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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
9608644 #
Numero do processo: 16561.720030/2017-77
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Oct 20 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Mon Nov 28 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012 O ÓRGÃO JULGADOR NÃO ESTÁ OBRIGADO A SE PRONUNCIAR ACERCA DE TODOS ARGUMENTOS SUSCITADOS PELA RECORRENTE. O órgão julgador não está obrigado a se pronunciar acerca de todos argumentos suscitados pela parte se os pontos analisados são suficientes para motivar e fundamentar sua decisão. O inconformismo com o resultado do acórdão, contrário aos interesses da recorrente, não significa haver falta de motivação ou cerceamento do direito à ampla defesa (EDcl no Mandado de Segurança nº 21.315 - DF, Diva Malerbi, STJ - Primeira Seção, DJE 15.06.2018). ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. A Lei 9.532/97 permite ao contribuinte adquirir participações societárias mediante a interposição de empresas veículo, assegurando-lhe a amortização fiscal do ágio, inexistindo razões para demonizar sua utilização. A opção pela realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte não representa, por si só, infração à lei, com ou sem os reflexos tributários decorrentes da amortização do ágio. Defenestrar a opção do contribuinte à realização de ato jurídico que a lei assegura efeitos lícitos próprios, de natureza tributária ou não, baseado na premissa de artificialidade ou de inexistência de propósito ou vício de intensão, desborda no desestímulo à realização de ato que a própria legislação assegura ser praticado. Buscar o ágio não é ilícito, salvo nos casos de demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de instrumentos antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. DEVER LEGAL DE PAGAR (LICITAMENTE) TRIBUTOS. DEVER DE SOLIDARIEDADE SOCIAL. IMPOSSIBILIDADE DE DESCONSTITUIÇÃO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO LÍCITO. INEXISTÊNCIA DE ABUSIVIDADE DE DIREITO, ARTIFICIALIDADE DE FORMAS, FRAUDE, DOLO, CONLUIO OU QUALQUER PATOLOGIA DO ATO JURÍDICO PRATICADO. Nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou ocultação, torna-se ilegítima a autuação que dele decorra, inexistindo dever fundamental de pagar ilicitamente tributos. A inexistência norma jurídica específica que discipline a desconstituição de negócios jurídicos válidos não autoriza a administração tributária a se valer de critérios gerais, claramente subjetivos, para atribuir a pecha de planejamento tributário abusivo ao exercício regular de direitos de cunho empresarial e societário, de forma que a norma geral antielisiva do art. 116 do CTN possui mero comando autorizador do exercício secundário de competência legislativa ordinária. Admite-se combate ao abuso, à fraude, à simulação, ao dolo e ao conluio, não sob o prisma da norma geral antielisiva, mas pela prática de ato antijurídico a que o ordenamento jurídico preveja tipo infracional específico.
Numero da decisão: 1201-005.622
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior (Relator) e Sérgio Magalhães Lima, que negavam provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente (documento assinado digitalmente)Efigênio de Freitas Júnior - Relator (documento assinado digitalmente) Fredy José Gomes de Albuquerque - Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Júnior, Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Sérgio Magalhães Lima, Viviani Aparecida Bacchmi, Thais De Laurentiis Galkowicz e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Nome do relator: Efigênio de Freitas Júnior
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O órgão julgador não está obrigado a se pronunciar acerca de todos argumentos suscitados pela parte se os pontos analisados são suficientes para motivar e fundamentar sua decisão. O inconformismo com o resultado do acórdão, contrário aos interesses da recorrente, não significa haver falta de motivação ou cerceamento do direito à ampla defesa (EDcl no Mandado de Segurança nº 21.315 - DF, Diva Malerbi, STJ - Primeira Seção, DJE 15.06.2018). ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. A Lei 9.532/97 permite ao contribuinte adquirir participações societárias mediante a interposição de empresas veículo, assegurando-lhe a amortização fiscal do ágio, inexistindo razões para demonizar sua utilização. A opção pela realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte não representa, por si só, infração à lei, com ou sem os reflexos tributários decorrentes da amortização do ágio. Defenestrar a opção do contribuinte à realização de ato jurídico que a lei assegura efeitos lícitos próprios, de natureza tributária ou não, baseado na premissa de artificialidade ou de inexistência de propósito ou vício de intensão, desborda no desestímulo à realização de ato que a própria legislação assegura ser praticado. Buscar o ágio não é ilícito, salvo nos casos de demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de instrumentos antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o contribuinte, atribuindo-lhe AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 00 30 /2 01 7- 77 Fl. 1102DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. DEVER LEGAL DE PAGAR (LICITAMENTE) TRIBUTOS. DEVER DE SOLIDARIEDADE SOCIAL. IMPOSSIBILIDADE DE DESCONSTITUIÇÃO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO LÍCITO. INEXISTÊNCIA DE ABUSIVIDADE DE DIREITO, ARTIFICIALIDADE DE FORMAS, FRAUDE, DOLO, CONLUIO OU QUALQUER PATOLOGIA DO ATO JURÍDICO PRATICADO. Nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou ocultação, torna-se ilegítima a autuação que dele decorra, inexistindo dever fundamental de pagar ilicitamente tributos. A inexistência norma jurídica específica que discipline a desconstituição de negócios jurídicos válidos não autoriza a administração tributária a se valer de critérios gerais, claramente subjetivos, para atribuir a pecha de planejamento tributário abusivo ao exercício regular de direitos de cunho empresarial e societário, de forma que a norma geral antielisiva do art. 116 do CTN possui mero comando autorizador do exercício secundário de competência legislativa ordinária. Admite-se combate ao abuso, à fraude, à simulação, ao dolo e ao conluio, não sob o prisma da norma geral antielisiva, mas pela prática de ato antijurídico a que o ordenamento jurídico preveja tipo infracional específico. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior (Relator) e Sérgio Magalhães Lima, que negavam provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior – Relator (documento assinado digitalmente) Fredy José Gomes de Albuquerque - Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Júnior, Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Sérgio Fl. 1103DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 Magalhães Lima, Viviani Aparecida Bacchmi, Thais De Laurentiis Galkowicz e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). Relatório Trata-se de autos de infração para redução de prejuízo fiscal e base negativa da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), no ano-calendário 2012, decorrente de glosa de despesa com amortização de ágio da base de cálculo do IRPJ e CSLL. 2. A despeito de não haver falta de recolhimento de tributo, em razão de tratar-se de redução de prejuízo fiscal, base negativa da CSLL, a autoridade fiscal informou multa de 150%. 3. Segundo a autoridade fiscal, não é dedutível a amortização do ágio previsto na Lei nº 9.532/1997 no caso em que a “confusão patrimonial exigida por lei foi observada apenas de maneira formal, por meio da interposição de uma empresa veículo, a qual foi incluída no processo de aquisição do investimento com prazo certo de vigência, ou seja, programada para ser extinta”, conforme Termo de Verificação Fiscal (TVF) (e-fls. 829-864). 4. Aduz que a recorrente simulou de forma absoluta a materialização dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 por meio da aquisição da Laticínios Morrinhos (LBR) pela Caravelas. Aponta que, embora conste dos contratos, “CARAVELAS jamais foi operacional e a real compradora. O verdadeiro objeto da negociação era que o ágio fosse criado na CARAVELAS e depois, com sua incorporação às avessas pela LBR, fossem criadas as condições legais para sua amortização”. 5. Por entender haver dolo (intenção de praticar os atos, a fim de evitar a tributação) nas operações engendradas pela recorrente, com vistas a reduzir o montante do IRPJ e da CSLL devidos (o que caracteriza a fraude), aplicou multa qualificada de 150%. 6. Em impugnação, a recorrente alegou, preliminarmente, nulidade do auto de infração por não ser o ato administrativo adequado para retificar prejuízo fiscal. No mérito, defendeu, em síntese, a higidez das operações realizadas, insurgiu-se contra a aplicação da multa qualificada de 150%, os acréscimos a título de juros e incidência de juros sobre a multa de ofício. 7. A Turma Julgadora de primeira instância, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, conforme ementa abaixo transcrita (e-fls. 964): ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012 SIMULAÇÃO. EMPRESA VEÍCULO COM PROPÓSITO ÚNICO DE REDUÇÃO DE TRIBUTOS. DESCONSIDERAÇÃO DOS EFEITOS TRIBUTÁRIOS. MANUTENÇÃO DE GLOSA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. Evidenciado a interposição de “empresa veículo”, cujo único propósito seja a redução no recolhimento de tributos, correto desconsiderar os efeitos tributários pretendidos com o uso de tal artifício. Irrelevante se a economia tributária obtida se materializa no próprio exercício do uso indevido da dedução da despesa de amortização do ágio. O acúmulo de estoque de Fl. 1104DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 resultados negativos implica potencial redução no pagamento de tributos nos exercícios seguintes. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2012 AUTO DE INFRAÇÃO. CABIMENTO NO CASO DE REDUÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL OU DE BASE NEGATIVA DA CSLL. Mesmo em situações nas quais a infração à legislação tributária não resulte em exigência de crédito tributário, o Auto de Infração é o instrumento adequado para, em cada caso, retificar os efeitos da conduta infratora. No caso em tela, cabe, sim, o uso de Auto de Infração para alterar a apuração do saldo de prejuízos acumulados de exercícios anteriores. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Aplica-se à tributação da CSLL solução dada ao lançamento principal em face da estreita relação de causa e efeito. Portanto, o decidido para o lançamento de IRPJ estende-se aos lançamentos que com ele compartilham o mesmo fundamento factual e para os quais não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso. Impugnação Improcedente Outros Valores Controlados 8. Cientificada da decisão de primeira instância, em 18/07/2018, a recorrente interpôs recurso voluntário em 16/08/2018 e aduz, em resumo, as alegações a seguir, as quais serão analisadas em detalhe no voto. Preliminares i) Nulidade acórdão recorrido por cerceamento do direito de defesa; ii) impossibilidade da lavratura de auto de infração no caso de retificação de prejuízo e base de cálculo negativa da CSLL; iii) decadência dos lançamentos fiscais; iv) cancelamento dos autos de infração ao amparo do art. 24 da LINDB (Decreto-Lei nº 4.657/42), com redação dada pela Lei nº 13.655/18 tendo em vista as orientações gerais da época; Mérito v) discorre sobre fundamentos e conceitos doutrinários acerca do planejamento tributário, presunção de boa fé do contribuinte, ônus probatório do Fisco e assenta que a opção por um caminho onde exista uma tributação menor para o contribuinte, se lícito, não pode sofrer qualquer sanção pelo Estado, mesmo que seja seu único objetivo; vi) elenca as operações realizadas, defende a legitimidade do ágio e que a aquisição das ações da LBR pela Caravelas ocorreu em um contexto de planejamento da expansão dos investimentos da Monticiano no setor lácteo, e não se trata de planejamento tributário abusivo; vii) desde a reestruturação societária e negociações para aquisição da empresa Morrinhos, e constituição da holding Caravelas, observou-se os ritos e procedimentos legais necessários, ou seja, realizou-se todos os atos jurídicos formais necessários, de tal sorte que os efeitos jurídicos Fl. 1105DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 são válidos e eficazes; viii) uma sociedade holding pura não é constituída para ter empregados, produzir matéria prima, gerar receitas, etc., na medida em que seu objeto social corresponde unicamente a deter participações societárias em outras companhias, tal como ocorreu no presente caso; ix) a amortização fiscal do ágio é tratada pela doutrina como um incentivo, concessão ou benefício fiscal, o que se enquadra no art. 2º, § 3º, da Lei das S.A. e permite à sociedade ter como único objetivo a participação em outras sociedades, inclusive, para beneficiar-se de incentivos fiscais; x) o propósito negocial ou motivação extra tributária não consta em lei como requisito ou condição para qualquer planejamento tributário ser reconhecido como lícito; xi) impossibilidade de ingerência do Fisco na atividade do contribuinte; xii) impossibilidade de desconsideração de negócios jurídicos com base no art. 116 do CTN; xiii) inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela fiscalização; xiv) não obstante a ausência penalidade pecuniária, requer seja afastado o posicionamento do Fisco no sentido de que as operações seriam tipificadas como provenientes de sonegação, fraude e conluio que motivaram a qualificação da multa de 150%. 9. É o relatório. Voto Vencido Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior – Relator , Relator. 10. O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele conheço. 11. Cinge-se a controvérsia a verificar a possibilidade de dedução de ágio decorrente de rentabilidade futura em razão de incorporação reversa ocorrida no ano-calendário 2008. 12. Passo a analise das preliminares. Preliminares Nulidade do Acórdão da DRJ 13. Alega a recorrente que a decisão recorrida “deixou de abordar argumentos desenvolvidos pela Recorrente em sua impugnação que poderiam ter infirmado as conclusões alcançadas pela Turma Julgadora”. 14. Aduz que o ponto central da discussão reporta-se à qualificação da sociedade Fl. 1106DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 Caravelas como uma empresa-veículo; todavia a Turma Julgadora esquivou-se de enfrentar os argumentos plenamente capazes de infirmar as conclusões alcançadas. Nesse sentido, “é imperioso que se reconheça que o acórdão recorrido é nulo, porquanto proferido com cerceamento do direito de defesa da Recorrente”. 15. Entende ainda haver cerceamento do direito de defesa em relação aos argumentos acerca da ausência de dolo e da multa qualificada, em razão de a decisão recorrida entendeu tratar-se de matéria estranha ao litígio ante a inexistência de crédito tributário principal. Esta matéria será analisada em tópico específico mais adiante. 16. A jurisprudência deste Carf, na mesma linha do posicionamento do Superior Tribunal de Justiça, já na vigência do CPC/2015, é no sentido de que o julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão; é dever do julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida. Veja-se: PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA ORIGINÁRIO. INDEFERIMENTO DA INICIAL. OMISSÃO, CONTRADIÇÃO, OBSCURIDADE, ERRO MATERIAL. AUSÊNCIA. 1. Os embargos de declaração, conforme dispõe o art. 1.022 do CPC, destinam-se a suprir omissão, afastar obscuridade, eliminar contradição ou corrigir erro material existente no julgado, o que não ocorre na hipótese em apreço. 2. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. A prescrição trazida pelo art. 489 do CPC/2015 veio confirmar a jurisprudência já sedimentada pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça, sendo dever do julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida. 3. No caso, entendeu-se pela ocorrência de litispendência entre o presente mandamus e a ação ordinária n. 0027812-80.2013.4.01.3400, com base em jurisprudência desta Corte Superior acerca da possibilidade de litispendência entre Mandado de Segurança e Ação Ordinária, na ocasião em que as ações intentadas objetivam, ao final, o mesmo resultado, ainda que o polo passivo seja constituído de pessoas distintas. 4. Percebe-se, pois, que o embargante maneja os presentes aclaratórios em virtude, tão somente, de seu inconformismo com a decisão ora atacada, não se divisando, na hipótese, quaisquer dos vícios previstos no art. 1.022 do Código de Processo Civil, a inquinar tal decisum. 5. Embargos de declaração rejeitados. (EDMS - Embargos de Declaração no Mandado de Segurança - 21315 2014.02.57056-9, Diva Malerbi (Desembargadora convocada TRF 3ª Região), STJ - Primeira seção, DJE:15/06/2016) (Grifo nosso) 17. No mesmo sentido já se pronunciou este Carf: ASSUNTO: IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA JURÍDICA Anos-calendário: 2002 e 2003 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - DEFESA DO CONTRIBUINTE - APRECIAÇÃO Conforme cediço no Superior Tribunal de Justiça - STJ, a autoridade julgadora não fica obrigada a se manifestar sobre todas as alegações do Recorrente, nem quanto a todos os fundamentos indicados por ele, ou a responder, um a um, seus argumentos, quando já encontrou motivo suficiente para fundamentar a decisão. (REsp 874793/CE, julgado em 28/11/2006). (Acórdão 101-96.917, de 18/09/2008, Relatora Sandra Maria Faroni) Fl. 1107DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 NULIDADE. ALEGAÇÃO DE ANÁLISE RASA DAS PROVAS NA INSTÂNCIA ANTERIOR. DESCABIMENTO. O julgador, ao decidir, não está obrigado a examinar todos os fundamentos de fato ou de direito trazidos ao debate, podendo a estes conferir qualificação jurídica diversa da atribuída pelas partes, cumprindo-lhe entregar a prestação jurisdicional, considerando as teses discutidas no processo, enquanto necessárias ao julgamento da causa. (Acórdão Carf 9101- 004.250, de 09/07/2019, Relatora Viviane Vidal Wagner) ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012 NULIDADE. AUSÊNCIA DE ANÁLISE DE TODAS AS ALEGAÇÕES. INOCORRÊNCIA. Conforme jurisprudência sedimentada no Superior Tribunal de Justiça, já na vigência do CPC/2015, o julgador não está obrigado a responder todas as questões suscitadas pelas partes quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão; é dever do julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida. (Acórdão Carf 1201-003.996, de 15/09/2020, Relator Efigênio de Freitas Júnior) 18. No caso dos autos, o julgador proferiu decisão motivada e explicitou as razões pertinentes à formação de sua livre convicção, conforme trecho a seguir (e-fls. 977-978): 24. Volta-se, pois, à questão de se decidir pelas duas versões quanto ao real propósito que motivou o uso da CARAVELAS. Na impossibilidade de sondar-se objetivamente o conteúdo da vontade que motivou o uso da citada empresa na operação, o convencimento quanto a uma ou outra versão se dá de forma indireta, ponderando os fatos e as narrativas que a eles se vinculam. 24.1 Ora, inegável que a Autoridade Fiscal conseguiu reunir vários indícios que apontam como verossímil que a CARAVELAS tenha sido criada no contexto de uma operação maior (operações sequenciais). O resultado pretendido seria configurar aquela situação prevista na legislação tributária, pela qual, havendo confusão patrimonial entre investida e investidora, o ágio se tornaria dedutível pela empresa remanescente à taxa de 1/60 mês. Também é certo, como sustenta o Impugnante, que cada operação isoladamente foi realizada de forma transparente e sem infração direta a algum dispositivo legal específico. 24.2 Ocorre que, findo o processo de reestruturação societária – com a incorporação reversa da investidora (CARAVELAS) pela investida (LBR LACTEOS) – o único resultado econômico (a par da aquisição da LBR LACTEOS pela MONTICIANO) foi a internalização de um ágio pertencente à sua controladora (empresa veículo), com a possibilidade de dedução ao longo de 5 anos. No mundo dos fatos econômicos esse foi o fenômeno relevante que resultou da curta existência da CARAVELAS. 24.3 Não que a narrativa apresentada pelo Impugnante careça de sentido lógico ou econômico. Porém, não há como ignorar as evidências apresentadas pela Autoridade Fiscal, que vão desde sua constituição, originada de uma “empresa de prateleira” (e-fl. 841), passando pela existência meramente formal (e-fl. 846), laudo de avaliação posterior à incorporação (e-fl. 847), investimento único e exclusivo na LBR LACTEOS (e-fl. 848). Somando-se a isso a relevância econômica dos valores que tornaram-se dedutíveis unicamente em razão da forma como foi a operação foi arquitetada, configura-se um cenário tal que leva este Relator a compartilhar com a Autoridade Fiscal o entendimento de que houve, sim, um planejamento tributário abusivo. 19. O inconformismo com o resultado do acórdão, contrário aos interesses da recorrente, não significa falta de motivação ou cerceamento do direito à ampla defesa. Portanto, sem razão a Fl. 1108DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 recorrente. Impossibilidade da lavratura de auto de infração para retificação de prejuízo e base de cálculo negativa da CSLL 20. Alega a recorrente ilegalidade do lançamento tributário ao argumento de que o procedimento de retificação de prejuízo fiscal não deve ser mediante auto de infração, inclusive, com a equivocada imputação de multa de ofício. Defende que a alteração no art. 9º do Decreto 70.235/1972 - Processo Administrativo Fiscal (PAF) não há mais previsão para esse procedimento. 21. De acordo com o art. o art. 9º do PAF, com redação dada pela Medida Provisória 367/1993 convertida na Lei 8.748/1993, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada deveriam ser formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento: Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) (Grifo nosso) 22. A alteração promovida pela Medida Provisória 449/2008 convertida na Lei 11.941/2009, manteve a exigência de auto de infração para retificação de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL no art. 9º, §4º do PAF: Art. 9 o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) [...] § 4 o O disposto no caput deste artigo aplica-se também nas hipóteses em que, constatada infração à legislação tributária, dela não resulte exigência de crédito tributário. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) (Grifo nosso) 23. Verifica-se, pois, que a nova legislação manteve a exigência de auto de infração no caso de infração à legislação tributária que não resulte crédito tributário, tal qual retificação de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL. 24. Afasto a preliminar. Decadência dos lançamentos fiscais 25. Alega a recorrente, com base no §4º do art. 150, do CTN, decadência do direito de a Fazenda Pública constituir créditos tributários relativos de IRPJ e CSLL, porquanto, embora o ágio tenha sido amortizado no ano-calendário de 2012, os fatos que lhe deram origem ocorreram no ano- base de 2008 e a ciência ocorreu em 25/05/2017. 26. Para fins de prazo decadencial deve-se verificar se houve inércia do Fisco em relação ao lançamento da glosa de despesa, o qual deve ser efetuado dentro do prazo legal de cinco anos. Não Fl. 1109DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 importa a data da realização do negócio jurídico (2008), mas o período da dedução da despesa com amortização do ágio na apuração do tributo (2012) decorrente daquele negócio. É a partir desse período que o Fisco tem o poder/dever de efetuar o lançamento, caso entenda devido; antes da dedução dessa despesa não havia o que ser glosado, logo não há termo inicial do prazo decadencial, tampouco inércia do Fisco. 27. Nesse mesmo sentido dispõe a Súmula Carf nº 116: Veja-se: Súmula CARF nº 116: Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Acórdãos Precedentes: 1101-000.961, de 08/10/2013; 1102-001.104, de 07/05/2014; 1301- 000.999, de 07/08/2012; 1402-001.337, de 06/03/2013; 1402-001.460, de 08/10/2013; 9101- 002.804, de 10/05/2017; 9101-003.131, de 03/10/2017. 28. O termo inicial do prazo decadencial dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, à luz do entendimento fixado pelo STJ no REsp nº 973.733, submetido ao regime do art. 543C, do CPC de 1973, é de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador (art. 150, §4º, do CTN1), na hipótese de débito não confessado e existência de pagamento parcial; na ausência de pagamento ou ante a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o termo inicial se desloca para o primeiro dia do exercício àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I do CTN2). Veja-se: PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4º, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE. 1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005) [REsp nº 973.733, Rel. Ministro Luiz Fux, DJe 18.09.2009] (Grifo nosso) 1 CTN. Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. [...] § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. 2 CTN. Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; [...]. Fl. 1110DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 29. No caso em análise, a recorrente optou pela apuração do lucro real anual, logo o fato gerador é 31/12/2012. Considerando-se a regra geral do art. 150, §4º do CTN, ou seja, cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador, tem-se como termo final 31/12/2017. Por outro lado, considerando-se a regra do art. 173 do CTN, primeiro dia do exercício àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, tem-se como termo inicial 01/01/2014 e termo final 31/12/2018. Tendo em vista que a ciência do lançamento ocorreu em 25/05/2017, não há falar-se em decadência. 30. Ante o exposto, rejeito a preliminar de decadência. LINDB 31. Defende a recorrente a aplicação do art. 24 do Decreto-Lei 4.657, de 1942 da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB), incluído pela Lei n° 13.655, de 2018, que trata da obrigatoriedade de observância da jurisprudência (decisões administrativas e decisões judiciais) vigente à época dos fatos. Aduz que em razão de ter adotado procedimentos em consonância com orientações da época, ou seja, com base em jurisprudência do Carf, a autuação fiscal deve ser cancelada. 32. A jurisprudência do Carf, nos termos da Súmula nº 169, é no sentido de não aplicação da LINDB no processo administrativo fiscal. Veja-se: Súmula CARF nº 169: O art. 24 do decreto-lei nº 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei nº 13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 1402-004.202, 9101-004.217, 9101-003.839, 1302-003.821, 9202- 007.943, 3302-007.542, 1401-003.632, 3401-007.043 e 1201-002.982. 33. Portanto, não assiste razão à recorrente. Mérito 34. Vejamos, inicialmente, o tratamento do ágio no ordenamento jurídico vigente à época da ocorrência do fato gerador 3 . 35. O ágio foi regulamentado inicialmente pelo Decreto-Lei nº 1.598/77, no art. 20 e seguintes, os quais foram reproduzidos nos artigos 385, 386, 387 e 426 do Decreto nº 3.000/99 - Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99). 36. Nos termos da legislação de regência, o investimento sujeito a avaliação pelo valor do patrimônio líquido deve ser desdobrado em: i) investimento - valor referente à participação no patrimônio líquido da sociedade adquirida à época da aquisição (valor patrimonial); e ii) ágio ou deságio, valor referente à diferença entre o custo de aquisição do investimento e valor patrimonial. 37. O lançamento do ágio deverá indicar como fundamento econômico dentre as seguintes 3 Houve significativas alterações com o advento da da Lei nº 12.973/2014 as quais não se aplicam ao caso em análise. Fl. 1111DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 hipóteses: i) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ao custo registrado na sua contabilidade; ii) valor de rentabilidade futura da coligada ou controlada; ou iii) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Note-se que o ágio decorrente dos fundamentos i e ii deverá basear-se em demonstração que funciona como comprovante da escrituração. Veja-se: Decreto nº 3.000, de 1.999 – RIR/99 Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (Grifo nosso) 38. Regra geral, o ágio registrado em sociedade adquirente de participação societária é dedutível somente na alienação ou liquidação do investimento. Assim, nos termos do art. 391 do RIR/99, até a realização do ágio, mediante alienação ou liquidação, eventual amortização na escrituração contábil deve ser adicionada ao lucro real e controlada na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur), para utilização posterior. Decreto nº 3.000, de 1.999 – RIR/99 Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (Grifo nosso) 39. Com o advento da Lei nº 9.532/97, decorrente da Medida Provisória nº 1.602/97, matriz legal do art. 386 do RIR/99, houve uma distinção do tratamento dispensado ao ágio, conforme o seu fundamento econômico. 40. O ágio decorrente de valor mercado de bens do ativo deve ser registrado em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa e integrará o custo desse bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão, despesa dedutível na investidora. 41. O ágio decorrente de fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, deve Fl. 1112DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 ser registrado em contrapartida à conta de ativo permanente e não se sujeita a amortização, porquanto se trata de itens que, via de regra, não se desvalorizam com o tempo. 42. O ágio decorrente de rentabilidade futura da coligada ou controlada, por sua vez, poderá ser amortizado no caso de a pessoa jurídica absorver o patrimônio de outra em decorrência de incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração, mesmo no caso de algum desses eventos ocorrer de forma reversa. Decreto nº 3.000, de 1.999 – RIR/99 Tratamento Tributário do Ágio ou Deságio nos Casos de Incorporação, Fusão ou Cisão Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior [valor de mercado], em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior [intangíveis], em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior [rentabilidade futura], nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; [...] § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (Grifo nosso) 43. A exposição de motivos da MP nº 1.602, de 1997, origem da Lei nº 9.532, de 1997, elenca como um dos objetivos da regulamentação restringir as hipóteses de aproveitamento fiscal do ágio apenas “aos casos reais”, ou seja, impedir operações fictícias com vistas a obter ganhos tributários mediante “expediente, nada ortodoxo”: 11. O art. 8 o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. (Grifo nosso) 44. Portanto, para fins de amortização do valor do ágio antes da alienação ou liquidação do investimento (art. 391/RIR), a sociedade deve absorver o patrimônio de outra pessoa jurídica, mediante evento de incorporação, cisão ou fusão, ainda que de forma reversa, e o fundamento econômico do ágio deve ser rentabilidade futura (art. 386/RIR/99). Fl. 1113DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 45. Note-se que até o advento da Lei 9.532, de 1997, considerava-se o evento incorporação, por exemplo, como suficiente para a realização do ágio; afinal, tem-se nesse evento a liquidação da investida, o que, aliás, ensejou planejamentos tributários abusivos, conforme exposição de motivos acima. Após a referida lei, que condicionou o aproveitamento do ágio decorrente de evento societário à rentabilidade futura, como fundamento econômico, tem-se uma restrição em comparação ao regime anterior, o que a meu ver, afasta a hipótese de que o objetivo dessa mudança teria sido incentivo fiscal ao “Programa Nacional de Desestatização do Governo Federal”. Nesse mesmo sentido é o posicionamento de Luís Eduardo Schoueri 4 : Tal posicionamento não deixa de ser curioso. Afinal, se anteriormente o ágio era deduzido integralmente, a imposição de restrições não poderia ser considerada um incentivo. A exposição de motivos da Medida Provisória no 1.602/1997 deixou hialino esse instituto de restrição da consideração do ágio como despesa dedutível, mediante a instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de ágio nas operações de incorporação. Com isso, o legislador visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que forem acarretados efeitos econômico- tributários que o justificassem. (Grifo nosso) 46. Pois bem. Em matéria de planejamento tributário a prova não reside somente na ocorrência do fato gerador, mas na ocorrência de um determinado negócio ou operação cuja existência poderá ser considerada fato gerador do tributo; daí a necessidade de analisar-se o conjunto de elementos que circundam o caso concreto. Afinal, “um mesmo negócio, assim como um mesmo evento, pode ser compreendido de distintas perspectivas em que se dá diferente relevância a este ou aquele aspecto a ponto de resultar num diverso enquadramento perante a lei”, a depender das minúcias dos fatos e das condutas 5 . 47. Nesse contexto, tem-se o “‘comportamento concludente’, que corresponde à ação que denota certa manifestação de vontade ainda que não expressa em palavras”. Trata-se da ideia presente no art. 131.3 do Código Comercial que, embora revogado, permite sua utilização como critério de interpretação ao mencionar que “o fato dos contraentes posterior ao contrato, que tiver relação com o objeto principal, será a melhor explicação da vontade que as partes tiverem no ato da celebração do mesmo contrato”. Em síntese, o comportamento das partes deve estar alinhado ao negócio jurídico celebrado. 48. No caso de discrepância entre o texto escrito e a conduta, o comportamento das partes pode ser a melhor explicação e não o que foi escrito 6 . Tal ideia também está expressa no art. 112 do Código Civil, ao dispor que “Nas declarações de vontade se atenderá mais à intenção nelas consubstanciada do que ao sentido literal da linguagem”. Como se vê, “o que importa é a vontade real e não a declarada; daí a importância de desvendar a intenção consubstanciada na declaração 7 ”, o que reitera a importância das minúcias dos fatos e das condutas. 49. Necessário, pois, analisar as principais operações e/ou eventos realizados que deram origem ao ágio amortizado pela recorrente LBR - Lácteos Brasil S/A (antiga Laticínios Morrinhos 4 SCHOUERI, Luis Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 67. 5 GRECO, Marco Aurélio. A prova no planejamento tributário. In: FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcus Vinícius; SANTI, Eurico Diniz de. (Coords.). A prova no processo tributário. São Paulo: Dialética, 2010, p. 193. 6 GRECO, Marco Aurélio. Op. cit., p. 199. 7 FIUZA, Ricardo. Novo código civil comentado. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 120. Fl. 1114DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 Ind. e Com. Ltda., Leitbom S/A), conforme TVF (e-fls. 8829-864). 50. Em 25/02/2008, a empresa Caravelas é registrada com capital social de R$1.000,00 pelos sócios Marcelo Duarte e Ana Maria Carreiro com 500 ações cada um. 51. Em 03/04/2008, Marcelo e Ana transferem 500 e 499 ações, respectivamente, da Caravelas para Monticiano; Ana transferiu ainda 01 ação para Fersen Lamas Lambranho. 52. No período de 14/04/2008 a 29/08/2008 houve quatro aumentos de capital social da Caravelas que passou de R$1.000,00 para R$336.836.021,00. 53. Ainda em 14/04/2008, Caravelas adquire 100% das quotas da Laticínios Morrinhos (LBR) com ágio de R$278.301.202,15. Laticínios Morrinhos transforma-se em S/A e altera o nome para Leitbom S/A. 54. Em 30/11/2008, após seguidos aumentos de capital, Leitbom (LBR) incorpora Caravelas e inicia a amortização do ágio. 55. Graficamente temos a seguinte situação inicial: Monticiano adquire a empresa Caravelas para que esta adquira a LBR. *LBR (antiga Laticínio Morrinhos e Leitbom) Controladores LBR* LBR Monticiano Caravelas 56. Em seguida, Caravelas, sob controle da Monticiano, após aumentos de capital desta, adquire a LBR, com ágio. Na sequência, LBR (controlada da Caravelas), mediante incorporação reversa, incorpora Caravelas (controladora) e passa a amortizar o ágio pago por sua controladora. É dizer, LBR amortiza o ágio pago na sua própria aquisição. Fl. 1115DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 *LBR (antiga Laticínio Morrinhos e Leitbom) LBR Controladores LBR Monticiano LBR Caravelas Ágio Monticiano Monticiano LBR Incorporação Caravelas 57. Com base nos fatos elencados acima a autoridade fiscal concluiu, em síntese, pela artificialidade das operações o que impede a dedução da despesa com ágio. Veja-se (e-fls. 852 e seg.): Vendo as operações realizadas como um filme, é possível visualizar o resultado final obtido pela MONTICIANO. Uma vez acordada a aquisição dos ativos e passivos referentes à MORRINHOS, fora orquestrada uma sequência de operações artificiais que permitiriam a dedução do ágio, que inevitavelmente seria pago. [...] Não há como estender o benefício previsto na Lei nº 9.532/1997 para um caso onde a confusão patrimonial exigida por lei foi observada apenas de maneira formal, por meio da interposição de uma empresa veículo, a qual foi incluída no processo de aquisição do investimento com prazo certo de vigência, ou seja, programada para ser extinta. [...] E justamente essa era a intenção da Fiscalizada, simular a materialização dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. A simulação absoluta ocorreu em razão da participação simulada da CARAVELAS na aquisição da LATICÍNIOS MORRINHOS. Como fora visto, não obstante essa empresa constar dos contratos, a CARAVELAS jamais foi operacional e a real compradora. O verdadeiro objeto da negociação era que o ágio fosse criado na CARAVELAS e depois, com sua incorporação às avessas pela LBR, fossem criadas as condições legais para sua amortização. Dessa forma, a artificialidade do caso fica caracterizada em decorrência da seguinte divergência entre a vontade declarada e a vontade real aferida dos fatos: (i) Vontade declarada – aquisição de 100% da LAT. MORRINHOS, com pagamento de ágio pela CARAVELAS. (ii) Vontade real aferida – aquisição de 100% da MORRINHOS, com pagamento de ágio pela CARAVELAS, e aproveitamento fiscal da “mais valia” pela MORRINHOS, através da incorporação às avessas da CARAVELAS, fazendo ocorrer de forma forçada a confusão patrimonial exigida na Lei nº 9.532/1997. Portanto, o evidente intuito doloso da MORRINHOS resta claro quando se vê que todos os atos e negócios que envolveu a participação da CARAVELAS se traduzem em documentos sem substrato material, uma vez que atestaram a participação apenas formal dessa empresa. Empresa que, para que o Contribuinte atingisse o seu objetivo, tinha que ser extinta, assim como acabou ocorrendo. [...] Por todo o exposto, vê-se que a holding CARAVELAS, somente teve existência formal, não possuía funcionários e nenhum registro contábil diferente, a menos das alterações do capital social e dos resultados em conta de participação. Ocorre que apesar disto, não era necessária a criação da CARAVELAS, mas somente a venda da MORRINHOS para a Fl. 1116DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 MONTICIANO. No entanto, se isso não fosse feito, não se implementariam artificialmente as condições legais para a amortização do ágio pago. [...] [...] Este foi exatamente o caso da empresa CARAVELAS. Em suma, o caráter efêmero da sociedade também indica que a operação foi artificial e que foi praticada apenas para que a pessoa jurídica irregularmente deixasse de recolher tributos por ela devidos. [...] o ágio registrado pela CARAVELAS na verdade decorre da aquisição das quotas da MORRINHOS. No entanto, apesar do contorno de legalidade dado à operação, na realidade o que se fez foi levar o ágio para dentro da própria empresa, a MORRINHOS. [...] O que foi demonstrado documentalmente pelo Contribuinte, foi somente o reflexo contábil de uma situação fática inexistente. A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. Essa análise não há que ser feita para cada negócio isoladamente, mas em relação ao conjunto de negócios encadeados, como um todo. Não há dúvidas de que uma nova e formal empresa foi criada. Porém, tal empresa nada mais foi do que uma invenção para dar aparência de uma holding (CARAVELAS), que não funcionava de fato, tendo como finalidade única a redução de tributos. A nova empresa foi criada sem nenhum outro propósito. Quando tal função foi exercida, a empresa, obviamente, deixou de existir. Conclui-se, portanto, que a empresa reduziu irregularmente seu lucro real e sua base de cálculo da CSLL, pois não fazia jus ao benefício fiscal previsto no art. 386 do RIR/99. (Grifo nosso) 58. Como se vê, entendeu a fiscalização haver simulação na participação da Caravelas na aquisição da Laticínios Morrinhos (LBR), em razão de Caravelas jamais ser operacional e a real compradora. Ressaltou ainda a inexistência de confusão patrimonial entre os patrimônios da empresa adquirida com ágio e da adquirente. 59. Necessário, portanto, avaliar a operação no seu todo, levando em conta as circunstâncias que compõem a causa concreta do negócio, verificar possíveis incompatibilidades com a causa típica em função da qual o ordenamento concebeu e regulou referidos atos e negócios jurídicos e dessa forma medir o quão artificioso foi o caminho escolhido pelo contribuinte, o que nos leva a analisar se houve simulação no caso em análise. 60. Afasta-se desde já alegação da recorrente no sentido de que a ausência de regulamentação da norma antielisiva prevista no parágrafo único do artigo 116 do CTN impede sua aplicação, de forma que a desconsideração da operação em análise pela autoridade fiscal não pode ser acolhida, motivo pelo qual devem ser cancelados os autos de infração. 61. Entendo que não se trata de aplicação do art. 116 do CTN, mas sim do art. 149, VII, cujo dispositivo assenta que “O lançamento é efetuado [...] pela autoridade administrativa [...] quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação”. A autoridade fiscal entendeu existir nas operações realizadas dolo, fraude e simulação. Portanto, não há falar-se em aplicação do art. 116 do CTN. 62. Todavia, a meu ver, não se trata de fraude, a qual inclui o dolo, mas sim de simulação em sentido amplo. Explico. 63. Nos termos do art. 110 do CTN, a lei tributária não pode alterar a definição, conteúdo Fl. 1117DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 e o alcance de institutos, conceitos e formas de Direito Privado utilizados pela Constituição Federal (CF), Constituição dos Estados ou Leis Orgânicas, para definir ou limitar competências tributárias. Com o objetivo de preservar a rigidez constitucional em relação às competências tributárias dos entes federados, os institutos, conceitos e formas de Direito Privado devem ser interpretados no âmbito do Direito Tributário à luz do Direito Privado. Tem-se na hipótese uma questão de hierarquia normativa, ou seja, prevalência das normas tributárias estampadas de forma expressa ou implícita na CF. 64. Entretanto, a CF não utiliza, seja de forma expressa ou implícita, o instituto da simulação para definir ou limitar competência tributária, o que significa dizer que ao interpretar o CTN é possível extrair desse instituto definição, conteúdo e alcance diverso do estabelecido no Direito Privado. 65. Nesse sentido, o intérprete da legislação tributária não está vinculado ao conceito de simulação previsto no Código Civil. A meu ver, o conceito de simulação no direito tributário que melhor se amolda ao planejamento tributário praticado no caso em análise, com amparo dos arts. 110 e 149, VII, é o conceito amplo de simulação, que leva em conta as condições econômicas e operacionais da operação como um todo, as circunstâncias do caso concreto e indaga a substância real do negócio. 66. Note-se, a propósito, que até mesmo entre os civilistas há divergências ao conceituar simulação, como observa Marciano Seabra de Godoi 8 ao tratar do conceito restritivo e amplo (vício na causa do negócio jurídico) de simulação. Veja-se: Conceito restritico de simulação [...] Segundo sua visão restritiva, a simulação só ocorre quando as partes de um negócio jurídico declaram, num contrato ou numa escritura, algum fato concreto que se mostra falso (por exemplo, declara-se que o preço de venda de um imóvel é de 500 mil Reais mas o vendedor recebe do comprador de fato 1 milhão). Ou, então, se as partes omitem ou escondem, num contrato ou numa escritura, um fato real que nega o que está declarado no documento. A simulação seria, portanto, uma questão de fingimento ou manipulação dos fatos praticados, com intuito de lesar terceiros, inclusive o Fisco. Em suma: para essa visão restritiva, na simulação as partes mentem sobre fatos concretos, escondendo-os ou inventando parcialmente, qualitativa ou quantitativamente. [...] Conceito amplo de simulação (vício na causa do negócio jurídico) [...] O conceito de simulação é, no âmbito do próprio direito civil brasileiro, bastante controverso. Ainda que nem sempre deixem isso explícito, diversos autores definem e aplicam o conceito de simulação com base numa visão causalista. A causa dos negócios jurídicos pode ser definida como o “fim econômico ou social reconhecido e garantido pelo Direito, uma finalidade objetiva e determinante do negócio que o agente busca além da realização do ato em si mesmo”. A causa é, portanto, o propósito, a razão de ser, a finalidade prática que se persegue com a prática de determinado negócio jurídico. [...] Na simulação [ampla] há um vício na causa pois as partes usam determinada estrutura negocial (compra e venda) para atingir um resultado prático (doar um patrimônio) que não corresponde à causa típica do negócio posto em prática. 8 GODOI, Marciano Seabra de. Planejamento tributário. (in) MACHADO, Hugo de Brito. (Coord.). Planejamento tributário. São Paulo: Malheiros, ICET, 2016 p. 459-465. Fl. 1118DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 Tanto na concepção causalista ora estudada, quanto na concepção restritiva, [...], o negócio simulado é visto como "não verdadeiro". Mas a partir de perspectivas diferentes. Com efeito, na perspectiva causalista haverá simulação mesmo que as partes não inventem nem escondam de ninguém um fato específico no bojo de cada um dos negócios praticados. (Grifo nosso) 67. Como salienta Pontes de Miranda, “na simulação quer-se o que não aparece e não se quer o que aparece 9 ”. No caso em análise, Monticiano quer adquirir LBR com ágio e a sua respectiva amortização sem alteração na estrutura societária, mas não quer que apareça que ela é a real adquirente; daí a utilização do CNPJ da Caravelas. 68. Com base no conceito amplo de simulação, nas palavras de Marciano Godoi, tem-se simulação-elusão 10 , situação em que há “atendimento a todas as solicitações do Fisco e observância da legislação societária, com a divulgação e registro nos órgão públicos competentes”, ao contrário da simulação-evasão em que há “um evidente intuito de fraude”, com ocultação e/ou falsificação de documentos, elementos probatórios de fraude etc., e enseja a aplicação da multa qualificada, diferentemente da primeira. 69. A recorrente afirma que a aquisição das ações da LBR pela Caravelas ocorreu em um contexto de “planejamento da expansão dos investimentos da Monticiano no setor lácteo, devendo-se afastar, de plano, as alegações de que tal operação consistiria em um planejamento tributário abusivo”, fato noticiado na imprensa nacional que revela a veracidade das operações e ausência de qualquer propósito de condutas simuladas ou artificiais. 70. Observa que a operação ocorreu nos termos da lei, em especial a incorporação, por diversas razões, entre elas: “reorganização societária das partes visando melhor organização das suas atividades; aumento da eficiência econômica; ganho em sinergia; diminuição de custos operacionais e financeiros; simplificação da estrutura societária; manutenção dos contratos feitos pela parte incorporadora com contrapartes”. 71. Nesse contexto, com o objetivo de investir no setor lácteo, a sociedade Monticiano adquiriu, em 03/04/2008, a sociedade Caravelas, a qual “assumiria a função de holding, detendo participações societárias em diferentes empresas desse mercado”. 72. Em seguida, em 14/04/2008, dentro do contexto de expansão dos investimentos no setor lácteo, adquiriu 100% das ações de emissão da recorrente pela Caravelas, tendo essa sociedade registrado, nessa operação, ágio baseado na expectativa de rentabilidade futura no valor de aproximadamente R$ 278 milhões. Destaca que o ágio originou-se de operação entre partes totalmente independentes, com efetivo sacrifício patrimonial e foi fundamentado na expectativa de rentabilidade futura. 73. Todavia, em “decorrência de alterações do cenário macroeconômico, o mercado brasileiro de lácteos deixou de ser um setor atraente para novos investimentos, em especial em decorrência da queda dos preços e o aumento das importações”. Nesse contexto, “a Monticiano 9 MIRANDA, Pontes de. Tratado de direito privado. Tomo I. 3ª ed. Rio de Janeiro: Borsói, 1970, §17, nº 8. 10 GODOI, Marciano Seabra de. Planejamento tributário. (in) MACHADO, Hugo de Brito. (Coord.). Planejamento tributário. São Paulo: Malheiros, ICET, 2016 p. 469. Fl. 1119DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 entendeu por desmontar a estrutura idealizada para investir nesse mercado, o que se deu por meio da incorporação da Caravelas”. 74. Salienta que o fato de a holding (Caravelas) não ter atividade operacional (“ser formal”), nos moldes de uma pessoa jurídica, industrial, comercial, entre outras, não é ilícito, já que uma das funções desta é viabilizar operações de natureza societária, permitindo mais agilidade nas transações, segregação de controle, participação e atividades, podendo, muitas vezes, ter existência e finalidade efêmera, o que não é vedado em lei e tem relação com sua própria natureza. Com efeito, é por não ser uma sociedade operacional (comercial ou prestadora de serviços) e não possuir receitas próprias, que a Caravelas necessitou do aporte de recursos por seus controladores. Na ausência destes recursos, a operação, por consectário lógico, não ocorreria. 75. Aduz não pairar dúvidas de que (i) a legislação traz expressamente a possibilidade de uma sociedade holding ser constituída com o fim exclusivo de obter incentivos fiscais; e (ii) a doutrina tributária reconhece o ágio como uma forma de incentivo ou benefício fiscal, de modo que, mesmo que se entenda que a Caravelas era sociedade veículo e sem motivação extra tributária, esse E. CARF não pode admitir a sua desconsideração. Cita julgados do Carf alinhados em favor da sua tese. 76. Pois bem. Inicialmente, entendo que a amortização do ágio não representa um benefício fiscal, conforme já explicitado neste voto. Ademais, ainda que o fosse, sua amortização está condicionada ao preenchimento dos requisitos legais. No caso, os fatos demonstram que a sociedade Monticiano é a real adquirente da LBR e a sociedade Caravelas foi constituída somente para adquirir a LBR com ágio e após, mediante incorporação reversa, permitir a amortização do ágio pela incorporadora. Vejamos. 77. Como dito, em se tratando de planejamento tributário é necessário analisar a situação como um todo, e não fatos isolados. Tal qual um mosaico, não é possível visualizar o desenho (representação, figura) analisando-se uma peça isolada, é preciso visualizar todas as peças em conjunto. 78. Inicialmente, verifica-se que o endereço, telefone e fax da Caravelas informado na DIPJ/2009 durante sua existência (25/02/2008 a 30/11/2008) são os mesmos da Monticiano (e-fls. 467 e 494). Tal fato isolado é apenas um pequeno indício dentro de um contexto probatório. Necessário, portanto, aprofundar a análise. 79. Conforme assembleia geral extraordinária (AGE) de 14/04/2008, data da aquisição da LBR pela Caravelas, o estatuto social desta empresa passou a dispor as seguintes cláusulas (e-fls. 247): ARTIGO 4° - A companhia tem prazo indeterminado. ARTIGO 2° - A Companhia tem por objeto social a participação em outras sociedades, como sócia ou acionista ou em consórcios, no país ou no exterior. ARTIGO 5º - O Capital Social da Companhia é de R$316.477.907,87 dividido em 316.477.907 ações ordinárias todas nominativas e sem valor nominal. [...] Fl. 1120DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 ARTIGO 7° - A companhia será administrada por uma Diretoria, composta por até 3 (três) Diretores, sendo um Diretor - Presidente e os demais Diretores sem designação específica, residentes no país, acionistas ou não, eleitos e destituíveis pela Assembléia Geral, observado o disposto neste Estatuto. [...] § 6° - A remuneração dos Diretores será fixada pela Assembléia Geral, em montante global ou individual, ficando os Diretores dispensados de prestar caução em garantia de sua gestão. ARTIGO 8° - A Diretoria terá plenos poderes de administração e gestão, dos negócios sociais, para a prática de todos os atos e realização de todas as operações que se relacionarem com o objeto social, observado o disposto neste Estatuto. (Grifo nosso) 80. Ora, uma companhia com capital social de R$316 milhões, cujo objeto social seja participação em outras sociedades, como sócia ou acionista ou em consórcios, no país ou no exterior precisa de uma diretoria, tal qual consta no estatuto, e algum funcionário. São itens básicos para uma empresa desse porte funcionar. 81. Todavia, conforme apurou a autoridade fiscal, Caravelas não registrou nenhum funcionário e nem despesas administrativas no ano-calendário 2008, conforme Ficha 64 da DIPJ AC 2008 (Doc. 19). Também não consta dos autos nenhuma remuneração para diretores. 82. A recorrente foi intimada a apresentar documentos comprobatórios da real operação da empresa Caravelas, conforme termo a seguir (Doc. 14): 3- Documentos comprobatórios da real operação da empresa CARAVELAS quando era controladora da LEITBOM/LBR, tais como: contrato de locação de sua sede, quadro de funcionários (nome, salário, CPF e cargo), comprovantes de despesas administrativas, etc. (Grifo nosso) 83. Em resposta, não apresentou documentação comprobatória e limitou-se a informar, em síntese, que a operação ocorreu de forma lícita e que não houve a utilização de empresa veículo: Por sua vez, no item 3 a fiscalização solicita documentos comprobatórios da real operação de compra da empresa CARAVELAS quando era controladora da LEITBOM/LBR. Neste aspecto, voltamos a esclarecer que a operação se deu de forma lícita e verdadeira, não se tratando no presente caso de utilização indevida de empresa veículo, sem qualquer substrato econômico, embora até mesmo nesta hipótese não exista vedação em lei. Ao contrário, foram duas empresas operantes e reais, cuja reorganização societária com reflexos trabalhistas, fiscais, comerciais, administrativos, entre outros, tem por causa, como já dito, razões de cunho administrativo, gerencial de contratos e pessoas, financeiro. Neste sentido, em atendimento à solicitação de V. Sa, fazemos a juntada da GFIP, com respectivos recolhimentos, contando a relação de trabalhadores da empresa, o que comprova, de fato e de direito, sua real existência. (Grifo nosso) 84. Note-se que a GFIP com relação dos funcionários da empresa Caravelas, citada pela recorrente em sua resposta, não consta dos autos. Tais documentos não foram apresentados em primeira instância nem em recurso voluntário. 85. A recorrente argumenta que desde a reestruturação societária e negociações para aquisição da empresa Morrinhos, constituição da holding Caravelas, observou os ritos e Fl. 1121DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 procedimentos legais necessários, os atos praticados foram registrados por meio de atas, contratos, estatutos, contabilidade, obrigações fiscais acessórias, entre outros. Não se constata qualquer ilicitude ou mesmo irregularidade nas operações, que foram dentro da lei, com ampla divulgação, bem como objeto de contabilização e informação ao Fisco Federal. Enfim, aduz que “realizou todos os atos jurídicos formais necessários, de tal sorte que os efeitos jurídicos são válidos e eficazes”. 86. Não se discute o aspecto formal dos atos realizados; aliás, todos esses atos se analisados de forma isolada, atomizada, são legítimos e regulares. Mas como dito acima, em termos de planejamento tributário essa, a meu ver, não é a melhor análise. O direito tributário não analisa essa matéria somente em seu aspecto formal, mas na sua essência. 87. O art. 126, III, do CTN, dispõe que a capacidade tributária passiva do contribuinte independe de a pessoa jurídica estar regularmente constituída, basta que configure uma unidade econômica ou profissional: Art. 126. A capacidade tributária passiva independe: [...] III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional. (Grifo nosso) 88. É dizer, ainda que uma pessoa jurídica exista somente de fato - não possua inscrição nos órgãos públicos correspondentes, por exemplo - se for configurada uma unidade econômica ou profissional é o suficiente para qualificar-se como sujeito passivo. É a prevalência da essência sobre a forma. 89. Na sequência, o art. 127 do CTN dispõe sobre as hipóteses de eleição de domicílio tributário; o inciso II desse artigo estabelece que o domicílio das pessoas jurídicas de direito privado é o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento. Todavia, o §1º do referido art. 127 esclarece que mesmo se não houver estabelecimento haverá incidência tributária e considerar-se-á como domicílio tributário da pessoa jurídica “o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação”. Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal: [...] II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento; [...] § 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. 90. Verifica-se, pois, que a capacidade tributária passiva da pessoa jurídica, ou seja, a aptidão para ser sujeito de direitos e obrigações em matéria tributária está vinculada diretamente a existência de uma unidade econômica, ainda que exista somente de fato ou não possua estabelecimento. Assim, não basta uma vestimenta formal, regularidade formal para configurar a existência da sociedade. Em se tratando de sociedade empresária, é necessário o exercício de Fl. 1122DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 atividade econômica organizada para a produção ou circulação de bens ou serviços, o que configura sua existência substancial, real. 91. Nessa linha de pensamento, na aquisição de participação societária, para usufruir da dedução do ágio, a empresa incorporada deve cumprir sua função social, estar autorizada por lei ou apresentar alguma particularidade que permita tal dedução. Não se afigura legítimo a constituição de uma empresa para logo em seguida ser extinta. 92. Permitir o uso da empresa como “veículo”, vai de encontro ao princípio da preservação da empresa; Seria permitir a constituição de uma empresa para em seguida “morrer” e deixar como herança a dedução do ágio. 93. Não há falar-se em imiscuir-se nas diretrizes da pessoa jurídica, mas tão somente impedir que a empresa constituída com a única função de empresa de “passagem” funcione como arquétipo para a dedução do ágio. Afinal, funcionar como “passagem, veículo” não figura no rol das funções sociais da empresa. 94. Nesse sentido, transcrevo trecho do Acórdão Carf nº 1201-005.577, de 21/09/22, de autoria deste Relator, que detalha o posicionamento acima acerca do uso indevido da “empresa veículo”: 122. Antes de analisar a questão da “empresa veículo”, oportuno fazer algumas considerações sobre a função social da empresa. Vejamos. 123. Segundo Sérgio Campinho, a empresa apresenta-se como um elemento abstrato, fruto da ação intencional do seu titular - o empresário - em promover o exercício da atividade econômica de forma organizada. O autor chama atenção ainda para não se confundir empresa com sociedade, procedimento comum tanto em textos legais quanto em decisões judiciais/administrativas. 124. Nesse sentido, continua Campinho, “poderá existir sociedade sem empresa, ainda que seu objeto compreenda atividade própria de empresário, bastando para isso que seus atos constitutivos sejam inscritos na Junta Comercial sem, de fato, entrar em atividade, deixando de exercer a exploração do objeto”. A empresa somente “surgirá com o fim da inatividade”. 125. Nessa mesma linha, Bulhões Pedreira e Lamy Filho sustentam que “no plano social, a empresa é organização produtiva que compreende um grupo social (formado por empresários e empregados) e os recursos naturais e de capital por ele utilizados para produzir bens econômicos”. Por outro lado, “no plano jurídico, a empresa é representada pelo empresário individual ou pela sociedade empresária, que são sujeitos dos direitos e obrigações nascidos da sua criação e funcionamento”. 126. Segundo os autores, “a função precípua da empresa é produzir bens econômicos, mas devido às suas características desempenha funções, tanto na produção quanto na circulação econômica e na repartição de renda, e de agente de poupança e de investimentos”. 127. No âmbito infraconstitucional a Lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404/76), no art. 116, parágrafo único e art. 154, chama atenção para o cumprimento da função social por parte das sociedades empresárias: Art. 116. [...] Parágrafo único. O acionista controlador deve usar o poder com o fim de fazer a companhia realizar o seu objeto e cumprir sua função social, e tem deveres e responsabilidades para com os demais acionistas da empresa, os que nela trabalham e para com a comunidade em que atua, cujos direitos e interesses deve lealmente respeitar e atender. [...] Fl. 1123DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 Art. 154. O administrador deve exercer as atribuições que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins e no interesse da companhia, satisfeitas as exigências do bem público e da função social da empresa. 128. De igual forma, a Lei de Recuperação Judicial (Lei nº 11.101/2005), no art. 47, elenca, dentre outros objetivos, a preservação da empresa e sua função social: Art. 47. A recuperação judicial tem por objetivo viabilizar a superação da situação de crise econômico-financeira do devedor, a fim de permitir a manutenção da fonte produtora, do emprego dos trabalhadores e dos interesses dos credores, promovendo, assim, a preservação da empresa, sua função social e o estímulo à atividade econômica. 129. Ao tratar da função social da empresa, Manoel Pereira Calças observa: Na medida em que a empresa tem relevante função social, já que gera riqueza econômica, cria empregos e rendas e, desta forma, contribui para o crescimento e desenvolvimento socioeconômico do País, deve ser preservada sempre que for possível. O princípio da preservação da empresa que, há muito tempo é aplicado pela jurisprudência de nossos tribunais, tem fundamento constitucional, haja vista que nossa Constituição Federal, ao regular a ordem econômica, impõe a observância dos postulados da função social da propriedade (art. 170, III), vale dizer, dos meios de produção ou em outras palavras: função social da empresa. O mesmo dispositivo constitucional estabelece o princípio da busca do pleno emprego (inciso VIII), o que só poderá ser atingido se as empresas forem preservadas. 130. No Conflito de Competência 118.183, de 2011, a Ministra Nancy Andrighi ressaltou o princípio da continuidade da empresa, vez que significa manutenção de empregos, geração de novos postos de trabalho, movimentação da economia, manutenção da saúde financeira de fornecedores, entre outros ganhos: Não se pode perder de vista o objetivo maior, de preservação da empresa, que orientou a introdução, no ordenamento jurídico brasileiro, da regra do artigo 60, parágrafo único, da Lei 11.101/05. O que buscou o legislador, com tal regra, foi implementar a ideia de que a flexibilização de algumas garantias de determinados credores, conquanto possa implicar aparente perda individual, numa análise imediata e de curto prazo, pode significar ganhos sociais mais efetivos, numa análise econômica mais ampla, à medida que a manutenção do empreendimento pode implicar significativa manutenção de empregos, geração de novos postos de trabalho, movimentação da economia, manutenção da saúde financeira de fornecedores, entre inúmeros outros ganhos. 131. O Ministro Benedito Gonçalves ao analisar o REsp 1.592.455 assentou, em homenagem ao princípio da preservação da empresa, que a execução fiscal não pode afetar o plano de recuperação judicial da sociedade empresária: A jurisprudência desta corte superior firmou entendimento de que não são adequados, em execução fiscal, os atos de constrição que possam afetar, de alguma forma, o plano de recuperação judicial da sociedade empresária, em homenagem ao princípio da preservação da empresa, porquanto o pagamento do crédito tributário devido será assegurado, no momento oportuno, pelo juízo falimentar, observadas as preferências legais, não havendo, assim, prejuízo à Fazenda Pública”, 132. Ao julgar o REsp 1.023.172, em 2012, o Ministro, Luis Felipe Salomão, destacou que o princípio da preservação da empresa está alinhado à Constituição (art. 170, III, CF): Com efeito, a Constituição da República consagra a proteção à preservação da empresa por duas razões basilares: (i) é forma de conservação da propriedade privada; (ii) é meio de preservação da sua função social, ou seja, do papel socioeconômico que ela desempenha junto à sociedade em termos de fonte de riquezas e como ente promovedor de empregos. Assim, o princípio da preservação da empresa cumpre a norma maior, refletindo, por conseguinte, a vontade do poder constituinte originário. Fl. 1124DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 133. Verifica-se, pois, que a empresa tem uma função social, a qual deve, sempre que possível, ser preservada. 134. Como lembra Ruy Barbosa, “o fisco não pode influir na estruturação jurídico-privada dos negócios do contribuinte, para provocar ou exigir maior tributação”. Afinal, o contribuinte pode utilizar-se das faculdades asseguradas pela ordem jurídica que lhe proporcione menor tributação, mas para tanto, é necessário, continua o autor, que “o contribuinte tenha estruturado os seus empreendimentos, as suas relações privadas, mediante as formas normais, legítimas do Direito Privado”. 135. Nesse contexto não se afigura legítimo a constituição de uma empresa para logo em seguida ser extinta. Seria semelhante construir uma casa para em seguida destruí-la. Observo que não se trata de ingerência na liberdade negocial ou atividade da pessoa jurídica. Todavia, a partir do momento que determinado procedimento/atividade não está de acordo com o ordenamento jurídico, a dedução legal pretendida deve ser negada. 136. Como dito, uma pessoa física ou jurídica pode construir uma casa e em seguida destruí-la, afinal, como proprietária, pode dispor do seu bem da maneira que melhor lhe aprouver. Todavia, se a conduta objetivou exclusivamente receber indenização do seguro não encontrará amparo no ordenamento jurídico. 137. De igual forma, a pessoa jurídica pode constituir e extinguir quantas empresas (sociedades) quiser. Todavia, para usufruir da dedução do ágio, a empresa deve cumprir sua função social, estar autorizada por lei, ou apresentar alguma particularidade que permita tal dedução. Caso contrário, seria permitir a constituição de uma empresa para em seguida “morrer” e deixar como herança ou legado a dedução do ágio. 138. Reitero, não há falar-se em imiscuir-se nas diretrizes da pessoa jurídica, mas tão somente impedir que a empresa constituída com a única função de empresa de “passagem” funcione como arquétipo para a dedução do ágio. Afinal como visto acima, funcionar como “passagem, veículo” não figura no rol das funções sociais da empresa. 139. Klaus Tipke , ao discorrer sobre a unidade da ordem jurídica tributária, salienta que “O direito tributário não precisa estar orientado por princípios do direito civil ou por princípios de outros ramos do direito público; ele deve observar os princípios de outras ordens jurídicas parciais suficientemente, apenas, para impedir que ocorram contradições axiológicas na ordem jurídica total”. 140. É o caso. Enquanto todo ordenamento jurídico busca a preservação da empresa, como visto acima, a recorrente, mediante arranjo tributário, constitui uma empresa que logo em seguida é extinta, tão somente para usufruir do ágio. 141. Permitir o uso da empresa como “veículo”, no caso dos autos, vai de encontro ao princípio da preservação da empresa. Seria repartir com toda sociedade um ônus fiscal que não lhe pertence e que não encontra amparo no ordenamento jurídico. 142. Relevante destacar trecho do voto da Conselheira Livia De Carli Germano, no Acórdão 9101-004.562, de 03/12/2019, em que a 1ª Turma da CSRF analisou matéria idêntica a destes autos, em relação ao mesmo contribuinte nos anos-calendário 2009 a 2011. Veja-se: Como já delineado no tópico acima, a utilização de um instituto jurídico, qualquer que seja ele, deve, no mínimo, ser real, verdadeira. Criar uma empresa sem que disso resulte a produção de uma atividade econômica organizada não é, de fato, criar uma empresa, mas apenas um CNPJ, um registro no papel. A princípio, isso não é vedado no ordenamento jurídico brasileiro (tanto é que o registro de tais pessoas jurídicas é realizado pelos órgãos competentes sem maiores questionamentos), mas isso também não implica uma autorização incondicionada e irrestrita para a produção de quaisquer efeitos jurídicos. Se a utilização de tal pessoa jurídica resultar não em uma atividade empresarial, mas apenas em uma via para desvios de conduta, os efeitos nocivos que tais desvios Fl. 1125DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 produzam no ordenamento jurídico podem sim ser reparados, inclusive para fins fiscais, nos termos do artigo 149, VII, do CTN: [...] Por outro lado, se por “empresa-veículo” quer se referir a uma suposta pessoa jurídica registrada na Junta Comercial e no CNPJ que não tenha qualquer estrutura física ou material para a realização das atividades constantes de seu objeto social, e que, pelo contrário, tem tal papel desempenhado por pessoas representantes de outras empresas do grupo, sem qualquer contrapartida, atuando meramente como pessoa interposta, aí sim, a utilização de tal “empresa-veículo” será suficiente para tornar inválidos alguns efeitos da operação – que serão os fiscais, se a distorção proporcionada pela participação de tal “empresa-veículo” tiver tal natureza. 95. O argumento da recorrente no sentido de que a Caravelas é uma holding também não lhe socorre. 96. Segundo Sérgio Campinho11, “é frequente, no universo empresarial, a existência de sociedades formadas com exclusivo escopo de titularizar participações societárias de outras sociedades (sociedades de participação). A titularização de cotas ou ações, com ânimo de controle, constitui, em si, o fim da holding, revelando a sua atividade profissional. São elas, pois, sociedade empresárias”. 97. Ainda que seja uma holding, essa sociedade precisa ter substância econômica e existência real e não apenas formal. No caso, Caravelas tem o mesmo endereço da Monticiano - empresa interessada na compra da LBR -, não comprovou existência de diretores, de funcionários, não comprovou a existência de qualquer operação a não ser a aquisição da LBR. É dizer, não comprovou nos autos a existência de um empreendimento econômico subjacente à sua personalidade jurídica. 98. Note-se ainda que embora a recorrente tenha respondido à fiscalização durante o procedimento fiscal que a “operação se deu de forma lícita e verdadeira, não se tratando no presente caso de utilização indevida de empresa veículo”, em recurso voluntário posiciona-se em sentido diverso e afirma que utilizou uma pessoa jurídica “de prateleira”, e que isso não configura ato ilícito nem caracteriza simulação. Afinal, a celeridade dos negócios e a ineficiência do Poder público para abertura de uma pessoa jurídica justifica tal posicionamento. Mais do que isso, a utilização de uma pessoa jurídica (holding) para operacionalizar, segundo suas necessidades e interesses, de modo algum configura meio ilícito, muito menos com natureza de dolo especifico para se reconhecer fraude. Aliás, o fato de ter adquirido uma “jurídica de prateleira” não envolve qualquer ilicitude, muito menos simulação. Ao contrário, pela celeridade dos negócios, não é possível esperar a boa vontade e ineficiência do Poder Público, sendo um dos países mais complexos e demorados no mundo para a abertura de uma pessoa jurídica. Trata-se de fato notório!! (Grifo nosso) (e-fls. 1.036). 99. Verifica-se, pois que Caravelas é apenas um “CNPJ”, uma “sociedade” existente apenas no papel, ou seja, formalmente. 100. No caso, verifica-se que Caravelas foi constituída para em seguida “morrer” por meio de incorporação reversa e deixar como “herança” para a LBR a amortização do ágio pago na sua 11 CAMPINHO, Sérgio. O direito de empresa à luz do novo código civil. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 39. Fl. 1126DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 própria aquisição, tudo isso a comando da real interessada e adquirente Monticiano. Veja-se o antes e o depois das operações: Antes Depois *LBR (antiga Laticínio Morrinhos e Leitbom) Controladores LBR* LBR Monticiano Caravelas Monticiano LBR Caravelas 101. Ao analisar globalmente os negócios realizados - o antes e o depois - com base no conceito amplo de simulação, tem-se no caso em análise simulação-elusão , ou seja, um arranjo tributário cuja finalidade prática foi criar uma estrutura concatenada que permitisse a aquisição da LBR por Monticiano e a dedução do ágio; afinal, se a operação ocorresse de forma direta e mantida a mesma estrutura, não seria possível a dedução do ágio. Assim, Monticiano transferiu numerários para Caravelas - constituída exclusivamente para este fim - a qual adquiriu LBR (Morrinhos) e em seguida foi incorporada por sua controlada (LBR) que passou a amortizar o ágio de si mesma. Jamais seria possível enxergar tal simulação sob uma concepção restritiva de simulação, pois o contribuinte atendeu todas as solicitações do Fisco, observou a legislação societária, registrou-se nos órgãos competentes, enfim, cumpriu todos os requisitos formais e de transparência, daí tratar-se de simulação elusão e não simulação evasão. 102. Somente, sob o conceito amplo de simulação é possível verificar que o contribuinte utilizou-se de meios artificiosos para, sob uma vestimenta jurídica de aparente legalidade e licitude, colocar-se dentro dos pressupostos de fato que lhe permitiriam deduzir o ágio. 103. A recorrente alega que Caravelas teve o propósito específico de efetuar a aquisição de empresas do setor lácteo; logo não há que se descaracterizar a existência dessa empresa por “falta de atividade econômica”, já que tudo isso não seria sequer condizente com sua função primordial, que era a de ser meramente uma sociedade holding. 104. Aduz que a figura do propósito negocial ou motivação extra tributária não consta em lei como requisito ou condição para qualquer planejamento tributário ser reconhecido como lícito. Insiste que a “aquisição realizada (independentemente por qual empresa do grupo) possuía propósito negocial explicito. Equivale dizer: ampliar, aperfeiçoar e dar mais eficiência às operações relacionadas ao mercado de lácteos no Brasil, dai a verdadeira e fiel razão – propósito – do negócio! Se a aquisição se deu por uma ou outra pessoa jurídica do grupo e isto levou à economia fiscal, isto não significa dizer que inexiste propósito negocial, muito menos ilicitude ou fraude”. 105. Oportuno esclarecer que a utilização de determinadas expressões como ausência de propósito negocial, empresa veículo ou de passagem, conduit companies, abuso de forma, abuso de Fl. 1127DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 direito, fraude à lei, etc., seja qual for o “rótulo” utilizado, tal expressão, por si só, não é suficiente para invalidar determinado ato, operação ou negócio jurídico e pressupor, como consequência lógica, a existência de infração tributária. A análise deve concentrar-se no caso concreto e na efetividade das operações/negócios realizados. O rótulo funciona como nomenclatura utilizada por determinado autor para identificar um fato. O problema é ater-se ao rótulo em detrimento dos fatos e operações. 106. Pois bem. Não se trata de analisar especificamente o termo (rótulo) “propósito negocial”. Note-se que é dever da autoridade fiscal verificar operações e atos que ensejam despesas que, no entendimento do Fisco, são consideradas irregulares. Nesse contexto, deve-se analisar a operação como um todo e não de forma isolada, atomizada. Só assim é possível constatar a finalidade ou objetivo prático dos atos e negócios jurídicos praticados pelo contribuinte; é dizer, somente com uma análise ampla, do antes e do depois, é possível visualizar o “mosaico” em sua completude. Aqui se aplicam as mesmas conclusões apuradas acima no sentido de que a real adquirente da LBR é a Monticiano e não Caravelas. 107. Sustenta que a decisão de realizar a incorporação da empresa Caravelas pela Morrinhos se tornou fundamental como ferramenta para simplificar a estrutura e economizar custos, sem causar maiores prejuízos à atividade operacional do grupo, uma vez que os gestores decidiram perseguir uma estratégia diferente da adotada à época do investimento. Caso fosse decidido pela incorporação direta da Morrinhos pela Caravelas, por exemplo, a companhia perderia todos os contratos e cadastros com um grande número de fornecedores e clientes e o período de regularização poderia ser elevado, o que arriscaria, até mesmo, paralisar a operação da companhia por um período de tempo. 108. O comportamento concludente da recorrente deve ser analisado à luz dos fatos e minúcias que envolveram o negócio jurídico e as operações efetivamente realizadas e não as hipóteses suscitadas. Afinal, cada detalhe, cada ato específico pode levar a um enquadramento legal diferente. Nos caso destes autos a análise se ateve às operações realizadas. Assim, configurado que a real adquirente da LBR foi Monticiano e não Caravelas, os atos subsequentes, como a incorporação da Caravelas por Morrinhos (LBR) restam prejudicados, porquanto nessa situação já não há falar-se em amortização do ágio em razão do descumprimento dos requisitos legais. Aliás, como já dito acima, não consta qualquer prova da existência de gestores na Caravelas, porquanto não comprovada sua real operação. 109. Por fim, a recorrente aduz que não procede a alegação do Fisco no sentido de que a incorporação se deu com o fim único e exclusivo de permitir a amortização do ágio e a economia de tributos, porquanto no período em análise a recorrente obteve prejuízo fiscal. 110. O fato de a recorrente apurar prejuízo é uma mera consequência no resultado da pessoa jurídica no período fiscalizado que não tem o condão de alterar os fatos apurados pela fiscalização. Laudo de avaliação 111. Nos termos do §3º do art. 385 do RIR/99, o ágio com fundamento em rentabilidade Fl. 1128DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 futura “deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º)”. 112. É notório que negócios que envolvem valores elevados, tal qual o caso em análise, demandam várias negociações, propostas, contrapropostas, due diligence, com vistas a mitigar riscos; enfim, uma série de pontos são analisados até as partes chegarem a um acordo acerca do preço. Tais negócios não acontecem do dia para noite, há um tempo de maturação inerente a cada tipo negócio. Com efeito, ao definir o preço e apurar que o ágio no valor de mais 278,3 milhões é decorrente de expectativa em rentabilidade futura, a lei determina que esse ágio seja baseado em uma demonstração (laudo) que deve ser arquivada como comprovante da escrituração. Esse ponto assume grande relevância em razão de somente o ágio decorrente de rentabilidade futura estar sujeito à amortização após o evento incorporação. 113. Todavia, no caso em análise, conforme apontado pela autoridade fiscal, o laudo de avaliação de Laticínio Morrinho foi elaborado em 25/06/2008, quase dois meses após sua aquisição por Caravelas, em 14/04/2008. Indaga-se: como a recorrente “descobriu” o valor do ágio se o demonstrativo desse valor foi elaborado após aquisição? 114. Segundo Schoueri12, “o laudo baseado em rentabilidade futura nada mais faz que projetar com base nas melhores informações disponíveis no momento da aquisição, os lucros que a empresa deverá ter no futuro”. Nada mais coerente que o adquirente saiba o valor do negócio no momento da aquisição, afinal tal demonstração é o comprovante do ágio escriturado. 115. Esse é apenas mais um ponto a demonstrar que a recorrente não cumpriu os requisitos legais necessários à dedução do ágio. 116. Como bem pontuou a Conselheira Adriana Gomes Rego no Acórdão nº 9101-003.008, de 08/08/2017, não há sentido em se admitir fundamentação da rentabilidade futura a posteriori, afinal não há como sustentar que primeiro se pague o ágio, para que depois se venha a justificá-lo. Veja-se: No aspecto temporal, deve a demonstração do ágio por rentabilidade futura ser contemporânea à aquisição da participação societária com ágio, não havendo sentido em se admitir fundamentação da rentabilidade futura a posteriori. A determinação do valor econômico-financeiro da participação societária deve preceder a aquisição com ágio, não podendo se sustentar que primeiro se pague o ágio, para que depois se venha a justificá-lo. 117. Na mesma esteira de exigência de contemporaneidade do laudo, o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho, em declaração de voto proferida no Acórdão nº 9101-1302-002-011, de 24/01/2017, lembrou bem que “existem outros fatores econômicos, além da rentabilidade futura que podem justificar o ágio pago e apenas a este último é autorizada legalmente a dedução de sua amortização antes mesmo da sua alienação ou extinção”. Com efeito, um laudo de avaliação elaborado meses ou anos após a realização do investimento não se constitui documento hábil para justificar a dedução do ágio. Veja-se: 12 SCHOUERI, Luis Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 39. Fl. 1129DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 Ora, o lançamento contábil deve ser realizado na data dos fatos. Como realizá-lo sem uma demonstração de que a diferença paga decorre de tal expectativa de rentabilidade e não de outro fundamento econômico? Não se está a exigir que o contribuinte apresente um laudo específico, mas ao menos um documento que demonstre que o valor pago pelo investimento acima que espelha o patrimônio líquido decorre de um projeção de rentabilidade por um dado período, que justifique o pagamento do ágio. É evidente que se o investidor pagou mais do que espelhava o patrimônio líquido da empresa investida deve ter razões econômicas para tê-lo feito. E é intuitivo que este foi o fator determinante para ser pago um sobrepreço. Ocorre que existem outros fatores econômicos, além da rentabilidade futura que podem justificar o ágio pago e apenas a este último é autorizada legalmente a dedução de sua amortização antes mesmo da sua alienação ou extinção. Assim, entendo que, à míngua de outros elementos de demonstração, um laudo de avaliação elaborado meses ou anos após a realização do investimento, como no presente caso, não se constitui em documento hábil para justificar o lançamento do ágio, conforme previsto no §3º do art. 385 do RIR/1999. 118. Ressalvo que, a despeito de me alinhar aos fundamentos acima, eventual irregularidade no laudo figura como um elemento adicional às demais irregularidades apuradas pela autoridade fiscal que impendem a dedução do ágio, tal qual no caso em análise. É dizer, a situação deve ser analisada no caso concreto. No caso, os demais elementos apurados pela fiscalização, como demonstrado acima, impedem a dedução do ágio. Impossibilidade de ingerência do Fisco na atividade do contribuinte 119. Segundo a recorrente, o Fisco não pode adentrar à liberdade individual dos contribuintes, por não possuir poder de ingerência sobre os negócios realizados entre particulares. Os empreendedores detêm o direito de se organizar da forma que melhor lhes convier, inclusive buscando a melhor carga tributária. Com efeito, ainda que a operação tivesse por objetivo economia fiscal, tal como alegado pelo Fisco, ainda assim não haveria como prevalecer a exigência fiscal porque “a otimização da atuação empresarial passa, necessariamente, pela redução de despesas tributárias, que tem por fundamento o direito que o contribuinte detém de não ser obrigado a sofrer uma carga tributária maior quando existe uma opção fiscal mais econômica, autorizada pelo próprio ordenamento jurídico”. 120. Não se trata de proibir o legítimo direito do contribuinte de realizar “economia fiscal”. O problema ocorre quando essa economia fiscal não é oponível ao Fisco. Note-se que a autoridade fiscal tem o poder/dever de verificar a regularidade das operações realizadas pelo contribuinte que impactam na exigência fiscal. Não se trata de ingerência do Fisco, mas sim obediência ao comando previsto no art. 142 do CTN no sentido de “verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”. 121. Em acréscimo, aplicam-se a este tópico os fundamentos citados acima ao tratar da “empresa veículo”, quais sejam: Como lembra Ruy Barbosa, “o fisco não pode influir na estruturação jurídico-privada dos negócios do contribuinte, para provocar ou exigir maior tributação”. Afinal, o contribuinte pode utilizar-se das faculdades asseguradas pela ordem jurídica que lhe proporcione menor tributação, mas para tanto, é necessário, continua o autor, que “o contribuinte tenha Fl. 1130DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 estruturado os seus empreendimentos, as suas relações privadas, mediante as formas normais, legítimas do Direito Privado”. 135. Nesse contexto não se afigura legítimo a constituição de uma empresa para logo em seguida ser extinta. Seria semelhante construir uma casa para em seguida destruí-la. Observo que não se trata de ingerência na liberdade negocial ou atividade da pessoa jurídica. Todavia, a partir do momento que determinado procedimento/atividade não está de acordo com o ordenamento jurídico, a dedução legal pretendida deve ser negada. 122. Portanto, sem razão a recorrente. Base de cálculo da CSLL. Despesa com amortização de ágio. 123. A recorrente sustenta, a título meramente argumentativo, que o legislador determinou a base de cálculo da CSLL de forma exaustiva (numerus clausus), fixando, taxativa e individualmente, cada um dos ajustes aplicáveis (artigo 2º e parágrafos, da Lei nº 7.689/88), não arrolando, como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor correspondente às despesas ora questionadas ou à amortização do ágio. 124. Assim, tendo em vista que o ordenamento foi silente quanto à adição ao lucro líquido, para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, das despesas consideradas indedutíveis, defende não caber à autoridade fiscal exigir o que a lei não exige. De fato, o tributo só pode ser exigido quando ocorrer a efetiva subsunção do fato à norma tributária e, somente assim, poderia se falar em ocorrência do fato jurídico tributário. 125. Destaco, inicialmente, que os fatos apurados nestes autos comprovam Monticiano como real adquirente do investimento na recorrente; assim, forçoso concluir que a despesa com amortização de ágio é indedutível na apuração do lucro líquido, ponto de partida para apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. 126. Por outro lado, nos termos do art. 17 do Decreto 70.235, de 1972, “Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante”. Nesse sentido, tendo em vista que a recorrente não questionou tal matéria na impugnação, deixo de analisar tal argumento em razão de tratar-se de matéria preclusa. Multa qualfificada 127. Não obstante os autos de infração tenham sido formalizados sem exigência de crédito tributário, houve lançamento de multa qualificada de 150%, com formalização de Representação Fiscal para Fins Penais, porquanto a autoridade fiscal entendeu constar elemento doloso nas operações que resultaram no aproveitamento fiscal do ágio. 128. Segundo a recorrente, trata-se de nulidade por cerceamento do direito de defesa em relação aos argumentos acerca da ausência de dolo, uma vez que a decisão recorrida entendeu tratar- se de matéria estranha ao litígio ante a inexistência de crédito tributário principal, o qual se existente, permitiria a análise do dolo para fins de qualificação da multa. Pleiteia ainda seja afastado o posicionamento do Fisco no sentido de que as operações foram tipificadas como provenientes de sonegação, fraude e conluio que motivaram a qualificação da multa de 150%. 129. A seguir, a fundamentação da autoridade fiscal: Fl. 1131DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 Considerando que as operações dolosamente engendradas pela LBR, visaram reduzir o montante dos tributos devidos (o que caracteriza a fraude). Com efeito, não fosse a participação artificial da empresa veículo CARAVELAS, o ágio pago não seria deduzido da forma como foi. [...] Portanto, pode-se concluir que as definições de sonegação e fraude que dão suporte à qualificação da multa implicam ações tendentes a provocar a emissão de um juízo errôneo por parte da autoridade fiscal quando diante da amortização e depreciação do ágio. A princípio, ao se deparar com a amortização do ágio, a fiscalização está diante de um valor dedutível por força da previsão legal, já que, tanto o surgimento do ágio quanto a reestruturação societária são aceitos pelo ordenamento. No entanto, existem circunstâncias que, como visto, permitem a glosa das despesas de amortização e depreciação do ágio. Nesse sentido, o Contribuinte, ao formalizar seus registros contábeis e societários de forma a dar uma aparência de correção à indedutibilidade das despesas de amortização e depreciação do ágio e à reestruturação societária sem propósito negocial, pretende induzir a fiscalização a avalizar uma operação que, nessas circunstâncias, é inoponível à Fazenda. Age, portanto, com dolo, justificando a qualificação da multa nos termos da própria Lei n° 9.430, de 1996. (Grifo nosso) 130. Pois bem. O art. 44 da Lei 9.430, de 1996, alterado pela Lei 11.488, de 2007, dispõe que se aplica a multa de 75% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata. Em seguida, assenta que o percentual será de 150% “nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n o 4.502, de 1964”, quais sejam, sonegação, fraude e conluio. Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) [...] § 1 o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n o 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (Grifo nosso). 131. Como se vê, a multa, seja de 75% ou 150%, incide sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição. No caso em análise, não houve diferença de tributo para incidência da multa, uma vez que a recorrente apurou prejuízo no período. Com base nesse mesmo racional, a decisão recorrida entendeu tratar-se de matéria estranha ao litígio os argumentos da então impugnante acerca da matéria. 132. Nesse sentido, entendo não assistir razão à recorrente quanto à pretensa nulidade; afinal, a decisão recorrida fundamentou o seu posicionamento e, de fato, se não houve falta de pagamento de tributo, não há falar-se em multa qualificada, bem como nos respectivos motivos. Logo não há litígio em relação a este ponto. Quanto a eventuais consequências decorrentes da Representação Fiscal para Fins Penais, falece competência ao Carf para se pronunciar sobre tal matéria, conforme Súmula Carf nº 28: Fl. 1132DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 Súmula CARF nº 28: O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010). Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 303-33810, de 05/12/2006 Acórdão nº 296-00105, de 10/02/2009 Acórdão nº 201-81384, de 03/09/2008 Acórdão nº 106-16727, de 23/01/2008 Acórdão nº 201-78848, de 09/11/2005 Acórdão nº 106-13820, de 18/02/2004 133. Reitero, todavia, que embora o planejamento tributário em análise não seja oponível ao Fisco, entendo não se tratar de fraude fiscal, mas sim de simulação-elusão, conforme já explicitado neste voto. Conclusão 134. Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário. 135. É como voto. (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior – Relator Voto Vencedor Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque, Redator Designado. 136. Apesar do bem construído voto do Conselho Relator, a maioria dos membros da Turma de Julgamento divergiu de seu entendimento quanto ao mérito, porquanto haver reconhecido a validade da operação societária que levou ao aproveitamento do ágio. 137. Importa registrar que a matéria trata de ágio decorrente de operação entre partes independentes, não versa sobre o chamado “ágio interno”, onde o benefício tributário decorreria (no ágio interno) de operações societárias entre partes dependentes, onde se costuma atribuir a pecha da artificialidade e os consectários legais decorrentes de alegadas simulações. 138. É importante fazer esse distinguishing para evitar controvérsias específicas àqueles casos, que não contaminam a presente análise, uma vez que os autos de infração em apreço tratam de glosa da amortização de ágio decorrente de incorporação reversa havida entre partes independentes, mediante a interposição de empresa veículo. 139. Sobre essa questão, a matéria já foi apreciada por esta Turma de Julgamento, em formação diversa, no acórdão 1201-001.267, razão pela qual, tratando de assunto idêntico e bem condensar o que fora debatido atualmente pelo atual Colegiado na sessão de julgamento, adoto a fundamentação do acórdão e a adoto como razões de decidir na presente análise, ao final complementada por esta Relatoria: Fl. 1133DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 Pois bem, desde logo deve-se deixar claro que a fiscalização em momento algum alega que o ágio nasceu de uma operação realizada entre empresas que fazem parte do mesmo grupo econômico. Ao contrário, pelo que se vê no TVF o ágio decorreu de uma transação entre partes independentes e em pé de igualdade (arm's length transaction). Resumindo, não se trata aqui de “ágio interno”. São, como visto acima, duas as razões pelas quais o auditor se convenceu da ilegalidade do aproveitamento do ágio pela fiscalizada: (i) falta de propósito negocial, e; (ii) emprego de empresa veículo. Quanto à falta de propósito negocial, há que se distinguir dentre as operações levadas a efeito pelos interessados, aquelas que tiveram por objetivo ocultar o ganho de capital auferido pelos alienantes, daquelas cujo objeto foi a transferência do ágio para a autuada. As primeiras não interessam ao presente processo, e são objeto do PA nº 10380.726.493/201018, que trata do ganho de capital. As últimas foram realizadas com o propósito do aproveitamento do ágio na aquisição da participação societária, e estão amparadas na interpretação que esta Turma vem emprestando aos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, qual seja, a de que a finalidade daquelas normas é incentivar a absorção do patrimônio de empresas nacionais por outras, sejam nacionais, sejam estrangeiras. Em outras palavras, o propósito negocial foi exatamente o aproveitamento do ágio, propósito esse amparado pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. Repare que a abusividade do planejamento tributário pode ter como característica (desde que não seja a única) justamente a ausência de propósito negocial. Entretanto, quando exista uma norma jurídica incentivando, sob o ponto de vista fiscal, a realização de um negócio jurídico, seria absurdo imaginar-se que além do propósito de economia fiscal deveria haver também algum outro propósito. Esse é exatamente o caso dos presentes autos. Em relação ao emprego da chamada "empresa veículo" cumpre destacar que tal expressão tem sido utilizada pela fiscalização de uma maneira pejorativa, no sentido de um "mal em si mesmo". No entanto, como é cediço, não é possível sustentar-se uma autuação fiscal lastreada na simples acusação de emprego de "empresa veículo", até porque o simples emprego de "empresa veículo" não é tipificado como infração à legislação tributária. Caberia então à fiscalização apontar a relação entre o emprego da "empresa veículo" e a prática de alguma infração à legislação tributária. E, no caso dos autos, como o autor da ação fiscal não se desincumbiu de seu ônus, isso já seria razão suficiente para afastar-se, de pronto, a autuação. Todavia, tendo em vista que existem algumas decisões do CARF mantendo a glosa da amortização do ágio justamente pelo emprego de "empresa veículo" (vide, por exemplo, o Acórdão 1101001.113), entendo cabível o exame da matéria. Em breve síntese, aqueles que defendem a impossibilidade do aproveitamento do ágio nestas condições sustentam que o emprego de empresa veículo, que ao fim incorpora ou é incorporada pela investida, “oculta” o verdadeiro investidor, qual seja, aquele que fornece os recursos para que a empresa veículo faça o investimento. Desse modo, dizem eles, não há incorporação entre o “verdadeiro investidor” e a investida, sendo portanto inaplicável os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. Fl. 1134DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 Pois bem, quanto a este argumento deve-se ter em conta que os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 foram originalmente criados com a finalidade de incentivo à aquisição de empresas públicas ou sociedades de economia mista por particulares, no âmbito do chamado Programa Nacional de Desestatização (Lei nº 9.491/97). E uma vez que pessoas físicas ou jurídicas estrangeiras têm direito a adquirir até 100% das ações ou quotas da empresa nacional objeto de desestatização (vide art. 12 da referida Lei nº 9.491/97), é de se perguntar: como poderia um investidor estrangeiro se beneficiar dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 senão por meio da constituição e capitalização de uma pessoa jurídica nacional que fizesse o investimento na empresa objeto da desestatização? Esse foi, de fato, o caminho adotado pelos investidores estrangeiros (vide também caso Celpe, Acórdão nº 1201-00.689). Ocorre que, de acordo com a teoria da "empresa veículo", ora sob exame, nem assim os investidores estrangeiros poderiam se beneficiar dos disposto arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 pois a pessoa jurídica nacional por eles constituída e capitalizada não seria considerada o "verdadeiro investidor" na empresa objeto de desestatização. Na mesma situação de impossibilidade de aproveitamento do disposto arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 estaria, por exemplo, um grupo de pessoas físicas nacionais que desejasse adquirir as ações ou quotas de uma empresa objeto de desestatização. Se fizessem o investimento diretamente, as pessoas físicas não poderiam se beneficiar das referidas normas (por óbvio, pessoa física não incorpora nem é incorporada por pessoa jurídica). A solução seria, novamente, a constituição e capitalização de uma pessoa jurídica justamente para que esta fizesse o investimento. Entretanto, de acordo com a aludida teoria da "empresa veículo", nem assim a pessoa jurídica criada pelo grupo de pessoas físicas poderia se beneficiar do disposto arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 pois não seria considerada o "verdadeiro investidor" na empresa objeto de desestatização. Também em idêntica situação de impossibilidade de aproveitamento do disposto arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 estariam as pessoas jurídicas nacionais que em razão de vedação contida em norma legal ou infralegal estejam impedidas de exercer atividades econômicas diversas daquelas previstas naquelas normas. Seria o caso, por exemplo, de um banco comercial adquirir as ações ou quotas de uma concessionária de energia elétrica. Tal aquisição é possível, desde que autorizada pelo Banco Central. O que não é juridicamente possível é a absorção do patrimônio da concessionária pelo banco comercial (ou vice-versa) uma vez que o Banco Central proíbe que os bancos comercias exerçam atividades distintas daquelas previstas em Regulamento. A solução, mais uma vez, seria o banco comercial constituir e capitalizar uma pessoa jurídica a fim de que esta adquira as ações ou quotas da empresa objeto de desestatização. Ocorre que, segundo a mencionada teoria da "empresa veículo", nem assim a pessoa jurídica criada pelo banco comercial poderia se beneficiar do disposto nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 pois não seria considerada o "verdadeiro investidor". Os exemplos acima, que a outros poderiam se somar, demonstram que a propalada teoria da "empresa veículo" aplicada aos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 ensejaria uma interpretação restritiva dessas normas no tocante à idéia de "verdadeiro investidor". Todavia, a interpretação restritiva, tal como as demais espécies interpretativas, não é fruto da vontade do intérprete. Ao contrário, deve ser juridicamente fundamentada. No caso dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 tal interpretação restritiva reduziria significativamente as hipóteses de aproveitamento fiscal da amortização do ágio ali prevista, algo que vai de encontro (e não ao encontro) à finalidade do Programa Nacional de Desestatização, o qual, como dito antes, incentiva a aquisição de empresas públicas ou sociedades de economia mista por particulares. Em outras palavras, a teoria da "empresa Fl. 1135DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 veículo" defendida por alguns é frontalmente contrária à finalidade para à qual foram criados os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, daí porque não pode ser acolhida. 140. Registre-se que os casos que envolvem amortização do ágio por incorporações societárias não decorrem de uma invencionice do contribuinte para obter benefício tributário. Com efeito, é uma opção legislativa surgida em virtude da promulgação da Lei 9.532/97 – a qual permanece vigente – para assegurar a promoção do Programa Nacional de Desestatização do Governo Federal. 141. Naquela ocasião – e já se vão longínquos 25 anos –, as privatizações das empresas estatais demandava investimentos estrangeiros no país, mediante aportes em companhias cujo valor contábil estava muito aquém dos possíveis investimentos em leilões de telecomunicações e que geraria imenso ágio entre o valor investido e o valor contábil das mesmas. 142. Como forma de estimular tais investimentos, o Poder Executivo da época publicou a MP nº 1.602, de 1997, posteriormente convertida da citada Lei 9.532/97, admitindo objetivamente que: 143. a) Fossem criadas “empresas veículo” para receber o aporte internacional e participar efetivamente dos leilões, podendo essas, ao final do processo em que saíssem vencedoras, serem incorporadas pelas companhias estatais investidas (conforme regra do art. 8º, b, da citada lei); 144. b) Em decorrência dessas operações, o ágio de tais investimentos pudesse ser amortizado do lucro real, à razão de 1/60 por mês em cada período de apuração, o que levava a um benefício tributário estimulado por decisão governamental (conforme art. 7º, III, da lei). 145. Importa transcrever os termos da Lei 9.532/97, para uma melhor visualização dos termos aqui tratados: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de Fl. 1136DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. 146. Anote-se que a opção legislativa para a utilização desse modelo de negócios continua vigente no ordenamento brasileiro, inexistindo razões para demonizar sua utilização. É dizer: a opção pela realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte não representa, por si só, infração à lei, com ou sem os reflexos tributários decorrentes da amortização do ágio. 147. Esse é ponto de divergência com o voto conduzido pelo ilustre Relator, o qual concluiu que, “ao analisar globalmente os negócios realizados - o antes e o depois - com base no conceito amplo de simulação, tem-se no caso em análise simulação-elusão , , ou seja, um arranjo tributário cuja finalidade prática foi criar uma estrutura concatenada que permitisse a aquisição da LBR por Monticiano e a dedução do ágio; afinal, se a operação ocorresse de forma direta e mantida a mesma estrutura, não seria possível a dedução do ágio. Assim, Monticiano transferiu numerários para Caravelas - constituída exclusivamente para este fim - a qual adquiriu LBR (Morrinhos) e em seguida foi incorporada por sua controlada (LBR) que passou a amortizar o ágio de si mesma. Jamais seria Fl. 1137DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 possível enxergar tal simulação sob uma concepção restritiva de simulação, pois o contribuinte atendeu todas as solicitações do Fisco, observou a legislação societária, registrou-se nos órgãos competentes, enfim, cumpriu todos os requisitos formais e de transparência, daí tratar-se de simulação elusão e não simulação evasão. Somente, sob o conceito amplo de simulação é possível verificar que o contribuinte utilizou-se de meios artificiosos para, sob uma vestimenta jurídica de aparente legalidade e licitude, colocar-se dentro dos pressupostos de fato que lhe permitiriam deduzir o ágio” (grifou-se). 148. Entendo – divergindo do voto vencido – que as conclusões que levam à vedação da amortização do ágil por considerar elusiva a instrumentalização de mecanismos previstos, autorizados e estimulados pela legislação consubstanciaria revogação tácita da Lei 9.532/97, que continua vigente e deve ser aplicada. Defenestrar a opção do contribuinte à realização de ato jurídico que a lei assegura efeitos lícitos próprios, de natureza tributária ou não, baseado na premissa de artificialidade ou de inexistência de propósito ou vício de intensão, desborda no desestímulo à realização de ato que a própria legislação assegura ser praticado. 149. Buscar o ágio não é ilícito, salvo nos casos de demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si, não havendo nos autos elementos que comportem tal providência, porquanto a parte haver demonstrado a intenção em promover mudanças no mercado lácteo brasileiro mediante investimentos em terceiros. 150. Nesse sentido, colhe-se da doutrina de Carlos Augusto Daniel Neto, ex Conselheiro do CARF, importantes luzes à análise do aproveitamento do ágio, porquanto “Compreende e, sobretudo, respeitar os efeitos tributários legítimos de uma LBO é, afinal, uma segurança e um estímulo aos crescentes investimentos em empresas brasileiras e ao próprio desenvolvimento econômico nacional, e demonstra a compreensão da relevância desse negócio para viabilizar a aquisição de participações societárias, o que, em muito, transborda as vantagens tributárias que lhe são acessórias” 13 . 151. Calha à fiveleta trazer a análise doutrinária de Marcos Vinicius Neder e Lavínia Moraes de Almeida Nogueira Junqueira 14 , acerca da interposição de empresas para assegurar o aproveitamento do ágio, sob o enfoque das holdings como as empresas veículo, chegando-se às mesmas conclusões até aqui demonstradas neste voto, a saber: Lei nº 9.532/1997 expressamente veio a permitir a dedução do ágio, no caso da "incorporação reversa", algo que não estava claro na legislação anterior. Ou seja, o ágio passou a ser dedutível também no momento em que a investida incorpora a investidora. Trata-se, 13 DANIEL NETO, Carlos Augusto. A amortização do ágio gerado em operações de compra alavancada de participações societárias. _____ In: ALBUQUERQUE, Fredy José Gomes de (Coord.). Série Controvérsias Tributárias e os Precedentes do CARF: Tributação sobre a Renda (IPRJ/CSLL). Vol. I. Indaiatuba-SP: Editora Foco, 2022, p. 78. 14 NEDER, Marcos Vinicius; JUNQUEIRA, Lavínia Moraes de Almeida Nogueira. Análise do tratamento contábil e fiscal do ágio em estrutura de aquisição ou titularidade de sociedades quanto há a interposição de holding. In: Controvérsias Jurídico Contábeis, 4ª Volume. São Paulo: Dialética, 2013, fls. 161, 162 e 179. Fl. 1138DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 claramente, da incorporação da investidora direta. Essa permissão expressa que autoriza deduzir o ágio na "incorporação reversa" teve como objetivo estimular o interesse da iniciativa privada na aquisição de participação societária em empresas públicas em fase de privatização. (...) A Lei não proibiu o aproveitamento do ágio no caso de incorporação de empresas holdings, constituídas pelos controladores indiretos com o propósito de adquirir, consolidar e gerir a participação na empresa investida. Não apenas isso não foi proibido como foi expressamente autorizado, na medida em que a Lei permitiu a dedução do ágio no caso da incorporação reversa pela empresa investida na empresa que nela detém a participação acionária e estimulou os processos de privatização (...) A norma tributária, ao conceder o incentivo tributário de aproveitamento do ágio na Lei 9.532/1997, não fez restrição ao uso de holdings, muito pelo contrário as incentivou, como comentamos anteriormente, inclusive ao permitir a dedução do ágio na incorporação reversa. Assim, a mera existência da Instrução CVM 349/2001, que dispõe sobre o tratamento contábil do ágio na incorporação reversa de holdings em empresas de capital aberto, e a existência dos procedimentos contábeis nela sugeridos não afetam em nada a possibilidade de dedução do ágio na incorporação reversa da holding. (...) A Lei não restringiu a apuração ou a dedução fiscal de ágio quando a empresa incorporada, adquirente do investimento, fosse empresa pura de holding, ou quando a empresa tivesse recebido recursos de seu sócio ou acionista em aumento de capital, ou ainda quando tivesse recebido a participação acionária em subscrição de ações de sua emissão. Logo, o tratamento de todas essas hipóteses, quando da incorporação reversa da holding Y, é alcançado, de forma equivalente, pela Lei". 152. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de instrumentos antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. 153. Apontar ilegalidade inexistente é tão deletério quanto a praticar! 154. Não obstante, as conclusões apriorísticas do fisco sobre as escolhas que levam companhias a buscarem estruturas societárias e instalação de operações lícitas em diversos países reflete muito mais o desconhecimento dos agentes administrativos quanto às demandas econômicas internacionais do que verdadeira relevância argumentativa. Com efeito, em excelente estudo doutrinário sobre “O planeamento Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases Tributárias: entre a Legalidade e a Moralidade”, vê-se as seguintes e lúcidas conclusões: Embora a tributação seja um influenciados na atração de empresas, não é ele o que prepondera. Quando o assunto é investimento estrangeiro direto (IED) genuíno, os tributos ocupam a quarta ou quinta posição na ordem do que é considerado pelos investidores. Antes, são apontados outros fatores tidos como mais importantes, a exemplo de: estabilidade política e instituições fortes, infraestrutura, acesso a mercados e matérias-primas e mão de obra qualificada. Fl. 1139DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 No mesmo sentido, a OCDE estende que a política fiscal e seus incentivos ocupam um espaço limitado na tomada de decisão do local onde será alocado o IED. Assim, é errado analisar a questão a partir de uma lógica essencialmente do país, mas, numa perspectiva nacional, não é estatisticamente tão relevante, uma vez que isso não torna o país desinteressante a investimentos externos por si, o que parece ser verificado no mundo real. (OLIVEIRA, José André Wanderley Dandas de; HOLMES, João Marcelo. O planeamento Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases Tributárias: entre a Legalidade e a Moralidade. In RDTA Revista Direito Tributário Atual. vol. 48. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 2021, p. 658). 155. Conhecer os senões que estão além da fria relação tributária demanda interesse pela investigação da realidade que cerca o intérprete e o aplicador do direito, que deve estar atento ao conteúdo interdisciplinar com áreas afins ao Direito Tributário, historicamente encaixotado no conforto de repetições apriorísticas. Seja porque, no mundo real, o direito mais se cumpre do que se descumpre, o propósito negocial mais existe do que se simula, mas conceber isso como uma realidade demanda escolha interpretativa que exige do ourives jurídico lapidar os porquês e os “praquês” da fenomenologia jurídica ao par da realidade econômica, nem sempre transparente às lentes de quem a investiga. Cotejar a interdisciplinaridade destes senões, conforme notável lição do Professor – e também i. Conselheiro deste Colegiado – Jeferson Teodorovicz, “Trata-se, portanto, de uma atitude de abertura epistemológica ou ‘abertura de pensamento’. O diálogo (recíproco) entre disciplinas é essencial para a efetivação da interdisciplinaridade. O cientista avança sobre o campo de interesse comum de outros ramos do conhecimento, permitindo-se receber contribuições de outras áreas.” (TEODOROVICZ, Jeferson. O Direito Tributário Brasileiro e a Interdisciplinaridade: Perspectivas, Possibilidades e Desafios. In RDTA Revista Direito Tributário Atual. vol. 48. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 2021, p. 578). 156. Ressalte-se, ainda, que as conclusões a que chegou a administração tributária para concluir por uma pretensa – e ao meu ver inexistente – artificialidade na conduta do contribuinte em manter a estrutura societária proposta para, supostamente, reduzir artificialmente a carga tributária como no caso em apreço, não encontra guarida na realidade indicada nos autos processuais, nem se justifica pelas teorias de escol que pretendem desconstituir negócios sob o prisma do dever de solidariedade que subjaz ao denominado Dever Fundamental de Pagar Tributos, conforme ensino do professor português José Casalta Nabais 15 . 157. É bem verdade que tal teoria, utilizada inadequadamente, pode levar o intérprete apressado a pressupor que, sendo fundamental o dever do contribuinte de pagar tributo, deve o mesmo organizar seus negócios de forma a sujeitar-se à opção tributária mais onerosa. Ora, se pagar é um dever, tudo aquilo que fosse contrário ao pagamento seria ilegal (reitere-se que é um argumento hipotético e equivocado). 158. Trata-se de equívoco interpretativo, até porque não é isso que a teoria prega. Não se pode conceber um livro pela capa ou uma teoria pelo título! 15 NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Almedina: Coimbra, 1998. Fl. 1140DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 159. No Brasil, há grandes professores que defendem o dever de pagar tributos como algo ínsito às sociedades modernas, a exemplo do professores Ricardo Lobo Torres 16 , Marcus Abraham 17 , Marco Aurélio Greco 18 , Marciano Seabra de Godoi 19 , Sérgio André Rocha 20 , Carlos Alexandre de Azevedo Campos 21 , Klaus Tipke 22 , Douglas Yamashita 23 , dentre outros. Citam o dever de solidariedade social e as exigências ínsitas coexistência da vida comum como elemento que torna admissível um dever coletivo fundamental de pagar tributos. 160. Mas a doutrina nunca pretendeu justificar – e isso fica evidente em todas as obras citadas – pela opção da ilegalidade, do excesso, da desproporção ou da injustiça na cobrança de tributos, assim como não serve de parâmetro nem justifica qualquer tentativa de maximização de arrecadação, nem impõe ao contribuinte o exercício de escolha à tributação mais onerosa. 161. Note-se que os defensores da teoria do dever fundamental de pagar tributos não afastam, em nenhuma hipótese, todos os limites e travas do ordenamento jurídico ao exercício do poder de tributar 24 . O próprio Prof. José Casalta Nabais dedica grande parte de sua obra para advertir que as limitações constitucionais e legais protetivas do contribuinte não são afetadas pelo reconhecimento desse dever coletivo. 162. É dizer: Não há dever fundamental de pagar ilegalmente tributo, tanto quanto inexiste dever fundamental do contribuinte de sujeitar-se a excessos ou a qualquer exigência que não esteja objetivamente parametrizada pela licitude. 16 TORRES, Ricardo Lobo. Solidariedade e justica fiscal, In: TORRES, Ricardo Lobo (coord.). Estudos de Direito Tributário: Homenagem à memória de Gilberto de Ulhôa Canto, Rio: Forense, 1998; TORRES, Ricardo Lobo. Sistemas constitucionais tributários. In: BALEEIRO, Aliomar (Org.). Tratado de direito tributário brasileiro. t. II. v. II. Rio de Janeiro: Forense, 1986. 17 ABRAHAM, Marcus. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2018. 18 GRECO, Marco Aurélio. Do Poder à Função Tributária. In: FERRAZ, Roberto (Coord.). Princípios e Limites da Tributação 2. São Paulo: Quartier Latin, 2009. 19 GODOI, Marciano Seabra de; ROCHA, Sergio André (Organizadores). O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Belo Horizonte: Editora D’Plácido, 2017. GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e solidariedade social. In: GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (coordenadoires). Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética, 2005, p.158). 20 ROCHA, Sérgio André. Fundamentos do Direito Tributário Brasileiro. Belo Horizonte: Casa do Direito, 2020. 21 CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo. Interpretação e Elusão Legislativa da Constituição do Crédito Tributário. In: CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo; OLIVEIRA, Gustavo da Gama Vital de; MACEDO, Marco Antonio Ferreira (Coordenadores). Direitos Fundamentais e Estado Fiscal: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Salvador: Jus Podivm, 2019. 22 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. 23 Idem. 24 Cite-se o Professor Marciano Seabra de Godoi, também, um dos grandes defensores da teoria, para quem “a afirmação das íntimas relações entre solidariedade e tributo e o reconhecimento da existência de um dever fundamental de pagar impostos poderão causar espécie e ser mal compreendidos. Poder-se-ia pensar que o reconhecimento de um dever fundamental de pagar impostos credenciaria o Estado a exigir dos contribuintes qualquer tipo de prestações tributarias, enfraquecendo os limites formais e materiais do poder de tributar. De outra parte, poder-se-ia concluir que a vinculação do tributo com a solidariedade constitui uma ‘desculpa’ ou um ‘pretexto’ para justificar a cobrança de exações com graves violações das limitações constitucionais do poder de tributar” (GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e solidariedade social. In: _____ (Coords.) GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de. Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética, 2005, p.158). Fl. 1141DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 163. Exatamente por isso, propõe-se aqui um novo olhar hermenêutico que afaste as amarras interpretativas sobre a teoria, passando a concebê-la não apenas sob a égide do dever fundamental de pagar tributos, mas sob a compreensão do dever fundamental de pagar (legalmente) tributos 25 . 164. Essa proposta autoriza admitir que todos estão conectados às demandas sociais exigidas pela solidariedade comunitária ínsita ao Estado Fiscal, exigindo de pessoas físicas e jurídicas o cumprimento do dever colaborativo tributário, porém, reforça que o dever fundamental de pagar tributo nunca nascerá da ilegalidade, em quaisquer de suas modalidades. 165. Dito de outro modo, nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou ocultação, ter-se-á como inválida a exigência da exação que dele decorra, inexistindo dever fundamental de pagar ilicitamente tributos. Trata-se da realização do princípio da tributação conforme a lei 26 , em última instância, o princípio da legalidade, como elemento basilar do ordenamento jurídico, cuja aplicação conjunta torna possível o reconhecimento do dever jurídico em apreço. 166. Assim, ainda que se admita que a existência do princípio da solidariedade social que justifica a existência do dever fundamental de pagar (legalmente) tributo, tal fato não tem a aptidão de afastar, limitar ou inviabilizar outros princípios e regras que integram a ordem constitucional e validam juridicamente o fenômeno da tributação, sobretudo, as limitações constitucionais ao poder de tributar e os direitos fundamentais do contribuinte. Em circunstâncias que desafiem o intérprete à derrotabilidade (defeasibility) 27 de algum deles, o dever fundamental de pagar (legalmente) tributos não terá ascendência sobre os demais, sugerindo-se a solução a partir do sobreprincípio da proporcionalidade e da técnica do balanceamento (balancing), a fim de alcançar solução verdadeiramente justa, servindo de freios e contrapesos do próprio ordenamento jurídico.28 167. Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível vislumbrar, a meu sentir, qualquer pecha de ilegalidade que justifique a desconsideração da realidade fática que levou a administração tributária de atribuir artificialidade à conduta do sujeito passivo. Não houve simulação, dolo, fraude, conluio, não se comprovou ausência de propósito negocial na composição societária em 25 Tais reflexões levaram este Relator a produzir texto acadêmico tratando do assunto, cf. ALBUQUERQUE, Fredy José Gomes de. O Dever Fundamental de Pagar (legalmente) Tributos: Significado, Alcance e Análise de Precedentes do Carf. Revista Direito Tributário Atual nº 51. ano 40. p. 197-224. São Paulo: IBDT, 2º quadrimestre 2022. 26 PONTES, Helenilson Cunha. Revisitando o tema da obrigação tributária. In: ______ SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário – Homenagem a Alcides Jorge Costa, vol. I. São Paulo: Quartier Latin, 2003 . 27 HART, Herbert Lionel Adolphus. The ascription of responsibility and rights: Proceedings of the Aristotelian Society. Londres, XLIX, p. 171-194, 1948. 28 ALBUQUERQUE, Fredy José Gomes de. A proporcionalidade e os limites ao poder sancionador tributário. In:________ (Coords.) VIANA FILHO, Jefferson de Paula; CELESTINO JUNIOR, José Osmar; FILGUEIRAS, Ingrid Baltazar Ribeiro; GOMES, Pryscilla Régia de Olveira. Novos tempos do direito tributário. Curitiba: Editora Íthala, 2020, p.71;73. Fl. 1142DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 apreço, não houve omissão de registros contábeis nos balanços das companhias envolvidas, razão pela qual não é possível validar a pretensão fazendária de alcançar os fatos econômicos indicados nos autos de infração. 168. Consigne-se que a administração tributária presume a artificialidade da estrutura sociedade da contribuinte a partir de um critério de abusividade e, ainda que não deixe claro, pretende justificar a autuação na norma geral antielisiva prevista no parágrafo único do art. 116 do CTN, segundo o qual a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. 169. Impende ressaltar que este julgamento não desconsidera o julgamento da ADI 2.446 pelo STF, que julgou constitucional o art. 1º da LC 104/2001, o qual acrescentou o parágrafo único do art. 116 do CTN. Em nenhum momento esta Relatoria entende ser inconstitucional tal texto normativo, apenas reconhece o fato de que a desconstituição de negócios jurídicos há de ser pautado mediante critérios jurídicos complementares, a serem definidos em lei ordinária (conforme textualmente prevê a norma). 170. Penso que inexistência atual de norma específica que discipline a pretensa desconstituição de negócios jurídicos válidos não autoriza a administração tributária a se valer de critérios gerais, claramente subjetivos, para atribuir a pecha de planejamento tributário “abusivo” ao exercício regular de direitos de cunho empresarial e societário. Cabe ao legislador – e somente a ele – indicar normas ordinárias de reação ou proibição a planejamentos tributários específicos (assim entendidos as “SAAR – Special Anti Avoidance Rules”) ou normas gerais de idêntica natureza (“GAAR – General Anti Avoidance Rules”), sob pena de se admitir que a generalidade da norma geral antielisiva, que possui mero comando autorizador do exercício secundário de competência legislativa ordinária, autorize o fisco a indicar limites à regular prática de planejamento tributário lícito, que não representa qualquer prática de ato ilegal, não enseja presunção de abuso, não demanda ser combatido (até porque é lícito) ou justifica autuações subjetivas. Com efeito, conforme leciona Tércio Sampaio Ferraz Júnior, “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada” 29 , cabendo ao legislador, portanto, discipliná-la e a administração cumprir a disciplina. Fora daí repousará o excesso! 171. Cito a doutrina de Marco Aurélio Greco em torno do tema do planejamento tributário, cuja obra é fruto de muita incompreensão, mas que busca compreender os limites a essa prática, mesmo que parametrizada por atos lícitos (sem patologias), porém, com a intenção exclusiva de obter economia tributária. O ilustre Professor afasta a possibilidade de desconsideração primária dos negócios jurídicos, sob o entendimento de que o CTN impõe a necessidade de promulgação de lei ordinária que fixe os limites ao agir estatal, nos seguintes termos: 29 FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. Direito constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos humanos e outros temas. Barueri: Manole, 2007, p. 196. Fl. 1143DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 Ou seja, na medida em que o CTN, neste parágrafo único do artigo 116, prevê a necessidade de uma lei ordinária para disciplinar os procedimentos de aplicação do dispositivo, está determinando que a competência em questão não pode ser exercida de modo e sob forma livremente escolhidos pela Administração Tributária. A desconsideração só poderá ocorrer nos termos que vierem a ser previstos em lei, como corolário da garantia individual do devido processo legal. Em suma, o CTN deferiu à lei ordinária a disciplina indispensável, de caráter procedimental (e não de direito material), para que a norma possa ser aplicada. Com isto, não veiculou uma norma de eficácia plena, mas uma norma de eficácia limitada, na medida em que a plenitude da eficácia somente será obtida após a edição da lei ordinária dispondo sobre tais procedimentos. Vale dizer, antes da mencionada lei ordinária, o conteúdo preceptivo do dispositivo não comporta aplicação. Isso significa que, enquanto não for devidamente editada a lei ordinária dispondo a respeito, falta um elemento essencial à aplicabilidade do parágrafo examinado, sendo ilegal o ato administrativo fiscal que, nesse interregno, pretender nele apoiar-se. Enquanto não vier a ser editada a lei ordinária prevista no dispositivo, falta ao dispositivo a plenitude da produção dos seus efeitos e, por consequência, a autoridade administrativa não pode praticar ato de desconsideração nele fundamentado (o que não impede, porém, as reações já examinadas, nos casos de abuso ou fraude à lei) 30 . (Grifou-se) 172. Luís Eduardo Schoueri confirma tal entendimento, ao estatuir que “não há lei que obrigue alguém a incorrer em fato jurídico tributário. Ao contrário, sob pena de caracterização de confisco, a hipótese tributária não pode ser conduta obrigatória. Ora, se ao particular é assegurado o direito de incorrer, ou não, naquela hipótese, então não se pode considerar fraudulenta a decisão do planejamento tributário” 31 . 173. Não obstante, admite-se, sim, o combate ao abuso, à fraude, à simulação, ao dolo e ao conluio, não sob o prisma da norma geral antielisiva, mas pela prática de ato antijurídico a que o ordenamento jurídico preveja conduta específica. Nesses casos, o contribuinte transmuda artificiosamente a realidade de forma simulada, como forma de obter proveito ilícito, cabendo nesses casos – diferentes do que ora se julga – a aplicação firme da lei para impedir a perpetuação da ilegalidade praticada. Neste sentido, cite-se decisão deste Colegiado, relatada pelo voto do i. Conselheiro Efigênio Freitas Junior (Relator do presente processo), neste sentido, a saber: SIMULAÇÃO. MULTA QUALIFICADA No cenário em que há cumprimento formal da lei - emissão de nota fiscal e respectiva contabilização - se analisados os fatos sob a lente restritiva do Direito Privado não há falar-se em simulação, afinal seguiu-se a letra da lei, a despeito da artificialidade. Analisar o conceito de simulação sob essa lente restritiva significa, por via indireta, restringir a atuação do fisco; permitir que o sujeito passivo, a despeito do exercício de atividade empresarial, cubra-se com o manto da isenção. O que, além de ilegal, vai de encontro ao princípio da livre concorrência e ao cumprimento do dever fundamental de pagar tributos. Arranjo tributário simulado, artificioso, com vistas a transparecer para o fisco inocorrência de ilegalidade ou descumprimento dos requisitos previstos no artigo 14 do CTN, e artigo 12 e parágrafos da Lei nº 9.532, de 1997. Agir com consciência e vontade, e modificar características essenciais da ocorrência do fato gerador, as quais impactam na redução do montante devido de 30 GRECO, Op. Cit. p. 568. 31 SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário: Limites à Norma Antiabuso. São Paulo: Revista Direito Tributário Atual, n. 24, 2010, p. 355. Fl. 1144DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 tributo, é conduta que atrai a incidência da multa qualificada, prevista no art. 44, § 1º, da Lei 9.430, de 1996 c/c art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964. (Grifou-se) 174. A necessidade de se combater atos ilícitos, mediante elementos de controle ou de fiscalização que demandem do ente tributante afastar do mundo jurídico atos jurídicos eivados da pecha do dolo, fraude, simulação ou abuso, tem como fundamento da desconstituição do ato uma contrariedade objetiva à norma vigente e se justificam no dever geral de combate à evasão (ilícita). Existe um defeito do ato ou negócio jurídico por patologia invencível, seja por defeito forma, seja por vício da manifestação da vontade. 175. E quando o ato praticado leva a uma economia tributária? Nesse caso, entendo ter razão Sérgio André Rocha, em obra que versa sobre Planejamento Tributário e Liberdade Não Simulada, ao estatuir que “O querer pagar menos tributo é ubíquo tanto na evasão quanto na elisão fiscal, não sendo, assim, critério relevante para separar uma situação da outra. Logo, é no campo da divergência objetiva entre o ato praticado e a realidade que deve ser identificada a simulação, não no campo das intenções subjetivas do contribuinte” 32 . 176. É no âmbito da simulação que se revolvem os problemas de planejamento tributário. Fora dele, não cabe ao intérprete desejar que o contribuinte pense como o fisco, pois o parâmetro não é o fisco, é a lei! 177. Todas as razões de mérito apontadas trazem a esta Relatoria conclusões contrárias a que chegou a administração tributária e a douta instância de piso, a ensejarem a desconstituição dos autos de infração, devendo-se dar provimento ao apelo administrativo do sujeito passivo. 178. Outrossim, consigne-se que há de se promover, em maior escala possível, o princípio constitucional da segurança jurídica, sob a égide da cognoscibilidade, confiabilidade e calculabilidade das normas jurídicas postas, in casu, nos reflexos jurídicos possíveis decorrente da aplicação da Lei 9.532/97, que continua vigente. Não se trata de princípio abstrato, pelo contrário, cabe ao intérprete conferir à norma, na análise do caso concreto, a maior realização possível da segurança jurídica, pautado nos critérios acima apontados, considerando-se a acessibilidade do conteúdo normativo, sua anterioridade, inteligibilidade, continuidade e estabilidade. 179. Levando-se em consideração tais premissas, penso que a interpretação que melhor assegura a realização da segurança jurídica para os casos de amortização de ágil deve considerar como regra geral a licitude das operações, salvo as exceções onde a simulação (em sentido lato) seja comprovada. Com isso: 32 ROCHA, Sérgio André. Planejamento tributário e liberdade não simulada. 2ª ed. Belo Horizonte-MG: Letramento; Casa do Direito, 2022, p. 137. Fl. 1145DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 180. a) Assegura-se ao destinatário da norma a cognoscibilidade do conteúdo da expressa previsão normativa da Lei 9.532/97; 181. b) Modela-se a confiabilidade no texto normativo, que assegura ao contribuinte a escolha societária ora controvertida; 182. c) Viabiliza-se calcular os efeitos jurídicos das opções lícitas realizadas através de atos jurídicos autorizados pela norma. 183. Sobre o assunto, cite-se a notória contribuição acadêmica de Humberto Ávila, para quem “Só se pode planejar e agir quando há segurança para planejar e para agir. Segurança é, deste modo, um meio à realização das liberdades individuais, uma espécie de princípio funcional relativamente àquelas. Afinal, quem não pode confiar nas condições jurídicas para a realização de seus atos guardará distância das grandes realizações, já que a liberdade significa, justamente, a possibilidade plasmar a própria via de acordo com os próprios projeto” 33 . O autor ainda que controverte a necessidade de realização da segurança com foco nos três problemas interpretativos centrais: O primeiro problema refere-se à falta de inteligibilidade do ordenamento jurídico. O cidadão não sabe exatamente qual é a regra válida. Se aquele sabe qual é esta última, não conhece bem o que ela determina, proíbe ou permite. As regras não são acessíveis, abrangentes, compreensíveis ou inclusive suficientemente determinadas. Elas não são, enfim, orientadas para o usuário, já que deixam de prever as informações relevantes para o comportamento que aquele deve adotar. Com isso, o Direito perde a sua função orientadora. O direito, para usar aqui uma expressão enfática, deixa de ser sério. O cidadão torna-se dominado por leis que desconhece, relevando o princípio de que a ignorância das leis não escusa o seu cumprimento quase um sarcasmo. A segunda questão diz respeito à carência de confiabilidade do ordenamento jurídico. O cidadão não sabe se a regra, que era e é válida, ainda continuará válida. E, quando ele sabe disso, não está segundo se essa regra, embora válida, será efetivamente aplicada ao seu caso. Regras e decisões são, pois, inconstantes. O Direito não é sério – e também deixa de ser levado a sério. O terceiro entrave diz com a falta de calculabilidade do ordenamento jurídico. Em outras palavras, o cidadão não sabe bem qual norma irá valer. As possibilidades de apreensão de informações sobre futuras decisões são muito pequenas. O Direito, por conseguinte, não é previsível nem calculável. O cidadão, assim, não sabe se o Direito, que já não é sério nem é levado a sério no presente, serão também levado a sério no futuro. A ausência ou pouca intensidade dos ideais de cognoscibilidade, de confiabilidade e de calculabilidade do Direito instalam a incerteza, a descrença, a indecisão no meio social, fazendo com que se coloquem dúvida até mesmo princípios tradicionais, como a segurança jurídica, a capacidade contributiva, a igualdade e a legalidade. 33 ÁVILA, Humbert. Teoria do Ordenamento Jurídico. 6ª ed.São Paulo: Malheiros, 2021, p. 80. Fl. 1146DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 184. Penso que se faz necessário assegurar previsibilidade às relações jurídicas e, nesse contexto, não vejo problemas jurídicos em se admitir que a Lei 9.532/97 assegura ao contribuinte, como regra geral, a interposição de empresa veículo para estruturação de seus negócios que lhe assegure amortizar o ágil em decorrência de incorporação reversa para fins de apuração do lucro real. Portanto, as glosas demonstram-se indevidas, a ensejar a desconstituição das autuações. 185. Considerando que este voto desconstitui as autuações em seu mérito principal, todos os acessórios caem por consequência lógica, sobretudo a qualificação da multa, que também resta afastada em razão da inexistência de simulação que justifique a majoração dos valores, conforme entendimento majoritário defendido pelo Colegiado. CONCLUSÕES 186. Ante o exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Fredy José Gomes de Albuquerque - Redator Designado Fl. 1147DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 1201-005.622 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720030/2017-77 Fl. 1148DF CARF MF Original

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Numero do processo: 13855.902500/2017-25
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 28 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue Jan 17 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 27/03/2017 Decisão de 1º Grau. Inovação na Motivação. Nulidade. Procedência. A decisão de 1º grau que inova em relação aos fundamentos do despacho decisório padece de nulidade, porquanto restringe o direito à ampla defesa e ao contraditório.
Numero da decisão: 3401-010.784
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso, para declarar nula a decisão recorrida. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-010.768, de 28 de setembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 13855.902530/2017-31, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Gustavo Garcia Dias dos Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Ronaldo Souza Dias (Presidente). Ausente a conselheira Fernanda Vieira Kotzias.
Nome do relator: Ronaldo Souza Dias
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conteudo_txt : Metadados => date: 2023-01-09T16:50:57Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-01-09T16:50:57Z; Last-Modified: 2023-01-09T16:50:57Z; dcterms:modified: 2023-01-09T16:50:57Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-01-09T16:50:57Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-01-09T16:50:57Z; meta:save-date: 2023-01-09T16:50:57Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-01-09T16:50:57Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-01-09T16:50:57Z; created: 2023-01-09T16:50:57Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 5; Creation-Date: 2023-01-09T16:50:57Z; pdf:charsPerPage: 1901; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-01-09T16:50:57Z | Conteúdo => S3-C 4T1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 13855.902500/2017-25 Recurso Voluntário Acórdão nº 3401-010.784 – 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 28 de setembro de 2022 Recorrente HOSPITAL SAO MARCOS Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 27/03/2017 Decisão de 1º Grau. Inovação na Motivação. Nulidade. Procedência. A decisão de 1º grau que inova em relação aos fundamentos do despacho decisório padece de nulidade, porquanto restringe o direito à ampla defesa e ao contraditório. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso, para declarar nula a decisão recorrida. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401- 010.768, de 28 de setembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 13855.902530/2017- 31, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Gustavo Garcia Dias dos Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Ronaldo Souza Dias (Presidente). Ausente a conselheira Fernanda Vieira Kotzias. Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Adota-se o relatório do acórdão recorrido, por descrever com precisão o contencioso até aquele ponto: AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 85 5. 90 25 00 /2 01 7- 25 Fl. 72DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-010.784 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13855.902500/2017-25 Trata o processo de manifestação de inconformidade apresentada em [...], em face do indeferimento do pedido de restituição constante do Per/Dcomp nº [...], nos termos do despacho decisório emitido em [...] pela DRF em [...]. No aludido PER, transmitido eletronicamente em [...], a contribuinte objetiva o reconhecimento de direito creditório no montante de R$ [...] correspondente ao valor total do pagamento de PIS/Pasep efetuado em [...], sob o código 8301. Segundo o despacho decisório, cientificado em [...], a restituição foi indeferida porque o pagamento indicado para dar suporte ao pleito encontrava-se vinculado a processo de parcelamento da contribuinte. Na manifestação apresentada a contribuinte informa ser uma instituição sem fins lucrativos, imune a impostos de qualquer natureza. Afirma que o PIS é indevido em razão do resultado do julgamento pelo STF do RE nº 636.941/RS, com repercussão geral. Salienta que o entendimento foi acatado pela PGFN por meio da nota explicativa PGFN/CASTF 637/2014. Entende que o indeferimento do pedido de restituição de parcelamento não se justifica. Insiste no deferimento do pleito. Da Decisão de Primeira Instância O Acórdão de 1º Grau julgou improcedente a Impugnação. No seu voto, acolhido por unanimidade de votos, o Relator argumentou, quanto ao mérito, conforme excertos abaixo: (...) A contribuinte informa ser uma instituição sem fins lucrativos, imune a impostos de qualquer natureza. Afirma que o PIS é indevido em razão do resultado do julgamento pelo STF do RE nº 636.941/RS, com repercussão geral. Salienta que o entendimento foi acatado pela PGFN. Entende que o indeferimento do pedido de restituição de parcelamento não se justifica e insiste no deferimento do pleito. A IN RFB nº 1396, de 16/09/2013, que dispõe sobre o processo de consulta relativo à interpretação da legislação tributária, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, estabelece, em seu art. 9º, que a Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da data de sua publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB. Ao tratar da decisão contida no recurso extraordinário nº 636.941/RS, em 13/03/2017 foi solucionada pela Cosit da RFB a consulta nº 173 e, em decorrência, foi publicada, em 27/03/2017, a seguinte ementa: (...) Sendo assim, claro está que para fazer jus a tal imunidade a contribuinte deve atender os seguintes requisitos: (...) Objetivando comprovar sua condição, a contribuinte apresentou documentos que a identificam como entidade filantrópica, portadora de Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social, na área de saúde. Ocorre, contudo, que, nos termos da legislação, apenas a posse do certificado de entidade beneficente não é suficiente para que a mesma seja considerada isenta (imune) da contribuição. Para tanto, e como a própria contribuinte deixa claro, devem ser atendidos os requisitos legais e, no caso, consoante determina a norma, a entidade deve Fl. 73DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-010.784 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13855.902500/2017-25 atender, cumulativamente, todos os requisitos listados nos incisos do art. 29 da Lei nº 12.101, de 2009. No presente caso, como a contribuinte não comprova o atendimento cumulativo dos mencionados requisitos, há que se manter o indeferimento do pedido (ainda mais quando se constata que o pagamento indicado como indevido refere-se a prestações de um parcelamento onde, como é sabido, houve a confissão da dívida). Posto isso, voto para que as razões de inconformidade sejam rejeitadas e para que seja indeferido o pedido de restituição, mantendo-se os termos do despacho decisório recorrido. Do Recurso Voluntário A recorrente devolve a matéria contenciosa ao conhecimento desse Colegiado, requerendo, ao final, homologação da compensação declarada e reconhecimento da imunidade tributária prevista no art. 195, §7º da CF/88. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário tempestivo reúne os demais requisitos de admissibilidade; assim, dele conheço. Na Manifestação de Inconformidade (fl. 16), a impugnante argumentou que o PIS recolhido (código 8301/PIS-Folha de Pagamento) é indevido porque goza de imunidade, citando decisão do STF no Recurso Extraordinário nº 636.941/RS. A decisão recorrida (fls. 50 e ss), por outro lado, entendeu que a contribuinte não comprovou requisitos legais para gozo da isenção (imunidade), que em tese teria direito, e, então, manteve o indeferimento do pedido, ratificando o Despacho Decisório (fl. 10), expressis verbis: Ocorre, contudo, que, nos termos da legislação, apenas a posse do certificado de entidade beneficente não é suficiente para que a mesma seja considerada isenta (imune) da contribuição. Para tanto, e como a própria contribuinte deixa claro, devem ser atendidos os requisitos legais e, no caso, consoante determina a norma, a entidade deve atender, cumulativamente, todos os requisitos listados nos incisos do art. 29 da Lei nº 12.101, de 2009. No presente caso, como a contribuinte não comprova o atendimento cumulativo dos mencionados requisitos, há que se manter o indeferimento do pedido (ainda mais quando se constata que o Fl. 74DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3401-010.784 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13855.902500/2017-25 pagamento indicado como indevido refere-se a prestações de um parcelamento onde, como é sabido, houve a confissão da dívida). No entanto, o exame do Despacho Decisório, à fl. 10, autoriza concluir que a decisão para indeferir o pedido não registrou qualquer fundamento vinculado aos requisitos legais listados nos incisos do art. 29 da Lei nº 12.101, de 2009, hoje revogado e substituído pelo art. 3º, da Lei Complementar nº 187, de 2021. Houve, portanto, inovação na primeira instância de julgamento quanto às razões para o indeferimento do pedido, o que cerceia o direito de defesa por limitar o contraditório, o que, por sua vez, suscita nulidade nos termos do art. 59, inciso II, do Decreto nº 70.235/72: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. (...) § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) Não sendo possível decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveita a declaração de nulidade, não é aplicável o §3º do artigo acima citado. Do exposto, VOTO por conhecer, e, no mérito, por dar parcial provimento ao recurso para declarar a nulidade da decisão recorrida. Fl. 75DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3401-010.784 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13855.902500/2017-25 Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao recurso, para declarar nula a decisão recorrida. (documento assinado digitalmente) Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator Fl. 76DF CARF MF Original

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Numero do processo: 13706.008592/2008-78
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 25 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue Dec 27 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2004 RECURSO VOLUNTÁRIO. REPRODUÇÃO DA PEÇA IMPUGNATÓRIA. AUSÊNCIA DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA. Cabível a aplicação do artigo 57, §3º do RICARF - faculdade do relator transcrever a decisão de 1ª instância - quando este registrar que as partes não inovaram em suas razões de defesa. DESPESAS MÉDICAS . COMPROVAÇÃO. A dedução com despesas médicas somente é admitida se comprovada com documentação hábil e idônea. Os recibos não fazem prova absoluta da ocorrência do pagamento, devendo ser apresentados outros elementos de comprovação, quando solicitados pela autoridade fiscal (Súmula CARF nº 180).
Numero da decisão: 2001-005.104
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente e Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura, Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente).
Nome do relator: HONORIO ALBUQUERQUE DE BRITO
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REPRODUÇÃO DA PEÇA IMPUGNATÓRIA. AUSÊNCIA DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA. Cabível a aplicação do artigo 57, §3º do RICARF - faculdade do relator transcrever a decisão de 1ª instância - quando este registrar que as partes não inovaram em suas razões de defesa. DESPESAS MÉDICAS . COMPROVAÇÃO. A dedução com despesas médicas somente é admitida se comprovada com documentação hábil e idônea. Os recibos não fazem prova absoluta da ocorrência do pagamento, devendo ser apresentados outros elementos de comprovação, quando solicitados pela autoridade fiscal (Súmula CARF nº 180). Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente e Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura, Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente). Relatório A seguir, transcrevo o relatório do acórdão nº 13-38.838 da 1ª Turma da DRJ no Rio de Janeiro (2)/RJ (fl. 32). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 70 6. 00 85 92 /2 00 8- 78 Fl. 51DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2001-005.104 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13706.008592/2008-78 “O presente processo trata de exigência constante de notificação de lançamento relativa ao Imposto de Renda Pessoa Física Exercício 2004, ano-calendário 2003, na qual se apurou crédito tributário no valor de R$ 12.700,06. De acordo com o Demonstrativo de Apuração do Imposto Devido c/c Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal (fls. 07/08), foi glosado o valor total de R$ 32.681,55, a título de despesas médicas, entre os quais R$ 4.000,00 relativos à profissional Elisete S. Vieira e R$ 4.000,00 referentes ao profissional Sandro M. Costa, ambos em razão de não haver previsão legal para gastos com enfermeiro(a); e R$ 16.341,55 atinentes ao Banco Central, por não haver discriminação dos beneficiários dos serviços. Cientificado do lançamento em 17/09/2008 (fl. 29), ingressou o contribuinte, em 17/10/2008, com sua impugnação (fls. 02/03), e respectiva documentação. Em síntese: - afirma que os R$ 4.000,00 pagos à dra. Elisete S. Vieira, bem como os R$ 4.000,00 pagos ao dr. Sandro M Costa, referem-se a serviços de fisioterapia e não a serviços de enfermagem, fazendo menção à declaração anexa à peça de defesa, fornecida pelo prestador dos serviços, Sandro M. Costa, com transcrição de parte da mesma; - conclui que não está descaracterizado o tratamento fisioterápico, o qual está contemplado com o benefício das deduções das despesas médicas, com transcrição de parte do art. 80 do RIR/99; ‑ entende que os mesmos argumentos esclarecedores utilizados pelo fisioterapeuta Sandro M. Costa são válidos igualmente para a fisioterapeuta Elisete S. Vieira, que não foi localizada; - expõe que R$ 16.341,55 foram informados pelo Banco Central do Brasil, através do informe de rendimentos que lhe foi enviado, referente ao ano-base em questão, entendendo que não há o que contestar, tendo em vista que o Banco Central do Brasil, como de praxe, lhe encaminhou as informações necessárias e comprobatórias, através de arquivos eletrônicos; - por fim, reitera a nulidade parcial da notificação. “ Após análise, a turma julgadora da DRJ não acatou os argumentos do contribuinte. Do voto do acórdão recorrido: “Inicialmente, cabe esclarecer que a impugnação restringe-se à glosa dos pagamentos efetuados aos profissionais Sandro Marins Costa e Elisete Sardinha Vieira, no valor total de R$ 8.000,00 (R$ 4.000,00 cada um), e ao plano de saúde atinente ao Banco Central do Brasil, no valor de R$ 16.341,55, uma vez que os demais gastos declarados não foram contestados pelo contribuinte, como se depreende da leitura de sua peça de defesa c/c os documentos juntados aos autos (ver, especialmente, fls. 10/16), consolidando-se administrativamente o crédito tributário decorrente das referidas alterações, na forma do disposto no artigo 17 do Decreto n° 70.235/1972, com a redação dada pelo artigo 1° da Lei n° 8.748/1993 e pelo artigo 67 da Lei n° 9.532/1997. A destacar que o valor de R$ 20,48, espelhado pelo recibo de fl. 18, não foi objeto de glosa, tendo sido previamente acatado pela fiscalização, já que tal gasto não se encontra relacionado na Complementação da Descrição dos Fatos, à fl. 07 dos autos. Fl. 52DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2001-005.104 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13706.008592/2008-78 Assim, passa a ser analisada a glosa de despesas médicas, no valor total de R$ 24.341,55 (R$ 4.000,00 + R$ 4.000,00 + R$ 16.341,55). No que diz respeito aos pagamentos efetuados aos prestadores Sandro Marins Costa e Elisete Sardinha Vieira (R$ 4.000,00 cada um), os mesmos foram rejeitados pela fiscalização por não haver previsão legal para gastos com enfermeiro(a). O impugnante discorda do procedimento fiscal, afirmando que os serviços são de fisioterapia, os quais estariam contemplados com o benefício das deduções das despesas médicas, transcrevendo, em sua peça de defesa, parte do art. 80 do RIR/99, bem como fazendo alusão à Declaração fornecida pelo prestador Sandro Marins Costa, juntada à fl. 22. No presente caso, entendo que não assiste razão ao contribuinte. O tema da dedução tributária dos gastos incorridos com despesas médicas é tratado pelo art. 8º da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, in verbis: Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas: I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva; II - das deduções relativas: a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias; (grifei) (...) § 2º O disposto na alínea a do inciso II: I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma natureza; II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes; III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Geral de Contribuintes - CGC de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento; Nesse mesmo sentido, o disposto nos artigos 43 a 48 da Instrução Normativa SRF nº 15, de 6 de fevereiro de 2001, bem como no artigo 80 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999, aprovado pelo Decreto n. º 3.000, de 26 de março de 1999. A alínea “a”, do inciso II, do art. 8º, da Lei nº 9.250/95, antes transcrita, identifica, de forma taxativa, os profissionais cujos pagamentos são passíveis de dedução na Declaração de Ajuste Anual do beneficiário dos serviços (entre os quais se incluem os fisioterapeutas), não comportando extensões a outras categorias. Assim, não basta apenas que o serviço prestado seja de fisioterapia ou assemelhado a este, mas também, e principalmente, que seja, comprovadamente, realizado por fisioterapeuta, de conformidade com o fixado pelo comando legal. Ocorre que os recibos juntados aos autos não permitem que se conclua que os serviços ora tratados foram de fato efetuados por fisioterapeutas. Fl. 53DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2001-005.104 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13706.008592/2008-78 Com efeito, os recibos juntados às fls. 20 e 21, emitidos pelos prestadores Elisete Sardinha Vieira e Sandro Marins Costa, respectivamente, e ambos assinados em 30 de dezembro de 2003, fazem menção à prestação de serviços de fisioterapia / enfermagem, realizados nos meses de janeiro a outubro do referido ano. Note-se que nenhum dos recibos possui o nº de registro dos profissionais no Conselho Regional competente. Junto com sua impugnação, o contribuinte trouxe nova Declaração, emitida pelo prestador Sandro Marins Costa em 26 de setembro de 2008 e anexada à fl. 22, na qual é esclarecido que o serviço a que se refere o recibo anteriormente emitido, acima aludido, diz respeito à fisioterapia de manutenção física do cliente septuagenário, sendo que a palavra enfermagem refere-se ao trabalho de apoio à fisioterapia, que compreenderia bandagem, profilaxia, higiene, curativo, assepsia, etc. Entretanto, causa estranheza que esta nova Declaração também não identifique o nº de registro do profissional no Conselho Regional de Fisioterapia, trazendo, apenas, a informação do seu CPF, a qual já constava do primeiro recibo. Embora o nº de registro não seja um requisito obrigatório do recibo, entendo que, no caso em tela, tal informação seria fundamental, pois a glosa foi motivada pela dúvida em relação à natureza dos serviços prestados e à natureza do profissional que os executou, de forma que caberia ao contribuinte trazer aos autos documentos que atestassem que estamos diante de fisioterapeutas, o que não restou, em meu entendimento, comprovado, ressaltando, quanto à prestadora Elisete Sardinha Vieira, que a mesma não foi localizada pelo impugnante, permanecendo os autos unicamente com o recibo de fl. 20, insuficiente como documento de prova, conforme já exposto. Assim, tendo em vista que os documentos anexados aos autos não atestam que estamos diante de profissionais elencados na alínea “a”, do inciso II, do art. 8º, da Lei nº 9.250/95, deve ser mantida a glosa efetuada pela fiscalização. No que tange aos gastos com o plano de assistência à saúde de servidores do Banco Central, no valor de R$ 16.341,55, a glosa se deu por não haver discriminação dos beneficiários dos serviços. Para fins de reverter tal situação, o contribuinte faz referência ao informe de rendimentos que lhe foi enviado pelo Banco Central do Brasil, anexado à fl. 19, entendendo que tal documento possui os dados necessários, de forma que seria suficiente para a comprovação da despesa. Não há como acatar a alegação do interessado. Isto porque, embora o comprovante de fl. 19 identifique Dalton Vieira Estellita Lins como participante, fato é que não resta claro se os valores demonstrados dizem respeito apenas a mensalidades relativas ao contribuinte. No caso, entendo que caberia ao impugnante solicitar ao plano uma declaração complementar, atestando ser ele, contribuinte, o único beneficiário dos serviços, o que supriria a exigência da fiscalização. Tal providência se justificaria, inclusive, porque o total declarado, de R$ 16.341,55, é muito superior ao informado nas Declarações de exercícios posteriores para o mesmo plano, razão por que caberia uma comprovação mais efetiva, que afastasse a possibilidade de haver outros beneficiários, ressaltando que o interessado apenas poderia deduzir gastos com suas próprias mensalidades, já que não informou dependentes em sua Declaração de Rendimentos, não sendo o caso, também, de Declaração em conjunto. Assim, tendo em vista que o contribuinte não atendeu a exigência da fiscalização, constante da descrição dos fatos, e não sendo possível depreender, do Fl. 54DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2001-005.104 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13706.008592/2008-78 documento de fl. 19, que o contribuinte seja o único beneficiário do plano de assistência à saúde de servidores do Banco Central, deve ser mantida a glosa do valor total, de R$ 16.341,55. Isto posto, e considerando tudo o mais que do processo consta, voto no sentido de que seja julgada improcedente a impugnação, mantendo-se o crédito tributário apurado pela fiscalização, no valor de R$ 12.700,06. “ Ciente do acórdão da DRJ em 14/11/2013, o contribuinte, em 04/12/2013, apresentou recurso voluntário, fl. 42, no qual alega, em apertado resumo, que as despesas médicas estão comprovadas nos autos É o relatório. Voto Conselheiro Honório Albuquerque de Brito - Relator O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, portanto dele conheço. Passo então à análise da questão posta, objeto deste julgamento, qual seja, se os recibos e demais documentos apresentados relativos a supostos pagamentos por serviços médicos prestados pelos profissionais Sandro Marins Costa (R$ 4.000,00), Elisete Sardinha Vieira (R$ 4.000,00) e o plano de saúde do Banco Central do Brasil (R$ 16.341,55), são suficientes para provar o alegado, para fins de sua utilização pelo contribuinte como dedução da base de cálculo do IRPF na declaração de ajuste anual. REGIMENTO INTERNO DO CARF – APLICAÇÃO § 3º, Art. 57 Da análise do recurso voluntário impetrado, tem-se que por meio do mesmo o contribuinte não apresenta novas razões de defesa além das já trazidas em sede de impugnação na primeira instância julgadora administrativa. Os argumentos nesse sentido que sobem a este CARF em sede de recurso voluntário já foram objeto de minuciosa apreciação pela turma julgadora da DRJ, cujas análises e conclusões estão discorridas com clareza no voto posto no Acórdão recorrido, conforme transcrito acima na parte “Relatório” do presente acórdão. Do Regimento Interno do CARF, art. 57, § 3º: Art. 57. Em cada sessão de julgamento será observada a seguinte ordem: I verificação do quórum regimental; II deliberação sobre matéria de expediente; e III relatório, debate e votação dos recursos constantes da pauta. § 1º A ementa, relatório e voto deverão ser disponibilizados exclusivamente aos conselheiros do colegiado, previamente ao início de cada sessão de julgamento correspondente, em meio eletrônico. Fl. 55DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2001-005.104 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13706.008592/2008-78 § 2º Os processos para os quais o relator não apresentar, no prazo e forma estabelecidos no § 1º, a ementa, o relatório e o voto, serão retirados de pauta pelo presidente, que fará constar o fato em ata. § 3º A exigência do § 1º pode ser atendida com a transcrição da decisão de primeira instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram novas razões de defesa perante a segunda instância e propuser a confirmação e adoção da decisão recorrida. (Redação dada pela Portaria MF nº 329, de 2017). Desta forma, confirmo e adoto integralmente a decisão da primeira instância julgadora administrativa, pelos seus próprios fundamentos. De se acrescentar que o recorrente fez juntar aos autos o documento de fl. 48, cópia de carteira do CREFITO da 2ª Região do fisioterapeuta Sandro Marins Costa, onde consta licença para o exercício profissional concedida em 28/03/2012, com validade até 28/03/2012. Uma vez que os fatos fiscalizados são relativos ao ano de 2003, tal documento não se presta a confirmar o regular exercício da profissão por ocasião dos alegados tratamentos. Pelas mesmas razões já discorridas no voto da DRJ, os argumentos trazidos pelo contribuinte em seu Recurso Voluntário são improcedentes, e portanto deve ser mantida integralmente a decisão da turma julgadora de primeira instância administrativa. CONCLUSÃO: Por todo o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário e NEGAR-LHE PROVIMENTO, conforme acima descrito. (assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito Fl. 56DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10880.675354/2009-44
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 14 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Mon Jan 02 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/08/2007 a 31/08/2007 DESPACHO DECISÓRIO. FUNDAMENTOS E ENQUADRAMENTO LEGAL EXPLÍCITOS. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. Não há que se falar em nulidade, por cerceamento do direito de defesa, em relação a Despacho Decisório emitido pela autoridade administrativa com explícita indicação dos fundamentos do não reconhecimento do direito creditório e do enquadramento legal em que se ampara. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Período de apuração: 01/08/2007 a 31/08/2007 IRPJ. ESTIMATIVA MENSAL. RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 84. É possível a caracterização de indébito, para fins de restituição ou compensação, na data do recolhimento de estimativa. IRPJ. COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO A MAIOR QUE O DEVIDO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. NÃO HOMOLOGAÇÃO Não tendo o sujeito passivo logrado êxito em comprovar o cometimento de erro na apuração da base de cálculo do tributo pago, de modo a evidenciar o direito creditório compensado por meio de Declaração de compensação, impõe-se a não homologação da compensação declarada. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração: 01/08/2007 a 31/08/2007 COMPENSAÇÃO DE ESTIMATIVA DE IRPJ/CSLL. NÃO HOMOLOGAÇÃO. ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO. VALOR CONFESSADO E DEFINITIVAMENTE CONSTITUÍDO. COBRANÇA. No caso de não homologação de Declaração de Compensação, o valor confessado a título de estimativas deixa de ser mera antecipação e passa a ser crédito tributário constituído pela apuração em 31 de dezembro do ano-calendário e passível de cobrança.
Numero da decisão: 1302-006.371
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade, e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto do relator. (documento assinado digitalmente) Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Sérgio Magalhães Lima, Flávio Machado Vilhena Dias, Ailton Neves da Silva (suplente convocado), Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Fellipe Honório Rodrigues da Costa (suplente convocado) e Paulo Henrique Silva Figueiredo. Ausente o Conselheiro Marcelo Oliveira.
Nome do relator: Paulo Henrique Silva Figueiredo
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FUNDAMENTOS E ENQUADRAMENTO LEGAL EXPLÍCITOS. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. Não há que se falar em nulidade, por cerceamento do direito de defesa, em relação a Despacho Decisório emitido pela autoridade administrativa com explícita indicação dos fundamentos do não reconhecimento do direito creditório e do enquadramento legal em que se ampara. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Período de apuração: 01/08/2007 a 31/08/2007 IRPJ. ESTIMATIVA MENSAL. RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 84. É possível a caracterização de indébito, para fins de restituição ou compensação, na data do recolhimento de estimativa. IRPJ. COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO A MAIOR QUE O DEVIDO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. NÃO HOMOLOGAÇÃO Não tendo o sujeito passivo logrado êxito em comprovar o cometimento de erro na apuração da base de cálculo do tributo pago, de modo a evidenciar o direito creditório compensado por meio de Declaração de compensação, impõe-se a não homologação da compensação declarada. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração: 01/08/2007 a 31/08/2007 COMPENSAÇÃO DE ESTIMATIVA DE IRPJ/CSLL. NÃO HOMOLOGAÇÃO. ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO. VALOR CONFESSADO E DEFINITIVAMENTE CONSTITUÍDO. COBRANÇA. No caso de não homologação de Declaração de Compensação, o valor confessado a título de estimativas deixa de ser mera antecipação e passa a ser crédito tributário constituído pela apuração em 31 de dezembro do ano- calendário e passível de cobrança. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 88 0. 67 53 54 /2 00 9- 44 Fl. 133DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1302-006.371 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10880.675354/2009-44 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade, e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto do relator. (documento assinado digitalmente) Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Sérgio Magalhães Lima, Flávio Machado Vilhena Dias, Ailton Neves da Silva (suplente convocado), Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Fellipe Honório Rodrigues da Costa (suplente convocado) e Paulo Henrique Silva Figueiredo. Ausente o Conselheiro Marcelo Oliveira. Relatório Trata-se de Recurso Voluntário interposto em relação ao Acórdão nº 16-33.080, de 05 de agosto de 2011 (fls. 59/78), por meio do qual a 4ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo I julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada pela Recorrente acima identificada. O presente processo decorre da Declaração de Compensação (DComp) nº 15075.93839.311007.1.3.04-6572, na qual a Recorrente compensou suposto direito creditório relativo a pagamento indevido ou a maior que o devido a título de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), realizado em 28 de setembro de 2007, no valor de R$ 78.357,37, com débitos de sua responsabilidade (fls. 2/4). No Despacho Decisório eletrônico emitido pela autoridade administrativa (fl. 7), não se reconheceu o direito creditório invocado pela Recorrente, pelo fato de que o pagamento supostamente indevido se encontrar inteiramente alocado a débito por ela confessado. A Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade (fls. 10/26) em que alegou que: (i) confessou, por meio de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), débito relativo à estimativa mensal de IRPJ relativa ao período de apuração de agosto de 2007, no valor de R$ 423.226,58, extinguindo-o mediante pagamentos e compensações; (ii) posteriormente, verificou que o valor efetivamente devido montava a, apenas, R$ 348.641,67, conforme constante da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) relativa ao ano-calendário de 2007, de maneira que ficou evidenciado o indébito compensado na DComp tratada no presente processo administrativo; (iii) o Despacho Decisório emitido pela autoridade administrativa não conteria a descrição clara e precisa dos fundamentos da não-homologação da Fl. 134DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1302-006.371 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10880.675354/2009-44 compensação, de modo que seria nulo, devido ao prejuízo ao seu direito de defesa; (iv) quanto ao mérito, a existência de erro de fato no recolhimento que suporta a compensação realizada, bem como a impossibilidade de lançamento e cobrança de crédito tributário referente a estimativa mensal, quando já encerrado o ano-calendário correspondente. Na decisão de primeira instância, registrou-se, inicialmente, que a DComp “constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos não homologados (indevidamente compensados)”. A par disso, rejeitou-se a preliminar de nulidade do Despacho Decisório, já que ausente quaisquer das situações previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, e seria improcedente a alegação de ausência de fundamentos claros e precisos para decisão. Finalmente, quanto ao mérito, apontou-se que, conforme disposição dos arts. 10 das Instruções Normativas SRF nº 460, de 2004, e 600, de 2005, eventual pagamento indevido ou a maior que o devido, a título de estimativa mensal de IRPJ somente poderia ser utilizado para a dedução do IRPJ apurado ao final do período de apuração, ou para compor o respectivo saldo negativo. Ademais, quanto ao suposto erro cometido pela Recorrente, os julgadores registraram a total ausência de provas e a necessidade de apresentação de livros contábeis/fiscais que o comprovassem. Após a ciência, foi apresentado Recurso Voluntário (fls. 81/95) reiterando as alegações trazidas na Manifestação de Inconformidade, com o acréscimo (i) da alegação de que a DCTF retificadora apresentada, reduzindo o valor do débito correspondente ao recolhimento apontado na DComp, teria sido ignorada na decisão impugnada; (ii) da juntada aos autos cópia de documentos contábeis que comprovariam o indébito compensado; (iii) da alegação de inaplicabilidade e ilegalidade da vedação constante do art. 10 da Instrução Normativa SRF nº 600, de 2005. É o Relatório. Voto Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, Relator. 1 DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO O sujeito passivo foi cientificado da decisão de primeira instância, por via postal, em 09 de setembro de 2011 (fl. 80), tendo apresentado seu Recurso Voluntário, em 07 de outubro do mesmo ano, dentro, portanto, do prazo de 30 (trinta) dias previsto no art. 33 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. O Recurso é assinado por procuradores da pessoa jurídica, devidamente constituídos nos autos (fls. 96 e 100/101). Fl. 135DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1302-006.371 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10880.675354/2009-44 A matéria objeto do Recurso está contida na competência da 1ª Seção de Julgamento do CARF, conforme Arts. 2º, inciso I, e 7º, caput e §1º, do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RI/CARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Isto posto, o Recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. 2 DA PRELIMINAR DE NULIDADE Em caráter preliminar, a Recorrente sustenta a existência de suposta nulidade no Despacho Decisório emitido pela autoridade administrativa, na medida em que padeceria de ausência de clareza na exposição dos fundamentos que conduziram à decisão adotada. Argui que tal fato causaria prejuízo ao seu direito de defesa. A observação do Despacho Decisório de fl. 7, contudo, não conduz à conclusão sustentada pela Recorrente. A leitura da decisão proferida pela autoridade administrativa revela que ali, ao contrário do alegado, são explicitadas as razões para o não reconhecimento do direito creditório e não homologação da compensação, conforme excerto a seguir: Conforme se observa, a motivação da autoridade administrativa para não reconhecer o indébito alegado pela contribuinte foi o fato de que o pagamento apontado na DComp, apesar de existente, encontrava-se integralmente alocado ao débito a título de estimativa de IRPJ do próprio período de apuração de agosto de 2007. A própria Recorrente, nas suas peças de defesa, reconhece o fato de que havia confessado, por meio de DCTF, débito em valor correspondente aos recolhimentos e compensações efetuados. Rejeita-se, pois, a preliminar arguida. 3 DO MÉRITO 3.1 DA POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO DE ESTIMATIVAS O primeiro tema a ser enfrentado nos autos diz respeito à possibilidade de compensação de valor pago indevidamente ou a maior que o devido a título de estimativa de IRPJ ou CSLL, na forma do art. 2º da Lei nº 9.430, de 1996. Os art. 10 das Instruções Normativas SRF nº 460, de 2004, e nº 600, de 2005, vedavam tal possibilidade, determinando que o indébito somente poderia ser utilizado na Fl. 136DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1302-006.371 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10880.675354/2009-44 “dedução do IRPJ ou da CSLL devida ao final do período de apuração em que houve a retenção ou pagamento indevido ou para compor o saldo negativo de IRPJ ou de CSLL do período”. Tal posição, contudo, foi superada, já que, ao lado do valor efetivamente devido a título de estimativa (cuja utilização deve-se dar nos moldes acima prescritos), é possível que o sujeito passivo incorra em equívoco e efetue o recolhimento de valores indevidos ou a maior do que o devido, os quais podem, desde a data do recolhimento, serem utilizados para restituição ou compensação. Daí a razão da Súmula CARF nº 84: É possível a caracterização de indébito, para fins de restituição ou compensação, na data do recolhimento de estimativa. (Súmula revisada conforme Ata da Sessão Extraordinária de 03/09/2018, DOU de 11/09/2018).(Vinculante, conforme Portaria ME nº 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Deste modo, a análise dos PER/DComp que envolvam pagamentos por estimativa deve perscrutar qual o montante efetivamente devido, com base na legislação, em confronto com o recolhimento realizado. Neste sentido, deve ser afastado o referido óbice jurídico à compensação realizada pela Recorrente. 3.2 DA AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO INDÉBITO Na decisão de primeira instância, conforme relatado, as autoridades julgadoras não se limitaram a apontar a vedação legislativa acima tratada, mas avançaram no exame da liquidez e certeza do indébito alegado. Ali, concluiu-se pela inexistência, nos autos, de provas do direito creditório e pela necessidade de apresentação de documentos contábeis/fiscais hábeis a comprovar que houve pagamento de valor a maior do que o devido. A Recorrente argui que apresentou DCTF retificadora, por meio da qual reduziu o valor da estimativa de IRPJ referente ao período de agosto de 2007, de modo a evidenciar o indébito correspondente ao pagamento apontado na DComp. Tal fato não foi ignorado pelo julgador administrativo, que fez referência à tal declaração retificadora. Contudo, manifestou a necessidade de provas adicionais para conferir a liquidez e certeza necessárias ao reconhecimento do indébito tributário. De fato, este Colegiado, em diversas ocasiões, já decidiu no sentido de que a mera apresentação de declaração retificadora não constitui prova hábil e cabal da existência de pagamento indevido ou a maior que o devido. É necessário, tal qual apontado na decisão contestada, a apresentação pelo contribuinte de elementos adicionais, notadamente, a sua escrituração contábil e fiscal, de modo a demonstrar explicitamente o valor efetivamente devido. Com o Recurso Voluntário, a Recorrente apensa aos autos “Balancete” (fls. 104/127) e “Razão” da conta “IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA” (fl. 128). Em relação ao primeiro documento, além do fato de não ser possível se atestar, de plano, a sua origem, não há registro ali de qualquer valor correspondente ao montante que a Recorrente Fl. 137DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1302-006.371 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10880.675354/2009-44 aponta como o efetivamente devido a título de IRPJ por estimativa no período de agosto de 2007, bem como àqueles valores discriminados na apuração constante da peça recursal. A situação não é diferente ao se analisar o “Razão” de fl. 128, no qual há, apenas, o registro do montante de R$ 423.226,58, a título de “IR PESSOA JURIDICA AGOSTO/07”, com posterior registro sob a rubrica “IRPJ PAGTO A MAIOR REF. AGO/07”, tanto do indébito alegado na Dcomp tratada neste processo, quanto do valor atualizado compensado. Não há qualquer relação dos valores aí registrados com aqueles constantes do “Balancete”. Neste sentido, a conclusão a que se chega é que a Recorrente não foi capaz de comprovar a liquidez e certa do indébito alegado, requisitos essenciais ao reconhecimento de direito creditório, para fins de compensação, conforme art. 170 do Código Tributário Nacional (CTN). A ausência de verossimilhança das provas apresentadas é de tal ordem que nem mesmo justifica a conversão do julgamento em diligência para que a autoridade fiscal se debruce sobre os referidos elementos a fim de ratificá-los. Neste sentido, considero que deve ser negado provimento ao recurso voluntário quanto ao direito creditório invocado. 3.3 DA COBRANÇA DAS ESTIMATIVAS INDEVIDAMENTE COMPENSADAS A Recorrente se insurge, ainda, quanto à cobrança do débito indevidamente compensado por meio da DComp tratada no presente processo, ou seja, a estimativa mensal de IRPJ referente ao mês de setembro de 2007. Haveria, no seu entender, a impossibilidade de exigência dos valores devidos a título de estimativa, após o encerramento do ano-calendário correspondente. Tal questão foi objeto de grande controvérsia, inclusive com reflexos acerca da consideração (ou não) das estimativas compensadas na apuração de saldos negativos de IRPJ/CSLL objeto de Declarações de Compensação. Atualmente, o tema já foi pacificado no seguinte sentido: (i) em havendo confissão e compensação dos valores devidos a título de estimativa por meio de DCOMP, no caso de não homologação de tal compensação, após o encerramento do ano-calendário correspondente, os referidos valores serão exigidos não mais como antecipação, mas como crédito tributário constituído ao final do ano-calendário, conforme constante do Parecer Normativo Cosit nº 2, de 2018: e) no caso de Dcomp não homologada, se o despacho decisório for prolatado após 31 de dezembro do ano-calendário, ou até esta data e for objeto de manifestação de inconformidade pendente de julgamento, então o crédito tributário continua extinto e está com a exigibilidade suspensa (§ 11 do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996), pois ocorrem três situações jurídicas concomitantes quando da ocorrência do fato jurídico tributário: (i) o valor confessado a título de estimativas deixa de ser mera antecipação e passa a ser crédito tributário constituído pela apuração em 31/12; (ii) a confissão em DCTF/Dcomp constitui o crédito tributário; (iii) o crédito tributário está Fl. 138DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1302-006.371 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10880.675354/2009-44 extinto via compensação; não é necessário glosar o valor confessado, caso o tributo devido seja maior que os valores das estimativas, devendo ser as então estimativas cobradas como tributo devido; (Destacou-se) (ii) em não havendo a citada confissão (DCTF ou DComp), encerrado o ano- calendário, não poderá haver a constituição do crédito tributário correspondente à estimativa (conforme reconhecido na Súmula CARF nº 82), cabendo tão-somente a exigência da multa isolada prevista no art. 44, inciso II, alínea b), da Lei nº 9.430, de 1996. Desta maneira, é improcedente, também, o Recurso Voluntário em relação a tal questão. 4 CONCLUSÃO Isto posto, voto por REJEITAR a preliminar de nulidade, e, no mérito, por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Paulo Henrique Silva Figueiredo Fl. 139DF CARF MF Original

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Numero do processo: 13971.001859/2004-32
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Dec 19 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue Jan 10 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/1989 a 31/12/1990 COMPENSAÇÃO. EXTINÇÃO DE DÉBITOS EM ATRASO. MULTA DE MORA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. POSSIBILIDADE. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, antes de qualquer procedimento da Administração tributária e no mesmo momento da apresentação da declaração com efeitos de confissão dívida, extingue débitos vencidos via compensação.
Numero da decisão: 3201-010.099
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Ricardo Sierra Fernandes, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho e Márcio Robson Costa, que negavam provimento. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Márcio Robson Costa e Hélcio Lafetá Reis (Presidente).
Nome do relator: Hélcio Lafetá Reis
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HERING Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/1989 a 31/12/1990 COMPENSAÇÃO. EXTINÇÃO DE DÉBITOS EM ATRASO. MULTA DE MORA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. POSSIBILIDADE. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, antes de qualquer procedimento da Administração tributária e no mesmo momento da apresentação da declaração com efeitos de confissão dívida, extingue débitos vencidos via compensação. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Ricardo Sierra Fernandes, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho e Márcio Robson Costa, que negavam provimento. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Márcio Robson Costa e Hélcio Lafetá Reis (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Voluntário interposto em contraposição ao acórdão da Delegacia de Julgamento (DRJ) que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade manejada pelo contribuinte acima identificado em decorrência de despacho decisório da repartição de origem que homologara apenas parcialmente a compensação declarada, relativa a crédito de Finsocial reconhecido em ação judicial transitada em julgado. Conforme consta da correspondência de fls. 31 a 32 e do despacho decisório (fls. 33 a 34), o crédito foi deferido, mas considerado insuficiente para compensar integralmente os AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 97 1. 00 18 59 /2 00 4- 32 Fl. 133DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3201-010.099 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.001859/2004-32 débitos de IRRF (código de receita 3426-1), em razão da inclusão da multa de mora decorrente da compensação declarada após a data de vencimento dos referidos débitos. Em sua Manifestação de Inconformidade, o contribuinte requereu a reforma do despacho decisório, alegando que, com base no instituto da denúncia espontânea, não incluíra a multa de mora na compensação dos débitos vencidos. O acórdão da DRJ denegatório do pedido restou ementado nos seguintes termos: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 29/10/2003 MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa de mora decorrente de utilização de débitos vencidos em Declaração de Compensação - DCOMP. Solicitação Indeferida Cientificado da decisão da DRJ em 25/10/2007 (fl. 101), o contribuinte interpôs Recurso Voluntário em 22/11/2007 (fl. 102) e requereu a homologação total das compensações, repisando os argumentos de defesa. É o relatório. Voto Conselheiro Hélcio Lafetá Reis, Relator. O recurso é tempestivo, atende os demais requisitos de admissibilidade e dele se toma conhecimento. Conforme acima relatado, trata-se de despacho decisório da repartição de origem que homologou apenas parcialmente a compensação declarada, relativa a crédito de Finsocial reconhecido em ação judicial transitada em julgado, em razão do fato de que o crédito reconhecido fora insuficiente para compensar integralmente os débitos confessados. A controvérsia refere-se à aplicação ou não da denúncia espontânea em relação a débitos compensados após a data do seu vencimento, sem a inclusão da multa de mora. Consultando-se as duas declarações de compensação transmitidas pelo Recorrente em 18/12/2003 (fls. 2 a 9), constata-se que os débitos de IRRF (código de receita 3426-1) se referem aos períodos de apuração ocorridos na 3ª e na 4ª semanas de outubro de 2003, com vencimentos, respectivamente, em 22/10 e 29/10/2003. Às fls. 35 a 38, constam telas do sistema DCTF relativas ao mesmo tributo e ao mesmo 4º trimestre de 2003, mas inexiste informação acerca da data de transmissão das DCTFs. Fl. 134DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3201-010.099 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.001859/2004-32 Contudo, trata-se, aqui, de imposto apurado no 4º trimestre de 2003, cuja DCTF respectiva, nos termos do art. 3º da IN SRF nº 301/2003 1 , deveria ser entregue até o último dia útil da primeira quinzena de fevereiro de 2004, após, portanto, o fim do 4º trimestre de 2003. Logo, na data de transmissão das declarações de compensação (18/12/2003), a DCTF do 4º trimestre de 2003 ainda não poderia ter sido transmitida, razão pela qual se conclui pela inocorrência de confissão de dívida prévia dos débitos de IRRF. Verifica-se, portanto, que o Recorrente havia se antecipado, buscando extinguir, espontaneamente, os valores do imposto e dos juros na mesma data de sua inclusão nas declarações de compensação, tendo-se, portanto, por configurada, no entendimento aqui adotado, a denúncia espontânea do art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN), verbis: Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. (g.n.) Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. Não se pode perder de vista que o objetivo do art. 138 do CTN é o de estimular o contribuinte a regularizar sua situação diante do Fisco, recolhendo os tributos devidos, já vencidos, acrescidos somente de juros de mora, antes de qualquer procedimento fiscal. Não consta dos presentes autos que o Recorrente se encontrava sob ação fiscal no período, tratando-se a presente lide de decisão administrativa realizada a partir de declarações de compensação por ele formuladas. O art. 138 do CTN acima reproduzido faz referência expressa a “pagamento”, nada dizendo sobre a compensação. Este CARF tem decisões que equiparam a compensação a pagamento para fins de aplicação da denúncia espontânea e outras que não, estas em maioria, tratando-se, portanto, de matéria assaz controversa. Em 18/01/2019, por meio do acórdão nº 9101-003.998, a 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) assim decidiu: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2003 COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. IRPJ. Se o contribuinte envia Declaração de Compensação posteriormente ao vencimento do tributo e anteriormente à transmissão da DCTF, deverá ser afastada a multa de mora, pois está caracterizada a denúncia espontânea, uma vez que a Declaração de Compensação equivale a pagamento. (g.n.) 1 Art. 3º A DCTF deve ser apresentada, trimestralmente, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica, até o último dia útil da primeira quinzena do segundo mês subseqüente ao trimestre-calendário de ocorrência dos fatos geradores. Fl. 135DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3201-010.099 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.001859/2004-32 O relator do acórdão supra consignou em seu voto que, “a própria Receita Federal do Brasil tem divergido quanto ao tema”, tendo reconhecido, por meio da “Nota Técnica nº 1 COSIT de 18/01/2012, com fundamento no Ato Declaratório PGFN nº 4 de 2011 e Ato Declaratório PGFN nº 8 de 2011” (...) “que a declaração de compensação, se atendidos os demais requisitos, poderia caracterizar a denúncia espontânea”, posição essa que veio a ser revista por meio da Nota Técnica nº 19 COSIT, de 12 de junho de 2012. Na mesma decisão da 1ª Turma da CSRF, registrou-se que o Superior Tribunal de Justiça (STJ) já se pronunciara, por mais de uma vez, no sentido de equiparar a compensação ao pagamento para fins de aplicação da denúncia espontânea, ex vi dos REsp 1.375.380 e 1.136.372, verbis: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESENÇA DE OMISSÃO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS COM EFEITOS INFRINGENTES. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO. TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO. 1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os ora embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento fiscalizatório administrativo. 2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte, seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos. Ademais, a compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição resolutória, ou seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o Fisco, em procedimento homologatório, verificar algum erro na operação de compensação. Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp 1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, DJe 18/5/2010. (g.n.) 3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das multas moratórias e punitivas. 4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos” (STJ, EDcl no AgRg no REsp 1375380 / SP, Relator Ministro Herman Benjamin, 2ª Turma, j. em 20/08/2015, DJe de 11/09/2015). [...] AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOCORRÊNCIA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA. POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO. 1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há falar em óbice para que o relator julgue o recurso especial com fundamento no artigo 557 do Código de Processo Civil. 2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento do tributo em guias DARF e com a compensação de vários créditos, mediante declaração à Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de qualquer procedimento fiscal, as multas moratórias ou punitivas devem ser excluídas. (g.n.) Fl. 136DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3201-010.099 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.001859/2004-32 3. Agravo regimental improvido” (AgRg no REsp 1136372 / RS, Relator Ministro Hamilton Carvalhido, 1ª Turma, j. em 04/05/2010, DJe de 18/05/2010). Contudo, a jurisprudência mais recente do STJ é no sentido de não se aplicar o benefício da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária (AgInt no REsp 1798582, j. 08/06/2020; AgInt nos EDcl no REsp 1704799, j. 03/06/2019; AgInt no REsp 1720601, j. 23/05/2019; dentre muitas outras decisões). Tais decisões, no entanto, não têm efeitos erga omnes e nem força vinculativa obrigatória, podendo servir, por enquanto, apenas como subsídio à apreciação da matéria neste Colegiado. As decisões do STJ justificam a não aplicação da denúncia espontânea aos casos de compensação pelo fato de que, nessa situação, “a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios.” (AgInt no REsp 1798582, j. 08/06/2020). Ora, o § 1º do art. 150 do Código Tributário Nacional (CTN), artigo esse que cuida dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, também estipula que “[o] pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento”, tratando-se, portanto, assim como a compensação, de uma atividade do sujeito passivo dependente de confirmação por parte da autoridade administrativa. No presente caso, conforme já dito, o crédito levado à compensação já foi reconhecido pela repartição de origem, conforme se verifica do despacho decisório (fls. 31 a 34), inexistindo dúvida, portanto, quanto à existência do direito creditório, que não foi suficiente para quitar os débitos declarados, nos termos requeridos pelo Recorrente, pelo fato de não ter sido incluída a multa de mora na quitação em atraso. A 3ª Turma da Câmara Superior de Recurso Fiscal (CSRF), mais recentemente, tem seguido o novo entendimento do STJ, por voto de qualidade, no sentido de não se aplicar a denúncia espontânea aos casos de débitos extintos por compensação (acórdãos 9303-010.569 e 9303-010.570 de 11/08/2020). Esta 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção do CARF, contudo, já decidiu, por unanimidade de votos, em acórdão de minha relatoria (acórdão nº 3201-006.991, de 25/06/2020), pela aplicação da denúncia espontânea em relação a débito extinto por compensação, cuja ementa assim dispôs: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2002 a 31/10/2002 (...) ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/10/2002 a 31/10/2002 DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. CONFISSÃO DE DÍVIDA. Fl. 137DF CARF MF Original https://scon.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=DENUNCIA+ESPONTANEA+COMPENSACAO&b=ACOR&p=false&l=50&i=1&operador=mesmo&tipo_visualizacao=RESUMO https://scon.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=DENUNCIA+ESPONTANEA+COMPENSACAO&b=ACOR&p=false&l=50&i=2&operador=mesmo&tipo_visualizacao=RESUMO https://scon.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=DENUNCIA+ESPONTANEA+COMPENSACAO&b=ACOR&p=false&l=50&i=3&operador=mesmo&tipo_visualizacao=RESUMO https://scon.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=DENUNCIA+ESPONTANEA+COMPENSACAO&b=ACOR&p=false&l=50&i=1&operador=mesmo&tipo_visualizacao=RESUMO Fl. 6 do Acórdão n.º 3201-010.099 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.001859/2004-32 O instituto da denúncia espontânea se aplica na hipótese de extinção do crédito tributário ocorrida após o vencimento do tributo concomitantemente à apresentação de declaração com efeito de confissão de dívida e anteriormente a qualquer procedimento de fiscalização relacionado ao fato sob exame. No acórdão 3201-004.475, de 28/11/2018, de relatoria do ilustre conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, decidiu-se no mesmo sentido, conforme se verifica da ementa a seguir reproduzida: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2009 COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. A regular compensação realizada pelo contribuinte é meio hábil para a caracterização de denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do CTN, cuja eficácia normativa não se restringe ao adimplemento em dinheiro do débito tributário. A 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção do CARF também já decidiu da mesma forma, verbis: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2002 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. POSSIBILIDADE. A constituição de débito por meio de Declaração de Compensação antes de qualquer procedimento de ofício, acompanhada da extinção do crédito tributário sob condição resolutória, nos termos do artigo 74 da Lei nº 9.430/96, calcado no artigo 165 do Código Tributário Nacional, atrai a aplicação do instituto da denúncia espontânea de que cuida o artigo 138 do CTN. No caso de a compensação não ser homologada ou ser considerada não declarada, o tributo deverá ser exigido com as multas adequadas, afastando-se a denúncia espontânea. (Acórdão 1401-003.840, de 16/10/2019, rel. Carlos André Soares Nogueira) Da mesma forma, em decisão mais recente, a 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção, verbis: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2002 DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA DE MORA. A denúncia espontânea exclui a multa de mora. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. O instituto da denúncia espontânea também se efetiva através do pedido de compensação (PER/DCOMP), ainda que sujeito a posterior homologação. (Acórdão nº 1201-005.620, red. Jeferson Teodorovicz, j. 19/10/2022) Fl. 138DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3201-010.099 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.001859/2004-32 No mesmo sentido, tem-se os acórdãos 3301-007.621 (17/02/2020), 9101-004.448 (09/10/2019), 1301-004.292 (12/12/2019), 1210-003.557 (22/01/2020), 1301-004.322 (21/01/2020) e 1301-004.403 (13/02/2020). O Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF4) também já decidiu no sentido de se aplicar a denúncia espontânea na hipótese de débito declarado em compensação, verbis: TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PAGAMENTO INTEGRAL DO TRIBUTO MEDIANTE DCTF E COMPENSAÇÃO DECLARADA À RECEITA FEDERAL. EXCLUSÃO DA MULTA. COMPENSAÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA. 1. O pagamento espontâneo do tributo, antes de qualquer ação fiscalizatória da Fazenda Pública, acrescido dos juros de mora previstos na legislação de regência, enseja a aplicação do art. 138 do CTN, eximindo o contribuinte das penalidades decorrentes de sua falta. 2. O art. 138 do CTN não faz distinção entre multa moratória e multa punitiva, aplicando-se o favor legal da denúncia espontânea a qualquer espécie de multa. 3. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, declarados em DCTF e pagos com atraso, o contribuinte não pode invocar o art. 138 do CTN para se exonerar da multa de mora, consoante a Súmula nº 360 do STJ. Tal entendimento deriva da natureza jurídica da DCTF, GFIP ou outra declaração com idêntica função, uma vez que, formalizando a existência do crédito tributário, possuem o efeito de suprir a necessidade de constituição do crédito por meio de lançamento e de qualquer ação fiscal para a cobrança do crédito. 4. Todavia, enquanto o contribuinte não prestar a declaração, mesmo que recolha o tributo extemporaneamente, desde que pelo valor integral, permanece a possibilidade de fazer o pagamento do tributo sem a multa moratória, pois nesse caso inexiste qualquer instrumento supletivo da ação fiscal. 5. A exegese firmada pelo STJ é plenamente aplicável às hipóteses em que o tributo é pago com atraso, mediante PER/DCOMP, antes de qualquer procedimento do Fisco e, por extensão, da entrega da DCTF. A declaração de compensação realizada perante a Receita Federal, de acordo com a redação do art. 74 da Lei nº 9.430/96, dada pela Lei nº 10.637/2002, extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. Até que o Fisco se pronuncie sobre a homologação, seja expressa ou tacitamente, no prazo de cinco anos, a compensação tem o mesmo efeito do pagamento antecipado. (...) (Processo 0011281-38.2009.404.7000, j. 16/06/2010) Não se pode perder de vista que o CTN foi editado em 1966, quando a forma de extinção do crédito tributário 2 por excelência era o pagamento em dinheiro, sendo a compensação, à época, uma hipótese extintiva excepcional, pois, somente em 1991, com o advento da Lei nº 8.383 e, posteriormente, com a Lei nº 9.430/1996, que o instituto da 2 Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado; XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. Fl. 139DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3201-010.099 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.001859/2004-32 compensação passou a ser normatizado em lei de forma ampla, sendo hoje em dia uma modalidade comum, par a par com o pagamento, como se pode verificar da prática corrente no CARF. É em razão dessa constatação que o art. 138 do CTN não pode ser interpretado somente literalmente, devendo-se levar em conta, também, os métodos de interpretação lógico e teleológico, pois, conforme já dito, o dispositivo legal visa a estimular a regularização da situação fiscal do contribuinte junto ao Fisco, antes de qualquer procedimento fiscal, recolhendo- se os tributos devidos, já vencidos, acrescidos somente de juros de mora. Portanto, tendo-se em conta o entendimento aqui defendido para fins de aplicação da denúncia espontânea e observando-se no presente caso a decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ), submetida à sistemática dos recursos repetitivos (REsp 1.149.022), de observância obrigatória por parte deste Colegiado, deve-se reconhecer o direito de o Recorrente extinguir, sem multa de mora, por meio de declaração de compensação, os débitos vencidos, pois que a DCTF veio a ser transmitida após a declaração de compensação. Não se pode perder de vista, ainda, que, na data da transmissão das declarações de compensação (18/12/2003), elas já tinham o condão de constituir o crédito tributário por meio de confissão de dívida, conforme § 6º do art. 74 da Lei nº 9.430/1996 3 , situação em que a quitação dos débitos se dera no mesmo momento da transmissão das declarações. A decisão do STJ no REsp 1.149.022, submetido à sistemática dos recursos repetitivos, de observância obrigatória por parte deste colegiado, foi assim ementada: PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO. 1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente 2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008). 3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao 3 § 6o A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados. Fl. 140DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3201-010.099 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.001859/2004-32 contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008). 4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN. 5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls. 127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional." 6. Consequentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine. 7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte. 8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (Superior Tribunal de Justiça, Recurso Especial nº 1149022, DJ 24/06/2010 – g.n.). Logo, tendo o Recorrente quitado, via compensação, os débitos de IRRF no mesmo momento da confissão de dívida, aplica-se ao presente caso a denúncia espontânea. Diante do exposto, vota-se por dar provimento ao Recurso Voluntário. É o voto. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis Fl. 141DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10903.720016/2015-15
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Oct 05 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Mon Jan 02 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 MULTA QUALIFICADA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. VÍCIO DE CAUSA. Sendo caracterizado o vício da causa e fixado o entendimento de que houve a prática de um planejamento tributário não oponível ao fisco, não deve prevalecer a qualificação da multa de ofício aplicada pela fiscalização. MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE ADMINISTRADORES. INFRAÇÃO DE LEI. PREJUÍZO À GARANTIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Demonstrada a conexão entre os atos dos responsáveis que promoveram a indevida redução dos tributos devidos e a distribuição de juros sobre capital próprio e dividendos, dada a peculiaridade da amortização do ágio interno que minora bases tributáveis mas tem seus efeitos anulados na apuração do lucro contábil, demonstrado está o cabimento da responsabilidade pessoa atribuída aos gerentes que agem em infração à lei, seja ela tributária ou societária, bastando o prejuízo à garantia do crédito tributário.
Numero da decisão: 9101-006.341
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, exceto em relação à matéria “multa isolada aplicada após o encerramento do exercício”, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento integral. Votou pelas conclusões, quanto à matéria “responsabilidade tributária”, a conselheira Edeli Pereira Bessa. No mérito, acordam em: (i) por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar-lhes provimento para reduzir a multa de ofício para 75% e cancelar a exigência de multas isoladas, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar-lhes provimento quanto à aplicação da multa qualificada, e os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca (relator), Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar-lhes provimento em relação à exigência das multas isoladas; e (ii) por voto de qualidade, negar-lhes provimento na matéria “responsabilidade tributária”, vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca (relator), Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-lhes provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. Votou pelas conclusões do voto vencido, quanto à multa qualificada, o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Gustavo Guimarães da Fonseca – Relator (documento assinado digitalmente) Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: GUSTAVO GUIMARAES DA FONSECA
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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 MULTA QUALIFICADA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. VÍCIO DE CAUSA. Sendo caracterizado o vício da causa e fixado o entendimento de que houve a prática de um planejamento tributário não oponível ao fisco, não deve prevalecer a qualificação da multa de ofício aplicada pela fiscalização. MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE ADMINISTRADORES. INFRAÇÃO DE LEI. PREJUÍZO À GARANTIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Demonstrada a conexão entre os atos dos responsáveis que promoveram a indevida redução dos tributos devidos e a distribuição de juros sobre capital próprio e dividendos, dada a peculiaridade da amortização do ágio interno que minora bases tributáveis mas tem seus efeitos anulados na apuração do lucro contábil, demonstrado está o cabimento da responsabilidade pessoa atribuída aos gerentes que agem em infração à lei, seja ela tributária ou societária, bastando o prejuízo à garantia do crédito tributário. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 90 3. 72 00 16 /2 01 5- 15 Fl. 4872DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, exceto em relação à matéria “multa isolada aplicada após o encerramento do exercício”, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento integral. Votou pelas conclusões, quanto à matéria “responsabilidade tributária”, a conselheira Edeli Pereira Bessa. No mérito, acordam em: (i) por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar-lhes provimento para reduzir a multa de ofício para 75% e cancelar a exigência de multas isoladas, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar-lhes provimento quanto à aplicação da multa qualificada, e os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca (relator), Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar-lhes provimento em relação à exigência das multas isoladas; e (ii) por voto de qualidade, negar-lhes provimento na matéria “responsabilidade tributária”, vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca (relator), Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-lhes provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. Votou pelas conclusões do voto vencido, quanto à multa qualificada, o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Gustavo Guimarães da Fonseca – Relator (documento assinado digitalmente) Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Relatório Cuida o feito de Recursos Especiais de divergência interpostos por Botica Comercial Farmacêutica Ltda. e, ainda, pelos seus sócios diretores, inquinados responsáveis solidários, em face do acórdão de nº 1302-002.632, proferido em 14 de março de 2018, cuja ementa assim restou elaborada: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 DECADÊNCIA. FATOS PASSADOS QUE INFLUENCIAM RESULTADOS FUTUROS. Fl. 4873DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 O instituto da decadência está diretamente relacionado à ocorrência do fato gerador, sendo incabível sua alegação em relação a fatos passados que influenciam resultados futuros, devendo estes ficar com toda a sua comprovação à disposição do Fisco enquanto durarem seus efeitos. INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. São devidos juros sobre multa de ofício aplicada. CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA E DA MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. Após a edição da Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, é plenamente possível a aplicação concomitante de multa de ofício com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa mensal, uma vez que se dirigem a atitudes distintas. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. São solidariamente responsáveis os diretores que capitanearam todas as operações fraudulentas visando a modificação das característica essenciais do fato gerador no intuito de reduzir o tributo devido. MULTA QUALIFICADA. É procedente a qualificação da multa de ofício quando verificada a existência de fraude nos fatos que ensejaram a ocorrência do fato gerador. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS FISCAIS Há que ser corrigida a compensação de prejuízos fiscais excessivos em função da correção de saldo de prejuízos decorrente de lançamento anteriormente realizado. ÁGIO. OPERAÇÕES DENTRO DE GRUPO ECONÔMICO. É inoponível ao Fisco o ágio criado dentro de um mesmo grupo econômico sem a observância do princípio do "arm's length". ÁGIO. MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA. A criação de ágio implica existência de dispêndio, investimento efetivo, pagamento, sendo imprestável tributariamente o criado dentro de um mesmo grupo econômico sem que haja nenhuma riqueza nova, apenas reavaliações internas fundadas em resultados futuros e riqueza "de papel". ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 APLICAÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Despesas de ágio artificialmente criadas devem ser afastadas no cálculo da base tributável da CSLL. Fl. 4874DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 Em apertadíssima síntese, a contribuinte foi autuada por se aproveitar de despesas com amortização de ágio surgido a partir de uma sucessão de atos societários intentados dentro de um mesmo grupo (ágio interno). Pelo que se dessume, particularmente, do próprio acórdão recorrido, a Botica teria criado a empresa considerada veículo de nome G&K Honlding S/A, da qual eram sócios os devedores solidários Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grinbaum (que também participam do capital social da autuada). A G&K, de seu turno, teve seu capital social, incialmente valorado em R$ 1.000,00, subscrito por um fundo de investimento – IGP -, num valor de cerca de R$ 50 milhões. E, em seguida, incorpora diversas ações de empresas do grupo, incluindo-se, aí, da própria Botica, pagando, por estas operações, com novas ações emitidas em decorrência de aumento de seu capital, entregando-as, então, à seus sócios (os devedores solidários acima mencionados). E neste ato, apura os dois ágios criticados no feito. Em passo imediatamente ulterior, a G&K é cindida e uma parcela, que interessa ao caso, é incorporada pela Botica, que passa a amortizar os preditos ágios. Considerando fraudulentas as operações resumidamente expostas acima, a D. Autoridade Fiscal exigiu o crédito tributário, relativo aos anos calendários de 2010 a 2013, reduziu o saldo de prejuízos e de base de cálculo negativa, aplicou a multa de ofício qualificada sobre uma parcela da autuação e, ainda, exigiu multa isolada sobre estimativas não recolhidas. Demais disso, e como já afirmado, incluiu no polo passivo da obrigação os Srs. Miguel e Artur, sócios tanto da empresa dita veículo, como da própria Botica. A empresa e os coobrigados impugnaram a exigência que foi mantida pela DRJ de Curitiba cujas razões foram, como já destacado, encampadas e convalidadas pela Turma a quo, por meio do aresto, aqui, recorrido. Com destaque, cumpre registrar que os principais motivos declinados no acórdão recorrido, seja para manter as glosas, seja para justificar a qualificação da multa de ofício e, ainda, a imputação de responsabilidade solidária aos Srs. Artur e Miguel, cingiram-se à ideia de fraude constatada a partir de operações engendradas intragrupos, sem dispêndio de recursos em espécie à justificar o próprio surgimento do ágio, invocando-se, para tanto, as previsões contidas em normas da CVM – Comissão de Valores Mobiliários - e do CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis e, ainda, as disposições dos artigos 187 e 188 do Código Civil Brasileiro - CCb. Impende destacar, ainda, que no que toca à responsabilidade tributária, três dos conselheiros componentes do colegiado divergiram do Relator, mas como decorrência imediata do entendimento atinente à própria infração (estes julgadores teriam votado pelo provimento integral do recurso). Já o presidente daquele colegiado divergiu do voto condutor apenas quanto a responsabilização justificada no art. 124, I, mantendo-a, todavia, em relação ao art. 135, III, ambos do Código Tributário Nacional – CTN. Em face da decisão do Colegiado da instância anterior, foram opostos embargos de declaração os quais foram parcialmente acolhidos, todavia, sem efeitos infringentes. In casu, considerou-se, de fato, ter ocorrido omissão no julgado intentado por aquela turma, particularmente em relação à tema autônomo, atinente à ilegalidade da aplicação de multa isolada após o encerramento do exercício e ainda a sua exigência concomitante com a multa de ofício. E, tal qual afirmado, ainda que acolhidos os declaratórios, a citada Turma terminou por negar provimento ao recurso também neste ponto. Fl. 4875DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 A Botica interpôs o seu recurso especial, por meio do qual sustentou haver dissídio jurisprudencial quanto as seguintes matérias: a) a dedutibilidade de despesas decorrentes da amortização de ágio, trazendo como paradigma o acórdão de n o 1301-001.297; b) a ilegalidade da glosa de despesas com ágio em relação à CSLL (por falta de previsão legal), apresentado, para a demonstração do dissídio, os acórdãos de n os 9101-002.310 e 1301-001.394; c) multa qualificada, apontado como acórdão a serem comparados os de nos 1301-004.168 e 1301-002.918; d) a aplicação do art. 112 enquanto argumento contraposto à majoração da multa de ofício, veiculando, aí, o paradigma de nº 1201-002.893; e) a cumulação da multa isolada com a multa de ofício, para o que foi indicando para a demonstração do dissídio o acórdão paradigma de nº 1301-002.918; f) a exigência de multa isolada após o término do exercício, cujos acórdãos a serem comparados seriam os de n os 1301-004.168 e 1103-00.200. Os devedores solidários, por sua vez, manejaram apelos similares, em que, além de questionar a multa a qualificada, per se, e, ainda, arguir divergência igual àquela deduzida pelo contribuinte e descrita no item “d”, acima, afirmaram haver dissídio jurisprudencial quanto ao tema que lhes era especifico, qual seja, a responsabilidade com base no art. 135, III, do CTN. Vale dizer que os recorrentes, aqui, afirmaram que a responsabilização com base no art. 124, I, teria sido afastada pro voto de qualidade do presidente do Colegiado a quo e, destarte, não o questionaram. Por meio do despacho de admissibilidade de e-fls. 4.578/4.590, a D. Presidência da 3ª Câmara deu seguimento parcial ao remédio processual apresentado pela Contribuinte Botica, considerando ter ocorrido dissídio, tão só, quanto a matéria declinada em “e”, acima. Já, por meio dos despachos de e-fls. 4.591/4.599 e 4.600 e 4.608, aquela mesma D. Presidência negou seguimento aos recursos dos devedores solidários. Foram interpostos, então, recursos de agravo os quais foram parcialmente providos por meio da decisão de e-fls. 4.780/4.806, admitindo-se, em adição ao tema já conhecido, também as matérias apontadas nos itens “c” (multa qualificada), “f” (exigência de multa isolada após o término do exercício) e ainda quanto a responsabilidade tributária calcada nos preceitos do art. 135, III, do CTN. À e-fls. 4.851/4.869 a D. Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, apresentou as suas contrarrazões em que, sem se reportar à admissibilidade dos Recursos, premeu pela manutenção integral do acórdão, nos temas até aqui conhecidos. Este é o relatório. Fl. 4876DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 Voto Vencido Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, Relator. I ADMISSIBILIDADE. I.1 Requisitos extrínsecos e objetivos. A contribuinte teve ciência do resultado do julgamento dos embargos opostos em 16/03/2020, uma segunda-feira, conforme documento de e-fl. 3.806. Já os solidários, Miguel e Artur, foram intimados do acórdão retro, respectivamente, em 25/03/2020 e 27/03/2020 (docs. de e-fls. 3.807 e 4.562. A Botica interposto o seu recurso em 08/06/2020 (e-fl. 3.808), ao passo que os solidários apresentaram as suas razões de insurgência em 15/06/2020 (e-fls. 4.197 e 4.379). Como alertado pelo v. despacho de admissibilidade de e-fls. 4.578 e ss, o expediente deste CARF foi suspenso, em decorrência da pandemia, suspendendo-se, igualmente, o curso dos prazos processuais ao longo dos dias 20/03/2020 e 29/05/2020. Dito assim, os apelos interpostos são tempestivos. Outrossim, os recursos apontaram com exatidão os dispositivos sobre o que repousaram as divergências apontadas, tendo, noutro giro, realizado, de forma satisfatória, ao menos do ponto de vista formal, a demonstração analítica do dissídio acusado, atendendo-se, assim, aos pressupostos contidos nos §§ 1º, 6º e 8º do art. 67 do RICARF. Por fim, até a data da interposição do recursos em exame, nenhum dos paradigmas indicados teriam sido objeto de reforma, atendendo-se, destarte, também ao requisito preconizado pelo aludido art. 67, § 15. Quanto a tais pressupostos, os apelos são admissíveis. A par disso, e no que tange à uma das matérias admitidas, qual seja, a responsabilidade tributária, é preciso destacar haver um problema de difícil solução, aqui, Isto porque, os recursos dos devedores solidários, tal como manejados, se voltam contra a imposição da aludida responsabilidade com espeque nos preceitos do art. 135, III, do CTN, afirmando, textualmente, que a questão afeita à solidariedade tributária estampada no art. 124, I, teria restado superada pelo colegiado a quo. Por isso, nunca atacou este segundo fundamento. De fato, confiram o dispositivo do acórdão recorrido, que assim restou erigido: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em rejeitar a preliminar de decadência para o Fisco questionar a legalidade dos atos societários que originaram o ágio apurado e quanto à improcedência da multa qualificada e atribuição da responsabilidade solidária por violação ao art. 146 do CTN; e, no mérito, por unanimidade de votos em manter o lançamento quanto à exclusão do ágio amortizado pela G&K e transferido via parte B do Lalur (ágio menor), votando pelas conclusões quanto à exigência da CSLL correspondente a esta infração, o Conselheiro Marcos Fl. 4877DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 Antonio Nepomuceno Feitosa, e, por maioria de votos, em negar provimento aos recursos voluntários, quanto à glosa do ágio amortizado diretamente pela Botica (ágio maior), quanto à aplicação da multa qualificada e da multa isolada de estimativas, quanto à compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas e quanto à manutenção da responsabilidade solidária dos sujeitos passivos arrolados, vencidos nestas matérias os conselheiros Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, Gustavo Guimarães da Fonseca e Flávio Machado Vilhena Dias que davam provimento integral aos recursos. O conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado votou pela manutenção da responsabilidade solidária apenas em face do art. 135, III do CTN. Até por ter participado do julgamento acima, este Relator explica a sua própria posição e daqueles Conselheiros que divergiram do D. Relator na parte em que deram provimento integral ao recurso voluntário em relação ao dito “ágio maior” e quanto a responsabilidade tributária e demais matérias sucessivas. É que, uma vez acolhendo o pleito da insurgente quanto a infração que teria resultado tanto na qualificação da multa, como na imposição de responsabilidade solidária, estas últimas matérias caíriam apenas como consequência da decisão quanto ao mérito. Não houve, aí, um pronunciamento acerca da existência ou não de elementos suficientes à caracterização das hipóteses tratadas pelos art. 124 e 135. O Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado votou, de fato, pela manutenção da responsabilidade, contudo, e apenas, em face do art. 135, III, e assim, e ao fim de contas, acompanhou o relator, todavia, pelas suas conclusões. Notem que não houve elaboração de voto vencedor, neste ponto, e, assim, prevaleceu o que foi decido pelo próprio Relator. E aqui vem o problema, porque o art. 124, I, por si só, seria suficiente para manter a exigência em relação aos solidários (segundo o entendimento, não compartilhado por este Conselheiro, de que este dispositivo, efetivamente, regraria hipótese de responsabilidade tributária). E, ao não combatê-lo, os recursos deixam de atacar fundamento autônomo contido na decisão recorrida. Ainda que, priori, este Relator tenha até entendimento pela insuficiência recursal, o Colegiado entendeu que questão afeita à solidariedade tributária teria, sim, sido superada e que o problema acima destacado não passaria de um mero erro material na elaboração do dispositivo do acórdão. A vista disto, e das considerações propostas em sessão, este Relator terminou por se curvar ao posicionamento majoritário da Turma e, assim, por conhecer dos recursos dos solidários também quanto a esta matéria, ainda que, aqui, em face dos seus requisitos objetivos e extrínsecos. I.2 Da divergência. Premissas adotadas por este Relator. O art. 67 do RICARF estabelece como requisito intrínseco do recurso especial, a efetiva ocorrência de divergência interpretativa entre decisões de turmas deste Órgão Colegiado acerca da “legislação tributária”. Mas, verdade seja dita, estivéssemos, de fato, diante de visões antinômicas apenas quanto ao substrato legal, a exigência de paridade circunstancial seria, a toda evidência, despicienda. Isto porque, e não se pode negar, a interpretação da prescrição pode ser Fl. 4878DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 feita in abstrato, objetivando, todavia, apenas, compreender o sentido das expressões ali empregadas. Todavia, o Manual de Admissibilidade do REsp é substancialmente claro ao predispor que a divergência a que a alude o predito art. 67 se estabelece quando as Turmas deste CARF, “em face de situações fáticas similares, conferem interpretações divergentes à legislação tributária” 1 . E ao assim se propor, o recurso especial de divergência não atinge apenas a interpretação do texto legal mas, objetivamente, a própria construção da norma jurídica concreta. Isto porque o procedimento de edificação da norma se dá, precisamente, pela aplicação das prescrições normativas ao caso concreto, aplicação que, por sua vez, pressupõe o emprego das “conexões axiológicas que são construídas (ou, no mínimo, coerentemente intensificadas) pelo intérprete” 2 , e, ainda, a dialética jurídica (pela apresentação e contra-apresentação de argumentos técnico-jurídicos). Trazendo para esta seara, destarte, a clássica equação kelseniana, pensada para viabilizar a construção da norma, tem-se que “se A, deve ser B” 3 . Se, entretanto, um dado aplicador do direito, partindo das suas “conexões axiológicas” (preconceitos jurídicos que ele coerentemente intensifica, nas palavras de Ávila), se socorre de uma leitura própria da prescrição “A”, quando sobreposta às circunstâncias de fato, concluirá pela implementação da consequência “B” de forma distinta daquele que considera “A” sob outras preconcepções. Objetivamente, uma Turma pode considerar que se “A+”, deve ser “B”, ao passo que outro Colegiado poderá edificar a norma, que compreende um mesmo conjunto fático (ou, quando menos similar), a partir da equação clássica “se “A”, deve ser “B”. E é, precisamente aí, que se estabelece a divergência interpretativa que desafia o remédio excepcional em testilha. Daí a necessidade de: a) a construção normativa se dar sobre uma mesma prescrição (substrato) legal (ou legislativa, inclusive na acepção do art. 100 do Código Tributário Nacional); b) o exercício silogístico se implementar quanto a circunstâncias fáticas iguais ou, quando menos, similares, ou, de outra sorte, estaremos potencialmente, tratando de uma mesma prescrição normativa e cuja consequência se implementa de forma distinta, apenas, por conta da aludida dissimilitude fática; c) as turmas responsáveis pela prolação da decisão que positiva a norma serem distintas, dado que, em sendo o mesmo colegiado, não se poderá considerar 1 Manual de Admissibilidade do Recurso Especial, Orientações Gerais para Formalização de Despachos, v. 3.1. Brasília, dezembro 2018, p, 54, disponível em http://idg.carf.fazenda.gov.br/publicacoes/arquivos-e-imagens- pasta/manual-admissibilidade-recurso-especial-v-3_1-ed_14-12-2018.pdf. Acessado em 23 de junho de 2022. 2 ÁVILA, Humberto. Toeria dos Princípios - da definição à aplicação dos princípios. 18ª ed., São Paulo: Malheiros, 2018, p. 65. 3 Lembrando, aqui, que para Kelsen, esta equação ainda depende do ato do aplicador da lei, não se concretizando automaticamente pela simplesmente implementação do fato hipotético "A" (KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, versão condensada pelo próprio Autor. 4ª ed., tradução de J. Cretellajr. e Agnes Cretella, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p. 47. Fl. 4879DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 que estes aplicadores colijam “conexões axiológicas” distintas (ao menos em tese). Em razão da premissa descrita em “a”, os interessados devem deixar claro qual a prescrição legislativa está sendo examinada; porque só há interpretação antinômica em relação a um mesmo antecedente e consequente abstratamente previsto na lei. Daí porque, inclusive, não se estabelecer a divergência em relação a decisões que se debruçam acerca de preceitos legislativos que, não obstante tratarem de uma mesma matéria, sejam, cronologicamente, distintos (os próprios contextos destas regras não serão os mesmos e o exercício silogístico subsequente, necessariamente, se implementará de forma distinta – paradigmas anacrônicos, como descrito pelo Manual de Admissibilidade 4 ). Outrossim, e ainda no que tange ao fundamento tratado em “a”, supra, a proposição normativa tem que ter sido objeto de decisão, ainda que implícita, pelos acórdãos a serem comparados. Sem o seu prequestionamento, não há positivação da norma e, ato contínuo, não há, propriamente, matéria a ser comparada. Noutro giro, o pressuposto declinado em “b” impõe a identidade fática e afasta a possiblidade de se estabelecer a divergência quando a questão torna relevante a prova produzida ou não produzida (os fatos devem estar postos, já que a equação Kelseniana, sempre, será diferente para cada conjunto fático-probatório, independentemente da leitura que se faça acerca das prescrições normativas). Aliás, este mesmo entendimento se encontra divisável no Manual de Exame de Admissibilidade, citado alhures. Veja-se: Assim, a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, e sim na interpretação da legislação. Com efeito, tratando-se de situações fáticas diversas, cada qual com seu conjunto probatório específico, as soluções diferentes não têm como fundamento a interpretação diversa da legislação, mas sim as diferentes situações fáticas retratadas em cada um dos julgados. E, por fim, só se estabelece divergência quando a norma é edificada por aplicadores distintos. Esclareço, por oportuno, que as premissas agora postas são próprias deste Relator e não representam, necessariamente, o entendimento do Colegiado acerca deste pressuposto de cabimento. Se prestam, valem a insistência, apenas para nortear o exame a ser realizado por este Conselheiro, não vinculando, em absoluto, os demais membros deste Colegiado que, por certo, adotam, ou adotarão, outros critérios que não, e necessariamente, os até aqui expostos. Assentadas, assim, as premissas a serem assumidas por este Relator, e somente por ele, passo ao exame do cabimento do apelo ora analisado. I.2.1 Do recurso do contribuinte. As matérias admitidas e o exame da ocorrência ou não do dissídio. 1.2.1.a 1ª Matéria admitida. Qualificação da multa de ofício. 4 Op. cit. p. 57. Fl. 4880DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 A primeira matéria admitida, consoante se extrai do relatório que precede este voto, diz respeito à qualificação da multa de ofício em decorrência de pretensão fraude fiscal. E consoante se vê do acórdão recorrido, o fundamento determinante para a manutenção do recrudescimento da penalidade em questão foi, ao fim e ao cabo, a realização de operações societárias entre empresas de um mesmo grupo, sem movimentação financeira e com a intenção, exclusiva, de se gerar uma economia tributária. Veja-se, a respeito, a seguinte passagem do predito aresto, retirada de sua página 59: A Recorrente alega a inexistência de fraude, pois tudo foi feito às claras, sem documentos falsos e no "exercício regular de um direito reconhecido" (Artigo 188 do Código Civil). Não entendo assim. Tenho claro que havia consciência na criação de uma falso ágio, gerado sem absolutamente nenhuma independência, pois os acordos e operações societárias são decididos pelas mesmas pessoas que, ao final, são os beneficiários da sua amortização fiscal, sem movimentação financeira alguma e dentro do mesmo grupo econômico, tudo no intuito de reduzir o montante do imposto devido. A norma concreta e individual, tal como erigida pelo Colegiado recorrido, teve, ainda que não explicitamente destacado, a subsunção de um dado contexto fático ao tipo infracionário descrito pelo art. 72 da Lei 4.502/64. E esse contexto, pressupôs a realização de uma restruturação societária interna, engendrada entre empresas interdependentes, em que o pagamento do investimento adquirido se deu por meio da entrega de ações e, portanto, sem que houvesse um circulação financeira (espécie). Para aquele Relator, portanto, se “A” (considerada, aí, a fraude, inclusive intencional - dolo), i. e., surgido o aludido ágio interno, sem emprego de recursos em espécie, deve ser “B”, isto é, impõe-se a qualificação da multa de ofício. Já os paradigmas invocados se debruçaram sobre as mesmas operações ora examinadas. E, particularmente o acórdão de nº 1301-002.918, ainda que tenha entendido pela impossibilidade de aproveitamento do ágio criado em negócios avençados por partes pertencentes à um mesmo grupo, e sem a ocorrência de pagamentos em espécie (na aquisição do investimento), entendeu que tal restruturação, per se, não revelaria a fraude e/ou a simulação dolosas. Objetivamente, este aresto considerou ilídima a pretensão de se presumir o dolo “do Contribuinte quando da série de operações societárias, pois as interpretou como válidas e amparadas em lei”. Em outras palavras, para este decisum se “A”, considerando este como a implementação de sucessivas operações societárias intentadas dentro de um mesmo grupo econômico, sem sacrifício econômico, deve ser “B”, isto é, exige-se o crédito tributário com a aplicação de multa ofício regular, não qualificada. De seu turno paradigma de nº 1301-004.168, ainda que dê mais ênfase à dúvida doutrinária e jurisprudencial havida à época da realização das operações aqui tratadas, mormente quanto ao problema do famigerado “ágio interno”, também afirma a necessidade de uma prova sobre a implementação de conduta dolosa, refutando a presunção de sua incorrência tão só a partir da natureza dos negócios concretizados. O dissídio, pois, está precisamente nas premissas adotadas por cada qual; para o recorrido a ocorrência do ágio interno, sem dispêndio de recursos em espécie, impõe a qualificação da penalidade, ao passo que, para os paradigmas, estes mesmos fatos, por si só, não obstante impedirem o aproveitamento das parcelas amortizadas do ágio formado internamente, Fl. 4881DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 pressupõem, todavia, um plus comprobatório sobre os elementos do tipo encartado nos artigos 71 a 73 da Lei 4.502/64. E, havendo um claro dissenso entre os acórdãos comparados em relação à esta matéria, especificamente, o conhecimento do recurso do contribuinte se impõe. I.2.1.b) 2ª e 3ª matérias admitidas. Multas isoladas exigidas concomitantemente com a multa de ofício e, ainda, após o encerramento do exercício. No que toca à segunda matéria admitida, atinente à exigência cumulada de multa de ofício e de multa isolada, por falta de recolhimento de estimativas mensais, a decisão recorrida, explicitamente, afastou aplicação do verbete da Sumula 105, deste CARF, em face da alteração legislativa realizada com a edição da Lei 11.488/2007 (lembrando que os fatos geradores aqui tratados teriam ocorrido nos anos de 2010 a 2013). E os paradigmas admitidos foram, precisamente, os dois apontados acima, em relação à primeira matéria. Só que, quanto ao acórdão de nº 1301-004.168, o Colegiado decidiu pelo seu afastamento a vista de dois fundamentos, quais sejam, a impossibilidade de exigência da multa isolada após o encerramento do exercício, e, ainda, a teoria da consunção... esta decisão, vale destacar, sequer tangencia a Sumula 105 e, por isso mesmo, não se ocupa de tecer qualquer razão discriminatória tendente à afastar a aplicação do aludido verbete, motivo e fundamento adotado pelo decisum recorrido. Neste passo, e lembrando que a teoria da consunção é, inclusive, abordada pelos acórdãos que serviram de precedentes para a edição da própria Súmula, não seria possível, ai, afirmar sequer se as decisões comparadas teriam considerado o mesmo plano legislativo em seus exames, ficando, claro, inocorrer, aí, a divergência invocada. Nada obstante, o segundo paradigma admitido pela decisão de agravo, este sim, traz entendimento manifesta a expressamente contrário àquele defendido no acórdão recorrido, inclusive justificando os motivos pelos quais a Sumula 105 ainda se aplicaria ao caso vertente, mesmo que após a alteração legislativa anteriormente tratada. Aqui, o dissídio é patente. Noutro giro, e acerca da terceira matéria admitida, a divergência deve ser examinada a luz do acórdão de embargos proferido pela 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara, que integrou o julgado originariamente realizado nestes autos. E ali, como já destacado pelo Despacho de Agravo por vezes referido, adotou-se entendimento eminentemente jurídico acerca das disposições do art. 44, II, “a” da Lei 9.430/96, diametralmente oposto àquele defendido no único paradigma admitido para esta matéria, qual seja, o de nº 1301-004.168. De fato, e como dito inclusive pela própria D. Presidência do CARF, ainda que o acórdão comparado tenha se pronunciado sobre a cumulação das penalidades isolada e de ofício, textualmente infirmou a impossibilidade de exigência daquela primeira após o encerramento do exercício - argumento, inclusive, autônomo ali aposto para justificar o afastamento da exigência em testilha. Todavia, e apenas quanto a matéria atinente à multa isolada exigida após o encerramento do exercício, há que se observar o verbete da Súmula 178 que, a luz do RICARF, mesmo que editada após a interposição do remédio adotado pelo contribuinte, impede o seu conhecimento. Fl. 4882DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 Assim, admito o apelo apenas quanto ao tema “cumulação de multa isolada com a multa de ofício” . I.2.1.c 4ª Matéria admitida. Responsabilidade tributária. O racional adotado pelo recorrido é, em certa medida, equivalente ao que assumido quanto a qualificação da multa. Foram pactuadas uma série de operações societárias, interconectadas e sucessivas, sem dispêndio de recursos financeiros em espécie e que teria gerado um ágio a partir de restruturação realizada dentro de um único e mesmo grupo econômico. E como tais operações são, e só podem ser, realizadas com a anuência e concordância dos sócios das empresas implicadas, estariam demonstradas as situações que evidenciariam os atos ilícitos a que fazem referencia o art. 135, III, do CTN. E seguinte passagem do voto condutor do aresto ora examinado, bem resume a posição adotada pelo Conselheiro Carlos César Candal Filho: O caso, a meu ver, consubstancia, clara e inexoravelmente, abuso de direito, quando pretende-se afirmar que todas as ações isoladas foram lícitas. Nesse caso é evidente que o exercício desse suposto direito extrapolaria em muito os fins sociais e a boa fé, haja vista que a norma presente na Lei 9.532/97 (arts. 7º e 8º) jamais visaria acobertar a criação da falsos ágios, o que agride o seu fim social, além do que resta claro a presença de má fé ao se pretender usurpar o sentido da norma para obter benefícios financeiros diretos, como já ficou demonstrado em relação aos dois sócios administradores. Finalmente, destaco que todos os atos societários foram assinados pelos administradores. Assim, considerando que o "filme", o conjunto de operações, constituiu um ilícito, por abuso de direito e todos os demais motivos apresentados neste voto, podemos considerar que esses atos suprem a suposta falta apontada pelos recorrentes. Inicialmente a D. Presidência da 3ª Câmara desta 1ª Sessão teria entendido inocorrer o dissídio porque, ainda que a legislação considerada, e os fatos examinados no recorrido e nos paradigmas sejam os mesmos (lembremo-nos que os paradigmas, já tratados anteriormente, se debruaram sobre o mesmo conjunto de operações aqui examinadas), teria ocorrido uma valoração de provas distintas. I.e., o que se teria, pelo que entendeu de início do despacho de admissibilidade, é que não haveria divergência de interpretação legal, mas, tão só, uma divergência valorativa de provas. Contudo, como muito bem anotado pelo despacho de agravo, o caso não pressupõe um reexame dos elementos contidos no feito. De fato, o que houve no caso, foi uma qualificação dos fatos postos de forma distinta, por cada acórdão comparado. Mas esta qualificação distinta ocorre não sobre o valor probandi dos elementos coligidos, mas, isto sim, sobre a sua subsunção ao precedente da norma. Aqui, aperfeiçoa-se o exemplo dado por este Conselheiro quando do apontamento de suas premissas para a identificação ou não da divergência jurisprudencial. De fato, o que ocorre quanto a esta matéria é que, para o D. Relator do acórdão Recorrido, o antecedente “A” é lido de forma diferente em que este mesmo precedente normativo é compreendido pelos paradigmas. E por isso mesmo, os fatos apreendidos pelo decisum a quo, culminam com uma consequência diferente daquela considerada pelos acórdãos comparados. Estes, tal como postos, não precisam ser reexaminados, até porque nem os Fl. 4883DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 paradigmas, nem o acórdão recorrido, dissentem quanto ao seu valor (não por outra razão, os paradigmas não admitiram a dedução das parcelas amortizadas do ágio). Só que, para estas últimas decisões, estes fatos, em si considerados, não conforma o ilícito a que alude o art. 135, III, do CTN, ao passo que, para a decisão de piso, eles, per se, já conformariam o núcleo típico desta norma. Não há, insista-se, aqui, um reexame de provas... o que há é uma qualificação diferente dos fatos, intentadas por cada decisão comparada, distinção esta, repise-se, decorrente de uma interpretação diferente dada, por cada qual, aos preceitos do art. 135, III, já referido acima. Neste caso, os recursos dos devedores solidários deverão ser conhecidos, ante a caracterização efetiva de um dissídio jurisprudencial. I.3 Conclusão parcial. A luz do que expus até aqui, oriento o meu voto pelo conhecimento dos recursos manejados pelo contribuinte, a exceção da matéria atinente à exigência de multa isolada após o término do exercício, e pelos devedores solidários. II MÉRITO. II.1 Quanto a multa qualificada – 1ª Matéria admitida. Verdade seja dita, mas este Conselheiro tem uma posição bem mais legalista acerca das regras encartadas nos artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97, refutando, inclusive, as premissas próprias da interpretação econômica do direito tributário (o que encerraria o afastamento de requisitos meta-jurídicos tais como a substância econômica do ato e o seu, consequente, propósito negocial). Aliás, tal entendimento mais restritivo (sobre o teor da lei), importaria, a partir das preconcepções que defendo, inclusive no afastamento da própria obrigação (algo não discutido neste recurso). Esta posição, todavia, é isolada, não sendo compartilhada, nem mesmo, por todos os Conselheiros que me acompanham, usualmente, neste tema. Ainda assim, e a par de minhas preconcepções, o fato é que, no que tange à qualificação da multa de ofício, com espeque nos preceitos do art. 44, I, da Lei 9.430/96, o recrudescimento da penalidade ainda pressuporia um plus não verificado apenas não ausência de um alardeado propósito negocial (cuja falta, como apontado pela Conselheira Lívia De Carli Germano em casos passados, revelaria apenas um indício de uma possível fraude). De fato, para que se imponha tão elevada imputação, a comprovação da fraude, ou do conluio e da sonegação, qualificados pelo dolo, ainda se fazem prementes. E estes elementos somente são verificados a partir de atos ilícitos concretamente demonstrados, a partir de atos, operações e/ou condutas fictícias ou simuladas, estas últimas tomadas no seu sentido mais estrito (simulação stricto senso, atestada pela ocultação efetiva do ato realmente praticado – art. 167 do Código Civil brasileiro). No caso, a qualificação proposta, e mantida pelo acórdão recorrido, teve esteio, apenas, nas características das operações emendadas. Melhor explicando, justificou-se a Fl. 4884DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 imposição de uma multa elevada apenas no fato do ágio ter surgido em reestruturação societária envidada dentro um mesmo grupo econômico, sem uma alegada base no princípio de arms lenght. Não há, todavia, no feito, qualquer acusação sobre a higidez formal dos atos societários praticados, tendo, todos, sido implementados de forma clara, pública, e sem que buscassem, de qualquer forma, ocultar a realidade material dos próprios tributos aqui lançados. O que se identificou no caso, e portanto, legitimou a manutenção da própria glosa, foi a ocorrência de um “vício de causa”, isto é, a realização de um planejamento tributário cuja finalidade última era, tão só, a economia tributária. A expressão retro, diga-se, não é de minha autoria; foi, em verdade, utilizada com brilhantismo pelo Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório, em diversos julgados por ele relatados para, justamente, justificar a exigência tributária, pela impossibilidade de aproveitamento das parcelas amortizadas do ágio, sem que se observasse, aí, todavia, um vício material dolosamente intentado. Por isso mesmo, ainda que mantido o crédito principal, o predito Conselheiro sempre se pôs contra a aludida qualificação, quando ausentes outros elementos de prova que demonstrassem a concretização efetiva de um ato doloso fraudulento. Neste sentido, confira-se a passagem de voto por ele proferido, em que esta posição é explicitamente exposta: Nas situações de planejamento tributário, normalmente, invoca-se a ocorrência da simulação para sustentar a qualificação das multas aplicadas. No entanto, esse conceito pode estar presente em duas situações distintas: quando há simulação do próprio negócio jurídico ou quando há simulação da causa do negócio jurídico. No primeiro caso, há o requisito da mentira ou falseamento acerca de aspectos relevantes do negócio jurídico. As partes declaram algum aspecto que seja falso, portanto, aparente ou simulado. Trata-se, com efeito, das hipóteses em que se concretizam condutas como a sonegação ou a fraude penais. Estamos, assim, no campo dos planejamentos tributários evasivos. Por outro lado, quando só há o vício da causa, situações em que se verificam os planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem condutas maculadas pela mentira ou falseamento de aspectos relevantes dos negócios jurídicos. As partes deixam às claras as formas jurídicas empregadas. A causa real dissimulada (economizar tributo), que prepondera sobre a causa negocial simulada, não deixa de ser lícita (excerto do voto proferido no acórdão de nº 1302-003.822, publicado no DJ de 23/09/2018). Neste passo, e com as ressalvas acerca do entendimento pessoal deste Relator (sobre as premissas próprias da teoria econômica), o fato é que, como já alertado, houve, na espécie, uma simulação da causa dos negócios pactuados, não tendo, outrossim, se observado uma simulação em sentido estrito nos atos em si mesmos considerados. E, isto, sem que se tenha coligido outros fatos ou circunstâncias, não evidencia a fraude, muito menos o dolo, que a qualifica, tornando ilegal o recrudescimento da multa de ofício. Aqui, pois, se impõe o acolhimento das razões recursais para que a multa de ofício seja desqualificada. II.2 Quanto a cominação de multa ofício cumulada com as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas. Tomo a liberdade de analisar os dois temas descritos no subtítulo acima dado que, as minhas razoes de decidir os abarcam conjuntamente. Fl. 4885DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 A questão relativa à cumulação de penalidades (isolada e de ofício e, ainda, a cobrança daquela primeira após o encerramento do exercício) não é nova e já foi objeto de reiteradas decisões dos Órgãos Colegiados deste CARF. E o fato é que semelhantes alegações não encontram guarida na própria legislação que, neste particular é, e era, mesmo antes do advento da Lei 11.488/07, clara com o sol de estio. Com efeito, e admito, no passado, me filiei ao entendimento esposado pelo D. Relator e, por isso, vinha decidindo pela impossibilidade da cobrança concomitante das multas preconizadas pelos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/96, aplicando, mesmo após a edição da Lei 11.488/2007, os preceitos da Súmula 105 deste CARF. Verdade seja dita, minha análise da tese, no passado, se pautava muito mais por um senso de justiça (numa acepção eminentemente político-moral), especialmente porque, na maioria dos casos que me foram postos para decidir, a falta de recolhimento das estimativas não se dava por opção dos contribuintes, mas, isto sim, como consequência de glosas intentadas pela fiscalização. Lembrando que a multa isolada tinha por fim a apenação da conduta negativa do contribuinte, tendente ao descumprimento de uma obrigação acessória (a antecipação do tributo não se conforma com a obrigação principal), considerava injusta tal imposição e, por isso mesmo, abarcava, também, a teoria da encampação (ou consunção). Todavia, e mesmo antes da modificação realizada pela já citada Lei 11.488/2007, é inegável que a norma jurídica sempre contemplou explicitamente a possibilidade de imposição cumulada das duas penalidades (algo que, todavia, também se verificava na redação original da Lei 9.430). E isto, vejam bem, tornou-se ainda mais claro particularmente para este julgador quando instado a analisar a alegação de alguns autuados quanto a impossibilidade de exigência da multa isolada após o encerramento do ano-calendário (matéria., não obstante não admitida para exame por esta Câmara Superior, tem relação direta com os fundamentos que adoto para manter a exigência em exame)... Peço vênia para transcrever, abaixo, a redação atual do art. 44, inciso II, da Lei 9.430: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (...) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Notem que o artigo não se utiliza da partícula alternativa "ou" para qualificar as penalidades ali descritas, nem tampouco vincula a multa isolada à multa de ofício, algo que, hoje vejo, também se observava no § 4º da Lei 9.430 em sua redação originária. E, mais que isso, afirma textualmente a exigência da penalidade isolada, mesmo se apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa, do que se extrai duas conclusões: a) a apuração de prejuízo ou base de cálculo negativa somente se faz ao fim do exercício, sendo ilógico pretender a inaplicabilidade da multa isolada após o seu encerramento (até porque, tornaria materialmente impossível a exigência desta penalidade); Fl. 4886DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 b) ao asseverar que, mesmo se verificando prejuízo ou base de cálculo negativa, isto é, mesmo que não verificado tributo a pagar (que se apura apenas com o decurso do exercício), a multa será devida... por óbvio, se não houver prejuízo, e, portanto, verificar-se obrigação de se pagar a exação, com mais razão, a penalidade isolada deverá ser aplicada. A partir da conclusão apresentada em “a”, supra, afasta-se, desde logo. a correção da tese acerca da impossibilidade de aplicação da multa isolada após o término do exercício, ou, de outra sorte, a expressão “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal” ecoaria no mais absoluto vazio... Vale lembrar que a letra da lei (seu sentido semântico-sintático) não dá azo à processos hermenêuticos que lhe restrinjam a aplicação. A interpretação gramatical só pode ser ultrapassada se a linguagem empregada for imprecisa ou resultar numa conclusão absurda (contrária ao próprio sistema), desafiando, pois, o uso de outros instrumentos interpretativos, como, alias, pontua Humberto Ávila: Em segundo lugar, a classificação dos argumentos não pode ser inflexível, porque, antes da interpretação, também não se sabe qual dos argumentos será mais seguro ou mesmo qual deles será pertinente à decisão de interpretação. Em alguns casos, serão os elementos linguísticos e sistemáticos que irão decidir qual das alternativas interpretativas deverá ser escolhida; em outros, pela vagueza desses elementos, só os argumentos históricos é que poderão resolver a questão interpretativa. E assim sucessivamente. É dizer: a pertinência dos argumentos depende do próprio problema posto à prova. 5 Se, contudo, a interpretação gramatical (que, para alguns, como Dennis Patterson 6 , não se trata, objetivamente, de interpretação) apresenta um resultado factível, qualquer outra construção hermenêutica será tida e havida como sofística ou falaciosa (pois a premissa - sentido semântico das palavras - não se conformará com as conclusões). Outrossim, e particularmente quanto ao problema da concomitância das penalidades, a conclusão declinada em “b” não deixa, e não deixava, mesmo na redação original do aludido preceptivo, margens para elucubrações adicionais. Mais uma vez, a luz do sentido eminentemente semântico-gramatical da norma, a única interpretação possível é de que a predita multa será exigida, havendo ou não tributo a pagar ao final do exercício financeiro, impondo-se, neste particular, a cumulação das aludidas penalidades que, repise-se, tem como fatos gerados, situações absolutamente díspares – a multa isolada pune o descumprimento da obrigação acessória, ao passo que a multa de ofício apena o não recolhimento do tributo, propriamente (obrigação principal). E, ainda, com todas as vênias possíveis aos defensores de uma posição oposta, mas teoria da consunção, natural do direito penal, não encontra guarida no direito tributário (posição que, agora, assumo). Ambas disciplinas primam pela legalidade estrita e, diferentemente da esfera criminal, cuja legislação prevê, expressamente, a aplicação desta teoria ao concurso de crimes, o sistema fiscal tributário não contem semelhante disposição. "Pau que dá em Chico, dá em Francisco"! Se entendo e defendo a legalidade estrita para afastar exigências que rompam com a ordem legal (em decorrência de uma qualificação econômica dos fatos, v.g,), 5 ÁVILA, Humberto. Argumentação Jurídica e a Imunidade do Luvro Eletrônico in Revista da Faculdade de Direito da UFRGS, vol. 19, março/2001, p. 170. 6 PATTERSON, Dennis. Meaning, Mind anda Law. Ashgate: Law Series, Tom D. Campbell, 2008, pp. 50 e ss. Fl. 4887DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 não posso dela me afastar para validar teses construídas à margem do sistema legal, tão só para favorecer o contribuinte. A Lei 9.430, tanto em sua redação original, como posta atualmente, não comporta as interpretações restritivas que fundamentaram a edição da Sumula 105. Ainda assim, vejo, hoje, que havia incorrido num erro de premissa em votos passados. E explico. De fato, a Lei 11.488/07 não trouxe modificações materiais de relevo; a nova redação, senão pelo remanejo dos incisos e parágrafos do art. 44, não alterou a essência (o aspecto material) da regra de incidência das penalidades, mantendo, inclusive, as mesmas expressões que estavam contidas no predito art. 44 antes de sua edição. O que este Conselheiro se propôs a defender é que, venia concessa, a própria Súmula 105 trazia em seu bojo pressupostos que, no foro próprio do processo administrativo, não podiam ser sustentados. E como este verbete não foi editado e pensado a luz das modificações supra referidas, mesmo que cosméticas, não há ali nada que vincule este Conselheiro ao seu conteúdo, de sorte a atrair para o caso a regra inserta no art. 45, VI, do Regimento Interno do CARF. A revisão, agora intentada, tem esteio na alteração da norma em exame e mesmo que o seu conteúdo seja senão idêntico, ao menos similar àquela sobre o que se debruçou a predita Súmula, é inegável que trouxe uma nova realidade jurídico-normativa que, caso vigente antes da edição daquele verbete, poderia resultar numa análise totalmente distinta (e sua não aplicação boa parte dos Conselheiros que compõe os quadros deste órgão é prova irrefutável disso). Em outras palavras, ainda que a Lei 11.488/07 não tenha se proposto a aclarar a redação do art. 44 da Lei 9.430/97, é fato que ela introduziu um novo cenário jurídico sobre o que, quando menos, impunha-se uma revisão da própria Sumula para deixar claro a sua extensão e aplicabilidade à esta nova realidade, ou não... O fato, e insista-se, é que, como demonstrado alhures, este Julgador já não concordava com o entendimento consolidado naquela Súmula e se via compelido à sua observância, apenas, por força do RICARF. Com a publicação da nova Lei, mesmo que desprovida de alterações substanciais (reprise-se, fazendo modificações meramente formais), a aplicação daquele enunciado deixou de ser obrigatória, precisamente por não estar compreendido, em seu verbete, a noviça redação proposta. A imposição concomitante das duas penalidades se impunha, mesmo que, sob o prisma teórico, pudesse encerrar questionamentos. E, notem, não estou dizendo que a aludida concomitância não mereça críticas! Não abandonei o sentimento visceral que guiou minhas decisões no passado e continuo a considerar "injusta" a imposição de duas penalidades que, não raro, decorrem de um mesmo grupo de eventos conectados, sem que se observe a efetiva intenção do agente em descumprir, por exemplo, a obrigação acessória. E, mais que isso, entendo que a cominação das penalidades em testilha, de forma cumulada, fere o princípio da proporcionalidade e, ato contínuo, a garantia constitucional do não-confisco (art. 150, IV, da CRF88) 7 . 7 Que, frise-se, não pode ser interpretado a partir de uma comparação simplista entre o valor das penalidades e o montante do tributo apurado (ainda que seja possível afirma que esta cumulação tenha o potencial de ultrapassar as importâncias atinentes ao imposto ou contribuições porventura exigidas). Este exame, e como destacado por mim, Fl. 4888DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 Como é sabido, entretanto, a validade da norma legal, a luz do texto constitucional. não encontra, nesta seara, o foro próprio para seu questionamento. Até que haja um definitivo e concreto posicionamento da Jurisprudência Judicial sobre o tema, o fato é que a Lei 9.430 permanece incólume e plenamente aplicável. Nesta esteira, se até o advento da Lei 11.488/07 a observância ao verbete da Sumula 105 era impositiva, com a redação atual do art. 44, I e II, não vejo como refugir à literalidade do texto legal, sendo cabível, pois, com todas as críticas morais e de validade constitucional cabíveis, a exigência cumulada das penalidades. Assim, e sobre este ponto trazido pelo recurso especial do contribuinte, oriento o meu voto pelo seu não provimento. II.3 Da responsabilidade tributária com espeque nos preceitos do art. 135, III, do CTN. Como destacado ao longo deste voto, o D. Relator do acórdão recorrido propôs a manutenção da responsabilidade imputada com base nas mesmas premissas que nortearam seu voto, seja quanto a obrigação principal, seja quanto a qualificação da multa de ofício. E, aí, ficou claro que aquele julgador considerou ocorridos os atos ilícitos a que refere o art. 135, III, do CTN, a partir do intento meta jurídico, qualificado pela ausência de propósito negocial e pelo desrespeito aos princípios da boa-fé e da solidariedade. Mas, tal qual já decidi em relação à multa qualificada, no caso vertente o que houve, foi, tão só, uma pactuação de atos lícitos, formalmente hígidos e feitos às claras que, per se, não só não justificam o recrudescimento da penalidade imposta como, também, não tipificam ilicitude tratada pelo já referido art. 135, III, do CTN. O que haveria ai, quando muito, seria o já alardeado vício de causa, isto é, a eleição de uma finalidade negocial que, para aqueles que assim entendem, tornaria inoponível, ao fisco, o predito planejamento, sem que isso configure quaisquer das hipóteses versadas pelo artigo retro mencionado. Os atos e operações pactuadas, insista-se, são legítimas, legais e formalmente válidas. E, mais importante, a sua concretização não se deu em detrimento dos interesses da própria empresa o que, ao fim e ao cabe, seria o fundamento último da própria responsabilidade tal divisada no artigo alhures tratado. Quando muito, o que se teria aqui seria a falta de recolhimento de tributos por conta glosa das despesas com ágio, ante uma interpretação divergente dada pelo contribuinte à legislação competente (fato este comprovado até pela posição adotada por este Relator, que entende que planejamento engendrado seria válido até mesmo para os fins dos preceitos dos artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97). E o simples inadimplemento tributário, a luz do verbete da Súmula do Superior Tribunal de Justiça, não legitima a responsabilização dos sócios das empresas porventura autuadas: “SÚMULA N. 430. O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”. tem que ser balizado pelos princípio da razoabilidade e proporcionalidade, mormente quando, insista-se, quase sempre, as exigências da multa isolada não decorram de uma intenção deliberada do contribuinte de não recolher as respectivas estimativas. Fl. 4889DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 Em resumo, também aqui, para que a responsabilidade dos devedores solidários fosse mantida, seria premente o apontamento de outras circunstâncias que não, e apenas, a natureza da restruturação societária pretendida. Dito assim, o recurso dos devedores Miguel e Artur devem ser providos. III CONCLUSÕES. A luz do exposto, CONHEÇO dos recursos especiais interpostos e, no mérito, voto por DAR PARCIAL PROVIMENTO às razões de insurgência do contribuinte para, tão só, afastar a qualificação da multa de ofício, e por DAR PROVIMENTO INTEGRAL aos apelos dos devedores solidários para afastar a sua responsabilidade tributária. (documento assinado digitalmente) Gustavo Guimarães da Fonseca Voto Vencedor Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, redator designado. Fui designado para redigir o voto vencedor, sobretudo em razão do meu posicionamento acerca da multa isolada, que passarei mais adiante a tratar. Coube-me, porém, a manifestação quanto à responsabilidade tributária. Nessa parte, segui o entendimento aberto pela Ilustre Conselheira Edeli, que apresentou declaração de voto. Desse modo, no tocante à responsabilidade, faço minhas as razões aduzidas pela referida conselheira na sua “Declaração de Voto”, que segue abaixo, a qual adoto in totum. Quanto às multas isoladas, a primeira vez que enfrentei o tema da concomitância de multa isolada com a multa de ofício foi no AC 103-23.370, em 24 de janeiro de 2008, da Terceira Câmara do antigo Primeiro Conselho de Contribuintes; oportunidade em que adotei a tese da não concomitância da multa isolada com a multa de ofício com base no principio da consunção ou da absorção. Minha decisão, contudo, não foi inédita quanto ao afastamento de multas isoladas concomitantes com multas de ofício e, nem sequer, no tocante à aplicação do citado princípio. Cerca de um ano e meio antes, o ilustre Conselheiro Marcos Vinicius Neder proferiu elaborado voto sobre o tema no Acórdão CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, com a seguinte ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da Fl. 4890DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Esse acórdão, apesar da inédita e densa fundamentação calcada em instituto de direito sancionatório, apenas ratificou a mesma interpretação da ordem vigente acerca da aplicação das multas isoladas pelo descumprimento do dever de recolher estimativas. O entendimento de então, de um lado, concebia a concomitância de uma forma rudimentar; e, de outro, considerava haver dois regimes de aplicação das multas isoladas: (i) um relativo ao lançamento efetuado antes do encerramento do ano-calendário e, portanto, da apuração do valor do ajuste; (ii) outro atinente aos lançamentos realizados após o encerramento do ano-calendário. Neste último caso, que praticamente abarca quase todas as situações concretas, a base de cálculo da multa isolada lançada deveria se limitar ao valor do IRPJ/CSLL devido no ajuste, ou melhor, à diferença entre a estimativa efetivamente recolhida e o valor do ajuste; e se sobre essa diferença já houvesse o lançamento de multa de ofício proporcional, nenhuma multa isolada poderia ser constituída. Essa era a jurisprudência predominante na época. A título ilustrativo, transcrevo a ementa do AC CSRF 01-04.930, de 12/04/2004: IRPJ — MULTA ISOLADA — FALTA DE PAGAMENTO DO IRPJ COM BASE NO LUCRO ESTIMADO — A regra é o pagamento com base no lucro real apurado no trimestre, a exceção é a opção feita pelo contribuinte de recolhimento do imposto e adicional determinados sobre base de cálculo estimada. A Pessoa Jurídica somente poderá suspender ou reduzir o imposto devido a partir do segundo mês do ano calendário, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculados com base no lucro real do período em curso. (Lei n°8.981/95, art. 35 c/c art. 2° Lei n°9.430/96). A falta de recolhimento está sujeita às multas de 75% ou 150%, quando o contribuinte não demonstra ser indevido o valor do IRPJ do mês em virtude de recolhimento excedentes em períodos anteriores. (Lei n° 9.430/9644 § 1° inciso IV c/c art. 2°). A base de cálculo da multa é o valor do imposto calculado sobre lucro estimado não recolhido ou diferença entre a devido e o recolhido até a apuração do lucro real anual. A partir da apuração do lucro real anual, o limite para a base de cálculo da sanção é a diferença entre o imposto anual devido e a estimativa obrigatória, se menor. (Lei n° 9.430/96 art. 44 caput c/c § 1° inciso IV e Lei 8.981/95 art. 35 § 1° letra "b"). A multa pode ser aplicada tanto dentro do ano calendário a que se referem os fatos geradores, como nos anos subsequentes dentro do período decadencial contado dos fatos geradores. Se aplicada depois do levantamento do balanço a base de cálculo da multa isolada é a diferença entre o lucro real anual apurado e a estimativa obrigatória recolhida. (nosso negrito) Dessa forma, no caso de apuração de prejuízo fiscal, multas isoladas não poderiam ser constituídas por meio de lançamento realizado após o encerramento do ano- calendário. Fl. 4891DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 Essa orientação está presente no já referido AC CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, que usa, pela primeira vez, o princípio da consunção ou absorção, conforme podemos constatar de alguns trechos do voto, como o que se segue: Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à (sic) titulo de estimativa no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao devido ao final do período-base de apuração, não havendo como prosperar a exigência da penalidade pelo não recolhimento de estimativas que superam o tributo devido. Desse modo, o que orientava a exoneração das multas isoladas não era apenas a concomitância com a multa de ofício, mas sim uma pretensa limitação a um bem jurídico mais relevante (o tributo devido em definitivo). Discordamos dessa interpretação, seja em relação à redação original da Lei nº 9.430/96 sobre essa punição, seja em relação à atualmente em vigor. De todo modo, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, foi dirigida justamente para afastar, não a concomitância com a multa de ofício, mas sim a interpretação de que a multa isolada, uma vez lançada após o encerramento do ano-calendário, deveria ter por limite um valor calculado a partir do IRPJ/CSLL devido no ajuste. A redação original do dispositivo legal era: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; (...) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: (...) IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; Pode parecer estranha a interpretação de que a multa isolada deveria se limitar ao valor do ajuste em face do seguinte trecho da lei “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa”, uma vez que, justamente no caso de prejuízo, nenhuma multa isolada poderia ser lançada em face desse entendimento, mas era esse o sentido adotado pela maioria das decisões do Conselho. Argumentava-se que as multas isoladas só poderiam ser lançadas, no caso de prejuízos, se o ano-calendário não estivesse encerrado ou que haveria a infração, em abstrato, mas sem base de cálculo para ser quantificada em concreto. Foi para aplacar essa intepretação e, especificamente, o argumento da ausência da base de cálculo, que a redação do dispositivo foi alterada para a seguinte: Fl. 4892DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (...) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (nosso negrito) Assim, a nova redação, de um lado, não afastou a tese da concomitância, como veremos com mais vagar adiante; e, de outro, não inovou apenas para reduzir o percentual da multa, como muitos supõem. A referência expressa ao valor do pagamento mensal visou a deixar claro que a base sobre a qual deveria incidir a multa é o valor do pagamento mensal e não o valor do ajuste. A inovação legal, porém, não infirma a aplicação do primado da consunção, o qual, corretamente aplicado, conduz a conclusões diametralmente opostas àquelas decorrentes do limite com base no ajuste anual. Por exemplo, no caso mais extremo de prejuízo fiscal, a tese reinante afastaria totalmente as multas isoladas, enquanto a que propomos mantém estas sanções pecuniárias na sua integralidade. Pois bem, o AC 103-23.370, de 24 de janeiro de 2008, teve a seguinte ementa de nossa redação: MULTA ISOLADA – a multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem, o que não ocorreu no presente lançamento. Esse texto, apesar de resumido, já deixa claro que nosso entendimento é diferente daquele que orientava as decisões do Conselho na época, bem como daqueles que entendem que as multas isoladas e de ofício devem ser aplicadas de forma absoluta e independentemente da relação entre as duas. Nada obstante, é necessário apresentar as razões que orientaram nosso posicionamento. Abaixo, reproduzo as partes relevantes do voto: Segundo esse posicionamento, a multa isolada em razão do não recolhimento de antecipações deve se ater ao imposto apurado no ajuste anual. Se nenhum imposto ao final for apurado, nenhuma multa será devida, dentre outros motivos, por ausência de base de cálculo. Não se poderia punir o particular tomando-se por base um tributo que não seria mais devido. Essa jurisprudência, no entanto, é fruto da enorme carência no cenário nacional de estudos acerca do regime jurídico das sanções administrativas e, mais especificamente, das sanções tributárias. Fl. 4893DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 Diante disso, é comum que se apliquem princípios atinentes ao regime jurídico tributário. Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se toma mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°: Art. 3°- A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de urna lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte. Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos institutos do Direito Penal. Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas Fl. 4894DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso. É o que ocorre no presente caso. Apesar de não ter havido infração quanto ao tributo devido em definitivo (análoga ao estelionato), caracterizou-se a infração pelo não pagamento da antecipação (análoga ao falso), que deve ser sancionada. Deve-se, assim, ser mantida na integralidade a base de incidência do percentual sancionador. Pois bem, em 2014, o CARF sumulou o seguinte entendimento: Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Seus precedentes foram os acórdãos 9101-001.261, 9101-001.203, 9101-001.238, 9101-001.307, 1402-001.217, 1102-00.748 e 1803-001.263; todos emanados nos anos de 2011 e 2012. Abaixo, transcrevo a ementa do primeiro deles: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (AC 9101-001.261) Da sua leitura, constata-se que a orientação do precedente e da súmula não foi aquela que estampei em meus votos sobre o tema, inaugurados pela decisão de 2008; mas sim o voto de Marcos Vinícius Neder de 2006. Aliás, o voto condutor do acórdão acima adota e transcreve a posição de Neder. Adotar o primado da consunção, por meio de uma comparação, em abstrato, da multa isolada com a multa de ofício, em razão daquela se referir a um delito menos reprovável ou como etapa de execução de outro mais grave, é ouvir o trovão, mas errar quanto ao local onde caiu o raio. A consunção, pelo contrário, é critério de apreciação das punições em concreto. Do contrário, a prevalecer essa equivocada interpretação, concluiríamos que, no caso de falso para a prática de estelionato, uma vez não praticado este último crime, não se apenaria sequer o primeiro delito. De modo similar, a conduta de desferir uma facada contra outrem com a intenção de matar, mas sem a conclusão mortal, não poderia ser apenada pela lesão corporal. Fl. 4895DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 É óbvio o equívoco dessas conclusões para o Direito Penal e, portanto, servem para ilustrar, de forma contundente, a grave erronia da aplicação distorcida pelo CARF do princípio da consunção. As decisões de então foram equivocadas quanto às suas conclusões, aos seus fundamentos e contaminaram, em muito, a discussão acerca do regime jurídico que deve ser aplicado às multas na seara tributária. Ademais, levaram à aprovação da Súmula CARF 105, cuja redação simplória tem resultado, até nossos dias, a aplicação de consequências jurídicas opostas em intensidade e gravidade a situações com irrelevantes diferenças entre si. Por exemplo, aquele que deixou de pagar estimativas e, por isso, foi autuado em R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais), mas não apurou imposto devido no ajuste, terá a manutenção integral dessa exigência. Já aquele que sofreu a mesma punição isolada de R$ 10.000.000,00, mas também deixou de pagar irrisórios R$ 10,00 (dez reais) no ajuste, terá o valor punitivo milionário integralmente exonerado, se não houver a comparação entre as duas multas. Ora, a consunção aplica-se concretamente. Uma omissão de receita (ou a dedução indevida de despesas para o recolhimento de estimativas com base em balanços de suspensão ou redução) é uma única conduta que irá, ocasionalmente, resultar no não recolhimento de estimativas, nem do ajuste. Se essa omissão não repercutir no valor do ajuste, pune-se a falta das estimativas. Todavia, se repercutir integralmente no ajuste com aplicação da multa de ofício sobre a quantia, essa punição absorve, por ser mais elevada, a que seria aplicada sobre o valor do não recolhimento das estimativas. E, o mais relevante, entre as duas situações extremas, ocorrem inúmeras intermediárias, com repercussão parcial da omissão de receita sobre o cálculo do ajuste e, nesse caso, também será parcial a consunção. Enfim, a consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um preceito calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação). Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-se que, para cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta possa ser enquadrada em mais de um tipo legal de infração. As redações original e atualmente em vigor do dispositivo legal não afastaram a aplicação do princípio da consunção, na sua correta compreensão, nem a necessidade de aplicar apenas a multa mais gravosa no caso de concomitância concreta entre as duas punições, como ocorre no presente feito. Conforme podemos verificar pelo item XV do termo de verificação fiscal e pelos demonstrativos das fls. 1819 a 1834, a concomitância das multas isoladas com aquelas lançadas de ofício é integral no presente feito. Isso posto, na parte em que me cabe manifestar expressamente, voto por dar provimento em relação às multas isoladas e para manter a responsabilidade tributária imputada com base no art. 135, inciso III do CTN. (documento assinado digitalmente) Guilherme Adolfo dos Santos Mendes Fl. 4896DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 Declaração de Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa Esta Conselheira divergiu do I. Relator no conhecimento do recurso especial da Contribuinte, compreendendo que também a matéria “multa isolada aplicada após o encerramento do exercício”, deveria ser conhecida. Ainda, no âmbito da matéria “responsabilidade tributária”, o voto em favor do conhecimento se deu por outros fundamentos, a seguir expostos. Inicialmente registre-se que o litígio aqui subsistente tem em conta o que decidido no Acórdão nº 1302-002.632, proferido na mesma sessão de julgamento do caso antes apreciado por este Colegiado, em face de recursos especiais interpostos pelos mesmos sujeitos passivos contra o Acórdão nº 1302-002.631. Esta Conselheira redigiu o voto vencedor do Acórdão nº 9101-005.973 consignando as razões de não conhecimento das matérias nulidade (nº1), decadência como matéria autônoma (nº 2), dedutibilidade da amortização do ágio interno na base de cálculo do IRPJ (nº 3) e da CSLL (nº 6), bem como as razões para negativa de provimento no âmbito do mérito da matéria relativa à responsabilização dos administradores (nº 5). Nestes autos, o exame de admissibilidade já negara seguimento à dedutibilidade das despesas de amortização de ágio interno no âmbito do IRPJ e da CSLL, em face de divergências erigidas com base nos mesmos paradigmas rejeitados por este Colegiado no Acórdão nº 9101-005.973 (Acórdão nº 1301-001.297 relativamente ao IRPJ e Acórdãos nº 9101- 002.310 e 1301-001.394 quanto à CSLL). No lançamento objeto do precedente nº 9101-005.973 houve lançamento de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, mas a exigência foi cancelada em 1ª instância de julgamento em razão de erro de cálculo, e o recurso de ofício restou improvido. Nestes autos, a exigência foi mantida e os sujeitos passivos as questionam nas matérias “possibilidade de se exigir cumulativamente a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício decorrente de lançamento do IRPJ/CSLL”, bem como quanto à “aplicação da multa isolada após o encerramento do período de apuração”. A maioria do Colegiado, aí incluído o I. Relator que reformulou seu entendimento inicialmente favorável ao conhecimento, compreendeu que esta matéria não poderia ser conhecida em razão de o acórdão recorrido estar em conformidade com a Súmula CARF nº 178. Esta Conselheira, porém, tem manifestado interpretação diferente acerca do alcance da referida súmula, como é exemplo o voto declarado no Acórdão nº 9101-006.057: Embora o I. Relator bem demonstre que os precedentes da Súmula CARF nº 178 afirmam a possibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas depois do encerramento do ano-calendário, o seu enunciado consolidou o entendimento nos seguintes termos: a inexistência de tributo apurado ao final do ano- calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. E, no presente caso, os demonstrativos de apuração do Auto de Infração indicam que: i) no ano-calendário 2010, houve lucro real originalmente apurado, mas a adição das infrações não resultou em IRPJ exigível em razão das antecipações convertidas em saldo negativo que consumiram o imposto devido; e ii) no ano-calendário 2012, o Fl. 4897DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 prejuízo fiscal original era inferior à infração apurada, mas o IRPJ devido foi consumido pelas antecipações convertidas em saldo negativo do período, não resultando em IRPJ exigível. Assim, para além de nos períodos de apuração de 2011 e 2013 haver IRPJ apurado e exigido ao final do ano-calendário, nos períodos de apuração de 2010 e 2012 houve IRPJ apurado, apesar de não exigível ao final do ano-calendário. Em tais circunstâncias, porque não evidenciada a “inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário”, esta Conselheira entende inaplicável a Súmula CARF nº 178. Os fundamentos para a limitação assim vislumbrada no referido enunciado foram apresentados na declaração de voto encartada ao Acórdão nº 9101-005.818. Naquele caso, o recurso especial da Contribuinte fora conhecido por ordem judicial, mas a discussão em referência foi suscitada pela cogitação de que os Conselheiros estariam vinculados à referida súmula na decisão de mérito da matéria. Veja-se: Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em seu entendimento de negar provimento ao recurso especial da Contribuinte acerca da exigência de multa isolada, concordando com a inaplicabilidade da Súmula CARF nº 93, vez que a falta de recolhimento de estimativas não foi fundamentada exclusivamente na ausência de transcrição de balancetes de suspensão ou redução, e também porque a legislação de regência sempre permitiu a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que encerrado o ano-calendário. Contudo, em razão dos debates havidos por ocasião da sessão de julgamento, cabem esclarecimentos quanto à concordância desta Conselheira com a inaplicabilidade, ao presente caso, da Súmula CARF nº 178, segundo a qual a inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Os precedentes que motivaram a edição deste enunciado se distinguem substancialmente daqueles que ensejam debates acerca da aplicabilidade da Súmula CARF nº 105, segundo a qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Trata-se, nestes, de exigências decorrentes da constatação de falta de recolhimento de estimativas e de falta de recolhimento do tributo devido no ajuste anual, restando sumulada a incompatibilidade da exigência concomitante das duas penalidades antes das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, ou seja, na vigência da redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Esta referência é importante porque a questão acerca da aplicação concomitante das penalidades a partir das alterações da Medida Provisória nº 351, de 2007, não foi pacificada, e a existência de tributo apurado ao final do ano-calendário passa a ser uma circunstância em razão da qual haja formalização de lançamento deste tributo com acréscimo da multa proporcional, eventualmente concomitante com a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. Já na hipótese de falta de recolhimento de estimativas dissociada da falta de recolhimento do tributo devido no ajuste anual, diferentes argumentos foram desenvolvidos para o pleito de afastamento da multa isolada aplicada depois do encerramento do ano-calendário, dentre os quais pode-se citar: i) a apuração definitiva do tributo retira do Fisco a possibilidade de questionamento acerca das antecipações mensais; ii) a apuração final constitui limite de débito para aplicação das multas isoladas às estimativas não recolhidas, hipótese na qual a inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário infirmaria materialmente qualquer infração de falta de recolhimento de estimativas e impediria a aplicação de multa isolada; e iii) a legislação, em especial na forma Fl. 4898DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 anterior às alterações da Medida Provisória nº 351, de 2007, somente permite o lançamento da multa isolada sobre a estimativa não recolhida e cuja exigência seja confirmada na apuração do ajuste anual. Destaca-se, nestas construções, o fato de a inexistência de débito na apuração final converter as antecipações em saldo negativo passível de restituição ou compensação, a evidenciar o descabimento das antecipações e a consequente inaplicabilidade da multa isolada, bem como ressalva-se, na segunda e na terceira objeções, os efeitos da alteração legislativa na base imponível da penalidade isolada, promovida com a Medida Provisória nº 351, de 2007. Em oposição a estes argumentos têm-se, mais fortemente, o destaque de que a legislação de regência sempre trouxe a ressalva de cabimento da multa isolada ainda que o sujeito passivo tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, ou seja, ainda que não haja base de cálculo positiva e, por consequência, inexista IRPJ ou CSLL apurados no ajuste anual. Conjugando todo o cenário acerca desta punição específica, a primeira tese conduziria à conclusão de que a multa isolada nunca seria cobrada depois do encerramento do ano-calendário, dada a prevalência da apuração final, permitindo a cogitação, apenas, da exigência de penalidade isolada na hipótese falta de recolhimento de estimativas constatada ao longo do ano-calendário. Sob a segunda e a terceira ótica, a penalidade isolada prevista na lei teria um espectro maior de aplicação depois do encerramento do ano-calendário, nos casos em que houvesse tributo devido no ajuste anual, excluídos, assim, os casos de aplicação concomitante com a multa proporcional e prevalência desta em relação à multa isolada. Nesta última visão restaria, portanto, a possibilidade de aplicação da penalidade depois do encerramento do ano-calendário não concomitante com a multa proporcional sobre o ajuste anual, e sobre o valor das estimativas limitado ao tributo apurado ao final do ano-calendário, ou seja, na hipótese de apuração de tributo devido no ajuste anual e quando este não fosse objeto de lançamento, sendo que na terceira ótica a exigência só subsistiria se desde o início a autoridade fiscal formalizasse a exigência sob estes parâmetros. O acórdão nº 9101-005.690, editado antes da publicação da Súmula CARF nº 178, bem espelha estes posicionamentos:  O voto do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, integrante da minoria vencida, registra que: Em resumo, extrai-se do entendimento lá adotado, para aplicar também, agora, ao presente caso, que a correta interpretação da prescrição sancionatória do inciso IV do §1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96, sob o devido confronto com o teor do seu próprio caput, no que tange a fatos ocorridos até janeiro de 2007, é a de que a multa isolada prevista deve ser calculada com base na totalidade ou diferença de tributo ou contribuição efetivamente devidos pelo contribuinte, apurados ao final do período. À luz de tal entendimento, no presente caso, considerando os fatos e as provas incontroversos, resta evidente que tomou-se base equivocadas na aplicação da penalidade, adotando o cálculo da Fiscalização referentes às estimativas mensais, sem considerar, no lançamento de ofício, os valores de CSLL devidos por cada ano-calendário, previamente informados nas Declarações transmitidas. A Fazenda Nacional, tradicionalmente, defende uma interpretação dessa mesma redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 Fl. 4899DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 (anterior a 2007), em que não se considera o teor do seu caput, mas, isoladamente, o teor do inciso IV do §1º para se extrair a base da sanção. Ora, havendo eventual antinomia ou conflito prescritivo entre caput e incisos de um determinado parágrafo, é absolutamente pacífico, inclusive em atenção ao artigo 11, inciso III, alínea “c”, da Lei Complementar nº 95/98, que deve prevalecer hermenêutica que privilegia aquilo veiculado no caput – não podendo, de forma alguma, simplesmente ignorar a redação da partícula primordial do dispositivo, a que os parágrafos, incisos e alíneas se submetem. [...]  O voto vencido do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, além de referir o entendimento acima, traz consignado que: Feitas essas considerações, a meu ver a interpretação sistemática dos dois enunciados prescritivos em comento (caput e § 1°, inciso IV, do art. 44, antes de alterado pela MP 351/2007) conduz ao entendimento de que a multa isolada lá prevista: (i) pode ser exigida sobre eventuais estimativas apenas no curso do ano-calendário; e (ii) findo o período de apuração, pode ser exigida, mas limitada ao montante de IRPJ/CSLL efetivamente devidos, tomando ainda como data-base o próprio fato gerador, ou seja, 31/12. Ressalte-se, por fim, que somente a partir de fevereiro de 2007, em razão da alteração da legislação em questão pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, é que a interpretação que se valeu a fiscalização passou a ter base na lei. Basta comparar a previsão legal da multa isolada antes e depois dessa mudança legislativa, o que pode ser feito pela análise do seguinte quadro: [...] Ora, do confronto da redação dos textos legais em questão, é notório que o Legislador alterou significativamente o regime jurídico da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas, uma vez que (i) reduziu o percentual (de 75% para 50%); e (ii) passou a prever a incidência da multa isolada diretamente sobre as estimativas não recolhidas, excluindo as limitações temporal e quantitativa até então previstas no caput, incidência esta que somente passou a valer para o futuro, ou seja, a partir de fevereiro de 2007. [...]  O voto da Conselheira Lívia De Carli Germano, integrante da maioria vencedora, traz oposição à limitação em razão do tributo apurado ao final do ano-calendário nos seguintes termos: Em síntese, respeitosamente, não compartilho do entendimento de que as multas isoladas “deveriam ser calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo, grandeza esta que não se Fl. 4900DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 confunde com as estimativas apuradas ao longo do ano, de natureza antecipatória.” Não discordo de que a atitude de limitar a base de cálculo da multa isolada à diferença entre o imposto de renda sobre o lucro real anual e as estimativas recolhidas a menor seria, sim, medida razoável em termos de técnica legislativa (isto é, de lege ferenda), por limitar o valor da pena pela ausência de cumprimento de um dever preparatório (recolher a estimativa) ao valor do tributo efetivamente devido no ajuste anual. Acontece que, se admitirmos que o valor da multa isolada está limitado a um percentual do valor do ajuste anual devido, voltamos à situação de impossibilidade de cobrança da multa isolada quando o tributo devido no ajuste anual seja zero. É dizer, para seguir esta linha interpretativa, seria necessário aceitar que o trecho final do inciso IV do parágrafo 1º do artigo 44 não tem nenhum sentido e deve ser simplesmente ignorado – afinal, como considerar que a multa isolada será exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente” se, neste caso, ela será zero? Com o devido respeito aos entendimentos em contrário, compreendo que tal resultado de interpretação vai de encontro ao princípio basilar de hermenêutica segundo o qual a lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda -- as palavras devem ser compreendidas como tendo alguma eficácia), e leva a que, em nome de uma suposta “razoabilidade” ou da preservação a todo custo de um sentido da “norma principal” constante do caput do dispositivo legal, se deva considerar como não escrita a integralidade do trecho final de um dos seus incisos (no caso, o inciso IV do parágrafo 1º do artigo 44 da Lei 9.430/1996). Assim, a princípio, não vejo possibilidade de se utilizar o valor de ajuste anual devido como limite genérico para o valor da multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas. Não obstante, esclareço que filio-me ao entendimento de que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual. E a razão é bem simples. Não se nega que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não se nega que se trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual). Fl. 23 do Acórdão n.º 9101- 005.690 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18471.003240/2008-41 Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício. [...] Fl. 4901DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15  O voto vencedor desta Conselheira assim refuta mais genericamente estas teses: Contudo, nas discussões mais recentes desta Turma foi suscitada a tese condutora do Acórdão CSRF nº 01-05.552, que merece algumas considerações. Referido julgado pauta-se em construção argumentativa que, partindo de diversas premissas, dentre elas a de que a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em duas normas sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material dessas normas, e de que a base de cálculo predita no artigo 44 da Lei nº 9.430/96 refere-se à multa pela falta de pagamento de tributo, promove um correlação entre a apuração do tributo devido ao final do exercício e da estimativa, para afirmar que não será devida estimativa caso inexista tributo devido no encerramento do exercício e assim concluir que após o final do exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado devem ser considerados para fins de cálculo da multa isolada. Na verdade, porém, apenas o caput do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, conjugado com seus incisos I e II e combinado com seu §2º, em suas redações originais, definiam as multas pela falta de pagamento de tributo, constatação reforçada pelo §1º do mesmo dispositivo que, em seu inciso I, afirmava que a exigência da penalidade se daria juntamente com o tributo ou a contribuição não pagos. Já a multa por falta de recolhimento de estimativas, aqui em debate, tinha sua materialidade integralmente prevista na redação original do §1º, inciso IV, do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, expressa no sentido de não depender da existência de tributo ou contribuição não recolhido, não só pela previsão de que deveria ser exigida isoladamente, mas também pela ressalva de que seria devida pelo sujeito passivo ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente. A única vinculação entre as duas penalidades se dava pela expressão “as multas de que trata este artigo”, que principiava o §1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, em sua redação original, mas que, somente se interpretada de forma estanque, desconsiderando a formatação isolada da penalidade definida no inciso IV do mesmo §1º, autoriza a conclusão de que ambas tratariam de multa por falta de pagamento de tributo. A interpretação integrada destas disposições, porém, permite validamente concluir que a expressão “as multas de trata este artigo” referia, apenas, os percentuais ali fixados, e não se prestava a condicionar a exigência das multas isoladas à existência de imposto ou contribuição devido ao final do ano- calendário. [...] Em tais circunstâncias e tendo em conta os fundamentos acima expostos, inexiste óbice ao lançamento das penalidades, como aduz a Contribuinte, uma vez findo o ano-calendário, e a ora Recorrida tendo entregue declaração de ajuste anual acompanhada da demonstração de quitação do tributo. As estimativas devem ser recolhidas em razão da opção pela apuração anual e o descumprimento desta obrigação acessória sujeita-se a penalidade ainda que encerrado o ano-calendário e Fl. 4902DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 ainda que não seja apurado tributo devido neste último momento. Deve ser reformado, assim, o acórdão recorrido na parte em que invalidou as exigências do ano-calendário 2006 porque quitado todo o tributo devido ao final do ano-calendário. que validou a exigência formulada. [...] A Súmula CARF nº 178, por sua vez, afirma a possibilidade de exigência da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas depois de encerrado o ano-calendário. E, como visto, esta possibilidade é negada nas argumentações que afirmam a prevalência da apuração final como óbice a qualquer questionamento acerca das estimativas devidas. Assim, o entendimento sumulado poderia, em princípio, vedar a adoção daquela argumentação por Conselheiros do CARF. Contudo, o entendimento sumulado restou circunscrito à hipótese na qual se verifica a inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário. Ainda que os precedentes da súmula tenham sido editados em face de circunstâncias fáticas que não se referem, propriamente, a apuração que não resulte em tributo devido ao final do ano-calendário, fato é que este aspecto foi consignado no enunciado aprovado pela maioria desta 1ª Turma. Daí porque se entende pela vinculação ao enunciado apenas na hipótese em que a multa isolada é aplicada depois do encerramento do ano-calendário e inexiste tributo apurado ao final do ano- calendário. É certo que sob determinado viés interpretativo é possível argumentar que, se a punição por falta de recolhimento de estimativa tem cabimento ainda que não apurado tributo ao final do ano-calendário, com mais razão esta penalidade teria lugar quando há apuração de tributo no ajuste anual, confirmando a pertinência das antecipações exigidas. Porém, para ter este alcance, o enunciado da súmula deveria referir a ideia de que o resultado da apuração ao final do ano-calendário não limita a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. E, nesta formatação, o enunciado poderia não alcançar aprovação, visto que somente a inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário assegura que não haverá exigência correlata com aplicação de multa de ofício proporcional concomitante. No presente caso, o litígio submetido a este Colegiado, como bem circunscrito pela I. Relatora, diz respeito a divergências jurisprudenciais relacionadas à única exigência fiscal que restou mantida nos presentes autos, qual seja, a multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativas. Na origem, houve lançamento de IRPJ e de CSLL apurados no ano-calendário 2003, para além das multas isoladas aplicadas sobre as estimativas de IRPJ e CSLL tidas por não recolhidas entre janeiro/2000 a novembro/2003. Contudo, a Contribuinte não impugnou a exigência dos tributos lançados no ajuste anual de 2003, promovendo seu parcelamento. A autoridade julgadora de 1ª instância, para além de reduzir a penalidade isolada ao percentual de 50% em razão de retroatividade benigna de nova legislação: i) retificou os cálculos das estimativas não recolhidas nos anos-calendário 2000 a 2003 para reduzir o coeficiente de presunção do lucro de 32% para 8%; e ii) excluiu a penalidade sobre as estimativas declaradas em DCTF ou compensadas nos anos-calendário 2001, 2002 e 2003. O Colegiado a quo deu provimento ao recurso de ofício para restabelecer a aplicação do coeficiente de 32%, bem como deu provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer a decadência das multas aplicadas de janeiro a abril/2000 e afastar as multas isoladas no ano-calendário 2003 em razão da concomitância com a exigência da multa proporcional sobre o ajuste anual. Fl. 4903DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 A exoneração das multas isoladas pertinentes ao ano-calendário 2003 subsistiu, na medida em que o recurso especial da PGFN não foi conhecido neste ponto, em razão da conformidade do acórdão recorrido com a Súmula CARF nº 105. Já a decadência do lançamento pertinente às multas isoladas aplicadas de janeiro a abril/2000 foi revertida por força da Súmula CARF nº 104. Assim, a discussão acerca da exigência das multas isoladas depois do encerramento do ano- calendário tem em conta os valores lançados entre os períodos de janeiro/2000 a dezembro/2002. Constata-se nos autos que a Contribuinte apurou IRPJ e CSLL devidos nos anos- calendário 2000 a 2002, mas em valor inferior à soma das estimativas devidas nos meses correspondentes. Como não houve exigência de tributo devido no ajuste anual para estes períodos, infere-se que as estimativas confirmadas, eventualmente somadas as retenções na fonte referidas nos autos, prestaram-se a liquidar os valores apurados ao final do ano-calendário. Em consequência, confirma-se que não se está, aqui, diante da hipótese de inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário e aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. A aplicação da multa isolada se deu na presença de tributo apurado ao final do ano-calendário, mas não exigido em lançamento de ofício com aplicação de multa proporcional. Ausente concomitância, restariam as argumentações de que a apuração definitiva do tributo retiraria do Fisco a possibilidade de questionamento acerca das antecipações mensais e de que a exigência deveria ser ou estar limitada ao tributo devido no ajuste anual. E, ainda que estas teses possam ser refutadas com o mesmo contra-argumento que ampara a Súmula CARF nº 178 – o fato de a lei afirmar o cabimento da penalidade “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal” (na redação original), ou “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal” (na redação dada pela Lei nº 11.488/2007), a evidenciar que a infração de falta de recolhimento de estimativas subiste mesmo se não houver tributo na apuração definitiva – não se pode olvidar que a maioria desta 1ª Turma aprovou o enunciado com a limitação nele expressa: na hipótese de inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário. Com estes esclarecimentos, e alinhada ao entendimento expresso pela I. Relatora, que refuta o argumento subsistente, ainda que não alcançado pela Súmula CARF nº 178, esta Conselheira também conclui por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte relativamente ao cabimento da multa isolada por falta de recolhimento de estimativa que restarem devidas nos anos-calendário 2000 a 2002. (destaques do original) Assim, esta Conselheira entende que o art. 67, §3º do Anexo II do RICARF/2015 não impede o conhecimento da matéria em referência. Os mesmos fundamentos são aqui adotados para divergir do I. Relator e conhecer do recurso especial na matéria “multa isolada aplicada após o encerramento do exercício”. Com respeito à responsabilidade tributária, o I. Relator observou que os recursos especiais não atacaram a imputação com base no art. 124, I do CTN, por entendê-la superada pelo Colegiado a quo, mas anotou que esta conclusão seria questionável vez que não designado redator para voto vencedor neste ponto, hipótese em que subsistiria no acórdão recorrido apenas o voto do Conselheiro Relator que validava aquele ponto da acusação fiscal. Ao final, o I. Relator afastou a cogitação de subsistência de fundamento autônomo inatacado e conheceu dos recursos especiais. E, para com ele concordar, esta Conselheira registra que o dissídio jurisprudencial aqui foi demonstrado em relação à imputação com base no art. 135, III do CTN, Fl. 4904DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 tendo por referência os mesmos paradigmas admitidos no precedente nº 9101-005.973 (Acórdãos nº 1301-004.168 e 1301-002.918), lá consignando-se, no exame de admissibilidade, que: Em relação à matéria objeto da sétima divergência interpretativa, suscitada apenas pelos responsáveis, referente à "Ausência de Responsabilidade Tributária Solidária dos acionistas, diante da inaplicabilidade do artigo 135, III do Código Tributário Nacional", consta o seguinte em suas peças recursais: [...] Pois bem, pelo exame dessa parte dos recursos, e do inteiro teor do acórdão recorrido, é possível verificar que os recorrentes lograram êxito em demonstrar o prequestionamento da matéria, pois a Turma, apreciando a questão, decidiu manter a responsabilidade atribuída aos sócios-administradores da contribuinte, Srs. Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum, sob o entendimento de que essas pessoas praticaram atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. A fim de demonstrar a existência de divergência interpretativa acerca dessa matéria, foram apontados como paradigmas os acórdãos nos 1301-004.168 e 1301-002.918, os quais, segundo os recorrentes, examinaram as mesmas operações também sob exame no acórdão recorrido, e cujos sujeitos passivos são as empresas OBF e Cálamo, que integram o grupo econômico dos recorrentes. Bem, pelo cotejo entre o acórdão recorrido e os 2 (dois) acórdãos apontados como paradigmas é possível verificar que realmente os 3 (três) julgados tratam das mesmas operações realizadas entre empresas do grupo econômico dos ora recorrentes, a partir das quais foram gerados os mesmos ágios internos cuja amortização foi deduzida como despesa pelos respectivos sujeitos passivos. E, diante de situação fática idêntica, (i) enquanto no acórdão recorrido decidiu-se pela manutenção da responsabilidade tributária atribuída aos sócios-administradores, (ii) nos acórdãos paradigmas decidiu-se por afastar a responsabilidade tributária atribuída aos sócios-administradores. Restou, portanto, demonstrada a divergência suscitada pelos recorrentes. A similitude fática entre os acórdãos comparados é inquestionável – trataram de repercussões das operações realizadas no mesmo grupo econômico – e nos autos do precedente nº 9101-005.973 esta Conselheira observara que em contrarrazões a PGFN não apontara a subsistência de fundamento autônomo acerca da imputação com fundamento no art. 124, I do CTN. Nestes autos, da mesma, a PGFN se limita a defender a responsabilização dos recorrentes em face do disposto no art. 135, III do CTN, sem nada opor quanto ao afastamento do art. 124, I do CTN. Diante de tais circunstâncias, os recursos especiais dos responsáveis tributários devem ser conhecidos na matéria “responsabilidade tributária”. E, no mérito deste último ponto, esta Conselheira reitera o voto vencedor proferido no precedente nº 9101-005.973 que, quanto a este aspecto, restou assim ementado: RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE ADMINISTRADORES. INFRAÇÃO DE LEI. PREJUÍZO À GARANTIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Demonstrada a conexão entre os atos dos responsáveis que promoveram a indevida redução dos tributos devidos e a distribuição de juros sobre capital próprio e dividendos, Fl. 4905DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 dada a peculiaridade da amortização do ágio interno que minora bases tributáveis mas tem seus efeitos anulados na apuração do lucro contábil, demonstrado está o cabimento da responsabilidade pessoal atribuída aos gerentes que agem em infração à lei, seja ela tributária ou societária, bastando o prejuízo à garantia do crédito tributário. No referido precedente também foi afastada a qualificação da penalidade, mas subsistiram outros fundamentos para responsabilização dos sujeitos passivos, consoante expresso, aqui, no voto condutor do acórdão recorrido, especialmente nos trechos destacados: Sobre a responsabilidade solidária dos Dirigentes, forte no artigo 124 e 135, III do CTN, os Recorrentes defendem a inaplicabilidade do artigo 124, I do CTN, invocando a distinção do interesse econômico para o interesse jurídico na situação que constitua o fato gerador e do 135, III, por não ter sido indicados os atos praticados pelos diretores com excesso de poderes, infração à lei ou estatutos. Diz que não houve abuso de direito, mas exercício regular de um direito reconhecido, o primeiro ato ilícito e o segundo não, conforme o Código Civil (artigos 187 e 188). O CTN foi publicado em 1966 e realmente não foi redigido pensando na atuação de grupos econômicos. Naquela época o que existia era a empresa isolada, a Companhia, que englobava todas as atividades em volta de seu nome. Hoje temos grandes grupos econômicos e aquela empresa que comprava, transformava, vendia, investia, recebia pagamentos, contratava e pagava os empregados, foi explodida em várias que compõem o mesmo grupo e executam, cada uma delas, uma dessas atividades, retirando de cada uma dessas ações o máximo de lucratividade e eficácia. Um dos aspectos mais carentes do Código, nesse particular, diz respeito à responsabilidade. Assim, temos que extrair da hermenêutica jurídica o máximo da técnica interpretativa para não deixar instalada a injustiça. Por outro lado, não são poucas as vezes que, ante um ilícito, argumenta-se que não foi apresentada prova cabal, direta, como se o responsável pelo delito precisasse assinar documentos e praticamente confessar que ele é o responsável pelos fatos para poder ser responsabilizado. Neste viés, e no caso específico de planejamento tributário calcado em operações societárias sequenciais, cada fração do todo tem aparente legalidade, todavia o resultado de todas as operações é ilícito. É o que Marco Aurélio Greco observa quando afirma que não se deve olhar a fotografia, mas o filme. No caso presente não entendo que estejamos presumindo a responsabilidade. Vejamos os fatos. As empresas do grupo Boticário, comandadas em todo o tempo pelos sócios administradores Artur e Miguel, detentores da quase totalidade das ações, empreenderam operações societárias, criando empresas veículo para adquirir outras empresas do grupo e gerar um ágio decorrente da avaliação da rentabilidade futura dessas empresas adquiridas, sem movimentação financeira alguma, sem nenhum pagamento ou participação de terceiro. Em pouco tempo, desfez essas empresas veículo (parcial ou totalmente) repassando o ágio falsamente gerado para cada uma das empresas adquiridas, passando a reduzir substancialmente o lucro real com o aproveitamento de despesas de amortização de ágio nas empresas adquiridas. Ou seja, o ágio amortizado diz respeito à rentabilidade futura dela mesma. Como já vimos neste voto, o laudo que atribui valor absurdamente alto às empresas adquiridas com base em rentabilidade futura é absolutamente Fl. 4906DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 inconsistente, fundado em informações prestadas pelos próprios administradores (que são os dois sócios já nomeados e beneficiários da fraude) e os avaliadores não assumem absolutamente nenhuma responsabilidade pelos números apresentados. A estes fatos soma-se a distribuição de valores altíssimos a título de juros sobre o capital próprio e lucros, sendo que pouco valor permaneceu nas empresas, sendo a maioria distribuído aos dois sócios. Ante tudo isso, os Recorrentes alegam que não podem ser responsabilizados pelo 124, I, cujo teor é o seguinte: Art. 124. São solidariamente obrigadas: I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; É claro que a aplicação do artigo não pode tornar inócuo o princípio contábil da entidade, haja vista que todos os sócios sempre terão interesse no fato gerador. Todavia, sua não aplicação sem exceções pode representar a inimputabilidade do mal feitor, deixando sempre livre aquele que não tem apenas o interesse econômico, mas tem todos os interesses possíveis nas fraudes aplicadas. Quanto ao 135, III do CTN, assim se apresenta in verbis: Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: (...) III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado Várias foram as teses apresentadas quanto ao artigo: umas dizendo que a pessoalidade afastava a responsabilidade da empresa; outras que seria responsabilidade subsidiária; e, por fim, a que defende que a aplicação é de solidariedade. Entendo que esta última já está consolidada tanto no Judiciário quanto nos julgados administrativos. Neste ponto, os Recorrentes pretendem que seja apontado qual o ato específico por eles praticados que pode ser enquadrado no artigo. Defendem que todos as atividades foram lícitas. Descordo enfaticamente. O conjunto das ações, como foi tratado anteriormente, caracterizou uma fraude de grandes proporções, resultando na redução irregular dos tributos devidos pela empresa. Estamos tratando de um ágio de 193 milhões de reais. Isso não é uma fraude pequena, e foi comandada, capitaneada pelos dois sócios. No meu entendimento, não é necessário, nesses casos, que se aponte um determinado ato, uma determinada ordem, uma determinada assinatura. Isso é reduzir os fatos, que se desencadearam em alguns anos, a um momento específico em que houve um ilícito. O ilícito aqui é o conjunto, a obra, arquitetada e capitaneada, como dito, pelos dois administradores. E não se trata de presunção. O fatos estão comprovados. A direção da Empresa não é discutida ou contraditada. Quem tomou as decisões foram os dois dirigentes. O que se quer então? Afirmar que os dois foram enganados e que as operações foram feitas à revelia, que não queriam engordar seus cofres pessoais em milhões e milhões de reais, mas foram surpreendidos ao verem suas contas correntes? Fl. 4907DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 Ainda que fosse essa a alegação, devo destacar que na jurisprudência tem prevalecido o entendimento de que, na aplicação do artigo 135, III, a responsabilidade decorre de dolo ou culpa por parte dos dirigentes. Vejamos: STJ – AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL AgRg no REsp 952762 SP 2007/01112355 (STJ)Data de publicação: 05/10/2007 Ementa: TRIBUTÁRIO – PROCESSUAL CIVIL – EXECUÇÃO FISCAL – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO-GERENTE AUSÊNCIA DE PROVA DE DOLO OU CULPA – REDIRECIONAMENTO – IMPOSSIBILIDADE. 1. O posicionamento pacífico desta Corte é no sentido de que o sócio somente deve responder pelos débitos fiscais do período em que exerceu a administração da sociedade se ficar provado que agiu com dolo ou fraude e exista prova de que a sociedade, em razão de dificuldade econômica decorrente desse ato, não pôde cumprir o débito fiscal. 2. In casu, não restou caracterizada prova de que os sócios tenham agido com dolo ou culpa, ou ainda que tenha havido dissolução irregular da sociedade. Agravo regimental improvido. Houve ato ilícito sob a responsabilidade dos dois sócios administradores quando comandaram operação fraudulenta de criação de ágio no intuito de reduzir irregularmente o tributo devido, assim, ambos são solidariamente responsáveis pelo crédito tributário decorrente. O caso, a meu ver, consubstancia, clara e inexoravelmente, abuso de direito, quando pretende-se afirmar que todas as ações isoladas foram lícitas. Nesse caso é evidente que o exercício desse suposto direito extrapolaria em muito os fins sociais e a boa fé, haja vista que a norma presente na Lei 9.532/97 (arts. 7º e 8º) jamais visaria acobertar a criação da falsos ágios, o que agride o seu fim social, além do que resta claro a presença de má fé ao se pretender usurpar o sentido da norma para obter benefícios financeiros diretos, como já ficou demonstrado em relação aos dois sócios administradores. Finalmente, destaco que todos os atos societários foram assinados pelos administradores. Assim, considerando que o "filme", o conjunto de operações, constituiu um ilícito, por abuso de direito e todos os demais motivos apresentados neste voto, podemos considerar que esses atos suprem a suposta falta apontada pelos recorrentes. Mantenho a sujeição passiva solidária dos dois sócios administradores. (negrejou-se) Assim como no precedente nº 9101-005.973, conhecidos os recursos especiais dos responsáveis tributários aceca da imputação que lhes foi dirigida com fundamento no art. 135, III do CTN, esta foi mantida pela maioria qualificada neste Colegiado, independentemente do afastamento da multa qualificada em face do empate no julgamento desta matéria, e dos efeitos do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pela Lei nº 13.988/2020. Argumentam os recorrentes que em outras autuações lavradas contra pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico, em circunstâncias semelhantes à presente, como não restou concretizada nos autos a efetiva comprovação da conduta dolosa e fraudulenta, afastou- se a consequente imputação da responsabilidade solidária com fundamento no art. 135, III do CTN. De fato, como dito, o acórdão recorrido entendeu que toda a operação societária realizada pelo Grupo Boticário teria sido uma fraude arquitetada com o intuito de reduzir a carga tributária e aumentar o lucro de seus acionistas. Para tanto, dispensou a determinação de Fl. 4908DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 um ato, uma ordem ou uma assinatura que revelasse o ilícito, afirmando que o ilícito aqui é o conjunto, a obra, arquitetada, capitaneada, como dito, pelos dois administradores. Disso não decorre, contudo, que a desqualificação da penalidade exclua a existência de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Como dito no paradigma nº 1301-004.168, a violação de lei que impõe a responsabilização do administrador é aquela praticada de forma dolosa, buscando obter vantagem indevida, e ainda que metade dos Conselheiros deste Colegiado conclua que não houve dolo na supressão dos tributos devidos, tem-se que a conduta dos responsáveis tributários foram dirigidas para além dessa finalidade, prestando-se também à constituição de rubricas artificiais no Patrimônio Líquido que lhes permitiram desfrutar de vantagens indevidas na retirada de resultados da pessoa jurídica, inclusive mediante recebimento de juros sobre o capital próprio. Como se verá, tem-se aqui, como expresso no paradigma nº 1301-002.918, o pressuposto de que a pessoa indicada tenha tolerado a prática de ato abusivo ou ilegal ou praticado diretamente esta conduta, mas sem se exigir que esta ação dolosa seja, necessariamente, contrária à legislação tributária, vez que o art. 135 do CTN busca a satisfação patrimonial da Fazenda Pública em face daqueles que cometem infração em prejuízo à realização do crédito tributário, agregando o patrimônio pessoal destes agentes à garantia do crédito estatal. Os responsáveis tributários pretendiam rediscutir que não há a menor possibilidade de as operações em questão terem sido realizadas com o único propósito de reduzir a carga tributária mas, diante do conhecimento parcial dos recursos especiais, tais questões de mérito restaram consolidadas na forma fixada pelo Colegiado a quo, qual seja, no sentido da artificialidade das operações e na impossibilidade de elas repercutirem na redução das bases tributáveis do IRPJ e da CSLL, prevalecendo nesta instância, apenas, o entendimento de metade do Colegiado no sentido de que esta conduta não seria fraudulenta e, assim, não se sujeitaria à qualificação da penalidade. De toda a sorte, resta consolidado administrativamente que a Contribuinte reduziu significativamente suas bases tributáveis por conta da dedução de amortizações de ágio criado artificialmente e com base em avaliação de investimento com diversas ressalvas acerca de sua validade perante terceiros. Subsiste, assim, a constatação, que se pretendia contrastar, de reduzir indevidamente a carga tributária sem fundamento em suposto propósito negocial e substância econômica, cabendo demonstrar porque, diversamente do que aduzem os recorrentes, tal caracterizaria a prática de atos contrários à lei, e assim não afastaria a responsabilização com fundamento no art. 135, III do CTN. Aduzem os interessados que nunca houve qualquer falsificação e adulteração de documentos, ocultação de informações ou qualquer ato praticado contrário às leis fiscais, tributárias e societárias à época dos fatos, o que impede a acusação de prática de evasão fiscal. Entendem que somente assim estaria justificada a aplicação do art. 187 do Código Civil e que não há referência a qual lei teria sido violada pelos recorrentes. Adicionam que não praticaram qualquer abuso de direito, dizem que as condutas demandadas para imputação do art. 135, III do CTN são típicas do direito societário ou seja, que infração à lei capaz de gerar a responsabilidade do administrador é aquela de natureza exclusivamente societária, pela prática de atos contrários ao interesse da sociedade. Desenvolvem uma argumentação histórica para demonstrar o acerto desta afirmação, e voltam a insistir na necessidade de apontamento, com precisão, de qual dispositivo de lei societária teria sido violada pelo Recorrente. Ao final, Fl. 4909DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 reiteram o necessário afastamento da qualificação da penalidade e, em consequência, da responsabilização solidária dos recorrentes pro ausência de dolo e fraude no caso concreto. Inicialmente observe-se que tal vertente argumentativa já é significativamente obstaculizada pela Súmula CARF nº 130, segundo a qual a atribuição de responsabilidade a terceiros com fundamento no art. 135, inciso III, do CTN não exclui a pessoa jurídica do pólo passivo da obrigação tributária, premissa esta já afirmada desde a acusação fiscal, como pode ser visto no item 159 do Termo de Verificação e Encerramento Parcial de Ação Fiscal (e-fls. 212/2192). De fato, o art. 135 do CTN confere garantia adicional à realização do crédito tributário devido pela pessoa jurídica e, inclusive, sob esta ótica, a exclusão do polo passivo da obrigação tributária do dirigente que cometeu a infração operaria em desfavor da contribuinte, que assim passaria a responder unicamente com seu patrimônio pelo crédito tributário lançado. Para além disso, tem-se na mesma acusação, precisamente no item 142 do Termo de Verificação e Encerramento Parcial de Ação Fiscal, a indicação de que a prática de atos com infração de lei (ou de excesso de poderes) estaria descrita nos itens 118 a 124, 134 e 135 daquele documento. E, para além das justificativas para qualificação da penalidade expressas nos itens 124 a 135, os itens 134 e 135 trazem que: 146. Como dito no item 124, observamos na Ficha 38 - Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados da DIPJ 2011 da BOTICA, retificadora, entregue em 23/10/2013, que, no ano-calendário de 2010, após os ajustes sobre o lucro líquido, ela obteve um resultado no ano de R$ 43.852.173,27, e distribuiu R$ 41.384.564,61 a título de dividendos, que representa 94,37% desse total. Já deduzidos do resultado mencionado, foram pagos R$ 5.500.000,00 de Juros sobre o Capital Próprio-JCP. 147. Analogamente, de acordo com a DIPJ 2012, retificadora, entregue na mesma data, o resultado em 2011 foi de R$ 39.100.889,63, sendo distribuídos dividendos de R$ 36.371.000,00, ou seja, 93,02% do resultado. Neste ano foram pagos ainda R$ 9.800.000,00 de JCP. 148. Para o ano-calendário de 2012, em vista da cisão parcial em 31/07 pela qual passou a BOTICA, os dados foram obtidos em duas DIPJ: na relativa ao referido evento societário e na DIPJ 2013, ambas retificadoras e entregues em 25/10/2013. De forma agregada, encontramos um resultado de R$ 71.912.111,19 e a distribuição de R$ 2.831.133,16 a título de dividendos. Se considerado somente o resultado após a cisão (R$ 23.105.740,56) – do qual se originaram os mencionados dividendos – esses representarão 12,25% do resultado. Com base ainda neste, foram pagos R$ 4.354.043,69 de JCP. 149. Já para o AC 2013, consta na Ficha 38 da DIPJ 2014 um resultado de R$ 427.734.328,77, entretanto não foram distribuídos dividendos nem pagos JCP no período. 150. Embora na 1ª Alteração do Contrato Social ocorrida em 18/05/2012 (subitem 145.3), tenha sido estabelecido que a administração da companhia ficaria sob a incumbência da diretoria, não há qualquer dúvida de que os administradores de fato permaneceram sendo os sócios Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum. Basta ver o supracitado item 5 da Ata a ela referente (ver abaixo) e consubstanciado na alínea “g” do inciso I da cláusula décima sexta do Contrato Social, onde foi deliberado, por exemplo, que são eles que definem a distribuição de dividendos e dos juros sobre capital próprio. E se não bastasse isto, o restante do contido na mencionada cláusula e também do previsto na cláusula vigésima nona, ambas a seguir reproduzidas, fica evidente que as decisões principais são originadas nas Reuniões dos Sócios e simplesmente cumpridas pela diretoria. Fl. 4910DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 [...] 153. Os números aqui apresentados, por si só, constituem uma prova irrefutável do interesse comum dos mencionados acionistas (até 09/11/2010) ou quotistas (de 10/11/2010 até 31/12/2013) no resultado de todas as reestruturações societárias, em última análise, por eles próprios deliberadas, haja vista suas posições privilegiadas na administração, tanto da BOTICA quanto da G&K e das sociedades que em algum período controlaram a fiscalizada (a própria G&K e a Cálamo), de forma isolada ou em conjunto com os referidos sócios pessoas físicas. Tais posições conferiam-lhes total poder de gerência. Ou seja, mesmo que excluídos os fundamentos para qualificação da penalidade, e ainda que a responsabilização com fundamento no art. 124, I do CTN não esteja em debate, a atuação dos gerentes na minoração das bases tributáveis e no aproveitamento pessoal da quase totalidade do resultado contábil, após anulação das amortizações do ágio interno que reduziram as bases tributáveis, subsistem como evidências de infração de lei que motivou a atribuição de responsabilidade tributária com fundamento no art. 135, III do CTN. De fato, como se vê nos itens 95 a 111 do Termo de Verificação e Encerramento Parcial de Ação Fiscal, as despesas inexistentes de R$ 24.162.351,19 em 2010, 2011 e 2013 e de R$ 14.094.704,78 e R$ 10.067.704,86 em 2012, embora anuladas contabilmente por meio da “Provisão Ágio – Incorporação G&K” (constituída justamente para “preservação de dividendos futuros” como relatado no item 88), minoram o lucro tributável porque tal anulação contábil se dá mediante receita sujeita a exclusão. E nos quatro períodos, a magnitude das retiradas promovidas a título de lucros distribuídos e juros sobre o capital próprio comprometeram significativamente o lucro indevidamente reduzido para fins de incidência do IRPJ e da CSLL, conforme mais à frente consolidou a autoridade fiscal: 124. Verificamos que no ano de 2010, a BOTICA deixou de recolher aos cofres públicos em função da dedução indevida da amortização do “ágio” R$ 7.449.800,00 de IRPJ e R$ 2.629.454,91 de CSLL, ao passo que no mesmo período ela apresentou um resultado (Lucro Líquido, após ajustes credores de períodos anteriores e reversão de reservas), de R$ 43.852.173,27, conforme Ficha 38 - Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados da DIPJ 2011 AC 2010, retificadora, entregue em 23/10/2013, carreando aos principais sócios na época da ocorrência dos fatos, Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum, neste mesmo ano dividendos de, respectivamente, R$ 32.776.575,25 e R$ 8.194.143,71 e Juros sobre o Capital Próprio (JCP) de R$ 4.356.000,00 (Miguel) e R$ 1.089.000,00. 125. No ano de 2011, pelo mesmo motivo, a BOTICA deixou de recolher aos cofres públicos R$ 7.882.075,46 de IRPJ e R$ 2.867.579,80 de CSLL, ao mesmo tempo em que chegou a um Lucro Líquido acrescido de reversão de reservas de R$ 39.100.889,63, de acordo com a Ficha 38 - Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados da DIPJ 2012 AC 2011, retificadora, entregue em 23/10/2013, o que permitiu aos principais sócios Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum receberem de dividendos, respectivamente, R$ 28.805.832,07 e R$ 7.201.457,93, e JCP de R$ 7.761.600,00 (Miguel) e R$ 1.940.400,00. 126. No tocante a 2012, ano em que sofreu uma cisão parcial em 31/07, ainda em decorrência da dedução indevida da amortização do ágio a fiscalizada deixou de recolher ao Tesouro Nacional R$ 6.391.526,57 de IRPJ e R$ 2.453.588,51 de CSLL, enquanto apresentou um resultado (Lucro Líquido acrescido de reversão de reservas), de R$ 23.105.740,56, conforme Ficha 38 - Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados da DIPJ 2012 AC 2012, retificadora relativa à cisão parcial, entregue em 25/10/2013, destinando aos principais sócios supracitados, Miguel Gellert Krigsner e Fl. 4911DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 Artur Noemio Grynbaum, neste mesmo ano, dividendos de, respectivamente, R$ 2.252.593,04 e R$ 563.143,38 e JCP de R$ 3.448.402,60 (Miguel) e R$ 862.100,65. No período de agosto a dezembro, segundo a Ficha 38 da DIPJ 2013 AC 2012, não houve distribuição de dividendos nem pagamento de JCP, sendo todo o resultado de R$ 148.498.122,11 transferido para reservas (21,85%) e incorporado ao capital (78,15%). 127. No ano de 2013, uma vez mais pela razão supramencionada, a BOTICA deixou de recolher aos cofres públicos R$ 6.391.526,57 de IRPJ e R$ 2.300.949,57 de CSLL, e alcançou um resultado (Lucro Líquido acrescido da reversão de reservas e de outros recursos) de R$ 427.734.328,77, segundo a Ficha 38 - Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados da DIPJ 2014 AC 2013, retificadora, entregue em 20/02/2015. Evidente, assim, a conduta intencional e abusiva dos gerentes em prejuízo à realização do crédito tributário. Recorde-se, ainda, que a conduta antecedente ao aproveitamento pelos administradores desse resultado subtraído da tributação na pessoa jurídica foi objeto da seguinte análise no voto condutor do acórdão recorrido, quando examinou o laudo de avaliação do investimento que se prestou como base ao valor contabilizado como ágio: O que pretendem os Recorrentes é legitimar para fins fiscais o que é ilegítimo, falsamente criado apenas para diminuir substancialmente o pagamento de tributo devido. A leitura de excerto do laudo de avaliação da KPMG (folhas 401/412) nos traz mais inseguranças e incertezas do que a garantia de um valor em que se possa acreditar, como já destacado, in verbis: [...] A avaliação, como reconhecido no documento, é realizada tendo como fonte principal a informação prestada pelos próprios interessados. Não é por outro motivo que a KPMG afirma que os investidores futuros devem realizar suas próprias análises e sujeitar aos seus consultores jurídicos, tributários e financeiros qualquer decisão. Ao mesmo tempo se isentam de qualquer responsabilidade pelos números apresentados. Basicamente, o que afirmam é que a avaliação que fizeram não tem nenhuma fidedignidade. A única certeza que se tem é de que o valor é certo e indiscutível para fins de economia fiscal, caso a situação passe despercebida pelas autoridades tributárias, mas a responsabilidade pelo laudo, pelas projeções, ao final de tudo, é dos dirigentes que forneceram as informações para os peritos avaliadores, os mesmos que serão beneficiados pela fraude. Como bem demonstram os recorrentes, a responsabilidade que lhes foi imputada decorrem da composição: montante do ágio “interno” + redução de carga tributária + condição de sócio + dividendos e juros sobre capital próprio recebidos = dolo. Ainda que para metade deste Colegiado a defesa de que foram informados ao Fisco todos os atos praticados na operação de incorporação de ações que resultou na amortização do ágio por ela preste-se a reduzir a penalidade aplicada, o crédito tributário suprimido permanece devido com multa de ofício de 75%, e a operação que motivou esta supressão também foi aproveitada para distribuir patrimônio da pessoa jurídica em favor daqueles que decidiram implementar a operação. Logo, se a Contribuinte não dispuser de patrimônio para saldar esta dívida, tal satisfação deverá ser buscada no patrimônio pessoal daqueles que promoveram as operações que reduziram não só o lucro tributário como também o patrimônio da pessoa jurídica. Fl. 4912DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 Se a Contribuinte, como alega, alcançou ascensão por eficiência de gestão e atuação no mercado em que atua e, por esta razão, ampliou o pagamento de dividendos e juros sobre capital próprio, possivelmente irá dispor de patrimônio para saldar as dívidas tributárias aqui afirmadas. Mas esta cogitação futura não permite a dispensa da responsabilização dos agentes. Demonstrada a conexão entre os atos dos responsáveis que promoveram a indevida redução dos tributos devidos e a distribuição de juros sobre capital próprio e dividendos, dada a peculiaridade da amortização do ágio interno que minora bases tributáveis mas tem seus efeitos anulados na apuração do lucro contábil, demonstrado está o cabimento da responsabilidade pessoal atribuída aos gerentes que agem em infração à lei, seja ela tributária ou societária, bastando que se demonstre o prejuízo à garantia do crédito tributário. Por certo a fraude tributária basta à afirmação de infração à lei tributária, para diferi-la da mera falta de recolhimento no âmbito da responsabilização dos administradores da sociedade. Contudo, a desqualificação da penalidade não basta para o afastamento da responsabilidade se a redução das bases tributáveis está associada à redução do patrimônio da pessoa jurídica, e esta redução favorece os dirigentes da pessoa jurídica em prejuízo à satisfação do crédito tributário não recolhido. Daí sua responsabilização pessoal na forma do art. 135, III do CTN, restando perfeitamente caracterizada a infração de lei como concluiu a acusação fiscal: 157. Corroborando este entendimento, o art. 187 da Lei nº 10.406/2002 (Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro), mostra-nos que o titular (administrador) de um direito (efetuar uma reestruturação societária) comete um ato ilícito (planejamento tributário abusivo visando unicamente à economia de tributos) ao exercê-lo excedendo os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, nos exatos termos a seguir reproduzidos: “Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.” (grifos nossos) A qualificação da penalidade no âmbito tributário demanda a caracterização de intuito de fraude na forma dos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/64, ou seja, a caracterização de sonegação, fraude ou conluio, hipóteses distintas do ilícito previsto no art. 187 do Código Civil. Assim, se a acusação fiscal também invoca esta infração para imputação de responsabilidade na forma do art. 135, III do CTN, a exclusão daquele gravame não importa, necessariamente, a exclusão do vínculo de responsabilidade. Registre-se, por fim, que o art. 112 do CTN não tem aplicação no âmbito da garantia patrimonial do crédito tributário, mas apenas na imputação de penalidades, razão pela qual a invocação deste dispositivo, ainda que tenha alguma relevância na decisão da qualificação aqui afastada por metade deste Colegiado, em nada afeta a responsabilização imputada aos recorrentes. Estas as razões para, em linha com o precedente nº 9101-005.973, NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial dos sujeitos passivos na matéria “responsabilidade tributária). Por fim, no que tange à qualificação da penalidade, esta Conselheira reafirma aqui seu cabimento, por concordar com os fundamentos assim expressos pela autoridade julgadora de 1ª instância para manutenção desta exigência: Fl. 4913DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 175. No caso dos autos, apesar de os atos societários estarem devidamente registrados na Junta Comercial do Paraná e na escrituração comercial e fiscal da interessada e da G&K Holding S/A, cabe destacar que a contribuinte estava perfeitamente consciente da falta de propósito negocial do ágio gerado artificialmente em operações realizadas intragrupo, conforme já analisado nos tópicos anteriores do presente voto. 176. De fato, não se verifica no presente caso uma situação de fraude gritante, pois não foi constatada utilização de “laranjas” ou de documentos inidôneos. No entanto, configura-se sem sombra de dúvida o intuito de fraude para possibilitar à interessada a amortização de ágio gerado artificialmente sobre o seu próprio patrimônio líquido, pois não é possível reconhecer uma mais-valia de um investimento quando originado de transação dos sócios com eles mesmos, haja vista a ausência de substância econômica na operação e de não resultar de um processo imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as partes, que, na realidade, são uma parte só. 177. A constituição do ágio pela empresa veículo e a sua transferência para a interessada na incorporação reversa revela evidente falta de propósito negocial, não justificada pela alegação de reorganização societária. 178. A incorporação às avessas demanda uma razão específica relevante que mostre sua perfeita adequação à realidade fática do caso. Como bem destacou Marco Aurélio Greco (Planejamento Tributário. S. Paulo, Dialética, 2004), o elemento relevante quando se está perante uma pessoa jurídica não é apenas a sua existência formal. Em matéria tributária, tão ou mais importante que o preenchimento das formalidades legais para sua constituição é a identificação do empreendimento que justifica sua existência. A criação de uma empresa tem sentido na medida em que corresponda “a vestimenta jurídica de um determinado empreendimento econômico ou profissional”. 179. Logo, como o ágio interno foi gerado mediante operações societárias engendradas formalmente sem conexão com o mundo fático, tendo por objetivo predominante a redução da carga tributária, houve sim abuso de direito, assim considerado o ato praticado que exceder manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes, conforme define o artigo 187 do Código Civil. 180. Ainda que algum tipo de “propósito” possa ser extraído da reorganização societária implementada pela Grupo Boticário, importa verificar se os efeitos tributários decorrentes de tal reorganização podem ser admitidos à luz da legislação de regência, e se existem elementos ou se a própria reorganização em si autorizam concluir que a contribuinte, embora tivesse perfeito conhecimento acerca da impossibilidade de aproveitamento o da vantagem fiscal, deliberadamente a perseguiu. 181. A impossibilidade de aproveitamento do ágio interno decorre, fundamentalmente, da ausência de sacrifício de ativo de qualquer natureza, que possibilite identificar um custo de aquisição excedente ao valor patrimonial que possa ser classificado como ágio. 182. Se os fatos retratados nos autos deixam fora de dúvida a intenção do contribuinte de, por meio de atos societários diversos, desprovidos de substância econômica e propósito negocial, reduzir a base de incidência de tributos, descabe afastar a qualificação da penalidade promovida pela autoridade autuante. 183. Com relação à pretendida aplicação da interpretação mais favorável à contribuinte com base no disposto no artigo 112 do CTN, ao argumenta que foi aplicada multa não qualificada de 75% em dois lançamentos efetuados contra outras empresas do Grupo Boticário, cabe apenas reiterar que a Cálamo e a Embralog já sofreram lançamento complementar justamente para exigência da multa de ofício qualificada de 150%, nos autos do processo nºs 10980.725496/2011-56 e 10980.723408/2011-81. Fl. 4914DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.341 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10903.720016/2015-15 184. Dessa forma, tendo em vista que a contribuinte estava perfeitamente consciente de o ágio interno constituído em 18/12/2006 não têm qualquer substância econômica e foram gerados artificialmente em operações realizadas intragrupo, verifica-se que foram criadas condições para impedir dolosamente a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, situação enquadrada na hipótese prevista no art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964, razão pela qual voto por manter a qualificação da multa de ofício. Como bem disse a autoridade fiscal, o dolo, a vontade e o intuito de fraude são evidentes. Eles exsurgem da elaboração de documentos, como laudos, alterações contratuais e lançamentos contábeis e extra-contábeis, que tiveram por finalidade impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do verídico fato gerador e de suas circunstâncias materiais, necessárias à sua mensuração. Destaque-se, nesse ponto, o que bem exposto no voto condutor do acórdão recorrido acerca do laudo de avaliação do investimento: O que pretendem os Recorrentes é legitimar para fins fiscais o que é ilegítimo, falsamente criado apenas para diminuir substancialmente o pagamento de tributo devido. A leitura de excerto do laudo de avaliação da KPMG (folhas 401/412) nos traz mais inseguranças e incertezas do que a garantia de um valor em que se possa acreditar, como já destacado, in verbis: [...] A avaliação, como reconhecido no documento, é realizada tendo como fonte principal a informação prestada pelos próprios interessados. Não é por outro motivo que a KPMG afirma que os investidores futuros devem realizar suas próprias análises e sujeitar aos seus consultores jurídicos, tributários e financeiros qualquer decisão. Ao mesmo tempo se isentam de qualquer responsabilidade pelos números apresentados. Basicamente, o que afirmam é que a avaliação que fizeram não tem nenhuma fidedignidade. A única certeza que se tem é de que o valor é certo e indiscutível para fins de economia fiscal, caso a situação passe despercebida pelas autoridades tributárias, mas a responsabilidade pelo laudo, pelas projeções, ao final de tudo, é dos dirigentes que forneceram as informações para os peritos avaliadores, os mesmos que serão beneficiados pela fraude. O presente voto, portanto, é no sentido de CONHECER integralmente dos recursos especiais e NEGAR-LHES PROVIMENTO, para manter a qualificação da penalidade e as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, bem como a responsabilidade tributária imputada ao recorrentes com fundamento no art. 135, III do CTN. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA Fl. 4915DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11080.720975/2015-16
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Nov 18 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Wed Dec 28 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010 NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA. Estando o ato administrativo revestido de suas formalidades essenciais e, não tendo restado comprovada a ocorrência de preterição do direito de defesa nem de qualquer outra hipótese expressamente prevista na legislação, não se há que decretar sua nulidade. PEDIDO DE DILIGÊNCIA E PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. Descabe a realização de diligência ou perícia quando constarem do processo todos os elementos necessários à formação da convicção do julgador para a solução do litígio. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF) null DIREITO CREDITÓRIO. IRRF SOBRE COOPERATIVA DE TRABALHO. NECESSIDADE DE PROVA. CERTEZA E LIQUIDEZ. CRÉDITO COMPROVADO PARCIALMENTE. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da existência do crédito declarado, para possibilitar a aferição de sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. COMPENSAÇÃO. COMPROVAÇÃO DE RETENÇÃO NA FONTE. MEIO DE PROVA. OMISSÃO DA FONTE PAGADORA. O imposto retido na fonte sobre quaisquer rendimentos ou ganhos de capital poderá ser compensado se o contribuinte possuir comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora ou mediante outros meios de prova que indicam o recebimento do valor líquido, quando evidenciada a recusa ou omissão no fornecimento daquele comprovante.
Numero da decisão: 1301-006.249
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares; por maioria de votos, rejeitar a conversão do julgamento do recurso em diligência, proposta pelo conselheiro José Eduardo Dornelas Souza e no mérito, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1301-006.232, de 18 de novembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 11080.720953/2015-56, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Giovana Pereira de Paiva Leite – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lizandro Rodrigues de Sousa, Jose Eduardo Dornelas Souza, Rafael Taranto Malheiros, Marcelo Jose Luz de Macedo, Carmen Ferreira Saraiva (suplente convocada), Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Eduardo Monteiro Cardoso e Giovana Pereira de Paiva Leite (Presidente).
Nome do relator: RAFAEL TARANTO MALHEIROS
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NÃO OCORRÊNCIA. Estando o ato administrativo revestido de suas formalidades essenciais e, não tendo restado comprovada a ocorrência de preterição do direito de defesa nem de qualquer outra hipótese expressamente prevista na legislação, não se há que decretar sua nulidade. PEDIDO DE DILIGÊNCIA E PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. Descabe a realização de diligência ou perícia quando constarem do processo todos os elementos necessários à formação da convicção do julgador para a solução do litígio. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF) DIREITO CREDITÓRIO. IRRF SOBRE COOPERATIVA DE TRABALHO. NECESSIDADE DE PROVA. CERTEZA E LIQUIDEZ. CRÉDITO COMPROVADO PARCIALMENTE. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da existência do crédito declarado, para possibilitar a aferição de sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. COMPENSAÇÃO. COMPROVAÇÃO DE RETENÇÃO NA FONTE. MEIO DE PROVA. OMISSÃO DA FONTE PAGADORA. O imposto retido na fonte sobre quaisquer rendimentos ou ganhos de capital poderá ser compensado se o contribuinte possuir comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora ou mediante outros meios de prova que indicam o recebimento do valor líquido, quando evidenciada a recusa ou omissão no fornecimento daquele comprovante. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares; por maioria de votos, rejeitar a conversão do julgamento do recurso em diligência, proposta pelo conselheiro José Eduardo Dornelas Souza e no mérito, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 72 09 75 /2 01 5- 16 Fl. 572DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1301-006.249 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.720975/2015-16 repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1301-006.232, de 18 de novembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 11080.720953/2015-56, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Giovana Pereira de Paiva Leite – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lizandro Rodrigues de Sousa, Jose Eduardo Dornelas Souza, Rafael Taranto Malheiros, Marcelo Jose Luz de Macedo, Carmen Ferreira Saraiva (suplente convocada), Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Eduardo Monteiro Cardoso e Giovana Pereira de Paiva Leite (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata o presente de análise de Recurso Voluntário interposto face a Acórdão de 1ª instância. Foi lavrado Despacho Decisório (DD) que homologou parcialmente Declaração de Compensação (DComp), por meio da qual a Interessada declara a compensação de débitos de IRRF dos cooperados com direito creditório que teria origem em retenções do imposto de renda incidente sobre rendimentos pagos a pessoas jurídicas, sob o código 3280, ocorridas no ano- calendário 2010. Conforme o DD, após análise da documentação e das informações existentes nos sistemas da RFB, os documentos apresentados não foram admitidos como comprovação do imposto de renda retido na fonte, sendo admitidas as retenções do IRRF sob o código 3280, constantes em DComp com respaldo em DIRF. Com relação à Dcomp objeto do presente processo, houve reconhecimento parcial do crédito, com sua conseqüente homologação parcial. Irresignado, o Contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade, com as alegações a seguir: - Nulidade: alega nulidade do despacho decisório por ausência de diligências por parte da fiscalização necessárias para verificar com exatidão a existência do crédito e que caberia a fiscalização a intimação das fontes pagadoras para que informassem a existência de retenção tendo em vista o dever da fiscalização buscar a real ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. - Existência do crédito: alega que: Fl. 573DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1301-006.249 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.720975/2015-16 a) a fiscalização não considerou como prova válida as faturas e boletos apresentados, onde restava demonstrada retenção do imposto de renda no código de receita 3280 e que somente os comprovantes de rendimentos seriam prova cabal da retenção; b) muitas das fontes pagadoras sequer entregaram os comprovantes de rendimentos à Receita Federal ou, ainda, entregaram com o código errado em muitos casos, o que será provado pelos inúmeros documentos anexados estes autos, tais como as faturas, os boletos, os livros contábeis, partes dos comprovantes de rendimentos; c) os documentos anexados que não sejam os comprovantes de rendimentos também são considerados como provas idôneas da ocorrência das retenções; Sobreveio deliberação da Autoridade Julgadora de 1ª instância, que considerou a “Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte”, tendo por resultado “Direito Creditório Reconhecido em Parte”. Irresignado, o Contribuinte apresentou Recurso Voluntário, em que, sinteticamente, repete os argumentos expendidos. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Nos termos do art. 23 do Dec. nº 70.235, de 1972, não há como saber, pela documentação acostada aos autos, se o Recurso Voluntário foi interposto no prazo legal. Todavia, Despacho da Autoridade Preparadora (e-fls. 546), considerou “[...] a apresentação do Recurso Voluntário pelo interessado, TEMPESTIVAMENTE (sic) [...]”. PRELIMINAR DE NULIDADE: AUSÊNCIA DE DILIGÊNCIA A Autoridade Julgadora de piso se manifestou nos seguintes termos, quanto à matéria, aos quais se anui: “(...) 12. Portanto, diligências ou intimações fiscais para esclarecimentos ou fornecimentos de documentos, nas hipóteses de restituição/compensação, trata, em verdade, de faculdade atribuída à autoridade administrativa competente Fl. 574DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1301-006.249 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.720975/2015-16 para decidir sobre o crédito utilizado, dado que a prova do indébito tributário resta a cargo do sujeito passivo. 13. No presente caso, conforme descrição detalhada no Despacho Decisório, a autoridade fiscal intimou a contribuinte a apresentar a documentação comprobatória do indébito tributário, julgando por bem concluir a respectiva análise, mediante as provas apresentadas, por restar convencida acerca do direito creditório utilizado. 14. Além disso, cumpre esclarecer não ter ocorrido qualquer das situações arroladas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, que regula o Processo Administrativo Fiscal - PAF, que, sobre a matéria dispõe: [...] (...) 16. Observa-se, no caso em tela, que o Despacho Decisório guerreado não se enquadra no inciso I nem na parte inicial do inciso II do art. 59 do PAF, vez que proferido por autoridade com competência legal para fazê-lo, qual seja, o Delegado de Receita Federal do Brasil da jurisdição do sujeito passivo. Por outro lado, também inexistiu a hipótese de a preterição do direito de defesa prevista na parte final do inciso II citado, tendo em vista a descrição do Despacho Decisório e a defesa apresentada pelo contribuinte. 17. Rejeita-se, portanto, a preliminar de nulidade arguida”. MÉRITO Necessidade de intimação das fontes pagadoras para informação sobre a existência de retenção Quanto à matéria, assim se manifestou a Autoridade Julgadora de piso: “9. No entanto, a comprovação da existência de crédito junto à Fazenda Nacional é atribuição da contribuinte, cabendo à autoridade administrativa, por sua vez, examinar a liquidez e certeza de que teriam sido repassadas aos cofres públicos importâncias superiores àquelas devidas pela contribuinte de acordo com a legislação pertinente, autorizando, após confirmação de sua regularidade, a restituição ou compensação do crédito conforme vontade expressa da contribuinte. Fl. 575DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1301-006.249 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.720975/2015-16 10. Enfim, a legislação tributária que rege as hipóteses de compensação de tributos ou contribuições federais atribui à peticionaria o ônus de comprovar a disponibilidade de seu crédito junto à Fazenda Pública, bem como o cumprimento dos requisitos estabelecidos para que seu direito creditório possa ser reconhecido pela Administração Tributária, depois de constatado que o crédito pleiteado se reveste das necessárias certeza e liquidez. 11. Por outro lado, o procedimento fiscal tendente a verificar a legitimidade do direito creditório utilizado nas compensações declaradas é de certificação do quanto informado pelo sujeito passivo, razão pela qual pode se tornar inquisitório, ou não, a critério da autoridade administrativa competente. 12. Portanto, diligências ou intimações fiscais para esclarecimentos ou fornecimentos de documentos, nas hipóteses de restituição/compensação, trata, em verdade, de faculdade atribuída à autoridade administrativa competente para decidir sobre o crédito utilizado, dado que a prova do indébito tributário resta a cargo do sujeito passivo. 13. No presente caso, conforme descrição detalhada no Despacho Decisório, a autoridade fiscal intimou a contribuinte a apresentar a documentação comprobatória do indébito tributário, julgando por bem concluir a respectiva análise, mediante as provas apresentadas, por restar convencida acerca do direito creditório utilizado” (grifou-se). O entendimento da Autoridade Julgadora de piso é compartilhado, tranquilamente, por esta Seção de Julgamento. Da jurisprudência desta Turma Ordinária: “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ (...) PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA LIQUIDEZ E CERTEZA. NÃO APRESENTAÇÃO DE INFORME DE RENDIMENTOS. PEDIDO DE DILIGÊNCIA REJEITADO. Nos autos do processo de compensação tributária, o contribuinte é autor do pedido de compensação tributária. O ônus da prova incumbe ao autor quanto ao fato constitutivo do seu direito creditório pleiteado, consoante Código de Processo Fl. 576DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1301-006.249 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.720975/2015-16 Civil (Lei nº 13.105, de 2015, art. 373, I) de aplicação subsidiária ao processo administrativo tributário federal, e com observância do Decreto nº 70.235/72 (arts. 15 e 16). Incumbe ao contribuinte a demonstração, acompanhada das provas hábeis e idôneas, da existência do crédito que alega possuir contra Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. Os requisitos ou atributos de liquidez e certeza quanto ao crédito objetado contra a Fazenda Nacional devem estar preenchidos ou satisfeitos quando da transmissão da DCOMP, data em que a compensação tributária se efetiva, sob condição resolutória. A busca da verdade material não autoriza o julgador a substituir o interessado na produção das provas. (...)” (Ac. nº 1301-002.907, s. 16/03/2018, Rel. Cons. Fernando Brasil de Oliveira Pinto). Pelo exposto, neste tópico, não se desincumbindo de seu ônus de comprovar seu direito creditório, não assiste razão à Interessada, ao aduzir que “[...] esta [intimação das fontes pagadoras] seria a medida adequada a ser adotada, tendo em vista a incerteza da Autoridade Fiscal em relação ao direito da Recorrente”. Juntada de documentos em sede de Recurso Voluntário O Livro Razão de Clientes, novamente juntado aos autos (e-fls. 529/545), vez que se trata do mencionado Razão contábil da conta 12611.9.11.1.1.1.01- IR s/Faturamento a Compensar, já foi levado em consideração pela Autoridade Julgadora de piso, que assim se manifestou sobre a matéria: “20. Para o deslinde da questão, é necessária a prova de que houve a retenção do imposto, e que tal imposto retido dá origem ao direito creditório pretendido na compensação declarada, nos termos e na forma da lei. 21. Pois bem. No que versa sobre o IRRF, por expressa disposição legal, o meio probatório adequado para comprovar a retenção do imposto incidente sobre rendimentos pagos ou creditados é aquele previsto no art. 943, § 2º, do RIR/99, ou seja, o Comprovante de Rendimentos Pagos ou Creditados. Veja-se: [...] 22. Não se olvida que a responsabilidade pela apresentação da DIRF e fornecimento do Comprovante de Rendimentos Pagos ou Creditados e do Imposto de Renda Retido na Fonte é da fonte pagadora, a teor dos artigos 929 e 942 do Fl. 577DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1301-006.249 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.720975/2015-16 Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 - RIR/99 e também que, conforme Súmula do CARF nº143, o documento de retenção não é a única prova idônea para comprovação do IRRF (...) 24. A interessada, em sua Manifestação de Inconformidade (fls. fls.2026/2103 e fls. 2448/2450), requer o reconhecimento de todo o IRRF informado na dcomp, apresentando, em comprovação planilha com dados das empresas que declararam recolhimento de IRRF (fl.2119, processo 11080.732321/2014-54), razão contábil com lançamento das compensações (fl.2110, processo 11080.732321/2014-54), comprovantes de rendimentos (fls.2112/2444, processo 11080.732321/2014-54) e cópias das faturas, que na verdade configuram-se como boletos e não propriamente como faturas (fls.2552/23456, processo 11080.732321/2014-54)” (grifou-se). Para esta relatoria, tal Razão nem seria de se admitir, eis que veio desvestido de formalidades extrínsecas: se não estivesse obrigado à entrega de ECD pelo Sped, deveria trazer termo de abertura e encerramento, com a assinatura do contabilista e do responsável pela empresa; se estivesse, deveria trazer prova de que foi submetido ao Programa Validador e Assinador (PVA), nos termos do art. 4º da IN RFB nº 787, de 2007. Validade de boletos, faturas e planilha como prova de direito Quanto à matéria, assim se manifestou a Autoridade Julgadora de piso: “Da planilha (fl.2119, processo 11080.732321/2014-54) 25. A interessada apresentou planilha com dados das empresas que declararam recolhimento de IRRF, no entanto, frise-se que documentos da própria emissão da contribuinte não fazem prova a seu favor, havendo-se necessidade da apresentação de notas fiscais, contratos, DIRFs e/ou comprovantes de rendimentos. Dos Boletos/Faturas (fls.2552/23456, processo 11080.732321/2014-54) 26. A interessada apresentou boletos/faturas que não se mostram suficientes para comprovar a efetividade e/ou o valor da retenção do imposto pelas fontes pagadoras e que tal imposto retido dá origem ao direito creditório Fl. 578DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1301-006.249 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.720975/2015-16 pretendido na compensação declarada, nos termos e na forma da lei. 27. Isso porque a compensação requerida encontra fundamento legal no art. 45 da Lei nº 8.541, de 23 de dezembro de 1992, com a redação dada pelo art. 64 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, o qual dispõe o seguinte: [...] 28. Os dispositivos constituem base legal do art. 652 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99) [...] 29. Assim, a compensação de que trata o artigo 652, §1º do RIR/99 refere-se ao pagamento realizado por pessoa jurídica à cooperativa, relativo a serviço pessoal prestado por médico, pessoa física, associado da cooperativa. Tal compensação exige que o débito (código 0588) e o crédito (código 3280) confrontados sejam relacionados ao mesmo profissional cooperado, individualmente identificado pelos serviços pessoais prestados. É o que aponta também a legislação específica acerca da restituição/compensação: [transcreve o art. 41 da Instrução Normativa RFB nº 900, de 2008]. 30. Compulsando-se os boletos/faturas apresentados pela interessada, as quais foram anexados com o objetivo de confirmar a retenção do imposto pelas fontes pagadoras, neles não se verifica a descrição de serviços pessoais prestados pelas pessoas associadas, mas a descrição de serviços que não se coadunam com a hipótese de incidência do imposto passível da compensação em questão (art. 652 do RIR/99) tais como: “Mensalidade, taxa de inscrição, taxa de administração, etc”. 31. A Cooperativa de Trabalho Médico é qualificada como Operadora de Plano de Assistência à Saúde, nos termos do inciso II, artigo 1º, da Lei nº 9.656, de 1998 (redação dada pelo artigo 1º, da MP n.º 2.177-44, de 2001) e nem todo contrato de Plano Privado de Assistência à Saúde implica pagamento direto pelos serviços prestados. O preço do contrato pode ser pré-determinado, em que a contratada paga certo valor independentemente do efetivo uso do serviço, por exemplo. E, nesse caso, não se pode falar que houve um pagamento pelos serviços prestados pelos médicos, pois não há vinculação entre o desembolso financeiro e as atividades executadas, ou seja, o valor da contraprestação pecuniária é efetuado antes da utilização das coberturas contratadas. Fl. 579DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1301-006.249 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.720975/2015-16 32. Portanto, é necessário trazer comprovação da natureza da prestação de serviços através da apresentação de contratos, faturas, notas fiscais ou outros documentos, onde estejam discriminados os serviços pessoais prestados pelos médicos associados pois, como visto, nem todo contrato de Plano Privado de Assistência à Saúde implica pagamento direto pelos serviços prestados. 33. Ou seja, sem a comprovação da natureza da prestação de serviços não há como confirmar que tais receitas estão abrangidas pela retenção do imposto de renda de que trata o artigo 652 do RIR/99 (serviços pessoais prestados à pessoa jurídica por seus associados). 34. A Solução de Consulta nº 15 de 2018 esclarece este regramento, que para melhor elucidação, transcreve-se conclusão abaixo: Solução de consulta 15/2018 - Conclusão 34. (...) II - Nos pagamentos efetuados por pessoas jurídicas a cooperativas singulares de trabalho médico, deverá ser observado o seguinte: a) será retido o IR na fonte à alíquota de 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), de que trata o art. 652 do RIR de 1999, sobre as importâncias relativas aos serviços pessoais prestados por cooperados, pessoas físicas, das cooperativas singulares; b) será retido o IR na fonte à alíquota de 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), de que trata o art. 647 do RIR de 1999, e as contribuições de que trata o art. 30 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre as importâncias relativas a serviços prestados pelas cooperadas, pessoas jurídicas, das cooperativas singulares; c) será retido das federações o IR na fonte à alíquota de 1,5% (um e meio por cento) de que trata o art. 651, inciso I do RIR, de 1999, sobre o valor correspondente à comissão ou taxa de administração, caso as cooperativas singulares atuem como intermediadoras. III - Para os fins das retenções previstas no item II, a cooperativa singular de trabalho médico, deverá apresentar faturas ou documento de cobrança de sua emissão, segregando os valores a serem pagos, observando-se o seguinte: a) emitir fatura e nota fiscal somente em relação ao valor correspondente à comissão ou taxa de administração, como intermediadora, a qual se sujeita à incidência da retenção do Fl. 580DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1301-006.249 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.720975/2015-16 imposto de renda na fonte a alíquota de 1,5% (um e meio por cento) de que trata o art. 651, inciso I do RIR, de 1999; e b) emitir faturas e notas fiscais, e nessas faturas deverão ser segregadas as parcelas referentes aos serviços pessoais dos cooperados, pessoas físicas, dos serviços prestados pelas cooperadas, pessoas jurídicas, das cooperativas singulares, da seguinte forma: b.1) valores relativos aos serviços pessoais prestados por cooperados, pessoas físicas, cabendo a retenção e o recolhimento, em nome da cooperativa singular que tenha concorrido para a prestação de serviços no período sob cobrança, de 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento) de imposto de renda, na forma prevista na alínea ‘a’ do item II; e b.2) valores relativos aos serviços prestados pelas cooperadas, pessoas jurídicas, da cooperativa singular, cabendo a retenção de 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento) de imposto de renda de que trata o art. 647 do RIR de 1999, e de 4,65% (quatro inteiros e sessenta e cinco centésimos), relativos à CSLL, à Cofins e à Contribuição para o PIS/Pasep, a ser retido individualmente de cada cooperado pessoa jurídica. IV - Para os fins do disposto no item III, as cooperativas singulares de trabalho médico deverão apresentar faturas ou documento de cobrança de sua emissão, acompanhadas das notas fiscais emitidas pelas cooperadas pessoas jurídicas, e nessas faturas deverão ser segregadas as parcelas referentes aos serviços pessoais dos cooperados, pessoas físicas, dos serviços prestados pela cooperadas, pessoas jurídicas, na forma prevista nas subalíneas ‘b.1’ e ‘b.2’ do item III. (...) VII - O imposto retido na forma da alínea ‘a’ do item II será compensado (deduzido) pelas cooperativas singulares por ocasião do pagamento efetuado, individualmente, a cada cooperado pessoa física que prestou os serviços constantes da fatura ou nota fiscal emitida pela cooperativa singular, sendo, portanto, as cooperativas singulares responsáveis pelo fornecimento do comprovante de rendimentos de que trata a IN RFB nº 1.215, de 15 de dezembro de 2011, ao cooperado, bem como, de incluir tais rendimentos e as respectivas retenções de IRRF, de cada cooperado, descontado o IRRF de 1,5% já retido por antecipação, em suas respectivas Declarações de Imposto de Renda Retido na Fonte (Dirf)” (negritos do original; grifou-se). Para além de se corroborar o quanto exposto pela DRJ quanto aos documentos apresentados, compulsando-se os autos do processo nº 11080.732321/2014-54, a Interessada não contrasta sua argumentação, limitando-se a aduzir, de modo Fl. 581DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1301-006.249 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.720975/2015-16 genérico, que “[...] deveriam os ilustres Julgadores ter considerado os aludidos documentos para confirmar a veracidade das informações contidas”, pelo que, neste tópico, não lhe assiste razão. Por todo o exposto, conheço o Recurso Voluntário, rejeito a preliminar de nulidade e, no mérito, nego-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar as preliminares e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Giovana Pereira de Paiva Leite – Presidente Redatora Fl. 582DF CARF MF Original

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Numero do processo: 19647.006814/2007-65
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 10 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue Dec 06 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Período de apuração: 01/01/2002 a 31/12/2006 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Não há falar em cerceamento do direito de defesa, se o Relatório Fiscal e os demais anexos que compõem o Auto de Infração contêm os elementos necessários à identificação dos fatos geradores do crédito lançado e a legislação pertinente, possibilitando ao sujeito passivo o pleno exercício do direito ao contraditório e à ampla defesa. CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. O cerceamento do direito de defesa se dá pela criação de embaraços ao conhecimento dos fatos e das razões de direito à parte contrária, ou então pelo óbice à ciência do auto de infração, impedindo a contribuinte de se manifestar sobre os documentos e provas produzidos nos autos do processo. PEDIDO DE PERÍCIA. DILIGÊNCIA. LIVRE CONVENCIMENTO MOTIVADO. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar a realização de diligências e perícias apenas quando entenda necessárias ao deslinde da controvérsia. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREVIDENCIÁRIA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. CÓDIGO DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL CFL 34. Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores das contribuições previdenciárias, as contribuições por ela devidas e as descontadas, e os totais recolhidos. VALOR FIXO DA MULTA. A multa imposta pela autoridade fiscal foi aplicada em valor fixo e indivisível, sendo irrelevante, portanto, que parte da falta apontada tenha sido cometida em período supostamente atingido pela decadência. A correção e/ou decadência de parte dos fatos geradores da infração não altera seu valor, pois a infração continua existindo, mesmo que parcialmente. No mesmo sentido, sua exclusão, atenuação e/ou relevação só seria possível se toda a falta fosse corrigida dentro do prazo legal, o que não ocorreu. Por conseguinte, havendo fatos geradores posteriores ao prazo decadencial e/ou perdurando a falta mesmo que parcialmente, deve ser mantida a multa em sua integralidade.
Numero da decisão: 2401-010.635
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (documento assinado digitalmente) Matheus Soares Leite - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Gustavo Faber de Azevedo, Rayd Santana Ferreira, Renato Adolfo Tonelli Junior, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado), Wilderson Botto (suplente convocado) e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Nome do relator: MATHEUS SOARES LEITE
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INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Não há falar em cerceamento do direito de defesa, se o Relatório Fiscal e os demais anexos que compõem o Auto de Infração contêm os elementos necessários à identificação dos fatos geradores do crédito lançado e a legislação pertinente, possibilitando ao sujeito passivo o pleno exercício do direito ao contraditório e à ampla defesa. CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. O cerceamento do direito de defesa se dá pela criação de embaraços ao conhecimento dos fatos e das razões de direito à parte contrária, ou então pelo óbice à ciência do auto de infração, impedindo a contribuinte de se manifestar sobre os documentos e provas produzidos nos autos do processo. PEDIDO DE PERÍCIA. DILIGÊNCIA. LIVRE CONVENCIMENTO MOTIVADO. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar a realização de diligências e perícias apenas quando entenda necessárias ao deslinde da controvérsia. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREVIDENCIÁRIA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. CÓDIGO DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL CFL 34. Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores das contribuições previdenciárias, as contribuições por ela devidas e as descontadas, e os totais recolhidos. VALOR FIXO DA MULTA. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 64 7. 00 68 14 /2 00 7- 65 Fl. 125DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2401-010.635 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19647.006814/2007-65 A multa imposta pela autoridade fiscal foi aplicada em valor fixo e indivisível, sendo irrelevante, portanto, que parte da falta apontada tenha sido cometida em período supostamente atingido pela decadência. A correção e/ou decadência de parte dos fatos geradores da infração não altera seu valor, pois a infração continua existindo, mesmo que parcialmente. No mesmo sentido, sua exclusão, atenuação e/ou relevação só seria possível se toda a falta fosse corrigida dentro do prazo legal, o que não ocorreu. Por conseguinte, havendo fatos geradores posteriores ao prazo decadencial e/ou perdurando a falta mesmo que parcialmente, deve ser mantida a multa em sua integralidade. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (documento assinado digitalmente) Matheus Soares Leite - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Gustavo Faber de Azevedo, Rayd Santana Ferreira, Renato Adolfo Tonelli Junior, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado), Wilderson Botto (suplente convocado) e Miriam Denise Xavier (Presidente). Relatório A bem da celeridade, peço licença para aproveitar boa parte do relatório já elaborado em ocasião anterior e que bem elucida a controvérsia posta, para, ao final, complementá-lo (e-fls. 96 e ss). Pois bem. Tem-se em discussão, Auto de Infração — AI lavrado por ter o contribuinte autuado infringido o art. 32, II, da Lei n° 8.212/1991, c/c o art. 225, inciso II e §§ 13 a 17, do Regulamento da Previdência Social — RPS, aprovado pelo Decreto 3.048/99. Segundo o relatório fiscal da infração, fls. 22/27, o autuado contabilizou na conta 4.2.3.03.0027 (despesas diversas) pagamento de despesas pessoais dos sócios da empresa, por meio de utilização de cartão empresarial, bem como, na conta 4.2.3.03.0008 (seguros), tais como: seguro de vida, seguro de veículo não contabilizado no Ativo Permanente, configurando, pró-labore indireto. Dita contabilização não restou claramente identificada devido à má redação dos históricos das contas, pelo que requereu investigação documental para sua correta visualização. A multa foi aplicada segundo o art. 283, inciso II, alínea "a", do Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto 3.048/99, atualizada pela Portaria MPS n° 142, de 11/04/2007. O autuado apresentou, a fls. 74/86, impugnação, na qual, em síntese, argüiu: Fl. 126DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2401-010.635 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19647.006814/2007-65 a) Que o relatório da infração não traz elementos que descaracterize as despesas como operacionais; b) Que os cartões de crédito são utilizados exclusivamente para despesas operacionais da empresa, tais como alimentação e hospedagem em viagens a serviço, bem como refeições de negócios; c) Que requer perícia contábil, a fim de confrontar os lançamentos com a documentação fiscal a eles relativa, indicando seu perito; d) In fine, requereu a improcedência do AI. Em seguida, sobreveio julgamento proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil, por meio do Acórdão de e-fls. 96 e ss, cujo dispositivo considerou o lançamento procedente, com a manutenção do crédito tributário exigido. É ver a ementa do julgado: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Período de apuração: 01/01/2002 a 31/12/2006 DESPESAS PESSOAIS DE DIRIGENIES. CARTÕES DE CRÉDITO EMPRESARIAIS. SEGUROS PESSOAIS. PRÓ-LABORE. LANÇAMENTO EM TÍTULO IMPRÓPRIO. Paga direta ou indiretamente, a remuneração do contribuinte individual consistirá base para apuração de contribuições previdenciárias. O Pró-labore dos sócios deve ser lançado em conta que o identifique como fato gerador de contribuições previdenciárias. Lançamento Procedente O contribuinte, por sua vez, inconformado com a decisão prolatada, interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 109 e ss), repisando os argumentos tecidos em sua impugnação. Posteriormente, sobreveio Despacho de Saneamento de e-fl. 119, cujo teor segue transcrito abaixo: Do exame dos autos do processo, verifica-se que: a) a matéria objeto do processo em epígrafe refere-se ao Código de Fundamentação Legal (CFL) nº 34, descumprimento de obrigação acessória, que consiste em a empresa deixar de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos nos moldes do inciso II do artigo 32 da Lei n° 8.212/91. b) não foram distribuídos para minha relatoria, nem encontrados no sistema do CARF o(s) processo(s) de obrigação principal a qual estes autos de processo de obrigação acessória se vincula. Diante deste quadro, entendemos ser necessário a localização do(s) auto(s) do(s) processo(s) da obrigação principal a qual se vincula este processo de obrigação acessória. Destarte, para levarmos o processo de obrigação acessória em destaque para o efetivo julgamento, se faz necessário juntar aos autos documentação hábil, que especifique quais são os processos de obrigação principal vinculados, quais os objetos dos lançamentos, quais são as decisões tomadas no âmbito dos respectivos processos principais, identificando se houve a manutenção do lançamento do crédito, se houve modificações do crédito tributário e, se for o caso, quais foram os motivos e quais modificações que se realizaram quanto ao crédito tributário. Assim, proponho o envio do presente processo para a origem, para adoção das providências necessárias ao saneamento, nos moldes apontados no parágrafo anterior. Fl. 127DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2401-010.635 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19647.006814/2007-65 Ato contínuo, sobreveio o Despacho de Devolução de e-fl. 122, cujo teor segue transcrito abaixo: Em atenção ao Despacho de Saneamento a fl. 119, temos a prestar as informações que se vos seguem: NFLD/AIOP principal: 37.009.588-0 Nº do Processo da NFLD/AIOP principal: 19647006816200754 NFLD/AIOP principal (observações): Na PFN, para ajuizamento de cobrança judicial. Processo em exame (observações): Recurso Voluntário pendente de Julgamento. Órgão de Origem: DRF-RCE-SECAT-PE Data da lavratura: 26/06/2007 PROVIDÊNCIA SUGERIDA: Autos conclusos para Julgamento. Encaminhar o processo ao Conselheiro Relator, para que este proceda ao julgamento do Auto de Infração em questão. À DIPRO/COJUL, para que sejam implementadas as providências de estilo necessárias ao julgamento do processo administrativo em referência. Após, o processo deverá ser devolvido ao Relator, Conselheiro Juliano Fernandes Ayres, para prosseguimento. Em seguida, em razão da dispensa, a pedido, do Conselheiro Relator, os autos foram encaminhados à Disor/Cegap para novo sorteio no âmbito da Segunda Seção de Julgamento, nos termos do § 8º do art. 49 do Anexo II do RICARF, tendo sido distribuídos a este Conselheiro, para apreciação e julgamento do Recurso Voluntário. Não houve apresentação de contrarrazões. É o relatório. Voto Conselheiro Matheus Soares Leite – Relator 1. Juízo de Admissibilidade. O Recurso Voluntário interposto é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento. 2. Preliminares. 2.1. Preliminar de nulidade do lançamento. Preliminarmente, o recorrente alega que o lançamento seria nulo, por ausência de motivação, ante a ausência de fundamentação apropriada, sem a qual entende que não poderia subsistir a autuação. Pois bem. A começar, é certo que a constituição do crédito tributário, por meio do lançamento de ofício, como atividade administrativa vinculada, exige do Fisco a observância da legislação de regência, a fim de constatar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível (art. 142 do CTN). A não observância da legislação que rege o lançamento fiscal ou a falta de seus requisitos, tem como consequência a nulidade do ato administrativo, sob pena de perpetuar indevidamente cerceamento do direito de defesa. Fl. 128DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2401-010.635 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19647.006814/2007-65 Conforme consta no Relatório Fiscal, a autoridade fiscal, no exame da escrituração contábil (Livros Diário/Razão), verificou que a autuada deixou de especificar as contas que identificam os fatos geradores de interesse do fisco, o que ensejou o lançamento com fundamento no art. 32, inciso II, da Lei n° 8.212/91, por deixar de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias. Pelo conjunto de documentos pertencentes ao processo e de tabelas contendo a compilação dos dados, é possível compreender perfeitamente todos os motivos, bem como identificar todos os fundamentos legais que a amparam. O lançamento foi realizado de acordo com o que dispôs a lei sobre a matéria, de modo que, se há incompatibilidade e incoerência, estas estão estabelecidas legalmente e devem ser obedecidas pela autoridade administrativa, não podendo por ela ser afastada. A auditoria esclareceu os procedimentos utilizados, baseando-se em documentos fornecidos pela própria interessada, a partir dos quais foi caracterizada a ocorrência dos fatos geradores, de forma clara e precisa, permitindo ao interessado verificar os valores lançados e, se for o caso, contestá-los fundamentadamente. Ademais, o cerceamento do direito de defesa se dá pela criação de embaraços ao conhecimento dos fatos e das razões de direito à parte contrária, ou então pelo óbice à ciência do auto de infração, impedindo o contribuinte de se manifestar sobre os documentos e provas produzidos nos autos do processo, hipótese que não se verifica in casu. O contraditório é exercido durante o curso do processo administrativo, nas instâncias de julgamento, não tendo sido identificado qualquer hipótese de embaraço ao direito de defesa do recorrente. Entendo, pois, que o lançamento em comento seguiu todos os passos para sua correta formação, conforme determina o art. 142 do Código Tributário Nacional, quais sejam: (a) constatação do fato gerador cominado na lei; (b) caracterização da obrigação; (c) apuração do montante da base de cálculo; (d) fixação da alíquota aplicável à espécie; (e) determinação da exação devida – valor original da obrigação; (f) definição do sujeito passivo da obrigação; e (g) lavratura do termo correspondente, acompanhado de relatório discriminativo das parcelas mensais, tudo conforme a legislação. Portanto, não há nenhum vício que macula o presente lançamento tributário, não tendo sido constatada violação ao devido processo legal e à ampla defesa, havendo a devida descrição dos fatos e dos dispositivos infringidos e da multa aplicada. Portanto, entendo que não se encontram motivos para se determinar a nulidade do lançamento, por terem sido cumpridos os requisitos legais estabelecidos no artigo 11 do Decreto n° 70.235/72, notadamente considerando que o contribuinte teve oportunidade de se manifestar durante todo o curso do processo administrativo. Dessa forma, não procede o argumento acerca da nulidade do lançamento, eis que não se vislumbra ofensa à ampla defesa, tendo em vista estarem descritos todos os motivos para constituição do crédito; os fatos geradores; as bases de cálculos; os fundamentos legais; o Relatório fiscal e os seus relatórios de lançamentos, além da certeza de que foram oferecidas totais condições para que o contribuinte pudesse compreender perfeitamente os procedimentos adotados pela auditoria fiscal. Nesse sentido, tendo o fiscal autuante demonstrado de forma clara e precisa os fatos que suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa e do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e materiais do ato Fl. 129DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2401-010.635 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19647.006814/2007-65 administrativo, nos termos da legislação de regência, especialmente arts. 142 do CTN e 10 e 11 do Decreto n° 70.235/72, não há que se falar em nulidade do lançamento. Por fim, incumbe ao autor o ônus de comprovar os fatos constitutivos do Direito por si alegado, e à parte adversa, a prova de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Cabe, portanto, ao contribuinte o ônus de enfrentar a acusação fiscal, devidamente motivada, apresentando os argumentos pelos quais entende que o presente lançamento tributário merece ser declarado improcedente, não sendo o caso de decretar a nulidade do auto de infração, eis que preenchidos os requisitos do art. 142 do CTN. Portanto, não há de se falar em nulidade do auto de infração, tendo em vista que este foi devidamente instituído com base no Decreto nº 70.235/1992, bem como foi assegurado ao recorrente o exercício de seu direito à ampla defesa, ao contraditório e ao devido processo legal, razões pelas quais afasto a preliminar arguida. Assim, rejeito a preliminar levantada pelo recorrente. 2.2. Pedido de Perícia. Em seu recurso, o sujeito passivo também solicita a realização de perícia para demonstrar a insubsistência do lançamento. Contudo, entendo que não lhe assiste razão. Conforme bem destacado pela decisão de piso, entendo desnecessária a realização da perícia proposta, visto que o presente lançamento contém todos os elementos para o deslinde dos pontos impugnados e para o julgamento do processo, pois entende-se que a solução da lide independe das respostas aos quesitos relacionados. Entendo, pois, que os elementos de prova a favor do recorrente, no caso em análise, poderiam ter sido por ele produzidos, apresentados à fiscalização no curso do procedimento fiscal, ou, então, na fase impugnatória, com a juntada de todos os documentos e o que mais quisesse para sustentar seus argumentos, não podendo o pedido de perícia ser utilizado como forma de postergar a produção probatória, dispensando-o de comprovar suas alegações. Assim, o pedido de prova pericial técnica ou mesmo a conversão do julgamento em diligência, não serve para suprir ônus da prova que pertence ao próprio contribuinte, dispensando-o de comprovar suas alegações. A propósito, na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar a realização de diligências e perícias apenas quando entenda necessárias ao deslinde da controvérsia. Dessa forma, entendo que o presente feito não demanda maiores investigações e está pronto para ser julgado, dispensando, ainda, a produção de prova pericial técnica, por não depender de maiores conhecimentos científicos, podendo a questão ser resolvida por meio da análise dos documentos colacionados nos autos, bem como pela dinâmica do ônus da prova. Assim, a insatisfação do contribuinte, sobre este ponto, não tem o condão de anular a decisão de primeira instância, sendo matéria atinente à interposição de recurso voluntário, a ser objeto de deliberação pelo colegiado de 2ª instância. Ante o exposto, rejeito o pedido de produção de prova pericial, bem como de conversão do julgamento em diligência. 3. Mérito. Fl. 130DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2401-010.635 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19647.006814/2007-65 Conforme narrado, trata-se de Auto de Infração — AI lavrado por ter o contribuinte autuado infringido o art. 32, II, da Lei n° 8.212/1991, c/c o art. 225, inciso II e §§ 13 a 17, do Regulamento da Previdência Social — RPS, aprovado pelo Decreto 3.048/99. Segundo o relatório fiscal da infração, fls. 22/27, o autuado contabilizou na conta 4.2.3.03.0027 (despesas diversas) pagamento de despesas pessoais dos sócios da empresa, por meio de utilização de cartão empresarial, bem como, na conta 4.2.3.03.0008 (seguros), tais como: seguro de vida, seguro de veículo não contabilizado no Ativo Permanente, configurando, pró-labore indireto. Dita contabilização não restou claramente identificada devido à má redação dos históricos das contas, pelo que requereu investigação documental para sua correta visualização. Pois bem. No caso dos autos, a multa foi aplicada com fundamento no art. 32, II da Lei n° 8.212, de 24 de abril de 1991, combinado com o art. 225, II e §§ 13 a 17 do Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto n° 3.048, de 6 de maio de 1999, in verbis: Art. 32. A empresa é também obrigada a: (...) II - lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos; Nesses termos, constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores das contribuições previdenciárias, as contribuições por ela devidas e as descontadas, e os totais recolhidos. A propósito, cabe destacar que a responsabilidade por infrações à legislação tributária, via de regra, independe da intenção do agente ou do responsável e tampouco da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato comissivo ou omissivo praticado, a teor do preceito contido no art. 136 da Lei n.º 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN). Destaca-se, pois, que as obrigações acessórias são impostas aos sujeitos passivos como forma de auxiliar e facilitar a ação fiscal. Por meio das obrigações acessórias a fiscalização conseguirá verificar se a obrigação principal foi cumprida. São obrigações que não se confundem, conforme dispõe o art. 113, § 2º do CTN, nestas palavras: Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Nesse sentido, a exigência da penalidade independe da capacidade financeira ou de existência de danos causados à Fazenda Pública. Ela é exigida em função do descumprimento da obrigação acessória. A possibilidade de ser considerada, na aplicação da lei, a condição pessoal do agente não é admitida no âmbito administrativo, ao qual compete aplicar as normas nos estritos limites de seu conteúdo, sem poder apreciar arguições de cunho pessoal. Fl. 131DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2401-010.635 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19647.006814/2007-65 No caso dos autos, quanto à obrigação acessória em comento, entendo que não demonstrou o recorrente, de modo objetivo, fato impeditivo, modificativo ou extintivo do dever de cumprir a obrigação instrumental. Conforme bem destacado pela decisão recorrida, a defesa do autuado concentrou- se no fato de que as despesas constantes na conta 4.2,3.03.027 (despesas diversas), teriam como único objetivo custear a alimentação e hospedagem dos seus dirigentes em viagens realizadas e em refeições de negócios, silenciando quanto aos valores lançados na conta 4.2.3.03.0008 (seguros). Ademais, afirmou estar documentada tal circunstância, contudo, não colacionou aos autos nenhuma dessas provas, apenas solicitando a realização de perícia. Constata-se, pois, que, como indicado pela autoridade lançadora, os dados que levaram a lavratura fiscal foram colhidos na contabilidade, porém, não estavam na conformidade determinada pela legislação, que impõe sejam feitas em contas individualizadas para todos os fatos geradores. E, ainda, sobre as alegações concernentes à inexistência do fato gerador da alegada infração, destaco que esta turma tem entendido que os julgamentos de autuações por falta de recolhimento do tributo devem ser efetuados conjuntamente com as lavraturas decorrentes das obrigações acessórias pertinentes. Nesse sentido, o DEBCAD que deu origem à presente acusação fiscal, foi julgado, neste Conselho, em sessão realizada no dia 18 de abril de 2013, tendo sido exarado o Acórdão n° 2803-002.309, que, por unanimidade de votos, deu provimento parcial ao recurso, no sentido de declarar a insubsistência e decretar o cancelamento do lançamento e respectivos créditos tributários e sanções aplicadas com base no fornecimento de alimentação (alimentação in natura) e em valores decorrentes tangentes ao auxílio-transporte/condução das contas contábeis 4.2.3.03.005 (condução) e 4.2.3.03.0047 (taxi). É de se ver: DEBCAD PROCESSO PERÍODO 37.009.588-0 Trata-se de crédito tributário referente contribuições previdenciárias (patronal e SAT), incidentes por valores pagos a título de auxílio-transporte (condução e táxi) pago em dinheiro, auxílio alimentação (in natura, fornecido em restaurantes ou preparados no recinto da empresa), incentivo de produtividade (Cartão Incentive House), despesas pessoais de dirigentes da empresa mediante cartão de crédito empresarial, pagamentos contribuintes individuais, auxílio-saúde, no período de 01/01/2002 a 31/12/2006. 19647.006816/2007-54 01/01/2006 a 31/12/2007 Dessa forma, uma vez que já fora julgada por este Conselho a autuação na qual foram efetuados os lançamentos das contribuições previdenciárias, o resultado do julgamento destas é fundamental para que se possa concluir pela procedência ou não da autuação em decorrência de ter deixado de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições. Assim, trazendo o que restara decidido nos processos que dizem respeito às correlatas obrigações principais, para o caso dos autos, entendo que não há qualquer reparo a ser feito na decisão recorrida. Isso porque, a decisão recorrida se limitou a afastar o lançamento dos valores concernentes ao fornecimento de alimentação (alimentação in natura) e dos valores Fl. 132DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2401-010.635 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19647.006814/2007-65 decorrentes tangentes ao auxílio-transporte/condução das contas contábeis 4.2.3.03.005 (condução) e 4.2.3.03.0047 (taxi). Não houve, portanto, qualquer retificação em relação aos valores que teriam servido para pagamento de despesas pessoais dos sócios da empresa, contabilizados nas contas 4.2.3.03.0027 (despesas diversas) e 4.2.3.03.0008 (seguros), e que serviram de substrato para o presente lançamento. Ademais, a multa aplicada já levou em consideração o patamar mínimo de no valor de R$ 11.951,21 (onze mil novecentos e cinqüenta e um reais e vinte e um centavos), consoante o disposto no art. 283, inciso II, “a" do Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto 3.048 de 12/05/1999, cujos valores foram atualizados pela Portaria MPS n° 142 de 11/04/07. Ademais, a multa para esse tipo de infração é aplicada em valor fixo, não dependendo do número de ocorrências verificadas; assim, uma só infração constatada em período não decadente ou permanecente, é suficiente para justificar a aplicação da penalidade. Por conseguinte, havendo fatos geradores posteriores ao prazo decadencial e/ou perdurando a falta mesmo que parcialmente, deve ser mantida a multa em sua integralidade. Não há, portanto, motivos que justifiquem a reforma da decisão proferida pela primeira instância que, a meu ver, examinou com proficuidade a questão posta. Conclusão Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário para rejeitar as preliminares e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO. É como voto. (documento assinado digitalmente) Matheus Soares Leite Fl. 133DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11128.721121/2017-25
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Fri Nov 18 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Mon Jan 02 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Data do fato gerador: 02/06/2014 AÇÃO COLETIVA. ENTIDADE ASSOCIATIVA. SUBSTITUIÇÃO PROCESSUAL. AUTORIZAÇÃO NECESSÁRIA. A substituição processual levada a efeito por qualquer entidade associativa restringe-se aos seus associados na data de propositura da demanda e que tenha conferido expressa autorização, conforme decidido pelo STF no RE 573.232/SC, em repercussão geral, devendo tais condições estarem devidamente comprovadas nos autos do processo administrativo. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE À INFRAÇÃO ADUANEIRA. SÚMULA CARF N. 126 A denúncia espontânea não se aplica às penalidades decorrentes do descumprimento dos prazos fixados pela Secretaria da Receita Federal para prestação de informações à Administração Tributária/Aduaneira. Súmula CARF nº 126. MULTA REGULAMENTAR ADUANEIRA. INFORMAÇÃO DE DESCONSOLIDAÇÃO INTEMPESTIVA. CARACTERIZAÇÃO. ART. 107, IV “E” DO DL 37/1966. É devida a multa prevista no art. 107, inciso IV, alínea "e", do Decreto-Lei 37/1966 na hipótese de registro no Siscomex Carga de informações sobre conhecimento agregado sem a antecedência mínima de 48h da atracação da embarcação.
Numero da decisão: 3003-002.204
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Marcos Antônio Borges – Presidente (documento assinado digitalmente) Müller Nonato Cavalcanti Silva – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antônio Borges (presidente da turma), Lara Moura Franco Eduardo, Müller Nonato Cavalcanti Silva e Ricardo Piza Di Giovanni.
Nome do relator: Müller Nonato Cavalcanti Silva
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ementa_s : ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Data do fato gerador: 02/06/2014 AÇÃO COLETIVA. ENTIDADE ASSOCIATIVA. SUBSTITUIÇÃO PROCESSUAL. AUTORIZAÇÃO NECESSÁRIA. A substituição processual levada a efeito por qualquer entidade associativa restringe-se aos seus associados na data de propositura da demanda e que tenha conferido expressa autorização, conforme decidido pelo STF no RE 573.232/SC, em repercussão geral, devendo tais condições estarem devidamente comprovadas nos autos do processo administrativo. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE À INFRAÇÃO ADUANEIRA. SÚMULA CARF N. 126 A denúncia espontânea não se aplica às penalidades decorrentes do descumprimento dos prazos fixados pela Secretaria da Receita Federal para prestação de informações à Administração Tributária/Aduaneira. Súmula CARF nº 126. MULTA REGULAMENTAR ADUANEIRA. INFORMAÇÃO DE DESCONSOLIDAÇÃO INTEMPESTIVA. CARACTERIZAÇÃO. ART. 107, IV “E” DO DL 37/1966. É devida a multa prevista no art. 107, inciso IV, alínea "e", do Decreto-Lei 37/1966 na hipótese de registro no Siscomex Carga de informações sobre conhecimento agregado sem a antecedência mínima de 48h da atracação da embarcação.

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ENTIDADE ASSOCIATIVA. SUBSTITUIÇÃO PROCESSUAL. AUTORIZAÇÃO NECESSÁRIA. A substituição processual levada a efeito por qualquer entidade associativa restringe-se aos seus associados na data de propositura da demanda e que tenha conferido expressa autorização, conforme decidido pelo STF no RE 573.232/SC, em repercussão geral, devendo tais condições estarem devidamente comprovadas nos autos do processo administrativo. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE À INFRAÇÃO ADUANEIRA. SÚMULA CARF N. 126 A denúncia espontânea não se aplica às penalidades decorrentes do descumprimento dos prazos fixados pela Secretaria da Receita Federal para prestação de informações à Administração Tributária/Aduaneira. Súmula CARF nº 126. MULTA REGULAMENTAR ADUANEIRA. INFORMAÇÃO DE DESCONSOLIDAÇÃO INTEMPESTIVA. CARACTERIZAÇÃO. ART. 107, IV “E” DO DL 37/1966. É devida a multa prevista no art. 107, inciso IV, alínea "e", do Decreto-Lei 37/1966 na hipótese de registro no Siscomex Carga de informações sobre conhecimento agregado sem a antecedência mínima de 48h da atracação da embarcação. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Marcos Antônio Borges – Presidente AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 12 8. 72 11 21 /2 01 7- 25 Fl. 94DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3003-002.204 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11128.721121/2017-25 (documento assinado digitalmente) Müller Nonato Cavalcanti Silva – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antônio Borges (presidente da turma), Lara Moura Franco Eduardo, Müller Nonato Cavalcanti Silva e Ricardo Piza Di Giovanni. Relatório Trata o presente processo de auto de infração por meio do qual foi formalizada a exigência da multa prevista no art. 107, IV “e” do Decreto-Lei 37/1966, no total de R$ 5.000,00 por prestação de informação intempestiva em desrespeito ao art. 22 da IN 800/2007. Conforme relatório do Auto de Infração, a Recorrente prestou informações sobre a desconsolidação do Conhecimento Eletrônico Master de forma intempestiva com o registo de Conhecimento Eletrônico Agregado HBL em desatendimento à antecedência em relação ao registro da atracação da embarcação que transportava a carga. O auto de infração em referência identificou descumprimento de prazo exigido pela fiscalização aduaneira com a consequente imputação da multa prevista no art. 107, IV, “e” do Decreto-Lei 37/1966. A Recorrente foi cientificada do lançamento e, no prazo legal, apresentou impugnação alegando ter cumprido as normas aduaneiras e prestado as informações exigidas pela fiscalização alfandegária; ser parte ilegítima para autuação; possibilidade de aplicação da denúncia espontânea e atipicidade da sua conduta. Sustenta que não deixou de prestar informações e que as alterações que geraram o bloqueio automático do SISCOMEX Carga foram retificações de informações anteriormente prestadas. A 4ª Turma da DRJ do Rio de Janeiro julgou totalmente improcedente a Impugnação, destacando que o cumprimento a destempo de obrigação exigida pela RFB configura hipótese de incidência do art. 107, IV “e” do Decreto-Lei 37/1966 para exigência de multa, com fulcro no prazo estipulado pelo art. 22 da IN 800/2007. Inconformada, a Recorrente apresenta o presente Recurso voluntário no qual alega as mesmas razões apostas na Impugnação e, ao fim, pede pelo provimento do Recurso. Em síntese, são os fatos. Fl. 95DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3003-002.204 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11128.721121/2017-25 Voto Conselheiro Müller Nonato Cavalcanti Silva, Relator. O presente Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos formais de admissibilidade. Portanto, dele tomo conhecimento. 1 Da denúncia espontânea Quanto à alegação de que a multa imputada pode ser excluída pelo instituto da denúncia espontânea, cabem algumas breves consideração em observância ao princípio da motivação das decisões administrativas. A multa prevista no art. 107, IV “e” do Decreto-Lei 37/1966 não comporta denúncia espontânea em razão da própria materialidade da norma. Somente houve incidência da multa em referência quando a Recorrente prestou informações intempestivas à RFB. Não há, em outros termos, como a multa ser afastada, haja vista ser impossível retornar à situação anterior ao fato que gerou a incidência da penalidade. Basta a mera conduta de registrar informação fora do prazo para autorizar a lavratura de auto de infração com exigência da multa em discussão. Portanto, não há que se falar em procedimento de fiscalização e espontaneidade na especificidade do caso em comento. O instituto da denúncia espontânea em matéria aduaneira encontra arrimo no art. 102 do Decreto-Lei 37/1966: Art.102 - A denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do imposto e dos acréscimos, excluirá a imposição da correspondente penalidade. – gn. Destaca-se que a exclusão da penalidade somente é possível com relação a atos que constituam obrigações de natureza tributária, hipótese que não se adequa ao caso em comento. Tendo em vista que a penalidade aplicada tem fundamento em descumprimento de prazo para prestação de informações sobre carga transportada, evidencia-se a natureza aduaneira da penalidade e, portanto, inaplicável instituto exclusivo à matéria tributária. Em reforço, a jurisprudência deste Conselho firmou entendimento pela inaplicabilidade da denúncia espontânea em súmula com eficácia vinculante: Súmula CARF n. 126: A denúncia espontânea não alcança as penalidades infligidas pelo descumprimento dos deveres instrumentais decorrentes da inobservância dos prazos fixados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil para prestação de informações à administração aduaneira, mesmo após o advento da nova redação do art. 102 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, dada pelo art. 40 da Lei nº 12.350, de 2010 Fl. 96DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3003-002.204 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11128.721121/2017-25 Ainda sobre a denúncia espontânea, a Recorrente faz menção à decisão proferida nos autos do processo de n. 0005238-86.2015.4.03.6100, em trâmite na 14ª Vara Federal da Seção Judiciária de São Paulo. Trata-se de ação coletiva que tem como parte a Associação Nacional das Empresas Transitárias, Agentes de Carga Aérea, Comissárias de Despachos e Operadores Intermodais (ACTC), que propôs a medida judicial no objetivo de reconhecer o instituto da denúncia espontânea para as multas previstas no art. 107, IV, “e” do Decreto-Lei 37/1966. Vale lembrar que o STF no RE 573.232/SC, com repercussão geral reconhecida, firma o entendimento de que as decisões proferidas em ações coletivas somente aproveitam aos filiados, residentes no âmbito da jurisdição do órgão julgador, que o fossem em momento anterior ou até a data da propositura da demanda, constantes da relação jurídica juntada à inicial do processo de conhecimento. RE 573232/SC. Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI. Relator(a) p/ Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO. DJe 18/09/2014 Ementa: REPRESENTAÇÃO – ASSOCIADOS – ARTIGO 5º, INCISO XXI, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. ALCANCE. O disposto no artigo 5º, inciso XXI, da Carta da República encerra representação específica, não alcançando previsão genérica do estatuto da associação a revelar a defesa dos interesses dos associados. TÍTULO EXECUTIVO JUDICIAL – ASSOCIAÇÃO – BENEFICIÁRIOS. As balizas subjetivas do título judicial, formalizado em ação proposta por associação, é definida pela representação no processo de conhecimento, presente a autorização expressa dos associados e a lista destes juntada à inicial. Tema 82 - Possibilidade de execução de título judicial, decorrente de ação ordinária coletiva ajuizada por entidade associativa, por aqueles que não conferiram autorização individual à associação, não obstante haja previsão genérica de representação dos associados em cláusula do estatuto. Tese I – A previsão estatutária genérica não é suficiente para legitimar a atuação, em Juízo, de associações na defesa de direitos dos filiados, sendo indispensável autorização expressa, ainda que deliberada em assembleia, nos termos do artigo 5º, inciso XXI, da Constituição Federal; (grifei) II – As balizas subjetivas do título judicial, formalizado em ação proposta por associação, são definidas pela representação no processo de conhecimento, limitada a execução aos associados apontados na inicial. – gn. Pela análise do conjunto probatório, verifica-se que a Recorrente não comprova sua condição de associada e também não comprova que conferiu autorização expressa à Associação Nacional das Empresas Transitárias, Agentes de Carga Aérea, Comissárias de Despachos e Operadores Intermodais para litigar como sua substituta processual. Portanto, à Recorrente não se aplicam os efeitos da decisão judicial invocada nas razões recursais. Por tudo alegado, não merece acolhida o pleito pela extinção da multa por denúncia espontânea. Fl. 97DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3003-002.204 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11128.721121/2017-25 2 Da multa regulamentar Pelo que se infere do auto de infração e telas do Siscomex anexas, a Recorrente fora autuada com imputação da multa prevista no art. 107, IV, “e” do Decreto-Lei 37/1966, na monta de R$ 5.000,00 por prestar informação fora do prazo estabelecido pela RFB. Pela análise da descrição fática que se extrai do auto de infração e documentação que o acompanha, a imputação de multa advém do fato de ter a Recorrente feito a vinculação do CE Agregado HBL 151405112601296 em 02/06/2014 às 8h42. O registro da atracação da embarcação que transportou a carga ocorreu 04/06/2014 às 6h48. Portanto, desconsolidação em prazo inferior à antecedência de 48h exigidas pelo art. 22 da IN SRF 800/2007. Para fins de aplicação da multa do art. 107, IV, “e” do Decreto-Lei 37/1966 é necessária a identificação da conduta deixar de prestar informações: Art. 107. Aplicam-se ainda as seguintes multas: IV - de R$ 5.000,00 (cinco mil reais): e) por deixar de prestar informação sobre veículo ou carga nele transportada, ou sobre as operações que execute, na forma e no prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, aplicada à empresa de transporte internacional, inclusive a prestadora de serviços de transporte internacional expresso porta- a-porta, ou ao agente de carga; - gn. Pela análise do extrato do conhecimento eletrônico carreado aos autos, verifica-se a conduta deixar de prestar informações na forma e prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal. No que diz respeito à desconsolidação, a IN 800/2007 estabelece o prazo de 48h de antecedência à atracação da embarcação: Art. 22. São os seguintes os prazos mínimos para a prestação das informações à RFB: III - as relativas à conclusão da desconsolidação, quarenta e oito horas antes da chegada da embarcação no porto de destino do conhecimento genérico. No caso dos autos, a informação sobre carga a qual refere-se o art. 107, IV, “e” do Decreto-Lei 37/1966 consiste no registro da desconsolidação, nos termos dos arts. 10 e 17 na IN 800/2007: Art. 10. A informação da carga transportada no veículo compreende: IV - a informação da desconsolidação; (...) Art. 17. A informação da desconsolidação da carga manifestada compreende: I - a identificação do CE como genérico, pela informação da quantidade de seus conhecimentos agregados; e Fl. 98DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3003-002.204 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11128.721121/2017-25 II - a inclusão de todos os seus conhecimentos eletrônicos agregados. – gn. Pela leitura dos dispositivos insertos nos arts. 22, III e 17, II todos os conhecimentos eletrônicos agregados devem ser registrados no SISCOMEX Carga com antecedência mínima de 48h da atracação da embarcação. Destaca-se que para a imputação da multa prevista no art. 107, IV, “e” do Decreto-Lei 37/1966 não se faz necessária a ocorrência de embaraço à fiscalização aduaneira, bastando a prestação de informação à destempo. Sendo assim, não prospera o argumento da Recorrente. Em conclusão à exposição de razões que fundamentam o voto, entendo que o acórdão recorrido deve ser mantido em sua integralidade. Pelo exposto, voto por rejeitar as preliminares e, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário. É como voto. (documento assinado digitalmente) Müller Nonato Cavalcanti Silva Fl. 99DF CARF MF Original

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Numero do processo: 13971.720408/2018-01
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Nov 23 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Wed Jan 11 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2013 NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO. VALIDADE. É valido o despacho decisório proferido pela Autoridade Administrativa, nos termos das normas vigentes, cujo fundamento permitiu ao contribuinte exercer o seu direito de defesa. DECISÃO RECORRIDA. INOCORRÊNCIA É valida a decisão administrativa fundada nos diplomas legais vigentes, expressamente citados e nela transcritos, cuja motivação permitiu ao sujeito passivo exercer seu direito de defesa. DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. Reconhecida pelo julgador ser prescindível ao julgamento a baixa dos autos, em diligência, à unidade de origem, rejeita-se o pedido. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) null BENS. SERVIÇOS. INSUMOS. CRÉDITOS DESCONTADOS. GLOSA. REVERSÃO. PROVAS. IMPOSSIBILIDADE. A reversão de glosa de créditos descontados sobre custos/despesas incorridos com materiais de manutenção, serviços de manutenção e insumos diversos está condicionada à comprovação da glosa alegada e à apresentação das respectivas notas fiscais dos bens cujos créditos foram glosados. DESPESAS. FRETES INTERNOS. OFICINAS DE COSTURA/FACÇÃO. PRODUTOS. PROVAS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre despesas incorridas com fretes internos vinculados ao transporte de insumos e materiais intermediários; às oficinas de costura/facções; aos produtos semielaborados/semiacabados; e aos produtos acabados está condicionado à apresentação dos demonstrativos de cálculo dos valores descontados, acompanhados das respectivas memórias de cálculo e das respectivas Notas Fiscais de Prestação de Serviços e/ ou de Conhecimentos de Transportes Rodoviários de Cargas (CTRC). MÃO-DE-OBRA TERCEIRIZADA. CUSTOS. CRÉDITOS DESCONTADOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre os custos com mão-de-obra terceirizada está condicionada à apresentação de demonstrativo de cálculo dos valores descontados, acompanhado das respectivas memórias de cálculo e documentação fiscal, notas fiscais de prestação dos serviços e/ ou registros contábeis no Livro Razão ou Diário. SERVIÇOS. DESPACHANTES ADUANEIROS. DESPESAS. CRÉDITOS DESCONTADOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. As despesas, a título de comissões, pagas a despachantes aduaneiros, vinculadas à importação de bens utilizados como insumos e às mercadorias adquiridas para revenda não dão direito a desconto de créditos da contribuição pelo fato de não estarem enquadradas dentre as despesas expressamente elencadas no art. 3º da Lei nº 10.637/2002 nem se enquadrarem no conceito de insumos dado pelo STJ no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. ALUGUÉIS. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. CUSTOS/DESPESAS. CRÉDITOS DESCONTADOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre os custos/despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos está condicionada à comprovação de que tais bens são utilizados na produção dos bens destinados a venda e que foram incorridos na competência objeto do PER pleiteado. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CUSTO DE AQUISIÇÃO. CRÉDITOS DESCONTADOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre os custos/despesas com encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado, bem como sobre o custo de aquisição, depende da comprovação de os que bens foram utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. INSUMOS IMPORTADOS. BENS IMPORTADOS PARA REVENDA. CUSTOS. CRÉDITOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre os custos de aquisições de insumos importados, bem como de bens importados para revenda depende da comprovação, mediante documentos fiscais (notas fiscais) e/ ou contábeis (Razão/Diário) de que os custos sobre os quais os créditos foram descontados, de fato, são daqueles bens e, ainda, que foram incorridos na competência objeto do PER pleiteado.
Numero da decisão: 3301-012.091
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-012.061, de 23 de novembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 13971.720087/2017-56, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Marco Antônio Marinho Nunes – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ari Vendramini, Laércio Cruz Uliana Júnior, José Adão Vitorino de Morais, Juciléia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro e Marco Antônio Marinho Nunes (Presidente substituto).
Nome do relator: MARCO ANTONIO MARINHO NUNES
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conteudo_txt : Metadados => date: 2023-01-10T13:20:31Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-01-10T13:20:31Z; Last-Modified: 2023-01-10T13:20:31Z; dcterms:modified: 2023-01-10T13:20:31Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-01-10T13:20:31Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-01-10T13:20:31Z; meta:save-date: 2023-01-10T13:20:31Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-01-10T13:20:31Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-01-10T13:20:31Z; created: 2023-01-10T13:20:31Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 16; Creation-Date: 2023-01-10T13:20:31Z; pdf:charsPerPage: 2268; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-01-10T13:20:31Z | Conteúdo => SS33--CC 33TT11 MMiinniissttéérriioo ddaa EEccoonnoommiiaa CCoonnsseellhhoo AAddmmiinniissttrraattiivvoo ddee RReeccuurrssooss FFiissccaaiiss PPrroocceessssoo nnºº 13971.720408/2018-01 RReeccuurrssoo Voluntário AAccóórrddããoo nnºº 3301-012.091 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária SSeessssããoo ddee 23 de novembro de 2022 RReeccoorrrreennttee CIA. HERING IInntteerreessssaaddoo FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2013 NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO. VALIDADE. É valido o despacho decisório proferido pela Autoridade Administrativa, nos termos das normas vigentes, cujo fundamento permitiu ao contribuinte exercer o seu direito de defesa. DECISÃO RECORRIDA. INOCORRÊNCIA É valida a decisão administrativa fundada nos diplomas legais vigentes, expressamente citados e nela transcritos, cuja motivação permitiu ao sujeito passivo exercer seu direito de defesa. DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. Reconhecida pelo julgador ser prescindível ao julgamento a baixa dos autos, em diligência, à unidade de origem, rejeita-se o pedido. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) BENS. SERVIÇOS. INSUMOS. CRÉDITOS DESCONTADOS. GLOSA. REVERSÃO. PROVAS. IMPOSSIBILIDADE. A reversão de glosa de créditos descontados sobre custos/despesas incorridos com materiais de manutenção, serviços de manutenção e insumos diversos está condicionada à comprovação da glosa alegada e à apresentação das respectivas notas fiscais dos bens cujos créditos foram glosados. DESPESAS. FRETES INTERNOS. OFICINAS DE COSTURA/FACÇÃO. PRODUTOS. PROVAS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre despesas incorridas com fretes internos vinculados ao transporte de insumos e materiais intermediários; às oficinas de costura/facções; aos produtos semielaborados/semiacabados; e aos produtos acabados está condicionado à apresentação dos demonstrativos de cálculo dos valores descontados, acompanhados das respectivas memórias de cálculo e das respectivas Notas Fiscais de Prestação de Serviços e/ ou de Conhecimentos de Transportes Rodoviários de Cargas (CTRC). AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 97 1. 72 04 08 /2 01 8- 01 Fl. 1718DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3301-012.091 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.720408/2018-01 MÃO-DE-OBRA TERCEIRIZADA. CUSTOS. CRÉDITOS DESCONTADOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre os custos com mão-de-obra terceirizada está condicionada à apresentação de demonstrativo de cálculo dos valores descontados, acompanhado das respectivas memórias de cálculo e documentação fiscal, notas fiscais de prestação dos serviços e/ ou registros contábeis no Livro Razão ou Diário. SERVIÇOS. DESPACHANTES ADUANEIROS. DESPESAS. CRÉDITOS DESCONTADOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. As despesas, a título de comissões, pagas a despachantes aduaneiros, vinculadas à importação de bens utilizados como insumos e às mercadorias adquiridas para revenda não dão direito a desconto de créditos da contribuição pelo fato de não estarem enquadradas dentre as despesas expressamente elencadas no art. 3º da Lei nº 10.637/2002 nem se enquadrarem no conceito de insumos dado pelo STJ no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. ALUGUÉIS. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. CUSTOS/DESPESAS. CRÉDITOS DESCONTADOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre os custos/despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos está condicionada à comprovação de que tais bens são utilizados na produção dos bens destinados a venda e que foram incorridos na competência objeto do PER pleiteado. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CUSTO DE AQUISIÇÃO. CRÉDITOS DESCONTADOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre os custos/despesas com encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado, bem como sobre o custo de aquisição, depende da comprovação de os que bens foram utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. INSUMOS IMPORTADOS. BENS IMPORTADOS PARA REVENDA. CUSTOS. CRÉDITOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre os custos de aquisições de insumos importados, bem como de bens importados para revenda depende da comprovação, mediante documentos fiscais (notas fiscais) e/ ou contábeis (Razão/Diário) de que os custos sobre os quais os créditos foram descontados, de fato, são daqueles bens e, ainda, que foram incorridos na competência objeto do PER pleiteado. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-012.061, de 23 de novembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 13971.720087/2017-56, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Marco Antônio Marinho Nunes – Presidente Redator Fl. 1719DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3301-012.091 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.720408/2018-01 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ari Vendramini, Laércio Cruz Uliana Júnior, José Adão Vitorino de Morais, Juciléia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro e Marco Antônio Marinho Nunes (Presidente substituto). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão da DRJ que julgou procedente em parte a manifestação de inconformidade interposta contra despacho decisório que indeferiu o Pedido de Restituição (PER) e, consequentemente, não homologou as Declarações de Compensação (Dcomp) objeto deste processo administrativo. A Delegacia da Receita Federal do Brasil não reconheceu o indébito tributário declarado/compensado e, consequentemente, não homologou as Dcomp, nos termos de Despacho Decisório. Inconformada com aquele despacho, a recorrente apresentou manifestação de inconformidade, requerendo o deferimento do seu pedido e a homologação das Dcomp, alegando em síntese razões assim resumidas pela DRJ: a) EM PRELIMINAR - DO NECESSÁRIO JULGAMENTO EM CONJUNTO; b) DA NULIDADE – NECESSÁRIA ANÁLISE DA ATIVIDADE DA MANIFESTANTE PARA VERIFICAÇÃO DA VINCULAÇÃO DE CADA ITEM GLOSADO; c) DO DIREITO AOS CRÉDITOS ao CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) - Ano-calendário: 2013: c.1) DOS CRÉDITOS SOBRE BENS/SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS – CONCEITO DE INSUMO CONFORME A JURISPRUDÊNCIA DO CARF E DO STJ; c.1.1) Bens Para Revenda (linha 1, ficha 06A Ou 16A, do DACON); c.1.2) Bens e Serviços Utilizados Como Insumos (linha 2 e 3, ficha 06A ou 16A, do DACON); c.1.2.1) Despesas com Tratamento de Efluentes; c.1.2.2) Despesas com Manutenção e Lubrificação de Máquinas e Equipamentos; c.1.2.3) Fretes; c.1.2.4) Mão de Obra Terceirizada; c.1.2.5) Despesas com Despachantes Aduaneiros e Armazenagem; c.1.2.5.1) Despesas com Serviços de Despachante Aduaneiro; c.1.2.5.2) Despesas com Serviços de Armazenagem; Fl. 1720DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3301-012.091 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.720408/2018-01 c.1.3) Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos Locados de Pessoa Jurídica – linha 6, ficha 06A ou 16A do DACON; c.1.4) Bens do Ativo Imobilizado (Com Base nos Encargos de Depreciação e Com Base no Valor de Aquisição ou Construção) – linhas 7, 9 e 10, ficha 06A ou 16A, do DACON; c.1.5) Outras Operações com Direito a Crédito – Linha 08, ficha 06B ou 16B do DACON – Insumos e Produtos Acabados para Revenda Importados; d) DA EVENTUAL NECESSIDADE DE DILIGÊNCIA; Analisada a manifestação de inconformidade, a DRJ julgou-a procedente em parte nos termos do Acórdão em que rejeitou a preliminar de nulidade do despacho decisório e da realização de diligência; e, no mérito, reverteu parte das glosas dos créditos efetuadas pela Fiscalização, reconhecendo o direito de a recorrente descontar créditos sobre os custos/despesas incorridos com: a) bens para revenda, de fato, fretes nas aquisições; b) bens e serviços utilizados como insumos (linhas 2 e 3 da ficha 16A do Dacon), dentre eles, despesas com tratamento de efluentes, com manutenção e lubrificação de máquinas e equipamentos, com EPI, peças de reposição, material para máquinas e outros; e, c) despesas de armazenagem nas operações de venda. Esclarecemos que, nos termos da Portaria RFB nº 2.724, de 27 de setembro de 2017, o acórdão da DRJ não contem ementa. Intimada dessa decisão, a recorrente interpôs recurso voluntário, insistindo no ressarcimento pleiteado e na homologação integral das Dcomp, alegando em síntese: I) Preliminares: I.1) a necessidade de julgamento em conjunto deste processo com os processos relacionados no Anexo I do recurso voluntário; I.2) nulidade do despacho decisório, por ausência de demonstração das hipóteses dos arts. 145 e 149 do CTN, para a revisão de ofício da compensação anteriormente homologada; I.3) nulidade da decisão recorrida por violação ao princípio da verdade material por ausência da análise efetiva das provas produzidas nos autos; I.4) nulidade do despacho decisório por não ter analisado as atividades da recorrente e, consequentemente, a essencialidade e relevância dos custos/despesas da sua atividade econômica; I.5) necessidade de diligência para verificar se foi observado o conceito de insumos dado pelo STJ e pela Nota SEI PGFN 63/2018; e, II) no mérito: discorreu sobre: o conceito de insumos, a decisão do STJ no REsp nº 1.221.170/PR, a essencialidade e relevância dos custos/despesas cujas glosas foram efetuadas pela Fiscalização e mantidas pela DRJ, concluindo que devem ser revertidas as glosas efetuadas sobre os custos/despesas incorridos com: II.1) bens e serviços utilizados como insumos (linha 2 e 3, ficha 06A ou 16A do Dacon); as despesas incorridas com materiais e serviços de manutenção e insumos diversos discriminados no Doc. 01 enquadram-se no conceito de insumos, fixado pelo STJ; II.2) despesas com fretes: trata-se de despesas essenciais à sua atividade econômica e correspondem a três modalidades: (i) fretes internos, vinculados ao transporte de insumos e materiais intermediários; (ii) fretes oficinas de costura/facções, vinculados ao transporte de produtos semielaborados/semiacabados; e (iii) fretes diversos, vinculados ao transporte de produtos acabados para comercialização; II.3) despesas com mão-de-obra terceirizada: o fato de não ter especificado os serviços com mão-de-obra de terceiros não pode servir de fundamento para as glosas dos créditos; os números das notas fiscais informados pela recorrente, da forma como consta no Anexo V do despacho decisório, comprovam a natureza dos serviços contratados; a título de exemplo, copiou um quadro neste item, contendo, dentre outros dados, números de documentos e emitentes; II.4) despesas com serviços de despachante aduaneiro: tais despesas estão identificadas por meio de documentos Fl. 1721DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3301-012.091 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.720408/2018-01 juntados à manifestação de inconformidade, conforme Doc. 03 do recurso voluntário; a título de exemplo reproduziu, neste item, o Anexo IV do despacho decisório e a Nota Fiscal nº 7676; trata-se de serviços indispensáveis para a importação de insumos e produtos acabados; II.5) despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoas jurídicas: o art. 3º, inciso IV, da Lei nº 10.637/2002, prevê o aproveitamento de créditos sobre as despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos utilizados na execução das atividades da empresa, pagas a pessoas jurídicas; o Doc. 04 do presente recurso voluntário, por amostragem, contém as faturas que comprovam estas despesas; II.6) encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado: o art. 3º, inciso VI, da Lei nº 10.637/2002, prevê o desconto de créditos sobre os encargos de depreciação de máquinas e equipamentos e outros bens do ativo imobilizado ou ainda sobre o custo de suas aquisições, utilizados na produção dos bens destinados à venda; assim, tem direito de aproveitar créditos sobre os encargos de depreciação de itens relativos a sistemas de transporte por estar diretamente ligado ao seu processo produtivo, bem como sobre o custo de aquisição ou de construção dos bens discriminados no Doc. 05 deste recurso voluntário; a título de exemplo, reproduziu, neste item, a DANFE Nº 000.006.396; e, II.7) outras operações com direito a crédito (insumos importados e produtos acabados importados para revenda): o art. 15, inciso II da Lei nº 10.865/2004, prevê o desconto de créditos sobre as importações de insumos e bens destinados à revenda; o fato de ter informado na linha 08 (outras operações com direito a crédito) da Ficha 16B do Dacon e não nas linhas 01 e 02, dessa mesma ficha, não é motivo para a glosa dos créditos; as notas fiscais constantes do Doc. 06 do presente recurso comprovam as importações. Em síntese, é o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso voluntário interposto pela recorrente atende aos requisitos do art. 67 do Anexo II do RICARF; assim, dele conheço. 1) Preliminares I.1) Nulidade do despacho decisório e da decisão recorrida De acordo com Decreto nº 70.235, de 06/03/1972, somente são nulos os atos administrativos proferidos por autoridade incompetente e/ ou com preterição do direito de defesa, assim dispondo: Art. 59. São nulos: (...) II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. (...). Ao contrário do entendimento da recorrente, a decisão revisora da autoridade administrativa está amparada no art. 145 c/c o art. 149, inciso VIII, ambos do CTN. Fl. 1722DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3301-012.091 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.720408/2018-01 A alegação de que a autoridade administrativa não analisou as atividades da recorrente e, consequentemente, a essencialidade e relevância dos custos/despesas na sua atividade econômica, é equivocada. No despacho decisório consta expressamente que a certeza e liquidez do indébito pleiteado, decorrente de descontos de créditos do PIS, foram analisadas a partir da documentação apresentada pela recorrente. No entendimento daquela autoridade, os custos/despesas com bens e/ ou serviços cujos créditos foram glosados não constituem insumos e/ ou não são essenciais nem relevantes ao desenvolvimento de sua atividade econômica. Já a suscitada nulidade da decisão recorrida, sob o argumento de violação ao princípio da verdade material, por ausência da análise efetiva das provas produzidas nos autos, é equivocada e não tem amparo legal. Da sua análise, mais especificamente do voto condutor, consta expressamente as rubricas cujos créditos tiveram suas glosas mantidas e os respectivos fundamentos. O despacho decisório e a decisão recorrida foram proferidos, respectivamente pela DRF e pela DRJ, autoridades competentes para analisar o PER/Dcomp e a manifestação de inconformidade apresentados pela recorrente. Ambas as decisões permitiram à recorrente exercer seu direito de defesa. Tanto é verdade que o fez perante as autoridades julgadoras de primeira e segunda instância. Assim, não há que se falar em nulidade do despacho decisório nem da decisão recorrida. I.2) Necessidade de julgamento em conjunto deste processo com os processos relacionados no Anexo I do recurso voluntário. Nos casos em que um mesmo contribuinte formaliza vários processos administrativos tratando de uma mesma matéria de mérito, alterando apenas os períodos dos fatos geradores, a administração do CARF monta lotes de processos e escolhe um deles como paradigma e seu julgamento será repetido nos demais. No caso dessa recorrente, foram montados os lotes e eleitos os respectivos paradigmas, sendo que todos foram distribuídos para este relator e serão julgados na mesma sessão. Dessa forma, o pedido da recorrente está sendo atendido. I.3) Diligência A recorrente requereu a baixa dos autos em diligência para verificar se foi observado o conceito de insumos dado pelo STJ no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. No entanto, trata-se de pedido desnecessário, tendo em vista que o julgamento nesta fase recursal levará em conta o conceito de insumos dado pelo STJ naquele julgamento. Fl. 1723DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3301-012.091 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.720408/2018-01 Assim, rejeito a diligência solicitada. II) Mérito As questões de mérito abrangem o direito de a recorrente descontar créditos da contribuição para o PIS sobre os custos/despesas incorridos com: II.1) bens e serviços utilizados como insumos; II.2) despesas com fretes: II.3) despesas com mão-de-obra terceirizada: II.4) despesas com serviços de despachante aduaneiro: II.5) despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos; II.6) encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado/custo de aquisição; e, II.7) outras operações com direito a crédito (insumos e produtos acabados importados para revenda). A Lei nº 10.637/2002 que instituiu o regime não cumulativo para o PIS, vigente à época dos fatos geradores, objetos do PER/Dcomp em discussão, assim dispunha, quanto ao aproveitamento de créditos: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...) IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; (...) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. §1 o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2 o desta Lei sobre o valor: (...) III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (...) Posteriormente foi instituída o PIS-Importação incidente na importação de produtos estrangeiros ou serviços nos termos da Lei nº 10.865/2004 Fl. 1724DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3301-012.091 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.720408/2018-01 que, no período objeto dos fatos geradores do PER/Dcomp em discussão, assim dispunha, quanto ao desconto de créditos: Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2º e 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Lei, nas seguintes hipóteses: I - bens adquiridos para revenda; II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes; (...) IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa; V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (...) § 4º Na hipótese do inciso V do caput deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação das alíquotas referidas no § 3º deste artigo sobre o valor da depreciação ou amortização contabilizada a cada mês. § 5º Para os efeitos deste artigo, aplicam-se, no que couber, as disposições dos §§ 7º e 9º do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e 10.833, de 29 de dezembro de 2003. § 7º Opcionalmente, o contribuinte poderá descontar o crédito de que trata o § 4º deste artigo, relativo à importação de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no § 3º deste artigo sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal. (...) No julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, em 22 de fevereiro de 2018, o STJ decidiu, sob o rito de recurso repetitivo, que devem ser considerados insumos, nos termos do inc. II do art. 3º, citado e transcrito anteriormente, os custos/despesas que direta e/ ou indiretamente são essenciais ou relevantes para o desenvolvimento da atividade econômica explorada pelo contribuinte. Consoante à decisão do STJ "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a impossibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte". Em face do entendimento do STJ, no referido REsp, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional expediu a Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, autorizando seus procuradores à dispensa de contestar e de recorrer contra decisão desfavorável à União Federal, quanto ao conceito de insumos e respectivo direito de se Fl. 1725DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3301-012.091 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.720408/2018-01 aproveitar créditos sobre insumos, nos termos definidos naquele julgamento, observada a particularidade do processo produtivo de cada contribuinte. No presente caso, o contribuinte é uma empresa industrial que tem como objetivo social, dentre outras, as atividades econômicas de fabricação e comercialização de produtos da indústria de fiação, tecelagem, malharia e confecções em geral de artigos têxteis, a prestação de serviços, a importação e exportação de quaisquer mercadorias ou maquinário. Assim, com fundamento nos dispositivos legais citados e transcritos, no conceito de insumos dado pelo STJ no julgamento daquele REsp e na atividade econômica desenvolvida pela recorrente, passemos à análise das glosas dos créditos expressamente impugnadas nesta fase recursal. II.1) Bens e serviços utilizados como insumos Em relação a este item, a DRJ reverteu parte da glosa dos créditos descontados, mantendo a glosa sobre: “itens classificados como materiais de manutenção (sem discriminação), macho 5 mm x 0,8, Mão de Obra de Terceiros (sem especificação), desengripante spray loctite, cadeados, trena starret, Luva de algodão, Sabão Líquido e de coco, soquete tomadinha 20/40W, trincha, Materiais elétricos diversos, tinta de carimbo, canetas, materiais de escritório (expediente), filtro de água, latão, comissões pagas, transporte (sem especificação), serviços de manutenção (sem especificação), frete transferência, insumo - serviço, conexão plástica, material PVC, capa de chuva, tintas, kit porteiro elétrico, lona e disco de freio, papel, aluguel de salas em hotéis, barra de cereal, suco de caixa, material depto médico (band-aid, gaze e etc)., lâmpadas, protetor solar e cremes sem perfume, massa de calafetar, cimento, luminárias, adesivos, tesoura, maleta de couro, chuveiro, colar cervical, pilhas, fechaduras, assento sanitário, cola, entre outros, que não permitem verificar se sua utilização foi efetuada no processo produtivo”. No recurso voluntário, a recorrente pleiteia, de forma genérica, a reversão da glosa de créditos sobre despesas com “Materiais de Manutenção, Serviços de Manutenção e Insumos diversos”, nos termos do Doc. 01 juntado ao presente recurso. Inicialmente, ressaltamos que, nesta fase recursal, para que seja possível analisar e apurar os créditos da contribuição a que recorrente faz jus, não basta apresentar notas fiscais por amostragem. Caberia a ela ter apresentado um demonstrativo de apuração dos créditos e respectiva memória de cálculo, acompanhado das notas fiscais que originaram os valores descontados/aproveitados por ela. Em face do princípio da verdade material, examinamos os documentos que compõem o Doc. 01 às fls. 1222/1252. Do exame das DANFE que o compõem, verificamos que: 1) nenhum delas são dos bens cuja glosa de créditos a recorrente pleiteou nesta fase recursal; 2) a maioria delas são de produtos químicos que, salvo prova em contrário, não tiveram créditos descontados e, consequentemente, glosados; e, 3) todas são de competências estranhas à do PER em discussão. Dessa forma, deve ser mantida a glosa da decisão recorrida. Fl. 1726DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3301-012.091 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.720408/2018-01 II.2) Despesas com fretes Neste item, a recorrente alegou despesas com três modalidades de fretes: (i) internos, (ii) oficinas de costura/facções e (iii) diversos. A glosa dos créditos descontados sobre despesas com fretes, impugnada na manifestação de inconformidade e mantida pela autoridade julgadora de primeira instância, teve como fundamento o erro no preenchimento do Dacon e a falta de sua comprovação mediante apresentação de documentos fiscais e contábeis. A própria recorrente reconheceu em seu recurso voluntário que informou equivocadamente as despesas com fretes na linha 01 da Ficha 16A do Dacon, quando o correto deveria ter sido na linha 07 desta ficha. Embora não tenha efetuado a retificação do Dacon, em face do princípio da verdade material, se comprovadas, é possível a reversão da glosa dos créditos sobre as despesas com fretes nas operações de vendas de bens de produção própria e de bens adquiridos para revenda e com fretes para o transporte de produtos semielaborados/semiacabados. O desconto de créditos sobre despesas nas operações de vendas está previsto no inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, que também se aplica ao PIS; já sobre o transporte de bens semielaborados/semiacabados, no inciso II deste mesmo dispositivo legal, além disto, este custo enquadra-se no conceito de insumos dado pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR. As despesas com fretes, para movimentação interna de produtos acabados, não tem amparo naquele dispositivo legal nem se enquadram no conceito de insumos dado pelo STJ no referido REsp. Para comprovar as referidas despesas, a recorrente apresentou alguns exemplos constantes na planilha elaborada pela Fiscalização, reproduzida no presente recurso voluntário às fls. 1194. Do exame dessa planilha, verificamos que todos as notas fiscais discriminadas são da competência de março de 2012, estranha à competência dos PER em discussão nos quais os créditos declarados/compensado são da competência de janeiro de 2012 e, ainda, a descrição dos fretes para algumas das notas discriminadas é genérica, ou seja, não há informação sobre os bens que foram transportados. Não basta a apresentação de uma planilha, a título de exemplo, para fundamentar o direito aos créditos descontados. Caberia ao contribuinte ter apresentado demonstrativos de apuração dos créditos descontados para cada uma das modalidades dos fretes cujos valores foram glosados pela Fiscalização e mantida pela DRJ, acompanhados das respectivas memórias de cálculo, dos documentos fiscais (notas fiscais e/ ou Conhecimento de Transporte Rodoviário de Carga (CTRC) e contábeis (cópia do Razão ou Diário) para comprovar o seu direito. Fl. 1727DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3301-012.091 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.720408/2018-01 Nos pedidos de restituição, ressarcimento e declaração de compensação (PER/Dcomp), a certeza e a liquidez do crédito financeiro declarado/compensado devem ser comprovadas pelo requerente (contribuinte) mediante a apresentação de documentos fiscais (notas fiscais, DCTF, Dacon) e contábeis (Razão/Diário). Segundo o disposto no inciso I do art. 373 da Lei nº 13.105/2015, o ônus da prova incumbe ao autor quanto fato constitutivo do seu direito. Também, o art. 36 da Lei nº 9.784/99, que regulamenta o processo administrativo estabelece que cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. Já o Decreto nº 70.235/72 que trata do processo administrativo fiscal assim dispõe: Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência. Art. 16. A impugnação mencionará: (...) III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (...) Dessa forma, não tendo a recorrente demonstrado a certeza e liquidez dos créditos descontados sobre as despesas de fretes, mantém-se a glosa de tais créditos. I.3) Despesas com mão-de-obra terceirizada Os custos/despesas incorridos com a contratação de mão-de-obra terceirada para produção e/ ou acabamento dos produtos fabricados e vendidos pela recorrente enquadram-se no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.637/2002, uma vez que fazem parte do custo de produção dos produtos industrializados por ela. A autoridade julgadora de primeira instância, manteve a glosa dos créditos, efetuada pela Fiscalização, sob o fundamento de que a recorrente não comprovou que as despesas pagas a terceiros por conta de mão-de-obra estavam ligadas ao processo de produção dos bens produzidos pela recorrente. Nesta fase recursal, a recorrente limitou-se à alegação de que utilizou mão-de-obra terceirizada (facções) contratada com terceiros, pessoas jurídicas, para a produção dos bens destinados à venda, devendo prevalecer a verdade material, apresentando como prova, a título de exemplo, o Anexos V, reproduzido no recurso voluntário às fls. 1197. Do exame desse anexo, verificamos que, com exceção da nota fiscal, documento 4597, indicado na primeira linha daquele anexo, de fato, pertencente ao anexo IV, refere-se à competência dos PER/Dcomp em discussão; as demais se referem a competências diferentes. Contudo, a nota correspondente à mesma competência dos PER/Dcomp em Fl. 1728DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3301-012.091 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.720408/2018-01 discussão é de transporte/tratamento de resíduos e não de mão-de-obra contratada com terceiros para produção e/ ou acabamentos de produtos têxteis, conforme prova a descrição na última coluna do referido anexo. Ressaltamos ainda que as demais notas fiscais (documentos) indicadas no referido anexo, além de serem de competências diferentes, salvo prova em contrário, não foram utilizadas na produção dos bens destinados à venda, conforme se depreende das razões sociais de seus emissores, quase todas emitidas por Riota Comércio de Peças e Empilhadeiras. Portanto, a glosa dos créditos descontados sobre os custos com mão-de- obra terceirizada deve ser mantida. II.4) Despesas com serviços de despachante aduaneiro As despesas com serviços de despachantes aduaneiros não integram o custo de industrialização dos produtos industrializados e vendidos pela recorrente. Nesta fase recursal, a recorrente alegou que, de fato, houve glosa de créditos sobre tais despesas no despacho decisório, conforme itens listados no Anexo IV daquele despacho, reproduzido às fls. 1198 do presente recurso. Para comprovar as despesas com despachantes juntou ao recurso o Doc 03 às fls. 1405/1410. Do exame desse documento, verificamos que os serviços prestados foram de desembaraço aduaneiro. Nas notas fiscais apresentadas consta apenas que se trata de serviços de “DESEMBARAÇO” e/ ou de “SERVIÇO DE DESEMBARAÇO/DESPACHO ADUANEIRO”, sem quaisquer referências a mercadorias que foram desembaraçadas e/ ou despachadas. Além disto, todas as notas fiscais são de competências diferentes da competência do PER em discussão. A simples reprodução do Anexo IV no presente recurso voluntário às fls. 1198, contendo a discriminação de serviços “Comissão paga a despachante aduaneiro”, referente à competência estranha à do PER em discussão, sem a apresentação da documentação fiscal identificando as mercadorias às quais tais despesas estão vinculadas, não permite apurar o direito da recorrente aos descontos reclamados. As despesas com comissões a pagas a despachantes aduaneiros não se enquadram no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.637/2002; também, pelo fato de não integrarem direta e/ ou indiretamente os custos de industrialização, não se enquadram no conceito de insumos dado pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR. Assim, a glosa dos créditos sobre despesas com serviços de despachante aduaneiro deve ser mantida. II.5) Despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos A fiscalização glosou créditos descontados de custos/despesas com alugueis de máquinas e equipamentos sob o fundamento de que, intimada a comprovar tais custos/despesas, a recorrente não os comprovou. Fl. 1729DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 3301-012.091 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.720408/2018-01 Por sua vez, a DRJ manteve a glosa sob o fundamento de que no Doc. 08, indicado pela recorrente para comprovar que as máquinas e equipamentos foram utilizadas no seu processo de produção, não se encontram as citadas faturas dos bens que deram origem aos créditos glosados, mas apenas notas fiscais de aluguel de equipamentos de telefonia, de máquinas de cartão de crédito, de automóveis e de bens de consumo; assim, a glosa foi mantida por falta de provas. Nesta fase recursal, a recorrente juntou ao presente recurso o Doc. 04 às fls. 1411/1431, visando comprovar as despesas com alugueis de máquinas e equipamentos e que foram utilizados na produção dos bens destinados à venda. Do exame daquele documento, verificamos que as notas fiscais apresentadas, às fls. 1412/1427, além de serem de competências estranhas à do PER em discussão, todas são de prestação de serviços aduaneiros na importação e não de aluguéis de máquinas e equipamentos. Já os Demonstrativos de Locação às fls. 1428/1431, além de não constituírem documento hábil e legal para se reconhecer o direito de descontar créditos da contribuição, são também de competências estranhas à do PER em discussão. O documento legal que ampara desconto de créditos do PIS e da Cofins é a nota fiscal. No presente caso, nota fiscal de prestação de serviços (aluguéis) ou contrato de locação e respectiva escrituração contábil das despesas. Dessa forma, mantém-se a glosa dos créditos descontados sobre aluguéis de máquinas e equipamentos. II.6) Encargos de depreciação e custo de aquisição de bens do ativo imobilizado. A Fiscalização glosou créditos descontados de custos/despesas com encargos de depreciação e/ou de custo de aquisição sob o fundamento de que intimada, a recorrente não comprovou que os bens são utilizados no seu processo produtivo. Houve também glosa de crédito por desconto em duplicidade, enumerados no Anexo V (amortizações de edificações e benfeitorias) que não foi impugnada. A autoridade julgadora de primeira instância manteve a glosa sob o mesmo fundamento utilizado pela autoridade administrativa, falta de comprovação da utilização dos bens no processo de produção. No recurso voluntário, a recorrente defende a reversão da glosa de créditos descontados sobre: I) encargos de depreciação; e, II) custo de aquisição. Quanto aos custos/despesas com encargos de depreciação, a recorrente alegou que todos os créditos glosados decorrem dos custos de depreciação de máquinas e equipamentos utilizados no setor produtivo. O inciso VI do art. 3º da Lei nº 10.637/2003, c/c o inciso III do § 1º deste mesmo artigo, todos citados e transcritos anteriormente, prevê o desconto de créditos sobre os encargos de depreciação e amortização de máquinas Fl. 1730DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 3301-012.091 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.720408/2018-01 e equipamentos utilizados na produção dos bens destinados à venda, incorridos no mês. Para comprovar os bens do ativo imobilizado e suas utilizações no setor de produção dos bens destinados à venda, a recorrente carreou aos autos, juntamente com o recurso voluntário, o Doc. 05 às fls. 1686/1758, contendo uma amostragem das notas fiscais. No entanto, para comprovar seu direito, não basta apresentar uma amostragem de notas fiscais dos bens do ativo imobilizado e sim um demonstrativo de apuração dos créditos descontados sobre os encargos de depreciação cujos valores foram glosados pela Fiscalização, contendo, no mínimo as seguintes informações: 1) número da nota fiscal de aquisição, 2) descrição do bem; 3) em que setor foi utilizado; 4) valor da aquisição; 5) valor da depreciação; e, 5) valor do crédito descontado, acompanhado de todas as notas fiscais dos bens que deram origem aos créditos e cópia do Livro Diário ou Razão, contendo os valores escriturados. Ressaltamos que, em observância ao princípio da verdade material, ainda que este Relator quisesse apurar os créditos a que o contribuinte tem direito, apenas com a apresentação daquelas notas fiscais não é possível apura-los. Seria imprescindível, no mínimo, discriminar os bens, informar onde são utilizados, a função de cada um, a vida útil de cada um, respectiva nota fiscal, e o método de depreciação adotado, pela vida útil ou acelerada e respectivas parcelas. Assim, a glosa dos créditos efetuada pela Fiscalização deve ser mantida. Com relação à glosa dos créditos descontados sobre os custos de aquisição dos bens do ativo imobilizado, a Fiscalização efetuou-a também sob o fundamento de que a recorrente não comprovou que tais bens são utilizados na produção dos bens destinados à venda. A DRJ manteve a glosa sob o mesmo fundamento. No recurso voluntário, a recorrente simplesmente alegou “Ora, assim como nos créditos apropriados sobre os encargos de depreciação, equivoca-se o Acórdão recorrido ao pautar-se nas presunções realizadas pela Autoridade Fiscal. Isso porque, conforme demonstrado, não houve qualquer análise do processo produtivo da Recorrente para verificar a legalidade dos créditos apropriados, razão pela qual, o referido Acórdão deve ser reformado”. Assim, utilizando o mesmo fundamento para manter a glosa sobre os encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado, ou seja, falta de comprovação do seu direito, mediante apresentação de demonstrativo de apuração dos créditos descontados, acompanhado de memoria de cálculo e documentos fiscais (notas fiscais) e contábeis (Razão/Diário), não há como apurar os créditos a que recorrente faz jus nesta fase recursal. Dessa forma, também a glosa dos créditos descontados sobre os custos de aquisições de máquinas e equipamentos deve ser mantida. II.7) Insumos e produtos acabados importados para revenda (outras operações com direito a crédito) Fl. 1731DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 3301-012.091 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.720408/2018-01 De acordo com os incisos I e II do art. 15 da Lei nº 10.865/2004, citados e transcritos anteriormente, os custos com aquisições de insumos importados e de bens importados para revenda dão direito ao desconto de créditos do PIS. A recorrente alega que errou no preenchimento da Ficha 06B do Dacon, informando na linha 08 os valores que deveriam ser informados na linhas 01 e 02. Para comprovar o alegado erro, juntou ao presente recurso voluntário o Doc. 06 às fls. 1759/2053, contendo Notas Fiscais, Declarações de Importações e Planilha de Composição dos créditos pleiteados (por amostragem). A título exemplificativo, citou a Nota Fiscal nº 21374, a DI no 12/0157234-9 e a própria planilha apontada naquele documento. No recurso voluntário, alegou que, em momento algum, a Fiscalização requereu informações detalhadas da Linha 08 da Ficha 16B do Dacon e, ainda, ficou surpresa com a glosa dos créditos. Na manifestação de inconformidade, trouxe diversas notas fiscais, declarações de importações e um relatório gerencial que comprovariam as importações de insumos e de produtos acabados e, consequentemente, o direito aos créditos; Nos pedidos de restituição, ressarcimento e compensação de crédito financeiro contra a Fazenda Nacional, o ônus de provar a certeza e liquidez do valor pleiteado é do requerente e não do Fisco. A Lei nº 13.105, de 16/03/2015 (Novo Código de Processo Civil), assim dispõe, quanto às provas: Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; (...). Também, a Lei nº 9.784, de 29/01/1999, que regulamenta o processo administrativo, determina: Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no artigo 37 desta Lei. No presente caso, a recorrente alega que informou equivocadamente na Linha 08 da Ficha 16B do Dacon, o valor total das aquisições de insumos importados utilizados no seu processo produtivo e de bens importados adquiridos para revenda, quando deveria ter sido informado nas Linhas 01 e 02 dessa mesma ficha. A recorrente sequer se deu ao trabalho de informar qual o valor seria da Linha 01 e qual seria da Linha 02. Simplesmente alegou erro e apresentou uma amostragem de declarações de importações e de notas fiscais para comprovar sua alegação e, consequentemente, o seu direito de descontar créditos sobre tais aquisições. Caberia ao contribuinte ter apresentado demonstrativos de apuração do créditos da Linha 01 e da Linha 02, separadamente, demonstrando que a Fl. 1732DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 3301-012.091 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13971.720408/2018-01 soma dos valores destas duas linhas é igual ao valor lançado na Linha 08 da Ficha 16B do Dacon, acompanhados das respectivas memórias de cálculo, dos documentos fiscais (notas fiscais) e contábeis (cópia do Razão ou Diário) para comprovar o seu direito. O Doc. 06 carreado aos autos, juntamente com o recurso voluntário, além de conter apenas uma amostragem das notas fiscais, todas são estranhas ao período do fator gerador, objeto do PER em discussão. Aliás, para o período de apuração do ressarcimento do PER, objeto deste processo administrativo, não há sequer uma nota fiscal. Não basta carrear aos autos quase trezentas páginas de documentos, muitos deles ilegíveis, e afirmar que o direito ao ressarcimento declarado/compensado foi provado. Não compete aos julgadores apurar créditos passíveis de descontos e seu total e sim ao requerente. Especificamente sobre a Nota Fiscal nº 21374, citada no recurso voluntário, do exame de sua cópia às fls. 1760, verificamos que se refere à competência de fevereiro de 2012, sendo emitida no dia 2, deste mesmo mês, com a entrada nos produtos importados no estabelecimento do contribuinte no dia 3 daquele mês. Dessa forma, a glosa dos créditos descontados sobre insumos importados e produtos importados para revenda, deve ser mantida. Em face de todo o exposto, nego provimento ao recurso voluntário do contribuinte. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Marco Antônio Marinho Nunes – Presidente Redator Fl. 1733DF CARF MF Original

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