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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
4754118 #
Numero do processo: 10825.002406/2004-19
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Jul 01 00:00:00 UTC 2010
Data da publicação: Thu Jul 01 00:00:00 UTC 2010
Ementa: contribuição para o Financiamento da Seguridade Social — COFINS. Período de Apuração: 01,03.2003 a 31.03.2003. BASE DE CÁLCULO. RECEITAS DISTINTAS DO FATURAMENTO. A base cálculo para apuração do PIS e a COFINS se restringe tão-só ao faturamento da empresa, conforme decisão do Egrégio Supremo Tribunal Federal — STF, que declarou inconstitucional o art. 3º da Lei 9,718199, que promoveu o alargamento da base de cálculo destas contribuições. Recurso Provido.
Numero da decisão: 3403-000.419
Decisão: ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso para excluir da base de cálculo o valor do ressarcimento de IPI, nos termos do voto do Relator.
Nome do relator: DOMINGOS DE SÁ FILHO
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JULGAMENTO Processo n° 10825.002406/2004-19 Recurso n" 240.535 Voluntário Acórdão n° 340340.419 — 4" Câmara / 3" Turma Ordinária Sessão de 01 de julho de 2010, Matéria PIS Recorrente ESTRUTEL INDÚSTRIA DE ESTRUTURAS METÁLICAS LTDA. Recorrida FAZENDA NACIONAL Assunto: contribuição para o Financiamento da Seguridade Social — COFINS. Período de Apuração: 01,03.200.3 a 31.03.2003. BASE DE CÁLCULO. RECEITAS DISTINTAS DO FATURAMENTO. A base cálculo para apuração do PIS e a COFINS se restringe tão-só ao faturamento da empresa, conforme decisão do Egrégio Supremo Tribunal Federal — STF, que declarou inconstitucional o art. 3 0 da Lei 9,718199, que promoveu o alargamento da base de cálculo destas contribuições. Recurso Provido. • Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso para excluir da base de cálcuko o valor do ressarcimento de IPI, nos termos do voto do Relator. o An orno Carlos At"uLdm - Presidente Domingos de Sá Filho —Rel4tor . / Participaram, ainda, do presente julgamento, s Conselheiros Robsen José Bayerl, Winderley Moraiá Pereira, Ivan Allegretti. Ausente just ficadainente o Consdheiro Marcos Tranchesi Ortiz. Relatório • Trata-se de recurso voluntário contra a decisão piso que manteve o credito tributário refèrente à COFINS, relativo ao período de 01.03.2003 a 31.012003. Adoto o relatório da decisão recorrida: "A empresa qualificada em epígrafè foi autuada em virtude da apuração de . falta de recolhimento da contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) no período de março de 2003, exigindo-se lhe contribuição de R$1.934,28, multa de ofício de R$ 1 450,71 e juros de mora de R$ 1.234,45, perfazendo o total de R$4. 619,44. O enquadramento legal encontra-se à fl.5. Trata-se de lançamento de receita proveniente de ressarcimento de créditos básico de Imposto sobre Produtos Industrializados (IN). Inconformada, a autuada impugnou o lançamento alegando, em síntese, preliminarmente, que o lançamento seria nulo porquanto a descrição dos fatos seria insuficiente e o enquadramento legal conteria diversos atos, sem a indicação de quais dispositivos teriam sido infringidos, o que impediria o conhecimento da infração apurada. atonto ao mérito, alegou que o art. 521 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR) determina que os valores recuperados não são tributáveis se o contribuinte comprovar que não os deduziu em período anterior ou que se refira o período no qual tenha se submetido à tributação com base no lucro presumida Como a impugnante está enquadrada no regime de lucro presumido, concluiu que tais valores não seriam tributáveis, transcrevendo acórdão do Conselho Contribuinte que conclui pela não-Iributabilidade pelo PIS e pela Cotins de valores recuperados por meio de restituição ou compensação. Em relação à multa, argumenta que possui natureza confiscou:mia e, portanto, seria inconstitucional." Em razões recursais mantém os mesmos argumentos tecidos na fase de impugnação. É o relatório. Voto Conselheiro Domingos de Sá Filho, Relatou, Trata-se de recurso tempestivo e atende os demais pressupostos de admissibilidade, assim sendo, tomo conhecimento. O cerne da questão colocada neste caderno se refere incidência da contribuição para a COFINS sobre valores recuperados de impostos, no caso vertente Processo n" 10825 002406/2004-19 S3-C4T3 Acórdão n° 3403-00.419 Fl 2 COM advento da Lei 8.6.37, de 30 de dezembro de 2002, a base de cálculo para apuração das contribuições para o PIS e a COFINS passou a incidir sobre o total das receitas operacionais, essas receitas compreendem a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. Portanto, são contribuintes da Cofins e da contribuição para o PIS/Pasep, nesta modalidade, as pessoas jurídicas que auferirem receitas, independemente de sua denominação ou classificação contábil. Essas receitas compreendem a receita bruta de venda de bens e serviços nas operações em conta alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica,. Estão sujeitas à COFINS e o PIS na modalidade não acumulativa as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real. Basicamente, estão sujeitas à Cofins e à contribuição para o PIS-Pasep na modalidade não cumulativa as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, com algumas exceções, como as instituições financeiras e as receitas decorrentes da prestação de serviços com transporte coletivo, hospitalares e educação, independentemente da forma de tributação adotada. Deste modo as pessoas jurídicas não enquadradas no regime não cumulativo permanecem sujeitas às normas da legislação vigente anteriormente às Leis números 10,83.3/2003 e 10,637/2002, alteradas pelas Leis números 10.865 e 10.925/2004. A legislação em vigor prevê três modalidades de exigência de Cofins/PIS- Pasep, além das outras hipóteses previstas exclusivamente para o PIS. Assim sendo, à incidência sob a égide da Lei n. 9,718/98 em relação ao PIS alcança o período de dezembro de 2000 a novembro de 2002 e a COFINS a partir de dezembro de 2000 a janeiro de 2004. Em primeiro lugar cabe demarcar à incidência sob a égide da Lei n. 9.718/98, portanto, aplica-se a legislação anterior aos fatos geradores ocorridos, sendo que, referente ao PIS até novembro de 2002 e a COFINS até janeiro de 2004. No caso vertente, percebe-se, que trata da inclusão à base de cálculo de receitas referente ressarcimento de 'PI, créditos básicos, decorrente do art. 11 da Lei n. 9,779/99. Conforme se extraí do texto contido no relatório fiscal, os valores incluídos na composição da base de cálculo das Contribuições correspondem aos ingressos de recursos incorporados definitivamente ao patrimônio da empresa de ressarcimento de IPI, créditos básicos, decorrente do art,. 11 da Lei n_ 9.779/99. É de conhecimento geral com o evento da edição da Lei 9.718/98, a base de cálculo foi alargada para alcançar a totalidade das receitas, porém, o Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional o disposto PARÁGRAFO PRIMEIRO do art. 3' da mencionada lei, que promoveu o alargamento da base de cálculo das contribuições, embora haja entendimento que a extensão erga onines só alcança a parte diretamente vinculada no processo judicial em quanto não for editada Resolução pelo Senado Federal, 3 • Entendo tratar-se de receitas que não guarda qualquer vinculo com o conceito de faturamento. Como se vê, não há como ir à contramão do entendimento da mais alta Corte do País, que vem reiteradamente confirmando e consolidando o entendimento no sentido da inconstitucionalidade declarada em relação ao parágrafo 1° do artigo 3' da Lei 9.718/98, que ampliou a base de cálculo do PIS e da Cofins, reconhecendo que a receita bruta é o faturamento, compreendido como sendo a comercialização dos produtos e a prestação de serviços. Portanto, só compõe a base de cálculo para a determinação da contribuição às receitas provenientes da venda de produtos e da prestação de serviços, por essa razão deve-se ser afastada da base de cálculo outras receitas distintas do faturamento. Assim sendo, deve ser afastada da base de cálculo os valores das receitas distintas do conceito de faturamento incluídas na base de cálculo com animo no art. 3°, parágrafo 1°, da Lei n. 9,718/98. Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso para excluir da base de cálculo os valores referente ressarcimento de IPI, créditos básicos, decorrente do art. 11 da Lei n. 9.779/99. É corno voto. Salkdas-S-ssões 01 de julho de 201-0>-, Domingos de Sá Filho - Relaior. 4

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10841302 #
Numero do processo: 16004.720212/2014-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jan 28 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Mar 11 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2009, 2010 NULIDADE DO LANÇAMENTO. As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que não restou evidenciado o cerceamento do direito de defesa para caracterizar a nulidade dos atos administrativos. INTIMAÇÃO POR EDITAL. VALIDADE. É válida a intimação por edital, quando restar improfícua a intimação postal endereçada ao domicílio eleito pelo sujeito passivo. QUEBRA DE SIGILO BANCÁRIO. PREVISÃO NA LEI COMPLEMENTAR Nº 105/2001. A requisição às instituições financeiras de dados relativos a terceiros, com fulcro na Lei Complementar nº 105/2001, constitui simples transferência à RFB e não quebra de sigilo bancário dos contribuintes, não havendo, pois que se falar na necessidade de autorização judicial para o acesso, pela autoridade fiscal, a tais informações. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009, 2010 OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. Na forma do art. 42 da Lei 9.430/1996, é legítima a apuração dos tributos com base nos valores creditados em conta bancária. ARBITRAMENTO DO LUCRO. LEGALIDADE. MULTA. FRAUDE. Caracterizada a ocorrência de ação dolosa tendente a impedir a ocorrência do fato gerador do Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica de modo a evitar o seu pagamento, é cabível a aplicação da multa agravada de 150% (cento e cinquenta por cento). Contudo, a multa de 150% deve ser reduzida para 100%, em face da retroatividade benigna prevista no artigo 106, II, “c” do CTN, com a redação dada pelo artigo 8º da Lei nº 14.689, de 2023, ao artigo 44, § 1º, inciso VI, da Lei nº 9.430/1996.
Numero da decisão: 1402-007.220
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, i) rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, ii) dar provimento parcial ao recurso voluntário unicamente para reduzir, ex-officio, o percentual da multa de ofício qualificada, de 150% para 100% e o correspondente valor, em face da retroatividade benigna prevista no artigo 106, II, “c” do CTN, com a redação dada pelo artigo 8º da Lei nº 14.689, de 2023, ao artigo 44, § 1º, inciso VI, da Lei nº 9.430/1996, mantendo a exclusão da recorrente do regime do SIMPLES NACIONAL e os respectivos lançamentos. Sala de Sessões, em 28 de janeiro de 2025. Assinado Digitalmente Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relator Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritania Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente),
Nome do relator: MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA
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As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que não restou evidenciado o cerceamento do direito de defesa para caracterizar a nulidade dos atos administrativos. INTIMAÇÃO POR EDITAL. VALIDADE. É válida a intimação por edital, quando restar improfícua a intimação postal endereçada ao domicílio eleito pelo sujeito passivo. QUEBRA DE SIGILO BANCÁRIO. PREVISÃO NA LEI COMPLEMENTAR Nº 105/2001. A requisição às instituições financeiras de dados relativos a terceiros, com fulcro na Lei Complementar nº 105/2001, constitui simples transferência à RFB e não quebra de sigilo bancário dos contribuintes, não havendo, pois que se falar na necessidade de autorização judicial para o acesso, pela autoridade fiscal, a tais informações. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009, 2010 OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. Na forma do art. 42 da Lei 9.430/1996, é legítima a apuração dos tributos com base nos valores creditados em conta bancária. ARBITRAMENTO DO LUCRO. LEGALIDADE. MULTA. FRAUDE. Fl. 2768DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 2 Caracterizada a ocorrência de ação dolosa tendente a impedir a ocorrência do fato gerador do Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica de modo a evitar o seu pagamento, é cabível a aplicação da multa agravada de 150% (cento e cinquenta por cento). Contudo, a multa de 150% deve ser reduzida para 100%, em face da retroatividade benigna prevista no artigo 106, II, “c” do CTN, com a redação dada pelo artigo 8º da Lei nº 14.689, de 2023, ao artigo 44, § 1º, inciso VI, da Lei nº 9.430/1996. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, i) rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, ii) dar provimento parcial ao recurso voluntário unicamente para reduzir, ex-officio, o percentual da multa de ofício qualificada, de 150% para 100% e o correspondente valor, em face da retroatividade benigna prevista no artigo 106, II, “c” do CTN, com a redação dada pelo artigo 8º da Lei nº 14.689, de 2023, ao artigo 44, § 1º, inciso VI, da Lei nº 9.430/1996, mantendo a exclusão da recorrente do regime do SIMPLES NACIONAL e os respectivos lançamentos. Sala de Sessões, em 28 de janeiro de 2025. Assinado Digitalmente Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relator Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritania Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente), Fl. 2769DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 3 RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em desfavor do Acórdão nº 10-56.969 - 1ª Turma da DRJ/POA, de 10 de junho de 2016, que julgou a impugnação improcedente a manifestação de inconformidade de e-fls. 1783/1791 e a impugnação de e-fls. 2689/2696, mantendo o crédito tributário. Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão de piso: “DADOS GERAIS Esse acórdão tem por objeto julgar (i) a manifestação de inconformidade contra os atos administrativos que promoveram a exclusão da contribuinte do SIMPLES NACIONAL, juntada à fl. 1783, e (ii) a impugnação, juntada à fl. 2689, contra os lançamentos de ofício do Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido –CSLL, Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, consubstanciados nos autos de infração de fls. 2609/2684, cientificados à contribuinte em 12/11/2014, conforme AR de fl. 2685. A descrição dos fatos está complementada no Termo de Descrição dos Fatos – TDF (fl. 2588), que é parte integrante dos autos de infração. O montante do crédito tributário lançado a título de IRPJ e reflexos é de R$ 4.931.119,44 (ver fl. 2609), já incluídos os acréscimos legais, calculados até novembro de 2014. DA AUTUAÇÃO Os lançamentos de ofício têm por objeto, fundamentalmente, a tributação de receitas omitidas pela fiscalizada no curso dos anos de 2009 e 2010. A fiscalização evidencia, de início (tópico 1 – Da motivação da ação fiscal), que a auditoria foi motivada pela constatação de indícios de movimentação financeira incompatível com os valores declarados à RFB por meio de DASN. Em 2009, a receita declarada foi de R$ 627.780,55, enquanto a movimentação financeira foi de R$ 7.700.000,00. Em 2010, receita declara de R$ 182,406,64, com movimentação financeira de R$ 6.200.000,00. Na sequência (tópico III – Das intimações e respostas), a autoridade fazendária descreve, em ordem cronológica, os principais tópicos que circunscreveram a auditoria-fiscal, desde a lavratura do Termo de Início de Fiscalização, ocorrida em 29/05/2012. Evidencia que a contribuinte fora intimada a apresentar os documentos e livros fiscais e os extratos bancários, mas que cumpriu apenas parcialmente à demanda da fiscalização. Fl. 2770DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 4 Em que pese tenham sido apresentadas (i) 14 notas fiscais, (ii) extratos bancários dos Bancos Itaú, Bradesco e Sicoob e (iii) os livros Diário e Razão relativos a 2010, (a) não houve apresentação de livro fiscal em relação a 2009, (b) os livros de 2010 não refletiam a movimentação financeira do período e (c) não foram apresentados os extratos bancários do Banco do Brasil, Banco Real e Banco Santander, que restaram requisitados por meio de RMF – Requisição de Movimentação Financeira. Da análise dos extratos bancários, foram detectadas centenas de créditos que não apresentavam correlação com os documentos e livros fiscais apresentados. A contribuinte foi então intimada a comprovar a origem desses créditos, cujo montante totalizou R$ 13.713.694,00, por meio do Termo de Intimação Fiscal de fl. 407. A fiscalizada atendeu à fiscalização por meio da apresentação dos documentos de fls. 429/486, que foram classificados pela contribuinte em cinco grupos, de acordo com a espécie de crédito a que correspondem, conforme quadro de fl. 430, que transcrevo a seguir: A fiscalização entendeu que a documentação apresentada foi suficiente para comprovar parte dos créditos arrolados na intimação, com destaque para transferência entre contas, empréstimos, financiamentos e prestações de serviços. Todavia, a autoridade fazendária entendeu que restou incomprovado o montante de R$ 8.965.424,74. Em particular, a fiscalização entendeu que os contratos de mútuo apresentados para respaldar parte significativa dos créditos bancários foi simulada, conforme descrito junto ao tópico “5.2.3.1 – Aspectos intrínsecos dos contratos de mútuo”. Fl. 2771DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 5 Assim, nova intimação foi expedida à fiscalizada – Termo de Intimação Fiscal nº 4, fl. 487 –, para que apresentasse novos elementos de prova em relação aos créditos incomprovados de R$ 8.965.424,74. Essa intimação foi devolvida pelos Correios, com a informação de que a contribuinte “mudou-se” . A intimação foi então cientificada por meio de edital eletrônico, cuja ciência ocorreu em 24/04/2014 (data da publicação: 09/04/2014). Destaca a fiscalização que, até essa data, a contribuinte não havia: (i) apresentado o Livro Caixa relativo a 2009; (ii) refeito os livros Diário e Razão, de maneira a contabilizar a movimentação financeira e (iii) comprovado a origem dos créditos depositados em contracorrente bancária no total de R$ 8.965.424,74. Diante desse quadro, a autoridade fazendária: a) promoveu a exclusão de ofício do SIMPLES NACIONAL, com efeitos a partir de 01/01/2009, por meio do Ato Declaratório de fls. 1760, face à caracterização da hipótese prevista no art. 29, VII e XI, da Lei Complementar nº 123/2006 (cujos efeitos são produzidos a partir do próprio mês em que incorridos os fatos); b) realizou o lançamento de ofício de IRPJ e reflexos de CSLL, PIS e COFINS com forte no arbitramento do lucro, onde caracterizou a ocorrência de dois grupos de omissão de receitas: (i) créditos com origem identificada – derivados do faturamento –, que não foram oferecidos à tributação e (ii) créditos cuja origem restou incomprovada pela contribuinte, que restaram tipificados com base na presunção legal prevista no art. 42, caput e parágrafo 2º da Lei nº 9.430/1996. O arbitramento do lucro foi realizado com base no art. 530, II e VI, do RIR/99 3 (Decreto nº 3.000/1999), de vez que a contribuinte não apresentou à fiscalização o Livro Caixa (para o ano de 2009) e a contabilização da movimentação financeira (para os anos de 2009 e 2010). Observe-se que a contribuinte optou originalmente por tributar o IRPJ com base no SIMPLES NACIONAL. O mecanismo de apuração dos tributos lançados de ofício está pormenorizado junto ao tópico “5 – Das infrações apuradas” do TDF, às fls. 2594/2606, e nos “demonstrativos de apuração” anexos aos respectivos autos de infração. Em resumo, a autuação foi organizada em três itens distintos, derivados de um núcleo comum: a prática de omissão de receitas. São eles: a) a diferença de imposto derivada da aplicação da sistemática do lucro arbitrado em relação aos valores originalmente declarados e tributados pelo SIMPLES NACIONAL; b) a tributação, na sistemática do lucro arbitrado, das receitas operacionais não oferecidas à tributação; c) a tributação, na sistemática do lucro arbitrado, dos créditos de origem não justificada. Fl. 2772DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 6 As bases de cálculo estão indicadas na tabela de fl. 2605, que reproduzo a seguir: Os pagamentos realizados na sistemática do SIMPLES NACIONAL foram devidamente contemplados nos cálculos da autuação, conforme indicado no tópico 5 do TDF. De vez que os valores originalmente declarados à Fazenda Pública representaram parcela diminuta das receitas efetivamente auferidas pela empresa, a fiscalização entendeu caracterizada a hipótese de sonegação. Destaque para a citação de fl. 2607: No presente caso a fiscalizada incidiu no artigo 71.da Lei 4.502/64, ou seja, tentou impedir o conhecimento da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, por parte da autoridade tributária, ocultando e omitindo centenas de receitas tributáveis, ao longo de 2 (dois) anos-calendário. Destarte, o lançamento de ofício foi efetuado com multa de 150%. Em consequência, houve aplicação da multa de 150%, de que trata o art. 44, II, da Lei nº 9.430/1996 4 , relativamente aos fatos geradores descritos nos itens (b) e (c) acima, bem como a formalização de representação fiscal para fins penais. Já a diferença de imposto relativa ao item (a) foi tributada com multa de 75%, forte no inciso I da mesma Lei nº 9.430/1996. DA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE E DA IMPUGNAÇÃO A contribuinte apresentou, tempestivamente (em 10/10/2014), (i) manifestação de inconformidade contra o ato de ofício que promoveu a exclusão do SIMPLES NACIONAL, juntada aos autos às fls. 1783/1791, e (ii) impugnação, também tempestiva (em 09/12/2014), aos lançamentos de ofício correspondentes, juntada aos autos às fls. 2689/2696. Os argumentos apresentados nas duas defesas são semelhantes, conforme sintetizado a seguir: a) A autoridade administrativa “desprezou por completo” a documentação apresentada às fls. 429/486 e 524/1615. Fl. 2773DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 7 b) O Termo de Intimação Fiscal nº 04 (fls. 487/523) fora cientificado por edital, sem que tenham sido esgotados os meios para localizar a contribuinte. Tal medida repercutiu no cerceamento ao direito de defesa da fiscalizada, sendo portanto cabível a anulação de todo o procedimento administrativo, a partir do referido ato. b) O ato que determinou a exclusão do SIMPLES e os lançamentos de ofício que lhe seguiram não identificaram claramente quais as movimentações financeiras que foram ou não justificadas, “mencionando genericamente que algumas operações foram comprovadas. Assim, “deve ser oportunizada a possibilidade de apresentar a justificativa correspondente (...)”. c) Não foram observados os requisitos formais para expedição das RMF – Requisições de Movimentação Financeira, caracterizando quebra do sigilo bancário no caso concreto. Ademais, “os dados referentes à movimentação financeira foram entregues à Fiscalização sem a presença do contribuinte, “maculando de vício esta prova”. d) O trabalho fiscal baseou-se exclusivamente na movimentação financeira, sem que tenha havido comprovação efetiva “de uma prestação de serviços sequer sem a respectiva emissão de nota fiscal”. e) As informações constantes dos extratos bancários não podem ser consideradas simplesmente como omissão de receitas. Requer, pois, preliminarmente, que seja reconhecida a nulidade de todos os atos administrativos proferidos desde a emissão do termo de intimação de fls. 487/523 e, no mérito, seja julgada a improcedência (i) da representação para exclusão do SIMPLES NACIONAL e (ii) dos autos de infração que lhe seguiram”. Por sua vez, a 1ª Turma da DRJ/POA julgou tanto a manifestação de inconformidade, tanto a impugnação improcedentes, mantendo o crédito tributário, cuja decisão restou assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2009, 2010 INTIMAÇÃO POR EDITAL. VALIDADE. É válida a intimação por edital, quando restar improfícua a intimação postal endereçada ao domicílio eleito pelo sujeito passivo. OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. Legítima a apuração dos tributos com base nos valores creditados em conta bancária, na forma do art. 42 da Lei 9.430/1996. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Inconformada, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário aduzindo o seguinte: Fl. 2774DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 8 Fl. 2775DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 9 “II – PRELIMINARMENTE Cerceamento de defesa - Inobservância do princípio do devido processo legal no âmbito do processo administrativo - Nulidade Inicialmente, verifica-se que a decisão guerreada afastou a alegação de nulidade por cerceamento de defesa, limitando-se a afirmar que: (...) Diante da incontroversa tentativa de intimação postal, cujo insucesso decorreu de causa alheia à atuação do órgão fazendário, perfectibilizou-se a condição prevista no § Io. do art. 23 do PAF para realização de intimação via edital, o que desvanece o pressuposto material da tese de cerceamento de defesa apresentada pela contribuinte (...) Contudo, a decisão de origem é nula, vez que não oportunizado o amplo direito de defesa à contribuinte, que fora intimada por edital sem estarem esgotados os meios para sua localização. A contribuinte apresentou documentos para justificar a movimentação financeira questionada , (fls. 429/486 e 524/1615). Todavia, entendeu o auditor fiscal que a documentação seria insuficiente e motivando a expedição do Termo de Intimação Fiscal n. 04 (fls. 487/523) que retornou com a informação "mudou-se" (fls. 523). Assim, sem esgotar os meios para localizar a contribuinte' houve por bem a ação fiscal em intimar a interessada por edital (fls. 16-16) cerceando seu direito de defender-se e apresentar os documentos faltantes. Ressalte-se que tais documentos eram - e, de fato, continuam sendo de fundamental importância para o deslinde do feito, já que, somente por ela poderão ser justificadas as movimentações financeiras questionadas na ação fiscal. Foi violado assim o direito à ampla defesa no âmbito do processo administrativo. O direito de defesa é princípio constitucionalmente garantido a todos. Dispõe o artigo 5º, incisos LIV e LV da Constituição Federal . De acordo com vasto entendimento jurisprudencial: (...) Nesse diapasão, o que se observa é que houve, nitidamente, cerceamento ao princípio constitucional da ampla defesa e do devido processo legal, inviabilizando a possibilidade de a contribuinte apresentar a sua defesa e os documentos pertinentes A Constituição Federal procura estabelecer parâmetros nos quais as partes podem litigar em igualdade de condições. Resta clara a violação aos mencionados princípios constitucionais na medida em que não cabia, a citação editalícia sem esgotar os meios de localização da interessada, merecendo ser anulado todo o procedimento a partir do referido ato. Utilização de provas obtidas por meios ilícitos - Nulidade Fl. 2776DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 10 Quanto à alegação de nulidade por violação de sigilo bancário, a colenda turma julgadora houve por bem rechaçar as alegações da contribuinte, limitando- se a afirmar: (...) Assim, e tendo em vista que a emissão do RMF se deu nos termos da legislação de regência, não há vício que macule o lançamento fiscal. Diante do exposto, é de se rejeitar a preliminar de nulidade de que trata o presente tópico (...) Contudo, ao contrário do alegado, se observa que foram requeridos extratos bancários por meio das RMF - Requisição de Movimentação Financeira aos Bancos do Brasil, Real e Santander. Para que haja quebra do sigilo bancário do contribuinte é indispensável: a) que haja um procedimento administrativo em curso; b) que o contribuinte já esteja sendo fiscalizado; c) um período certo sobre a ocorrência de determinado fato gerador; d) já tenha exaurido os mecanismos necessários para a configuração do crédito tributário sem alcançar êxito; e) que a análise dos documentos fiscais tenha deixado dúvidas. Porém, não é isso que ocorreu no presente caso, restando clara a injuridicidade e inconstitucionalidade do procedimento fiscal. Ademais os dados referentes à movimentação financeira foram entregues à Fiscalização sem a presença do contribuinte, que nem foi intimado para tanto, maculai de vício esta prova. Portanto, deve ser julgada improcedente a representação visto a injuridicidade e inconstitucionalidade do procedimento adotado pelo Fisco, e consequentemente, da prova produzida e na qual baseia-se a representação. III – MÉRITO Quanto ao mérito, a turma julgadora afastou as alegações da contribuinte, conforme fundamentação a seguir reproduzida: (...) Contudo, não agiu com os costumeiro acerto a Colenda Turma Julgadora. Conforme já mencionado, às fls. 429/486 e 524/1615 a contribuinte apresentou documentação comprobatória da origem dos recursos creditados em suas contas bancárias. Portanto, verifica-se que o ato que determinou a exclusão do simples, não identificou claramente quais as movimentações financeiras foram ou não justificadas, mencionando genericamente que algumas operações foram comprovadas (fls. 17520. Entende a contribuinte que deve ser indicada expressamente quais movimentações não foram justificadas e deve ser oportunizada a possibilidade de apresentar a justificativa corresponde, sob pena de tornar uma exclusão genérica sem fundamento justificado. Da maneira obscura como foi realizada, a exclusão e flagrantemente contrária os preceitos mais basilares do nosso ordenamento jurídico, violando os princípios da motivação e do devido processo legal. Fl. 2777DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 11 Finalmente, verifica-se que a representação, bem como todo o trabalho fiscal, baseou-se exclusivamente na movimentação financeira obtida nas mencionadas RMF - Requisição de Movimentação Financeira, baseando-se apenas nos créditos e considerando-os como omissão de receitas, mas não comprovou a ocorrência de uma prestação de serviços sequer sem a respectiva emissão de nota fiscal. Ocorre que havia dúvidas quanto à movimentação, tanto que foi expedido o do Termo de Intimação Fiscal n. 04 (fls. 487/523) que retornou com a informação "mudou-se" (fls. 523). Assim, sem esgotar os meios para localizar a contribuinte houve por bem a ação fiscal em intimar a interessada por edital (fls. 1616) cerceando seu direito de defender-se e apresentar os documentos faltantes, que comprovariam a regularidade da movimentação. Destarte, verifica-se que as informações constantes dos extratos bancários fornecidos pelas instituições financeiras não tem o condão de convalidar os valores informados por elas em verdadeiras operações mercantis ou prestações de serviços. Conforme demonstrado pela contribuinte (fls. 429/486 e 524/1615) grande parte daquelas movimentações tiveram origem em financiamentos bancários e mútuos, não podendo ser considerados simplesmente como omissão de receitas. Ocorre que a fiscalização presumiu que todos os créditos decorreriam de operações não informadas considerando-os omissão de receita sem sequer preocupar-se em informar quais os créditos específicos teriam sido justificados, maculando assim todo o procedimento fiscal. Aplicação de multa de 150% - Ilegalidade Violação à Súmula CARF nº 14 A decisão recorrida manteve aplicação da multa de 150%, sob o argumento de que estaria caracterizada a hipótese de sonegação, uma vez que os valores originalmente declarados à receita representariam parcela diminuta das receitas totais supostamente auferidas pela contribuinte: (...) No presente caso a fiscalizada incidiu no artigo 71 da Lei 4.502/64, ou seja, tentou impedir o conhecimento da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, por parte da autoridade tributária, ocultando e omitindo centenas de receitas tributáveis, ao longo de 2 (dois) anos-calendário. Destarte, o lançamento de ofício foi efetuado com multa de 150% (...) Contudo, não é correta a aplicação da multa de 150% por não estar caracterizada a fraude, sonegação, simulação e nem má-fé por parte da contribuinte, sendo certo que caberia à fiscalização comprovar a ocorrência do intuito de dolo ou simulação, não podendo haver presunção nesse sentido. Súmula CARF n° 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, senão necessária a comprovação do intuito de fraude do sujeito passivo. Fl. 2778DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 12 Ainda que houvesse omissão de rendimentos, o que se admite para argumentar, a simples omissão ou declaração inexata, sem qualquer prova de dolo, não pode ser considerada fraude por mera presunção, e desse modo não há como prosperar a exasperação da penalidade, devendo ser afastada a multa de ofício de 150%, nos moldes da Súmula 14 deste Conselho. Diante de todo o exposto, a contribuinte GTA SERVIÇOS AGRÍCOLA LTDA, requer que Vossas Senhorias recebam e mandem processar o presente RECURSO VOLUNTÁRIO para que ao final lhe seja dado provimento, de modo que sejam ACOLHIDAS AS PRELIMINARES, anulando o processo administrativo, diante das irregularidades apontadas. Em sendo diverso o entendimento de Vossas Senhorias, pugna pelo provimento do presente RECURSO VOLUNTÁRIO para julgar IMPROCEDENTE A REPRESENTAÇÃO PARA EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL, cancelando-se o débito fiscal reclamado, para os devidos fins e efeitos de direito. Alternativamente, na hipótese de ser mantido o débito fiscal, requer que seja reduzida a/multa de lançamento de ofício qualificada de 150%, nos moldes da súmula CARF nº 14, vez que não comprovadas as hipóteses legais para sua aplicação”. É o relatório. VOTO Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relatora. O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional. Conforme já relatado, os autos referem-se trata-se à exclusão da Recorrente do SIMPLES NACIONAL e, por consequente, à lavratura de autos de infração em decorrência de tal exclusão e tendo por objeto, fundamentalmente, a tributação de receitas omitidas pela fiscalizada no curso dos anos de 2009 e 2010 (IRPJ e reflexos). A Recorrente impugnou a exclusão do SIMPLES NACIONAL e os autos de infração para exigência de IRPJ e reflexos dos anos-calendários de 2009 e 2010. Já a 1ª Turma da DRJ/POA julgou improcedentes a manifestação de inconformidade de e-fls. 1783/1791 e a impugnação de e-fls. 2689/2696, mantendo o crédito tributário. Cientificada, a Recorrente apresentou o recurso voluntário alegando, em síntese: I - Preliminarmente: a) nulidade da intimação ante a realização sua realização por meio de Edital sem, contudo, esgotar os meios de localização da Recorrente; b) nulidade por Fl. 2779DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 13 violação de sigilo bancário e utilização de provas obtidas por meio ilícito vez que os extratos bancários foram requeridos via RMF - Requisição de Movimentação Financeira aos Bancos do Brasil, Real e Santander; II - Mérito: a) apresentação dos documentação comprobatórios da origem dos recursos creditados em suas contas bancárias; o ato que determinou a exclusão da Recorrente do Simples Nacional, não identificou, claramente, quais as movimentações financeiras foram ou não justificadas, mencionando, genericamente, que algumas operações foram comprovadas, e ilegalidade da aplicação de multa de 150%, sob o argumento de que estaria caracterizada a hipótese de sonegação, uma vez que os valores, originalmente, declarados à receita representariam parcela diminuta das receitas totais supostamente auferidas pela contribuinte . Ocorre que recurso voluntário apenas repisou as alegações da impugnação e da manifestação de inconformidade, não qualquer argumento de mérito ou documentos que justifiquem uma nova visão dos fatos, e por entender que a decisão a quo analisou detalhadamente a matéria, adoto como razões de decidir as externadas pela decisão recorrida (Acórdão nº 10-56.969, prolatado pela 1ªTurma da DRJ/POA, em 10 de junho de 2016), tal como abaixo descritas, que ora ficam confirmadas, nos termos do art. 50, inciso V e § 1º, da Lei nº 9.784/1999 c/c art. 114, § 12, inciso I, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023: PRELIMINARMENTE “DAS QUESTÕES PRELIMINARES Discorre a requerente que teria havido irregularidade na publicação do edital afixado em 09/04/2014, visto que não teriam sido engendrados todos os esforços necessários à intimação pessoal do impugnante, para fins de ciência do Termo de Intimação Fiscal nº 04. A matéria sob litígio circunscreve o dispositivo legal previsto no art. 23 do Decreto nº 70.235/1972 (PAF), com as alterações trazidas pela Lei nº 11.196/2005, verbis: Art. 23. Far-se-á a intimação: I - pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, na repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa, com declaração escrita de quem o intimar; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) II - por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) III - por meio eletrônico, com prova de recebimento, mediante: (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) a) envio ao domicílio tributário do sujeito passivo; ou (Incluída pela Lei nº 11.196, de 2005) Fl. 2780DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 14 b) registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo. (Incluída pela Lei nº 11.196, de 2005) § 1º Quando resultar improfícuo um dos meios previstos no caput deste artigo ou quando o sujeito passivo tiver sua inscrição declarada inapta perante o cadastro fiscal, a intimação poderá ser feita por edital publicado: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) I - no endereço da administração tributária na internet; (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005) II - em dependência, franqueada ao público, do órgão encarregado da intimação; ou (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005) III - uma única vez, em órgão da imprensa oficial local. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005) § 2° Considera-se feita a intimação:(...) IV - 15 (quinze) dias após a publicação do edital, se este for o meio utilizado. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005) § 3º Os meios de intimação previstos nos incisos do caput deste artigo não estão sujeitos a ordem de preferência. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) [Grifei] A Lei nº 11.196/2005, ao modificar o artigo 23 do Decreto nº 70.235/1972, trouxe importante alteração quanto aos pressupostos da intimação por edital. Anteriormente, na vigência da redação original do artigo, o uso do edital demandava, por parte da autoridade fazendária, a tentativa prévia de intimação por todos os meios ordinários então disponíveis (que eram dois: as intimações pessoal e por via postal). Agora, com a nova redação, passou-se a admitir o uso da intimação por edital mediante a demonstração de que foi improfícua a tentativa de intimação por apenas um dos meios ordinários. A análise dos autos permite observar que o procedimento adotado pela fiscalização obedeceu rigorosa observância ao disposto na nova redação do referido art. 23 do PAF. Em um primeiro momento, a autoridade fazendária encaminhou o Termo de Intimação Fiscal nº 04, por via postal, para o endereço constante no CNPJ do contribuinte (R João Troleis, 41), conforme cópia de tela do sistema CNPJ, juntada à fl. 1741 dos autos, que transcrevo a seguir: Fl. 2781DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 15 A fiscalização esclarece, à fl. 2591, que o endereço indicado no cadastro do CNPJ guardava consonância com a alteração de atos constitutivos registrada na JUCESP, juntada às fls. 1744/1748. Em que pese a intimação tenha sido endereçada ao domicílio eleito pela contribuinte, o aviso de recebimento dos Correios retornou à RFB com a informação de que a fiscalizada “mudou-se,” conforme identificado no AR de fl. 523, que reproduzo a seguir: Diante da incontroversa tentativa de intimação via postal, cujo insucesso decorreu de causa alheia à atuação do órgão fazendário, perfectibilizou-se a condição prevista no § 1º do art. 23 do PAF para a realização de intimação via edital, o que desvanece o pressuposto material da tese de cerceamento de defesa apresentada pela contribuinte. Subsidiariamente, cabe ressaltar que a fiscalizada foi devidamente cientificada (i) do ato declaratório de exclusão do SIMPLES, bem como (ii) dos autos de infração que lhe seguiram, tendo havido a tempestiva apresentação de (i) manifestação de inconformidade e de (ii) impugnação válida, respectivamente, onde a contribuinte demonstra conhecimento pleno de todos os fatos e circunstâncias que envolveram o procedimento fiscal. Em que pese as oportunidades que lhe foram concedidas para o exercício do direito de defesa e do contraditório, inclusive e principalmente em relação ao conteúdo do Termo de Intimação Fiscal de nº 04, a contribuinte não logrou oferecer novos elementos de prova, optando por trazer aos autos alegações Fl. 2782DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 16 genéricas de cerceamento de defesa, que restam totalmente insubsistentes à vista das considerações acima. Assim sendo, por um ou por outro motivo, deve ser rejeitada a preliminar de nulidade por conta do alegado cerceamento (i) do direito de defesa e (ii) do devido processo legal. Da nulidade pela utilização de provas obtidas por meios ilícitos A interessada reclama a irregularidade do procedimento administrativo, na medida em que teria havido “violação do sigilo bancário”. De início, cabe frisar que a expedição de “Requisição de Informação sobre Movimentação Financeira – RMF” foi medida adotada em caráter extremo, no caso concreto. Conforme devidamente demonstrado no relatório fiscal (ver campo “Relatório” à fl. 226), foi a inércia da contribuinte, que desatendeu a intimações, que levou a fiscalização a socorrer-se da faculdade autorizada pelo art. 6º da Lei Complementar – LC nº 105/2001, regulamentado pelo Decreto nº 3.724/20015 . Registre-se que o rito procedimental de que trata a LC nº 105/2001 prescinde de autorização judicial e não configura quebra de sigilo, consoante farta jurisprudência. Dentre inúmeras decisões, cito a recentíssima manifestação do TRF4, nos autos do agravo de instrumento de nº 0001375-96.2014.404.0000/SC: (...)Prescreve a LC nº 105/2001, no seu art. 1º, § 3º, VI, que não constitui violação do dever de sigilo a prestação de informações nos termos e condições estabelecidos nos seus artigos 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 7º e 10. Por sua vez, visando realçar a inviolabilidade do direito de intimidade e privacidade, preceitua o § 5º do art. 5º que “As informações a que refere este artigo serão conservadas sob sigilo fiscal, na forma da legislação em vigor”. Nesta toada, é de se lembrar o que determina o art. 198 do Código Tributário Nacional que, no seu caput, de acordo com a nova redação atribuída pela Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, assim dispõe: Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades. Ademais, as informações bancárias sigilosas são transferidas diretamente à administração tributária da União, sem perderem a proteção do sigilo. Por isso, parece difícil vislumbrar na regra do art. 5º qualquer diretriz que possa induzir ou produzir quebra de sigilo bancário ou violação do direito à intimidade ou à privacidade das pessoas. As informações continuam sendo absolutamente sigilosas. Em suma, pode- se dizer que não há perigo de devassa ou quebra de sigilo. Vale registrar que, ao Fl. 2783DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 17 contrário do que reclama a impugnante à fl. 2694, o procedimento de requisição previsto no Decreto nº 3.724/2001 não prevê a necessidade de “presença do contribuinte”. Assim, e tendo em vista que a emissão do RMF se deu nos termos da legislação de regência, não há vício que macule o lançamento fiscal”. Ainda sobre a suposta quebra de sigilo bancário, se antes existiam dúvidas sobre a tal possibilidade via administrativa (autoridade fiscal), já há algum tempo elas não mais existem, já que é claro na Lei Complementar nº 105/2001, que a Secretaria da Receita Federal tem permissão legal para acessar os dados bancários dos contribuintes. Ora, isso está expressamente autorizado pelo artigo 6° da mencionada lei complementar, autorizando as autoridades e agentes fiscais tributários a obter informações de contas de depósitos e aplicações financeiras, desde que haja processo administrativo instaurado. Assim, restou afastada a pretensa quebra de sigilo bancário de forma ilícita, já que há permissão legal para que o Estado através de seus agentes fazendários, com fins públicos (arrecadação de tributos), visando o bem comum, possa ter acesso aos dados protegidos, originariamente, pelo sigilo bancário. Ficam o Estado e seus agentes responsáveis, por outro lado, pela manutenção do sigilo bancário e pela observância do sigilo fiscal. Outrossim, as requisições de Movimentação Financeira – RMF emitidas seguiram rigorosamente as exigências previstas pelo Decreto nº 3.724/2001, que regulamentou o art. 6º da LC nº 105/2001, inclusive quanto às hipóteses de indispensabilidade previstas no art. 3º, que também estão claramente presentes nos autos. Em verdade, verificasse que o contribuinte foi intimada a fornecer seus extratos bancários, no entanto não os apresentou, razão pela qual não restou opção à fiscalização senão a emissão da Requisição de Informações sobre Movimentação Financeira – RMF. Desse modo, ausente qualquer ilicitude na prova decorrente da transferência de sigilo bancário para a Receita Federal do Brasil, posto que a LC nº 105/01 confere às autoridades administrativas tributárias a possibilidade de acesso aos dados bancários, sem autorização judicial, desde que haja processo administrativo e justificativa para tanto. E é este o caso nos autos. Assim rejeito as preliminares de nulidades suscitadas. NO MÉRITO Como dito, não há razão para reforma do acórdão recorrido no tocante à exclusão do Simples Nacional, nem tampouco quanto ao autos de infração de IRPJ e reflexos, nos seguintes termos “(...) Dos fatos geradores – da caracterização de omissão de receitas Fl. 2784DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 18 Conforme descrito no relatório ao presente voto, a constituição do crédito tributário contemplou a classificação dos fatos geradores em três grupos distintos de infrações: a) a tributação, na sistemática do lucro arbitrado, das receitas de prestação de serviços não oferecidas à tributação, conforme item 5.2.1 do TDF; b) a tributação, na sistemática do lucro arbitrado, dos créditos de origem não justificada, listados nas planilhas de fls. 1816/1823; c) a exigência fiscal dos tributos recolhidos a menor, em face da aplicação da sistemática do lucro arbitrado em relação às bases de cálculo originalmente declaradas e tributadas pelo SIMPLES. As bases de cálculo estão apresentadas na tabela de fl. 2605, que reproduzo a seguir: Tratam-se, pois, de fatos geradores distintos e autônomos entre si. No primeiro grupo (coluna C), há créditos bancários perfeitamente identificados, vinculados diretamente a receitas da empresa (dos quais foi subtraída a receita originalmente declarada). No segundo (coluna D), créditos não identificados, tributados com base em presunção legal. No terceiro (coluna B), os valores declarados originalmente no SIMPLES, que devem agora ser tributados com base nas regras do lucro arbitrado. Especificamente em relação aos depósitos bancários de origem não comprovada (coluna D), é notório que – apesar de intimado e reintimado – o sujeito passivo não apresentou elementos passíveis de comprovar a origem dos recursos creditados em suas contas bancárias, conforme descrito pela fiscalização às fls. 2600/2605. Destaque para o seguinte excerto, de fl. 2605: Fl. 2785DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 19 Por todo o exposto, restou como não comprovada a origem dos recursos justificados pela fiscalizada como sendo "mútuos" firmados. Destarte, com base no art. 42, da Lei 9.430/96, os créditos não comprovados pela fiscalizada caracterizam OMISSÃO DE RECEITAS, e serão lançadas de ofício pela fiscalização. Inarredável, portanto, a subsunção dos fatos à hipótese normativa prevista no art. 42 da Lei nº 9.430/96, que estabelece presunção legal relativa de omissão de receitas: Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. Tal presunção legal provoca a inversão do ônus da prova, relativamente à comprovação da origem dos recursos correspondentes. Ao contrário do que afirma a autuada, o lançamento com base em análise da movimentação financeira é hodiernamente uma prática consagrada de tributação, como bem elucida a seguinte decisão do Conselho de Contribuintes: “LANÇAMENTO COM BASE EM MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA – A Lei nº 9.430/96 (art. 42 e §§) operou uma significativa mudança no tratamento tributário conferido à movimentação bancária dos contribuintes de imposto de renda. Inverteu o ônus da prova ao atribuir ao contribuinte o ônus de provar que valores creditados não se referem a receitas omitidas, sob pena de se sujeitar a autuação por acréscimo patrimonial a descoberto. A presunção criada a favor do Fisco não afasta a tese de que, em princípio, depósitos bancários não representam, por si só, disponibilidade econômica de rendimentos. Faz-se mister, porém, um mínimo de esclarecimentos por parte do contribuinte e, na espécie, o Recorrente deixou transcorrer em branco as reiteradas oportunidades a ele concedidas para tanto.” (Acórdão 102 – 45.740. Sessão em 16/10/2003.Public ado no DOU em 07.01.2003). Em resumo: atendidos os requisitos legais do art. 42 da Lei nº 9.430/1996, presume-se sim que houve acréscimo patrimonial sujeito à tributação do IRPJ, bem como da CSLL, PIS e COFINS (ver art. 24, §2º da Lei nº 9.249/1995), salvo prova em contrário a ser produzida pela contribuinte. Da especificação dos valores omitidos A alegação de que teria havido ausência de demonstração de “quais movimentações não foram justificadas” é improcedente. Junto ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal nº 01 – ver fls. 1812/1823 dos autos –, a autoridade fazendária apresentou planilhas onde estão perfeitamente identificados cada um dos depósitos que restaram não justificados Fl. 2786DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 20 pela contribuinte, com identificação da instituição financeira e respectivo número de conta. Em face dessa demonstração, não se faz necessário que a fiscalização discrimine os valores que foram excluídos do levantamento. Basta que indique os créditos não comprovados, cabendo à fiscalizada apontar pontualmente os eventuais equívocos que entende tenham sido cometidos pela fiscalização. De toda a forma, vale registrar que é perfeitamente possível identificar os itens não arrolados pela autoridade fazendária mediante a leitura do item 5.2 do Termo de Constatação Fiscal. Especificamente junto ao item 5.2.2, é possível distinguir, por exemplo, os valores que foram excluídos pela fiscalização a título de “transferências de mesma titularidade”, “empréstimos” e “financiamentos”. De outro lado, junto ao tópico 5.2.3, estão arroladas as razões que levaram a fiscalização a considerar como simulados os contratos de mútuo apresentados pela contribuinte, com destaque para (i) a inexistência de cláusulas contendo remuneração ou correção monetária, (ii) ausência de vencimento, (iii) formalização com pessoas ligadas, (iv) inexistência de registro público ou de declaração nas DIRPFs dos supostos mutuantes e (v) ausência de disponibilidade econômica por parte dos mutuantes. À vista da minuciosa descrição dos fatos levada a efeito junto ao Termo de Constatação Fiscal, não há como acatar a alegação da contribuinte de que teria havido violação “aos princípios da motivação e do devido processo legal” por parte da fiscalização. Igualmente improcedente a alegação de que a autoridade fazendária teria “desprezado por completo a documentação apresentada”. Todos os elementos foram devidamente analisados, ainda que nem todos tenham sido classificados como suficientes para elidir a caracterização de omissão de receitas. Devem ser improvidos, pois, os argumentos da impugnante pertinentes ao presente tópico.” QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO Ademais, foi aplicada a multa qualificada de 150% à Recorrente por fundamento no art. 44, I, § 1º, da Lei nº 9.430/96 e que não foi questionada em sede de impugnação. Ocorre que sede recursal, a Recorrente alegou a ilegalidade da multa de 150%, ante a não caracterização de fraude, sonegação, simulação e nem má-fé por parte da contribuinte, o atrairia a pela aplicação da Súmula CARF n° 14: Súmula CARF n° 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, senão necessária a comprovação do intuito de fraude do sujeito passivo. A princípio, a matéria da multa estaria preclusa, no entanto, houve uma alteração da legislação que beneficiará a Recorrente em razão da retroatividade benigna que pode ser aplicada de ofício por esta julgadora. Explico. Fl. 2787DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 21 O § 1º do artigo 44 da Lei nº 9.430/1996 foi alterado pela Lei nº 14.689/2023, com acréscimo dos incisos VI, VII e §§ 1º-A e 1º-C, passando o dispositivo a viger com a seguinte redação: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (...) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei nº 14.689, de 2023) I - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) II - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) III - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) IV - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1º deste artigo quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-B. (VETADO). (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-C. A qualificação da multa prevista no § 1º deste artigo não se aplica quando: (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) Fl. 2788DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 22 I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) III – (VETADO). (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-D. (VETADO); (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 2º Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1º deste artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pela sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) § 3º Aplicam-se às multas de que trata este artigo as reduções previstas no art. 6º da Lei nº 8.218, de 29 de agosto de 1991, e no art. 60 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991. (Vide Decreto nº 7.212, de 2010) § 4º As disposições deste artigo aplicam-se, inclusive, aos contribuintes que derem causa a ressarcimento indevido de tributo ou contribuição decorrente de qualquer incentivo ou benefício fiscal. § 5º Aplica-se também, no caso de que seja comprovadamente constatado dolo ou má-fé do contribuinte, a multa de que trata o inciso I do caput sobre: (Redação dada pela Lei nº 12.249, de 2010) I - a parcela do imposto a restituir informado pela contribuinte pessoa física, na Declaração de Ajuste Anual, que deixar de ser restituída por infração à legislação tributária; e (Redação dada pela Lei nº 12.249, de 2010) Note-se que o § 1º do caput do artigo 44 acima transcrito mudou o palavra “duplicado pelo termo “majorado” na seguinte disposição: “o percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964”, e na sequência apontou duas possibilidades para a majoração em seus incisos VI e VII: VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) Fl. 2789DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.220 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16004.720212/2014-11 23 VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) Ou seja, a nova lei, através da substituição do inciso VI acima, passou a dispor que na hipótese de ausência de reincidência, deve ser aplicada (no caso reduzida) a multa de 100%, sendo, portanto, reduzida de 150% para 100%. Isso porque a redação anterior duplicava a multa de 75% (mencionada no caput), o que acarretava a multa de 150%. A redação nova da lei não dobra mais, de forma automática, a multa de 75% e sim assinala a multa de 100% para os casos gerais (de não reincidência). Isto significa que a multa que antes era de 150% passou a ser de 100% para não reincidentes, deixando de duplicar automaticamente. Por sua vez, no caso de reincidência, a multa de 150% será aplicada (dobrada). Em termos práticos, se o contribuinte não for reincidente a multa será de 100% e não mais de duas vezes 75%. Ocorre que no presente caso a fiscalização não esclareceu se seria o caso ou não de ocorrência de reincidência da conduta infracional. Consequentemente, conforme estatuído pelo inciso VII e § 1-a, deve ser referida “multa qualificada” reduzida de 150% para 100%. Em suma, mantenho a qualificação da multa de ofício como lançada, porém reduzindo seu percentual para 100%. Ante o exposto, oriento meu voto no sentido de rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, ii) dar provimento parcial ao recurso voluntário unicamente para reduzir, ex-officio, o percentual da multa de ofício qualificada, de 150% para 100% e o correspondente valor, em face da retroatividade benigna prevista no artigo 106, II, “c” do CTN, com a redação dada pelo artigo 8º da Lei nº 14.689, de 2023, ao artigo 44, § 1º, inciso VI, da Lei nº 9.430/1996, mantendo a exclusão da recorrente do regime do SIMPLES NACIONAL e os respectivos lançamentos. Assinado Digitalmente Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça Fl. 2790DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10340.721634/2021-35
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 18 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Mar 14 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2016 O Fundo de Investimento em Participação (FIP) não pode contrair empréstimos, de forma que a utilização de sua controlada (empresa holding) para aquisição de participação societária, com grande parte dos recursos provenientes de terceiros (financiamento bancário do exterior e emissão de debentures) revela um propósito negocial específico dentro de um amplo contexto operacional. Incabível, no caso dos autos, de se atribuir à holding a pecha de empresa veículo e/ou falsa adquirente, uma vez que o ágio surgido na operação de aquisição foi legítimo, assim como foram legítimos os atos posteriores que resultaram na sua dedutibilidade fiscal.
Numero da decisão: 1201-007.165
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício e em dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jose Eduardo Genero Serra, Renato Rodrigues Gomes, Raimundo Pires de Santana Filho, Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Neudson Cavalcante Albuquerque(Presidente).
Nome do relator: LUCAS ISSA HALAH
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2016 O Fundo de Investimento em Participação (FIP) não pode contrair empréstimos, de forma que a utilização de sua controlada (empresa holding) para aquisição de participação societária, com grande parte dos recursos provenientes de terceiros (financiamento bancário do exterior e emissão de debentures) revela um propósito negocial específico dentro de um amplo contexto operacional. Incabível, no caso dos autos, de se atribuir à holding a pecha de empresa veículo e/ou falsa adquirente, uma vez que o ágio surgido na operação de aquisição foi legítimo, assim como foram legítimos os atos posteriores que resultaram na sua dedutibilidade fiscal.

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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício e em dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jose Eduardo Genero Serra, Renato Rodrigues Gomes, Raimundo Pires de Santana Filho, Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Neudson Cavalcante Albuquerque(Presidente).

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Incabível, no caso dos autos, de se atribuir à holding a pecha de empresa veículo e/ou falsa adquirente, uma vez que o ágio surgido na operação de aquisição foi legítimo, assim como foram legítimos os atos posteriores que resultaram na sua dedutibilidade fiscal. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício e em dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Fl. 4174DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jose Eduardo Genero Serra, Renato Rodrigues Gomes, Raimundo Pires de Santana Filho, Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Neudson Cavalcante Albuquerque(Presidente). RELATÓRIO Trata-se, na origem, de autos de infração com exigências de IRPJ e CSLL relativos ao ano-calendário de 2016. Foi lançada também multa isolada pela consequente insuficiência no recolhimento de estimativas. O lançamento sustenta-se nos argumentos de que o ora Recorrente teria: (i) excluído indevidamente variações cambiais ativas com saldo contábil devedor no total R$ 13.414.600,84, equívoco reconhecido pelo Contribuinte no procedimento de fiscalização, razão pela qual a autoridade fiscal procedeu à glosa da exclusão e à adição do valor correspondente. (a multa de ofício foi aplicada no patamar de 75%). (ii) deixado de adicionar variações cambiais passivas no total de R$ 10.259.907,05 contabilizadas como despesas na conta 42102036 - Variação Cambial/Mútuo PGI HLD (526NL1), razão pela qual a autoridade fiscal procedeu à adição do valor correspondente. A multa de ofício foi aplicada no patamar de 75%. (iii) excluído indevidamente das bases tributáveis os valores relativos ao ágio por expectativa de rentabilidade futura apurado na aquisição do próprio Recorrente por sua incorporada e então controladora (incorporação reversa) Alnilan S/A (“ALNILAN”). Segundo a fiscalização, a ALNILAN seria empresa veículo interposta dolosamente e sem propósito negocial, com o intuito fraudulento de propiciar a transferência do ágio para a própria investida Recorrente por meio de incorporação reversa, em detrimento de seus reais adquirentes, que em determinados casos fizeram pagamentos diretamente ao Recorrente sem que os recursos transitassem fisicamente pela ALNILAN, razões que ensejaram também a qualificação da multa de ofício para 150%. Tratou-se de operação de compra alavancada, em que, ao final, a dívida assumida para financiar a aquisição do Recorrente foi nele alocada. Entretanto, tal fato não ensejou qualquer glosa nem consistiu em fundamento da presente autuação. O Contribuinte impugnou o lançamento alegando: (i) Revisão de matéria já fiscalizada sem prévia autorização específica para nova avaliação. Argui que o resultado tributável de 2016, no que se inclui o regime tributário aplicável ao ágio amortizado e às despesas de variação cambial, havia sido objeto de auditoria fiscal anterior e, portanto, para que fosse admitido o Fl. 4175DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 3 reexame de matéria já previamente fiscalizada, era necessária autorização específica e justificada do Coordenador de Fiscalização, do Superintendente, Delegado ou Inspetor da Receita Federal (RIR/2018, art. 951). Como inexistiria despacho deferindo a realização de nova auditoria, os atos praticados devem ser afastados. (ii) Decadência. Impossibilidade de o Fisco impugnar as operações mais de 5 anos após terem sido realizadas. As transações ora tratadas, que culminaram na incorporação de ALNILAN por PROVIDÊNCIA e permitiram a amortização do ágio, se deram entre 2007 e 2008. Como o IRPJ e a CSLL são tributos sujeitos a lançamento por homologação, o Fisco dispunha do prazo de cinco anos contados, no mais tardar, do último negócio (incorporação da investidora pela investida) para efetuar os lançamentos (CTN, art. 150, §4º). Não o tendo feito, já que a intimação do lançamento se deu em 2021, houve decadência do direito de impugnar o regime tributário aplicado, o que redunda no cancelamento integral das autuações. (iii) Mérito. Direito à amortização do ágio. As operações, da forma como realizadas: (iii.i) Vão ao encontro dos objetivos da Lei 9.532/97, sem atribuir vantagem adicional àquela já naturalmente oriunda do negócio. A essência das transações revela que a acusação fiscal, ao invés de avaliar substância das operações, prende-se a mero formalismo para imputar as alegadas infrações perpetradas. A constituição de sociedade com o propósito específico da prática de única operação não tem qualquer impedimento legal. (iii.i) São explicáveis por motivos extrafiscais, dada a multiplicidade de investidores (8 no total), a diferente origem deles (2 estrangeiros e 6 nacionais) e a necessidade de ter canal para o financiamento de parte da compra (o que não seria possível pelos FIPs nacionais e tampouco pelos estrangeiros). Por isso foi necessária a formação de sociedade destinada a conduzir a aquisição da participação que se almejava, de forma que, uma vez concretizada, a sua subsistência deixou de ter razão, justificando a extinção. Foi o que concluiu o CARF em processo de interesse da Recorrente. A transferência do ágio para a própria investida, mediante a incorporação da sua investidora, que efetuou o pagamento de dita importância, não revela anormalidade, caracterizadora da simulação, como imaginou a fiscalização. Ao inverso. A junção de patrimônios da investidora e investida, mediante a incorporação da primeira pela segunda (“incorporação às avessas”) é necessária para que se dê o encontro de contas que dá azo ao ativo diferido amortizável na pessoa jurídica resultante. Há expressa autorização legal para a incorporação da investidora pela investida (“incorporação às avessas”), do que se constata que, no caso em análise, não houve negócio simulado, mas regular exercício de direito; Fl. 4176DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 4 (iv) Impossibilidade de exigência de crédito tributário fundada em novel interpretação, distinta da que vigora à época dos fatos. O artigo 24 da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro - LIND, objeto da recente Lei 13.655/2018, veda que haja a cobrança de crédito tributário com base em revisão de orientação geral que existia à época em que praticados os fatos, considerando- se como tal, inclusive, a existência de jurisprudência majoritária de tribunal administrativo que respaldasse justamente o que sucede na presente hipótese; (v) Impossibilidade de exclusão da amortização do ágio da base de cálculo da CSLL. Devem, quando menos, ser tidas por indiferentes para justificar a exclusão dos dispêndios com ágio na base de cálculo da CSLL, uma vez que as condições tidas por descumpridas condicionam o registro da parcela unicamente no cálculo do “lucro real” – base do IRPJ. Os mesmos pressupostos não se aplicam à formação do lucro tributado pela CSLL por falta de previsão legal; (vi) Improcedência da multa qualificada. Independentemente do exposto, é descabida a multa qualificada de 150%, uma vez que todos os atos foram praticados à luz do dia, não havendo ocultação de nenhum deles que revele intuito de fraude, mesmo porque levados ao conhecimento das autoridades públicas na forma exigida pela legislação. (vii) Descabimento das multas isoladas. Semelhantemente à multa qualificada, quanto às multas isoladas sobre estimativas, a improcedência das exigências decorre: (vii.i) Do descabimento de sua imposição por ausência de recolhimento de estimativas, por terem origem nos mesmos fatos e serem aplicadas simultaneamente com as multas de ofício lançadas quando das exigências de IRPJ e CSLL objeto do mesmo feito. O procedimento representa a imputação de dupla pena às mesmas e únicas supostas infrações; e (vii.ii) Independentemente do exposto no item anterior, a aplicação das multas isoladas por ausência de recolhimento de estimativas é igualmente improcedente, por terem sido constituídas após o encerramento do período de apuração apenados; (vii.iii) Erro no cálculo das multas isoladas: alega ser necessária a correção dos seus valores, descontando-se os resultados negativos (prejuízos fiscais e base negativa de CSLL acumulados) e recolhimentos realizados (estimativas e retenções) para, com isso, quando menos, reduzir as penalidades isoladas (viii) Defende a necessidade de que o valor lançado seja deduzido dos Saldos Negativos de IRPJ e CSLL apurados pelo contribuinte no ano-calendário de 2016, pois tais valores não foram compensados nos anos-calendário subsequentes. O Acórdão Recorrido deu provimento parcial à Impugnação, admitindo: (i) a redução da exigência fiscal no valor correspondente aos saldos negativos de IRPJ e CSLL de 2016, e Fl. 4177DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 5 (ii) reduzindo a multa isolada em função da necessidade de que as estimativas que lhe serviram de base fossem reduzidas em razão de valores liquidados no âmbito de programa de recuperação fiscal (PERT), de compensações realizadas, do IRRF recolhido e de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de períodos anteriores. Afirmou que o contribuinte não teria impugnado especificamente as infrações relacionadas a exclusões e adições de variações cambiais. No mais, afastou os argumentos de defesa do contribuinte. Vejamos a ementa, que traz maiores detalhes. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2016 FATOS PASSADOS COM REPERCUSSÃO EM EXERCÍCIOS FUTUROS. GLOSA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL. SÚMULA CARF 116. VINCULANTE. Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. REEXAME DE PERÍODO JÁ FISCALIZADO. MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. O Mandado de Procedimento fiscal supre a necessidade de ordem escrita a que se refere o art. 951 do RIR/2018, no caso de reexame de período já fiscalizado, eis que a autoridade competente para a sua emissão é a mesma, possuindo ambos os documentos idêntica natureza e qualidade, neste aspecto, e surtindo, portanto, os mesmos efeitos legais. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Configurada a inocorrência de confusão patrimonial entre o efetivo investidor e o investimento adquirido com sobrepreço, não resta configurada a plenitude da subsunção do fato à norma para admissão dos efeitos fiscais decorrentes do reconhecimento da amortização do ágio. Fl. 4178DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 6 ART. 24 DA LINDB. INAPLICABILIDADE AO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. SÚMULA CARF 169. VINCULANTE. Os ditames emanados pelo enunciado da súmula CARF 169 estabelecem que o art. 24 do decreto-lei nº 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei nº 13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. EXCLUSÃO INDEVIDA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA BASE DE CÁLCULO DA CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. As hipóteses de negativa de dedutibilidade de despesas de ágio são, igualmente, aplicáveis à aferição da base de cálculo da CSLL. Outrossim, aplicam-se aos lançamentos tidos como reflexos as mesmas razões de decidir do lançamento principal (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ), em razão de sua íntima relação de causa e efeito, na medida em que não há fatos jurídicos ou elementos probatórios a ensejar conclusões com atributos distintos. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. Aplicável a multa qualificada de 150% quando caracterizado o intuito de fraude para possibilitar à contribuinte a amortização de ágio mediante a utilização de “empresa veículo”, em transações que não se revestem de substância econômica. MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DO IMPOSTO E OU CSLL MENSAL DEVIDO POR ESTIMATIVA. A falta ou insuficiência de recolhimento do imposto e/ou da CSLL mensal devido por estimativa, por pessoa jurídica que optou pela tributação com base no lucro real anual, enseja a aplicação da multa de ofício isolada de 50%, mesmo após o encerramento do exercício, e ainda que seja apurado prejuízo fiscal e base de cálculo negativa para a CSLL no ano-calendário correspondente. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO INCIDENTE SOBRE O TRIBUTO APURADO COM BASE NO LUCRO REAL ANUAL. COMPATIBILIDADE. Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória, não recolhida ou recolhida a menor, com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Foi interposto recurso de ofício necessário. Em Recurso Voluntário, o Contribuinte: Fl. 4179DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 7 Afirma que, nos casos em que os investidores indiretos transferiram o preço diretamente ao alienante, tais transferência se deram por conta e ordem da ALNILAN, que sempre figurou nos contratos como adquirente. Não reprisa o argumento de que teria havido ilegal reexame de matéria já consolidada por procedimento fiscal anterior, mas alega ser equivocada a afirmação do Acórdão Recorrido de que a parcela da autuação relativa às variações cambiais não teria sido objeto de Impugnação, pois os argumentos postos na defesa e acolhidos pela própria DRJ acerca do abatimento do saldo negativo e da correção das estimativas que impactam na multa isolada se aplicam a toda a apuração de 2016, não se restringindo a uma ou algumas das infrações, notadamente em um cenário de cancelamento da glosa de despesas de ágio, que “libera” os saldos negativos de IRPJ e CSLL reconhecidos para compensação dos tributos lançados por força das variações cambiais. Reprisa e aprofunda a demonstração do propósito negocial da estrutura adotada, pontuando a utilidade e necessidade da constituição da ALNILAN por conta da multiplicidade de compradores, das diferentes nacionalidades dos múltiplos compradores, da aquisição ter sido financiada em procedimento de compra alavancada (leveraged buyout), e do fato de que alguns dos adquirentes eram Fundos de Investimento em Participações, que não poderiam contrair empréstimos por vedação regulatória, conforme excerto que a seguir transcrevo: “1. Multiplicidade de investidores: Como a operação envolveu 8 investidores, era inviável fazer a compra sem utilizar instrumento jurídico por meio do qual os direitos e obrigações de cada interessado fossem previamente definidos. Para tanto, optou-se pela formação de SPE. Nela não só foi estabelecida a indispensável governança corporativa entre eles, através de acordo de acionistas, bem como se permitiu concentrar os esforços para a compra. Foi ALNILAN quem figurou nos atos perante o antigo acionista da PROVIDÊNCIA e os financiadores (ainda que parte do pagamento tenha saído das contas de alguns dos seus sócios direto para a conta do alienante). 2. Assegurar a disponibilidade una dos recursos: Em razão de a operação compreender investidores nacionais e estrangeiros, parte das disponibilidades próprias utilizadas por eles teve origem no exterior. Para assegurar que todos os acionistas honrariam o seu compromisso, dando a sua “cota” para a aquisição, foi convencionado que os valores seriam transmitidos à ALNILAN como aumento de capital para posteriormente serem utilizados no pagamento do antigo acionista de PROVIDÊNCIA. 3. Segurança exigida pelo vendedor e pelos acionistas/investidores: Se, ao invés de uma única parte contratante (ALNILAN), os antigos donos da PROVIDÊNCIA tivessem que tratar e contratar individualmente com cada um dos investidores, o negócio certamente não seria concretizado. O vendedor ficaria receoso, pois não teria condições de saber se receberia o pagamento de um ou mais interessados, em especial dos estrangeiros. Também o risco de inadimplência aumentaria Fl. 4180DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 8 consideravelmente, bem como os controles necessários à consecução da operação, pois, ao invés de receber os valores de uma única fonte, o antigo dono da PROVIDÊNCIA receberia de 8 pagadores diferentes. Ao mesmo tempo, do lado dos investidores, a complexidade seria grande, pois, sem a ALNILAN as garantias dadas (inclusive depósito em conta vinculada – escrow account – para eventuais indenizações) teriam que se controladas e liquidadas individualizadamente, quando acabaram por ser realizadas pela ALNILAN como uma única parte. 4. Garantir a obtenção do financiamento de parte do preço de compra: Seria impraticável obter o financiamento se cada um dos investidores tivesse de captar individualmente os valores (cada qual a parcela que lhe caberia no negócio) necessários à aquisição da PROVIDÊNCIA. Teria que haver diferentes empréstimos em quantias inferiores ao financiamento obtido, sendo todos concatenados entre si, um para cada punhado das ações a ser adquirido e com as mesmas condições, o que é irreal. A prática comum de mercado é que o financiamento da compra de uma empresa seja concedido, garantido e tenha o seu pagamento calcado no próprio ativo adquirido. Ainda que pudessem ser coordenados e obtidos os financiamentos individuais, o risco de crédito aumentaria consideravelmente (em comparação a um financiamento único, tendo o mesmo tomador, detido pelos investidores conjuntamente, para a totalidade do ativo), o que poderia inviabilizar a operação. 5. Vedação à concessão de empréstimo a estrangeiro: Dois dos investidores eram não residentes. A legislação impede que as instituições financeiras brasileiras concedam financiamentos para estrangeiros com recursos captados no Brasil (MNI 02-01-06, art. 2º IX, “c”), como, aliás, informou o Santander à Fiscalização. Desse modo, não fosse a formação de ALNILAN, tais investidores não poderiam participar do negócio e, consequentemente, a transação não ocorreria. 6. Vedação à concessão de empréstimos diretamente a FIPs: Quatro dos investidores eram Fundos de Investimento em Participações – FIPs. A legislação vigente à época dos fatos, bem como aquela que lhe sucedeu, vedam que obtenham financiamento diretamente em seu nome (Instrução CVM 391/03, art. 35, II). Apenas as empresas em que participam podem contraí-lo. Portanto, não tivesse havido a formação de ALNILAN, não seria possível obter o empréstimo utilizado no pagamento de parte do preço e, portanto, não haveria a transação.” Por fim, reitera os demais argumentos já expostos em Impugnação É a síntese do necessário. VOTO Fl. 4181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 9 1 ADMISSIBILIDADE O Recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, portanto dele conheço. O Recurso de Ofício foi declarado no Acórdão Recorrido e atinge o valor de alçada. 2 PRELIMINARES Em sede de preliminar, o Recorrente argui o decurso do prazo decadencial se computados 5 anos a partir da formação do ágio cuja dedução foi ora glosada. Trata-se de matéria pacificada pela Súmula CARF nº 116. “Súmula CARF nº 116 Aprovada pela 1ª Turma da CSRF em 03/09/2018 Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).” O posicionamento vincula os membros deste Conselho sob pena de perda de mandato, razão pela qual afasto a preliminar. 3 MÉRITO - ÁGIO A análise de mérito deve centrar-se nos elementos focais da acusação fiscal, que destaquei no início do relatório, quais sejam, o uso da ALNILAN como empresa veículo interposta dolosamente e sem propósito negocial, com o intuito fraudulento de propiciar a transferência do ágio para o próprio investido Recorrente por meio de incorporação reversa, em detrimento de seus reais adquirentes, que fizeram pagamentos diretamente ao Recorrente sem que os recursos transitassem pela ALNILAN. Devemos, portanto, endereçar as figuras acima destacadas, pois elas que fundamentam a acusação fiscal. É o que faremos após endereçar a tese de defesa que pugna pela aplicação da LINDB. Fl. 4182DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 10 3.1 APLICAÇÃO DO ART 24 DA LINDB O Recorrente defende a aplicação do art. 24 da LINDB. Particularmente, simpatizo em grande medida com a tese defendida pelo Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto ao fazer referência a voto da Conselheira Gisele Bossa, no Acórdão 1201-003.579, de fevereiro de 2020, que defende a aplicabilidade da LINDB ao Direito Tributário. Vejamos: “De minha parte, tenho entendido que a Lei de Introdução em sua generalidade produz efeitos no Direito Tributário. O que seria de se questionar seria em verdade qual a extensão e o objetivo dos artigos introduzidos pela Lei nº 13.655/2018. Nesse interim, transcrevo excerto do voto da i. Conselheira Gisele Bossa, aposto ao acórdão nº 1201-003.310 que com clareza expõe a questão: 112. Da simples leitura do caput do artigo 24, da LINDB é possível evidenciar sua clara convergência e perfeita conformação com os preceitos contidos no artigo 2º, parágrafo único, inciso XIII, da Lei nº 9.784/1999 e artigo 100, incisos II, III. Confira- se: Lei nº 9.784/1999 ‘Art. 2º A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência. Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os critérios de: (...) XIII - interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o atendimento do fim público a que se dirige, vedada aplicação retroativa de nova interpretação.’ CTN ‘Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: (...) II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo." 113. A expressão "prática reiterada" impõe que seja dado o mesmo tratamento jurídico-tributário para os contribuintes que estejam em situação equivalente, sob pena de afronta aos princípios da igualdade e da capacidade contribuinte. Aliás, Fl. 4183DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 11 deixar de observar esse regramento cria, além de injustiça fiscal, disfunções concorrenciais têm termos comerciais. 114. É certo que, o objetivo dos novos artigos da LINDB, dentre eles o artigo 24, não foi alterar regras de caráter específico (e.g. CTN ou legislação relativa ao PAF), de modo que estas continuam em vigor, sem qualquer alteração, mas contribuir para dar maior eficácia e aumentar o grau de segurança jurídica na aplicação dessas disposições setoriais. Daí, inclusive, ser irrelevante o fato de a LINDB ter sido instituída por lei ordinária e não lei complementar. Os efeitos indicados por esta relatoria estão atrelados às próprias disposições do artigo 100, III e § único, do CTN, combinadas com o artigo 24, da LINDB - dispositivo de caráter geral que tem, justamente, a finalidade de trazer diretrizes interpretativas. 115. Outro aspecto relevante que merece ser superado diz respeito à expressão “revisão” constante do caput do artigo 24 da LINDB, considero que o dispositivo também protege em concreto o auto lançamento – “situação plenamente constituída”. Isso poque, o contribuinte agiu segundo as “orientações gerais da época” - os julgados deste E. CARF são interpretações públicas e, por conseguinte, o contribuinte não se baseou nas suas próprias visões privadas sobre o critério jurídico que seria aplicável. Em outros termos, o Estado não pode, com base em nova interpretação, contestar auto lançamento que se limitou a acolher interpretação pública que vigorava. 116. Por fim, com relação à preferência pela aplicação do artigo 100, II, do CTN em detrimento do artigo 100, III, do mesmo dispositivo, por potencial especialidade, considero o inciso II (II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa) é aplicável aos casos em que o reconhecimento do valor normativo às interpretações já contém estabilidade de grau máximo, leia-se Súmulas deste E. CARF, decisões proferidas sobre o regime de repetitivo e repercussão geral. Nessas hipóteses, o próprio lançamento deve ser afastado. 117. Já o inciso III (“III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas”), é aplicável, em linha com as próprias diretrizes do artigo 24 da LINDB (§ único. “Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público”), quando à época do fato gerador, existam manifestações equivales que, por seu maior volume ou pelo grau superior do órgão de que emanadas, bastem para sinalizar ao contribuinte de boa-fé que a interpretação da lei tributária feita por certo órgão administrativo ou judicial foi superada, ainda que incerta. Para ambos os diplomas normativos, basta a existência de costume administrativo tributário quanto ao critério jurídico de interpretação da lei, não se exige a definitividade dessa jurisprudência administrativa, tampouco sua formalização em grau máximo (edição de Súmula CARF). 118. Em síntese, considero que a LINDB: (i) é aplicável em matéria tributária; (ii) a norma geral constante do artigo 24 da LINDB, em linha com os citados dispositivos da legislação tributária proíbe, a retroação de nova orientação; (iii) sua função é contribuir de modo importante para eficácia das disposições particulares, Fl. 4184DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 12 especialmente o artigo 100, III, do CTN. Com efeito, não cabe no presente processo a aplicação de qualquer penalidade – multas em geral. Isto posto, entendo que (i) o referido artigo autoriza afastarmos o lançamento no caso concreto; subsidiariamente (ii) ao menos a multa deva ser afastada em sua integralidade; subsidiariamente (iii). o art. 24 da LINDB supracitado deveria servir para afastar a qualificação da multa, haja vista que não se pode cogitar em dolo em um cenário em que havia manifestações do tribunal administrativo respaldando operações semelhantes.’ De todo modo, trata-se de questão pacificada pelo verbete Sumular de nº 169, que impõe a rejeição da tese de defesa. “Súmula CARF nº 169 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 O art. 24 do decreto-lei nº 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei nº 13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 1402-004.202, 9101-004.217, 9101-003.839, 1302- 003.821, 9202-007.943, 3302-007.542, 1401-003.632, 3401-007.043 e 1201- 002.982.” Pelo exposto afasto o pedido. 3.2 PREMISSAS TEÓRICAS A análise dos requisitos legais e dos safe harbours construídos pela jurisprudência e doutrina para delimitar as situações em que o aproveitamento fiscal do ágio seria ilegítimo foi feita de maneira lapidar pelo Conselheiro Luiz Flávio Neto no Acórdão nº 9101-003.468. O Conselheiro, de maneira bastante didática e sistematizada, elencou e classificou os principais elementos considerados como essenciais, úteis e irrelevantes para a avaliação da dedutibilidade fiscal do ágio. A transcrição de tal escólio, embora longa, é valiosa, por classificar com propriedade os elementos essenciais, distinguindo-os dos úteis e dos irrelevantes à dedutibilidade do ágio. “1. A amortização fiscal das despesas de ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura. A palavra “ágio” conduz à ideia de um sobrepreço que se paga por algo, um valor superior a determinado parâmetro. O ágio analisado no presente processo administrativo se refere à aquisição de participação societária relevante em empresas (investidas) por outras empresas (investidoras). No Fl. 4185DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 13 período atinente ao caso ora sob julgamento, como se verá a seguir, o legislador reconhecia como justificativa negocial para o pagamento de ágio (ou deságio) a expectativa de rentabilidade futura da empresa investida, o valor de mercado de bens do ativo da empresa investida superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, o fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Quando uma pessoa jurídica possui participação societária relevante em outra pessoa jurídica (controlada ou coligada), deve refletir em sua contabilidade tal investimento avaliando-o conforme o método da equivalência patrimonial (doravante “MEP”). Por sua vez, “ágios” e “deságios” são itens evidenciados nas demonstrações contábeis pelo MEP: a companhia deve evidenciar que parte do investimento mantido em sua controlada ou coligada não se justifica pelo valor patrimonial desta, mas sim por uma ágio despendido quando de sua aquisição, considerando o fundamento pelo pagamento deste1. Nos idos de 1976, a Lei 6.404 (“Lei das SAs”) regulou a adoção do MEP, especialmente em seu art. 248: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: (…) A legislação brasileira passou a prever que as pessoas jurídicas que detenham investimentos em controladas ou coligadas devem, ao realizar sua escrituração pelo MEP, desdobrar o custo destas (i) no valor do patrimônio líquido existente no momento da aquisição da respectiva empresa investida e (ii) no ágio ou deságio eventualmente suportado para a aludida aquisição: Decreto-lei n. 1.598/77 Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; Fl. 4186DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 14 c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Avaliação do Investimento no Balanço Art 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas: I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda. II - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo contribuinte não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou balancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios; III - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior à do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período; IV - o prazo de 2 meses de que trata o item I aplica-se aos balanços ou balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente. V - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada. Note-se que, para fins meramente contábeis e sem consequências tributárias, na empresa investidora, o ágio (ou deságio) lançado no ativo permanente, na conta de investimento, como ativo diferido, devendo ser deverá ser amortizado mediante débito ou crédito ao seu lucro líquido. Na empresa investida, por sua vez, o ágio componente do preço de emissão de ações, lançado como reserva de capital, não está sujeito à amortização e não afeta de modo algum o resultado.2 Ainda sob a perspectiva contábil, vale observar que, contabilmente, o desdobramento do referido ágio também pode ser observado sob a perspectiva da pessoa jurídica investida, embora tais registros contábeis não apresentem qualquer importância para a questão em análise. Supondo-se que uma pessoa jurídica (investidora) realize aumento de capital com sobrepreço em uma outra empresa (investida), referido ágio seria escriturado em conta do ativo, de investimento. Já as demonstrações financeiras da investida, em tese, deveriam evidenciar o ágio em questão em conta de reserva de capital3. A referida escrituração de ágio pela investida não possui relevância para a análise em tela, pois não há comunicação necessária com os lançamentos contábeis realizados pela empresa investidora. Por essa razão, em nenhum momento a legislação que rege a matéria se volta aos valores contabilizados Fl. 4187DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 15 como ágio pela empresa investida, sendo relevante, apenas, a conta de investimento presente nas demonstrações financeiras da empresa investidora. A apuração ou mesmo amortização contábil do aludido ágio por expectativa de rentabilidade futura, escriturados pela empresa investidora em função do MEP, sempre permaneceram neutros para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. No que é mais relevante ao presente caso, prescreve o Decreto-lei 1.598/77: Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Conforme será evidenciado nos tópicos “2” e “3” e “4” a seguir, as consequências tributárias apenas surgiriam com a realização do investimento, com a apuração do ganho (ou perda) de capital prescrita pelo art. 33 do Decreto-lei 1.598/77, ou com a amortização do ágio à fração 1/60 decorrente da implementação da fórmula operacional básica prescrita pelo art. 7o da Lei n. 9.532/97. 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do “ágio”. No período que antecedeu a Lei n. 12.973/2014, vigorou no sistema jurídico brasileiro dois regimes distintos relacionados ao ágio, dedicados a funções bastante distintas: um regime contábil e outro regime tributário.4 Embora possuíssem pontos em comum, eram evidentes os seus distanciamentos. Sob a perspectiva do Direito tributário, as três grandes reformas atinentes ao ágio se deram em 1977, 1997 e 2014, como será brevemente explicitado abaixo. Já sob a ótica do Direito contábil, é possível identificar apenas dois períodos, um anterior e outro posterior à Lei n. 11.638/2007. Note-se que essa lei introduziu alterações marcantes à matéria contábil, com a convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais, mas não afetou em nada a apuração do ágio para fins fiscais.5 Tais alterações de métodos contábeis, contudo, permaneceram neutras para fins fiscais até a edição da Lei n. 12.973/2014. Nos subtópicos a seguir, com a necessária ênfase ao que importa para a solução do caso concreto, o tratamento tributário do ágio nos marcos temporais de 1977, 1997 e 2014 serão analisados com paralelos à contabilidade, de forma a evidenciar a comunicação e os distanciamentos dessas searas. 2.1. A legislação do período pré-1997. Conforme se expôs acima, a apuração do ágio conforme os arts. 20 e 21 do Decreto-lei 1.598/77 jamais apresentou consequências tributárias imediatas. É realmente possível dizer que a amortização contábil das despesas de ágio Fl. 4188DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 16 sempre permaneceu neutra para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. Até 1997, a única consequência tributária para o ágio por expectativa de rentabilidade futura, apurado na contabilidade da empresa investidora pela adoção MEP, se daria apenas em caso de futura realização do investimento (por exemplo, futura venda da empresa investida), no momento da apuração do ganho ou perda de capital então apurado. Foi o que prescreveu o art. 33 do Decreto-lei 1.598/77: Investimento Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. II - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte III - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. § 2º - Serão computados na determinação do lucro real: a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com diluição da participação dos demais sócios; b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da participação do contribuinte. Dessa forma, desde a década de 70 até 1997, o ágio suportado pela investidora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura teria relevância para fins tributários apenas no momento de eventual e posterior realização do investimento, com a redução proporcional da base de cálculo do ganho de capital então apurado. Em tal momento, tais despesas poderiam ser aproveitadas integralmente na apuração do ganho (ou perda) de capital, sem qualquer fracionamento. Essa possibilidade de aproveitamento fiscal integral do ágio pago conduziu a debates em torno de situações consideradas abusivas, à certa insegurança jurídica e, finalmente, à alteração de sua sistemática pela edição da Lei n. 9.532, de 10.12.1997 Fl. 4189DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 17 2.2. A legislação que perdurou de 1997 a 2014, aplicável ao caso dos autos. Com edição da Lei n. 9.532/97, o legislador ordinário alterou sensivelmente as consequências fiscais do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A partir de então, passou a ser possível o aproveitamento do ágio à fração 1/60 ao mês, desde o momento em que o ágio escriturado pela investidora viesse a ser confrontado, em um mesmo acervo patrimonial, com os lucros advindos da empresa investida que justificaram o pagamento desse sobrepreço por expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de amortização das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, da forma prescrita pela Lei n. 9.532/97, depende do cumprimento de uma fórmula operacional básica, que pressupõe o fenômeno societário da absorção patrimonial, com a reunião (por incorporação, fusão ou cisão) do patrimônio da pessoa jurídica investidora com a pessoa jurídica investida, a fim de que o aludido ágio registrado naquela seja emparelhado com os lucros gerados por esta. Concretizada a absorção patrimonial exigida pelo legislador, o ágio apurado em aquisição precedente pode ser amortizado nos balanços levantados após a ocorrência de um desses eventos, ainda que a incorporada ou cindida seja a investidora (incorporação reversa). É o que se observa dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97: Art. 7º. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. Fl. 4190DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 18 § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º. O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Há quem aponte que os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 veiculariam beneficio fiscal7. Para LUCIANO AMARO, tratar-se-ia de “estímulo a investimento na aquisição de empresas privadas com perspectivas de crescimento de rentabilidade, como incentivo à geração de riqueza, de empregos e, como consequência, de incrementar a própria arrecadação tributária”. Ainda que tais efeitos indutores possam ser observados em alguns casos, parece mais correto compreender que os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 enunciam mera norma de dedutibilidade para apuração fiscal, que inclusive limita quantitativamente a amortização do ágio em questão à fração 1/60 ao mês (ao contrário de “ampliar”, ao que seria um benefício), antes consumada em um único ato8. De benefício fiscal não se trata. O legislador simplesmente impõe que o sobrepreço em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Trata-se de norma que regula a amortização fiscal de despesas com ágio por meio de uma fórmula operacional básica, bem como limita quantitativamente o exercício de tal direito à fração 1/60 ao mês. Fl. 4191DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 19 Ainda que não seja determinante para a interpretação da norma em apreço, a exposição de motivos da Lei n. 9.532/97 é ilustrativa, in verbis9: “11. O art. 8 o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já conhecidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo”. A exposição de motivos reafirma algo que está claro no texto legislado: o legislador não pretendeu restringir o legítimo aproveitamento do ágio por expectativa de rentabilidade futura, mas sim regular a sua fruição aos casos em que realmente ocorra aquisição de investimento relevante em pessoa jurídica com efetivo sobrepreço. A decisão do legislador foi segregar situações em que há correta apuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura de outras que, por corresponderem a operações fictícias, realmente não poderiam ser tratadas da mesma forma. Se algum “benefício” foi pretendido em 1997 pelo legislador ordinário, este consistiu no estabelecimento de ambiente de segurança jurídica para a realização de aquisições de empresas privadas brasileiras. Em franco plano econômico de desestatização1 aclamado pelo governo, seguido de período de intenso movimento econômico e investimentos em empresas privadas brasileiras (“M&A”), seria relevante aos investidores ter ambiente jurídico seguro, com uma objetiva fórmula operacional básica a ser seguida. As discussões existentes sobre o ágio até 1997 poderiam fragilizar o ambiente de confiança jurídica e econômica com inevitável inibição de investimentos, o que foi remediado pelo legislador ordinário com a edição da Lei n. 9.532/97. No entanto, o presente julgamento, ocorrido aproximadamente 20 anos após a enunciação da Lei n. 9.532/97, demonstra que a sua aplicação tem gerado uma série de outras incertezas. E, permissa vênia, a interpretação adotada pela fiscalização na lavratura do auto de infração em tela demonstra que uma enorme insegurança jurídica – justamente o contrário do pretendido com a Lei 1 O Projeto de Lei 2.922/00 propôs extinguir a faculdade, sob a justificativa de ter ocorrido o esvaziamento de sua finalidade com o término das privatizações. O Projeto de Lei 5.339/01, por sua vez, propunha diluir a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura em 30 anos. Ambos foram arquivados, mantendo o tratamento a despeito do fim do Programa Nacional de Desestatização. Fl. 4192DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 20 n. 9.532/97 – está sendo imposta à contribuinte, ora Recorrente, o que não deve prosperar. 2.3. Período pós 2014: alterações trazidas pela Lei n. 12.973 ao reconhecimento e aproveitamento fiscal do ágio. Desde a edição da Lei n. 12.973/2014, o tratamento fiscal do ágio sofreu algumas modificações, mas manteve-se em boa medida incólume. Note-se que, em 2014, o legislador mais uma vez manifestou a sua decisão sobre a apuração e o aproveitamento do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O legislador teve a oportunidade para aprimorar o sistema jurídico de forma a reduzir o contencioso com nova regulamentação quanto às exigências para a amortização do ágio. Tal decisão legislativa restou bastante aclarada em relação a discussões como a demonstração do valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (agora a lei exige a elaboração de um laudo específico e em determinado prazo, o que não existia anteriormente)10 e a validade do “ágio interno” (agora a lei veda a apuração de ágio na aquisição de investimento relevante realizada entre partes dependentes, o que não existia anteriormente)11. O silêncio do legislador, na reforma de 2014, em relação a temas igualmente contenciosos, como o da transferência de investimento com ágio analisado nos presentes autos, pode ser compreendido como inexistência de oposição às possíveis restruturações societárias que o participar venha a sofrer. Referido silêncio pode ser considerado como reconhecimento do direito de auto-organização garantido ao particular pelo princípio da livre iniciativa, de forma que não haverá nenhuma sanção a isso no que concerne ao aproveitamento do ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição de investimento relevante. Trata-se de um silêncio eloquente. 3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. A norma em questão prescreve que, na hipótese de aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, com a correta adoção do MEP para apuração pela investidora do patrimônio líquido da investida e do correspondente ágio, acompanhada da fórmula operacional básica estipulada em lei para a absorção, pela pessoa jurídica investidora, do acervo patrimonial da controlada ou coligada que justificou o ágio incorrido em sua aquisição (ou vice versa), então a consequência jurídico-tributária deverá ser a amortização da fração de 1/60 por mês do ágio por expectativa de rentabilidade futura contra as receitas da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição). 4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura Fl. 4193DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 21 Este tópico se dedica à exposição analítica da norma de amortização do ágio, com o isolamento de elementos essenciais à sua aplicação. Também serão suscitados fatores que, embora não sejam determinantes, corroboram para o reconhecimento da legitimidade das operações envolvidas, bem como outros que são indiferentes e não devem interferir na fruição da amortização das despesas com ágio. A doutrina do Direito tributário há muito evidencia que, para que se desencadeiem as consequências jurídicas da norma, devem ser verificadas no mundo fenomênico todas as notas previstas em sua hipótese de incidência pelo legislador. O princípio da legalidade, explicado por essa formulação, se consubstancia na exigência de lei em sentido estrito para a eleição dos elementos essenciais tanto da hipótese de incidência do tributo quando do seu consequente normativo (obrigação tributária). A norma de amortização do ágio está sujeita a tais exigências, pois interfere diretamente na apuração da base de cálculo do IRPJ. Desse modo, no subtópico “4.1” a seguir, serão identificados quais elementos são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, por sua vez, passou a consagrar fatores que corroborariam para que a estrutura jurídica adotada pelo contribuinte seja considerada “real”. Tais elementos não são requisitos essenciais, por não terem sido erigidos de tal forma pelo legislador, mas tem corroborado para a formação do convencimento em algumas decisões proferidas no âmbito do CARF, como uma espécie de safe harbour. Em homenagem a essa jurisprudência administrativa e à função de uniformização da CSRF, os aludidos fatores serão analisados adiante. Por fim, não se pode deixar de sublinhar alguns elementos cuja ocorrência é completamente indiferente para que o contribuinte possa ou não amortizar do ágio na forma prescrita pelos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, os quais serão analisados no subtópico “4.3”. 4.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. A hipótese de incidência da norma que atribui consequências tributárias ao ágio incorrido por expectativa de rentabilidade futura apresenta elementos cuja presença é essencial, como: - Aquisição de investimento relevante com contraprestação de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; - Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição; - Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial da investida e ágio ou deságio incorrido; Fl. 4194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 22 - A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição); - Absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). 4.1.1. Demonstração da aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O art. 7o da Lei n. 9.532/97 estabelece um marco originário para a apuração do ágio potencialmente dedutível da base de cálculo tributária: o momento da aquisição de investimento com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. Essa operação é que será determinante para a apuração do ágio que, caso cumprida fórmula operacional básica prescrita pelo legislador, dará ensejo à amortização fiscal. O art. 20, §3º, do Decreto-lei 1.598/77 (redação anterior à Lei 12.973.2014), prescreve que o ágio desdobrado por ocasião da aquisição de participação, com justificativa no valor de mercado dos bens do ativo ou na expectativa de rentabilidade futura da investida, “deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. Quando se investiga o Decreto-lei 1.598/77, a Lei 6.404, a Lei 9.532/97 e o Decreto 3.000/99 (antes das alterações introduzidas pela Lei n. 12.973), há uma constatação comum: nenhum desses enunciados prescritivos requer qualquer forma específica de demonstração do ágio apurado pela pessoa jurídica investidora, no momento da aquisição, por expectativa de rentabilidade futura da pessoa jurídica investida. O meio de prova a ser adotado pelo contribuinte, então, deve estar circunscritos àqueles permitidos ou não vedados pelo Direito, mas ao seu critério e conveniência.12 A investigação pelas normas jurídicas brasileiras que tutelam em geral a questão da prova conduz ao menos aos seguintes enunciados prescritivos: Código Civil Art. 107. A validade da declaração de vontade não dependerá de forma especial, senão quando a lei expressamente a exigir. Art. 212. Salvo o negócio a que se impõe forma especial, o fato jurídico pode ser provado mediante: I - confissão; II - documento; III- testemunha; IV - presunção; V - perícia. Fl. 4195DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 23 Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios. Parágrafo único. A prova resultante dos livros e fichas não é bastante nos casos em que a lei exige escritura pública, ou escrito particular revestido de requisitos especiais, e pode ser ilidida pela comprovação da falsidade ou inexatidão dos lançamentos. Código de Processo Civil (“antigo”, Lei n. 5.869, de 11.01.1973) Art. 332. Todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados neste Código, são hábeis para provar a verdade dos fatos, em que se funda a ação ou a defesa. A conclusão inevitável é que a “demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração” não possuem forma e conteúdo pré- determinados pelo legislador, que conferiu ao contribuinte liberdade para a adoção dos meio jurídico probatório que lhe convier, observadas as normas gerais do Direito quanto às provas em geral que não demandam forma específica.13 Assim, é requisito essencial da norma analisada que seja realizada, por pessoa jurídica, uma operação (real, obviamente) de aquisição de investimento em outra pessoa jurídica, na qual haja contraprestação pela investidora de um sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura por parte da investida, devidamente demonstrada por todas as formas em Direito admitidas. 4.1.2. Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. A Lei n. 9.532/97, em seu art. 7º, apenas faz referência à “participação societária adquirida com ágio ou deságio”, sem especificar a forma como deve ser implementada tal aquisição. A maneira mais obvia de aquisição seria o pagamento em moeda, embora seja muito comum que aquisições desse tipo ocorram, por exemplo, por meio de integralização de ações. O legislador não restringiu qualquer dessas possibilidades. Pelo contrário, o legislador utilizou de termos amplos o suficiente para abarcar aquisições realizadas por quaisquer formas de contraprestação: o pressuposto de aplicação da norma é a aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio, o que pressupõe a existência de fluxo financeiro ou quaisquer outras formas de sacrifícios econômicos envolvidos na operação. Do legado do Conselheiro MARCOS SHIGUEO TAKATA 14 , observa-se que “esse preço, repita-se, pode dar-se em ‘moeda’ diversa a dinheiro, como ações emitidas pela companhia incorporadora de ações, como já descrito, no caso de incorporação de ações”. Fl. 4196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 24 4.1.3. Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e ágio por expectativa de rentabilidade futura. A legislação brasileira dispõe sobre pessoas jurídicas obrigadas à adoção do MEP para refletir em suas demonstrações contábeis o valor do investimento mantido em sociedades coligadas ou controladas pelo valor do patrimônio liquido destas. Por sua vez, também há pessoas jurídicas que, embora não possuam a priori tal obrigação, tornam-se igualmente obrigadas a adotar o MEP em situações específicas. No caso, a norma obtida dos arts. 7o e art. 8o da Lei n. 9.532/97 e art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77, torna obrigatória a avaliação do investimento pelo MEP a toda pessoa jurídica que realizar aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio. O contribuinte que realizar a referida aquisição de investimento deverá, por ocasião desse evento, desdobrar o custo de aquisição em: (i) valor do patrimônio líquido da empresa investida verificado no momento de sua aquisição e; (ii) ágio por expectativa de rentabilidade futura incorrido na referida aquisição. O art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 prevê que o ágio por expectativa de rentabilidade futura “deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. Há, assim, determinação para que o contribuinte realize tal segregação e a demonstração dos fundamentos adotados, de tal forma que não lhe é dado seguir por outro caminho caso pretenda amortizar as fiscalmente tais despesas.15 A decomposição do investimento nesses dois elementos é mandatória, apenas sendo facultativa a amortização do ágio para fins fiscais na proporção máxima de 1/60 ao mês. Tratando-se de deságio, por sua vez, as suas consequências fiscais são naturalmente cogentes. 16 4.1.4. A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. A regra de amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura não traz ao contribuinte um benefício fiscal pela criação de “créditos presumidos” ou “fictícios”. O legislador simplesmente recorresse (sic.) um sobrepreço efetivamente incorrido e impõe que este seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Ao conceber a amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura como mera norma de dedutibilidade em conformidade com o conceito de renda tributável, o legislador, então, prescreveu o necessário emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição. O legislador se baseou no “princípio do emparelhamento das receitas e Fl. 4197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 25 despesas”, que é decorrência princípio da competência, aplicável como regra geral para a apuração tributária17. Mais do que ter se baseado, é possível afirmar que o legislador tributário, ao tutelar a amortização fiscal do ágio, se manteve coerente com o regime de competência e com as normas que o regulam no Direito societário. Note-se o que prescreve o art. 177 da Lei n. 6.404/76: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (grifos acrescidos) O legislador foi enfático, pois entre os “princípios de contabilidade geralmente aceitos” ou “princípios fundamentais da de contabilidade”18 está justamente o princípio da competência, do qual decorre o “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”. A adoção de tais princípios contábeis como regra geral para a apuração do resultado das companhias também foi prescrita de forma expressa no art. 187 da Lei n. 6.404/76: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: (...) § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. A Resolução CFC n. 750/93 também exprimiu ser decorrência necessária do princípio da competência a adoção do método (ou “princípio”) do confronto das receitas e despesas, como se observa do art. 9º da aludida norma contábil: Art. 9º. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. § 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. § 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. Com as alterações introduzidas pela Resolução CFC n. 1.282/10, o aludido dispositivo passou a constar com outra redação, sem alterar em nada o princípio do emparelhamento das receitas e despesas. Como nem poderia ser diferente, a norma contábil reafirma o método do emparelhamento de receitas e despesas como pressuposto para a concretização do princípio da competência: Fl. 4198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 26 Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. No caso da amortização fiscal das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, o referido método (ou princípio) contábil é vivificado sob a premissa de que “despesas antecipadas devem ser ‘guardadas’ (ativadas) até que se verifiquem as receitas que lhe são correspondentes.”19, o que condiz com a observância do princípio da competência e do emparelhamento de receitas e despesas: a amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. A questão técnica imediatamente surgida ao legislador foi identificar, nas normas societárias e contábeis brasileiras, formas possíveis para operar o aludido emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa investida com o ágio apurado pela investidora quando de sua aquisição. Afinal, a despesa com o ágio por expectativa de rentabilidade futura se encontraria em um entidade (empresa investidora), enquanto que as receitas que ocasionariam a geração dos lucros futuros seriam gerados por outra entidade (empresa investida). Em alguns países, a exemplo dos Estados Unidos, em que o princípio da entidade é tratado de forma diversa e há a consolidação dos demonstrativos financeiras da controladora e de suas subsidiárias, é comum verificar-se o que se chama de “push down accounting”. Por meio desse, em hipótese, com a consolidação dos balanços da controladora e de suas subsidiárias, as despesas de ágio apuradas por aquela seriam trazidos para baixo e confrontados com lucros gerados por esta. Se o legislador tributário brasileiro estivesse imerso em tal tradição jurídica, certamente não teria qualquer desafio para implementar um permissivo legal à amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: em razão da consolidação dos balanços e do “push down accounting”, haveria comunicação natural das despesas com o ágio e as receitas cuja expectativa de geração futura justificou a sua assunção. No Brasil, no entanto, não há correspondente ao chamado “push down accounting”, com uma tradição societária e contábil firme no princípio da entidade. O problema se mostrou evidente: como possibilitar que a empresa investidora amortize o ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, deduzindo-o dos aludidos lucros quando se concretizarem, se estes (ágio e lucro) se encontram em entidades distintas (controladora e controlada)? Fl. 4199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 27 Assim, com base nas normas societárias e contábeis brasileiras, coube ao legislador tributário estabelecer uma fórmula operacional básica apta a emparelhar o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. 4.1.5. Fórmula operacional básica: absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). Caso se adote o sentido estrito da expressão “planejamento tributário” 20, a questão do ágio estará fora de sua matéria. Ocorre que a regra expressa pelos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 situa a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, em termos estritos, entre as “economias de opção” ou “opções fiscais”21. Nas chamadas opções fiscais, o sistema jurídico tributário oferece ao contribuinte mais de uma sistemática para que submeta os seus signos de riqueza à tributação: é garantida ao contribuinte a liberdade para optar pelo caminho que lhe parecer mais adequado, seja por praticidade ou por lhe proporcionar menor ônus tributário. Explorando o exemplo da DIRPF22, com opção pela sistemática simplificada ou completa, verifica-se que o legislador prescreveu ao contribuinte uma fórmula procedimental básica a ser seguida pela pessoa física: no programa de computador fornecido pela Receita Federal, o contribuinte deve pura e simplesmente optar pelo modelo simplificado ou completo. O programa de computador calcula para o contribuinte qual opção lhe trará o menor custo de IRPF e, caso se opte pelo modelo mais oneroso, o sistema não prossegue até que o contribuinte confirme estar certo de que realmente irá optar por pagar mais (mensagem semelhante não aparece caso o contribuinte opte pelo caminho mais natural de poupar despesas tributárias). Neste exemplo, não estaria o contribuinte realizando um “planejamento tributário”, mas algo não apenas tolerado como regulado e incentivado pelo legislador: “opções fiscais” ou “economias de opção”. Por sua vez, com o objetivo de permitir expressamente a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura, o legislador tributário também forneceu a fórmula operacional básica a ser seguida: - os lucros gerados pela pessoa jurídica investida devem ser confrontados com a fração de amortização do ágio apurado pela empresa (coerência do legislador com tradicional método do emparelhamento de receitas e despesas para a apuração do IRPJ). - como não há no sistema jurídico brasileiro norma de consolidação de balanços que conduza ao “push down accounting”, o legislador tributário prescreveu ao contribuinte a necessidade de reunião das pessoas jurídicas Fl. 4200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 28 investidora e investida (absorção patrimonial), por meio de incorporação, fusão ou cisão. É necessário deixar claro que o legislador não buscou induzir a concentração de empresas por meio das normas do art. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97. Não há vestígios de discussões legislativas nesse sentido, não há indicações de tal jaez no texto legislação e também não se concebe plausividade em indução de concentração econômica das empresas. O legislador não buscou induzir a concentração de empresas pura e simplesmente, como se isso fosse algum valor a ser alcançado pela sociedade. Caso a tradição jurídica brasileira consagrasse norma geral consolidação de balanços, o referido “push down accounting” tornaria prescindível o fenômeno da absorção para a reunião patrimonial das empresas investida e investidora, pois a adoção deste método faria com que a empresa investida trouxesse para si (“para baixo”) as despesas de ágio apurado pela empresa investidora. A exigência normativa, portanto, reside simplesmente em uma necessidade técnica de reunião (i) do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com (ii) o acervo patrimonial em que estão registrados os sacrifícios do investimento realizado, com a segregação, pelo MEP, dos valores atinentes ao ágio e ao valor patrimonial da investida identificado quando de sua aquisição. A exigência do legislador consiste simplesmente no emparelhamento de receitas e despesas, o que se dá com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento”23. Essa fórmula operacional básica é bem descrita por LUCIANO AMARO 24 , quando identifica que “o que autorizará a amortização do ágio é a operação de incorporação (ou fusão ou cisão) que implique a “confusão” na mesma entidade (investidora ou investida, ou terceira empresa resultante de fusão de ambas) do investimento societário e do acervo da investida que justificou o ágio pago na aquisição desse investimento”. Conclui esse professor, acertadamente, que “A lei não criou obstáculos. Pelo contrário, afastou-os expressamente” 25. Para que a junção em uma mesma entidade do fluxo futuro de renda (gerado pelo acervo da investida) com as despesas de ágio para a aquisição do investimento (contabilizado na empresa investidora), a norma prevê amplas formas jurídicas, contemplando incorporações, fusões ou mesmo cisões. Assim, considerando que uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de sobre preço (ágio) justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma conduz a situações como: Fl. 4201DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 29 - se a empresa investidora (“X”) incorporar a empresa investida (“Y”), esta deixaria de existir, passando a existir apenas aquela (“X”) com a sucessão universal de todos os direitos e obrigações desta (“Y”). Assim, das receitas da então empresa investida (“Y”) poderiam ser deduzidas, no limite de 1/60 mensais, as despesas de amortização de ágio apuradas pela investidora (“X”). O mesmo se daria com a incorporação reversa, na hipótese da empresa investida (“Y”) incorporar a investidora (“X”), por permissivo expresso do art. 8o, “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) for cindida, resultando na criação de nova empresa (“X2”) com o investimento detido na investida (“Y”) e, posteriormente, incorporar esta, a empresa investida (“Y”) deixará de existir, passando a existir apenas cindida (“X2”). Devido à sucessão universal de todos os direitos e obrigações, as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X2”). A cisão parcial seguida da incorporação reversa também seria possível, por permissivo expresso do art. 8o, “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) e a investida (“Y”) forem fusionadas, deixando de existir para dar lugar ao nascimento da empresa fundida (“Z”), a qual receberá por sucessão universal todos os direitos e obrigações daquelas (“X” e “Y”), as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X”). Nesse seguir, a mens legis ou ratio legis das regras em análise se torna evidente: o ágio decorrente da aquisição deverá ser amortizado do lucro obtida pela empresa adquirida, o que demanda comunicação entre ambas ou seja, “absorção”. É dizer: para que o objetivo da norma seja alcançado (qual seja, a amortização do ágio), o meio selecionado como requisito essencial foi a reunião, “absorção” das pessoas jurídicas investidora e investida. Permitam-me a transcrição das acertadas ponderações de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 26 , emitidas em âmbito acadêmico: “Destarte, para que esse objetivo legal seja atingido, é necessário trazer o lucro para dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com a expectativa de rentabilidade da mesma, ou levar o ágio ou deságio para dentro da pessoa jurídica produtora do resultado esperado, o que se faz por incorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo objetivo pode ser alcançado levando-se o ágio ou deságio e o lucro para dentro de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas, que ficam absorvidas pela nova. Em suma, no contexto dos arts. 7o e 8o é essencial que haja absorção de patrimônio por via de incorporação, fusão ou cisão, de maneira a reunir ágio ou deságio e lucro numa única pessoa jurídica. Fl. 4202DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 30 É por isso mesmo – por ser acontecimento inerente ao tratamento objetivado pela lei – que a reunião das pessoas jurídicas é coisa natural e não deve ser vista com a desconfiança que tem caracterizado alguns procedimento fiscais, a qual é totalmente descabida quando efetivamente tenha ocorrido uma aquisição com ágio, eis que o passo subsequente inevitável, previsto na lei, é a incorporação, fusão ou cisão das pessoas jurídicas investidora e investida.” É importante observar que as operações referidas nos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/97 não devem ser consideradas fora de seu contexto. Assim, se uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa investidora (“X”) for incorporada por uma terceira empresa (“Z”). Nesse caso, a referida empresa incorporadora (“Z”), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio (“Y”). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização, conforme será melhor analisado no tópico “4.3.2”. Apenas se a aludida incorporadora (“Z”), por exemplo, incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida (“Y”), é que estaria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão.27 É correta, então, a afirmação de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 28 , de que “a condição legal de reunião das pessoas jurídicas não é simplesmente formal, vazia de conteúdo racional, pois a absorção, seja por via de fusão ou de incorporação ou de cisão, é verdadeiramente necessária para que se possa dar a reunião do ágio ou deságio e do lucro numa única pessoa jurídica.” A precisão dessa assertiva é confirmada com o requisito analisado no subtópico anterior, qual seja: o legislador impõe que o ágio em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. 4.2. Elementos que não são requisitos essenciais, mas que corroboram para reconhecimento dos elementos da hipótese de incidência e, assim, com o desencadeamento da consequência tributária (amortização fiscal do ágio). Desde a edição da Lei n. 9.532/97, uma série de questionamentos passaram a ser suscitados diante de casos concretos. Em uma era farta de restruturações societárias (“M&A”) impulsionadas por ambiente econômico favorável ao investimento doméstico e estrangeiro, os contribuintes e seus consultores jurídicos precisaram analisar a aplicação das regras de amortização de ágio às peculiaridades dos mais variados negócios jurídicos. A administração tributária, por sua vez, passou a Fl. 4203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 31 acompanhar e a identificar casos de possível “abuso” no aproveitamento do ágio fiscal. A jurisprudência administrativa, por sua vez, empiricamente gravou situações como indicativas de “abuso”, o que viciaria de tal modo as operações que lhe destituiriam o direito à amortização de “ágio” referido nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97. Ao mesmo tempo, a pragmática do CARF também resultou em progressiva indicação de safe harbours, fatores que, quando presentes, evidenciariam à administração fiscal a legitimidade fiscal dos negócios praticados pelo contribuinte, colocando-o em um porto seguro. Muitas vezes, a presença de algum desses fatores resulta na consideração de uma operação como a priori legítima. Há um limite que deve ser observado em relação a tais critérios de análise colhidos da experiência e de julgados do CARF. Embora sejam importantes para a sistematização da forma como os casos são julgados em vista de elementos em comum, não podem descarrilhar para uma legislativa imprópria desse Tribunal, com enunciação de critérios não previstos nos enunciados legislativos vigentes à época dos fatos geradores. Não se trata de lista exaustiva, pois tem como propósito a análise do caso concreto dos presentes autos, de forma que está sujeita a atualização e consideração de especificidades. 4.2.1. Aquisição de investimento de partes não relacionadas. Até a edição da Lei n. 12.973/2014, não havia, na legislação, vedação expressa ou mesmo qualquer referência à figura do “ágio interno”. Tal rótulo surgiu da experiência e do manejo de situações concretas e passou a ser regulada expressamente pelo legislador a partir produção da aludida lei. Por se tratar de um rótulo, é preciso compreender a sua extensão e as consequência jurídicas que emanam da qualificação de uma operação como “ágio interno”. Em termos muito gerais, o chamado “ágio interno” consiste em situações nas quais não se encontram presentes partes independentes, com a transmissão do investimento em uma pessoa jurídica para outra, pertencente ao mesmo grupo empresarial. Diz-se, então, que o ágio foi constituído “internamente”, sem a participação de nenhum participante externo. Em face de uma série de casos considerados abusivos, em que particulares constituiriam ágios internamente, sem qualquer causa, com o propósito exclusivo de reduzir a base de cálculo do tributo, passou-se a considerar que a presença de um terceiro independente na operação originária de aquisição representaria um safe harbour ao contribuinte. Nesse contexto, as aquisições Fl. 4204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 32 de investimento entre partes não relacionadas passaram a ser consideradas a priori legítimas para fins fiscais. Para KAREM JUREIDINI DIAS e RAPHAEL ASSEF LAVEZ29, nas situações em que operações são realizadas entre partes relacionadas, a fiscalização poderia contestar a apuração de ágio “se, e somente se, identificarem-se elementos com base nos quais o laudo ou demonstrativo do ágio possa ser questionado pela administração tributária – à parte disso, reputa-se arm’s length o ágio realizado entre partes dependentes, na condição de que amparado em laudo ou demonstrativo condizente com a legislação fiscal”. Tal fator, embora possa ter elevada capacidade de influenciar a decisão do intérprete, não é, por si só, decisivo (ao menos até a edição da Lei n. 12.973). Ocorre que outros fatores devem ser verificados, como, por exemplo, o requisito fundamental da existência de fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. Além disso, quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, é necessário investigar as suas peculiaridades, a fim de atribuir-lhes a qualificante “válido” ou “inválido”. Enquanto o primeiro, válido, mantém incólume a possibilidade de amortização fiscal, este, inválido, não. Ocorre que, sob a perspectiva fiscal, as modalidades de ágios internos podem ser agrupadas em dois grupos: válidos ou inválidos. Nas palavras de MARCOS SHIGUEO TAKATA30, “há ágios internos e ‘ágios internos’”. 4.2.2. Inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas. A crescente complexidade dos negócios é naturalmente refletida na organização societária das empresas. Por isso, não se pode atribuir à complexidade de operações realizadas pelo contribuinte qualquer pré- conceito que resvale em “ilegitimidade a priori” para fins fiscais, bem como não se pode esperar ser possível enquadrar todas as inumeráveis variáveis dos mais diversos negócios jurídicos em apenas algumas poucas caixas hermeticamente fechadas a revisões conceituais. Na verdade, há na Constituição Federal garantia à liberdade auto-organização. Como o particular possui liberdade de auto-organização, decorrente imediatamente do princípio da livre iniciativa, restruturações societárias realizadas no âmbito da empresa investidora ou em suas controladas/coligadas (investida) são plenamente possíveis. Se uma restruturação societária não conduzir à minoração de ônus tributário em comparação com aquele que seria suportado com a mais simples e direta absorção da empresa adquirida pela adquirente e, inclusive, não multiplicar ou de alguma forma ampliar o ágio, então a administração fiscal sequer teria interesse de agir. A inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas passou, então, a ser considerada como Fl. 4205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 33 um safe harbour em acórdãos do CARF. Como exemplo, é possível observar a decisão a seguir, a qual confirmou a legitimidade da amortização fiscal do ágio: “A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio” (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Como inflexão imediata desse safe harbour, é necessário reconhecer que também não é lícito à Fazenda Nacional tributar mais a renda em questão do que seria tributado em comparação com o ônus que seria suportado com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. A máxima jurídica de que é preciso dar a cada um o que lhe pertence (“Suum Cuique Tribuere”) também se aplica ao Direito público e vale tanto para o contribuinte quanto para a fisco. É, então, defeso à administração fiscal sancionar o contribuinte pelo exercício de sua liberdade de auto-organização, apenas possuindo interesse de agir na hipótese das restruturações societárias implementadas de alguma forma majorarem a amortização das despesas de ágio que seria possível com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. 4.2.3. A apuração de ganho de capital pelo alienante da empresa adquirida com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, com contribuição digna de nota de MARCOS SHIGUEO TAKATA, caminhou para o estabelecimento de safe harbours em restruturações societárias que, embora não tivessem a participação de terceiros estranhos ao grupo econômico, poderiam apurar ágio potencialmente amortizável para fins tributários. Surgiu a proposta para a apuração de ganho de capital por parte da empresa alienante do investimento seja tomada como uma salvaguarda, que influenciaria para a validação de ágio apurado em operações com partes relacionadas (“ágio interno”). Em declaração de voto no acórdão 1103-000.50131, tal questão foi muito bem colocada, in verbis: “Mais um exemplo. Uma investida pode se encontrar com passivo a descoberto (PL negativo). Não obstante, sua controladora acredita na Fl. 4206DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 34 capacidade de recuperaça ̃o e de rentabilidade da empresa. Para tanto, a controladora injeta dinheiro na empresa, por aumento de capital, revertendo o passivo a descoberto da investida (PL positivo), para a capacitar à sua recuperação e à geração de rentabilidade. O novo valor de investimento da controladora é o custo de aquisição no aumento de capital (valor em dinheiro aportado): a diferença entre o valor patrimonial da investida segundo o percentual de participação da controladora (equivalência patrimonial) e o custo de aquisição é ágio. Há efetividade econômica nesse ágio. Há pagamento em dinheiro pelo aumento de capital feito: sua contrapartida é aumento do investimento com ágio. O ágio interno é real ou efetivo”. Duas considerações são necessárias quanto à referida salvaguarda. Primeiro, não se descarta que a apuração de ganho de capital pela empresa alienante possa influenciar o julgador quanto à legitimidade das operações realizadas, tratando-se ou não de casos de ágio interno. Segundo, embora este possa ser um elemento relevante e persuasivo, que corrobora para o reconhecimento da lisura das operações realizadas pelo contribuinte, não se trata de um requisito essencial, de forma que a sua ausência não conduziria à inoponibilidade fiscal das operações. 4.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio. Na mesma marcha para a interpretação e aplicação das regras da Lei 9.532/97 relacionadas à amortização do ágio fundado na expectativa de rentabilidade futura, alguns fatores passaram a ganhar atenção da jurisprudência administrativa. No entanto, “permissa maxima venia”, conforme explicitado nos subtópicos seguintes, tais fatores não apresentam qualquer relevância para a aplicação ou não da norma dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97. Deve-se repetir a advertência de que os elementos a seguir não compõem uma lista exaustiva. Trata-se apenas de coleção de fatores corriqueiros no debate sobre o tema em análise e que estão presentes no caso concreto ora sob julgamento. 4.3.1. Aspectos temporais da norma de aproveitamento do ágio e as “entidades efêmeras”. Como se viu, buscando racionalidade no sistema jurídico brasileiro – que tem como premissa fundamental o emparelhamento de receitas e despesas, mas não possui regra geral e automática de consolidação de balanços que possibilite o chamado “push down accounting”, o legislador prescreveu como condição para a amortização do ágio a reunião do patrimônio da empresa investida com o da investidora, de forma que os lucros daquela possam ser amortizados com as despesas de ágio escriturados por esta. Fl. 4207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 35 Em nenhum momento o legislador exigiu que o contribuinte aguardasse algum lapso temporal mínimo para levar a cabo as operações necessárias para o aproveitamento do ágio em questão. A fórmula operacional básica prescrita para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece exigências temporais: não consta qualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei n. 9.532/97, tal como não há prazos nas normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias. Nessa mesma linha, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 32 apresenta ponderações relevantes não apenas em âmbito acadêmico, mas de grande valia para a adequada compreensão de casos concretos: “É ainda por isso que, nestes casos, se torna irrelevante como se processa a reunião das duas pessoas jurídicas, para o que a lei abre inúmeras alternativas, e nem mesmo é prejudicial aos efeitos da lei que essa reunião se tenha realizado em curto ou em largo prazo, podendo mesmo efetivar-se no próprio dia da aquisição investimento”. Dessa forma, não possui qualquer relevância para a análise do presente caso argumentos que demonstrem o decurso de longo lapso temporal entre as operações realizadas pelo contribuinte ou, ainda, que tenham sido utilizadas estruturas por curso espaço de tempo (“efêmeras”). 4.3.2. Operações periféricas, adjacentes, intermediárias à restruturação societária para absorção patrimonial requerida pela Lei n. 9.532/97. A Lei n. 9.532/97 estabeleceu uma fórmula operacional básica, segundo a qual, por meio de determinados atos societários, deverá haver a reunião do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com o acervo patrimonial em que se localiza o investimento realizado com o respectivo ágio: receitas e despesas devem ser emparelhadas, com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento”33. Ocorre que muitas outras operações podem ser realizadas na órbita restruturação societária requerida pela Lei n. 9.532/97, antes ou após a aquisição da pessoa jurídica com ágio, como por exemplo: - constituição de pessoa jurídica com aporte de capital necessário à aquisição de investimentos, com diversificação ou não de suas atividades. Após a aquisição de um investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, a chamada “empresa-veículo” poderia executar a fórmula operacional básica prescrita pelo legislador, com a incorporação, cisão ou fusão que dá ensejo ao direito de amortização das despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira. - nos casos rotulados de “transferência de ágio”, ocorre uma operação de aquisição precedente, entre partes independentes, com a posterior Fl. 4208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 36 transferência do investimento adquirido para outra empresa do grupo. Em outras palavras, após a aquisição de investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, este investimento é transferido para outra pessoa dentro do mesmo grupo econômico, previamente à operação de incorporação, cisão ou fusão que dá ensejo ao direito de amortização das despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira.34 Para o caso em exame nos presentes autos, interessa analisar com mais detalhes a questão da “empresa-veículo”. Com paralelo nas “conduit companies”, a expressão acolhida na pragmática do CARF pode, em si, dar ensejo a confusões, pois pode abarcar situações distintas e encontrar justificativa por razões variadas, atinentes a fatores de mercado, regulatórios, societários ou mesmo exclusivamente tributários. Salvo hipótese de fraude, a utilização de “empresa-veículo” não gera qualquer efeito tributário, isto é, não altera o potencial de amortização deste em caso de posterior operação de fusão, incorporação ou cisão que ocasione o encontro patrimonial requerido pelo legislador. Por isso é correto afirmar que tais operações são neutras, não alterando a esfera de direitos dos contribuintes ou do fisco no que concerne a efetiva amortização do ágio. A Lei n. 9.532/97 não veda, expressa ou implicitamente, a prática de tais operações intermediárias, que são indiferentes ao legislador, gozando daquilo que TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR.35 classifica de “permissão fraca”. Ensina o Professor que: “Permissões, no entanto, não resultam apenas de um preceito expresso, mas também da ausência de norma, do que decorre a chamada liberdade negativa. A permissão por ausência de norma (livre por não estar proibido nem ser obrigado) chama-se permissão fraca. Já a permissão que resulta da norma se chama permissão forte, que aponta para a liberdade no sentido positivo.” De fato, não há disposição expressa na Lei n. 9.532/97 que vede expressamente a realização de reorganizações societárias periféricas e intermediárias ao evento de absorção eleito para ensejar a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, a exemplo da constituição de empresa-veículo. O que há é uma tese sobre uma “interpretação” da Lei n. 9.532/97, pela qual a PFN sustenta a perda da possibilidade de amortização do ágio em face de reorganizações societárias com empresas-veículo. Como não há disposição expressa nesse sentido que dê ensejo a argumentos contundentes apoiados em interpretação literal, é necessário investigar se uma interpretação sistemática, teleológica ou mesmo histórica apoiariam tal tese. De início, não se pode jamais perder de vista que, na receita procedimental básica prescrita pelo legislador para que o contribuinte opte (economia de Fl. 4209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 37 opção) pela amortização fiscal do ágio em aquisição oneroso de investimento, a chamada empresa veículo funciona como instrumento para o emparelhamento das receitas (da empresa investida) com as despesas da amortização do ágio (apurados pela empresa investidora), o que, afinal, pressupõe alguma forma de “push down accounting”. Daí a assertiva de VICTOR BORGES POLIZELLI 36 : “Enfatiza-se: a ‘empresa veículo’ foi legalmente criada pela Lei n. 9.532/1997 como condição para o carregamento do ágio para baixo, para a empresa investida”. Além disso, parece fora de dúvida que, ausente manifestação clara e expressa do legislador para a limitação de liberdades fundamentais, qualquer interpretação que conduza a tal limitação deverá ser avaliada a partir das normas constitucionais que tutelam a liberdade que se pretende restringir. Na ausência de tal manifestação expressa de forma clara pelo legislador, a análise sistemática do ordenamento demanda, antes de tudo, verificar se a interpretação em questão contraria liberdade constitucional de empresa, de investimento, de organização e de contratação, me parece ser dever do julgador administrativo evitá-la. A razoabilidade dessa tese deve enfrentar esse teste fatal. A tese em questão evidencia duas interpretações antagônicas do art. 25 da Lei n. 9.532/97: 1a) A utilização de empresa-veículo é indiferente ou mesmo goza de permissão do sistema jurídico: por esta, não há ampliação ou redução de qualquer direito à amortização de ágio por parte do contribuinte e nem o Estado amplia ou reduz a sua esfera de direitos em relação à amortização de tais despesas; 2a) A utilização de empresa-veículo faz com que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, ainda que este tenha sido legitimamente apurado: por esta, há restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da participação do Estado no patrimônio privado. É premissa inafastável que a atividade arrecadatória do Estado deve observar todo o repertório de direitos assegurados às pessoas físicas e jurídicas, o que evidentemente inclui as liberdades econômicas. Desrespeitado esse limite, a tributação perde legitimidade. E, no Brasil, a Ordem Econômica é amparada por normas constitucionais37 geralmente suscitadas para fundamentar o direito do contribuinte à auto-organização de suas atividades sem a interferência do fisco: a garantia à livre iniciativa e à livre concorrência. A livre iniciativa foi erigida como fundamento da ordem econômica pelo caput do art. 170 da Constituição Federal38. Como observa EROS ROBERTO GRAU 39 , a livre iniciativa assume uma dupla feição, protegendo ao capital e ao trabalho. Na explicação de TERCIO SAMPAIO FERRAZ Fl. 4210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 38 JÚNIOR 40 , trata-se de mandamento para que o Estado atue de forma negativa, no sentido de não interferir na expansão da criatividade do indivíduo e, ainda, positiva, de atuação para a valorização do trabalho humano. A esse propósito, leciona esse professor: “Não há, pois, propriamente, um sentido absoluto e ilimitado na livre iniciativa, que por isso não exclui a atividade normativa e reguladora do Estado. Mas há ilimitação no sentido de principiar a atividade econômica, de espontaneidade humana na produção de algo novo, de começar algo que não estava antes. Esta espontaneidade, base da produção da riqueza, é o fator estrutural que não pode ser negado pelo Estado. Se, ao fazê-lo, o Estado a bloqueia e impede, não está intervindo, no sentido de normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”. A autonomia privada decorre do princípio da livre iniciativa, atribuindo aos particulares o direito à liberdade contratual, isto é, de livremente celebrar ou não um contrato (liberdade de celebração), bem como de eleger o tipo contratual mais adequado (liberdade de seleção do tipo contratual) e de preencher o seu conteúdo de acordo com os seus interesses (liberdade de fixação do conteúdo do contrato ou de estipulação).41 Garante-se, por esse princípio, a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação42. A liberdade contratual, que garante ao particular a faculdade de contratar ou não contratar, de escolher como e com quem estabelecer uma relação contratual e, por óbvio, de decidir qual o conteúdo dos contratos, decorre da autonomia privada.43 TULIO ROSEMBUJ 44 observa que a liberdade da empresa não se esgota no exercício da liberdade contratual, no exercício do direito de propriedade ou na atividade de produção de bens de terceiros no mercado livre: trata-se da garantia de se poder combinar fatores de produção e de utilizar de riqueza para produzir nova riqueza. Já o princípio da livre concorrência pode ser compreendido como garantia de oportunidades iguais a todos os agentes do mercado, de tal forma que o particular possui a faculdade de conquistar a clientela por seus próprios méritos e na expectativa de que sejam premiados os eficientes e excluídos os ineficientes, embora seja vedada a detenção do mercado e a prática de concorrência desleal. A livre concorrência tem como pressuposto a livre iniciativa e induz à distribuição de recursos a preços mais baixos ao consumidor. Não se exige, contudo, identidade de condições entre os partícipes do mercado, que, respeitados os limites prescritos pelo Direito econômico, podem se valer de todas as suas forças para conquistar a clientela45. Note-se que nenhuma dessas liberdades é absoluta. As liberdades econômicas, segundo EROS GRAU 46 , nem mesmo em sua formulação original (Édito de Turgot, de 1776) pretendiam a omissão total do Estado. Em trabalho publicado em 1969, LUIGI FERRI 47 já apontava que: “El Fl. 4211DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 39 problema de la autonomia es ante de todo um problema de limites, y de limites que son siempre el reflejo de normas juridicas, a falta de las cuales el mismo problema no podría siquiera plantearse a menos que se quiera identificar la autonomia com la liberdad natural o moral del hombre”. O que se coloca em questão é a necessidade de manifestação expressa e clara do legislador para a restrição de tal liberdade ou, ao menos, a existência de razoabilidade na interpretação conduzida pela administração fiscal que conduza à tal restrição. Afinal, como ensina TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 48 , a “intervenção que possa afetar a liberdade deve, antes de tudo, estar pautada por regras claras e públicas, que permitam ao indivíduo planejar seu curso de vida, ciente das consequências jurídicas de seus atos.” Resta evidenciado, então, que, a ausência de decisão clara do agente competente (Poder Legislativo) é realmente fator suficiente afastar restrição à liberdade de auto-organização consubstanciada na penalização de operações societárias intermediárias, como é o caso da constituição de empresas-veículo. Por maior que seja o esforço dialético, uma investigação sistemática, com o cotejo analítico das aludidas normas constitucionais, torna evidente não ser razoável a interpretação que, à revelia de lei em sentido estrito nesse sentido, conclua que as reorganizações societárias intermediárias ao encontro patrimonial da entidade investida com o investimento faz que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura legitimamente apurado. Se há limites ao exercício da liberdade, também há limites à sua restrição, pois “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada” 49. A exigência de congelamento completo da estrutura societária do grupo empresarial, sob pena de perda do direito à potencial amortização do ágio legitimamente apurado, sem dúvida consiste em uma liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação. Em linha com o quanto exposto acima, se uma liberdade econômica é bloqueada, ainda que por via obtusa, o Estado deixa de “normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”, o que é consentâneo com a Constituição. Ocorre que a liberdade de empresa, que pressupõe a livre contratação e auto-organização colocam em xeque a tese ora em análise, pela qual uma operação válida perante o Direito privado e que não traz qualquer “prejuízo” ao erário, seria sancionada com o perecimento do direito à amortização fiscal das despesas de ágio garantida pela Lei n. 9.532/97. Afinal, porque seria válida interpretação que conduz à manifesta desigualdade tributária, autorizando a amortização do ágio a algumas empresas, mas negando-a para outras? O exemplo dos fundos de previdência é muito ilustrativo, pois geralmente há normas regulatórias que não permitem a absorção das empresas investidas ou, ainda, que sejam absorvidas por estas. Porque seria legítimo restringir o direito à livre iniciativa e de contratar de tais entidades, com a vedação à utilização de Fl. 4212DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 40 empresas veículo que pudesse adquirir o investimento e após realizar os procedimentos societários necessários à amortização do ágio? Ou, com olhos ao princípio da livre concorrência, porque tais fundos deveriam ser submetidos a condições desiguais, com o cerceamento de seu direito à amortização do ágio? Tal consideração não se aplica apenas quando empresa adquirente do investimento seja um fundo de previdência, instituição bancaria ou outras entidades com normas regulatórias próprias. A interpretação proposta pela PFN imputaria à mais comum das empresas desigualdade em relação a outras que se encontrem em situação semelhante, o que redundaria em inevitável vilipendio do princípio da livre concorrência. Para que reste evidenciada a seriedade de tal constatação, suponha-se que três grupos empresariais do mesmo seguimento econômico concorram por uma mesma fatia do mercado e todos realizaram recentes aquisições de participação relevante em controladas e coligadas: “Empresa A”: Nacional. Adquire os investimentos em outras pessoas jurídicas nacionais e posteriormente os incorpora; “Empresa B”: Nacional. Por motivos gerenciais, decide constituir uma empresa veículo para a aquisição de investimento e a posterior incorporação da investida (ou ser incorporada por esta); “Empresa C”: Estrangeira. Por motivos gerenciais e também para viabilizar a posterior amortização fiscal do ágio, decide constituir uma empresa veículo para a aquisição de investimento e a posterior incorporação da investida (ou ser incorporada por esta). Se a interpretação sustentada pela PFN for levada a termo, apenas a “Empresa A” estaria livre para se valer da opção fiscal outorgada pela Lei n. 9.532/97 e amortizar o ágio à fração de 1/60 ao mês. Tanto a “Empresa B” quanto a empresa “C” seriam privadas da possibilidade de se valer da economia de opção em questão. O tratamento desigual e o desiquilíbrio concorrencial evidenciados nesse exemplo hipotético denunciam a desproporcionalidade e ausência de razoabilidade dessa interpretação que restringe direitos à revelia de lei que lhe dê suporte. A desigualdade perpetrada por essa interpretação se mostra mais discriminatória, no exemplo acima, em relação à “Empresa C”. Tratando-se de empresa estrangeira, não se poderia cogitar que incorporasse diretamente a empresa brasileira investida ou, ainda, que fosse incorporada por esta. A isonomia entre esta empresa e as demais concorrentes de mercado apenas se verificaria se, por exemplo, a “Empresa C” constituísse uma pessoa jurídica no Brasil (empresa-veículo), na qual pudesse integralizar capital suficiente para a aquisição do investimento para, após, Fl. 4213DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 41 executar a fórmula prescrita pelo legislador. A restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da maior participação do Estado no patrimônio privado, encontra como obstáculo a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação, torna defesa à administração fiscal ingerências às lícitas decisões empresariais. Ausente lei em sentido estrito, sob pena de arbitrariedade, não pode a administração fiscal se opor às aludidas reorganizações societárias, especialmente quando tal ato conduza, por si só, à maior tributação do patrimônio privado. 4.3.3. Propósitos negociais e extratributários nas operações fiscalizadas. A existência de propósitos unicamente fiscais como locomotiva para o exercício de liberdades econômicas tem polarizado a doutrina brasileira. De um lado, por exemplo, PAULO AYRES BARRETO 50 , leciona que o contribuinte possui o direito de gerir as suas atividades com o menor ônus fiscal possível, desde que aja de forma lícita, ou seja, sem a prática de atos qualificados como ilícitos, simulados ou fraudulentos. Para esse professor, a tese que defende a desqualificação dos negócios realizados exclusivamente para a redução da carga tributária conduziria à obrigação de o contribuinte sempre ter de escolher a forma mais onerosa em termos fiscais para a sua atividade.51 Em outra direção, por exemplo, MARCO AURÉLIO GRECO 52 sustenta que “a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato foi abusivo porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto”. No caso dos autos, a discussão ganha novas cores. Afinal, o legislador tributário prescreveu, por meio dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, uma receita operacional básica que deve ser seguida pelo contribuinte, que exige basicamente que seja realizada operação de absorção patrimonial (incorporação, fusão ou cisão) por razões exclusivamente tributárias: a amortização do ágio. Tratando-se de opção fiscal (ou economia de opção, conforme exposto adiante), o legislador abre caminhos diversos ao contribuinte, entre os quais este poderá escolher aquele que melhor lhe aprouver e assumidamente interessado na carga fiscal que lhe seja menos onerosa. Assim como uma pessoa física não precisa demonstrar por quais razões deseja adotar o modelo “simplificado” ou “completo” para sua DIRPF, a investidora e investida não precisam demonstrar quaisquer razões extratributárias para que procedam a absorção patrimonial necessária à operacionalizar a amortização fiscal do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Uma operação realizada por determinado partilhar, que trilhe um caminho Fl. 4214DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 42 aberto por lei que prescreve opções fiscais, encontra-se legitimada imediatamente pelo legislador ordinário. Nesse caso, é impróprio inquirir do particular qualquer outra justificativa, sob pena subjugar-se a competência do Poder Legislativo. Se o legislador outorgou uma economia de opção às empresas que adquiram investimento em controladas ou coligadas com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, prescrevendo uma fórmula operacional básica para a implementação dessa opção fiscal, então aqueles que estiverem dispostos a implementar uma incorporação, fusão ou cisão (absorção patrimonial) estarão suficientemente legitimados pelo agente competente (Poder Legislativo) a fazê-lo ainda que exclusivamente para a implementação dessa condição. Se por qualquer motivo determinada empresa (investidora), que tenha adquirido investimento relevante em outra pessoa jurídica (investida) com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura, restar impossibilitada ou encontrar obstáculos para absorver o patrimônio da empresa investida (ou vice-versa), poderá, ainda que imbuída única e exclusivamente no propósito de se valer da economia de opção e aproveitar a amortização fiscal do ágio, realizar as restruturações societárias necessárias para desobstruir o seu caminho. Se a constituição de uma outra subsidiária para lhe transferir o investimento for a solução, a operação estará suficientemente justificada pelo propósito de viabilizar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/97, não lhe sendo exigida a demonstração de qualquer outro propósito extratributário. Não há, nessa hipótese, qualquer óbice no Direito privado ou no Direito tributária para a realização da referida restruturação societária e transferência do investimento com ágio. De fato, o legislador tributário estabeleceu uma fórmula operacional básica para que fossem emparelhados o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. O propósito da realização das operações de absorção patrimonial é justamente cumprir com a necessidade técnica do emparelhamento de receitas e despesas observada pelo legislador para possibilitar a amortização do ágio. Nesse cenário, por ser impróprio inquirir do particular propósitos extratributários para a implementação de opção fiscal prescrita pelo legislador competente, o chamado “propósito negocial” nas operações para a implementação da fórmula operacional básica prescrita nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 é indiferente e não interfere na legitimidade da amortização fiscal do ágio. Em síntese, parece-me mais harmônico com a fórmula tributária do aproveitamento fiscal do ágio introduzida pela Lei nº 9.532/97 como forma de regrar de maneira clara o tratamento do ágio e, assim, conferir segurança jurídica para fomento das desestatizações e operações de M&A, interpretá-la como mecanismo para permitir o Fl. 4215DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 43 confronto de despesas com receitas na apuração do resultado a partir da confusão patrimonial entre investidora e investida2 (ou suas respectivas sucessoras), atendendo ao matching principle e superando os efeitos da ausência, no sistema brasileiro, da apuração consolidada dos balanços das empresas subsidiárias e sua respectiva controladora (push down accounting). Não me parece ter sido a intenção minifesta no texto legal (artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97), que criou economia de opção sem vedar (nem mesmo com as alterações promovidas pela Lei nº 12.973/2014) a reorganização e segregação de ativos partir de sua alocação em sociedades (ainda que intermediárias) por meio de mecanismos societários variados (e.g. cisão parcial ou mera constituição com conferência dos ativos a título de integralização ou aumento de capital). Tampouco se exige propósito negocial extrafiscal na eleição pelas partes da forma por meio da qual será realizada a aquisição do bem desejado, nem mesmo se exige a existência de substância econômica operacional nas sociedades intermediárias usualmente alcunhadas de “veículo”. A Lei nº 6.404/76, afastando-se da exigência de propósito negocial, prevê expressamente a possibilidade de constituição de sociedade cujo único propósito seja beneficiar-se de incentivo fiscal, conforme seu artigo 2º, § 3.3 A legislação apenas exigiu a união não simulada da investida e da investidora (ou as sucessoras de seus acervos) em que registrado o ágio originado em legítima operação a mercado, para que se emparelhem a despesa incorrida (o ágio, o valor pago pela expectativa de rentabilidade futura) e a própria rentabilidade futura pela qual se pagou o sobrepreço. Assim, não encontram respaldo no direito Brasileiro as teorias estrangeiras, como a teoria do propósito negocial e da substância econômica. Ademais, admitir tais figuras implica ampla indeterminação legal e consequentemente a transferência, para a administração tributária, do papel de suprir tal indeterminação, violando a separação entre os Poderes, a segurança jurídica, e a legalidade material escorada no art. 150, I da Constituição Federal4. Nesse sentido, partilho das considerações expostas pelo Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, no julgamento do Acórdão nº 1201-006.328, que a seguir transcrevo: “Considerando que o sistema jurídico tributário brasileiro tem como premissa a segurança jurídica, é fundamental que os contribuintes possuam uma previsibilidade 2 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. 3 “Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. (...) § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais.” 4 ÁVILA, Humberto. Legalidade tributária material: conteúdo, critérios e medida do dever de determinação. 2.ED. São Paulo: Malheiros, 2023. Fl. 4216DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 44 acerca das consequências dos atos que serão praticados para que eles possam decidir por fazê-los ou não diante de tais consequências. Uma das principais faces da segurança jurídica no âmbito do Direito Tributário se dá com base no princípio da legalidade, por meio do qual toda e qualquer tributação dependerá de previsão legal, assim como as proibições a determinados comportamentos devem ser expressas. No âmbito do Direito Tributário, já houve tentativas de se estabelecer uma norma geral anti elisiva, no entanto, até hoje esta norma não foi instituída. Nessa linha, o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (incluído pela Lei Complementar n. 104/01), trouxe apenas uma norma anti dissimulação e ainda expressa previsão legal de que tal norma será regulamentada, o que não veio a acontecer. Muito pelo contrário, já houve tentativa de regulamentação tanto na Medida Provisória n. 66/02, quanto pela Medida Provisória n. 685/15, mas em ambas as situações o Congresso Nacional rejeitou explicitamente essa regulamentação, por mais que ambas as medidas provisórias tenham sido convertidas em lei ordinária. Assim, teorias estrangeiras de combate aos planejamentos tributários como propósito negocial, abuso de forma, abuso de direito, consideração econômica, dentre outras, permanecem alienígenas em relação ao nosso ordenamento jurídico brasileiro. Com fundamento na premissa da segurança jurídica, cabe ao contribuinte verificar a legalidade ou ilegalidade de uma determinada situação jurídica a ser por ele praticada. Dessa forma, entendo que aos julgadores de um processo administrativo ou judicial caberia a análise tão somente se os atos praticados pelo contribuinte estão de acordo ou contrários à lei. Aliás, nessas premissas se alicerçaram o julgamento do Superior Tribunal de Justiça quando julgou a validade do ágio interno anteriormente à Lei 12.793/2014: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. 1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos. 2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de "indedutibilidade" não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) Fl. 4217DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 45 da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide. 3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular. 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de "empresa-veículo". 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando "se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação" (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a "plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos" (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o "propósito negocial" das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre "partes dependentes" (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via "empresa-veículo"; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o "ágio interno" ou o ágio resultado de operação com o emprego de "empresa-veículo" impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. Fl. 4218DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 46 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria, por si só, abusivo. 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. (REsp n. 2.026.473/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/9/2023, DJe de 19/9/2023.) Com efeito, na oportunidade, consignou o relator em seu voto: Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...).” Estabelecemos, portanto, que o Direito Brasileiro não possui uma norma tributária antielisão nem figuras típicas (como exige a regra constitucional da legalidade)5 que permitam a adoção de categorias do Direito estrangeiro (como propósito negocial, empresa veículo e real adquirente) ou a análise econômica das operações para desconsiderar estruturas societárias lícitas adotadas pelo contribuinte visando à economia fiscal. A requalificação jurídica dos fatos é possível, mas a legislação pátria elege a simulação como mote de superação de estruturas consideradas artificiais (art. 149, VIII, CTN), e o parágrafo único do art. 116 do CTN (que tampouco foi aventado pela autoridade autuante) trata de evasão fiscal (não de elisão), além de depender de regulamentação específica para que seja aplicado, conforme bem decidiu o STF ao julgar a ADI nº 2.446. Firmadas estas premissas, a autuação somente poderia, em tese, amparar-se na figura da simulação, cuja presença no caso em tela passaremos a avaliar. 5 “Essas considerações demonstram que as regras comportamentais constitutivas da legalidade não podem ser simplesmente afastadas por princípios ou finalidades estatais relativas ao aumento da arrecadação. Só o Poder Legislativo pode votar uma lei, sendo vedado a qualquer outro Poder o exercício dessa função 7 . Só a lei pode instituir ou aumentar tributo, sendo a lei o ato normativo aprovado de acordo com o procedimento legislativo. Sendo assim, não se pode aceitar que razões fiscais, mesmo que bem fundamentadas, venham a superar a razão para obedecer às regras.” Cf. ÁVILA, Humberto. “Legalidade tributária multidimensional”. In FERRAZ, Roberto. (Coord.). Princípios e Limites da Tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 277- 291. Fl. 4219DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 47 Ao desempenhar este mister, acabaremos por apreciar a própria presença de motivos extrafiscais e substância econômica da operação, para a eventualidade de tais elementos eleitos pela fiscalização serem relevantes para algum membro do colegiado. 3.3 O CASO CONCRETO O passo a passo da operação questionada pode ser assim sintetizado, conforme quadro esquemático fielmente elaborado pelo Recorrente: “1. 26/09/2001: Constituição de ALNILAM. 2. 26/10/2006: Celebração pelos Investidores do contrato denominado Participation Agreement, estabelecendo as linhas gerais inicias de sua associação na ALNILAN e da pretendida aquisição, pela ALNILAN, de todas as ações da PROVIDÊNCIA. 3. 27/10/2006: AGEs de ALNILAN com a reforma do estatuto pelos novos acionistas (“Investidores”) e aprovação da aquisição da Recorrente e da contratação do financiamento necessário para viabilizar a operação. 4. 27/10/2006: Celebração pelos Investidores, na condição de sócios de ALNILAN, de acordo de acionistas com o fim de reger sua relação e as medidas para o investimento na PROVIDÊNCIA. 5. 27/10/2006: O Banco Santander apresenta aos acionistas da ALNILAN duas linhas de crédito para que a ALNILAN pudesse adquirir 100% das ações da PROVIDÊNCIA. 6. 28/10/2006: Assinatura do “Contrato de compra e venda de ações” (“Share Purchase and Sale Agreement – SPA”), tendo a ALNILAN como legítima adquirente da participação societária da PROVIDÊNCIA. Na mesma data, é formalizada a transferências das ações da Recorrente para ALNILAN. 7. 22/12/2006: AGE dos acionistas da ALNILAN, na qual há a aprovação de captação de recursos mediante a emissão para distribuição pública, de notas promissórias comerciais (commercial paper) de emissão da companhia, com prazo de vencimento de até 180 dias. Na mesma data, o Banco Santander expede em favor dos acionistas da ALNILAN um novo documento (Commitment Ammendment) em complemento àquele expedido em 27.10.2006. 8. 02/01/2007: A ALNILAN registra junto à CVM a oferta da “1ª Emissão Pública de Notas Promissórias Comerciais da ALNILAN S/A”. 9. 24/01/2007: AGE dos acionistas da ALNILAN para aumentar o seu capital social para R$ 458.329.111,00 e alteração do estatuto social para refletir tal aumento. 10. 31/01/2007: Emissão das notas promissórias da ALNILAN, no valor total de R$ 475.000.000,00, cujo beneficiário é o Banco Santander. Fl. 4220DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 48 11. 31.01.2007: A ALNILAN efetuou os pagamentos pelo preço de PROVIDÊNCA ao seu alienante (STAR FIP), incluindo os R$ 475.000.0000,00, captados mediante empréstimo bancário. 12. 31.01.2007: Relatório de avaliação econômico-financeira da PROVIDÊNCIA elaborado pela Deloitte. Elaboração do laudo de justificativa econômica do ágio, com data-base de 31.01.2007. 13. 28.02.2007: Uma vez concretizado o negócio para o qual havia sido constituída, ALNILAN foi incorporada por sua controlada (ora Recorrente). Como o preço pago foi superior ao valor de patrimônio líquido contábil, ALNILAN registrou a diferença a maior no seu custo de aquisição como ágio por expectativa de rentabilidade futura, na forma do artigo 385 do Decreto n. 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda – “RIR/99”), com fundamento em estudo econômico elaborado à época da transação (laudo da Deloitte).” A cronologia acima estabelecida será explorada na análise. 3.3.1 ÁGIO INTERNO Iniciando a análise da presença dos safe harbours elencados no tópico destinado às premissas teóricas, cabe de plano afastar qualquer elucubração de que o ágio em questão seria interno seria interno, gerado em operação entre partes relacionadas, a despeito da ausência de acusação neste sentido. Trata-se de acusação que não compôs o arsenal do qual lançou mão o Lançamento Tributário, e do qual não se pode lançar mão sob pena de inovação e consequente alteração do critério jurídico do lançamento tributário, o que viola o art. 146 do CTN. De todo modo, no caso em questão não se pode sequer falar em ágio interno, já que o ágio se formou na aquisição do Recorrente por terceiros sem qualquer comprovada relação com o alienante ou com o próprio Recorrente. O TVF confirma não se tratar de ágio interno, pois elenca os quadros societários de cada um dos envolvidos na operação, quadros não coincidentes nem mesmo em parte, conforme o item 5 do TVF. Assim, não há aqui o chamado ágio interno. 3.3.2 TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO, E INCORPORAÇÃO REVERSA Fl. 4221DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 49 A chamada “transferência de ágio” é fenômeno admitido por parte da Doutrina e rechaçado por outra parcela. Na presente Turma de Julgamento, embora sob composição distinta, a consolidação de ambas as posições foi consignada no Acórdão 1201-006.269, de minha relatoria. A ementa consolida as razões pelas quais a vertente encampada por esta relatoria admite a transferência do ágio. Transcrevo: “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)Ano-calendário: 2014, 2015 ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. LIBERDADE DE ORGANIZAÇÃO. POSSIBILIDADE. A transferência do ágio entre empresas do mesmo grupo do adquirente que tenha como consequência a dedução fiscal do ágio por pessoa distinta da adquirente original é legítima, decorre da liberdade empresarial de organizar seus negócios sob a estrutura que lhe for mais conveniente, e não macula o ágio legitimamente gerado em operação praticada a preços de mercado entre partes independentes. Vale ressaltar, a transferência do ágio, assunto já polêmico quando da edição da Lei nº 12.973/2014, não foi vedada nem sofreu inovação por esse diploma legal. Ainda que não seja necessário haver razões extrafiscais para a adoção de estruturas menos onerosas fiscalmente (pois o intento de economizar tributo não é ilícito), desde que sua adoção não seja simulada, o caso em tela conta com a comprovação da existência de diversas razões extrafiscais para a escolha da estrutura por meio da qual o ágio viria a ser aproveitado, o que afasta sob qualquer ângulo a imputação de intento doloso em cometer fraude.” De outro lado, consta na Declaração de Voto do Ilustre presidente Neudson Cavalcante Albuquerque o raciocínio pelo qual enxerga vedada a transferência do ágio. Vejamos excerto da declaração de voto que elucida o posicionamento: “O contribuinte defende a tese de que o direito à dedução do ágio anotado pela JBS S.A. teria sido transferido para a VIGOR ALIMENTOS. Todavia, não há previsão legal para essa alegada transferência. O contribuinte tenta dar uma interpretação deveras extensiva para o texto dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, o que não é permitido dentro da técnica da hermenêutica jurídica, quando a regra em tela tem natureza de exceção. Embora a vedação à interpretação extensiva de regras de exceção seja elementar na ciência jurídica, vou buscá-la em uma fonte jurisdicional, para tê-la em redobrada legitimidade, no caso, a decisão do REsp 853086/RS, relatada pela Ministra Denise Arruda, de cuja ementa transcrevo o seguinte excerto: 9. Ademais, relativamente à Lei 6.681/79, a qual estabeleceu ressalva à fiscalização dos médicos, cirurgiões-dentistas e farmacêuticos militares pelas Forças Armadas, saliente-se que, em se tratando de regra de exceção, torna-se inviável a utilização de exegese ampliativa ou analógica. É inadequada a interpretação extensiva e a aplicação da analogia em relação a dispositivos infraconstitucionais que regulam situações excepcionais, porquanto enseja privilégio não previsto em lei. Fl. 4222DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 50 10. "As disposições excepcionais são estabelecidas por motivos ou considerações particulares, contra outras normas jurídicas, ou contra o Direito comum; por isso não se estendem além dos casos e tempos que designam expressamente" (MAXIMILIANO, Carlos, ob. cit., pp. 225/227). [...] 12. Por fim, ressalte-se que a Administração Pública, direta ou indireta, somente pode atuar dentro dos limites da lei, de maneira que a ausência de previsão legal há de ser interpretada como ausência de liberação para o exercício de poder jurídico. Desse modo, "em atendimento ao princípio da legalidade estrita, o administrador público, na sua atuação, está limitado aos balizamentos contidos na lei, sendo descabido imprimir interpretação extensiva ou restritivamente à norma, quando esta assim não permitir" (AgRg no REsp 809.259/RJ, Rei. Min. Laurita Vaz, DJe de 13.10.2008). Além de não possuir previsão legal, a tese do recorrente esbarra em uma impossibilidade material, a ver. O Código Civil Brasileiro, no seu artigo 9974, III, permite que o capital da sociedade empresária seja compreendido por qualquer espécie de bens, desde que suscetíveis de avaliação pecuniária. Esse dispositivo legal não menciona, mas é certo que a expressão "qualquer espécie de bens" não é absoluta, pois o bem indicado para compor o capital social de uma sociedade deve ser disponibilizado pelo seu proprietário e sabe-se que há bens indisponíveis, em razão de lei ou em razão de sua própria natureza. Na ciência jurídica, tais bens são denominados “fora de comércio”. Por exemplo, não se pode integralizar o capital de uma sociedade com um automóvel se ele tiver sido declarado indisponível por meio de uma decisão judicial. Também, por exemplo, não se pode fazer uma integralização de capital com o conhecimento em Direito detido pelo pretendido sócio, por ser impossível destacá-lo da pessoa que o detém. Nesses casos, a eventual cláusula contratual correspondente não teria validade jurídica. Na espécie, não há dúvida de que as ações da VIGOR FÁBRICA são bens e podem ser alienados. Também não há dúvida de que o ágio é um bem, mas perquire-se se ele pode ser alienado. Para tanto, é necessário um aprofundamento quanto a sua natureza. Saliente-se que aquilo que temos chamado aqui de "ágio" não é o recurso financeiro dado a mais do valor patrimonial das ações da VIGOR FÁBRICA, isso é apenas a sua medida. Tampouco é o registro contábil desse valor. O que temos chamado de "ágio" é uma expectativa de direito, oponível contra o Fisco, de pagar menos tributo no momento da alienação ou liquidação das ações da VIGOR FÁBRICA (artigo 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977) ou de pagar menos tributo se houver a absorção do patrimônio da VIGOR FÁBRICA pela sua adquirente (artigo 7º Lei nº 9.532/1997), ou o contrário (artigo 8º da mesma lei). Trata-se de uma Fl. 4223DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 51 expectativa, pois o direito, na verdade, somente surge quando atendidas as condições legais. Em razão de ser criado por uma lei, em que são estipuladas condições para o seu exercício, o que temos chamado de "ágio" é um bem jurídico condicionado, ou seja, uma expectativa de direito que somente ganha concretude mediante o atendimento das condições estipuladas nas leis que a criou. Por ser oponível apenas contra o Fisco, o "ágio" é bem jurídico condicionado de natureza tributária. Saliente-se, ainda, que as condições legais para o surgimento do direito subjetivo somente pode ocorrer uma única vez (artigo 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977) e somente pode haver a absorção de um patrimônio entre adquirente e adquirida apenas uma única vez. Assim, o "ágio" é um bem que se exaure no momento em que surge. Em resumo, o "ágio" é uma expectativa de direito condiciona que se exaure no momento de sua realização e, sendo assim, é um bem indisponível, pela sua própria natureza, não sendo apto a integralizar capital social subscrito. Em razão dessa sua natureza, as normas contábeis brasileiras determinam que o registro do "ágio" com fundamento em expectativa de rentabilidade futura seja escriturado como um "ativo fiscal diferido", nos termos dos itens 5 e 32A do Pronunciamento Técnico CPC 32, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata dos Tributos sobre o Lucro, verbis: 5. Os seguintes termos são utilizados neste Pronunciamento com os significados especificados: [...] Ativo fiscal diferido é o valor do tributo sobre o lucro recuperável em período futuro relacionado a: (a) diferenças temporárias dedutíveis; (b) compensação futura de prejuízos fiscais não utilizados; e(c) compensação futura de créditos fiscais não utilizados. [...] 32 A. Se o valor contábil do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) que surgir de combinação de negócios for menor do que a sua base fiscal, a diferença dá margem a ativo fiscal diferido. O ativo fiscal diferido advindo do reconhecimento inicial do ágio será reconhecido como parte da contabilização de combinação de negócios na medida em que for provável que estará disponível lucro tributável contra o qual a diferença temporária dedutível poderá ser utilizada. A fiscalização admitiu que a JBS S.A. era titular do "ágio". Mas é inquestionável o fato de que nunca houve absorção patrimonial entre as entidades JBS S.A. e Fl. 4224DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 52 VIGOR ALIMENTOS, o que implica dizer que a VIGOR ALIMENTOS nunca adquiriu o direito de reduzir o pagamento de tributos em razão do artigo 7º Lei nº 9.532/1997. Portando, a VIGOR ALIMENTOS não pode deduzir as correspondentes amortizações. Com esses fundamentos, voto por negar provimento ao recurso de ofício e ao recurso voluntário.” (g.n.) No referido Acórdão, tratava-se de transferência do ágio ocorrida por meio da integralização de capital de pessoa jurídica alheia à aquisição, com as ações adquiridas com ágio e, s.m.j., mesmo para a vertente encampada pelo N. Presidente, eventos extintivos da personalidade jurídica que tenham como consequência a transferência do ágio, como a fusão, a cisão, ou a incorporação não configuram transferência ilícita, sendo admitidas por consequência da sucessão universal prevista pelo art. 227 da Lei nº 6.404/766. No caso sob questão não há integralização do capital social com as quotas da sociedade que registrava o ágio, nem tampouco eventos extintivos que impliquem o deslocamento do ágio anotado na escrita da investidora para o patrimônio de um terceiro alheio ao negócio que gerou o ágio. O que aqui se verifica é tão somente o dedução das quotas de amortização do ágio contabilizado na ALNILAN em virtude do sobrepreço pago pelo Recorrente a partir do momento de uma incorporação reversa, da investidora pela investida, como ainda hoje permite expressamente o artigo 8º , “b” da Lei nº 9.532/95. “Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: (...) b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Nota-se, portanto, que a autoridade autuante denominou de transferência do ágio esse movimento de incorporação reversa expressamente admitido pela legislação. É verdade que, na acepção literal do termo, a incorporação da investidora implica que o ágio seja transferido para a escrita da investida incorporadora (no caso, o Recorrente). Trata-se, contudo, de transferência lícita por força de previsão legal expressa e específica, em nada assemelhada à transferência que a vertente encampada pela divergência no Acórdão 1201- 006.269 alega estar desamparada por permissivo normativo expresso. A operação, neste ponto, é lícita e oponível ao Fisco. 6 “Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.” Fl. 4225DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 53 3.3.3 REAL ADQUIRENTE, EMPRESA VEÍCULO E PROPÓSITO NEGOCIAL A autoridade autuante também questiona a existência de propósito negocial da estrutura, alegando que a ALNILAN teria sido constituída tão somente para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio que não seria possível aos adquirentes estrangeiros e aos FIPs sócios da ALNILAN. Alega, assim, que não teria havido a confusão patrimonial entre os “reais adquirentes” e a sociedade investida, o que impediria o aproveitamento fiscal do ágio, restando demonstrado e reconhecido em diversos documentos relacionados à emissão das notas promissórias em favor do banco Santander, financiador da operação, que a ALNILAN seria uma sociedade de passagem que seria incorporada pelo Recorrente, e que a incorporação da ALNILAN foi justificada no Protocolo de Justificação para Incorporação justamente na possibilidade de se aproveitar o ágio. Passando ao voto, firmamos no tópico 3 as premissas de que inexiste a necessidade de demonstração de propósito negocial distinto da fruição de tratamento fiscal favorecido, bem como de que a liberdade organizacional justifica a aquisição de investimento por meio de pessoas jurídicas intermediárias, ainda que somente para simplificar a fruição de benefícios fiscais. De todo modo, há no caso diversas razões extrafiscais que justificam a criação da ALNILAN, veículo de investimento no Recorrente. O Recorrente elencou tais razões de maneira bastante clara, resumindo-as ao final do Recurso Voluntário, sendo que a leitura do resumo basta para trazer ao voto os diversos propósitos extrafiscais: “1. Multiplicidade de investidores: Como a operação envolveu 8 investidores, era inviável fazer a compra sem utilizar instrumento jurídico por meio do qual os direitos e obrigações de cada interessado fossem previamente definidos. Para tanto, optou-se pela formação de SPE. Nela não só foi estabelecida a indispensável governança corporativa entre eles, através de acordo de acionistas, bem como se permitiu concentrar os esforços para a compra. Foi ALNILAN quem figurou nos atos perante o antigo acionista da PROVIDÊNCIA e os financiadores (ainda que parte do pagamento tenha saído das contas de alguns dos seus sócios direto para a conta do alienante). 2. Assegurar a disponibilidade una dos recursos: Em razão de a operação compreender investidores nacionais e estrangeiros, parte das disponibilidades próprias utilizadas por eles teve origem no exterior. Para assegurar que todos os acionistas honrariam o seu compromisso, dando a sua “cota” para a aquisição, foi convencionado que os valores seriam transmitidos à ALNILAN como aumento de capital para posteriormente serem utilizados no pagamento do antigo acionista de PROVIDÊNCIA. Fl. 4226DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 54 3. Segurança exigida pelo vendedor e pelos acionistas/investidores: Se, ao invés de uma única parte contratante (ALNILAN), os antigos donos da PROVIDÊNCIA tivessem que tratar e contratar individualmente com cada um dos investidores, o negócio certamente não seria concretizado. O vendedor ficaria receoso, pois não teria condições de saber se receberia o pagamento de um ou mais interessados, em especial dos estrangeiros. Também o risco de inadimplência aumentaria consideravelmente, bem como os controles necessários à consecução da operação, pois, ao invés de receber os valores de uma única fonte, o antigo dono da PROVIDÊNCIA receberia de 8 pagadores diferentes. Ao mesmo tempo, do lado dos investidores, a complexidade seria grande, pois, sem a ALNILAN as garantias dadas (inclusive depósito em conta vinculada – escrow account – para eventuais indenizações) teriam que se controladas e liquidadas individualizadamente, quando acabaram por ser realizadas pela ALNILAN como uma única parte. 4. Garantir a obtenção do financiamento de parte do preço de compra: Seria impraticável obter o financiamento se cada um dos investidores tivesse de captar individualmente os valores (cada qual a parcela que lhe caberia no negócio) necessários à aquisição da PROVIDÊNCIA. Teria que haver diferentes empréstimos em quantias inferiores ao financiamento obtido, sendo todos concatenados entre si, um para cada punhado das ações a ser adquirido e com as mesmas condições, o que é irreal. A prática comum de mercado é que o financiamento da compra de uma empresa seja concedido, garantido e tenha o seu pagamento calcado no próprio ativo adquirido. Ainda que pudessem ser coordenados e obtidos os financiamentos individuais, o risco de crédito aumentaria consideravelmente (em comparação a um financiamento único, tendo o mesmo tomador, detido pelos investidores conjuntamente, para a totalidade do ativo), o que poderia inviabilizar a operação. 5. Vedação à concessão de empréstimo a estrangeiro: Dois dos investidores eram não residentes. A legislação impede que as instituições financeiras brasileiras concedam financiamentos para estrangeiros com recursos captados no Brasil (MNI 02-01-06, art. 2º IX, “c”), como, aliás, informou o Santander à Fiscalização. Desse modo, não fosse a formação de ALNILAN, tais investidores não poderiam participar do negócio e, consequentemente, a transação não ocorreria. 6. Vedação à concessão de empréstimos diretamente a FIPs: Quatro dos investidores eram Fundos de Investimento em Participações – FIPs. A legislação vigente à época dos fatos, bem como aquela que lhe sucedeu, vedam que obtenham financiamento diretamente em seu nome (Instrução CVM 391/03, art. 35, II). Apenas as empresas em que participam podem contraí-lo. Portanto, não tivesse havido a formação de ALNILAN, não seria possível obter o empréstimo utilizado no pagamento de parte do preço e, portanto, não haveria a transação.” A autoridade autuante e a autoridade julgadora de piso tentaram afastar tais propósitos sem sucesso. Fl. 4227DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 55 Buscando investigar a necessidade de constituição da ALNILAN para reunir investidores nacionais e estrangeiros de modo a obter financiamento perante o banco Santander, a autoridade autuante diligenciou perante o Banco Santander, que confirmou a assertiva do Recorrente de que o banco não concederia empréstimo a pessoa jurídica estrangeira, por vedação do Banco Central7, conforme reproduz o TVF a partir das fls. 2819 e ss. A autoridade autuante se irresignou, alegando que os sócios da ALNILAN, dentre os quais Pessoas jurídicas estrangeiras, ingressaram na sociedade 1 dia antes da concessão do empréstimo ponte utilizado para adquirir o Recorrente, o que não afasta a meu ver a necessidade e utilidade da estrutura. Não defende o Recorrente que a decisão de todos os investidores por tornarem-se sócios da ALNILAN deu-se antes que se cogitasse da aquisição do Recorrente, sendo fruto do acaso após uma associação já consolidada. Tratou-se, isso é incontroverso, de estrutura desenhada para tornar a operação viável além de fiscalmente interessante, dentro da regra da legalidade. Vale frisar, não estamos diante de uma situação em que a aquisição foi feitam em nome da ALNILAN como forma de mascarar uma real aquisição firmada por seus 8 sócios, trata-se aqui da utilização de sociedade intermediária como forma de regrar e tornar mais segura e simples para todas as partes a aquisição do Recorrente, considerando que tratavam-se de 8 “reais adquirentes”. Estes 8 sócios constituem os “reais adquirentes” a que alude a fiscalização, mas tão somente no sentido de que, ao fim e ao cabo, eles é que tiveram a pretensão original de adquirir o Recorrente. Entretanto, também tiveram a intenção de implementar legitimamente a aquisição por meio da ALNILAN, que, sem qualquer intento simulado, figurou como parte no negócio e inclusive na contração perante o Banco Santander8, do financiamento por meio do qual o negócio foi viabilizado. Assim, a ALNILAN, cumpriu seu propósito lícito, tornando pertinente sua extinção, tal qual o fazem as sociedades de propósito específico admitidas e em certos casos exigidas pela legislação.9 7 MNI 02-01-06, art. 2º IX, “c” “1 - É vedada as instituições financeiras privadas, nacionais e estrangeiras, a concessão de empréstimos ou adiantamentos a empresas: (Circ 30 IV a, b; Lei 7.492) IX; Res 2488 art. 1º; Res 3258 art. 1º) c) aplicar ou promover a colocação, no exterior, por qualquer forma, de recursos coletados no País”. 8 “The Acquisition shall be carried out thourgh ALNILAN S.A., a special purpose company (‘SPC’) owned by AIG Global Asset Management Holdings Corp., AIG Global Emerging Markets Fund II, L.P., Fundo de Investimento em Participações ASAS, Patrocínio Administração e Participações S.A., Fundo de Investimento em Participações, Governança & Gestão Participações S.A. and Espírito Santo Investimentos S.A. (collectively, the ‘Investors’)” (vide fl. 424 dos autos). 9 Nesse sentido, o Poder Público exige, por força de lei, a formação de sociedade também com propósito específico quando se contrata a construção de bem público ou a exploração de serviço público por PPP - Parceria Público-Privada, Lei 11.079/04, art.9º “Art. 9º Antes da celebração do contrato, deverá ser constituída sociedade de propósito específico, incumbida de implantar e gerir o objeto da parceria”. Fl. 4228DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 56 Não custa mencionar que o financiamento da operação foi condicionado pelo Banco Santander a que, após a aquisição, a ALNILAN e o Recorrente se “fundissem”, de maneira a transferir para a investida as obrigações relacionadas ao financiamento da própria operação de leveraged buyout. É o que nos revela a carta de crédito emitida pelo Banco Santander, de fls. 423 e ss., conforme se verifica da seguinte transcrição presente à fl. 424. A restrição nas modalidades de obtenção de financiamento por FIPs10 também justifica a operação, já que parte dos investidores era Fundo de Investimento em Participações, sendo a necessidade de superar restrições regulatórias é vista como propósito negocial suficiente por aqueles que o exigem. Nesse sentido, vejamos o Acórdão 1401-006.921, de abril de 2024, que se amolda à perfeição aos presentes fatos: “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA(IRPJ)Ano-calendário: 2016, 2017 HOLDING. EMPRESA VEÍCULO. PROPÓSITO NEGOCIAL. AQUISIÇÃO. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. ÁGIO. RECURSOS DE TERCEIROS. O Fundo de Investimento em Participação (FIP) não pode contrair empréstimos, de forma que a utilização de sua controlada (empresa holding)para aquisição de participação societária, com grande parte dos recursos serem provenientes de terceiros (financiamento bancário do exterior e emissão de debentures) revela um propósito negocial específico e dentro de um amplo contexto operacional/societário de um grupo econômico. Incabível, no caso dos autos, de se atribuir à holding a pecha de empresa veículo e/ou falsa adquirente, uma vez que o ágio surgido na operação de aquisição foi legítimo, assim como foram os atos posteriores que resultaram na sua dedutibilidade fiscal. Constatada a legitimidade das operações de aquisição e incorporação, restam canceladas as demais infrações apontadas nos autos de infração de IRPJ e de CSLL.” Por fim, a acusação aponta que parte dos recursos financeiros não teriam sequer transitado na conta bancária da ALNILAN, pois os cheques firmados pelos sócios da ALNILAN para pagamento do preço aos alienantes do Recorrente foram endossados pela ALNILAN diretamente aos alienantes da sociedade investida. Vejamos: 10 Instrução CVM, nº 391/03, art. 35, II: ““Art. 35 - É vedado ao administrador, direta ou indiretamente, em nome do fundo: [...] II - contrair ou efetuar empréstimos, salvo nas modalidades estabelecidas pela CVM”.” Fl. 4229DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 57 “Em Assembleia Geral Extraordinária, realizada em 24 de janeiro de 2007 (fls. 1273 a 1284), este grupo de investidores aprovou um aumento do capital social da Alnilan S/A de R$ 458.329.111,00, com a emissão de 458.329.711 novas ações ordinárias. R$ 145.396402,00,00 foram integralizados em 24 de janeiro de 2007, via contrato de câmbio (fls. 283 a 414), e R$ 312.932.709,00 foram integralizados através de vários cheques emitidos pelos investidores/proprietários da Alnilan (fls. 376 a 385) e foram repassados diretamente aos acionistas da Cia Providência em 31 de janeiro de 2007 como pagamento pela aquisição das ações, não transitando pela conta bancária da Alnilan S/A.” Trata-se de trânsito que se valeu de forma jurídica válida, o endosso de cheques, que tem como consequência o trânsito jurídico dos recursos nas contas do endossante. Assim, considerando que o objetivo declarado da união dos investidores na ALNILAN era justamente canalizar os recursos para a compra do Recorrente, a prática não é de causar estranheza. Verifica-se, portanto, a presença de inúmeras razões extrafiscais que justificam a legitimidade da criação da sociedade intermediária eleita como veículo para viabilizar a aquisição do Recorrente de maneira tal que se permitisse o aproveitamento fiscal do ágio. 4 MÉRITO – VARIAÇÕES CAMBIAIS Sobre a matéria das variações cambiais ativas e passivas, de fato não há defesa específica, tanto na Impugnação quanto no Recurso Voluntário, mas tem razão o Contribuinte quando afirma que os argumentos postos na Impugnação e acolhidos pela própria DRJ, acerca do abatimento do saldo negativo e da correção das estimativas que impactam a multa isolada, se aplicam a toda a apuração de 2016, de maneira que a matéria remanesce em litígio podendo ser inclusive impactada pelo julgamento relativo ao ágio. Afastada a glosa das despesas com amortização de ágio, bem como as penalidades dela decorrentes, os saldos negativos de IRPJ e CSLL cujo direito ao aproveitamento foi reconhecido em pelo Acórdão Recorrido tornam-se disponíveis para fins de compensação da parcela do lançamento relativo às variações cambiais, inclusive no que diz respeito à correspondente multa isolada. 5 DISPOSITIVO Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário para, no mérito, dar-lhe provimento, afastando a glosa das despesas com ágio e admitindo a dedução dos saldos negativos de IRPJ e CSLL. Fl. 4230DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.165 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.721634/2021-35 58 Quanto ao Recurso de Ofício, conheço-o, mas a ele nego provimento pelas mesmas razões exaradas pela DRJ, que adoto nos termos do art. 114 do RICARF. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah Fl. 4231DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1 Admissibilidade 2 Preliminares 3 Mérito - Ágio 3.1 Aplicação do art 24 da LINDB 3.2 Premissas teóricas 3.3 O CASO CONCRETO 3.3.1 Ágio interno 3.3.2 Transferência de ágio, e incorporação reversa 3.3.3 Real adquirente, empresa veículo e propósito negocial 4 Mérito – variações cambiais 5 Dispositivo

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Numero do processo: 10840.001196/92-86
Data da sessão: Fri Sep 24 00:00:00 UTC 1993
Numero da decisão: 203-00.173
Decisão: RESOLVEM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do relator.
Nome do relator: MARIA THEREZA VASCONCELLOS DE ALMEIDA
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; pdf:docinfo:title: 20300173_1084020011969286_199309; xmp:CreatorTool: Smart Touch 1.7; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dcterms:created: 2017-06-20T17:40:41Z; dc:format: application/pdf; version=1.4; title: 20300173_1084020011969286_199309; pdf:docinfo:creator_tool: Smart Touch 1.7; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:encrypted: false; dc:title: 20300173_1084020011969286_199309; Build: FyTek's PDF Meld Commercial Version 7.2.1 as of August 6, 2006 20:23:50; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: ; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:subject: ; meta:creation-date: 2017-06-20T17:40:41Z; created: 2017-06-20T17:40:41Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 3; Creation-Date: 2017-06-20T17:40:41Z; pdf:charsPerPage: 758; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; pdf:docinfo:custom:Build: FyTek's PDF Meld Commercial Version 7.2.1 as of August 6, 2006 20:23:50; meta:keyword: ; producer: Eastman Kodak Company; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Eastman Kodak Company; pdf:docinfo:created: 2017-06-20T17:40:41Z | Conteúdo => i Processo IlQ SeSS~('1 de :: Rec:ur"s(J nQ:: Reco•.•ren te: Recor"rida :: MINIST~RIO DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTO SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 10840.0011 'jl6/92-86 24 (je 1se'tefnl:)y'() (je j.993 "lI "llO'! MIL INDOSTRIAS QUIMICAS LTDA. Im F" 1:::1'1 F::I lJE HçrrD I::'I:;:ETD .... !:W D I L I G E N C I A I~Q ;~03-00•173 Vis.t(:)S~ 1"pIa'latlas; 8 (:Iisc:t.\.t:idc)s(JS lJlreSen"tes dlltos dE' J'"(.')(::l.ln,;oin t".,,...po~;to POI" I'IIL :J:I'IDl3STJ~IAS G1UII~ICAS LTDA" Con ~:;(7-~:I.htl d (.:~ julg.,\men1:c:l I"f.~latDI"" 1~1~~;OL_VEI~os IVlemblros ela Tey'cej.y"a C~mara (jC) SegLln(j(;) CDntl":i.buint(~.~~:;!,por Llnc:'\nim:id~:tde ele votos!, convf.~rter o d(J l.•..ec:ulrSD G~mdilig@ncii:\!\ nc)~:; tc.:.:-rm()~;; ele) voto do :1 • 'fel b./ F:'I"OCU J'- ,';\d D !"'-"P<-:.~p r'(-:-:'~,;,c'n t ';\1"1 te-:.:' (:Ia 1::'2ZPI1(:!a l'!al:i(:)l"lal ? . .--'"'---l. ~ ._:.___..__..........:........ '_o '~",",', __ """';"':"'~,''!''-'''''' ' '",~~_"",.,,,,,,~ •.. ~__ .•• .••_ •.•.••..<-_ ...•. _~I_ MINISrtRIO DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANE.JAMENTO SEGUNDO CONSELHO OE CONTRIBUINTES Processo nQ 10840.001196/92-86 Recurso ng Dilig@ncia nQ Recorrente : 91.407 203-00.173 MIL INDIlSTRIAS QUIMICAS LTDA. R E L A T O R I O Q Sf.'~U 1986,. A enlpresa acima iderltificada foi autuada p•.•.ocedimf:.\nto regulaJ'"Olf:ntc0 i.nstc'\lc'\do pele\ .t=:i.!";;c:aliza~;:âo, pc I'" segundo a autoridade, reduzido~ de nlaneira indevida, Ire!5l.lJ,tadc y"elativo ao exercício de 1987, 'ano-base de fllndamentado em onlissâo de receita .. (~m ter:. !:)(~gundo o Auto dE' Infr"a<;:âc] ('fls.. 26) '\ 'foi [) lal,~amen.to deCOr"lrerlte de fj.5caliza~âo do IRPJ, destacanejo-se conlC:) ill"frillgidos os seguilltes dispositivos legais: Decreto-Lei rlg 1940/82, al,.tigo lQ, parágrafo 19; Decreto ng 92N69f3/86, arts~ 2º~ 16, 80 • 831 • artigo 28 da Lei nQ 7.738/89. • I~~:m(lecorréncia~ foi aptjlrado () crédj,to .tribLltário c:om .total (je 449~26 lJI~II~s(quatrocentos e (~\jarenta e rlove UFIF~s e vinte e seis centésifnos) .. :1:nCOflformada~ ingressou a empr'esa com a impLlgfla~âo de flsN 27/28, pleiteal'ldo seja cance:Lado o feito, reitelrando ()!1; .ter'mos expostos 11a pe~a ele (:lefesa ().t:erec:j.(jano pv'ocesso relativc) ao ]:1'(1""" ao -t::I. ~1;N :':")2 !' 1'.E.~'ff-:' l"E'n t(-~ d e):i. ~1~" man:L'f:E-~~i;t,ou ....S(-:.~ c\s (jecDlrlrer).te e1aelLlele sorte devem ter' os C:Dn!i;:i.dt:-~I"andD () I I:~F',):' P(-:~:I. D qU(.:.~ (.'"'1 't=iSCi;\lizi:\~;t{o presellte pr'()ces~~o!, r'()llc,.t(1c'r1 i(1~lltir'\... .:>.. '.~ c:,'" ';; ... ,.c: A c1(7~c:i.s;:Y() !:~:i.n9ulal" (-fIs" ::)B/~:)9)fIli:\n'I.:f'~V(~-~C) CI"édit.D .triIJl.l.táf":io, alrgLlfllelltand() aill(ja ela OleSOla olar)eira ql.le a aut.Llarlte, !ii(Jblreo pl"inc:lpio ele e:a\A!Sa e efeito exi.stellte erl.tlre o pl"ocesso de :I:j=;:P\J C-:~ [.~!;;t {-:.~p1"0CE~!:i!:~o:' con c::I.u :i. n dopo I" (':'t'f :i. 1"fIli;\I" m(.?I"(.:~C(.:~I" !' (::~\n"l:a'o :' igLla]. "l:Ira"l:amel'lto, O!; (jois"• .:ililgada ~)r'()Ceelellte, c:em t I" :i b u :i. ~;:~-;'{D Pi:\I" c:\ o {Il0I1t.;':\nt[-~c1(.:,~v:i.dD.. I, é exigível (ja emplresa I~II~~30(:IAl,.,e:al(:l,llada s;ot)re i:\ o (] ,iLllgadolr a quo~ a em~)lre~sa COllse:lho, l"ea-fil~fllal,do os; ~lâ(J de cOI'l'fol"mar)do corn e) ql.le elecidil,l i,rlterlJ6s 1:~ecLllrso l)olLlfl'tár'i(J a este t[-~I"mo!:; tl"i:\;r.:i. clD~:; q uand D d(':\ :i. mPLl~Jn ~':\~;:iKC)•. I~~() 1"(.;.:.1c':\ tÓI~:i.o •• . . -----'". __ .i.- ":"'_:'-"':'_-,~ --:':",;:~~-.:.-.tS;- ••.•._ ••.#_ .....~_l........,;_•..•P_~'''''''' .••.\< •••• '~ ••.• ••• _ ••••• __ • -.., •• 0&;..•.•..•.•••'. __ .._ _,~__ • __•• __ _ • o MINISTERIO OA ECONOMIA, FAZENOA E PLANEJAMENTO SEGUNOO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo nQ 10840.001196/92-86 Dilig@ncia nQ 203-00.173 VOTO DO CONSELHEIRA-F~ELATORA MARIA THEREZA VASCOI~CELLOS DE ALMEIDA con tl'i. bui ~:iXo :I.an ç":ii\IIl(.:~nt.o d (.;:' Tra.ta o presente processo de exig@ncia da palra O FII~SOCIAL, sot)re fatos q~e tambénl motivarafll Imposto de Rerlda.-I:'essoa Juridica (IRPJ)" • • • A exig@ncia de IRPJ é na maioria dos casos chamada de "processo olatlrizll~ enqLlii\llto (~ue o da exigéncia da contribui~~o, do nlesmo modo, é denominado de 11decOlrrente" (JlJ 1I1"'<::.~'fl(,?xrJ"!' dc,:~t::.iqnl:\~:t~e5 E'~~5sa~j. que.:.' (~ntE'J1c1c) inatü:,:,quadamen tc.~ <:lC~nC:.-::-I"i:\Jizada:, pc)i~:; que a :i.ncid~~~nc:::i.ada C:(Jntl"ibu:i.ç;:::\"o~ como nc) casc) l' :i,nclf.,;,pf::,nd(~\da soluç;:~~c)dada ao 1(:\11 ç;:aflH,:-:>nto cJc.:.~Ir~F\:r:1 j á ql.l(.:,~nZ'i'o está condicionada a seI" (J flle~;mo devido, nem se constitl.lindo o (JH:-~5mC) ('2mbas£.~c1E'~cfftl culo da c:ontl"":L!Jui ç;:~:\'o" Embol"i:\ (,:~~ntf.:,nclaqU{':~\as c1(.::-c:::i,sl:r(-:.~~:;dr:-:,~:;.tf::' PI"(JC(0~:;'!:ic)n~;'t[) estejafll necessc':\lrj.amente vincl.llaclas à1; qLle 'farefll p,roferidas I'l() ditc) 'Iplrocesso f1latlriz", tambénl venllO el'lterldendo qlAe, na maioria dos casos, C)S eJ,efllent(J!s desse úl.tj,f1l0 (:ont,riIJl.lefll IJc':\lra (:) escl,ar'ecimerlto e deslinde da (Ilatél"j,aaqui tl"atada .. I:::ntlrc.~ (.:.~s~:;(,:.~s(.~l<-::'(Jl(.:,~nto!:;~:;(~.~inclui (';\ d<:....'c:::i.s~:\D c/(.? últj,f1la instan(:ia ac/fllill:lstlrativa 110 1)lrO(:e1350 de exi,génc::ia c/e :[RPJ!t c:on~:;ub!i~tan c:i,aela no cov'I"c'~spand(,:.~ntE' Ac:óv'd~Xodo PI":i,fIlE':i.V'C)C(Jn15(,:~'l1'10dc,~ Contv'i bu:i.n tc~s" A~;s;j,nl ~~erlclo, f)OS term()1S do palrágrafo .JQ (jo av.'tigo 17 do v:lgente I~egifner)to J:lltel"ll() deste SegLlflc!O Conselllo de Con ti" :i. bu :i.n t(,:~\~:;:, P I"C)pon!'lo ,':\ ba i X~':\ d (] P '"O C(':'~~i;!:;.C) E~m 1)I I...I DEI-..JC I A ,~\ 1"(':~'Pi:\I,.t:L~;:;XC) de DI":i.q"::"fIl Pi:\I",':\ ql.l(':~ ~':\ rn(.:.~srni:\!:~<-:':' d :i.(.:Jn(':'~ d(~~:, tâ"o lD(ID d:i.1:~pC)nhi:\dC)~:; ,'''c-:;''fe-:;,'ridc!:;(,:,~l(.:.'rnf~ntc)s!,:i.nclus:i.vf~ da d<-:.~c:i.s~';(ociD I::'/"j,rn(.:.~:i.1"0 Cc)n1i;e:l.hC) d(.:.~Conti" :i. bu :i, n t(~'~1:;':,p1"C)v:i.clE'nc:i.ar ~:;l.laan (.? X i:\ ~;:~XC)~':\O ~)reSiente IJlrC)cesso, ~)Qr cópia, ~)alra a ,já fi)enc:iollada 'fina:l.:ldade:. devo:l.vendo"-o, e(o !Segl,l:lda~. a este (:on!3elllO" 00000001 00000002 00000003

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10840299 #
Numero do processo: 10880.944992/2013-05
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 22 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Mar 10 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3202-000.388
Decisão: Resolvem os membros do Colegiado, por unanimidade, em converter o julgamento do recurso voluntário em diligência, para que a unidade de origem elabore parecer conclusivo, de acordo com o REsp nº 1.221.170/PR, a Nota SEI/PGFN nº 63/2018 e o Parecer COSIT nº 5/2018. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3202-000.379, de 22 de agosto de 2024, prolatada no julgamento do processo 10880.722100/2014-90, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria (Relatora), Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3202-000.379, de 22 de agosto de 2024, prolatada no julgamento do processo 10880.722100/2014-90, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria (Relatora), Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem. O contribuinte, no processo, solicita crédito de PIS/PASEP. Fl. 2029DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.388 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944992/2013-05 2 Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Cientificada, a recorrente, em sede de Recurso Voluntário, reiterou os argumentos contidos na impugnação, requer seja a reformada a decisão para, em síntese, aproveitar os créditos sobre insumos, serviços e bens, glosados durante o período de fiscalização sob o argumento de que aludidos bens e serviços estão intrinsicamente ligados ao processo produtivo da Requerente. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, razões pelas quais o conheço. Não havendo questões preliminares, passa-se a análise do mérito. A atividade da Recorrente é a produção e comercialização de grãos, farelos, óleos vegetais e biodiesel para os mercados interno e externo e contempla as atividades industriais de processamento, esmagamento de grãos, refino e envasamento de óleos. Isto posto, a Recorrente objetiva o creditamento de créditos que entende possuir com origem na legislação da COFINS no regime não cumulativo, com fundamento no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004 c/c o art. 16 da Lei nº 11.116, de 2005. É o que passa a se analisar. Da Glosa dos bens utilizados como insumos Insurge-se a Requerente contra as glosas realizadas sobre os itens abaixo discriminados: Fl. 2030DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.388 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944992/2013-05 3 Como consignado pela autoridade fiscalizadora, a glosa aqui combatida se deveu antes à impossibilidade de apuração de crédito na operação realizada do que propriamente à consideração do bem no conceito de insumo. Daí decorreu o fato de a auditoria haver admitido créditos em outras operações de compra dos mesmos insumos. As transações alvo da glosa foram classificadas nos documentos fiscais com Códigos de Situação Tributária (CST) correspondentes a operações que não dão direito a créditos no regime não cumulativo. Trata-se de aquisições que não submetem o vendedor ao pagamento das contribuições por se enquadrarem em hipóteses de isenção, não incidência ou aplicação de alíquota zero. Nessas situações, a apuração de créditos sofre de barreira legal inscrita no inciso II, §2°, art. 3º das Leis n° 10.637, de 2002 e n° 10.833, de 2003. Em sua defesa, a contribuinte alega que houve emissão incorreta dos documentos fiscais pelos fornecedores e argumenta que eventual prejuízo à Fazenda por eventual recolhimento a menor de tributo deve ser deles exigido, e não por meio de glosa do crédito do destinatário. Em reforço, alega que as consultas realizadas demonstram “apenas erro por parte do fornecedor, posto que nem a operação, nem o produto adquirido autorizavam a dispensa do pagamento das contribuições, relevando destacar que a apuração deve ser feita segundo a situação realmente ocorrida, de modo que qualquer prejuízo por eventual recolhimento a menor de tributo pelo fornecedor deve ser exigido dele, e não através de glosa na apuração de créditos. Por certo, a Recorrente protocolou pleito no qual invoca direito de crédito passível de lhe ser ressarcido pela Administração Tributária. Para reconhecer esse direito, é preciso que a autoridade fiscal a quem cabe o exame do pleito tenha segurança da liquidez e certeza do direito demandado para reconhecê-lo legítimo. Colocada em xeque a legitimidade do crédito pleiteado, à autoridade cabe o indeferimento do pleito. Não assiste razão à Recorrente quando alega que o erro do fornecedor na emissão do documento fiscal não produz nem altera direitos, de modo que o crédito não pode ser prejudicado pelo reconhecimento desta falha. Cumpre destacar, que em sede de manifestação de inconformidade, a interessada não trouxe nenhum elemento que recomponha as necessárias certeza e liquidez do direito de crédito trazendo a escusa de que os documentos fiscais teriam sido emitidos com erro de classificação pelos fornecedores. A despeito dessa linha de Fl. 2031DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.388 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944992/2013-05 4 argumentação, nenhuma documentação veio acompanhar a alegação de que as operações estariam sob o âmbito de tributação regular, sujeitas, portanto, ao pagamento das contribuições pelos fornecedores. Importa acrescer que eventuais erros na emissão de documentos fiscais são passíveis de correção mediante carta de correção. Não há notícia de que a interessada tenha diligenciado junto a seus fornecedores a fim de que eventuais equívocos fossem corrigidos. Isto posto, ao contrário do entendimento da Recorrente consignado no Recurso Voluntário, o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito, conforme art. 373 do Código de Processo Civil – Lei nº 13.105/2015. Assim, tratando-se de direito creditório, cabe a Recorrente comprovar o crédito pleiteado mediante a apresentação de todos os documentos e esclarecimentos solicitados pela autoridade fiscal responsável pela análise desse suposto crédito, impondo a glosa dos créditos considerados não passíveis de verificação pela autoridade fiscalizadora. Portanto, no presente tópico recursal, considerando que a Requerente não apresentou nenhum fato novo em sede de recurso, não há reforma a fazer. Da Glosa relativa aos serviços utilizados como insumos De igual modo, em sede de Recurso Voluntário a Requerente requer sejam afastadas as glosas sobre os serviços abaixo descritos: Sobre os créditos decorrentes dos insumos acima identificados, a Requerente argumenta que são indispensáveis e necessários para desenvolvimento da sua atividade. Desta feita, com fulcro no art. 3°, II, da Lei n° 10.637/2002 e Lei n° 10.833/2003 e Consulta COSIT n° 69 de 14 de março de 2013, requer o aproveitamento de crédito sobre os serviços aplicados nas manutenções de máquinas e equipamento ligadas diretamente ao processo produtivo. Para sustentar o direito pleiteado, cita as decisões proferidas nos Processos n° 11020.001952/2006-22, Recurso Voluntário n° 369.519 da 2ª Turma Ordinária, Fl. 2032DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.388 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944992/2013-05 5 julgado em 08 de dezembro de 2010 e Processo nº 13986.000148/200562 julgado pela 4ª Câmara da Terceira Turma Ordinária na Sessão de 25 de julho de 2013. Aduz a Recorrente que os créditos sobre os insumos, serviços e materiais glosados durante o periodo de fiscalizacão, estão intrinsecamente ligados ao processo produtivo da Requerente, sendo indiscutível, que a supressão de qualquer serviço ou bem, comprometeria o seu processo produtivo. Alega ainda, que o entendimento da fiscalização manifestado no Despacho Decisório convalidado pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil face ao conceito de insumos estabelecido pela IN/SRF n° 404/2004, está em total desacordo quanto ao decidido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no acórdão n° 9303-01.741, que afastou a aplicação da citada IN/SRF n° 404/2004. Em verdade, considerando o entendimento fixado no Resp 1.221.170/PR do STJ, para fins de interpretação do conceito de insumo deve-se privilegiar uma hermenêutica intermediária sendo que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, em outras palavras, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. Senão vejamos: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista Fl. 2033DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.388 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944992/2013-05 6 nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Portanto, insumos correspondem aos bens e serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Dito isto, considerando a particularidade do processo produtivo da Recorrente e a relação direta dos bens ou serviços objeto de controvérsia quanto aos serviços supramencionados, somado ao entendimento exarado pela Corte Superior no Resp 1.221.170/PR, entendo serem necessárias informações adicionais a fim de delimitar e detalhar a utilização dos respectivos serviços considerando que a supressão de tal serviço de forma individualizada pode insurgir em prejuízos dentro do processo produtivo da Recorrente. Nada obstante, vislumbro a necessidade de conversão em diligência sob o fundamento de que a negativa de creditamento em parte foi pela aplicação do conceito restrito de insumo, ao passo que a Recorrente busca a aplicação ampla do conceito. Sendo assim, neste tópico, há dúvidas a serem dirimidas sobre a comprovação da efetiva associação dessas despesas com o processo produtivo da Recorrente. Ato contínuo, analiso as demais glosas para delimitar o objeto da diligência proposta por esta Relatora. Da Glosa relativa à redução da base de cálculo dos bens utilizados como insumos na importação Sobre a glosa incidente nos insumos adquiridos por importação, verifica-se que as glosas de créditos tomados sobre insumos importados se pautaram na rejeição das bases de cálculo dos créditos consignadas nos Dacon. O motivo do corte de créditos se deveu ao confronto entre os valores dessas bases de crédito e os verificados nos sistemas da Administração Fiscal. Neste caso, a fiscalização reduziu a base de cálculo dos créditos de forma a que ela corresponda aos valores presentes nos sistemas de registros de importação. Não há, portanto, correção a ser feita neste tópico. Mantida a glosa. Da Glosa relativa aos serviços de fretes Fl. 2034DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.388 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944992/2013-05 7 Argumenta a Recorrente que a fiscalização recusou a tomada de créditos calculados sobre serviços de armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda nos casos em que o ônus foi suportado pela contribuinte na condição de vendedora. Tal conduta, afirma, desrespeita o disposto no inciso IX, art. 3º e inciso II, art. 15, ambos da Lei nº 10.833, de 2003. Em sua tese alega que: “As despesas de armazenagem ora glosadas no trabalho fiscal, abrangem atividades que sem as quais se torna impossível a atividade fim da empresa. A título de exemplo: Na compra de soja em grãos em que a mercadoria tenha que ficar depositada em Armazéns Gerais de terceiros para posterior remessa aos seus estabelecimentos industriais, ocorrem despesas de armazenagem; na remessa de produtos acabados para formação de lotes com fins específicos de exportação nos portos, ocorrem despesas de armazenagem, atividades essas inerentes e indispensáveis à atividade fim da empresa. Logo, deve ser afastada a glosa procedida e restabelecido o crédito pleiteado neste tópico, em relação aos serviços mencionados”. Entretanto, conforme verificado pela fiscalização, a Recorrente termina por agrupar despesas que tem naturezas distintas. Sendo certo, que a autorização legal alcança apenas as despesas com armazenagem e frete relacionados às operações de venda. Portanto, armazenagem vinculada a operações de compra de soja não gera créditos não cumulativos. A auditoria, ao contrário do alegado, considerou sim a possibilidade de apuração de créditos sobre armazenagem na operação de venda. As glosas se voltaram contra os créditos apurados sobre armazenagem não relacionada a venda e sobre despesas à margem do disposto no inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003. Da mesma forma, conforme esclarece a fiscalização, a armazenagem com fins de formação de lotes de exportação não se caracteriza como despesa vinculada a uma operação específica de venda, mas de uma despesa vinculada a fase anterior a de venda, e também, dessa forma, não é geradora de créditos. No que tange à glosa de crédito dos fretes nas compras e fretes de transferência, também assiste razão à fiscalização. Portanto, neste tópico, mantenho a glossa sobre o referido item. Da Glosa relativa aos bens do ativo imobilizado A legislação é clara ao determinar o aproveitamento de créditos calculados em relação ao valor de aquisição de bens do ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda e não a todos os bens registrados pela pessoa jurídica e que sejam necessários ao desenvolvimento e manutenção de suas atividades. Entretanto, conforme detalhado pela fiscalização, custos com edificações e benfeitorias não estão alcançados pela regra mais benéfica e não geram créditos sobre o valor de aquisição. Nesse sentido, as edificações e benfeitorias utilizados Fl. 2035DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.388 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944992/2013-05 8 nas atividades da empresa incorporam-se ao ativo imobilizado e são geradoras de créditos não cumulativos de PIS e Cofins segundo a marcha das depreciações e amortizações, nos termos do art. 3º, §1º, III, da Lei nº 10.833, de 2003, c/c art. 15 da mesma lei. Portanto, correta a glosa de créditos calculados sobre os custos de aquisição de materiais usados em construções. Neste item, portanto, mantida a glosa. Finalmente, entendo ser necessária a conversão do presente em diligência sob o fundamento de que a negativa de creditamento realizada no item 2. Da glosa relativa aos serviços utilizados como insumos (fls. 07) em parte foi pela aplicação do conceito restrito de insumo, ao passo que a Recorrente busca a aplicação ampla do conceito. Sendo assim, neste tópico, há dúvidas a serem dirimidas sobre a comprovação da efetiva associação dessas despesas com o processo produtivo da Recorrente. Por todo exposto, voto por converter o julgamento em diligência à unidade de origem para que a autoridade fiscal: 1 – Proceda à análise dos serviços utilizados como insumos (item 2 – Da glosa relativa aos serviços utilizados como insumos) à luz dos conceitos de essencialidade e relevância consignados no Recurso Especial n. 1.221.170/PR do Superior Tribunal de Justiça. 2 – Para tanto, caso entenda necessário, intime o sujeito passivo para prestar outros esclarecimentos, tais como planilhas ou outros documentos que julgar imprescindíveis; 3 – Por fim, requer-se a intimação da Recorrente, para, querendo, manifestar-se sobre os resultados da diligência, no prazo improrrogável de 30 (trinta) dias. 4 – Após, retornem os autos a este colegiado para continuidade do presente julgamento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento do recurso voluntário em diligência, para que a unidade de origem elabore parecer conclusivo, de acordo com o REsp nº 1.221.170/PR, a Nota SEI/PGFN nº 63/2018 e o Parecer COSIT nº 5/2018. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 2036DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.388 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944992/2013-05 9 Fl. 2037DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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4754105 #
Numero do processo: 13971.001266/2005-57
Data da sessão: Wed Jul 28 00:00:00 UTC 2010
Data da publicação: Wed Jul 28 00:00:00 UTC 2010
Ementa: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Período de apuração: 01,07.1999 a 31.07.2003 ADMINISTRAÇÃO, LEGALIDADE. Administração está obrigada a observar a legalidade, existindo legislação que impõe a incidência da contribuição, impede a Autoridade Administrativa deixar de reconhecer como devido à contribuição recolhida sob a égide da norma vigente, e, tampouco autorizar restituição/compensação de valores recolhidos em conformidade com a legislação de regência. Recurso Negado.
Numero da decisão: 3403-000.447
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.
Matéria: Cofins- proc. que não versem s/exigências de cred.tributario
Nome do relator: DOMINGOS DE SÁ FILHO
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Recorrida FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Período de apuração: 01,07.1999 a 31.07.2003 ADMINISTRAÇÃO, LEGALIDADE. Administração está obrigada a observar a legalidade, existindo legislação que impõe a incidência da contribuição, impede a Autoridade Administrativa deixar de reconhecer como devido à contribuição recolhida sob a égide da norma vigente, e, tampouco autorizar restituição/compensação de valores recolhidos em conformidade com a legislação de regência. Recurso Negado, Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator. ---,, ( r --.4. onio arlos/A'tuli - Presidente Domingo e SrPilh - Reláor EDITADO EM 23/0 /2010 Participaram do presei te julgamento o Conselheiros Robson José Bayer, Domingos de Sá Filho, Winderley M mis Pereira, IN,. Allegretti, Marcos Tranchesi Ortiz. e Antonio Carlos Atulim. , 1 Relatório Trata-se de recurso voluntário que visa modificar o respeitável Acórdão proferido pela Autoridade de Piso, que manteve o indeferimento de restituição de pagamentos para a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social — COFINS, referente ao período de 01,07,1999 a 3L072003. A contribuinte fundamentou sua pretensão, especialmente no fato de que, sendo pessoa jurídica constituída sob a forma de sociedade civil de profissão regulamentada, com atividades na área de prestação de serviços médicos, estaria isenta da Cofins, por força do inciso II do artigo 6' da Lei Complementar ri° 70, de 1991. O indeferimento do pleito deu-se consubstanciado no art, 56 da Lei n°430/1 996, dispositivo este que veio revogar a isenção da COFINS até então vigente para as sociedades civis de profissão regulamentada. A recorrente se debate argüindo a inconstitucionalidade da norma do art, 56 da citada lei, pois teria ferido disposições constitucionais quando revoga dispositivo de Lei Complementar, IL° 7 0/9 1 Sustenta, ainda, que o direito de pleitear o indébito não teria decaído, finalmente requer o provimento do recurso para ver restituído e homologado as compensações declaradas. É o relatório, Voto Conselheiro Domingos de Sá Filho, Relator, Recurso tempestivo e atende os demais pressupostos de admissibilidade, dele conheço. Deixo de apreciar inicialmente questão de decadência, pois a meu ver importa na própria matéria de fundo deduzida nos presentes autos, que após ser averiguada, caso prospere os argumentos deduzidos, impõe-se a examinar questões atinentes admissibilidade como é o caso de decadência. Itresignada com a decisão que manteve o indeferimento do indébito, interpôs recurso voluntário no qual requer o provimento. Os argumentos deduzidos pela recorrente, a meu sentir, são insuficientes para deseonstituir os fundamentos da decisão hostilizada, que deu contorno acertado a controvérsia. O art 56 da Lei número 9A30/96 revogou as disposições contidas no art, 6° da Lei Complementar número 70/91, passando a incidir a contribuição para a COFINS às sociedades civis de profissão regulamentada. 2 Processo n 13971.001266/2005-57 S3-C4T3 • Acórdão n,' 3403-00447 Fl. 2 Portanto, a isenção concedida às sociedades civis de profissão regulamentada findou com ingresso no mundo jurídico das disposições do art. 56 da lei n, 9.4.30/96. Supremo Tribunal Federal já se pronunciou sobre esta matéria, decidindo que é constitucional a revogação pelo art. 56 da Lei número 9.430/96 a isenção para o recolhimento da COFINS, concedida na forma do art. 6, inciso II, da Lei Complementar número 70/91 às sociedades civis prestadoras de serviços de profissão legalmente regulamentada. Neste mesmo sentido, também, reiteradamente o Superior Tribunal de Justiça tem-se pronunciando. As duas principais Cortes do país entenderam que é constitucional e válida a revogação, pelo art. 56. Por outro lado, não há como apreciar os argumentos de inconstitucionalidade em sede administrativa, em decorrência da modificação introduzida por Lei ordinária que alterou dispositivo de Lei Complementar. Como se sabe as decisões do Poder Judiciário sobrepõe às decisões administrativas por possuir o condão de definitividade e o efeito de coisa julgada. Assim, somente o judiciário pode decidir a questão de ofensa ao princípio de hierarquia entre lei complementar e ordinária, Portanto, é incabível a discussão de matéria de legalidade e inconstitucionalidade nesta instância. O acórdão transcrito na decisão hostilizada reflete com clareza a posição deste Conselho, que ora transcrevo: "Processo". N° 01734927411.02071286/2005-57 • RJ/FNS r a em limites muito restritos a possibilidade de manifestação deste juízo administrativo Em razão de o assunto estar disciplinado em disposição literal de leis regulamente editada e em face de às instâncias administrativas, pelo caráter vinculado de sua atuação, não ser dada a atribuição de apreciar . questões relacionadas com a legalidade ou constitucionalidade de qualquer ato legal, descabidas tomam-se quaisquer manifestações deste juízo. No sentido desta limitação de competência tem se firmado tanto a jurisprudência judicial quanto as reiteradas manifestações do Primeiro Conselho de Contribuintes, traduzidas estas em inúmeros de seus acórdãos; cite-se, entre estes, o de n.° 106-07, 30.3, de 05/06/95: II CONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS - Não compete ao Conselho de Contribuintes, como tribunal administrativo que é, e, tampouco ao 'juízo de primeira instância, o exame da constitucionalidade das leis e normas administrativas, "LEGALIDADE DAS NORMAS FISCAIS - Não compete ao Conselho de Contribuintes, como Tribunal Administrativo que é, e, tampouco ao juízo de primeira instância, o exame da legalidade das leis e normas • administrativas." 3 A administração está obrigada a observar a legalidade, se há legislação que impõe a incidência da contribuição às pessoas jurídicas de profissão regulamentadas, impede a Autoridade Administrativa deixar de reconhecer como devido à contribuição recolhida sob a égide da norma vigente e tampouco autorizar restituição e compensação de valores pagos. A certada se revela a decisão recorrida, pois estando em pleno vigor à tributação da COFINS para as sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada, não há que se falar em isenção da exação. Sendo assim, não há que se falar em recolhimento indevido no período objeto do pedido de restituição. Com essas considerações concluo que o pleito não merece prosperar. Diante do exposto, voto no sentido de conhecer e negar provimento ao recurso. o o voto. Domir gos de Sá F lho • . . 4

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10845324 #
Numero do processo: 10480.724909/2020-15
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 12 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Mar 13 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3101-000.518
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto da relatora. Assinado Digitalmente Laura Baptista Borges – Relatora Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Nome do relator: LAURA BAPTISTA BORGES
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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-03-13T15:55:49Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-03-13T15:55:49Z; Last-Modified: 2025-03-13T15:55:49Z; dcterms:modified: 2025-03-13T15:55:49Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-03-13T15:55:49Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-03-13T15:55:49Z; meta:save-date: 2025-03-13T15:55:49Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-03-13T15:55:49Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-03-13T15:55:49Z; created: 2025-03-13T15:55:49Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 15; Creation-Date: 2025-03-13T15:55:49Z; pdf:charsPerPage: 1522; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-03-13T15:55:49Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10480.724909/2020-15 RESOLUÇÃO 3101-000.518 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 12 de fevereiro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE FCA FIAT CHRYSLER AUTOMOVEIS BRASIL LTDA. INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto da relatora. Assinado Digitalmente Laura Baptista Borges – Relatora Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra acórdão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento, proferido pela 21ª Turma DRJ08-SP, que julgou improcedente a Impugnação protocolizada pela Recorrente. Na origem, como a Recorrente possuía saldos credores de IPI, a i. Fiscalização lavrou auto de infração para exigir tão somente a multa de ofício, correspondente ao percentual básico sobre os valores de IPI não destacados nas notas fiscais de saída, no que se refere o período de 01/05/2015 a 30/09/2018, nos termos do que restou da conclusão do Termo de Verificação Fiscal, às fls. 15/37: Fl. 4640DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.518 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.724909/2020-15 2 “99. Por conta da apresentação de diversos PER de ressarcimento de IPI, foi iniciado o presente procedimento fiscal, para analisar o direito creditório devido, e depois decidir sobre os respectivos pedidos de ressarcimento. 100. Encarregado de efetuar o procedimento fiscal, examinamos a escrituração fiscal do interessado e os respectivos documentos comprobatórios dos lançamentos feitos, por meio do TDPF acima identificado. 101. No decorrer do Procedimento Fiscal, constatamos, por parte do contribuinte, o cometimento de infração à legislação do IPI, assim resumida: INFRAÇÃO: FALTA DE DESTAQUE DO IPI EM NOTAS FISCAIS DE SAÍDA (NF-e) DE VEÍCULOS AUTOMOTORES NOVOS - EXCLUSÃO A MAIOR DA BASE DE CÁLCULO DO IPI – FATURAMENTO DIRETO DE VEÍCULOS NOVOS - VALORES RECEBIDOS PELO FABRICANTE NAS VENDAS DIRETAS AO CONSUMIDOR FINAL DOS VEÍCULOS, POR CONTA E ORDEM DOS CONCESSIONÁRIOS DE VEÍCULOS, A ESTES DEVIDOS PELA INTERMEDIAÇÃO OU ENTREGA DOS PRODUTOS 102. Como o estabelecimento possui saldos credores bem superiores aos débitos levantados por esta Fiscalização, não foi efetuada a Reconstituição Ex-officio da escrita fiscal do estabelecimento. 103. No tocante à multa de ofício por falta de destaque do IPI nas NF-e de saída para alguns produtos, ela será cobrada independentemente de haver ou não créditos disponíveis para compensar os débitos apurados. Por ser de natureza formal, a infração por falta de destaque difere da outra que gera falta de recolhimento (exige a efetiva produção desse resultado). 104. Todos os demonstrativos utilizados para o cálculo dos saldos credores corretos na escrita do estabelecimento, bem como para o cálculo da Apuração da Multa de Ofício cabível estão mencionados nas seções da Fundamentação deste Termo de Verificação.” Irresignada com o lançamento fiscal, a Recorrente apresentou sua Impugnação, entretanto, a 21ª Turma da DRJ08 de Julgamento, por unanimidade de votos, manteve a autuação, conforme ementa abaixo transcrita: “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI Período de apuração: 01/05/2015 a 30/09/2018 SUSPENSÃO DE PRAZO. PANDEMIA. IMPUGNAÇÃO. TEMPESTIVIDADE. Considera-se tempestiva a impugnação apresentada em face da suspensão dos prazos para prática de atos processuais no âmbito da RFB até 31 de agosto de 2020, como medida de proteção para enfrentamento da emergência de saúde pública decorrente do coronavírus/COVID-19, regulamentada pelas Portarias RFB nºs 543, Fl. 4641DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.518 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.724909/2020-15 3 de 20 de março de 2020; 936, de 29 de maio de 2020; 1.087, de 30 de junho de 2020; e 4.105, de 30 de julho de 2020. PRELIMINAR. NULIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO. INSUFICIÊNCIA NA MOTIVAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. Afasta-se a preliminar de nulidade do auto de infração quando a fiscalização cumpriu muito bem o dever de motivação do ato administrativo, com especial clareza quanto aos fatos e fundamentos legais da exigência. Se a fiscalização comprovou que o seu método de cálculo está em consonância com o benefício fiscal previsto em lei, não é necessário demonstrar em detalhes porque o método utilizado pela autuada não é adequado. VENDAS DIRETAS. DO FABRICANTE DE VEÍCULOS AO CONSUMIDOR FINAL. ART. 2º DA LEI Nº 10.485/2002. BENEFÍCIO FISCAL. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. METODOLOGIA. O benefício fiscal previsto no art. 2º da Lei nº 10.485/2002, aplicável para as hipóteses nele especificadas, trata da exclusão da base de cálculo do IPI de determinados valores, quais sejam, os montantes devidos pelo fabricante à concessionária de veículos a título de intermediação ou entrega dos veículos especificados nas vendas diretas do fabricante ao consumidor final. A base de cálculo do IPI com a fruição do benefício fiscal em cada operação deve atender a esse pressuposto legal, como feito pela fiscalização, que obteve a base de cálculo correta para o IPI na venda direta excluindo do “valor da operação” (base de cálculo do IPI caso não houvesse o benefício) o valor da comissão/intermediação informado pela própria interessada. A metodologia para apurar a base de cálculo do IPI com o benefício fiscal nada tem a ver com a fórmula utilizada previamente pela autuada para obter o valor da comissão a ser repassada à concessionária. O fato de a quantificação do comissionamento ter por base o "valor da mercadoria vendida" não quer dizer que este sofreu a incidência do IPI. Rejeita-se a metodologia para cálculo do imposto devido que utiliza ajustes adicionais não previstos em lei. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido” Cientificada do referido acórdão, a Recorrente interpôs seu Recurso Voluntário, rebatendo as razões do acórdão da DRJ, alegando o seguinte: i. Que seus cálculos observam estritamente o que dispõe o artigo 15, da Lei n.° 6.729/1979 (Lei Ferrari), Lei n.° 10.485/2002 e Regulamento do IPI, no sentido de que as comissões são quantificadas sobre a base que contém o IPI, mas não são tributadas pelo IPI; Fl. 4642DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.518 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.724909/2020-15 4 ii. Que a DRJ concorda com esse entendimento na medida que restou consignado no acórdão que “no final das contas, o valor do IPI devido com a aplicação do benefício fiscal pode ser obtido pela diferença entre o valor do imposto que seria devido sem o benefício fiscal e o valor do imposto que incidiria sobre o valor da comissão, restando aritmeticamente demonstrada a não tributação do valor da comissão pelo IPI”; iii. Que seus cálculos dão plena efetividade à hipótese da Legislação Federal, considerando que seu objetivo é o de desonerar as comissões que as concessionárias fazem jus nas hipóteses de venda direta; iv. Que os cálculos da RFB tornam a aplicação do artigo 2°, da Lei n.° 10.485/2002 impraticável; e, por fim, v. Que o auto de infração viola o dever de motivação do lançamento e a falta de proporcionalidade e razoabilidade da multa. Ato contínuo, às fls. 4577/4585, a Recorrente juntou Manifestação, informando a identificação de erro de cálculo nos montantes autuados, o que exigiria o reenvio imediato dos autos à DRF de origem, conforme abaixo se destaca: “Nota-se, com muita clareza, que a norma jurídica o autoriza a exclusão de duas parcelas da incidência do IPI: (i) dos valores devidos aos concessionários “pela intermediação ou entrega dos veículos” aos consumidores finais nos casos de venda direta (como explicado no processo, quando as montadoras vendem diretamente seus produtos aos consumidores, as concessionárias que intermedeiam a operação fazem jus a uma comissão de venda); e (ii) do ICMS incidente sobre esses valores (a comissão integra o preço da mercadoria vendida e, por isso, sofre a incidência do imposto estadual). (...) Conforme exposto nos autos, no entender da DRF de Recife, a Recorrente se equivocou ao excluir as referidas comissões da base de cálculo do IPI (primeira hipótese de exclusão). Isto é: a contribuinte teria adotado metodologia inadequada para excluir as comissões da tributação desse imposto nesses casos de venda de direta. (...) Apesar de o art. 2º da Lei n. 10.485/2002 ser bastante claro em determinar que o ICMS incidente sobre a comissão paga ao concessionário seja excluído da base de cálculo do IPI, a DRF, para lavrar o auto de infração, não efetuou essa exclusão. Na verdade, a Receita sequer considerou a hipótese, não tendo se referido, em Fl. 4643DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.518 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.724909/2020-15 5 momento algum do relatório fiscal, à obrigatoriedade de também retirar da base do IPI o ICMS incidente no caso. (...) Por isso, difícil não reconhecer esse grave defeito do presente auto de infração: ele se baseia no art. 2º da Lei n. 10.485/2002, que determina a exclusão do ICMS incidente sobre as comissões da base do IPI nas vendas diretas, mas o Fisco, ao dar aplicação ao dispositivo, não deduziu quaisquer desses valores. E não é só. Há outra parcela de ICMS que deveria ter sido retirada da base de cálculo do IPI, o que também não foi feito. Trata-se, essa “outra parcela de ICMS”, do ICMS-ST recolhido em razão das disposições do Convênio ICMS n. 51/2000, o qual disciplina a incidência desse imposto em operações interestaduais faturadas diretamente para consumidor final,1 justamente as que foram objeto do auto de infração. O § 2º da cláusula primeira do Convênio n. 51/2000 determina que o ICMS relativo à “operação sujeita ao regime de sujeição passiva por substituição é devido à unidade federada de localização da concessionária que fará a entrega do veículo ao consumidor”. (...) Portanto, são dois os ICMS a serem excluídos da base de cálculo do IPI nas vendas diretas: (i) o ICMS incidente sobre o valor das comissões devidas aos concessionários de veículos que intermediaram tais operações de venda; e (ii) o ICMS-ST recolhido nos termos do Convênio ICMS n. 51/2000. Como se trata de comandos normativos inequívocos, o auto de infração, por efetivamente descumpri-los, padece de ilegalidade, motivo este suficiente para o seu cancelamento.” Às fls. 4586, como consequência da referida Manifestação, foi proferido despacho de encaminhamento a unidade de origem, confira-se: “PROCESSO/PROCEDIMENTO: 10480.724909/2020-15 INTERESSADO: FCA FIAT CHRYSLER AUTOMOVEIS BRASIL LTDA. DESTINO: CEGAP-CARF-MF-DF - Expedir Processo / Dossiê DESPACHO DE ENCAMINHAMENTO Tendo em vista a petição (e-fls. 4579 a 4584), na qual o contribuinte alega que houve erro de cálculo nos montantes autuados, encaminhe-se a Unidade de Origem para análise e providências cabíveis. Fl. 4644DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.518 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.724909/2020-15 6 DATA DE EMISSÃO: 05/02/2024” Posteriormente, às fls. 4589/4594, foi juntado o Termo de Informação Fiscal, cujos trechos abaixo se destaca: “7. No caso do faturamento direto, o fabricante ou importador faz a venda diretamente ao consumidor final. 8. No entanto, para fazer a entrega do veículo, o fabricante direcionará a entrega do bem para certa concessionária da rede autorizada da empresa (de acordo com a Lei nº 6.729/1979). 9. Nessa configuração de venda, o fabricante descontará do valor recebido do comprador final certa importância para remeter ao concessionário de modo a remunerá-lo pela intermediação ou pela entrega do bem. 10. Rememorando o texto legal, vemos que esse valor do preço final que é destinado ao concessionário deve ser excluído da base de cálculo do IPI (tributo lançado neste Auto). 11. Mas o legislador foi mais preciso e disse que o ICMS incidente sobre os valores da comissão que compõem o preço final do veículo também devam ser deduzidos da mesma base de cálculo do IPI. (...) 13. Assim, não incide ICMS sobre a comissão paga aos concessionários. 14. No entanto, a dedução legal não fala da comissão paga ao concessionário, mas aos valores percebidos da venda final que serão destinados ao concessionário pelos serviços prestados pelo serviço prestado de intermediação ou entrega do veículo. 15. O valor total percebido pelo fabricante na venda ao consumidor final sofreu ampla incidência do ICMS. 16. Dessa forma, o ICMS sobre os valores do preço final estão inclusos nele, pois, pela definição do ICMS, ele é cobrado por dentro do preço, diferentemente do IPI. 17. Assim, abater integralmente o valor da comissão do valor total cobrado do comprador é suficiente para abater o valor devido ao concessionário e o ICMS correlato. 18. Sabemos que há uma profusão de discussões judiciais sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo de vários impostos. Porém, a decisão dada até agora pelo STF, diz respeito à exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições federais (Cofins e PIS/PASEP). Fl. 4645DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.518 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.724909/2020-15 7 19. Por isso, não há qualquer violação a ato normativo federal ao considerar que o ICMS normal sobre os valores devidos a título da comissão a ser paga aos concessionários já está incluso no valor devido da própria comissão. 20. A explicitação feita no final do caput do art. 2º da Lei mencionado, foi para evitar que o Fisco, na hora de calcular a dedução legal, terminasse a reduzindo, por subtrair do valor devido da comissão o respectivo valor do ICMS incidente na venda ao consumidor final. 21. Logo, devemos reconhecer que o Auto de Infração agiu corretamente ao excluir INTEGRALMENTE os valores devidos aos concessionários pela intermediação ou entrega do veículo, como informado pelo contribuinte em item específico da intimação realizada, a título de comissão devida aos concessionários. 22. A Fiscalização abateu esses valores sem reduzir qualquer valor do ICMS incidente sobre o preço ao consumidor final, exatamente, porque a Lei autoriza computar o ICMS incidente nesses valores. 23. Nada há a corrigir sobre esse aspecto. 24. Em relação à outra parcela de ICMS-ST, cabe outra explicação para a forma de cálculo desenvolvida no Auto de Infração. 25. Antes de tudo, cabe destacar que o ICMS-ST tem tratamento diverso do ICMS normal, mencionado no item acima sobre os valores do preço pago pelo consumidor final para repasse ao concessionário pela intermediação ou entrega do veículo. 26. O ICMS-ST é considerado “por fora” do valor do produto e não está incluso como no ICMS Normal, como trazido pelo informativo da Secretaria da Fazenda de Pernambuco (SEFAZ-PE) abaixo transcrito: (...) 27. Assim, o preço cobrado na NF corresponde ao Valor do produto (VP) adicionado ao ICMS-ST devido na operação: Preço NF = VP + ICMS-ST 28. Como apresentado no Auto de Infração, o IPI é cobrado sobre o VP e não sobre o preço total (contendo o ICMS-ST), de acordo com o art. 190, II e § 1º do RIPI/2010 (art. 13 da Lei nº 4.502/1964): IPI = Aliq IPI x VP (...) 29. Por isso, se a Fiscalização já tiver operado a partir do próprio VP, não é necessário fazer dedução do ICMS-ST. Fl. 4646DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.518 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.724909/2020-15 8 30. E foi exatamente assim que a Fiscalização se portou como regra comum de apuração do valor tributável, qual seja, o VP presente na operação de saída. 31. Dessa forma, por considerar apenas o VP, não se faz necessário efetuar qualquer ajuste para a exclusão do ICMS-ST. 32. Mais uma vez, ressaltamos que a dedução do ICMS-ST somente seria necessária, se a Fiscalização tivesse partido do Preço total da NF para inferir o Valor do Produto, mas não fizemos dessa maneira.” Devolvido o processo ao CARF, às fls. 4599/4636, a Recorrente apresentou nova Manifestação rebatendo a Informação Fiscal trazida aos autos, apontando, ainda, novo erro de cálculo, conforme os seguintes tópicos: 1. NOVO ERRO DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DAS OPERAÇÕES OBJETO DE DEVOLUÇÃO DO AUTO DE INFRAÇÃO. 2. QUANTO À EXCLUSÃO DOS ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO IPI LANÇADO. 2.01. QUANTO À EXCLUSÃO DO ICMS INCIDENTE SOBRE O VALOR DA COMISSÃO. 2.02. EXCLUSÃO DO ICMS/ST RECOLHIDO NOS TERMOS DO CONVÊNIO N. 51/2000. 2.02.01. O ICMS/ST RECOLHIDO NOS TERMOS DO CONVÊNIO 51/2000. NATUREZA JURÍDICA E EFEITOS. AUSÊNCIA DE ANÁLISE ESPECÍFICA PELA DRF. 2.02.02. A DEMONSTRAÇÃO DO EQUÍVOCO COMETIDO PELA DRF. DE FATO, NÃO SE EXAMINOU O ICMS-ST DO CONVÊNIO N. 51/2000. 2.02.03. NO PRESENTE CASO, O ICMS-ST DO CONVÊNIO N. 51/2000 NÃO FOI EXCLUÍDO DA BASE DE CÁLCULO DO IPI. Às fls. 4637, consta despacho de saneamento de declínio de competência do Ilustre Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho e, às fls. 4639, foi proferido o seguinte despacho de encaminhamento: “PROCESSO/PROCEDIMENTO: 10480.724909/2020-15 INTERESSADO: FCA FIAT CHRYSLER AUTOMOVEIS BRASIL LTDA. DESTINO: 1ª TO-1ªCÂMARA-3ªSEÇÃO-CARF-MF-DF – Para Relatar DESPACHO DE ENCAMINHAMENTO Tendo em vista o disposto no despacho de saneamento de fls. 4.637/4.638, encaminhe-se o presente processo à Conselheira, Laura Baptista Borges, para julgamento em conjunto com os processos 13603.903513/2018-64, 13603.903514/2018-17 e 13603.903515/2018-53.” É o relatório. Fl. 4647DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.518 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.724909/2020-15 9 VOTO Conselheira Laura Baptista Borges, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido. Conforme se verifica da informação nos autos do processo, o cerne da discussão encontra-se na análise da base de cálculo do IPI, especialmente quanto às exclusões que a própria Recorrente teria deixado de fazer quando da apuração inicial do imposto, quais sejam: 1 - O ICMS normal incidente sobre os valores recebidos pelo fabricante pelas vendas diretas ao consumidor final, devido aos concessionários pela intermediação ou entrega dos veículos (correspondentes à comissão paga ao concessionário); e 2 - O ICMS-Substituição Tributária (ICMS-ST) sobre o veículo comercializado, nos casos de operações da montadora nas quais remete o veículo à concessionária localizada em outra unidade federada. Como acima relatado, às fls. 4586, como consequência da petição apresentada pela Recorrente, foi proferido despacho de encaminhamento à Unidade de Origem para a verificação do alegado erro da base de cálculo do lançamento fiscal. Vale observar que essa matéria não havia sido aventada pela Recorrente quando da sua Impugnação e Recurso Voluntário, entretanto, ante a expressa manifestação nos autos da Unidade de Origem quanto ao tema, entendo que a matéria está devolvida para análise. Passa-se, assim, a avaliar a Manifestação da Unidade de Origem, bem como os argumentos apresentados pela Recorrente posteriormente. Em um breve histórico, importante observar que as montadoras comercializam seus veículos tanto por meio de revendedoras (as chamadas concessionárias) e também diretamente aos consumidores finais. Essas modalidades de comercialização são trazidas e autorizadas pela “Lei Ferrari” (Lei n.° 6.729/1979), que interfere diretamente na forma de tributação em cada um dos tipos de operação de comercialização de veículos. Nos casos de faturamento direto, o fabricante ou importador faz a venda diretamente ao consumidor final. Para fazer a entrega do veículo, o fabricante direciona a entrega do bem para uma concessionária da rede autorizada da empresa, o que pode ser verificado na Lei n.° 6.729/1979. Assim, para isso, o fabricante desconta do valor recebido do comprador final certa importância para remeter ao concessionário de modo a remunerá-lo pela intermediação ou pela entrega do bem. Fl. 4648DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.518 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.724909/2020-15 10 Alega a Recorrente que o artigo 2°, da Lei n.° 10.485/2002, determina expressamente a exclusão da comissão devida ao concessionário da base de cálculo do IPI, bem como da respectiva parcela do ICMS incidente sobre ela. Confira-se: “Art. 2° Poderão ser excluídos da base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep, da Cofins e do IPI os valores recebidos pelo fabricante ou importador nas vendas diretas ao consumidor final dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI, por conta e ordem dos concessionários de que trata a Lei no 6.729, de 28 de novembro de 1979, a estes devidos pela intermediação ou entrega dos veículos, e o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações – ICMS incidente sobre esses valores, nos termos estabelecidos nos respectivos contratos de concessão.” (meus grifos) No caso, a Recorrente aduz que o Auto de Infração não excluiu da base de cálculo do IPI, os valores referentes ao ICMS incidentem sobre a comissão paga aos concessionários. Baixados os autos para Manifestação da Unidade de Origem quanto a esse ponto, os autos foram devolvidos, com os seguintes esclarecimentos: “10. Rememorando o texto legal, vemos que esse valor do preço final que é destinado ao concessionário deve ser excluído da base de cálculo do IPI (tributo lançado neste Auto). 11. Mas o legislador foi mais preciso e disse que o ICMS incidente sobre os valores da comissão que compõem o preço final do veículo também devam ser deduzidos da mesma base de cálculo do IPI. (...) 14. No entanto, a dedução legal não fala da comissão paga ao concessionário, mas aos valores percebidos da venda final que serão destinados ao concessionário pelos serviços prestados pelo serviço prestado de intermediação ou entrega do veículo. 15. O valor total percebido pelo fabricante na venda ao consumidor final sofreu ampla incidência do ICMS. 16. Dessa forma, o ICMS sobre os valores do preço final estão inclusos nele, pois, pela definição do ICMS, ele é cobrado por dentro do preço, diferentemente do IPI. 17. Assim, abater integralmente o valor da comissão do valor total cobrado do comprador é suficiente para abater o valor devido ao concessionário e o ICMS correlato. 18. Sabemos que há uma profusão de discussões judiciais sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo de vários impostos. Porém, a decisão dada até agora pelo STF, diz respeito à exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições federais (Cofins e PIS/PASEP). Fl. 4649DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.518 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.724909/2020-15 11 19. Por isso, não há qualquer violação a ato normativo federal ao considerar que o ICMS normal sobre os valores devidos a título da comissão a ser paga aos concessionários já está incluso no valor devido da própria comissão. 20. A explicitação feita no final do caput do art. 2º da Lei mencionado, foi para evitar que o Fisco, na hora de calcular a dedução legal, terminasse a reduzindo, por subtrair do valor devido da comissão o respectivo valor do ICMS incidente na venda ao consumidor final. 21. Logo, devemos reconhecer que o Auto de Infração agiu corretamente ao excluir INTEGRALMENTE os valores devidos aos concessionários pela intermediação ou entrega do veículo, como informado pelo contribuinte em item específico da intimação realizada, a título de comissão devida aos concessionários. 22. A Fiscalização abateu esses valores sem reduzir qualquer valor do ICMS incidente sobre o preço ao consumidor final, exatamente, porque a Lei autoriza computar o ICMS incidente nesses valores. 23. Nada há a corrigir sobre esse aspecto.” (meus grifos) Como se vê, entendeu a d. Autoridade Fiscal que, excluindo os valores das comissões pagas às concessionárias, estariam excluídos também os valores do ICMS sobre elas incidentes por entender que o “ICMS normal sobre os valores devidos a título da comissão a ser paga aos concessionários já está incluso no valor devido da própria comissão”. Discordo da referida Informação Fiscal e entendo que assiste razão à Recorrente quando alega que a mera exclusão dos valores de comissão não é suficiente para a exclusão também do ICMS incidente sobre ela da base de cálculo do IPI. Isso porque o valor do ICMS devido em cada nota fiscal é calculado sobre o montante total da operação, ou seja, sobre o valor total da venda (que inclui o valor da comissão paga) e, portanto, in casu, sobre o valor da comissão, é necessário também realizar o cálculo do ICMS proporcional a esta parcela. Para melhor facilitar a compreensão, trago abaixo um exemplo, com o cálculo do valor de ICMS devido em uma operação de comercialização de veículo no valor de R$ 100.000,00, considerando uma comissão de 10% e o ICMS de 20%. Valor Veículo Fábrica R$ 90.000,00 Valor Comissão R$ 10.000,00 Valor Produto NF R$ 100.000,00 BC ICMS (Produto + ICMS 20%) R$ 125.000,00 ICMS Devido (20%) R$ 25.000,00 Fl. 4650DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.518 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.724909/2020-15 12 Valor NF R$ 125.000,00 Afirmou a Unidade de Origem que, retirando o valor da Comissão, o ICMS incidente sobre ela seria excluído sem a necessidade de qualquer outro cálculo, na medida em o ICMS integraria o próprio valor. De acordo com o exemplo acima, neste caso, teríamos a mera exclusão dos valores da comissão com o seguinte resultado: Valor NF R$ 125.000,00 Valor Comissão (R$ 10.000,00) Total BC IPI R$ 115.000,00 Entendo que o cálculo a ser realizado deve considerar separadamente o valor do veículo destinado a fábrica do valor da comissão, a fim de se verificar exatamente o valor do ICMS que incidiu sobre a comissão, conforme a seguir: Valor Veículo Fábrica R$ 90.000,00 Valor Comissão R$ 10.000,00 Valor Produto NF R$ 90.000,00 Valor Comissão NF R$ 10.000,00 BC ICMS (Produto + ICMS 20%) R$ 112.500,00 BC ICMS (Comissão + ICMS 20%) R$ 12.500,00 ICMS Devido (20%) R$ 22.500,00 ICMS Devido (20%) R$ 2.500,00 Valor NF R$ 112.500,00 Valor NF R$ 12.500,00 O somatório do valor da NF das duas tabelas é exatamente o mesmo valor de R$ 125.000,00, mas, no caso, excluído o valor completo da comissão (Comissão + ICMS Comissão), o valor a ser oferecido à tributação pelo IPI seria menor: Valor NF R$ 125.000,00 Valor Comissão (R$ 12.500,00) Total BC IPI R$ 112.500,00 Destarte, a mera exclusão do valor da comissão paga às concessionárias não é suficiente para a retirada do ICMS incidente sobre a mesma, pelo que concluo que a premissa da manifestação da Unidade de Origem quanto ao tema foi, de fato, equivocada. Ainda, discordo também da Unidade de Origem no que tange sua manifestação quanto ao ICMS-ST. Entendeu a d. Autoridade Fiscal que o ICMS-ST não foi levado em consideração no cálculo do IPI, e por isso, não assistiria razão à Recorrente. Por outro lado, a Recorrente assim se manifestou: Fl. 4651DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.518 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.724909/2020-15 13 “Além do ICMS incidente sobre a comissão, ainda há outra parcela desse imposto que deveria ter sido retirada da base de cálculo do IPI, o que tampouco foi feito, não obstante isso também tenha sido requerido na referida petição do dia 19/01/2024. Trata-se, essa “segunda parcela”, do ICMS-ST recolhido em razão das disposições do Convênio ICMS n. 51/2000, o qual disciplina a incidência desse imposto nas operações faturadas diretamente para consumidor final. Como dito, a DRF também entendeu, para esse caso, que não havia ICMS a retirar, visto que ele já não teria composto a base de cálculo do IPI. Nas suas palavras, como o “ICMS-ST é considerado ‘por fora’ do valor do produto e não está incluso como no ICMS Normal (...), se a Fiscalização já tiver operado a partir do próprio VP, não é necessário fazer dedução do ICMS-ST”. No entanto, como antecipado, a Unidade de origem não tratou, como deveria, do ICMS-ST previsto pelo Convênio n. 51/2000, justamente aquele cobrado nas operações de venda direta. A Delegacia abordou, na verdade, outra modalidade de ICMS-ST – aquele devido por fabricantes e importadores em relação às operações subsequentes de revenda dos produtos que comercializam (substituição tributária progressiva). E essa distinção, como se demonstrará, é fundamental para a adequada apreciação da controvérsia: o ICMS-ST progressivo é realmente calculado “por fora”, conforme dito pela DRF, mas aquele devido nos termos do Convênio n. 51/2000, não. É “por dentro” e isso, como a própria Delegacia acabou por reconhecer, faz toda a diferença. Para clareza do que se pretende arguir, mormente para refutar as razões constantes da Informação Fiscal de fls. 4.589/4.594, é importante retomar alguns pontos do regime instituído pelo referido convênio. E, já de largada, cabe uma importante advertência: a COSIT já analisou a questão, com a Solução de Consulta n. 268/2019, tendo concordado com a Recorrente quanto ao que se passa a sustentar. (...) É cediço que o Convênio n. 51/2000 cuida de peculiaridade do ramo automotivo. Diferentemente do que se passa com outros setores da economia, as montadoras comercializam seus veículos tanto por meio de revendedores (as chamadas concessionárias), como diretamente com os consumidores finais. Essas possibilidades são trazidas/autorizadas pela “Lei Ferrari” (Lei n. 6.729, de 28 de novembro de 1979) e influenciam nas formas de tributação das operações. No caso em tela, como se sabe, está-se a cuidar da segunda hipótese. A principal distinção entre um caso e outro reside no número de etapas econômicas da cadeia de consumo de veículos automotores. Nas vendas à rede, ocorrem duas operações de venda: (1) da fabricante para a concessionária, e (2) desta para o consumidor final. Na venda direta, como o próprio nome diz, o adquirente do veículo Fl. 4652DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.518 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.724909/2020-15 14 o compra diretamente da própria indústria, com o que se tem apenas um negócio jurídico realizado. E a consequência disso, para os fins do ICMS, está justamente na quantidade de incidências: com a participação da rede de concessionárias, são dois impostos, pois duas operações de circulação de mercadorias; se o faturamento é direto, a tributação é obviamente única. O modelo do Convênio n. 51/2000 não traria maiores repercussões para as vendas internas (ocorridas no território de um só Estado). No entanto, nas operações interestaduais, a sistemática dependia de um ajuste para gozar de plena eficácia (aceitação pelas unidades federadas): que o ICMS incidente sobre a operação fosse dividido entre os Estados envolvidos (o Estado de origem da mercadoria, sede da montadora, e o Estado de destino do bem, onde se localizasse o consumidor final). É que, naquele momento (ano de 2000), a diretriz constitucional era a de que, nas vendas interestaduais a consumidores finais que não fossem contribuintes do ICMS, esse imposto era devido integralmente ao Estado de origem, nada ficando com o ente de destino. A regra mudou com o advento da Emenda Constitucional n. 87/20154, mas, até então, sem o Convênio n. 51/2000, as vendas diretas de veículos automotores beneficiavam apenas os poucos Estados em que estavam situadas as fabricantes (também conforme realidade da época), deixando os Estados dos consumidores sem qualquer participação na arrecadação. O que fez o Convênio n. 51/2000, portanto, foi dividir, entre os entes federados, o ICMS único incidente sobre as vendas interestaduais diretas de veículos automotores: conforme as suas normas, nesses casos, parte do imposto ficaria com o Estado de origem e parte com aquele do destino. E o Convênio n. 51, além disso, esclareceu que a parcela do destino seria recolhida com a técnica da substituição tributária. Nesse ponto, a leitura das cláusulas é relevante: (...)” Neste contexto, temos que o ICMS-ST referente ao Convênio ICMS n.° 51/2000 é, na verdade, ICMS próprio recolhido em sistemática específica quando das vendas diretas e não se confunde com o ICMS-ST das vendas para distribuidores. Das notas fiscais anexadas aos autos, é possível verificar inclusive que os campos de “ICMS-ST Convênio 51” é distinto do regular “ICMS- ST”. Portanto, deve a Unidade de Origem se manifestar expressamente sobre o tema eis que fundamental para o presente julgamento. Ante o acima exposto, voto em converter o julgamento em diligência, por entender imprescindível que os autos sejam encaminhados para Unidade de Origem, para fins de que se manifeste sobre: i. O valor da comissão paga por nota fiscal; ii. O valor do ICMS incidente sobre as comissões, nos termos desta Resolução; Fl. 4653DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.518 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.724909/2020-15 15 iii. O valor da base de cálculo do IPI e do lançamento fiscal, se consideradas as exclusões dos valores indicados no item ii; iv. O valor do ICMS-ST Convênio 51 nas notas fiscais consideradas no lançamento fiscal; v. O valor da base de cálculo do IPI e do lançamento fiscal, se consideradas as exclusões dos valores indicados no item iv; vi. Elabore parecer conclusivo, informando se houve alteração da base de cálculo do IPI para o período; e vii. Intimar a Recorrente do resultado da diligência, sendo-lhe concedido o prazo de 30 (trinta) dias para sua manifestação e considerações, nos termos do artigo 35, parágrafo único, do Decreto n.° 7.574/2011, após o qual o processo deverá retornar a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais para prosseguimento do julgamento. É a resolução. Assinado Digitalmente Laura Baptista Borges Fl. 4654DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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10842554 #
Numero do processo: 10875.721984/2012-72
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Jan 27 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Mar 12 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2010 RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. Os rendimentos recebidos acumuladamente, para fins de incidência de IRPF, devem respeitar o regime de competência, conforme decisão do STF no RE 614.406/RS. AÇÃO JUDICIAL. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. A despesa com honorários advocatícios é dedutível dos rendimentos recebidos acumuladamente em decorrência de ação judicial uma vez devidamente comprovada mediante documentação hábil e idônea. ARTIGO 62, § 2º DO RICARF. APLICABILIDADE. De acordo com o artigo 62, § 2º, do RICARF, este tribunal administrativo deve respeitar as decisões definitivas de mérito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça, em matéria infraconstitucional, na sistemática dos artigos 543-B e 543-C da Lei nº 5.869/73, ou dos artigos 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105/15.
Numero da decisão: 2201-011.996
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar-lhe provimento parcial para que sejam aplicadas aos rendimentos recebidos acumuladamente as tabelas progressivas vigentes à época em que os valores deveriam ter sido pagos à contribuinte. Assinado Digitalmente Thiago Álvares Feital – Relator Assinado Digitalmente Marco Aurelio de Oliveira Barbosa – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Debora Fófano dos Santos, Fernando Gomes Favacho, Weber Allak da Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Álvares Feital e Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente).
Nome do relator: THIAGO ALVARES FEITAL
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Os rendimentos recebidos acumuladamente, para fins de incidência de IRPF, devem respeitar o regime de competência, conforme decisão do STF no RE 614.406/RS. AÇÃO JUDICIAL. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. A despesa com honorários advocatícios é dedutível dos rendimentos recebidos acumuladamente em decorrência de ação judicial uma vez devidamente comprovada mediante documentação hábil e idônea. ARTIGO 62, § 2º DO RICARF. APLICABILIDADE. De acordo com o artigo 62, § 2º, do RICARF, este tribunal administrativo deve respeitar as decisões definitivas de mérito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça, em matéria infraconstitucional, na sistemática dos artigos 543-B e 543-C da Lei nº 5.869/73, ou dos artigos 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105/15. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar-lhe provimento parcial para que sejam aplicadas aos rendimentos recebidos acumuladamente as tabelas progressivas vigentes à época em que os valores deveriam ter sido pagos à contribuinte. Assinado Digitalmente Thiago Álvares Feital – Relator Fl. 178DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-011.996 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10875.721984/2012-72 2 Assinado Digitalmente Marco Aurelio de Oliveira Barbosa – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Debora Fófano dos Santos, Fernando Gomes Favacho, Weber Allak da Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Álvares Feital e Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente). RELATÓRIO Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida: Da Notificação O processo refere-se a Notificação de Lançamento, fl(s). 5/9, relativa ao(s) ano(s)- calendário de 2010. Foi exigido o valor de R$ 12.855,58. O contribuinte calculou uma restituição no valor de R$ 99,78. O valor do imposto suplementar, sujeito à multa de ofício, é de R$ 6.910,12. Os valores foram confirmados pelo extrato de fl. 58. A notificação decorreu da Omissão de Rendimentos do Trabalho com Vínculo e/ou sem Vínculo Empregatício. Da Informação Fiscal O procedimento fiscal encontra-se relatado nos autos, em síntese: Constatou-se omissão de rendimentos do trabalho com vínculo e/ou sem vínculo empregatício, sujeitos à tabela progressiva, no valor de R$ 46.351,46 recebido(s) pelo titular e/ou dependentes, da(s) fonte(s) pagadora(s) relacionada(s) abaixo. Na apuração do imposto devido, foi compensado o Imposto Retido na Fonte (IRRF) sobre os rendimentos omitidos no valor de R$ 1.985,92. CNPJ/CPF - Nome da Fonte Pagadora CPF Beneficiário Rendimento Recebido Rendimento Declarado Rendimento Omitido IRRF Retido IRRF Declarado IRRF s/ Omissão 00.360.305/0001-04 - CAIXA ECONOMICA Fl. 179DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-011.996 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10875.721984/2012-72 3 FEDERAL 69335192872 46.351,46 0,00 46.351,46 1.985,92 0,00 1.985,92 Complementação dos Fatos R$ 46.351,46 - revisão benefício pago pela CEF Da Impugnação A Notificação de Lançamento foi lavrada em 30/04/2012. A ciência pelo(a) contribuinte ocorreu em 18/05/2012, fl 56. O(a) contribuinte ingressou com a impugnação de fl(s) 2/3 em 14/06/2012, alegando, em síntese: · Pelo procedimento, os RRA (Rendimentos Recebidos Acumulados) recebidos em 2010 relativos aos anos anteriores ao do recebimento terão tributação exclusiva na fonte, no mês do crédito ou do pagamento. procedimento previsto na Medida Provisória n 497, de 27 de julho de 2010, convertido na lei 12.350, de 20 de dezembro de 2010 e posteriormente na Instrução Normativa 1.127 de 2011, onde a Receita Federal do Brasil, consolidando o entendimento pacífico dos tribunais e de acordo com o entendimento do Parecer nº 815 da PGFN, publicado no dia 08/02/2011. · Solicita a revisão do cálculo da Retenção do Imposto Retido na Fonte, para da dedução na base de cálculo dos honorários advocatícios pagos pelo contribuinte. · Como eu não possuía os originais ou cópias autenticadas pelo tribunal de justiça do processo judicial, solicitei os serviços do mesmo advogado para formalizar o pedido do desarquivamento do processo que ocorreu em 05/2012. Outras Informações Consta cópia da Declaração de Ajuste Anual às fls. 66/72 e DIRF´s às fls. 63/65. O(a) contribuinte junta documentos, fls. 4/54, para comprovar suas alegações. Entre eles: · Recibo de honorários advocatícios no valor de R$ 19.846,00, fl. 27. · Comprovantes de Rendimentos Pagos e de Retenção de Imposto de Renda na Fonte do INSS, fls. 19 e 21. · Cópia da solicitação de desarquivamento do processo judicial junto a 5ª Vara Federal de Guarulhos – SP em 09/05/2012, fl. 04. A decisão de primeira instância manteve o lançamento do crédito tributário exigido, encontrando-se assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Fl. 180DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-011.996 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10875.721984/2012-72 4 Ano-calendário: 2010 DISPENSA DE EMENTA. Acórdão dispensado de ementa, conforme Portaria SRF nº 1.364, de 10 de novembro de 2004. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Cientificado da decisão de primeira instância em 22/11/2014, o sujeito passivo interpôs, em 23/12/2014, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida, sustentando, em apertada síntese, que os rendimentos recebidos acumuladamente devem ser tributados pelo regime de competência; e que os honorários advocatícios necessários à percepção dos rendimentos devem ser abatidos da base de cálculo do tributo. É o relatório. VOTO Conselheiro Thiago Álvares Feital, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço O litígio recai sobre a Omissão de Rendimentos do Trabalho com Vínculo e/ou sem Vínculo Empregatício, no valor de R$ 46.351,46. Tem razão a recorrente quando afirma que se deve recalcular o tributo aqui analisado aplicando-se o regime de competência. Ao mesmo tempo, o recorrente tem o direito de excluir da base de cálculo o valor dos honorários pagos e comprovados mediante nota fiscal à fl. 123 dos autos. O artigo 12 da Lei nº 7.713, de 1988, estabelecia que os rendimentos recebidos acumuladamente, relativos a anos-calendário anteriores, deveriam ser tributados pelo regime de caixa. Isto é, a incidência do IRPF ocorria no mês do crédito, tomando-se como base de cálculo o total dos rendimentos creditados e subtraindo-se o valor das despesas judiciais necessárias ao recebimento. Ora, a tributação dos rendimentos recebidos acumuladamente no regime de caixa afronta os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da isonomia. Isto, porque, como o IRPF é progressivo, a tributação paulatina das parcelas a que o contribuinte faz jus naturalmente sofrerá uma incidência menor do que aquela imposta de uma só vez ao total dos rendimentos. Por esta razão, a matéria foi objeto de sucessivas alterações legislativas — na forma da Medida Provisória (MP) nº 497, de 27 de julho de 2010, convertida na Lei nº 12.350, de 20 de dezembro de 2010, e da MP nº 670, de 10 de março de 2015, convertida na Lei nº 13.149, de 21 Fl. 181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-011.996 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10875.721984/2012-72 5 de julho de 2015 —, que, contudo, não foram o bastante para afastar a inconstitucionalidade do dispositivo. Esta foi finalmente reconhecida, em 2014, pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no Recurso Extraordinário nº 614.406/RS, assim ementado: IMPOSTO DE RENDA – PERCEPÇÃO CUMULATIVA DE VALORES – ALÍQUOTA. A percepção cumulativa de valores há de ser considerada, para efeito de fixação de alíquotas, presentes, individualmente, os exercícios envolvidos. (RE 614406, Relator(a): ROSA WEBER, Relator(a) p/ Acórdão: MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 23/10/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-233 DIVULG 26-11-2014 PUBLIC 27-11-2014). À ocasião, o STF fixou a seguinte tese: O Imposto de Renda incidente sobre verbas recebidas acumuladamente deve observar o regime de competência, aplicável a alíquota correspondente ao valor recebido mês a mês, e não a relativa ao total satisfeito de uma única vez. Obs: Redação da tese aprovada nos termos do item 2 da Ata da 12ª Sessão Administrativa do STF, realizada em 09/12/2015. O entendimento foi prontamente adotado por este Conselho, que está obrigado por força do artigo 62, § 2º, do Anexo II, do RICARF a respeitar as decisões definitivas de mérito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos artigos 543-B e 543-C da Lei nº 5.869/73, ou dos artigos 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105/15 (Código de Processo Civil). Desta forma, o IRPF relativo aos rendimentos recebidos acumuladamente deve ser recalculado, adotando-se as tabelas e alíquotas vigentes nas épocas a que se refiram tais rendimentos, observando-se o regime de competência e excluindo-se o valor referente aos honorários. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dou-lhe provimento parcial para que sejam aplicadas aos rendimentos recebidos acumuladamente as tabelas progressivas vigentes à época em que os valores deveriam ter sido pagos à contribuinte. Assinado Digitalmente Thiago Álvares Feital Fl. 182DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10845044 #
Numero do processo: 10882.900019/2018-61
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Mar 13 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016 NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. VEDAÇÕES LEGAIS. Na apuração da COFINS não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à tributação prevista na Lei nº 10.147/2000, pois o inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, que daria este direito (dispositivo válido também para a Contribuição para o PIS/PASEP, conforme art. 15, II, da mesma lei) remete ao inciso I, que, por seu turno, expressamente excepciona os citados produtos. Entendimento em consonância com precedente vinculante do STJ (Tema 1.093).
Numero da decisão: 3002-003.369
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3002-003.367, de 22 de novembro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10882.901824/2016-40, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Marcos Antônio Borges – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Catarina Marques Morais de Lima, Keli Campos de Lima, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão, Gisela Pimenta Gadelha, Neiva Aparecida Baylon e Marcos Antônio Borges (Presidente).
Nome do relator: MARCOS ANTONIO BORGES
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REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. VEDAÇÕES LEGAIS. Na apuração da COFINS não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à tributação prevista na Lei nº 10.147/2000, pois o inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, que daria este direito (dispositivo válido também para a Contribuição para o PIS/PASEP, conforme art. 15, II, da mesma lei) remete ao inciso I, que, por seu turno, expressamente excepciona os citados produtos. Entendimento em consonância com precedente vinculante do STJ (Tema 1.093). ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3002-003.367, de 22 de novembro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10882.901824/2016-40, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Marcos Antônio Borges – Presidente Redator Fl. 994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.369 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.900019/2018-61 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Catarina Marques Morais de Lima, Keli Campos de Lima, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão, Gisela Pimenta Gadelha, Neiva Aparecida Baylon e Marcos Antônio Borges (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou Improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que tratou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao crédito de COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016 REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA OU CONCENTRADA. FRETES VINCULADOS A OPERAÇÕES DE REVENDA. É vedada a apuração de créditos sobre dispêndios com frete em operação de revenda de produtos sujeitos a cobrança concentrada das contribuições, exceto no caso em que pessoa jurídica produtora ou fabricante desses produtos os adquire para revenda de outra pessoa jurídica importadora, produtora ou fabricante desses mesmos produtos. Inconformada, a contribuinte recorre a este Conselho, através de Recurso Voluntário apresentado, no qual reproduz, na essência, as razões apresentadas por ocasião da manifestação de inconformidade. É o Relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Fl. 995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.369 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.900019/2018-61 3 O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos recursais, inclusive quanto à competência das Turmas Extraordinárias, portanto dele toma-se conhecimento. Conforme relatado, a controvérsia cinge-se a possibilidade de apuração de créditos da não cumulatividade sobre despesas com frete em operações de venda relativos a produtos revendidos sujeitos à tributação concentrada por pessoa jurídica comercial não fabricante. Não obstante os precedentes colacionados, a CSRF analisou a matéria no Acórdão 9303-014.737, de março de 2024, cujos argumentos são perfeitamente aplicáveis ao presente processo: O inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, extensível à Contribuição para o PIS/PASEP pelo art. 15 da mesma lei, reconhece, em abstrato, o direito ao crédito referente a despesas de frete e armazenagem em operações de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, mas o restringe aos casos dos incisos I e II: Art. 3º - Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (...) Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1º e 10 a 20 do art. 3º desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) (grifo nosso) Como certamente não trata o presente caso do inciso II (insumos), por refletir mera operação de revenda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, devemos observar o que dispõe o inciso I, como condição para a fruição do crédito: Art. 3º - Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 23 de junho de 2008) b) no § 1ºdo art. 2º desta Lei; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.787, de 25 de setembro de 2008) (grifo nosso) O inciso I, como se percebe claramente da redação, não trata de direito irrestrito ao crédito, mas de direito de crédito que comporta exceções. E, ao remeter ao inciso I, o inciso IX do art. 3º, por óbvio, não se refere a apenas a parte do inciso, mas a todo seu conteúdo Fl. 996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.369 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.900019/2018-61 4 Entre essas exceções, está a prevista no § 1º do art. 2º da mesma Lei 10.833/2003, para produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, tributados na forma da Lei 10.147/2000: Art. 2º - Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento). § 1º Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) II - no inciso I do art. 1º da Lei nº 10.147, de 2000, e alterações posteriores, no caso de venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, nele relacionados; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (grifo nosso) Como se vê, segundo o disposto no art. 3º, I e IX, combinados com o inciso II do § 1º do art. 2º, e com o art. 15, da Lei nº 10.833/2003, aqui transcritos, a venda de produtos de perfumaria de toucador e de higiene pessoal não gera créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. E o direito de créditos em relação a fretes na operação de revenda é vinculado ao inciso I (e não apenas a parte de seu texto), sendo indevido para produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, tributados na forma da Lei 10.147/2000. O inciso IX do artigo 3º dispõe que a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação à despesa de armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. No entanto, nas alíneas “a” e “b” do inciso I desse artigo 3º, encontram-se os casos que não geram crédito, entre eles o custo na aquisição de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, para revenda. Ou seja, o inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003 e da nº 10.637/2002 inicialmente reconhece o direito ao crédito de despesas de frete e armazenagem em operações de venda, entretanto, em seguida, delimita o direito ao desconto do crédito aos casos estabelecidos nos incisos I e II do art. 3º da Lei, restringindo o aproveitamento do crédito a determinadas operações, das quais são excluídas as revendas de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal. Cabe reparar que no inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, caso fosse a intenção do legislador autorizar o crédito para toda e qualquer operação de venda de produtos ou mercadorias, bastaria que o texto do inciso não contemplasse a delimitação “(...) nos casos dos incisos I e II ...”. Se estivesse redigido apenas como “(...) armazenagem e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor”, restaria clara a autorização para o crédito decorrente de qualquer operação de frete na venda, se suportado pelo vendedor. Todavia, esta não foi a intenção nem a redação dada pelo legislador. Há que se indagar, portanto, a razão de existir do limitador ao final do texto normativo do inciso IX, buscando dar-lhe eficácia. Fl. 997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.369 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.900019/2018-61 5 Aliás, na Exposição de Motivos 197-A/2003, anexa à Medida Provisória 135, convertida na Lei 10.833/2003, restou consignada a seguinte mensagem, dentro do título “DA COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA DA COFINS”: 11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as pessoas jurídicas de que trata a Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5º da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens. (grifo nosso) Quanto ao comando que rege o regime de apuração não cumulativa das contribuições introduzido pelo art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, que permitiu a manutenção dos créditos vinculados à suspensão, isenção, alíquota zero e não incidência, é certo que não gerou crédito algum, mas apenas permitiu a manutenção dos já existentes, resta cristalino em seu texto: “Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.” (grifo nosso) Assim decidiu o CARF, de forma unânime, v.g., no Acórdão 3401-006.841, sob minha relatoria: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. VEDAÇÃO AO CRÉDITO. LEI 11.033/2004 (ART. 17). LEI 11.116/2005 (ART. 16). NÃO DERROGAÇÃO. Os comandos do art. 17 da Lei n. 11.033/2004 e do art. 16 da Lei n. 11.116/2005 não são geradores de créditos, em derrogação a norma anterior que os vedava. (Acórdão 3401-006.841, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime, sessão de 21/08/2019 - presentes ainda os Cons. Mara Cristina Sifuentes, Lázaro Antônio Souza Soares, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Fernanda Vieira Kotzias, Rodolfo Tsuboi e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco) (grifo nosso) Não há dúvidas de que o disposto na Lei 11.033/2004 não tem o condão de manter créditos cuja aquisição a lei vedou desde a sua definição. Efetivamente, ele não revogou os arts. 3º, inciso I, alínea “b”, das Leis nº 10.833, de 2003 e nº 10.637, de 2002. Cabe mencionar, de forma complementar, que tal vedação foi reproduzida na norma procedimental que trata do tema, a IN SRF 594/2005 (art. 38), sendo mantida também na norma da RFB que atualmente rege o tema, a IN 1.911/2019 (art. 424). Por fim, ainda em endosso, cabe mencionar a Solução de Consulta COSIT n. 99.709, de 20/06/2017, referente à COFINS não cumulativa, que também se aplica ao PIS, e que dirimiu dúvidas existentes sobre o aproveitamento de créditos vinculados a produtos sujeitos à tributação concentrada/monofásica. Embora tal Fl. 998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.369 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.900019/2018-61 6 Solução de Consulta fosse direcionada a um varejista de combustíveis, aplica-se perfeitamente ao caso concreto, pois, conforme já visto, os produtos também se enquadram nas exclusões do inciso I do art. 3º das leis de regência das contribuições. Não se está aqui, portanto, a tratar de insumos usados na produção ou na prestação de serviços (inciso II do art. 3º da Lei 10.833/2003), mas de frete na simples revenda (inciso I do art. 3º da mesma Lei 10.833/2003), e que deve obedecer às limitações estabelecidas pelo próprio texto legal, que deve ser lido no todo, e não apenas na parte inicial do texto. Assim, a remissão do inciso IX do art. 3º ao inciso I do mesmo artigo da lei objetiva (sob pena de ser inócuo esse excerto da disposição normativa) restringir o direito ao crédito às hipóteses permitidas no inciso I, entre as quais não está a referente a revenda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, tratada na Lei 10.147/2000 e alterações posteriores. ... Registre-se, derradeiramente, o posicionamento atual do STJ, no Tema Repetitivo 1.093 (com menção expressa ao setor farmacêutico): “RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. RECURSO REPETITIVO. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA AS SITUAÇÕES DE MONOFASIA. RATIO DECIDENDI DO STF NO TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL N. 844 E NA SÚMULA VINCULANTE N. 58/STF. VIGÊNCIA DOS ARTS. 3º, I, "B", DAS LEIS N. N. 10.637/2002 E 10.833/2003 (COM A REDAÇÃO DADA PELOS ARTS. 4º E 5º, DA LEI N. 11.787/2008) FRENTE AO ART. 17 DA LEI 11.033/2004 COMPROVADA PELOS CRITÉRIOS CRONOLÓGICO, DA ESPECIALIDADE E SISTEMÁTICO. ART. 20, DA LINDB. CONSEQUÊNCIAS PRÁTICAS INDESEJÁVEIS DA CONCESSÃO DO CREDITAMENTO. 1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada e em sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla tributação (v.g. casos de monofasia e substituição tributária), a saber: Súmula Vinculante n. 58/STF: “Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade”; Repercussão Geral Tema n. 844: “O princípio da não cumulatividade não assegura direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero”. 2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts. 3º, § 2º, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição de créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo permite a manutenção de créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos cuja constituição não restou obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003. Fl. 999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.369 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.900019/2018-61 7 3. Isto porque a vedação para a constituição de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica (creditamento), além de ser norma específica contida em outros dispositivos legais - arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003 (critério da especialidade), foi republicada posteriormente com o advento dos arts. 4º e 5º, da Lei n. 11.787/2008 (critério cronológico) e foi referenciada pelo art. 24, §3º, da Lei n. 11.787/2008 (critério sistemático). 4. Nesse sentido, inúmeros precedentes da Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça que reconhecem a plena vigência dos arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, dada a impossibilidade cronológica de sua revogação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, a saber: [...] 5. Também a douta Primeira Turma se manifestava no mesmo sentido, antes da mudança de orientação ali promovida pelo AgRg no REsp. n. 1.051.634 / CE, (Primeira Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, Rel. p/acórdão Min. Regina Helena Costa, julgado em 28.03.2017). [...] 6. O tema foi definitivamente pacificado com o julgamento dos EAREsp. n. 1.109.354 / SP e dos EREsp. n. 1.768.224 / RS (Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgados em 14.04.2021) estabelecendo-se a negativa de constituição de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica (negativa de creditamento). 7. Consoante o art. 20, do Decreto-Lei n. 4.657/1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro - LINDB): "[...] não se decidirá com base em valores jurídicos abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão". É preciso compreender que o objetivo da tributação monofásica não é desonerar a cadeia, mas concentrar em apenas um elo da cadeia a tributação que seria recolhida de toda ela caso fosse não cumulativa, evitando os pagamentos fracionados (dupla tributação e plurifasia). Tal se dá exclusivamente por motivos de política fiscal. 8. Em todos os casos analisados (cadeia de bebidas, setor farmacêutico, setor de autopeças), a autorização para a constituição de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, além de comprometer a arrecadação da cadeia, colocaria a Administração Tributária e o fabricante trabalhando quase que exclusivamente para financiar o revendedor, contrariando o art. 37, caput, da CF/88 -princípio da eficiência da administração pública - e também o objetivo de neutralidade econômica que é o componente principal do princípio da não cumulatividade. Ou seja, é justamente o creditamento que violaria o princípio da não cumulatividade. 9. No contexto atual de pandemia causada pela COVID - 19, nunca é demais lembrar que as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS possuem destinação própria para o financiamento da Seguridade Social (arts. 195, I, "b" e 239, da CF/88), atendendo ao princípio da solidariedade, recursos estes que em um momento de crise estariam sendo suprimidos do Sistema Único de Saúde - SUS e do Programa Seguro Desemprego para serem direcionados a uma redistribuição de renda individualizada do fabricante para o revendedor, em detrimento de toda a coletividade. A função social da empresa também se realiza através do pagamento dos tributos devidos, mormente quando vinculados a uma destinação social. Fl. 1000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.369 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.900019/2018-61 8 10. Teses propostas para efeito de repetitivo: 10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003). 10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação denominado REPORTO. 10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. 10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos. 10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica. [...] (REsp 1894741 RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 27/04/2022, DJe 05/05/2022) (REsp 1895255 RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 27/04/2022, DJe 05/05/2022)” (grifo nosso) O referido Acórdão foi assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. VEDAÇÕES LEGAIS. Na apuração da COFINS não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à tributação prevista na Lei nº 10.147/2000, pois o inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, que daria este direito (dispositivo válido também para a Contribuição para o PIS/PASEP, conforme Fl. 1001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.369 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.900019/2018-61 9 art. 15, II, da mesma lei) remete ao inciso I, que, por seu turno, expressamente excepciona os citados produtos. Entendimento em consonância com precedente vinculante do STJ (Tema 1.093). Assim, tendo em vista o entendimento manifestado no acórdão acima, o qual adoto como razões de decidir e a vedação no desconto de créditos da COFINS não cumulativa prevista nos arts. 3º, inciso I, alínea “b”, das Leis nº 10.833, de 2003 e nº 10.637, de 2002, c/c o inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, dispositivo válido também para a Contribuição para o PIS/PASEP, conforme art. 15, II, da mesma lei, a glosa dos créditos descontados sobre despesas com fretes na operação de vendas de produtos sujeitos à tributação monofásica/concentrada, efetuada pela Fiscalização, deve ser mantida. Em face do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Marcos Antônio Borges – Presidente Redator Fl. 1002DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10880.722107/2014-10
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 22 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Mar 10 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3202-000.385
Decisão: Resolvem os membros do Colegiado, por unanimidade, em converter o julgamento do recurso voluntário em diligência, para que a unidade de origem elabore parecer conclusivo, de acordo com o REsp nº 1.221.170/PR, a Nota SEI/PGFN nº 63/2018 e o Parecer COSIT nº 5/2018. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3202-000.379, de 22 de agosto de 2024, prolatada no julgamento do processo 10880.722100/2014-90, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria (Relatora), Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3202-000.379, de 22 de agosto de 2024, prolatada no julgamento do processo 10880.722100/2014-90, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria (Relatora), Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem. O contribuinte, no processo, solicita crédito de PIS/PASEP. Fl. 2023DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.385 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.722107/2014-10 2 Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Cientificada, a recorrente, em sede de Recurso Voluntário, reiterou os argumentos contidos na impugnação, requer seja a reformada a decisão para, em síntese, aproveitar os créditos sobre insumos, serviços e bens, glosados durante o período de fiscalização sob o argumento de que aludidos bens e serviços estão intrinsicamente ligados ao processo produtivo da Requerente. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, razões pelas quais o conheço. Não havendo questões preliminares, passa-se a análise do mérito. A atividade da Recorrente é a produção e comercialização de grãos, farelos, óleos vegetais e biodiesel para os mercados interno e externo e contempla as atividades industriais de processamento, esmagamento de grãos, refino e envasamento de óleos. Isto posto, a Recorrente objetiva o creditamento de créditos que entende possuir com origem na legislação da COFINS no regime não cumulativo, com fundamento no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004 c/c o art. 16 da Lei nº 11.116, de 2005. É o que passa a se analisar. Da Glosa dos bens utilizados como insumos Insurge-se a Requerente contra as glosas realizadas sobre os itens abaixo discriminados: Fl. 2024DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.385 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.722107/2014-10 3 Como consignado pela autoridade fiscalizadora, a glosa aqui combatida se deveu antes à impossibilidade de apuração de crédito na operação realizada do que propriamente à consideração do bem no conceito de insumo. Daí decorreu o fato de a auditoria haver admitido créditos em outras operações de compra dos mesmos insumos. As transações alvo da glosa foram classificadas nos documentos fiscais com Códigos de Situação Tributária (CST) correspondentes a operações que não dão direito a créditos no regime não cumulativo. Trata-se de aquisições que não submetem o vendedor ao pagamento das contribuições por se enquadrarem em hipóteses de isenção, não incidência ou aplicação de alíquota zero. Nessas situações, a apuração de créditos sofre de barreira legal inscrita no inciso II, §2°, art. 3º das Leis n° 10.637, de 2002 e n° 10.833, de 2003. Em sua defesa, a contribuinte alega que houve emissão incorreta dos documentos fiscais pelos fornecedores e argumenta que eventual prejuízo à Fazenda por eventual recolhimento a menor de tributo deve ser deles exigido, e não por meio de glosa do crédito do destinatário. Em reforço, alega que as consultas realizadas demonstram “apenas erro por parte do fornecedor, posto que nem a operação, nem o produto adquirido autorizavam a dispensa do pagamento das contribuições, relevando destacar que a apuração deve ser feita segundo a situação realmente ocorrida, de modo que qualquer prejuízo por eventual recolhimento a menor de tributo pelo fornecedor deve ser exigido dele, e não através de glosa na apuração de créditos. Por certo, a Recorrente protocolou pleito no qual invoca direito de crédito passível de lhe ser ressarcido pela Administração Tributária. Para reconhecer esse direito, é preciso que a autoridade fiscal a quem cabe o exame do pleito tenha segurança da liquidez e certeza do direito demandado para reconhecê-lo legítimo. Colocada em xeque a legitimidade do crédito pleiteado, à autoridade cabe o indeferimento do pleito. Não assiste razão à Recorrente quando alega que o erro do fornecedor na emissão do documento fiscal não produz nem altera direitos, de modo que o crédito não pode ser prejudicado pelo reconhecimento desta falha. Cumpre destacar, que em sede de manifestação de inconformidade, a interessada não trouxe nenhum elemento que recomponha as necessárias certeza e liquidez do direito de crédito trazendo a escusa de que os documentos fiscais teriam sido emitidos com erro de classificação pelos fornecedores. A despeito dessa linha de Fl. 2025DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.385 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.722107/2014-10 4 argumentação, nenhuma documentação veio acompanhar a alegação de que as operações estariam sob o âmbito de tributação regular, sujeitas, portanto, ao pagamento das contribuições pelos fornecedores. Importa acrescer que eventuais erros na emissão de documentos fiscais são passíveis de correção mediante carta de correção. Não há notícia de que a interessada tenha diligenciado junto a seus fornecedores a fim de que eventuais equívocos fossem corrigidos. Isto posto, ao contrário do entendimento da Recorrente consignado no Recurso Voluntário, o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito, conforme art. 373 do Código de Processo Civil – Lei nº 13.105/2015. Assim, tratando-se de direito creditório, cabe a Recorrente comprovar o crédito pleiteado mediante a apresentação de todos os documentos e esclarecimentos solicitados pela autoridade fiscal responsável pela análise desse suposto crédito, impondo a glosa dos créditos considerados não passíveis de verificação pela autoridade fiscalizadora. Portanto, no presente tópico recursal, considerando que a Requerente não apresentou nenhum fato novo em sede de recurso, não há reforma a fazer. Da Glosa relativa aos serviços utilizados como insumos De igual modo, em sede de Recurso Voluntário a Requerente requer sejam afastadas as glosas sobre os serviços abaixo descritos: Sobre os créditos decorrentes dos insumos acima identificados, a Requerente argumenta que são indispensáveis e necessários para desenvolvimento da sua atividade. Desta feita, com fulcro no art. 3°, II, da Lei n° 10.637/2002 e Lei n° 10.833/2003 e Consulta COSIT n° 69 de 14 de março de 2013, requer o aproveitamento de crédito sobre os serviços aplicados nas manutenções de máquinas e equipamento ligadas diretamente ao processo produtivo. Para sustentar o direito pleiteado, cita as decisões proferidas nos Processos n° 11020.001952/2006-22, Recurso Voluntário n° 369.519 da 2ª Turma Ordinária, Fl. 2026DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.385 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.722107/2014-10 5 julgado em 08 de dezembro de 2010 e Processo nº 13986.000148/200562 julgado pela 4ª Câmara da Terceira Turma Ordinária na Sessão de 25 de julho de 2013. Aduz a Recorrente que os créditos sobre os insumos, serviços e materiais glosados durante o periodo de fiscalizacão, estão intrinsecamente ligados ao processo produtivo da Requerente, sendo indiscutível, que a supressão de qualquer serviço ou bem, comprometeria o seu processo produtivo. Alega ainda, que o entendimento da fiscalização manifestado no Despacho Decisório convalidado pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil face ao conceito de insumos estabelecido pela IN/SRF n° 404/2004, está em total desacordo quanto ao decidido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no acórdão n° 9303-01.741, que afastou a aplicação da citada IN/SRF n° 404/2004. Em verdade, considerando o entendimento fixado no Resp 1.221.170/PR do STJ, para fins de interpretação do conceito de insumo deve-se privilegiar uma hermenêutica intermediária sendo que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, em outras palavras, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. Senão vejamos: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista Fl. 2027DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.385 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.722107/2014-10 6 nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Portanto, insumos correspondem aos bens e serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Dito isto, considerando a particularidade do processo produtivo da Recorrente e a relação direta dos bens ou serviços objeto de controvérsia quanto aos serviços supramencionados, somado ao entendimento exarado pela Corte Superior no Resp 1.221.170/PR, entendo serem necessárias informações adicionais a fim de delimitar e detalhar a utilização dos respectivos serviços considerando que a supressão de tal serviço de forma individualizada pode insurgir em prejuízos dentro do processo produtivo da Recorrente. Nada obstante, vislumbro a necessidade de conversão em diligência sob o fundamento de que a negativa de creditamento em parte foi pela aplicação do conceito restrito de insumo, ao passo que a Recorrente busca a aplicação ampla do conceito. Sendo assim, neste tópico, há dúvidas a serem dirimidas sobre a comprovação da efetiva associação dessas despesas com o processo produtivo da Recorrente. Ato contínuo, analiso as demais glosas para delimitar o objeto da diligência proposta por esta Relatora. Da Glosa relativa à redução da base de cálculo dos bens utilizados como insumos na importação Sobre a glosa incidente nos insumos adquiridos por importação, verifica-se que as glosas de créditos tomados sobre insumos importados se pautaram na rejeição das bases de cálculo dos créditos consignadas nos Dacon. O motivo do corte de créditos se deveu ao confronto entre os valores dessas bases de crédito e os verificados nos sistemas da Administração Fiscal. Neste caso, a fiscalização reduziu a base de cálculo dos créditos de forma a que ela corresponda aos valores presentes nos sistemas de registros de importação. Não há, portanto, correção a ser feita neste tópico. Mantida a glosa. Da Glosa relativa aos serviços de fretes Fl. 2028DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.385 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.722107/2014-10 7 Argumenta a Recorrente que a fiscalização recusou a tomada de créditos calculados sobre serviços de armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda nos casos em que o ônus foi suportado pela contribuinte na condição de vendedora. Tal conduta, afirma, desrespeita o disposto no inciso IX, art. 3º e inciso II, art. 15, ambos da Lei nº 10.833, de 2003. Em sua tese alega que: “As despesas de armazenagem ora glosadas no trabalho fiscal, abrangem atividades que sem as quais se torna impossível a atividade fim da empresa. A título de exemplo: Na compra de soja em grãos em que a mercadoria tenha que ficar depositada em Armazéns Gerais de terceiros para posterior remessa aos seus estabelecimentos industriais, ocorrem despesas de armazenagem; na remessa de produtos acabados para formação de lotes com fins específicos de exportação nos portos, ocorrem despesas de armazenagem, atividades essas inerentes e indispensáveis à atividade fim da empresa. Logo, deve ser afastada a glosa procedida e restabelecido o crédito pleiteado neste tópico, em relação aos serviços mencionados”. Entretanto, conforme verificado pela fiscalização, a Recorrente termina por agrupar despesas que tem naturezas distintas. Sendo certo, que a autorização legal alcança apenas as despesas com armazenagem e frete relacionados às operações de venda. Portanto, armazenagem vinculada a operações de compra de soja não gera créditos não cumulativos. A auditoria, ao contrário do alegado, considerou sim a possibilidade de apuração de créditos sobre armazenagem na operação de venda. As glosas se voltaram contra os créditos apurados sobre armazenagem não relacionada a venda e sobre despesas à margem do disposto no inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003. Da mesma forma, conforme esclarece a fiscalização, a armazenagem com fins de formação de lotes de exportação não se caracteriza como despesa vinculada a uma operação específica de venda, mas de uma despesa vinculada a fase anterior a de venda, e também, dessa forma, não é geradora de créditos. No que tange à glosa de crédito dos fretes nas compras e fretes de transferência, também assiste razão à fiscalização. Portanto, neste tópico, mantenho a glossa sobre o referido item. Da Glosa relativa aos bens do ativo imobilizado A legislação é clara ao determinar o aproveitamento de créditos calculados em relação ao valor de aquisição de bens do ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda e não a todos os bens registrados pela pessoa jurídica e que sejam necessários ao desenvolvimento e manutenção de suas atividades. Entretanto, conforme detalhado pela fiscalização, custos com edificações e benfeitorias não estão alcançados pela regra mais benéfica e não geram créditos sobre o valor de aquisição. Nesse sentido, as edificações e benfeitorias utilizados Fl. 2029DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.385 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.722107/2014-10 8 nas atividades da empresa incorporam-se ao ativo imobilizado e são geradoras de créditos não cumulativos de PIS e Cofins segundo a marcha das depreciações e amortizações, nos termos do art. 3º, §1º, III, da Lei nº 10.833, de 2003, c/c art. 15 da mesma lei. Portanto, correta a glosa de créditos calculados sobre os custos de aquisição de materiais usados em construções. Neste item, portanto, mantida a glosa. Finalmente, entendo ser necessária a conversão do presente em diligência sob o fundamento de que a negativa de creditamento realizada no item 2. Da glosa relativa aos serviços utilizados como insumos (fls. 07) em parte foi pela aplicação do conceito restrito de insumo, ao passo que a Recorrente busca a aplicação ampla do conceito. Sendo assim, neste tópico, há dúvidas a serem dirimidas sobre a comprovação da efetiva associação dessas despesas com o processo produtivo da Recorrente. Por todo exposto, voto por converter o julgamento em diligência à unidade de origem para que a autoridade fiscal: 1 – Proceda à análise dos serviços utilizados como insumos (item 2 – Da glosa relativa aos serviços utilizados como insumos) à luz dos conceitos de essencialidade e relevância consignados no Recurso Especial n. 1.221.170/PR do Superior Tribunal de Justiça. 2 – Para tanto, caso entenda necessário, intime o sujeito passivo para prestar outros esclarecimentos, tais como planilhas ou outros documentos que julgar imprescindíveis; 3 – Por fim, requer-se a intimação da Recorrente, para, querendo, manifestar-se sobre os resultados da diligência, no prazo improrrogável de 30 (trinta) dias. 4 – Após, retornem os autos a este colegiado para continuidade do presente julgamento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento do recurso voluntário em diligência, para que a unidade de origem elabore parecer conclusivo, de acordo com o REsp nº 1.221.170/PR, a Nota SEI/PGFN nº 63/2018 e o Parecer COSIT nº 5/2018. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 2030DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.385 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.722107/2014-10 9 Fl. 2031DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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