.  É  infundada  a  alegação  de  nulidade  por  maltrato  ao  art.  535  do  Código  de  Processo  Civil,  quanto  o  recorrente  busca  tão­somente  rediscutir as razões do julgado.  2. Em se tratando de tributos lançados por homologação, ocorrendo a  declaração  do  contribuinte  e  na  falta  de  pagamento  da  exação  no  vencimento,  a  inscrição  em  dívida  ativa  independe  de  procedimento  administrativo.  3.  É  legítima  a  utilização  da  taxa  SELIC  como  índice  de  correção  monetária e de  juros de mora, na atualização dos créditos tributários  (Precedentes:  AgRg  nos  EREsp  579.565/SC,  Primeira  Seção,  Rel.  Min.  Humberto  Martins,  DJU  de  11.09.06  e  AgRg  nos  EREsp  831.564/RS,  Primeira  Seção,  Rel.  Min.  Eliana  Calmon,  DJU  de  12.02.07).(g.n.)  No  âmbito  administrativo,  a  incidência  da  taxa  de  juros  Selic  sobre  os  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  foi  pacificada com a edição da Súmula CARF n° 4, nos seguintes termos:  Súmula CARF nº 4: A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios  incidentes  sobre  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  são  devidos,  no  período  de  inadimplência,  à  taxa  referencial  do  Sistema  Especial  de  Liquidação  e  Custódia  ­  SELIC  para títulos federais."  Registro ainda uma outra decisão da Primeira Turma do Superior Tribunal de  Justiça, reiterando o entendimento de que é “legítima a incidência de juros de mora sobre multa  fiscal  punitiva,  a  qual  integra  o  crédito  tributário”  (AgRg  no  REsp  1.335.688PR,  Rel. Min.  Benedito Gonçalves, julgado em 4/12/12), conforme a seguinte ementa:  PROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  AGRAVO  REGIMENTAL  NO  RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA.  JUROS DE MORA  SOBRE MULTA.  INCIDÊNCIA. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS  QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ. 1. Entendimento de ambas  as Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ no sentido de que:  "É  legítima  a  incidência  de  juros  de mora  sobre multa  fiscal  punitiva,  a  qual  integra o crédito tributário.” (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min.Castro Meira, DJ  Fl. 5010DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 78          77 de  14/9/2009).  De  igual  modo:  REsp  834.681/MG,  Rel.  Min.  Teori  Albino  Zavascki, DJ de 2/6/2010. 2. Agravo regimental não provido.  O voto que conduziu a referida decisão consignou:  “[...] Quanto ao mérito, registrou o acórdão proferido pelo TRF da 4ª Região  à  fl.  163:  ‘...  os  juros  de mora  são devidos  para  compensar  a  demora  no  pagamento. Verificado o  inadimplemento do  tributo, é possível a aplicação  da multa punitiva que passa a integrar o crédito fiscal, ou seja, o montante  que  o  contribuinte  deve  recolher  ao  Fisco.  Se  ainda  assim  há  atraso  na  quitação  da  dívida,  os  juros  de mora  devem  incidir  sobre  a  totalidade  do  débito,  inclusive  a multa  que,  neste momento,  constitui  crédito  titularizado  pela Fazenda Pública, não se distinguindo da exação em si para efeitos de  recompensar o credor pela demora no pagamento.’ ”  Na esteira dessas bem lançadas razões de decidir, concluo que sobre o crédito  tributário constituído, incluindo a multa de ofício, incidem juros de mora, devidos à taxa Selic.  Nestes  termos,  voto  no  sentido  de  NEGAR  PROVIMENTO  aos  recursos  especiais da contribuinte e dos responsáveis tributários quanto ao pleito, mantendo a incidência  dos juros de mora sobre a multa de ofício.    Analisadas todas as matérias que obtiveram seguimento para apreciação por  esta  CSRF,  voto  no  sentido  de  NEGAR  PROVIMENTO  aos  recursos  especiais  interpostos  pelos sujeitos passivos.    (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araújo  Fl. 5011DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 79          78 Voto vencedor quanto ao auto de infração complementar  Conselheira Cristiane Silva Costa, Redatora designada.  Elaboro o presente voto vencedor  relativo  à nulidade do auto de  infração  complementar,  tratada tanto no recurso do contribuinte (Cálamo) quanto no recurso especial  dos responsáveis (Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum).  O  Ilustre  Relator,  em  muito  bem  fundamentado  voto,  entendeu  pela  regularidade  do  lançamento  complementar,  no  qual  foi  formalizada  a  exigência  de  multa  qualificada  e  imputada  a  responsabilidade  solidária. Com  a  devida  vênia,  ouso  discordar  do  Relator, tendo sido acompanhada pela maioria do Colegiado.  Com efeito, o artigo 146, do CTN,  impede seja alterado critério  jurídico do  lançamento:  Art.  146.  A  modificação  introduzida,  de  ofício  ou  em  conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  do  lançamento  somente  pode  ser  efetivada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente à sua introdução.  A respeito do artigo 146, são as considerações de Hugo de Brito Machado:  “Há  mudança  de  critério  jurídico  quando  a  autoridade  administrativa  simplesmente  muda  de  interpretação,  substitui  uma  interpretação  por  outra,  sem  que  se  possa  dizer  que  qualquer  das  duas  seja  incorreta.  Também  há  mudança  de  critério  jurídico  quando  a  autoridade  administrativa,  tendo  adotada  uma  entre  várias  alterativas  expressamente  admitidas  pela  lei, na  feitura do lançamento, depois pretende alterar esse  lançamento,  mediante  a  escolha  de  outra  das  alternativas  admitidas e que enseja a determinação de um crédito tributário  em  valor  diverso,  geralmente mais  elevado”  (Curso  de Direito  Tributário, 30ª ed., Malheiros, 2009, p. 176).  O  Código  Tributário  Nacional  ainda  autoriza  a  revisão  de  ofício  de  lançamento quando há erro de fato, nos termos do artigo 149, IV, c/c artigo 145, III:  Art.  145.  O  lançamento  regularmente  notificado  ao  sujeito  passivo só pode ser alterado em virtude de:(...)  III ­ iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos  previstos no artigo 149.    Art.  149.  O  lançamento  é  efetuado  e  revisto  de  ofício  pela  autoridade administrativa nos seguintes casos: (...)  IV  ­  quando  se  comprove  falsidade,  erro  ou  omissão  quanto  a  qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo  de declaração obrigatória; (...)  Fl. 5012DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 80          79 Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada  enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.  Em  que  pese  autorize  a  revisão  do  lançamento  quanto  ao  erro  de  fato,  o  Código Tributário Nacional não autoriza a revisão do lançamento quando há – se o caso – erro  de direito. A esse respeito, são as primorosas considerações de Humberto Ávila:  A mudança de orientação da Administração quer com relação à  prática  até  então  adotada,  quer  com  referência  aos  atos  de  lançamento já efetuados, só pode dizer respeito a erros de fato,  nunca  erros  de  direito.  Com  efeito,  se  a  Administração,  por  algum  motivo,  entende  que  a  legislação  foi  mal­aplicada,  só  pode  mudar  a  orientação  para  o  futuro,  não  para  o  passado,  inclusive  por  determinação  do  art.  146  do  Código  Tributário  Nacional. (Segurança Jurídica – Entre Permanência, Mudança e  Realização no Direito Tributário, Malheiros, 2011, p. 458)  Como também entende Ricardo Lobo Torres, reiterando a impossibilidade de  revisão de lançamento por erro de direito:  Enquanto o artigo 149 exclui o erro de direito dentre as causas  que  permitem  a  revisão  do  lançamento  anterior  feito  contra  o  mesmo contribuinte, o artigo 146 proíbe a alteração do critério  jurídico  geral  da  Administração  aplicável  ao  mesmo  sujeito  passivo  com  eficácia  para  os  fatos  pretéritos  (O  Princípio  da  Proteção da Confiança do Contribuinte, RFDT 06/09, dez/03)  Nesse  contexto,  apura­se  que  tampouco  os  artigos  145  e  149  legitimam  a  alteração de critério jurídico pela autoridade administrativa.   Nesse  sentido,  e  em  respeito  aos  princípios  do  contraditório  e  ao  da  ampla  defesa, o artigo 18, §3º, do Decreto nº 70.235/1972 assegura aos contribuintes o direito de nova  impugnação administrativa, tratando da possibilidade de lançamento complementar. A despeito  de  tal  previsão,  não  se  admite  a  alteração  do  critério  jurídico  do  lançamento  anterior,  em  respeito ao artigo 146, do Código Tributário Nacional.  O  Decreto  nº  7.574/2011  se  alinha  a  tal  diretriz  legal,  explicitando  a  possibilidade  de  alteração  de  lançamento  e  a  necessária  oportunização  de  contencioso  desde  impugnação administrativa:  Art. 41. Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias  realizados no curso do processo,  forem verificadas incorreções,  omissões  ou  inexatidões,  de  que  resultem  agravamento  da  exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal  da exigência, será efetuado lançamento complementar por meio  da lavratura de auto de infração complementar ou de emissão de  notificação de lançamento complementar, específicos em relação  à matéria modificada (Decreto no 70.235, de 1972, art. 18, § 3o,  com a redação dada pela Lei no 8.748, de 1993, art. 1o).   § 1º O lançamento complementar será formalizado nos casos:  Fl. 5013DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 81          80 I  ­  em  que  seja  aferível,  a  partir  da  descrição  dos  fatos  e  dos  demais  documentos  produzidos  na  ação  fiscal,  que  o  autuante,  no momento da formalização da exigência:  a)  apurou  incorretamente  a  base  de  cálculo  do  crédito  tributário; ou  b)  não  incluiu  na  determinação  do  crédito  tributário  matéria  devidamente identificada; ou  II  ­  em  que  forem  constatados  fatos  novos,  subtraídos  ao  conhecimento da autoridade lançadora quando da ação fiscal e  relacionados  aos  fatos  geradores  objeto  da  autuação,  que  impliquem agravamento da exigência inicial.   § 2º O auto de infração ou a notificação de lançamento de que  trata o caput terá o objetivo de:  I ­ complementar o lançamento original; ou  II ­ substituir,  total ou parcialmente, o  lançamento original nos  casos  em  que  a  apuração  do  quantum  devido,  em  face  da  legislação  tributária  aplicável,  não  puder  ser  efetuada  sem  a  inclusão da matéria anteriormente lançada.   §  3º  Será  concedido  prazo  de  trinta  dias,  contados  da  data  da  ciência  da  intimação  da  exigência  complementar,  para  a  apresentação de  impugnação apenas  no  concernente  à matéria  modificada.   § 4º O auto de infração ou a notificação de lançamento de que  trata  o  caput  devem  ser  objeto  do mesmo processo  em que  for  tratado  o  auto  de  infração  ou  a  notificação  de  lançamento  complementados.   § 5º O julgamento dos litígios instaurados no âmbito do processo  referido no § 4o será objeto de um único acórdão.   O dispositivo do Decreto nº 7.574/2011 novamente  trata de erro de fato, ao  possibilitar tal alteração do lançamento por: (a) apuração incorreta da base de cálculo (inciso I,  alínea a), (b) não inclusão de matéria devidamente identificada no crédito tributário (inciso I,  alínea b)  ou  (c)  fatos  novos,  desconhecidos  pela  autoridade  lançadora  original  (inciso  II). O  artigo 41, portanto, está devidamente alinhado às normas do Código Tributário Nacional.  O  Superior  Tribunal  de  Justiça  também  acena  pela  impossibilidade  de  mudança no critério jurídico de lançamento anterior, por eventual erro de direito:  (...)  4.  Destarte,  a  revisão  do  lançamento  tributário,  como  consectário  do  poder­dever  de  autotutela  da  Administração  Tributária,  somente  pode  ser  exercido  nas  hipóteses  do  artigo  149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição  do crédito tributário.   5. Assim  é  que  a  revisão do  lançamento  tributário por  erro  de  fato  (artigo  149,  inciso  VIII,  do  CTN)  reclama  o  Fl. 5014DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 82          81 desconhecimento de  sua existência ou a  impossibilidade de  sua  comprovação à época da constituição do crédito tributário.  6.  Ao  revés,  nas  hipóteses  de  erro  de  direito  (equívoco  na  valoração  jurídica  dos  fatos),  o  ato  administrativo  de  lançamento tributário revela­se imodificável, máxime em virtude  do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146,  do CTN, segundo o qual "a modificação introduzida, de ofício ou  em  conseqüência  de  decisão  administrativa  ou  judicial,  nos  critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente à sua introdução".  7.  Nesse  segmento,  é  que  a  Súmula  227/TFR  consolidou  o  entendimento  de  que  "a  mudança  de  critério  jurídico  adotado  pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento".  8. A distinção entre o "erro de fato" (que autoriza a revisão do  lançamento)  e  o  "erro  de  direito"  (hipótese  que  inviabiliza  a  revisão) é enfrentada pela doutrina, verbis:   "Enquanto o 'erro de fato' é um problema intranormativo, um  desajuste  interno  na  estrutura  do  enunciado,  o  'erro  de  direito'  é  vício  de  feição  internormativa,  um  descompasso  entre  a  norma  geral  e  abstrata  e  a  individual  e  concreta.  Assim constitui 'erro de fato', por exemplo, a contingência de  o evento ter ocorrido no território do Município 'X', mas estar  consignado como tendo acontecido no Município 'Y' (erro de  fato localizado no critério espacial), ou, ainda, quando a base  de  cálculo  registrada  para  efeito  do  IPTU  foi  o  valor  do  imóvel  vizinho  (erro  de  fato  verificado  no  elemento  quantitativo). 'Erro de direito', por sua vez, está configurado,  exemplificativamente,  quando  a  autoridade  administrativa,  em  vez  de  exigir  o  ITR  do  proprietário  do  imóvel  rural,  entende  que  o  sujeito  passivo  pode  ser  o  arrendatário,  ou  quando,  ao  lavrar  o  lançamento  relativo  à  contribuição  social  incidente  sobre  o  lucro,  mal  interpreta  a  lei,  elaborando  seus  cálculos  com  base  no  faturamento  da  empresa,  ou,  ainda,  quando  a  base  de  cálculo  de  certo  imposto  é  o  valor  da  operação,  acrescido  do  frete,  mas  o  agente,  ao  lavrar  o  ato  de  lançamento,  registra  apenas  o  valor  da  operação,  por  assim  entender  a  previsão  legal.  A  distinção entre ambos é sutil, mas incisiva." (Paulo de Barros  Carvalho,  in "Direito Tributário  ­ Linguagem e Método", 2ª  Ed., Ed. Noeses, São Paulo, 2008, págs. 445/446)   "O erro de fato ou erro sobre o fato dar­se­ia no plano dos  acontecimentos: dar por ocorrido o que não ocorreu. Valorar  fato  diverso  daquele  implicado  na  controvérsia  ou  no  tema  sob inspeção. O erro de direito seria, à sua vez, decorrente da  escolha  equivocada  de  um  módulo  normativo  inservível  ou  não mais aplicável à regência da questão que estivesse sendo  juridicamente  considerada.  Entre  nós,  os  critérios  jurídicos  (art.  146,  do  CTN)  reiteradamente  aplicados  pela  Fl. 5015DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 83          82 Administração  na  feitura  de  lançamentos  têm  conteúdo  de  precedente obrigatório. Significa que tais critérios podem ser  alterados em razão de decisão judicial ou administrativa, mas  a  aplicação  dos  novos  critérios  somente  pode  dar­se  em  relação aos fatos geradores posteriores à alteração." (Sacha  Calmon  Navarro  Coêlho,  in  "Curso  de  Direito  Tributário  Brasileiro", 10ª Ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág.  708)  "O comando dispõe sobre a apreciação de fato não conhecido  ou não provado à época do lançamento anterior. Diz­se que  este  lançamento  teria  sido  perpetrado  com  erro  de  fato,  ou  seja,  defeito  que  não  depende  de  interpretação  normativa  para  sua  verificação. Frise­se  que não  se  trata  de  qualquer  'fato',  mas  aquele  que  não  foi  considerado  por  puro  desconhecimento  de  sua  existência.  Não  é,  portanto,  aquele  fato,  já  de  conhecimento  do  Fisco,  em  sua  inteireza,  e,  por  reputá­lo despido de relevância, tenha­o deixado de lado, no  momento  do  lançamento.  Se  o  Fisco  passa,  em  momento  ulterior, a dar a um fato conhecido uma 'relevância jurídica',  a qual não  lhe havia dado,  em momento pretérito,  não  será  caso de apreciação de fato novo, mas de pura modificação do  critério jurídico adotado no lançamento anterior, com fulcro  no artigo 146, do CTN, (...). Neste art. 146, do CTN, prevê­se  um  'erro'  de  valoração  jurídica  do  fato  (o  tal  'erro  de  direito'),  que  impõe  a  modificação  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente  à  sua  ocorrência.  Não  perca  de  vista, aliás, que inexiste previsão de erro de direito, entre as  hipóteses  do  art.  149,  como  causa  permissiva  de  revisão  de  lançamento  anterior."  (Eduardo  Sabbag,  in  "Manual  de  Direito Tributário", 1ª ed., Ed. Saraiva, pág. 707)  9. In casu, restou assente na origem que:   "Com  relação  a  declaração  de  inexigibilidade  da  cobrança  de  IPTU  progressivo  relativo  ao  exercício  de  1998,  em  decorrência  de  recadastramento,  o  bom  direito  conspira  a  favor dos contribuintes por duas fortes razões.  Primeira, a dívida de IPTU do exercício de 1998 para com o  fisco  municipal  se  encontra  quitada,  subsumindo­se  na  moldura  de  ato  jurídico  perfeito  e  acabado,  desde  13.10.1998, situação não desconstituída, até o momento, por  nenhuma  decisão  judicial.  Segunda,  afigura­se  impossível  a  revisão do lançamento no ano de 2003, ao argumento de que  o  imóvel  em  1998  teve  os  dados  cadastrais  alterados  em  função  do  Projeto  de  Recadastramento  Predial,  depois  de  quitada  a  obrigação  tributária  no  vencimento  e  dentro  do  exercício de 1998, pelo contribuinte,  por ofensa ao disposto  nos artigos 145 e 149, do Código Tribunal Nacional.  Considerando  que  a  revisão  do  lançamento  não  se  deu  por  erro  de  fato,  mas,  por  erro  de  direito,  visto  que  o  recadastramento  no  imóvel  foi  posterior  ao  primeiro  lançamento  no  ano  de  1998,  tendo  baseado  em  dados  Fl. 5016DF CARF MF Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 9101­003.446  CSRF­T1  Fl. 84          83 corretos  constantes  do  cadastro  de  imóveis  do  Município,  estando  o  contribuinte  notificado  e  tendo  quitado,  tempestivamente, o tributo, não se verifica justa causa para a  pretensa cobrança de diferença referente a esse exercício."  10.  Consectariamente,  verifica­se  que  o  lançamento  original  reportou­se  à  área menor  do  imóvel  objeto  da  tributação,  por  desconhecimento  de  sua  real  metragem,  o  que  ensejou  a  posterior  retificação  dos  dados  cadastrais  (e  não  o  recadastramento  do  imóvel),  hipótese  que  se  enquadra  no  disposto  no  inciso  VIII,  do  artigo  149,  do  Codex  Tributário,  razão pela qual se impõe a reforma do acórdão regional, ante a  higidez da revisão do lançamento tributário.  10. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do  artigo 543­C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.  (Superior Tribunal de Justiça, Recurso Especial nº 1130545, DJe  22/02/2011).  Em  sentido  similar,  decidiu  esta  Turma  da  CSRF  pela  impossibilidade  de  alteração do critério jurídico do lançamento (acórdãos nº 9101­003.157 e 9101­002.961), como  também outros Colegiados deste Conselho (acórdão nº 1402­002.603).  Assim,  lançamento complementar que modifica critério  jurídico do Auto de  Infração anteriormente lavrado, como no caso destes autos, é nulo, por ofensa direta ao artigo  146, do Código Tributário Nacional.  Diante disso, voto por dar provimento ao recurso especial do contribuinte e  ao recurso dos responsáveis quanto à nulidade do lançamento complementar.    (assinado digitalmente)  Cristiane Silva Costa                              Fl. 5017DF CARF MF

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Numero do processo: 13839.901198/2014-43
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 22 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Thu May 17 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/05/2009 a 31/05/2009 PIS. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO ICMS. RECURSO REPETITIVO. STJ. Transitou em julgado decisão do STJ, no Recurso Especial nº 1144469/PR, sob a sistemática de recurso repetitivo, que deu pela inclusão do ICMS na base de cálculo da PIS/Pasep e da Cofins, de observância obrigatória por este Conselho, nos termos do seu Regimento Interno. Já o STF, entendeu pela não inclusão, no Recurso Extraordinário nº 574.706, que tramita sob a sistemática da repercussão geral, mas de caráter não definitivo, pois pende de decisão embargos de declaração protocolados pela Fazenda Nacional, elemento necessário à vinculação deste CARF. Recurso Voluntário Negado
Numero da decisão: 3301-004.418
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por maioria qualificada de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen. O Conselheiro Ari Vendramini votou pelas conclusões. (assinado digitalmente) José Henrique Mauri - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Henrique Mauri (Presidente Substituto), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (Suplente convocada), Ari Vendramini, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.
Nome do relator: JOSE HENRIQUE MAURI
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3301­004.418  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  22 de março de 2018  Matéria  PIS/COFINS. ICMS NA BASE DE CÁLCULO.  Recorrente  QUÍMICA AMPARO LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 01/05/2009 a 31/05/2009   PIS.  BASE  DE  CÁLCULO.  INCLUSÃO  DO  ICMS.  RECURSO  REPETITIVO. STJ.   Transitou em julgado decisão do STJ, no Recurso Especial nº 1144469/PR,  sob  a  sistemática  de  recurso  repetitivo,  que deu  pela  inclusão  do  ICMS  na  base de cálculo da PIS/Pasep e da Cofins, de observância obrigatória por este  Conselho, nos termos do seu Regimento Interno.   Já o STF, entendeu pela não inclusão, no Recurso Extraordinário nº 574.706,  que  tramita  sob  a  sistemática  da  repercussão  geral,  mas  de  caráter  não  definitivo, pois pende de decisão embargos de declaração protocolados pela  Fazenda Nacional, elemento necessário à vinculação deste CARF.  Recurso Voluntário Negado      Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  maioria  qualificada  de  votos,  em  negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que integram o presente  julgado. Vencidos os Conselheiros Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Maria Eduarda Alencar  Câmara Simões, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen. O Conselheiro Ari Vendramini  votou pelas conclusões.    (assinado digitalmente)  José Henrique Mauri ­ Presidente e Relator.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 83 9. 90 11 98 /2 01 4- 43 Fl. 114DF CARF MF Processo nº 13839.901198/2014­43  Acórdão n.º 3301­004.418  S3­C3T1  Fl. 3          2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Henrique Mauri  (Presidente Substituto), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio  Carlos  da  Costa  Cavalcanti  Filho,  Maria  Eduarda  Alencar  Câmara  Simões  (Suplente  convocada), Ari Vendramini, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.    Relatório    Trata­se  de  recurso  voluntário  interposto  contra  o  Acórdão  nº  06­051.735,  proferido pela 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba.   Por meio de Despacho Decisório da Delegacia da Receita Federal de Jundiaí  foi  indeferido o pleito constante do Pedido Eletrônico de Restituição – PER transmitido pela  contribuinte, em razão da realização de pagamento a maior.  Em  referido  ato  administrativo,  a  autoridade  fiscal  indeferiu  o  pleito  da  interessada  tendo em vista que o DARF discriminado no PER estava  integralmente utilizado  para quitação do débito de PIS cumulativa/o, não restando saldo de crédito disponível para o  reconhecimento do crédito solicitado.   A  contribuinte  foi  cientificada  do  citado  despacho  decisório  e  apresentou,  tempestivamente, a Manifestação de Inconformidade cujo conteúdo é resumido a seguir.   A  interessada  defende,  em  apertada  síntese,  o  direito  ao  crédito  solicitado com a alegação de ter incluído de forma indevida o ICMS na base  de  cálculo  da  contribuição  recolhida.  Diz  que  o  ato  administrativo  foi  proferido  de  forma  precipitada  e  com  flagrante  desrespeito  à  legislação  tributária,  notadamente  a  que  trata da  necessidade  de  lançamento  tributário  (art. 142 do Código Tributário Nacional). Sustenta a legitimidade do indébito  tributário informado no pedido de restituição alegando que no presente caso  não existe óbice à restituição, nos  termos do art. 165, do Código Tributário  Nacional, uma vez que houve um erro na composição da base de cálculo da  contribuição e que a vinculação do DARF, pago indevidamente, a um débito  declarado em DCTF, constitui­se em uma mera informação. Relata que está  juntando ao processo planilha por meio da qual se pode constatar a existência  do  pagamento  a maior  do  que  o  devido  e  que  este  documento  faz  a  prova  necessária  para  confirmar  o  indébito  alegado.  Acrescenta  que  em  caso  de  dúvida  quanto  ao  crédito  o  julgamento  pode  ser  convertido  em  diligência  para  que  a  interessada  seja  intimada  a  demonstrar,  através  de  outros  elementos,  o  crédito vindicado. Defende  a  tese  relativa  a  improcedência  da  inclusão do ICMS na base de cálculo da contribuição alegando que referido  tributo não integra o conceito de faturamento (receita bruta), pois trata­se de  mero ingresso de recursos, os quais devem ser repassados ao fisco estadual, e  que  o  Supremo  Tribunal  Federal  –  STF,  consoante  o  voto  proferido  pelo  Ministro Marco Aurélio no Recurso Extraordinário nº 240.785/MG, entendeu  que o valor do  ICMS não pode compor a base de cálculo das contribuições  Fl. 115DF CARF MF Processo nº 13839.901198/2014­43  Acórdão n.º 3301­004.418  S3­C3T1  Fl. 4          3 (PIS  e  Cofins).  Sustenta  que  a  interpretação  da  autoridade  tributária  relacionada com a questão da inclusão do ICMS nas receitas dos contribuinte  (interpretação  do  art.  3º  da  Lei  9.718,  de  1988)  é  contrária  ao  art.  110  do  CTN, uma vez que não  se  caracteriza  como  juízo de  inconstitucionalidade,  mas  sim  como  controle  administrativo  interno  dos  atos  administrativos.  Aduz, por fim, que a declaração de inconstitucionalidade (exclusão do ICMS  da  base  de  cálculo  da  contribuição)  em  referido  RE  é  iminente  e  que  o  proferimento  dela  pelo  Supremo  Tribunal  Federal  tornará  sua  observância  obrigatória pela Administração Tributária.   Diante  do  exposto,  requer  a  interessada  o  acolhimento  da  manifestação  para  o  fim  de  afastar  o  Despacho  Decisório  questionado  e  deferir integralmente o pedido de restituição.  O  citado  acórdão  decidiu  pela  improcedência  da  manifestação  de  inconformidade, sob o fundamento, em síntese, que falece ao julgador da esfera administrativa  competência  para  se  pronunciar  sobre  a  inconstitucionalidade  de  lei  tributária  e  pela  impossibilidade  de  exclusão  do  valor  devido  a  título  de  ICMS  da  base  de  cálculo  da  contribuição.  Inconformada  com  a  improcedência  da  manifestação  de  inconformidade,  a  contribuinte  interpôs  recurso  voluntário,  basicamente,  repetindo  os  argumentos  trazidos  em  sede de manifestação. Ao final, pugna pela reforma do acórdão recorrido.   É o relatório.  Fl. 116DF CARF MF Processo nº 13839.901198/2014­43  Acórdão n.º 3301­004.418  S3­C3T1  Fl. 5          4   Voto             Conselheiro José Henrique Mauri, Relator.  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do Anexo  II do RICARF, aprovado pela Portaria MF  343,  de  09  de  junho  de  2015.  Portanto,  ao  presente  litígio  aplica­se  o  decidido  no Acórdão  3301­004.397,  de  22  de  março  de  2018,  proferido  no  julgamento  do  processo  13839.900183/2012­04, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão 3301­004.397):  "O  recurso  voluntário  apresentado  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  pressupostos de admissibilidade1.  O núcleo da discussão em pauta é a inclusão ou não do ICMS na base  de cálculo da Cofins.  O acórdão recorrido enumera diplomas legais de regência, concluindo  não  haver  previsão  legal  para  a  exclusão  do  ICMS  da  base  de  cálculo  da  Cofins:  Pelas  argumentações  trazidas  em  sua  manifestação  de  inconformidade,  vê­se,  de  pronto,  que  a  pretensão  da  contribuinte  implica  negar  efeito  a  disposição  expressa  de  lei.  Nesse  contexto,  cumpre  registrar  que  não  há  na  legislação  de  regência previsão para a exclusão do valor do ICMS das bases  de  cálculo  do  PIS  e  da  Cofins,  na  forma  aduzida  pela  interessada,  já  que  esse  valor  é  parte  integrante  do  preço  das  mercadorias  e  serviços  vendidos,  exceção  feita  para  o  ICMS  recolhido  mediante  substituição  tributária,  pelo  contribuinte  substituto tributário.   De fato. A Lei Complementar nº 7, de 1970, a Lei Complementar  nº  70,  de  1991,  a  Lei  nº  9.715,  de  1998  (que  resultou  da  conversão  da  Medida  Provisória  nº  1.212,  de  1995  e  suas  reedições), a Lei nº 9.718, de 1998, e, mais recentemente, as Leis  10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro  de  2003,  ao  longo  de  seus  dispositivos,  definem  expressamente  todos os aspectos das hipóteses de incidência vinculadas ao PIS  e  à  Cofins.  As  citadas  normas  definem  os  sujeitos  passivos  da  relação tributária, os casos de não­incidência, a alíquota, a base  de  cálculo,  o  prazo  de  recolhimento,  etc.,  e  submetem  as  contribuições às normas do processo administrativo fiscal, além  do que, para os casos de atraso de pagamento e penalidades, as                                                              1  Ressalte­se  ser  desnecessário  responder  todos  as  questões  levantadas  pelas  partes,  em  já  havendo  motivo  suficiente para decidir (Lei n° 13.105/15, art. 489, § 1o  , IV. STJ, 1ª Seção, EDcl no MS 21.315­DF, julgado de  8/6/2016, rel. Min. Diva Malerbi).  Fl. 117DF CARF MF Processo nº 13839.901198/2014­43  Acórdão n.º 3301­004.418  S3­C3T1  Fl. 6          5 subordina,  de  forma  subsidiária,  à  legislação  do  imposto  de  renda.   Como se percebe, nada resta a definir. Os atos legais descrevem  expressamente  todas  as  feições  das  exações  instituídas,  nada  deixando ao alvedrio do intérprete. Quando remetem atribuições  a normas de outro tributo, o fazem estabelecendo com precisão  os  limites  da  remissão;  limites  estes,  aliás,  que,  in  concreto,  jamais  se  estendem sobre a definição das bases de cálculo das  contribuições.   O  conceito  de  faturamento  tem  sua  extensão  perfeitamente  delimitada  pela  explicitação  de  seu  conteúdo  e  pela  expressa  enumeração  das  exclusões  passíveis  de  serem  efetuadas,  não  havendo dentre essas, como se vê, qualquer referência ao ICMS  devido  pela  venda  de  mercadorias.  Caso  pretendesse  o  legislador excluir o ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins,  estaria  a  hipótese  expressamente  prevista  como  uma  das  exclusões da receita bruta.  Sobre o  tema, o STJ decidiu,  em  recurso  especial  sob a  sistemática de  recurso repetitivo, pela inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições,  já  com  trânsito  em  julgado.  Já  o  STF  entendeu  pela  sua  não  inclusão,  em  recurso extraordinário sob a sistemática da repercussão geral, mas em caráter  não  definitivo,  pois  pende  de  decisão  sobre  embargos  de  declaração  protocolados  pela  Fazenda  Nacional.  É  o  que  detalha  decisão  recente  deste  Conselho:  PIS/COFINS.  BASE  DE  CÁLCULO.  INCLUSÃO  DO  ICMS.  RECURSO  REPETITIVO.  STJ.  TRÂNSITO  EM  JULGADO.  CARF. REGIMENTO INTERNO.  Decisão  STJ,  no  Recurso  Especial  nº  1144469/PR,  sob  a  sistemática  do  recurso  repetitivo,  art.  543­C  do  CPC/73,  que  firmou  a  seguinte  tese:  "O  valor  do  ICMS,  destacado  na  nota,  devido  e  recolhido  pela  empresa  compõe  seu  faturamento,  submetendo­se à tributação pelas contribuições ao PIS/PASEP e  COFINS, sendo integrante também do conceito maior de receita  bruta,  base  de  cálculo  das  referidas  exações",  a  qual  deve  ser  reproduzida nos julgamentos do CARF a teor do seu Regimento  Interno.  Em  que  pese  o  Supremo  Tribunal  Federal  ter  decidido  em  sentido  contrário  no  Recurso  Extraordinário  nº  574.706  com  repercussão  geral,  publicado  no  DJE  em  02.10.2017,  como  ainda não se trata da "decisão definitiva" a que se refere o art.  62, §2º do Anexo II do Regimento Interno do CARF, não é o caso  de aplicação obrigatória desse precedente ao caso concreto.  Recurso Voluntário Negado  (CARF,  3º  Seção,  4º  Câmara,  2º  Turma  Ordinária,  Ac.  3402­ 004.742,  de  24/10/2017,  rel.  Conselheiro  Jorge  Olmiro  Lock  Freire).  Fl. 118DF CARF MF Processo nº 13839.901198/2014­43  Acórdão n.º 3301­004.418  S3­C3T1  Fl. 7          6 Assim, transitada em julgado decisão do STJ, em recurso especial, sob a  sistemática de recurso repetitivo, pela inclusão do ICMS na base de cálculo da  PIS/Pasep  e  da  Cofins,  deve  este  Conselho  observá­la,  nos  termos  do  seu  Regimento Interno, descabendo analisar argumentos trazidos aos autos sobre o  tema.  A  decisão  do  STF,  em  sentido  contrário,  em  recurso  extraordinário  de  repercussão geral, mas de caráter não definitivo, não tem o mesmo efeito.  Nos ditos embargos, a Fazenda Nacional requer a modulação dos efeitos  da  decisão  embargada,  para  que  produza  efeitos  ex  nunc,  apenas  após  o  julgamento dos embargos. Ora, se há pedido de modulação dos efeitos, trata­se  de atividade  satisfativa,  incluíndo­se na  solução de mérito nos  termos do art.  487 do atual CPC. E se assim é, pode­se afirmar que não houve ainda decisão  definitiva de mérito, independentemente do transito em julgado.  A embargante ainda suscita, entre outras questões, haver erro material  ou omissão, por ter a corrente vencedora prestado ao art. 187 da Lei 6.404/76  efeito que ele não possui: estabelecer conceito de receita bruta:  7. Observe­se que, no caso dos autos, alguns votos da corrente  vencedora2  [...]  concederam  grande  relevância  ao  fundamento  de  que  “receita  bruta”,  expressão  a  que  a  jurisprudência  do  Supremo  Tribunal  Federal,  ao  longo  de  inúmeros  julgados,  equiparou  ao  vocábulo  “faturamento”  (art.  195,  I,  b,  da  Constituição),  possui  um  sentido  próprio  no  direito  privado,  definido no art. 187, I, da Lei 6.404/76.   8. No entanto, cumpre destacar que há um equívoco evidente em  tal  linha de argumentação: o mencionado dispositivo  legal não  estabelece  qualquer  conceito  para  receita  bruta.  Apenas  disciplina  que,  na  demonstração  do  resultado  do  exercício,  deverá estar descrita a “receita bruta das vendas e serviços, as  deduções  das  vendas,  os  abatimentos  e  os  impostos”.  A  assertiva, simplesmente, permite concluir que tais expressões se  referem  a  grandezas  diferentes,  mas  não  afirma  que  uma  não  esteja contida na outra.  Levanta também, na mesma toada que os votos vencedores "deixaram de  considerar  o  disposto  no  art.  12  do  Decreto­Lei  1.598/77,  reiteradamente  citado pelos votos vencidos", que dá pela inclusão dos tributos na receita bruta:   art. 12. A receita bruta compreende:   I ­ o produto da venda de bens nas operações de conta própria;   II ­ o preço da prestação de serviços em geral;   III ­ o resultado auferido nas operações de conta alheia; e   IV  ­  as  receitas  da  atividade  ou  objeto  principal  da  pessoa  jurídica não compreendidas nos incisos I a III.   § 1o A receita líquida será a receita bruta diminuída de:   (...)   III ­ tributos sobre ela incidentes; e   Fl. 119DF CARF MF Processo nº 13839.901198/2014­43  Acórdão n.º 3301­004.418  S3­C3T1  Fl. 8          7 (...)   § 4o Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos  cobrados,  destacadamente,  do  comprador  ou  contratante  pelo  vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição  de mero depositário.   §  5o  Na  receita  bruta  incluem­se  os  tributos  sobre  ela  incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de  que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de  15  de  dezembro  de  1976,  das  operações  previstas  no  caput,  observado o disposto no § 4o.  (Grifos do original).  Ainda que sejam três os pilares da argumentação da corrente vencedora,  apenas  um  deles  tratando  do  conceito  de  receita,  trata­se  evidentemente  de  questão meritória.  A recorrente traz aos autos planilha na qual recalcula a base de cálculo  da  Cofins  "sem  o  ICMS",  com  a  qual,  juntamente  como  os  documentos  mencionados  na  seqüência,  pretende  provar  o  seu  direito  ao  crédito  em  discussão:   (...)  Instrui  o  recurso  voluntário  com  relatórios  "NOVA  GIA"  a  demonstrarem  a  apuração  do  ICMS,  referente  apenas  a  novembro  de  2011,  como também o balancete referente apenas a este período.  O  acordão  recorrido  assim  se manifestou  quando  lhe  fora  levada  dita  planilha:  "não  sendo  hábil  para  a  comprovação  do  direito  à  repetição  do  indébito,  uma simples planilha, desacompanhada de documentação contábil  e  fiscal que lhe conceda suporte e validade.A planilha segue abaixo".  Tais elementos não demonstram o direito ao crédito sem que a questão  de  direito  que  defende,  de  não  inclusão  do  ICMS  na  base  de  cálculo  da  contribuição, prospere. A planilha mencionada também não se fez acompanhar  de documentos que lhe fizessem prova, para todos os períodos. Assim, também,  a diligência que requer, para, eventualmente, "atestar in loco a regularidade da  escrituração  e  do  crédito",  somente  mereceria  provimento,  em  caso  de  demonstração da exclusão do ICMS da base de cálculo da Cofins.   Insurge­se a recorrente contra a afirmação do acórdão de piso de que "o  débito de Cofins cumulativa, do período de apuração de nov/2002 (para o qual  consta alocado o pagamento objeto do pedido de  restituição),  foi  constituído,  nos  termos  do  art.  142  do  CTN,  através  de  [...]  DCTF  apresentada  pela  interessada,  posto  que  essa  declaração  constituí  confissão  de  dívida  e  instrumento hábil  e  suficiente para a  exigência do  referido  crédito  tributário,  conforme  prevê  o  §  1º  do  art.  5º  do Decreto­lei  nº  2.124,  de  13  de  junho  de  1984".  Ainda que se apliquem tais normas, há decisões deste Conselho que têm  entendido  pela  relativização  de  tal  meio  de  prova,  com  as  quais  concordo,  privilegiando­se o princípio da verdade material:  Fl. 120DF CARF MF Processo nº 13839.901198/2014­43  Acórdão n.º 3301­004.418  S3­C3T1  Fl. 9          8 COMPROVAÇÃO  DO  DIREITO  CREDITÓRIO.  INFORMAÇÕES  CONSTANTES  DA  DOCUMENTAÇÃO  SUPORTE.  LIQUIDEZ  E  CERTEZA.  PRINCÍPIO  DA  VERDADE MATERIAL. O direito creditório pleiteado não pode  ser vinculado a requisitos meramente formais, nos termos do art.  165 do Código Tributário Nacional. Assim, ainda que a DCTF  seja  instrumento  de  confissão  de  dívida,  a  comprovação  por  meio  de  outros  elementos  contábeis  e  fiscais  que  denotem  erro  na  informação  constante  da  obrigação  acessória,  acoberta  a  declaração de compensação, em apreço ao princípio da verdade  material  Recurso Voluntário Provido  (CARF,  3º  Seção,  3º  Câmara,  1º  Turma  Ordinária,  Ac.  3301­ 002.678, de 08/12/2015, rel. Conselheiro Luiz Augusto do Couto  Chagas).  O  acórdão  de  piso  entendeu  não  ter  se  configurado  qualquer  das  hipóteses do art. 165 do CTN, aquele que estabelece o direito à restituição de  tributo,  especialmente  por  que  "não  existe  a  comprovação  de  que  tenha  ocorrido, em face da legislação aplicável, pagamento da contribuição em valor  a  maior  do  que  o  devido";  como  também  porque  "não  foi  demonstrada  a  existência de decisão judicial transitada em julgado reconhecendo a existência  de  indébito  tributário  (relativamente  ao  pagamento  apontado  no  pedido  de  restituição – PER) que diga respeito à inclusão indevida do ICMS na base de  cálculo da contribuição. não havendo decisão".  Argumenta  a  recorrente  ter  havido  erro  na  composição  da  base  de  cálculo  da  Cofins,  visto  que  "a  Recorrente  considerou  inadvertidamente  o  ICMS como componente de sua receita bruta", nos termos do inciso II, do dito  artigo. Mais uma vez, somente com a demonstração do direito ao crédito, o que  não ocorre, poder­se­ia falar no dito erro.  Assim,  pelo  exposto  voto  por  negar  provimento  ao  recurso  voluntário."  Importa  registrar  que  nos  autos  ora  em  apreço,  a  situação  fática  e  jurídica  encontra correspondência com a verificada no paradigma, de  tal  sorte que o entendimento  lá  esposado pode ser perfeitamente aqui aplicado.  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do Anexo  II do RICARF, o Colegiado decidiu  negar provimento ao recurso voluntário.  (assinado digitalmente)  José Henrique Mauri                  Fl. 121DF CARF MF Processo nº 13839.901198/2014­43  Acórdão n.º 3301­004.418  S3­C3T1  Fl. 10          9               Fl. 122DF CARF MF

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Numero do processo: 13830.000741/2003-11
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu May 10 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue Jun 19 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2000 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. POSSIBILIDADE DE ANÁLISE DE NOVOS ARGUMENTOS E PROVAS EM SEDE RECURSAL. PRECLUSÃO. A manifestação de inconformidade e os recursos dirigidos a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais seguem o rito processual estabelecido no Decreto nº 70.235/72. Os argumentos de defesa e as provas devem ser apresentados na manifestação de inconformidade interposta em face do despacho decisório de não homologação do pedido de compensação, precluindo o direito do Sujeito Passivo fazê-lo posteriormente, salvo se demonstrada alguma das exceções previstas no art. 16, §§ 4º e 5º do Decreto nº 70.235/72.
Numero da decisão: 1001-000.545
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em rejeitar a proposta de diligência suscitada pelo conselheiro Eduardo Morgado Rodrigues, vencido também o conselheiro José Roberto Adelino da Silva, que votou pela diligência. Acordam, ainda, por voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros José Roberto Adelino da Silva e Eduardo Morgado Rodrigues, que lhe deram provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Eduardo Morgado Rodrigues. (Assinado Digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros:Lizandro Rodrigues de Sousa (presidente), Edgar Bragança Bazhuni, José Roberto Adelino da Silva e Eduardo Morgado Rodrigues.
Nome do relator: LIZANDRO RODRIGUES DE SOUSA
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1001­000.545  –  Turma Extraordinária / 1ª Turma   Sessão de  10 de maio de 2018  Matéria  PER/DCOMP  Recorrente  MARILAN ALIMENTOS S/A  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2000  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL.  POSSIBILIDADE  DE  ANÁLISE  DE  NOVOS  ARGUMENTOS  E  PROVAS  EM  SEDE  RECURSAL. PRECLUSÃO.  A manifestação  de  inconformidade  e  os  recursos  dirigidos  a  este Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais seguem o rito processual estabelecido no  Decreto nº 70.235/72.   Os argumentos de defesa e as provas devem ser apresentados na manifestação  de  inconformidade  interposta  em  face  do  despacho  decisório  de  não  homologação  do  pedido  de  compensação,  precluindo  o  direito  do  Sujeito  Passivo  fazê­lo  posteriormente,  salvo  se  demonstrada  alguma  das  exceções  previstas no art. 16, §§ 4º e 5º do Decreto nº 70.235/72.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  voto  de  qualidade,  em  rejeitar  a  proposta de diligência suscitada pelo conselheiro Eduardo Morgado Rodrigues, vencido também o  conselheiro José Roberto Adelino da Silva, que votou pela diligência. Acordam, ainda, por voto de  qualidade,  em  negar  provimento  ao  Recurso  Voluntário,  vencidos  os  conselheiros  José  Roberto  Adelino da Silva e Eduardo Morgado Rodrigues, que lhe deram provimento. Manifestou intenção  de apresentar declaração de voto o conselheiro Eduardo Morgado Rodrigues.  (Assinado Digitalmente)  Lizandro Rodrigues de Sousa ­ Presidente e Relator.        AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 83 0. 00 07 41 /2 00 3- 11 Fl. 494DF CARF MF     2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros:Lizandro Rodrigues de  Sousa  (presidente),  Edgar  Bragança  Bazhuni,  José  Roberto  Adelino  da  Silva  e  Eduardo  Morgado Rodrigues.    Relatório  Trata­se de Declaração de Compensação, de 14/05/2003, e­fl. 03) através da  qual  o  contribuinte  pretende  compensar  débitos  de  sua  responsabilidade  com  créditos  decorrentes  de  pagamentos  indevidos  de  Cofins  (código  de  receita:  2172),  PIS  (código  de  receita:  8109)  e  IRPJ  (código  de  receita:  2362),  efetuados  em  13/12/2002,  13/12/2002  e  31/10/2000, nos valores de R$ 1.000,00, R$ 500,00 e R$ 2.108,28, respectivamente (fl. 02).  O pedido foi deferido parcialmente, conforme Despacho Decisório (e­fl. 07),  que  analisou  as  informações  e  reconheceu  parcialmente  o  direito  creditório  (créditos  decorrentes de pagamentos indevidos de Cofins e PIS). O contribuinte apresentou manifestação  de inconformidade, a qual foi analisada pela Delegacia de Julgamento (DRJ Ribeirão preto) (e­ fl. 337/347).   Pela  precisão  na  descrição  dos  fatos  seguintes,  reproduzo  a  seguir  o  Relatório constante do Acórdão da DRJ Ribeirão Preto (e­fls. 337/347):  Trata­se de Manifestação de Inconformidade interposta em face  de Despacho Decisório, em que  foi apreciada a Declaração de  Compensação (DCOMP) de fl. 01, protocolizada em 14/05/2003,  por  intermédio  da  qual  a  contribuinte  pretende  compensar  débitos  de  sua  responsabilidade  com  créditos  decorrentes  de  pagamentos  indevidos de Cofins  (código de  receita: 2172), PIS  (código  de  receita:  8109)  e  IRPJ  (código  de  receita:  2362),  efetuados em 13/12/2002, 13/12/2002 e 31/10/2000, nos valores  de  R$  1.000,00,  R$  500,00  e  R$  2.108,28,  respectivamente  (fl.  02).  A  análise  da  liquidez  e  certeza  dos  créditos  utilizados  na  DCOMP,  bem  como  a  sua  suficiência  para  a  extinção  dos  débitos nela declarados,  foi  efetuada pela DRF em Marilia/SP,  no Despacho Decisório n° 2007/352, fls. 27/34, através do qual  a  autoridade  competente  reconheceu  parcialmente  o  direito  creditório,  no  valor de R$ 1.500,00, homologando, até o  limite  do crédito reconhecido, as compensações efetuadas As fls. 84/86,  restando saldo devedor conforme documento de fl. 93 dos autos.  Cientificada do Despacho Decisório, em 19/10/2007 (fl. 101), a  contribuinte ingressou, tempestivamente, com a manifestação de  inconformidade  de  fls.  102/105,  acompanhada  dos  documentos  de  fls.  106/163,  na  qual  alega,  em  síntese,  que:  a)  o  direito  creditório quanto ao PIS e a Cofins  foi  totalmente homologado  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil;  b)  já  o  direito  creditório do IRPJ foi reconhecido parcialmente, sendo intimada  a recorrente a recolher o restante aos cofres públicos no prazo  de  30  dias  após  a  intimação;  c)  a  requerente  efetuou,  em  13/12/2002, o pagamento de PIS (código: 8109), no valor de R$  146.733,01,  sendo  que  o  devido  era R$  146.233,01,  resultando  uma  diferença  no  montante  de  R$  500,00;  d)  a  requerente  Fl. 495DF CARF MF Processo nº 13830.000741/2003­11  Acórdão n.º 1001­000.545  S1­C0T1  Fl. 495          3 efetuou, em 13/12/2002, o pagamento de Cofins (código: 2172),  no valor de R$ 675.921,57, quando o devido era R$ 674.921,57,  resultando  pagamento  a  maior  na  cifra  de  R$  1.000,00;  e)  conforme  DCTF  do  3°  trimestre  de  2000,  o  total  do  débito  principal apurado de IRPJ estimativa foi de R$ 40.643,95. Desse  total, R$ 7.229,09 foi depositado judicialmente em 31/10/2000. A  contribuinte  compensou  também  R$  5.348,93,  relativo  ao  pagamento  a  maior  de  DARF,  referente  à  competência  de  setembro/2000,  conforme  demonstrativo  de  DCTF.  Dessa  subtração, a requerente teria de recolher aos cofres públicos, via  DARF,  o  valor  de  R$  28.065,93.  No  entanto,  foi  recolhido  o  valor  de  R$  35.295,02,  ou  seja,  um  valor  a  maior  de  R$  7.229,09; f) a requerente recolheu o valor de R$ 7.229,09, mas  não  a  titulo  de  IRPJ  estimativa  para  ser  levado  A  apuração  anual do IRPJ; g) o contribuinte  ficou com um saldo de DARF  pago a maior no montante de R$ 7.229,09, contudo, a partir de  outubro  do  mesmo  ano,  o  resultado  fiscal  e  contábil  da  requerente  passou  a  ser  negativo,  permanecendo  o  saldo  a  compensar  do  DARF  pago  a  maior.  Ao  final,  manifesta  sua  inconformidade,  alegando  ter  um  crédito  apto  a  compensar  de  R$ 3.009,36, relativo ao IRPJ de março de 2003, código: 2362,  com vencimento em 30/04/2003.  É o relatório.  A  decisão  de  primeira  instância  (e­fl.  337/347)  julgou  a  manifestação  de  inconformidade  improcedente, por entender que no caso do  recolhimento com valor  superior  àquele determinado pela legislação, estaria caracterizado um pagamento a maior, cabendo a sua  restituição, se comprovado que não tivesse sido utilizado posteriormente. Como o contribuinte  não  trouxe  aos  autos  as  provas  de que  não  teria  utilizado  contabilmente  este  excedente,  não  haveria como deferir a restituição de IRPJ seguida da compensação. Julgou imprescindível que  viessem  aos  autos  as  provas,  notadamente  contábeis,  tendo­se  em  vista  que  a  contribuinte  é  pessoa jurídica sujeita ao regime do Lucro Real, para a qual a lei exige contabilidade regular.  Conforme legislação acima, a interessada deveria, considerando  que  é  optante  pelo  lucro  real,  apuração  anual,  pagar  mensalmente imposto devido por estimativa com base na receita  bruta, com a aplicação de um percentual determinado. Poderia  também  suspender  o  pagamento  desde  que  procedesse  aos  balancetes  mensais,  demonstrando  que  o  valor  acumulado  já  pago  excedesse  o  valor  do  imposto,  inclusive  adicional,  calculado com base no lucro real do período em curso. No final  do ano, o imposto apurado deveria ser deduzido dos pagamentos  recolhidos sob esta sistemática.;  Do  exposto,  verifica­se  que  os  pagamentos  por  estimativa  de  IRPJ são calculados conforme prevê a legislação. A despeito de  terem  natureza  de  antecipação  do  imposto  de  renda,  fato  gerador que só ocorrerá no  final do período, a pessoa  jurídica  não  pode  fazer  seus  recolhimentos  conforme  bem  entender,  de  acordo com sua disponibilidade econômica. Há uma  legislação  especifica para seu cálculo, bem como previsão de multa isolada  no caso do seu recolhimento a menor, nos  termos do artigo 44  da Lei n° 9.430/96.  Fl. 496DF CARF MF     4 No caso do recolhimento com valor superior àquele determinado  pela  legislação,  estaria  caracterizado  um  pagamento  a  maior,  cabendo a  sua  restituição,  se  comprovado que não  tivesse  sido  utilizado posteriormente.  De  acordo  com  a  DCTF  do  3°  trimestre  de  2000,  o  total  do  débito principal apurado de IRPJ estimativa foi de R$ 40.643,95.  Desse total, a cifra de R$ 7.229,09 foi depositada judicialmente  em 31/10/2000. A contribuinte, ainda, compensou o montante de  R$ 5.348,93, relativo ao pagamento a maior de DARF, referente  à  competência  de  agosto/2000,  conforme  demonstrativo  de  DCTF (fl. 120). Dessa subtração, a requerente teria de recolher  aos  cofres  públicos,  via  DARF,  o  valor  de  R$  28.065,93.  No  entanto, foi recolhido o valor de R$ 35.295,02, ou seja, um valor  a maior de R$ 7.229,09 (fl. 116).  Contudo,  é  preciso  insistir  que  o  reconhecimento  de  direito  creditório  contra  a  Fazenda  Nacional  exige  a  averiguação  da  liquidez  e  certeza  do  suposto  pagamento  a  maior  de  tributo,  fazendo­se necessário verificar a exatidão das informações a ele  referentes, confrontando­o com os  registros contábeis e  fiscais  efetuados  com  base  na  documentação  pertinente  e  análise  da  situação Mica, de modo a se conhecer qual seria o montante de  tributo devido e compará­lo ao pagamento efetuado.  Em  razão  disso,  a  contribuinte  deveria  trazer,  por  ocasião  do  presente  contencioso,  justificativas  lastreadas em documentos  e  lançamentos contábeis que identificassem, inequivocamente, que  o valor pago a maior, relativo a estimativa do mês de setembro  de 2000, não foi utilizado posteriormente em autocompensações,  observe­se  que,  à  época  dos  fatos,  a  contribuinte  poderia  proceder  à  autocompensação  (sem  requerimento  à  autoridade  fiscal),  desde  que  envolvidos  tributos  da  mesma  espécie  e  os  débitos  fossem  posteriores  aos  indébitos,  ou  na  própria  composição  do  saldo  negativo  de  IRPJ  do  ano  calendário  de  2000.  Dai  porque  seria  imprescindível  que  viessem  aos  autos  as  provas,  notadamente  contábeis, mesmo porque a  contribuinte é  pessoa  jurídica sujeita ao regime do Lucro Real, para a qual a  lei exige contabilidade regular.  Dentre  outras  provas,  destacam­se:  os  registros  contábeis  do  IRRF  sob  exame  em  conta  do  ativo  "Imposto  de  Renda  a  recuperar",  a  expressão  deste  direito  em  Balanços  ou  Balancetes,  a  Demonstração  do  Resultado  do  Exercício,  o  oferecimento  à  tributação  das  receitas  que  ensejaram  as  retenções, os Livros Diário e Razão, etc., e ainda os registros no  Livro  de  Apuração  do  Lucro  Real  (LALUR),  tudo  a  dar  sustentação à veracidade do saldo negativo de IRPJ declarado.  Esclareça­se que a escrituração mantida com observância das  disposições  legais  faz  prova  a  favor  do  contribuinte  dos  fatos  nela  registrados  e  comprovados  por  documentos  hábeis,  segundo  sua  natureza,  ou  assim  definidos  em  preceitos  legais,  conforme dispõe o artigo 923 do RIR 999:  Fl. 497DF CARF MF Processo nº 13830.000741/2003­11  Acórdão n.º 1001­000.545  S1­C0T1  Fl. 496          5 "Art.  923.  A  escrituração  mantida  com  observância  das  disposições  legais  faz  prova  a  favor  do  contribuinte  dos  fatos  nela  registrados  e  comprovados  por  documentos  hábeis,  segundo  sua  natureza,  ou  assim  definidos  em  preceitos legais (Decreto­Lei n2 1.598, de 1977, art. 92)"  Registre­se  que  nos  autos  não  constam  os  registros  contábeis  relativos  às  compensações  do  IRPJ  devido  nos  períodos  subseqüentes  à  apuração do  pagamento  indevido  sob  exame  (a  partir de outubro de 2000).  Destarte, a juntada de documentos que demonstrem a efetividade  e  liquidez  do  crédito  que  a  interessada  aduz  possuir  e  a  comprovação  de  que  referido  crédito  foi  apurado  e  não  tenha  sido  já utilizado em períodos  subseqüentes,  de acordo com as  normas  legais, é obrigação da  pretendente. A  par  disso,  assim  dispõe o Código de Processo Civil, art. 333:  "Art. 333. O ônus da prova incumbe:  I ­ ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;  II  ­  ao  réu,  quanto  à  existência  de  fato  impeditivo,  modificativo ou extintivo do direito do autor". (grifei)   (...)  Cientificada  da  decisão  de  primeira  instância  em  14/11/2008  (e­fl.  357)  a  Interessada interpôs recurso voluntário, protocolado em 15/012/2008 (e­fl. 360), em que alega,  em resumo, que o Acórdão ainda mantém a linha de raciocínio do Despacho Decisório citado  anteriormente,  apegando­se em compensação de  saldo de  IRPJ negativo, o que não procede;  mas que anexa todos os documentos necessários à comprovação de seu direito creditório:  (...)  vii. Visto  então que  o  pressuposto  da  compensação de  créditos  tributários  deriva  da  certeza  e  liquidez  daqueles,  reforça­se  então  o  direito  creditório  reconhecido  pelo  DARE  pago  e  anexado, bem como sua contabilização em Diário e Razão, bem  como  comprovado  todo  o  seu  montante  de  compensação  via  PER/DCOMP's,  temos  então  a  clareza,  e  sua  conseqüente  certeza  e  liquidez,  gerando  então  todo  o  direito  ao  crédito  RECORRENTE,  que  então,  não  compensou  nenhum  indébito  conforme alegado no Acórdão. (...)   (...)   viii. Notamos novamente que o Acórdão ainda mantém a  linha  de  raciocínio  do  Despacho  Decisório  citado  anteriormente,  apegando­se em compensação de saldo de IRPJ negativo, o que  não procede, e mesmo a RECORRIDA entendendo ser o crédito  tributário  um  saldo  negativo  de  IRPJ,  a  RECORRENTE  ainda  permanece  com  direito  creditório,  podendo  compensá­lo  ainda  em exercícios  subseqüentes. A  compensação da RECORRENTE  fundamenta­se tão somente em compensação de saldo de DARF  pago à maior,  por pagamento  errôneo,  sendo  liquido e  certo o  seu direito, bem como liquido e certo a sua compensação.  Fl. 498DF CARF MF     6 (...)  x.  Em  seu  Acórdão,  a  RECORRIDA  em  suma,  felizmente  reconhece o  saldo de DARF, de pagamento a maior,  na ordem  de R$ 7.229,09. Porém ainda insiste que para o reconhecimento  do  direito  creditório  contra  a  Fazenda  Nacional,  é  exigido  a  averiguação da liquidez e certeza do suposto pagamento à maior  de  tributo,  fazendo­se  necessário  verificar  a  exatidão  das  informações,  confrontando­o  com  registros  contábeis  e  fiscais,  com  base  na  documentação  pertinente  e análise  da  situação Mica, de modo a se conhecer qual seria o montante de  tributo devido e compará­lo ao pagamento efetuado, trazendo ao  contencioso,  justificativas  lastreadas  em  documentos  e  lançamentos  contábeis  que  identificasse,  inequivocadamente,  o  valor pago 5 maior.  xi.  Pois  bem,  visando  apensar  provas  fiscais  e  contábeis  no  contencioso, para definitivamente provar o direito creditório da  RECORRENTE,  conforme  Livro  Diário  em  anexo,  ficam  evidenciados  os  lançamentos  contábeis  de  pagamento  do  IRPJ  judicial  (R$  7.229,09),  e  o  pagamento  do  DARF  de  IRPJ  R$  35.295,02 que originou o crédito devido ao pagamento maior.  •  xii.  Têm­se  também,  os  lançamentos  contábeis  no  dia  31/12/2000,  no  Diário  e  Razão,  o  saldo  da  conta  IRPJ  à  Recuperar, num saldo de R$ 479.560,96 no ano­calendário de  2000, sendo R$ 7.229,09 como saldo de DARE pago a maior e,  R$  12.578,02  referente  à  depósitos  judiciais  não  utilizados  em  compensações,  restando  um  saldo  negativo  de  IRPJ  de  R$  459.753,85, compensado o valor de R$ 148.113,58 em 09/2001 e  R$  311.640,27  em  01/2003,  referente  ao  Processo  n°  13830.000050/2003­17.  xiii.  No  Livro  de  Apuração  do  Lucro  Real  (LALUR),  torna­se  claro na apuração do IRPJ em 12/2000, que há saldo de IRPJ a  recuperar, evidenciando os saldos negativos de IRPJ. Consoante  à isso, segue controle da época comprovando tais fatos.  xvii. A RECORRIDA ainda  intima a RECORRENTE a provar  que o crédito tributário apurado não tenha sido utilizado total ou  parcialmente, garantindo o efetivo saldo de DARE para suportar  a  compensação  dos  débitos  não  homologados  por  Despacho  Decisório  e Acórdão. Com  isso,  prova­se o  valor do  lucro  real  em  12/2000,  de  R$  2.296.712,37  com  cópias  do  LALUR  e  sua  respectiva  apuração  de  IRPJ,  bem  como  sua  respectiva  contabilização no Livro Diário e Razão.  (...)    Voto             Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa ­ Relator  O recurso ao CARF é tempestivo, e portanto dele conheço.  Fl. 499DF CARF MF Processo nº 13830.000741/2003­11  Acórdão n.º 1001­000.545  S1­C0T1  Fl. 497          7 Cabe assinalar que o  reconhecimento de direito  creditório contra a Fazenda  Nacional exige liquidez e certeza do suposto pagamento indevido ou a maior de tributo (art. 74  da  lei  9.430/96),  fazendo­se  necessário  verificar  a  exatidão  das  informações  referentes  ao  crédito  alegado  e  confrontar  com  análise  da  situação  fática,  de  modo  a  se  conhecer  qual  o  tributo devido no período de apuração e compará­lo ao pagamento declarado e comprovado.  Nesse  sentido  o  pedido  de  restituição  de  crédito  não  continha  (no  ato  da  apresentação  da  PERDcomp  transmitida  em  14/05/2003,  e­fl.  03,  e  nem  quando  da  apresentação  da  manifestação  de  inconformidade)  os  atributos  necessários  de  liquidez  e  certeza,  os  quais  são  imprescindíveis  para  reconhecimento  pela  autoridade  administrativa  de  crédito  junto  à  Fazenda  Pública,  sob  pena  de  haver  reconhecimento  de  direito  creditório  incerto, contrário, portanto, ao disposto no artigo 170 do Código Tributário Nacional (CTN).   Neste sentido, com base no artigo art. 170 do CTN e art. 74 da lei 9.430/96 o  pedido de  restituição/compensação  cujo  crédito  não  foi  comprovado deve  ser  indeferido. No  mesmo sentido, assim ficou consolidado no Parecer COSIT n. 2/2015:  As informações declaradas em DCTF – original ou retificadora  –  que  confirmam disponibilidade  de  direito  creditório  utilizado  em PER/DCOMP, podem  tornar o crédito apto a  ser objeto de  PER/DCOMP  desde  que  não  sejam  diferentes  das  informações  prestadas  à  RFB  em  outras  declarações,  tais  como  DIPJ  e  Dacon,  por  força  do  disposto  no§  6º  do  art.  9º  da  IN  RFB  nº  1.110, de 2010, sem prejuízo, no caso concreto, da competência  da  autoridade  fiscal  para  analisar  outras  questões  ou  documentos  com  o  fim  de  decidir  sobre  o  indébito  tributário.(Destaquei)  Observo  que  no  caso  em  apreciação  nesta  segunda  instância  o  recorrente  pretende trazer pela primeira vez documentos que comprovariam, segundo alega, seu crédito.  Conforme  disposto  nos  artigos  16  e  17  do Decreto  nº  70.235/1972,  não  se  pode apreciar as provas que no processo administrativo o contribuinte se absteve de apresentar  na  impugnação/manifestação  de  inconformidade,  pois  opera­se  o  fenômeno  da  preclusão.  O  texto legal está assim redigido:  Art. 16. A impugnação mencionará:  I a autoridade julgadora a quem é dirigida;  II a qualificação do impugnante;  III  os  motivos  de  fato  e  de  direito  em  que  se  fundamenta,  os  pontos de discordância e as razões e provas que possuir;  IV as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam  efetuadas,  expostos  os  motivos  que  as  justifiquem,  com  a  formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim  como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação  profissional do seu perito.  V se a matéria  impugnada  foi submetida à apreciação  judicial,  devendo ser juntada cópia da petição.  Fl. 500DF CARF MF     8 §  1º  Considerar­se­á  não  formulado  o  pedido  de  diligência  ou  perícia que deixar de atender aos requisitos previstos no  inciso  IV do art. 16.  §  2º  É  defeso  ao  impugnante,  ou  a  seu  representante  legal,  empregar  expressões  injuriosas  nos  escritos  apresentados  no  processo, cabendo ao  julgador, de ofício ou a  requerimento do  ofendido, mandar riscá­las.  § 3º Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou  estrangeiro,  provar­lhe­á  o  teor  e  a  vigência,  se  assim  o  determinar o julgador.  §  4º  A  prova  documental  será  apresentada  na  impugnação,  precluindo o direito de o impugnante fazê­lo em outro momento  processual, a menos que:  a)  fique  demonstrada  a  impossibilidade  de  sua  apresentação  oportuna, por motivo de força maior;  b) refira­se a fato ou a direito superveniente;  c) destine­se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas  aos autos.  §  5º  A  juntada  de  documentos  após  a  impugnação  deverá  ser  requerida  à  autoridade  julgadora,  mediante  petição  em  que  se  demonstre,  com  fundamentos,  a  ocorrência  de  uma  das  condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.  §  6º  Caso  já  tenha  sido  proferida  a  decisão,  os  documentos  apresentados  permanecerão  nos  autos  para,  se  for  interposto  recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda  instância.  Art.  17.  Considerar­se­á  não  impugnada  a  matéria  que  não  tenha sido expressamente contestada pelo impugnante.  Assim,  no  caso  em  tela,  o  efeito  legal  da  omissão  do  Sujeito  Passivo  em  trazer  na  manifestação  de  inconformidade  e/ou  antes  da  decisão  de  primeiro  grau  todos  os  argumentos  contra  a  não  homologação  do  pedido  de  compensação  e  juntar  os  documentos  hábeis  a  comprovar  a  liquidez  e  certeza  do  crédito  pretendido  compensar,  é  a  preclusão,  impossibilidade de o fazer em outro momento.  Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso.   (Assinado Digitalmente)  Lizandro Rodrigues de Sousa                 Declaração de Voto  Fl. 501DF CARF MF Processo nº 13830.000741/2003­11  Acórdão n.º 1001­000.545  S1­C0T1  Fl. 498          9 Conselheiro Eduardo Morgado Rodrigues  Na sessão de julgamento do processo em epígrafe, o D. Relator rejeitou em  seu voto os documentos apresentados pela Contribuinte por ocasião de seu Recurso Voluntário  sob o argumento de que o direito à produção probatória estaria precluído, em estrita aplicação  do art. 16, §4º e §5º, do Decreto 70.235/72.  Com a devida vênia, discordo do Voto do Relator. Razão pela qual, entendi  por  bem  declarar  meu  voto,  especificando  as  razões  que  me  levaram  a  divergir  do  posicionamento do ilustre Relator.  Pois bem, conforme cediço, em nosso sistema jurídico pátrio nenhuma norma  paira  sozinha  no  universo,  mas,  sim,  se  concilia  com  todas  as  demais  perfazendo  um  ordenamento uno, coeso e harmônico.  Quer  isto  dizer que  nenhuma norma pode  ser  interpretada  apenas  de  forma  isolada,  devendo  o  hermeneuta,  em  seu  trabalho,  extrair  de  todas  as  acepções  possíveis  de  determinado  texto  legal  aquelas  que  permitam  aplicação  harmoniosa  com  as  demais  disposições pertinentes à mesma matéria.  Em  outras  palavras,  dentre  as  várias  interpretações  possíveis  de  um  dispositivo legal, deve­se buscar aquela que não entre em conflito com outra norma igualmente  válida, sob pena de subversão da ordem jurídica.  Fixada essas premissas, cabe voltar a análise as normas vigentes relacionadas  à questão da produção probatória.  O permissivo  legal que  fundamentou o Voto do Relator, art. 16 do Decreto  70.235/72, possui a seguinte redação:  Art. 16. A impugnação mencionará:  I ­ a autoridade julgadora a quem é dirigida;  II ­ a qualificação do impugnante;  III  ­  os motivos  de  fato  e  de  direito  em  que  se  fundamenta,  os  pontos de discordância e as razões e provas que possuir;   IV ­ as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam  efetuadas,  expostos  os  motivos  que  as  justifiquem,  com  a  formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim  como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação  profissional do seu perito.   V ­ se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial,  devendo ser juntada cópia da petição.   §  1º  Considerar­se­á  não  formulado  o  pedido  de  diligência  ou  perícia que deixar de atender aos requisitos previstos no  inciso  IV do art. 16.   §  2º  É  defeso  ao  impugnante,  ou  a  seu  representante  legal,  empregar  expressões  injuriosas  nos  escritos  apresentados  no  Fl. 502DF CARF MF     10 processo, cabendo ao  julgador, de ofício ou a  requerimento do  ofendido, mandar riscá­las.   § 3º Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou  estrangeiro,  provar­lhe­á  o  teor  e  a  vigência,  se  assim  o  determinar o julgador.   §  4º  A  prova  documental  será  apresentada  na  impugnação,  precluindo o direito de o impugnante fazê­lo em outro momento  processual, a menos que:    a)  fique  demonstrada  a  impossibilidade  de  sua  apresentação  oportuna, por motivo de força maior;   b) refira­se a fato ou a direito superveniente;   c) destine­se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas  aos autos.  §  5º  A  juntada  de  documentos  após  a  impugnação  deverá  ser  requerida  à  autoridade  julgadora,  mediante  petição  em  que  se  demonstre,  com  fundamentos,  a  ocorrência  de  uma  das  condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.   §  6º  Caso  já  tenha  sido  proferida  a  decisão,  os  documentos  apresentados  permanecerão  nos  autos  para,  se  for  interposto  recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda  instância. (grifou­se)     Uma analise literal e isolada deste dispositivo permitiria concluir rigidamente  que haveria a preclusão do direito à produção probatória após a apresentação da Impugnação,  salvo nas hipóteses taxativas do §5º. Contudo, tal interpretação não deve ocorrer desta forma,  vez  que  há  outros  elementos  normativos  atinentes  a  matéria  que  também  devem  ser  considerados.  A Constituição Federal,  norma de maior hierarquia  em nosso ordenamento,  estabelece no  inciso LV de  ser  art.  5º  os  princípios  do  contraditório  e  da  ampla  defesa,  nos  seguintes termos:  LV ­ aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos  acusados  em  geral  são  assegurados  o  contraditório  e  ampla  defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;  Ao  incluir  o  direito  ao  contraditório  e  a  ampla  defesa  "com  os  meios  e  recursos a ela inerentes" no rol de direitos e garantias fundamentais, o legislador constituinte  eleva­os  ao  mais  alto  grau  de  importância  dentro  de  nosso  ordenamento,  restando  claro  a  preponderância  que  tais  direitos  devem  ter.  E,  assim,  devem  ser  observados  e  operacionalizados pelas demais normas infraconstitucionais.  Não  por  acaso,  tais  princípios  foram  observados  pela  Lei  9.784/99,  responsável por regular o Processo Administrativo Federal, que trouxe no bojo de seu art. 2º as  seguintes disposições:  Art.  2o A  Administração  Pública  obedecerá,  dentre  outros,  aos  princípios  da  legalidade,  finalidade,  motivação,  razoabilidade,  Fl. 503DF CARF MF Processo nº 13830.000741/2003­11  Acórdão n.º 1001­000.545  S1­C0T1  Fl. 499          11 proporcionalidade,  moralidade,  ampla  defesa,  contraditório,  segurança jurídica, interesse público e eficiência.  Parágrafo  único.  Nos  processos  administrativos  serão  observados, entre outros, os critérios de:  I ­ atuação conforme a lei e o Direito;  (...)  VI  ­  adequação  entre  meios  e  fins,  vedada  a  imposição  de  obrigações,  restrições  e  sanções  em  medida  superior  àquelas  estritamente necessárias ao atendimento do interesse público;  VII  ­  indicação  dos  pressupostos  de  fato  e  de  direito  que  determinarem a decisão;  VIII  –  observância  das  formalidades  essenciais  à  garantia  dos  direitos dos administrados;  IX  ­  adoção  de  formas  simples,  suficientes  para  propiciar  adequado grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos  administrados;  X  ­  garantia  dos  direitos  à  comunicação,  à  apresentação  de  alegações  finais,  e  à  produção  de  provas  à  interposição  de  recursos,  nos  processos  de  que  possam  resultar  sanções  e  nas  situações de litígio; (...)(grifou­se)    Conforme  se  extrai,  o  legislador  infraconstitucional  não  só  incorporou  expressamente os princípios constitucionais da legalidade, ampla defesa, contraditório e ouros,  como elencou uma  série de  critérios  a  serem observados na  regulamentação e  condução dos  processos administrativos.  Desses  critérios  expressos  acima,  tem­se  de  forma  bastante  clara  que  as  formalidades e restrições devem ser limitados ao estrito necessário para garantir a efetividade  do processo em atender a finalidade pública.  Ora, as regras processuais formais visam dar ordem ao processo, permitindo  que  este  cumpra  com  seus  objetivos  de  forma  eficiente,  isto  é,  dentro  da  moralidade  e  proporcionando segurança jurídica no cumprimento do interesse público.   Contudo,  a  norma  processual  não  pode  se  sobrepor  ao  próprio  objetivo  do  processo,  qual  seja,  a  promoção  da  legalidade.  Por  oportuno  esclarece­se  que  não  se  está  a  sugerir  que  as  regras  formais  postas  sejam mitigadas, mas  sim  que  a  interpretação  do  texto  legal  seja  feita  de  forma  a  considerar  a  finalidade maior  do  processo,  as  regras  formais  não  devem ser interpretadas de forma rigorosa a ponto de prejudicar o cumprimento de seu escopo.  Ainda, cumpre trazer a colação os termos do art. 38 da mesma Lei 9.784/99,  que trata especificamente da produção probatória nos Processos Administrativos Federais:  Art.  38.  O  interessado  poderá,  na  fase  instrutória  e  antes  da  tomada  da  decisão,  juntar  documentos  e  pareceres,  requerer  Fl. 504DF CARF MF     12 diligências  e  perícias,  bem  como aduzir  alegações  referentes  à  matéria objeto do processo.  §  1o Os  elementos  probatórios  deverão  ser  considerados  na  motivação do relatório e da decisão.  §  2o Somente  poderão  ser  recusadas,  mediante  decisão  fundamentada,  as  provas  propostas  pelos  interessados  quando  sejam ilícitas, impertinentes, desnecessárias ou protelatórias.  Note­se que o  texto  legal diz expressamente que é permitido ao  interessado  apresentar  ou  requerer  a  produção  de  material  probatório  não  só  na  fase  instrutória,  mas  também antes da tomada da decisão.  Outrossim  estabelece  taxativamente  que  a  prova  só  poderá  ser  recusadas  quando ilícitas, impertinentes, desnecessárias ou protelatórias.  Pois  bem,  retornando  a  ideia  inicialmente  tratada  neste  Voto  de  que  as  normas jurídicas devem ser interpretadas da forma mais harmônica possível, me parece que a  interpretação restritiva do art. 16 do Decreto 70.235/72, para recusar de plano toda e qualquer  prova  apresentada  pelo  contribuinte  após  o  protocolo  da  Impugnação/Manifestação  de  Inconformidade não se coaduna com as demais normativas já expostas.  Em  verdade,  a  aplicação  tão  restrita  assim  da  norma,  não  só  implica  na  frontal  negativa  de  vigência  aos  disposto  da  mais  moderna  Lei  9.784/99,  como  destoa  até  mesmo  dos  objetivos  maiores  do  Processo  Administrativo  Federal  que  é  a  revisão  do  ato  administrativo fiscal e a garantia de que este se encontra dentro da legalidade.   Alias, faz­se oportuno lembrar que o Processo Administrativo Fiscal também  se rege pelo princípio da busca pela verdade material, ou seja,  a preponderância no  interesse  público é a solução jurídica mais adequada ao caso, independente dos excessos de formalidade.  Assim,  ao  meu  ver,  a  melhor  interpretação  extraída  da  conjugação  dos  disposto quanto ao tema na Constituição Federal, Lei. 9.784/99 e Decreto 70.235/702 é aquela  que não impõe óbice na apresentação de provas junto ao Recurso Voluntário, ou até mesmo em  momento posterior prévio ao julgamento, desde que as provas não sejam ilícitas ou manejadas  de má fé.  De forma semelhante tem decidido a 1ª Câmara Superior de Recursos Fiscais,  em recentes julgados, conforme se colaciona:  PROVAS.  RECURSO  VOLUNTÁRIO.  APRESENTAÇÃO.  POSSIBILIDADE.  SEM  INOVAÇÃO  E  DENTRO  DO  PRAZO  LEGAL.  Da interpretação sistêmica da legislação relativa ao contencioso  administrativo tributário, art. 5º, inciso LV da Lei Maior, art. 2º  da Lei nº 9.784, de 1999, que regula o processo administrativo  federal, e arts. 15 e 16 do PAF, evidencia­se que não há óbice  para  apresentação  de  provas  em  sede  de  recurso  voluntário,  desde  que  sejam  documentos  probatórios  que  estejam  no  contexto da discussão de matéria em litígio, sem trazer inovação,  e  dentro  do  prazo  temporal  de  trinta  dias  a  contar  da  data  da  ciência da decisão recorrida.  (Processo:  10880.004637/99­29.  Rel.  ANDRE  MENDES  DE  MOURA. Data da Sessão: 14/09/2017)  Fl. 505DF CARF MF Processo nº 13830.000741/2003­11  Acórdão n.º 1001­000.545  S1­C0T1  Fl. 500          13   PROVAS.  RECURSO  VOLUNTÁRIO.  APRESENTAÇÃO.  POSSIBILIDADE.  SEM  INOVAÇÃO  E  DENTRO  DO  PRAZO  LEGAL.  Da interpretação sistêmica da legislação relativa ao contencioso  administrativo tributário, art. 5º, inciso LV da Lei Maior, art. 2º  da Lei nº 9.784, de 1999, que regula o processo administrativo  federal, e arts. 15 e 16 do PAF, evidencia­se que não há óbice  para  apresentação  de  provas  em  sede  de  recurso  voluntário,  desde  que  sejam  documentos  probatórios  que  estejam  no  contexto da discussão de matéria em litígio, sem trazer inovação,  e  dentro  do  prazo  temporal  de  trinta  dias  a  contar  da  data  da  ciência da decisão recorrida.  (Processo:  16327.001227/2005­42.  Rel.  ADRIANA  GOMES  REGO. Data da Sessão: 08/08/2017)    RECURSO  VOLUNTÁRIO.  JUNTADA  DE  DOCUMENTOS.  POSSIBILIDADE.  DECRETO  70.235/1972,  ART.  16,  §4º.  LEI  9.784/1999, ART. 38.  É  possível  a  juntada  de  documentos  posteriormente  à  apresentação de impugnação administrativa, em observância ao  princípio  da  formalidade  moderada  e  ao  artigo  38,  da  Lei  nº  9.784/1999.  (Processo:  14098.000308/2009­74.  Rel.  GERSON  MACEDO  GUERRA. Data da Sessão: 19/06/2017 )    Para  melhor  ilustrar,  peço  vênia  para  transcrever  a  parte  final  da  fundamentação  do Voto  deste  último  julgado  colacionado,  de  autoria  da  ilustre  Conselheira  Cristiane Silva Costa, designada Redatora para o Voto Vencedor:  "Os  processos  administrativos,  portanto,  devem  atender  a  formalidade  moderada,  com  a  adequação  entre  meios  e  fins,  assegurando­se  aos  contribuintes  a  produção  de  provas  e,  principalmente,  resguardando­se o cumprimento à estrita  legalidade,  para que só sejam mantidos lançamentos tributários que efetivamente  atendam à exigência legal.  (...)  Ao  tratar do artigo 16, §4º, do Decreto nº 70.235/1972,  são as  pertinentes considerações de Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa  Martínez López:  Ao se levar às últimas consequências, as regras atualmente vigentes  para o Decreto nº 70.235/72, estar­sei­a mitigando a aplicação de um dos  princípios  mais  caros  ao  processo  administrativo  que  é  o  da  verdade  material. (...)  Fl. 506DF CARF MF     14 Assim,  revela  destacar  que  a  depender  da  situação  é  possível  flexibilizar  a  norma,  desde  que  evidentemente,  a  prova  apresentada  seja  inconteste e nesse sentido  independa da análise de uma instância  inferior,  eis que a preclusão liga­se ao princípio do impulso processual. (...)  Na  prática,  quer  nos  parecer  que,  o  direito  à  parte  à  produção  de  provas  comporta  graduação  a  critério  da  autoridade  julgadora,  com  fulcro  em  seu  juízo  de  valor  acerca  da  utilidade  e  necessidade,  de  modo  a  assegurar  o  equilíbrio  entre  a  celeridade  desejável  e  a  segurança  indispensável na realização da justiça.  (Processo  Administrativo  Fiscal  Federal  Comentado,  3ª  edição,  Dialética, 2010, fls. 305 e 306.)  Diante  de  tais  razões,  voto  por  dar  provimento  ao  recurso  especial do contribuinte, determinando a baixa dos autos para que  a  Turma  a  quo  aprecie  os  documentos  apresentados  pelo  contribuinte."     Destarte, diante de todos os argumentos expedindos, entendo que as provas  apresentadas  em  momento  posterior  ao  da  Impugnação/Manifestação  de  Inconformidade,  podem,  e  devem,  ser  conhecidas,  desde  que  não  acarretem  qualquer  prejuízo  processual  as  partes ou ao bom trâmite processual.  Ressalva­se  que  o  Julgador  ao  analisar  o  recebimento  de  provas  que  eventualmente entenda serem ilícitas, meramente protelatórias, ou que sejam manejadas com o  intuito  de  lesar  a  parte  adversa  tem  o  poder  ­  e  o  dever  ­  de  recusá­las. Ou,  ainda  que  não  vislumbre  qualquer  má  fé,  mas  tema  por  eventual  supressão  de  instância  ou  direito  ao  contraditório,  sempre pode  recorrer a prerrogativa de baixar os  autos  em diligência para que  seja oportunizada as providências necessárias para o resguardo do direito.  Nesta  linha,  considerando  que  no  caso  em  tela  as  provas  oferecidas  pela  Recorrente por ocasião do Recurso Voluntário não foram sequer analisadas pelo digno Relator,  tampouco pela DRJ de origem, entendo por bem que seja os autos baixados em diligência para  que a d. Autoridade Fiscal se pronuncie a respeito.  Desta  feita,  diante  de  tudo  o  que  foi  exposto,  peço  vênia  ao  Ilustre  Conselheiro Relator para discordar de suas e encaminhar o meu VOTO no sentido de converter  o presente julgamento em DILIGÊNCIA para que a unidade de origem proceda ao exame dos  argumentos e da documentação apresentada junto com o Recurso Voluntário, confrontando­a  com os demais já constante dos autos e, ainda, com outros dados disponíveis.  Para efetividade desse exame, a contribuinte poderá ser intimada a apresentar  livros e documentos, sem prejuízo de outras providências, a juízo da autoridade diligenciante,  assim como consultas a dados e sistemas disponíveis à fiscalização.  Ao  final,  deverá  ser  elaborado  relatório  circunstanciado  explicitando  suas  conclusões a respeito da matéria em litígio, do qual se dará ciência à contribuinte para que no  prazo de trinta dias, querendo, se manifeste.  Decorrido o prazo, com ou sem manifestação da contribuinte, os autos devem  retornar ao CARF para julgamento.  Fl. 507DF CARF MF Processo nº 13830.000741/2003­11  Acórdão n.º 1001­000.545  S1­C0T1  Fl. 501          15   (assinado digitalmente)  Eduardo Morgado Rodrigues.    Fl. 508DF CARF MF

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