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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10641952 #
Numero do processo: 16561.720021/2017-86
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Jul 09 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Aug 06 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2012, 2013 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MULTA QUALIFICADA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contexto fático distinto, concernente à existência apenas formal da pessoa jurídica interposta para aquisição do investimento, sem indicação de atividade operacional, a qual, no recorrido, foi determinante para afastamento da qualificação da penalidade. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA-VEÍCULO. CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE INVESTIDORA E INVESTIDA. TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA A INVESTIDORA VIA INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL. POSSIBILIDADE. No que se refere à confusão patrimonial entre investida e investidora, o art. 7º da Lei nº 9.532/1997 se limita a exigir que uma empresa absorva patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio. Portanto, não se exige que a confusão patrimonial se realize entre a investida e a “investidora original”, isto é, aquela que, em um primeiro momento, detinha o capital posteriormente integralizado ou transferido a qualquer título para a investidora que realizou a aquisição da participação societária com ágio. E nem poderia ser diferente, pois a integralização de capital é a operação por meio da qual o sócio transfere bens ou direitos, suscetíveis de avaliação em dinheiro, ao patrimônio da sociedade em troca de participação societária. Após a integralização, o capital integralizado deixa de pertencer ao sócio, podendo dele dispor a sociedade. Isso significa que a integralização de capital em empresa dita “veículo” faz com que os valores integralizados passem a pertencer a tal empresa, que, caso os utilize para a aquisição de participação societária com ágio, será considerada a adquirente nos termos da legislação.
Numero da decisão: 9101-007.053
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte, exceto em relação ao argumento de aplicação retroativa do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso do Contribuinte, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa (relatora) que votou por negar provimento. Prejudicado o exame do recurso do Contribuinte quanto a matéria “impossibilidade de concomitância da multa isolada com a multa de ofício”. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Votaram pelas conclusões do voto vencedor os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa - Relatora Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Redatora designada Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício Participaram da sessão de julgamento os ConselheirosEdeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: EDELI PEREIRA BESSA
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CONHECIMENTO. MULTA QUALIFICADA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contexto fático distinto, concernente à existência apenas formal da pessoa jurídica interposta para aquisição do investimento, sem indicação de atividade operacional, a qual, no recorrido, foi determinante para afastamento da qualificação da penalidade. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA-VEÍCULO. CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE INVESTIDORA E INVESTIDA. TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA A INVESTIDORA VIA INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL. POSSIBILIDADE. No que se refere à confusão patrimonial entre investida e investidora, o art. 7º da Lei nº 9.532/1997 se limita a exigir que uma empresa absorva patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio. Portanto, não se exige que a confusão patrimonial se realize entre a investida e a “investidora original”, isto é, aquela que, em um primeiro momento, detinha o capital posteriormente integralizado ou transferido a qualquer título para a investidora que realizou a aquisição da participação societária com ágio. E nem poderia ser diferente, pois a integralização de capital é a operação por meio da qual o sócio transfere bens ou direitos, suscetíveis de avaliação em dinheiro, ao patrimônio da sociedade em troca de participação societária. Após a integralização, o capital integralizado deixa de pertencer ao sócio, podendo dele dispor a sociedade. Isso significa que a integralização de capital em empresa dita “veículo” faz com que os Fl. 3302DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 2 valores integralizados passem a pertencer a tal empresa, que, caso os utilize para a aquisição de participação societária com ágio, será considerada a adquirente nos termos da legislação. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte, exceto em relação ao argumento de aplicação retroativa do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso do Contribuinte, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa (relatora) que votou por negar provimento. Prejudicado o exame do recurso do Contribuinte quanto a matéria “impossibilidade de concomitância da multa isolada com a multa de ofício”. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Votaram pelas conclusões do voto vencedor os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa - Relatora Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Redatora designada Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício Participaram da sessão de julgamento os ConselheirosEdeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Fl. 3303DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 3 RELATÓRIO Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional ("PGFN") e por GENERAL MILLS BRASIL ALIMENTOS LTDA ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão nº 1402-004.099, na sessão de 15 de outubro de 2019, nos seguintes termos: Acordam os membros do colegiado, i) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário em relação, i.i) aos lançamentos de glosa de despesas de ágio; i.ii) aos lançamentos reflexos de CSLL referentes à mesma matéria; i.iii) aos lançamentos de multa isolada, vencidos o Relator e os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Junia Roberta Gouveia Sampaio e Paula Santos de Abreu que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor destas matérias o Conselheiro Murillo Lo Visco; ii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso de ofício em relação exoneração da multa qualificada, vencidos os Conselheiros Marco Rogério Borges, Evandro Correa Dias e Paulo Mateus Ciccone que davam provimento para restabelecer a qualificação da multa de ofício; iii) por unanimidade de votos, iii.i) referentemente à imputação de sujeição passiva solidária, negar provimento ao recurso de ofício, votando pelas conclusões os Conselheiros Marco Rogério Borges, Evandro Correa Dias e Paulo Mateus Ciccone; iii.ii) negar provimento ao recurso voluntário para afastar o pedido de aplicação do artigo 24 da LINDB ao processo administrativo-fiscal. O Conselheiro Murillo Lo Visco manifestou intenção de apresentar declaração de voto. (destaques do original) A decisão recorrida está assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2012, 2013 APROVEITAMENTO DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO GERADO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. INOCORRÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE O REAL INVESTIDOR E O INVESTIMENTO ADQUIRIDO COM ÁGIO. Para fins de caracterização da hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, é imprescindível que o ágio tenha sido efetivamente suportado pelo real investidor. Desse modo, em não havendo a confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento adquirido com ágio, não resta configurada a referida hipótese legal, razão pela qual deve ser mantida a glosa da amortização do ágio. CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA ACOMPANHADA DO TRIBUTO. Contribuintes que deixarem de recolher, no curso do ano-calendário, as parcelas devidas a título de antecipação (estimativa) do IRPJ sujeitam-se à multa de ofício de cinquenta por cento, aplicada isoladamente, calculada sobre os valores de antecipação que não foram pagos. Esta multa isolada não se confunde com Fl. 3304DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 4 aquela aplicada sobre o IRPJ apurado no ajuste anual e não pago no vencimento, por não possuírem a mesma hipótese legal de aplicação. Em vista disso, o lançamento da multa isolada é compatível com a exigência de tributo apurado ao final do ano-calendário, acompanhado da correspondente multa de ofício. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012, 2013 MULTA QUALIFICADA. É incabível qualificação da multa de ofício quando inexistente hipótese de dolo, fraude ou simulação. O fato de o contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus negócios, seja por motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer outros, desde que o faça licitamente, não enseja a qualificação da multa. A reestruturação societária perpetrada pelo contribuinte, por si só, não desfigura a operação, notadamente quando a fiscalização não demonstra a ocorrência dolo, fraude ou simulação. Sendo assim, o emprego de empresa veículo para viabilizar a compra de participação societária não basta para justificar a qualificação da multa de ofício. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA O fato de as pessoas físicas constarem no contrato social em cargos de direção no momento em que ocorreu o fato gerador não justifica a imputação de responsabilidade solidária nos termos do artigo 135, inciso III do CTN, devendo restar demonstrado nos autos o intuito doloso e a participação efetiva do processo decisório para engendrar operações ilícitas com objetivo de reduzir a carga tributária. Como não restou demonstrado nos autos o interesse comum das pessoas físicas de auferir direta ou indiretamente os benefícios delas decorrentes, não pode ser mantida a responsabilização solidária. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2012, 2013 LANÇAMENTO DECORRENTE. IDENTIDADE DE IMPUTAÇÃO. Decorrendo a exigência de CSLL da mesma imputação que fundamentou o lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão, haja vista que não há arguições especificas e elementos de prova distintos. O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados nos anos-calendário 2012 e 2013, a partir da glosa de despesas com amortização de ágio na aquisição de Yoki Alimentos Ltda, com acréscimo de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, além de imputação de multa qualificada e de responsabilidade tributária a Jorge Fernando Koury Lopes, Melissa Carvalho Kanô, Priscila dos Reis Pizano, Sean Nathan Walker, Jaime Welter Calleva, Waldemar Thiago Junior, Cristiane Mari Yamamoto e Wellington Passiani Pauperio. A autoridade julgadora de 1ª instância manteve parcialmente a exigência, afastando a qualificação da penalidade e a responsabilidade tributária das pessoas físicas citadas, e submete esta Fl. 3305DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 5 exoneração a reexame necessário (e-fls. 2288/2331). O Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento aos recursos voluntário e de ofício (e-fls. 2523/2585). Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 20/01/2020 (e-fl. 2586) e em 05/03/2020 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 2587/2637 no qual a Fazenda aponta divergências parcialmente reconhecidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 2685/2696, do qual se extrai: O recurso especial fazendário questionou o entendimento adotado pelo Acórdão no 1402-004.099 e defendeu a existência de divergência jurisprudencial, no âmbito do CARF, em relação a duas matérias: a) qualificação da multa de ofício; b) responsabilidade solidária. Em relação à primeira matéria, mencionada no item a), a recorrente narra que o Acórdão no 1402-004.099, ao concluir pelo descabimento da qualificação da multa de ofício no caso julgado nos presentes autos, teria entrado em divergência com decisões anteriormente proferidas por Colegiados integrantes do CARF que mantiveram, em situações fáticas similares, a multa de ofício em sua modalidade qualificada. A primeira decisão paradigma apontada pela recorrente em relação à matéria é o Acórdão nº 9101-002.802, prolatado pela 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) e ementado da seguinte forma (no que interessa à análise aqui realizada): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. PLANEJAMENTO FISCAL. Para dedução fiscal da amortização de ágio é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização do ágio quando a incorporadora não pagou pela aquisição do investimento. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. Quando o planejamento tributário evidencia uma intenção dolosa de alterar as características do fato gerador, com intuito de fazer parecer que se tratava de uma outra operação com repercussões tributárias diversas, tem- se a figura da fraude a ensejar a multa qualificada. (...) ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Fl. 3306DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 6 Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada no lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da CSLL. Já o segundo paradigma trazido pela recorrente é o Acórdão nº 1101-000.899, por meio do qual a 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF chegou ao seguinte entendimento: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO POR EMPRESA VEÍCULO, SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA INVESTIDA. SUBSISTÊNCIA DO INVESTIMENTO NO PATRIMÔNIO DA INVESTIDORA ORIGINAL. Para dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização se o investimento subsiste no patrimônio da investidora original. MULTA QUALIFICADA. Sujeita-se a multa qualificada a exigência tributária decorrente da prática de negócio jurídico fictício, que se presta, apenas, a construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos. A recorrente argumenta que as situações fáticas analisadas pelo acórdão recorrido e pelas decisões paradigmas seriam semelhantes: a Fiscalização identificou a realização de operações societárias realizadas com o único objetivo de obstaculizar o recolhimento de tributos, mediante a amortização de ágio gerado artificialmente, sem substrato econômico, sem confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento e com utilização de empresa veículo. Por conta disso, foi aplicada aos contribuintes a multa de ofício qualificada, com base na ocorrência de fraude e/ou simulação, caracterizadas pela dissociação entre as vontades real e declarada. Apesar de apreciarem casos concretos bastante similares, as decisões recorrida e paradigmas chegaram, segundo a recorrente, a soluções jurídicas bastante divergentes. O Acórdão nº 1402-004.099, ora recorrido, teriam concluído que houve apenas uma má interpretação da legislação tributária pelo sujeito passivo ou, no máximo, a opção por um caminho, facultado pela legislação, que permitiria uma maior economia tributária. Já os acórdãos paradigmas, em sentido contrário, teriam exposto o entendimento de que caracteriza a simulação e a fraude (o que afasta a possibilidade de o planejamento tributário ser considerado lícito) a simples produção de uma artificialidade com o intuito de criar deduções indevidas. A ausência de propósito negocial e de substrato econômico, bem como a inexistência de confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento adquirido com ágio, aliada à utilização de empresa veículo, além de impedirem a existência material do ágio, caracterizariam a divergência entre a vontade real e a vontade declarada e atestariam o evidente intuito de fraude, justificando a qualificação da multa de ofício. Fl. 3307DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 7 Passando à segunda matéria recorrida (“responsabilidade solidária”), a Fazenda Nacional narra que o Acórdão nº 1402-004.099 teria afastado a responsabilização solidária imposta pela Fiscalização por entender que seria necessária a descrição dos atos ilícitos praticados por cada sócio-administrador e o apontamento dos elementos probatórios que comprovassem a prática dos ilícitos. Nesse sentido, a verificação de meros atos gerenciais não se prestaria a justificar a imputação de responsabilidade tributária. Decidindo desta forma, o acórdão recorrido teria entrado em conflito com decisões proferidas por Turmas de Câmaras do CARF, que concluíram, em situações semelhantes, pela manutenção da responsabilização tributária dos administradores do sujeito passivo. Como primeiro julgado representativo desta posição, a recorrente indicou o Acórdão nº 1202-00.362, por meio do qual a 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF expôs o entendimento positivado na seguinte ementa (reproduzida somente no que interessa à análise da matéria recorrida): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2001 OMISSÃO DE RECEITA. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. É legítimo o lançamento por presunção de omissão de receitas com base em depósitos bancários de origem não comprovada, a partir do ano calendário de 1997, por força do art. 42 da Lei n° 9.430/1996, quando o contribuinte, intimado, não logra comprovar os créditos em suas contas. (...) ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2001 (...) TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS COFINS. Aplica-se à tributação reflexa idêntica solução dada ao lançamento principal em face da estreita relação de causa e efeito. MULTA QUALIFICADA, DOLO COMPROVADO. Constatando-se que o conjunto probatório é sólido e suficiente no sentido de confirmar a prática dolosa da fiscalizada que quis o resultado de sonegar tributos, cabível a aplicação de multa qualificada. (...) SOLIDARIEDADE PASSIVA, INTERESSE COMUM. DESIGNAÇÃO LEGAL. Nos termos do art. 124 do CTN, são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal e as pessoas expressamente designadas por lei. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA, ADMINISTRADOR. São pessoalmente responsáveis, mas não exclusivamente, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com infração de lei, os mandatários, prepostos, empregados, bem corno os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito Fl. 3308DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 8 privado. A responsabilidade do sócio-gerente decorre de sua condição de administrador e não da sua condição de sócio. A recorrente aponta ainda uma segunda decisão paradigma: o Acórdão nº 1302- 001.657, proferido pela 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF. A decisão recebeu a seguinte ementa, aqui exibida parcialmente: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009 (...) ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO (...) CRÉDITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE. Demonstrada a prática de atos com infração de lei, é cabível a imputação de responsabilidade solidária aos sócios administradores da pessoa jurídica. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ OMISSÃO DE RECEITA. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. ORIGEM. COMPROVAÇÃO. Caracterizam-se como omissão de receita os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida em instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. RECEITA DE SERVIÇOS PRESTADOS. FALTA DE ESCRITURAÇÃO. OMISSÃO DE RECEITAS. Configura omissão de receita a falta de escrituração dos valores recebidos em face da prestação de serviços. (...) TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS. Estende-se aos lançamentos decorrentes, no que couber, a decisão prolatada no lançamento matriz, em razão da estreita relação de causa e efeito que os vincula. Defende a Fazenda Nacional que os acórdãos paradigmas teriam, diante de contextos fáticos semelhantes ao abordado pela decisão recorrida, adotado soluções jurídicas diversas. Todos os julgados tratariam de casos em que a Fiscalização, ao constatar infração à legislação tributária praticada pela pessoa jurídica contribuinte, mediante fraude, dolo, sonegação, simulação ou conluio, imputou responsabilidade solidária aos sócios-administradores da empresa, nos termos do art. 135 do CTN, sem descrever ou comprovar ilícitos praticados especificamente por eles. Em outras palavras, os elementos probatórios utilizados para imputar responsabilidade solidária aos sócios-administradores são as mesmas provas das infrações praticadas pela pessoa jurídica autuada. Diante desse cenário, o acórdão recorrido teria entendido não estar devidamente caracterizada a responsabilidade solidária dos sócios-administradores da empresa Fl. 3309DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 9 autuada. No caso concreto, para afastar a responsabilização que a Fiscalização atribuíra aos sócios-administradores da contribuinte, a decisão recorrida elencou os mesmos argumentos utilizados para afastar a caracterização dos pressupostos da qualificação da multa. Em sentido contrário, as decisões trazidas como paradigmas teriam considerado que, uma vez caracterizada infração à lei e fraude/dolo/sonegação/simulação nos autos, e levando-se em conta os poderes gerenciais dos administradores, deve ser mantida sua inclusão no polo passivo da obrigação tributária como responsáveis solidários, nos termos do art. 135 do CTN. Os julgados teriam dispensado, para fins de responsabilização dos administradores, qualquer descrição detalhada de ilícitos cometidos por cada um deles ou outro elemento probatório nesse sentido. Pois bem. Descrito o teor do recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, passa-se à análise de sua admissibilidade. Por razões de clareza, cada uma das matérias será analisada em separado: Qualificação da multa de ofício O planejamento tributário examinado nos presentes autos caracterizou-se, em apertada síntese, pelas seguintes etapas: 1) em 04/05/2012, a empresa GENERAL MILLS ONE é criada; 2) em 20/07/2012, a GENERAL MILLS ONE incorpora a empresa GENERAL MILLS BRASIL, empresa operacional do grupo no país; 3) em 26/07/2012 e 27/07/2012, a GENERAL MILLS ONE recebe aportes de capital de sua controladora estrangeira, a GENERAL MILLS NETHERLANDS, sob a forma de aumento de capital social, num valor total de R$ 1.757.000.000,00; 4) em 01/08/2012, a GENERAL MILLS ONE adquire a empresa YOKI por R$ 1.750.000.000,00, em operação realizada com ágio de R$ 1.487.444.000,00; e 5) em 31/08/2012, a GENERAL MILLS ONE é incorporada pela sua controlada YOKI (depois renomeada para GENERAL MILLS BRASIL ALIMENTOS LTDA), que passa a amortizar o expressivo ágio. O Acórdão nº 1402-004.099, ora recorrido, negou provimento ao recurso de ofício e manteve a decisão de primeira instância administrativa, pelo afastamento da qualificação da multa de ofício aplicada pela Fiscalização. Para fundamentar sua decisão, o acórdão pontuou que: as alterações societárias anteriormente realizadas no exterior não guardam relação com o ágio gerado no Brasil ou com o fato gerador dos tributos objeto da autuação; o grupo GENERAL MILLS se organizou e se preparou para adquirir a empresa YOKI, não podendo o Fisco invadir a liberdade das empresas de se estruturarem como bem entenderem; não restou demonstrado nos autos o intuito doloso da contribuinte de dissimular ou forçar a dedutibilidade da amortização do ágio; é possível admitir que a contribuinte tinha convicção de estar agindo dentro dos limites da lei; não houve qualquer falsificação de documentos que pudesse caracterizar fraude ou simulação com intuito doloso da contribuinte para se esquivar de pagar tributos, o que é incompatível com a fundamentação da qualificação da multa de ofício prevista nos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/1964. Assim, dispôs o acórdão recorrido que, ainda que se considere “indevida a dedução do ágio por ter sido utilizado empresa veículo sem propósito negocial, não se pode confundir tal operação com a prática dolosa ilícita de atos eivados de fraude ou simulação, sonegação ou conluio”. Fl. 3310DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 10 O Acórdão nº 9101-002.802, primeiro paradigma indicado pela recorrente a respeito desta matéria, se debruça sobre planejamento tributário semelhante ao analisado nos presentes autos, não obstante algumas diferenças pontuais. Também naquele caso, verificou-se que uma empresa brasileira (CCL PARTICIPAÇÕES LTDA), controlada por companhia estrangeira (CCL INDUSTRIES INC), foi constituída com o propósito de participar da aquisição de outra pessoa jurídica nacional (PRODESMAQ S.A.) e posteriormente ser envolvida em operação de incorporação que permitisse o aproveitamento tributário do ágio oriundo da operação de aquisição. A exemplo do que se verificou no caso do presente processo, os recursos utilizados no investimento tiveram origem na investidora estrangeira, que os remeteu à empresa veículo brasileira para que fossem empregados na compra da pessoa jurídica nacional. Diante deste quadro, o acórdão paradigma concluiu que havia motivação para a aplicação da multa de ofício em sua modalidade qualificada, uma vez que o planejamento tributário levado a efeito pela contribuinte “visou alterar as características do fato gerador da obrigação tributária, de modo a reduzir o montante do imposto devido, nos termos do art. 72 da Lei nº 4.502/1964”. O julgado considerou que a interposição de uma empresa meramente escritural no negócio (sem atividade econômica), como se fosse a verdadeira compradora (negócio fictício), com a única finalidade de viabilizar o mecanismo de transferência de ágio para o patrimônio da própria investida, caracteriza simulação, suficiente para justificar a qualificação da multa de ofício. Assim, verifica-se que o Acórdão nº 9101-002.802, diante de um quadro fático similar ao apreciado pelo acórdão recorrido, efetivamente chegou a conclusão jurídica diversa, restando caracterizado o dissídio jurisprudencial arguido pela Fazenda Nacional em seu recurso especial. O segundo paradigma indicado pela recorrente, de nº 1101-000.899, também examina planejamento tributário bastante semelhante ao encontrado no presente processo. A empresa brasileira AVERDIN HOLDINGS LTDA recebeu recursos de suas controladoras estrangeiras (LISTEL ADVERTISING & PUBLISHING (BVI) LIMITED e LISTEL ADVERTISING & PUBLISHING HOLDINGS (BVI) LIMITED, e os utilizou para aumentar o capital social de suas controladas APENINA PARTICIPAÇÕES LTDA e MKV HOLDINGS LTDA. Estas duas empresas utilizaram os recursos recebidos para adquirir, com ágio, o controle societário da empresa nacional LISTEL que, posteriormente, incorporou suas duas controladoras e passou a aproveitar tributariamente o ágio oriundo da aquisição de suas próprias quotas. Apreciando essa sequência de operações societárias, a decisão paradigma concluiu pela manutenção da qualificação da multa de ofício, nos termos apontados pela Fiscalização, por entender que a criação das empresas APENINA e MKV teve como único objetivo construir artificialmente um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio. Assim, estaria configurada, na prática, a hipótese prevista no art. 72 da Lei nº 4.502/1964, o que implica na imputação da multa de ofício em sua modalidade qualificada. Portanto, a exemplo do que se constatou acerca do primeiro acórdão paradigma trazido pela recorrente, também o Acórdão nº 1101-000.899 apresenta entendimento dissonante do exposto pelo acórdão recorrido, em relação à adequação da qualificação da multa de ofício em planejamentos tributários em Fl. 3311DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 11 que uma empresa-veículo recebe recursos de suas controladoras exclusivamente para aplicá-los na aquisição de participação societária com ágio, figurando artificialmente como sua adquirente formal, para ser extinta por incorporação, na sequência, com a finalidade de emular uma situação em que a legislação permite o aproveitamento tributário do ágio. Diante do exposto, constata-se que a Fazenda Nacional logrou êxito em demonstrar a existência de divergência jurisprudencial entre o acórdão recorrido e os Acórdãos nº 9101-002.802 e nº 1101-000.899. Tendo sido observados os requisitos de admissibilidade previstos no art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, o recurso especial deve ter seguimento em relação à matéria combatida. Responsabilidade solidária O acórdão recorrido narra que a Fiscalização, diante do planejamento tributário desvendado, incluiu uma série de pessoas físicas como sujeitos passivos solidários, nos termos do art. 135, III, do CTN, por entender que tais pessoas possuíam relevantes poderes administrativos e decisórios sobre os atos praticados pelas empresas envolvidas, inclusive a possibilidade de se utilizarem de artifício doloso para reduzir os tributos devidos por meio da amortização de despesas com ágio. Na visão externada na decisão, todas as pessoas físicas foram responsabilizados apenas por constarem, nos contratos sociais, em cargos de direção ou representação, no momento da ocorrência do fato gerador. Assim, prevaleceu no Acórdão nº 1402-004.099 o entendimento de que a Fiscalização se equivocou ao imputar a responsabilidade tributária ao grupo de pessoas físicas, uma vez que não restou devidamente demonstrado, nos atos praticados pelos administradores e representantes legais das empresas envolvidas nas operações societárias, o elemento subjetivo na prática do ilícito, exigido pelo art. 135, III, do CTN, para responsabilizá-los solidariamente. Além disso, a decisão pondera que é possível admitir que os dirigentes e representantes legais da contribuinte tenham agido com a plena convicção de estarem atuando de acordo com a lei. Verifica-se que os dois acórdãos paradigmas que a Fazenda Nacional traz para tentar comprovar a existência de divergência jurisprudencial acerca da responsabilização solidária (nº 1202-00.362 e nº 1302-001.657) tratam de ilícito tributário bastante distinto do analisado nos presentes autos: omissão de receitas. O Acórdão nº 1202-00.362 dispõe que a discrepância extrema entre a movimentação financeira da contribuinte e sua receita informada (apenas 7% da apurada) demonstra a atividade dolosa dos sócios da pessoa jurídica no sentido de excluir da escrituração e tributação quase toda a totalidade da receita, corroborando na caracterização do interesse comum suficiente para atribuição da responsabilidade tributária prescrita no art. 124, I, do CTN. Já o Acórdão nº 1302-001.657 considera que o fato de a pessoa jurídica ter apresentado DIPJ zeradas nos anos-calendário 2008 e 2009 (não obstante o auferimento de receita de prestação de serviços no valor de R$ 12.847.259,42 e a existência de depósitos bancários de origem não comprovada no valor de R$ 16.238.602,59) e ter entregue à Fiscalização notas fiscais que eram 75% inferiores aos das notas de mesma numeração em poder de seus clientes, era suficiente para justificar tanto a exasperação da multa de ofício para o percentual de 150% Fl. 3312DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 12 quanto a responsabilização dos administradores da pessoa jurídica, estando presentes as circunstâncias previstas no art. 135 do CTN. Verifico que nenhuma das decisões paradigmas indicadas têm o condão de demonstrar a divergência jurisprudencial defendida pela recorrente. Em ambos os julgados apontados como paradigmas, as características das provas reunidas nos autos, específicas para o ilícito de omissão de receitas, foram consideradas determinantes para a conclusão de que os administradores dos contribuintes deveriam ser responsabilizados tributariamente. Portanto, não há a possibilidade de se estabelecer um paralelo com o caso dos presentes autos, diante da ausência de similitude fática. Além disso, verifica-se que um dos paradigmas nem mesmo trata da responsabilização do art. 135, III, do CTN, manejada pela Fiscalização nos presentes autos. Mesmo que se considerasse que a tese defendida pela recorrente, a partir dos paradigmas elencados, é a de que a existência de provas que permitam a qualificação da multa de ofício já bastaria também para imputar responsabilidade tributária aos sócios-administradores da contribuinte, ainda assim não estaria configurado o dissenso jurisprudencial. Isso porque prevaleceu no acórdão recorrido, como se sabe, o entendimento pelo afastamento da multa de ofício em sua modalidade de 150%. Conclui-se portanto que os Acórdãos nº 1202-00.362 e nº 1302-001.657 não têm o condão de comprovar a existência de divergência jurisprudencial em face da decisão recorrida, uma vez que os contextos fáticos analisados nas decisões são significativamente distintos. Sendo assim, não se verificando o cumprimento do requisito de admissibilidade fixado no caput do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015 em relação à matéria “responsabilidade solidária”, o seguimento do recurso especial deve ser negado. Verifica-se, assim, que a recorrente se propôs a demonstrar a existência de divergência jurisprudencial acerca de duas matérias, alcançando seu intuito em relação a uma delas. Em relação à matéria “responsabilidade solidária”, não foi demonstrada a divergência jurisprudencial, tendo a recorrente descumprido os requisitos regimentais essenciais de admissibilidade recursal previstos no caput e § 6º do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015. Diante do exposto, com fundamento no art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, proponho que seja DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, para que seja rediscutida a matéria “qualificação da multa de ofício”. (destaques do original) O agravo apresentado contra o seguimento parcial foi rejeitado, conforme e-fls. 2714/2723. A PGFN, na parte admitida de seu recurso especial, aponta que os paradigmas nº 9101-002.802 e 1101-000.899 analisaram circunstâncias fáticas similares, mas adotaram diferentes teses jurídicas em comparação com a decisão recorrida. Adiciona que: Como visto, em todos os casos, partiu-se da constatação de que houve fraude e/ou simulação, em virtude da divergência entre a vontade real e a vontade declarada, para concluir-se pela qualificação da multa. Fl. 3313DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 13 Observe-se que a operação engendrada na hipótese dos acórdãos paradigmas, guardando algumas peculiaridades, em tudo se amolda à situação posta nos autos sob análise. No entanto, apesar de analisarem contexto fático semelhante, os acórdãos confrontados adotaram distinta interpretação jurídica. A decisão recorrida entendeu que a multa de ofício deveria ser fixada no patamar de 75%, pois, sob sua ótica, houve apenas a má interpretação da lei tributária pelo sujeito passivo (ou mesmo a opção por um caminho facultado pela legislação, ainda que a adoção de tal caminho tenha por objetivo a economia tributária). Considerou ainda que “as alterações societárias ocorridas no exterior demonstram que o Grupo General Mills se preparou e se reorganizou para adquirir a YOKI, não podendo a fiscalização invadir a liberdade das empresas de se estruturarem como bem entender”. Ocorre que, como já destacado no item anterior, em que pese o grupo empresarial ao qual pertence a pessoa jurídica autuada ter tentado dar uma aparência de legalidade aos negócios que originaram o ágio posteriormente amortizado, tais operações, na realidade, não eram aquilo que aparentavam. Conforme se observa, os acórdãos paradigmas foram claros, em casos análogos ao presente, em manter a multa de 150%, por aplicação do art. 44, I c/c § 1º, da Lei nº 9.430/96 e do art. 72 da Lei nº 4.502/1964, uma vez constatado o evidente intuito de fraude, em hipótese, igualmente, de artificialidade de reorganização societária, sem substância econômica e propósito negocial, com nítido intuito de antecipar os efeitos fiscais do ágio para reduzir o ônus tributário. Note-se que, ao contrário do acórdão a quo, os paradigmas apresentados consideraram que a mera legalidade formal dos atos, isoladamente considerados, não afasta a fraude fiscal, que reside na artificialidade do ágio, criado apenas com o intuito de reduzir indevidamente a carga tributária. Observa-se em todos os casos confrontados que as operações realizadas tiveram como único propósito obstaculizar o recolhimento de tributos, mediante a amortização de ágio gerado artificialmente, sem substrato econômico, em reestruturação societária dissimulada, com utilização de empresa veículo, de papel. As empresas veículos retratadas nos acórdãos cotejados nunca operaram segundo seu objeto social, e não cumpriram a função social exigida pelo Código Civil. A similitude do quadro fático também resta demonstrada pelo fato de que, em todas as situações discutidas e julgadas, verificou-se que substancialmente não houve ágio; que não houve confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento adquirido com ágio; que houve utilização do artifício de criação de uma empresa veículo, em simulação de cisão e/ou incorporação. Observa-se, ainda, que as empresas autuadas também alegavam a necessidade de reorganização societária, justificando suas operações com base na centralização Fl. 3314DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 14 e/ou organização das atividades empresariais no Brasil, na imposição de agências reguladoras no setor, etc.. Todavia, segundo os precedentes indicados, tais justificativas não se afiguram aptas a afastar a glosa do ágio nem a qualificação da multa. Os acórdãos confrontados, todavia, discrepam quanto à qualificação jurídica dessas condutas destacadas acima. Enquanto os paradigmas concluíram que não se apresentam no campo do planejamento lícito, configurando-se, então, a simulação e a fraude e impondo a aplicação da multa qualificada, o acórdão recorrido muito embora tenha reconhecido como correta a glosa dos valores amortizados como ágio pelo Fisco, reduziu o patamar da penalidade, por entender que haveria aí mero equívoco por parte do contribuinte, aliado à possibilidade da reorganização societária engendrada. Os acórdãos apontados como paradigmas demonstram que a simples produção de uma artificialidade com a simples vontade de criar deduções já configuraria a simulação. De fato, a ausência de propósito negocial e de substrato econômico, bem como a inexistência de confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento adquirido com ágio, aliada à utilização de empresa veículo, da mesma forma que impede a existência material do ágio registrado na autuada, atesta o evidente intuito de fraude do contribuinte, não se podendo analisar as duas situações separadamente. Os paradigmas, constando a mesma situação fática, ou seja, de que foram levadas a cabo operações sem substrato econômico, sem propósito negocial, sem confusão patrimonial entre investidor e investimento e com o uso de empresa veículo, consideraram como caracterizada a divergência entre a vontade real e aquela declarada, e mantiveram a qualificação da multa de ofício. Faz-se necessário abrir um breve parênteses na demonstração da divergência. Isso porque, basta para a comprovação do dissídio, a comprovação da semelhança dos quadros fáticos das decisões cotejadas, requisito cumprido acima. Cabe ao julgador a definição jurídica dos fatos, o seu correto enquadramento, assim como ocorre no Direito Penal com a emendatio libelli. Assim, não se mostra relevante para o deslinde da controvérsia em qual dispositivo legal a fiscalização enquadrou a conduta para qualificar a multa de ofício (se artigo 71 ou 73 ou 73 da Lei n. 4.502/64). Isso porque o correto enquadramento jurídico dos fatos cabe ao julgador e a parte se defende dos fatos e não do direito. Além disso, quis potest quod est plus, vel minus loquar (quem pode o mais, pode o menos). Verifica-se que no caso concreto, há ainda o agravante de que as operações foram engendradas no seio do mesmo grupo econômico, o que deixa ainda mais patente a existência dos elementos configuradores da qualificação da penalidade de ofício. Fl. 3315DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 15 Nessa perspectiva, ficam comprovados os requisitos para conhecimento do presente recurso especial. Há, portanto, clara divergência jurisprudencial acerca da interpretação do art. 44, inciso I e § 1º da Lei nº 9.430/1996; arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964; artigos 7º e 8º, da Lei n° 9.532, de 1997; artigo 386, do RIR/1999. No mérito, defende a reforma do acórdão recorrido aduzindo que: A autoridade fiscal, com acerto, vislumbrou presente a hipótese de qualificação da multa de ofício, prevista no art. 44 da Lei 9.430/96, bem como de responsabilidade solidária prevista no art. 135 do CTN. Diante da descrição da infração, fica clara a existência dos pressupostos para um e outro caso. In verbis: [...] Conforme descrição acima, restou comprovada a acusação de dedução indevida de ágio, apurado em operações de reestruturação societária intragrupo, realizadas em sequência, com o emprego de empresa veículo e por meio de incorporação reversa. Tal como restou assentado na decisão de primeira instância, no presente caso, claramente ocorreram pelo menos cinco situações que demonstram a ilicitude do planejamento tributário adotado pelo contribuinte autuado, quais sejam: (1) Operações estruturadas em seqüência (step transactions), (2) Operações invertidas, (3) Operações entre partes relacionadas; (4) Uso de sociedades-veículo (conduit companies); (5) Redesenhos societários sucessivos. Diante de todo o verificado, concluiu a autoridade fiscal, acertadamente, pela qualificação da multa de ofício e pela responsabilização solidária dos acionistas da autuada. Da análise do conjunto de operações societárias efetuadas, descortina-se o intuito doloso, embutido no seu planejamento e execução, de uma redução indevida de tributos, impulsionada por atos desprovidos de substância econômica ou propósito negocial, em que a economia de tributo é a única ou principal motivação, caracterizando evasão fiscal. Corroborando este entendimento, o art. 187 do Código Civil, mostra que o titular (administrador) de um direito (efetuar uma reestruturação societária) comete um ato ilícito (planejamento tributário abusivo visando unicamente à economia de tributos) ao exercê-lo excedendo os limites impostos pelo seu fim econômico ou social. O art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, ao prever a majoração do percentual normal da multa de ofício, toma como referência os comportamentos descritos nos artigos 71 a 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, que têm a seguinte redação: Fl. 3316DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 16 “Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.” Como está expresso, a multa mais gravosa de 150% de que trata o § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 (redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488, de 2007), tem aplicação sempre que em ação fiscal constata-se a ocorrência de sonegação, fraude ou conluio. Para enquadrar determinado ilícito fiscal nos dispositivos dessa lei, há necessidade que esteja caracterizado o dolo. O dolo, que se relaciona com a consciência e a vontade de agir, é elemento que se encontra nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964, ou seja, se caracteriza pela vontade de praticar a conduta, para a subseqüente obtenção do resultado. Deve ficar demonstrada que a conduta praticada teve o intuito consciente voltado a suprimir ou reduzir o pagamento do tributo ou contribuições devidos. E aí não importa identificar com precisão qual artigo (supra) teria sido o mais indicado. No presente caso, a multa de 150% deve ser mantida, eis que as operações foram realizadas sem fundamentação econômica e propósito negocial, de modo fraudulento, com o único objetivo de gerar um benefício fiscal indevido, o qual foi alcançado por intermédio de um ágio inexistente (artificial), se enquadrando nas situações elencadas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964. É inegável que o contribuinte se utilizou de uma série de instrumentos com o intuito de criar uma roupagem legal capaz de dar uma aparência legítima às operações de reorganização societária cujo único fundamento era o aproveitamento do ágio como despesa dedutível. Tal como registrou a Fiscalização, a operação planejada entre as empresas de uma mesmo grupo (controlada x controladora) sob comando de mesma pessoa jurídica sediada no exterior foi organizada com o único propósito de “fabricar artificialmente” despesas de amortização de ágio. Fl. 3317DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 17 Ora, a tentativa do contribuinte em violar a lei tributária por meio de artifícios ilícitos é evidente. A GMBOne atuou como empresa veículo, atuando como mera carreadora de recursos para aquisição da Yoki, apenas com a finalidade de aproveitamento do ágio gerado nessas operações. Ademais, importante frisar que os recursos advieram da real adquirente no exterior, e não da empresa veículo citadas anteriormente. Os fatos narrados no trabalho fiscal evidenciam a simulação de operações entre pessoas jurídicas no Brasil e no exterior, tão-somente para reduzir ilicitamente as bases de calculo do IRPJ e da CSLL. O conjunto dos atos levados a efeito pela autuada corresponde a uma prática deliberada, consciente dos riscos envolvidos, com o objetivo de alcançar, por meio da criação fictícia de ágio e de uma estrutura societária artificial, vantagem fiscal indevida. O fato de que tais operações seguiram formalmente os trâmites legais não retira de seu conjunto o intuito de tão somente criar artificialmente uma despesa que seria dedutível. Por sinal, a obediência aos requisitos formais é imprescindível para as pretensões da autuada, sem o que todo o conjunto de operações societárias seria inválido e, portanto, incapaz de criar a situação desejada. Desse modo, restou perfeitamente demonstrada nos autos a ação dolosa da interessada para possibilitar o aproveitamento indevido de ágio gerado internamente, razão pela qual deve ser restabelecida a qualificação da multa de ofício (150%). De fato, não há como afastar a percepção de que as operações foram planejadas e estruturadas deliberadamente em sequência, sem propósito negocial ou substrato econômico, ausente a confusão patrimonial entre investidor e investimento. A realização destas operações para possibilitar a amortização de ágio gerado artificialmente sobre o seu próprio patrimônio líquido ou mediante a utilização de “empresa veículo” constitui fraude, pois foi o meio utilizado para impedir dolosamente a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, situação enquadrada na hipótese prevista no art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964. Intrinsecamente vinculada, está a responsabilidade solidária dos sócios, beneficiários, mentores e partícipes das operações levada a efeito. Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido, para reformar o acórdão recorrido, mantendo-se integralmente o lançamento realizado. Antes da admissibilidade do recurso fazendário, a Contribuinte opôs embargos de declaração e apresentou contrarrazões (e-fls. 2652/2684). Nestas, defende a inadmissibilidade do recurso especial quanto à qualificação da multa de ofício, porque não há similitude fática entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigma, argumentando que: Fl. 3318DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 18 21. Conforme se verifica da transcrição supra, ao assentar os fatos que estavam sob julgamento, o acórdão recorrido analisa hipótese em que a qualificação da multa fundou-se especialmente na reorganização societária levada a efeito pelo Grupo General Mills no exterior. Assim, ao contrário do que defende a Recorrente, o que está em discussão no que se refere à qualificação da multa não é se a “legalidade formal dos atos, isoladamente considerados, afasta a fraude fiscal” (fls. 15 do recurso especial), pois o acórdão recorrido não justifica o afastamento da multa qualificada na legalidade formal dos atos, mas sim se eventuais reorganizações societárias, ainda que realizadas em território estrangeiro, teriam o condão de impactar a legalidade do ágio e justificar a ocorrência da simulação, por força do art. 72 da Lei nº 4.502/64. 22. Para comprovar a existência de divergência no acórdão recorrido, a Recorrente deveria ter acostado aos autos paradigma em que Turmas diferentes do e. CARF, diante do mesmo contexto fático (qualificação da multa de ofício em razão de reorganizações societárias realizadas no exterior), tivesse adotado solução jurídica distinta (manutenção da qualificação da multa de ofício). 23. Outra possibilidade seria que os paradigmas adotassem um parâmetro jurídico diverso do adotado no acordão recorrido, isto é, que sucessivas reorganizações societárias, ainda que ocorridas no exterior sem qualquer impacto em território nacional, configurariam fraude nos termos do art. 72 da Lei nº 4.502/64 e, portanto, ensejariam a qualificação da multa de ofício. 24. No entanto, a PGFN não apresentou paradigmas com nenhuma das duas abordagens, de forma que não há suporte para a admissibilidade do recurso especial interposto. 25. De fato, tanto do ponto de vista fático (similitude fática), como normativo (divergência de interpretação da legislação), os acórdãos indicados como paradigmas não são comparáveis ao acórdão recorrido. 26. O primeiro paradigma anexado aos autos (acórdão nº 9101-002.802, da 1ª Turma da CSRF) trata de caso em que, por voto de qualidade, foi mantida a qualificação da multa de ofício, em resumo, por entender-se que o contribuinte teria agido de forma a alterar as características do fato gerador da obrigação tributária. Isso porque, para viabilizar a amortização do ágio, valeu-se de “operações de integralização de capital, incorporação, cisão, alteração de denominação, abusou-se das formas de direito, para se chegar ao fim almejado, porém com a ‘criação’ de uma despesa dedutível” (fls. 07 do paradigma). 27. De forma diversa ao que se verifica no presente caso, as operações societárias narradas no acórdão nº 9101-002.802, indicado como paradigma, ocorreram dentro do território nacional, sendo que prevaleceu o entendimento de que referidas reorganizações teriam impactado a amortização fiscal do ágio. 28. Por ser fator decisivo para a caracterização de divergência jurisprudencial, a ausência de tais elementos impedem o conhecimento do recurso especial da PGFN. [...] 32. Conforme se verifica, ao julgar o recurso de ofício, o acórdão embargado afirma, acertadamente, que a GMBOne foi uma empresa real, com efetiva substância, o que afastaria a presença de artificialidade nas operações praticadas ou qualquer simulação que justificasse a aplicação de multa qualificada. De fato, Fl. 3319DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 19 como se observa da transcrição acima, constatou-se que “a sociedade que foi utilizada para adquirir o investimento com ágio não era artificial, com existência apenas no papel”. 33. Ao dizer que “a sociedade que foi utilizada para adquirir o investimento com ágio não era artificial. Ela era composta de um acervo patrimonial que tinha substância, pois era operacional e existia há anos”, o acórdão recorrido reiterou a efetiva existência da GMBOne e afastou, por conseguinte, alegações no sentido de que ela seria uma empresa simulada, utilizada com o propósito de viabilizar a amortização do ágio. 34. O seguinte trecho do acórdão recorrido (Declaração de Voto do Cons. Murillo Lo Visco), deixa evidente a ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas, in vesbis: “Em outras palavras, DIFERENTEMENTE DE TANTOS OUTROS CASOS com que nos deparamos neste contencioso administrativo fiscal, neste, o grupo adquirente NÃO precisou se valer de uma entidade desprovida de substância, criada de modo artificial unicamente para realizar as operações societárias com o objetivo de forçar o enquadramento na hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997”. (grifos acrescidos) 35. Este é o ponto que, essencialmente, difere o caso analisado pelo acórdão recorrido daqueles dos paradigmas, e também de tantos outros casos analisados pelo e. CARF: o acórdão recorrido reconhece expressamente que os fatos foram discutidos e demonstrou-se que não houve dolo para evadir tributos por parte do contribuinte. 36. Enquanto em grande parte dos casos analisados por este Conselho a amortização do ágio torna-se possível em razão da constituição de empresa veículo, criada à época da operação, sem qualquer propósito negocial ou substância econômica – fatos que, no entendimento de alguns Conselheiros, podem vir a justificar a qualificação da multa com base em alegada artificialidade –, no caso presente a situação é diversa, na medida em que a adquirente é empresa operacional, que atuou por muitos anos segundo o seu objeto social, o que apenas confirma a sua substância econômica, incontroversa nos presentes autos. 37. No acórdão paradigma n. 9101-002.802, o entendimento foi pela existência de uma vontade consciente em evadir-se da tributação, por meio da prática de atos simulados ou fraudulentos. Vale transcrever trecho do paradigma em que aborda a questão: “A partir da análise desses dois eventos societários, a Fiscalização concluiu (TVF e-fls. 72 e ss) que a CCL INDUSTRIES INC tinha a intenção de implantar uma plataforma fabril no Brasil e que, para tanto, identificou uma empresa no mesmo ramo, já em pleno funcionamento, que seria a PRODESMAQ INDÚSTRIA GRÁFICA LTDA, mas queria apenas uma parte do seu ativo. Concluiu, então, que o negócio jurídico intencionado pelas partes seria uma Compra e Venda. Fez-se a cisão para a PRODESMAQ S/A da parte que interessava à CCL INDUSTRIES, e, por meio de uma “Planejamento Tributário” de operações de integralização de capital, incorporação, cisão, alteração de denominação, abusou-se das formas de direito, para se chegar Fl. 3320DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 20 ao fim almejado, porém com a “criação de uma despesa dedutível.” (fls. 07 do paradigma) 38. A operação descrita pelo paradigma foi objeto de profunda análise pela jurisprudência administrativa, e recebeu o nome de “casa e separa”. Por meio deste tipo de “planejamento tributário”, ao invés de realizar uma compra e venda direta de determinada participação societária, que geraria um ganho de capital tributável, efetivam-se uma série de atos societários que fazem com que a empresa compradora se torne sócia da empresa vendedora, para, na sequência, deixar a sociedade com o ativo que seria objeto da venda, por meio de cisão, “mascarando” assim a ocorrência do fato gerador do IRPJ e da CSLL. 39. No entendimento do paradigma, esta situação demonstraria a intenção do contribuinte em fraudar o fisco (dolo), o que, por conseguinte, justificaria a aplicação da multa qualificada. Isso porque as partes pretenderam dar aos fatos a aparência de uma sequência de operações quando, na realidade, a intenção era realizar compra e venda de participação societária, sendo que esta não foi realizada, nesta etapa da operação, pois ensejaria ganho de capital tributável que se pretendeu evitar. Em outras palavras, no caso do paradigma, a CSRF entendeu que o contribuinte, conscientemente, agiu para esconder o fato gerador e, desta forma, evadir-se da tributação. A ementa do caso, abaixo transcrita, confirma que este ponto foi relevante para a manutenção da qualificação da multa: “MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. Quando o planejamento tributário evidencia uma intenção dolosa de alterar as características do fato gerador, com intuito de fazer parecer que se tratava de uma outra operação com repercussões tributárias diversas, tem-se a figura da fraude a ensejar a multa qualificada.” 40. Assim, embora o paradigma analise também a legitimidade do ágio gerado na aquisição de investimento, a situação que ensejou a qualificação da multa de ofício é diversa daquela observada no acórdão recorrido. No paradigma, entendeu-se pela existência de fato “mascarado” pelas partes, isto é, vontade consciente, por parte do contribuinte, de evadir-se da tributação, enquanto no caso presente a operação se deu de forma totalmente transparente, com o auxílio de profissionais especializados e nos termos da jurisprudência do CARF à época dos fatos. Não houve, no caso dos autos, a intenção de ocultar o fato gerador dos tributos eventualmente incidentes sobre a operação. Não há que se falar, portanto, em dolo. 41. Por sua vez, no primeiro acórdão paradigma (nº 9101-002.802) entendeu-se que a adquirente do investimento com ágio seria uma “empresa meramente escritural”, sem qualquer atividade econômica, utilizada apenas para viabilizar a amortização do ágio (fls. 20 do paradigma). Este ponto foi essencial para justificar a ocorrência de simulação e, por conseguinte, para a manutenção da multa qualificada in verbis: “A artificialidade desse mecanismo é evidência suficiente, no meu entender, de uma simulação, conforme apontado pela fiscalização, pois qual a razão de ser de uma empresa como a CCL PAR, sem qualquer atividade econômica, sem qualquer custo, sem qualquer dispêndio, a não ser carrear um ágio para ser deduzido no Brasil?” Fl. 3321DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 21 42. No presente caso, por outro lado, a substância econômica da adquirente restou inequívoca no acórdão recorrido, tanto no voto do i. Relator, bem como na declaração de voto apresentada pelo Conselheiro Murillo Lo Visco. 43. Relembre-se que a GMBOne, na posição de adquirente do investimento com ágio, é empresa resultante da incorporação da General Mills Brasil Ltda. (GMB), empresa operacional, que contava com outras atividades muito relevantes (por exemplo, a exploração das marcas HÄAGEN DAZS e NATURE VALLEY), estrutura física e número considerável de funcionários. 44. O acórdão recorrido afirma, acertadamente, que a GMBOne foi uma empresa real, previamente existente, com efetiva substância, o que afastaria a presença de artificialidade nas operações praticadas ou qualquer simulação que justificasse a aplicação de multa qualificada. De fato, como se observa da transcrição acima, constatou-se que “a sociedade que foi utilizada para adquirir o investimento com ágio não era artificial, com existência apenas no papel”. Assim, não se pode comparar o caso dos autos com aquele do paradigma nº 9101-002.802, em que se considerou a adquirente “empresa meramente escritural”. Tampouco pode-se cogitar que, em sede de recurso especial, queira a Recorrente revisitar as provas dos autos no que se refere à substância econômica da GMBOne, que neste momento reveste-se de caráter incontroverso. 45. Essa deficiência do primeiro paradigma também atinge o segundo acórdão indicado com paradigma (acórdão nº 1101-000-899). Neste caso, por maioria de votos, decidiu-se pela manutenção da multa qualificada em razão da utilização de duas empresas tidas como veículos, constituídas à época da operação, sem qualquer substância econômica, unicamente para viabilizar a amortização do ágio. São os termos do paradigma: “Relativamente a multa qualificada, entendeu o órgão de julgamento que ficou caracterizado a previsão do artigo 72, da Lei n° 4.502/64, na medida em que houve a constituição de duas empresas, a MKV e a APENINA, apenas para servirem de veículo para que os pretensos ágios fossem transferidos à Listel, através das incorporações das duas empresas e, fossem amortizados e considerados como dedutiveis, reduzindo os tributos devidos. (...) Observo, ainda, que a autoridade lançadora aplicou multa qualificada, por entender que o negócio jurídico praticado foi fictício, montado apenas para gerar uma vultosa exclusão do Lucro Real. E, embora a oposição feita ao laudo não mereça prosperar, os fatos descritos demonstram que a APENINA e a MKV foram criadas apenas para receber em 01/06/99 o capital aplicado na aquisição da LISTEL, a qual migrou do controle indireto exercido pela AVERDIN para o controle direto desta após as incorporações que deram ensejo à amortização do ágio aqui em debate. Nas palavras da Fiscalização, a incorporação da ALIENA e da APENINA pela LISTEL não alterou a composição do capital social da incorporadora, já que as participações daquelas duas no capital da LISTEL eram seus únicos ativos. Conclui-se, daí, que a criação da APENINA e da MKV teve por objetivo, apenas, construir um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, circunstância que, infringe os incisos II e IV do art. 1° e o inciso I do art. 2° Fl. 3322DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 22 da Lei n° 8.137/90; bem como o art. 72 da Lei n° 4.502/64. Assim, a multa qualificada deve subsistir.” (grifos acrescidos) 46. Nestes termos, o caso dos autos não é comparável aos paradigmas, seja porque as reestruturações societárias realizadas pelo Grupo General Mills no exterior, que teriam motivado a qualificação da multa, não impactaram o ágio ou o fato gerador da obrigação tributária, seja porque, diferentemente do que se observa naqueles casos, não foi feito uso de empresa veículo artificial sem substância econômica. As operações que resultaram na amortização do ágio não apenas foram regulares e efetivas, como, ainda, não geraram qualquer benefício fiscal adicional à Recorrida. 47. Faz-se necessário, portanto, não seja conhecido o recurso especial da PFN. (destaques do original) No mérito, busca demonstrar que não procede a presunção de que GMBOne não teria sido a real adquirente da participação na Yoki. Refere trecho do Termo de Verificação Fiscal no sentido de que referida sociedade não teria realizado atividades operacionais antes de incorporar a General Mills Brasil Ltda, e se opõe a esta constatação nos seguintes termos: 52. Tais presunções esbarram em obstáculos técnicos, e, no caso concreto, também fáticos. Não por outro motivo, o acórdão recorrido afastou as alegações da autoridade fiscal no sentido de que a GMBOne seria uma empresa sem substância econômica. 53. Do ponto de vista técnico, deve-se ter em mente que a simulação da existência da pessoa jurídica, no nosso direito, não se mostra possível1. Os abusos da personalidade jurídica são coibidos por meio da desconsideração da personalidade jurídica (para fins de sujeição patrimonial), da dissolução da sociedade, ou da técnica da simulação, na modalidade subjetiva (interposição de pessoa). A simulação objetiva da pessoa jurídica, contudo, não é compatível com o sistema vigente. 54. A dissolução produz efeitos apenas ex nunc, motivo pelo qual, até a sua conclusão, quando cabível, a pessoa jurídica continua a existir. Do mesmo modo, a desconsideração da personalidade jurídica, prevista na lei apenas para fins de sujeição patrimonial, não exclui a personalidade jurídica, que continua íntegra. Assim, a ideia de uma sociedade “meramente aparente” é um disparate, do ponto de vista técnico. 55. A constituição da sociedade não pode ser encarada como simples negócio jurídico porque a norma a valora de maneira diferente: não como ato, mas como procedimento dotado de um nexo de funcionalidade que produz a organização societária2. O que seria um vício do ato, sob a perspectiva negocial, transforma-se em vício da organização, sob a ótica societária3. A pretensa simulação do contrato social até pode acarretar consequências, mas elas já não serão suficientes para tornar não verdadeiro o juízo sobre a existência da sociedade (artigo 167, § 1º, 1 M. CARVALHOSA, Comentários à Lei de Sociedades Anônimas, vol. 2, 4ª ed., São Paulo, Saraiva, 2008, p. 74; F. K. COMPARATO – C. SALOMÃO FILHO, O Poder de Controle na Sociedade Anônima, 4ª ed., Rio de Janeiro, Forense, 2005, p. 446. 2 F. K. COMPARATO – C. SALOMÃO FILHO, O Poder de Controle... cit., p. 445. 3 C. ANGELICI, La società nulla, Milão, Giuffrè, 1975, p. 230-284. Fl. 3323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 23 inciso II), pois repercutirão no plano da organização, justificando, se for o caso, a dissolução4. 56. A lei não permite que a sociedade seja tida como ilusória, pois “[n]os casos de dissolução da pessoa jurídica ou cassada a autorização para seu funcionamento, ela subsistirá para os fins de liquidação, até que esta se conclua” (artigo 51). O Código Civil prevê que, diante da anulação da “constituição”, a sociedade deve dissolver-se, para, então, sujeitar-se à liquidação (artigo 1034, inciso I5 c/c artigo 10366). Como se vê, não há menção à anulação do “ato constitutivo” (pois o que se disciplina ali é um procedimento, não um ato); do mesmo modo, os artigos 206, inciso II, alínea “a” 7, e 285, da Lei nº 6.404/768 referem-se tão somente à anulação da “constituição”, com idêntica determinação de que, em tais circunstâncias, proceda-se à dissolução e à liquidação da companhia. 57. Na mesma esteira, a falta de affectio societatis (elemento que importa tão somente à estabilidade das sociedades de pessoas) não autoriza a conclusão de que a sociedade seja fictícia. Registre-se, neste passo, que os artigos 1001 a 1009 do Código Civil, ao tratarem dos direitos e das obrigações dos sócios, mal chegam a tangenciar a questão da affectio societatis. O artigo 1001 estabelece que “[a]s obrigações dos sócios começam imediatamente com o contrato, se este não fixar outra data, e terminam quando, liquidada a sociedade, se extinguirem as responsabilidades sociais”; e o artigo 1004, o único a tratar, explicitamente, dos deveres dos sócios, limita-se a dispor que “[o]s sócios são obrigados, na forma e prazo previstos, às contribuições estabelecidas no contrato social, e aquele que deixar de fazê-lo, nos trinta dias seguintes ao da notificação pela sociedade, responderá perante esta pelo dano emergente da mora”. A vontade de assumir a condição de sócio, de acordo com as disposições do Código Civil, apresenta feição eminentemente objetiva: a falta grave cometida pelo sócio (que pode consistir, eventualmente, em retirar-se, de fato, da sociedade, deixando de adotar medidas necessárias à manutenção da organização societária) não implica a simulação, mas autoriza a dissolução parcial, conforme preceitua o artigo 1030: “[r]essalvado o disposto no art. 1004 e seu parágrafo único, pode o sócio ser excluído judicialmente, mediante iniciativa da maioria dos demais sócios, por falta grave 4 C. ANGELICI, La società nulla cit., p. 261-262, nota 270. 5 “Art. 1.034. A sociedade pode ser dissolvida judicialmente, a requerimento de qualquer dos sócios, quando: I - anulada a sua constituição; (...)”. 6 “Art. 1.036. Ocorrida a dissolução, cumpre aos administradores providenciar imediatamente a investidura do liquidante, e restringir a gestão própria aos negócios inadiáveis, vedadas novas operações, pelas quais responderão solidária e ilimitadamente. Parágrafo único. Dissolvida de pleno direito a sociedade, pode o sócio requerer, desde logo, a liquidação judicial”. 7 “Art. 206. Dissolve-se a companhia: (...) II - por decisão judicial: a) quando anulada a sua constituição, em ação proposta por qualquer acionista; (…)”. 8 “Art. 285. A ação para anular a constituição da companhia, por vício ou defeito, prescreve em 1 (um) ano, contado da publicação dos atos constitutivos. Parágrafo único. Ainda depois de proposta a ação, é lícito à companhia, por deliberação da assembléia-geral, providenciar para que seja sanado o vício ou defeito”. Fl. 3324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 24 no cumprimento de suas obrigações, ou, ainda, por incapacidade superveniente”; e do artigo 1085: “ressalvado o disposto no art. 1030, quando a maioria dos sócios, representativa de mais da metade do capital social, entender que um ou mais sócios estão pondo em risco a continuidade da empresa, em virtude de atos de inegável gravidade, poderá excluí-los da sociedade, mediante alteração do contrato social, desde que prevista neste a exclusão por justa causa”. 58. A lei não requer que a sociedade tenha duração mínima; muito pelo contrário: o parágrafo único do artigo 981 estabelece que “[a] atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados”. Assim, mesmo que uma sociedade seja constituída em um determinado dia, para a prática de um único negócio, e dissolvida no mesmo dia, após a realização do referido negócio, ela deve ser tida como válida e eficaz. É importante assinalar que a lei refere-se à realização de um ou mais negócios determinados, sem especificar a natureza destes; desta feita, a sociedade que seja constituída exclusivamente para realizar um negócio societário não pode ser considerada simulada. 59. Também não ocasiona a simulação a inatividade da sociedade, nos casos em que observada, ou a exploração de um objeto distinto daquele descrito no contrato social. Se a sociedade não desempenha atividade econômica, ou desempenha atividade econômica diversa daquela para o exercício da qual foi constituída, a organização societária deixa de mostrar-se capaz de atender à sua função própria, sujeitando-se à dissolução – mas, enquanto não dissolvida, foi real, pois a dissolução somente produz efeitos ex nunc. 60. A GMBOne também não pode ser considerada empresa veículo, simplesmente por ter recebido investimento de uma acionista estrangeira. Tal discriminação afrontaria não apenas as normas da Lei n. 9.532/97, mas também diversas outras normas basilares do sistema jurídico brasileiro, razão pela qual não pode ser cogitada. 61. Ademais, a análise fática do presente caso também demonstra a efetiva existência da GMBOne. 62. Conforme já mencionado nos tópicos anteriores, a GMBOne era uma empresa operacional, que contava com outras atividades muito relevantes (por exemplo, a exploração das marcas HÄAGEN DAZS e NATURE VALLEY), estrutura física e número considerável de funcionários. 63. O que trouxe certa confusão à autoridade fiscal quando da lavratura do auto de infração é que, por razões não tributárias, o Grupo General Mills passou por uma restruturação antes da aquisição da YOKI. 64. A General Mills Brasil (GMB), existente há muitos anos, responsável pela importação e revenda das barras de cereais (NATURE VALLEY) e sorvetes (HÄAGEN DAZS), possuía atuação expressiva nesses respectivos mercados, o que se demonstra pelo faturamento, em 2011, no valor de R$ 67.494.000,00. Ocorre que a GMBOne, em meio à referida reorganização societária, incorporou a GMB e passou, por sucessão, a exercer todas as suas atividades operacionais, assumindo todos os seus direitos e deveres. 65. Nesse contexto, por sucessão, a GBMOne assumiu uma folha de empregados com mais de 260 pessoas em diversas funções, desde atendentes de sorveteria, passando por analistas de processos a diretores de vendas etc., conforme se verifica das listas de empregados (fls. 479 a 484), relação de movimentações no Fl. 3325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 25 CAGED (fls. 485 a 509) e pelas anotações em carteira de trabalho de empregados (fls. 639 a 644). 66. A GMBOne, por conseguinte, no momento da aquisição da Yoki, era efetivamente uma empresa operacional, com longo histórico de atividades no Brasil, herdado, por sucessão, da GMB. 67. Tanto é verdade que a GMBOne não era uma mera conduit company que, ao ser incorporada, a YOKI adquiriu por sucessão os direitos e deveres atinentes às unidades de negócios atinentes à HÄAGEN DAZS e NATURE VALLEY. Tais marcas continuam, até os dias atuais, sob a exploração da ora Impugnante. 68. Em vista disso, conforme devidamente reconhecido pelo acórdão recorrido, toda a discussão sobre o uso de “empresa veículo” no caso presente carece de relevância, pois a GMBOne não era, em hipótese alguma, uma mera “casca”, oca de substância, como o são as conduit companies. E conforme já explicitado, o fato de ser uma empresa com inegável substância econômica foi elemento relevante para o afastamento da qualificação da multa pelo acórdão recorrido. É o que se conclui do trecho extraído da Declaração de Voto do i. Conselheiro Murillo Lo Visco: “Para votar no sentido do afastamento da qualificação da multa de ofício neste processo, foi determinante para mim o fato de que, em última análise, a sociedade que foi utilizada para adquirir o investimento com ágio não era artificial, com existência apenas no papel.” 69. A autoridade fiscal afirma que “a GMBOne seria uma ‘empresa veículo’ cuja única função seria a de ‘gerar’ o ágio amortizado depois da incorporação”; e que “a ausência de custos de produção, receitas de vendas, estoques, empregados e encargos sociais demonstraria a falta de ‘atividades operacionais’ e comprovaria a função exclusiva da GMBOne de servir de veículo para a criação do ágio (página 34 do TVF)”. 70. Tais afirmações não refletem, como se viu, nem os aspectos legais ou fáticos pertinentes à GMBOne, que sucedeu de forma legítima a GMB, empresa operacional, existente, viva e cheia de substância. (destaques do original) Aduz, ainda, que não houve qualquer vantagem fiscal com a incorporação da GMB pela GMBOne, vez que o mesmo montante de ágio seria apurado caso a aquisição da Yoki houvesse sido realizada pela extinta GMB. Da mesma forma, seria igualmente possível o aproveitamento fiscal do ágio caso a Yoki houvesse incorporado a GMB, ou vice-versa. Ademais, se por um lado essa incorporação não gerou nenhuma vantagem fiscal, por outro, houve inclusive desvantagens fiscais, porque a GMB possuía prejuízos fiscais em valores importantes, os quais deixaram de ser aproveitados em razão de sua incorporação pela GMBOne. Subsidiariamente defende que ainda que a GMBOne pudesse ser classificada como “empresa veículo”, isso não prejudicaria o aproveitamento do ágio, em linha com o entendimento adotado no CARF de que isso não é motivo suficiente para a glosa de ágio, e tampouco para a qualificação da multa de ofício, quando ausentes simulação, dolo ou fraude. Cita julgados neste sentido, e discorre sobre a ausência de interposição fictícia e de simulação nos seguintes termos: 78. Para justificar a eleição da GMNetherlands como “real adquirente” da Yoki, a autoridade fiscal utiliza como fundamento normativo os artigos 981 e 982 do Fl. 3326DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 26 Código Civil, que tratam das disposições gerais aplicáveis às sociedades, especificamente nos que se refere aos objetivos destas. Para a autoridade fiscal, a finalidade de qualquer empresa é a realização de negócios que caracterizem o exercício de atividade econômica. Com base nessa afirmação, conclui que a curta duração da GMOne e o fato de não ter produzido “resultados a serem partilhados” demonstrariam a ausência de propósito negocial para a sua existência e, por conseguinte, a necessidade da sua desconsideração para fins fiscais, haja vista ter sido criada “apenas para transferir o ágio para a fiscalizada” (página 34 do TVF). 79. No entanto, segundo o inciso I do § 1º do artigo 167 do Código Civil, há simulação quando os negócios jurídicos aparentam “conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem”. A abordagem tradicional ao tema funda-se na diferenciação entre interposição real e interposição fictícia, e na asserção de que apenas a segunda implica simulação. 80. Na interposição real, uma pessoa contrata com outra apenas para que esta, depois, transfira o bem ou direito ao destinatário efetivo. O interposto atua em nome próprio, embora no interesse e por conta e ordem de outrem; ele torna-se titular dos direitos e obrigações derivados do negócio em que intervém, assim como da obrigação de transmitir os benefícios e os riscos assumidos ao interponente. Um exemplo pode ilustrar o que ocorre nesta sede: “A” está interessado na compra de certos bens de “B”, mas sabendo que este não lhos venderia diretamente ou só lhos venderia em condições muito onerosas, pede a “C” que os compre de “B”, e depois lhos revenda. Em tal caso, dir-se-ia que não há simulação, mas antes um mandato sem representação9. Na interposição real, não há acordo simulatório, mas um acordo real entre o interponente e o interposto. 81. Já na interposição fictícia, a esfera jurídica do interposto mantém-se completamente alheia aos efeitos do negócio jurídico celebrado entre o interponente e o terceiro contratante. No mais das vezes, a ação do interposto fictício é débil, limitando-se à aposição do seu nome no documento que formaliza a operação negocial (“presta-nome”, “testa de ferro”, “laranja”) 10. Em outras situações, o interposto oferece cooperação material à simulação, embora não chegue a assumir, definitivamente, quaisquer direitos ou obrigações. Assuma-se, como exemplo, que “A” pretenda doar um prédio a “B”, mas não quer que a liberalidade torne-se conhecida; finge, então, doá-lo a “C”, embora “B” assuma, materialmente, a posição de proprietário (exercendo a posse, o uso, a fruição etc.). Em todo caso, tratando-se de interposição fictícia, surge um conluio entre os três partícipes da operação11. 82. Para melhor compreender esta formulação, vejamos, de maneira esquemática, como se estrutura a interposição fictícia12: i) ocultação do alienante: 9 C. A. MOTA PINTO, Teoria Geral do Direito Civil, 4ª ed., Coimbra, 2005, p. 469-470. 10 F. FERRARA, A simulação nos negócios jurídicos, São Paulo, Saraiva, 1939, p. 314. 11 C. A. MOTA PINTO, Teoria Geral... cit., 469. 12 Adaptado de A. DUBOIS-DE LUZY, Interposition de personne, Paris, 2010, p. 25; 27. Fl. 3327DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 27 ii) ocultação do adquirente: 83. Voltando os olhos ao caso concreto, e considerando-se os fundamentos teóricos acima apresentados, fica fácil notar que não houve, no caso em tela, interposição fictícia. 84. Em primeiro lugar, uma interposição fictícia em termos próprios (técnicos) não seria possível em vista do que se disse, no tópico anterior, a respeito da simulação de atos societários. Conforme a Impugnante salientou, no terreno societário, não se admite a sociedade meramente aparente, pois da confiabilidade das aparências depende a proteção da confiança do mercado. Daí se mostrar incorreta, logo de largada, a construção da autoridade fiscal de que “as operações societárias, registradas nos respectivos órgãos competentes, teriam sido ‘simuladas’, carecendo de ‘propósito negocial’ porque fizeram uso de empresa veículo (páginas 32 a 34 do TVF)”. Operações societárias seriam simuladas se, por exemplo, “A” aparentasse ser sócio de “X”, mas elementos ocultos do comportamento de “A” e “X” evidenciassem que “A” não é sócio de “X”. Mas como pode ser isto possível? Se a forma dos atos societários, e o respectivo registro, produz efeitos não negociais, que decorrem diretamente da lei? Eis uma sutileza ignorada pela autoridade fiscal: embora a iniciativa da prática de atos societários seja negocial, os efeitos dos atos societários decorrentes do registro ou outras formas de publicidade legalmente estabelecidas são não negociais (i.e. próprios de atos jurídicos em sentido estrito). E, assim sendo, é impossível parecer sócio, mas não ser sócio: não existe meio sócio, nem sócio aparente; se parece sócio, é porque é sócio (sem prejuízo de tal sociedade servir a propósitos fraudulentos, como no caso, por exemplo da “pejotização”, em que a pessoa jurídica é interposta pessoa da pessoa física). 85. A despeito disso tudo, para que não restem dúvidas, admitamos que a simulação de atos societários seja possível, e vejamos que é possível concluir – como faz o acórdão recorrido – que, no caso concreto, não houve simulação. Fl. 3328DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 28 86. Uma possível interposição fictícia de um ato societário como a compra da Yoki, exigiria prova do acordo de interposição entre a GMNetherlands e a GMBOne, com a participação dos vendedores, que seriam partícipes da simulação. Dizendo claramente: na interposição fictícia, está todo mundo envolvido, alienantes e compradores. Há prova – indaga-se – da participação da família Matsunaga na alegada simulação? Não, não há, nem poderia haver, porque tal “acordo trilateral”, imprescindível para a interposição fictícia, nunca foi concluído. 87. Mais. Se fosse possível a interposição fictícia em um ato societário como a compra da Yoki, seria possível que a GMBOne aparentasse se tornar sócia da Yoki, porém, com seu ato, produzisse efeitos diretamente sobre a esfera de direitos da GMNetherlands. Em vista desta premissa, é legítimo indagar sobre quais efeitos diretos teriam sido produzidos, sobre a esfera de direitos da GMNetherlands, pelo ato societário por meio do qual a GMBOne adquiriu a Yoki. 88. Compulsando os autos, tais efeitos diretos não podem ser vislumbrados. Entre a aquisição da Yoki e a incorporação da GMBOne, a única sócia da Yoki foi a GMBOne. Não havia ações da Yoki no patrimônio da GMNetherlands. Não há registro de direitos políticos, ex. votação em assembleias da Yoki, sendo exercidos diretamente pela GMNetherlands. Não há sinal de que a GMNetherlands tenha recebido, diretamente, dividendos, juros sobre o capital próprio ou quaisquer outros frutos financeiros derivados as ações da Yoki. Não há, ainda, qualquer indício de que a GMNetherlands poderia, neste período, dispor (alienar) as ações da Yoki – faculdade que notabiliza a propriedade de uma coisa. Enfim, não há prova alguma de efeitos diretos produzidos pelos atos da GMBOne sobre a esfera de direitos da GMNetherlands. 89. Muito pelo contrário: todos os atos praticados pela GMBOne produziram efeitos diretamente sobre sua esfera de direitos, fato que afasta, tecnicamente, a simulação. 90. Veja-se, neste sentido, a questão da titularidade dos recursos utilizados para a aquisição da Yoki. Segundo a fiscalização, o preço de compra de R$ 1.750.000.000,00 teria sido arcado pela GMNetherlands e não pela GMBOne. Tal situação levaria à conclusão de que, “na essência”, as ações da Yoki foram adquiridas pela controladora estrangeira e que o ágio somente poderia ser registrado no balanço patrimonial desta, e não da sociedade brasileira GMBOne: “A fim de demonstrar a ausência de “confusão patrimonial” entre o ágio criado quando da aquisição da participação societária da GENERAL MILLS e o patrimônio dessa mesma empresa quando da incorporação da GENERAL MILLS ONE, destacar-se-ão dois pontos: 1 - Quem de fato arcou com o pagamento do ágio da participação societária da GENERAL MILLS foi a empresa GENERAL MILLS NETHERLANDS, empresa holandesa; 2 - Mesmo com a transferência do referido ágio para a GENERAL MILLS ONE, essa “mais valia” nunca saiu do patrimônio de seu adquirente originário, a empresa GENERAL MILLS NETHERLANDS. No que tange ao efetivo pagamento do ágio registrado pela GENERAL MILLS ONE, com a sua incorporação reversa pela GENERAL MILLS, quem o de fato suportou foi a empresa GENERAL MILLS NETHERLANDS. O ágio aqui Fl. 3329DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 29 discutido não foi pago nem pela empresa incorporada, nem pela incorporadora.” (grifos acrescidos) 91. Do trecho acima se pode constatar que a autoridade fiscal busca vislumbrar efeitos jurídicos (titularidade legal de um determinado bem – dinheiro) com base em um argumento de fundo econômico, qual seja: a GMBOne não “arcou” com o preço de compra porque ela recebeu os recursos em dinheiro da GMNetherlands. O Voto Vencedor do acórdão recorrido, ao manter a glosa da amortização do ágio, incorre no mesmo equívoco, na medida em que justifica sua decisão em fatos de fundo econômico. 92. Esse argumento é falho do ponto de vista jurídico, pois pressupõe que a GMBOne não teria realizado qualquer “sacrifício” para receber esses recursos, ou seja, não entregou “nada” à GMNetherlands em troca desse dinheiro. E assim seria, de fato, se a GMBOne fosse interposta pessoa fictícia. 93. Entretanto, o recebimento desses recursos pela GMBOne ocorreu a título oneroso, como atesta inadvertidamente a própria autoridade fiscal, ao informar no TVF que referidos recursos foram integralizados na GMBOne como aumento de capital. Em outras palavras, a GMBOne entregou à GMNetherlands 1,97 bilhões de quotas do seu capital social em troca de R$ 1,97 bilhões em dinheiro. 94. Com efeito, situação inusitada teria sido aquela proposta pela autoridade fiscal, qual seja, a de que a GMNetherlands aumenta o capital da GMBOne, remete recursos ao Brasil no valor deste aumento de capital à GMBOne e, como se fosse um passe de mágica, continua sendo “dona” dos valores remetidos ao Brasil. Esta interpretação paradoxal proposta pela fiscalização é logicamente insustentável, tal falha lógica é ilustrada pelo provérbio popular inglês “you can’t eat the cake and have it too”. 95. Nesse sentido, o questionamento da titularidade dos recursos usados na aquisição das ações da Yoki não se sustenta, como, ademais, corrobora a jurisprudência do CARF sobre o tema. Vejamos: [...] 96. Pelo exposto, vê-se que os recursos empregados no pagamento do preço das ações da Yoki eram de efetiva titularidade da GMBOne, que os recebeu em troca da entrega de quotas do seu capital social. O sacrifício econômico por parte da GMBOne na aquisição da Yoki é real, e a consequência jurídica disto é o afastamento da simulação subjetiva. 97. Equivoca-se, assim, a autoridade fiscal, a asseverar que “embora integralizados como capital social, os recursos empregados no pagamento do preço de aquisição das ações da Yoki não seriam de titularidade efetiva de GMBOne (páginas 16, 23, 24 e 27 do TVF)”. Tal afirmação não procede porque a GMBOne “pagou” pelos recursos por ela utilizados para a compra da Yoki, entregando cotas de sua emissão à GMNetherlands. Após o aumento de capital integralizado na GMBOne (ato societário contra o qual a fiscalização não se insurgiu), a GMNetherlands não mais possui o dinheiro conferido à GMBOne, mas cotas da GMBOne. Demais disso – eis aqui algo importante – a GMBOne não atuou como mandatária ou representante da GMNetherlands. Em tal contexto, os recursos utilizados para a compra da Yoki eram de titularidade da GMBOne, e qualquer narrativa em sentido diverso, sem uma prova efetiva ou uma fundamentação jurídica muito bem articulada, não passa de superstição. Fl. 3330DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 30 98. A autoridade fiscal aponta que, embora integralizados, os recursos não seriam de titularidade efetiva da GMBOne. A contradição é desconcertante: se houve integralização, a titularidade dos recursos é de quem recebeu a integralização; se os recursos não pertencem a quem recebeu a integralização, não houve integralização. O terceiro é excluído: tertium non datur. Não dá para algo ser e não ser ao mesmo tempo! A não ser que a integralização tenha sido ineficaz; mas, neste caso, não faria sentido a conjunção “embora”; e, de mais a mais, não há no auto de infração explicação alguma para uma suposta ineficácia da integralização. Outra hipótese: a autoridade fiscal usou de licença poética, querendo dizer que a GMBOne, na realidade, conquanto dona dos recursos, utilizou os seus recursos em nome ou por conta de terceiro. Muito bem, teria atuado em nome da GMNetherlands se fosse representante desta – neste caso, com efeito, os efeitos do ato seriam produzidos diretamente sobre a esfera de direitos da GMNetherlands. Não há, porém, qualquer rastro de prova de tal representação – é claro, não houve representação alguma. Por outra senda, se a GMBOne tivesse atuado por conta da GMNetherlands, esbarraríamos com a interposição real, em que os efeitos do ato são produzidos diretamente sobre a esfera de direitos de quem realiza o ato; mas esta hipótese também não é forte, pois não há evidência de que a GMBOne tenha revendido as ações da Yoki à GMNetherlands (como seria natural que ocorresse se o caso fosse de interposição real). 99. Depois dessa digressão, constatamos que a construção da fiscalização (“embora integralizados como capital social, os recursos empregados no pagamento do preço de aquisição das ações da Yoki não seriam de titularidade efetiva de GMBOne (páginas 16, 23, 24 e 27 do TVF)”) não apresenta qualquer sentido lógico. 100. Também não se sustenta – diga-se de passagem – a alegação da fiscalização de que “apesar do disposto no item “ii” acima, a GMBOne teria “substituído” a General Mills Inc. no papel de adquirente das ações da Yoki (página 15 e 33 do TVF)”. 101. Conforme se depreende da leitura do item 8.11 do SPA, não houve qualquer substituição de parte, pois a aquisição das ações da Yoki foi celebrada pelos Grupos General Mills Inc. e Yoki como um todo, sem se definir a priori qual sociedade integrante do Grupo General Mills seria efetivamente a responsável por executar a operação de compra. Sugerir que haveria qualquer irregularidade em eleger a GMBOne como adquirente das ações da Yoki em momento posterior ao da assinatura do SPA é ignorar que a celebração de contratos com pessoa a declarar é mecanismo jurídico legítimo, que possui disciplina própria nos artigos 467 a 471 do Código Civil, garantindo assim a possibilidade de conclusão do contrato (e dos termos do negócio), deixando pendente somente definição da pessoa que deverá adquirir os direitos e assumir as obrigações decorrentes desse contrato. Não há fraude nem simulação: o contrato com pessoa a declarar é legal e típico, não havendo por que não aceitá-lo como tal. 102. Outra questão a ser levada em conta é a aquisição da titularidade das ações da Yoki. A autoridade fiscal tenta defender que “a sócia de GMBOne, GMNetherlands, teria sido a real adquirente das ações da Yoki (página 23 do TVF)”, com base nas informações apresentadas nas demonstrações financeiras destas encerradas em maio de 2013 (referente a 2012) e maio de 2014 (referente a 2013). Nesses documentos foi indicado o investimento com a participação de Fl. 3331DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 31 100% na Yoki, avaliado em 1.064.418.630,00 Euros em ambos os anos, valor este que coincidia com o valor de investimento originalmente possuído na GMBOne. 103. Segundo a autoridade fiscal, a permanência do valor de investimento registrado pela GMNetherlands na GMBOne nesse período comprovaria que, na verdade, a sociedade estrangeira teria sido a adquirente “original” da Yoki e que nunca o deixou de ser. Veja-se abaixo o que diz o TVF (página 26): “Das tabelas acima, pode-se verificar claramente que não houve qualquer alteração nos valores dos investimentos que a empresa GENERAL MILLS NETHERLANDS dispunha na investida YOKI (antiga GENERAL MILLS), nos anos 2013 e 2014. As operações de aquisição do grupo pela GENERAL MILLS ONE e sua posterior incorporação, ocorreram no ano-calendário 2012, conforme os organogramas inicialmente apresentados. Mas os valores dos investimentos permaneceram incólumes na empresa holandesa.” (grifos acrescidos) 104. Ora. Tivesse a autoridade fiscal lido atentamente as demonstrações financeiras da GMNetherlands, não teria ela estranhado ou visto nada de comprometedor no valor do investimento da sociedade estrangeira na Impugnante. Em ambas as demonstrações financeiras consta a informação de que a GMNetherlands optou por avaliar os seus investimentos pelo respectivo custo de aquisição, sem ajustes de equivalência patrimonial (fls. 310 e 319). À evidência, portanto, é natural que o valor do investimento tenha permanecido constante até que se procedesse a novos aumentos ou reduções do capital da Impugnante. 105. Para além disso, no entanto, o que a autoridade fiscal deixou de notar – e isto lança por terra a tese da interposição fictícia – é a circunstância de que a GMNetherlands nunca teve investimento direto na Yoki. Na verdade, a empresa holandesa somente teve participação direta na GMBOne, e, depois, na sociedade resultante da incorporação da GMBOne pela Yoki (que não se confunde com a Yoki, pois, como visto acima, a GMBOne era uma empresa operacional). Desse modo, não se vislumbra a produção de efeitos jurídicos diretos sobre a esfera de direitos da GMNetherlands – que seria pressuposto da simulação. 106. Embora mencione apenas normas genéricas da esfera civil para justificar a eleição da GMNetherlands como “real adquirente” da Yoki, talvez a autoridade fiscal tenha se inspirado nas normas do IFRS que tratam da “identificação do adquirente” em uma operação de combinação de negócios. Afinal, as normas contábeis (principalmente depois da introdução dos padrões internacionais) costumam dar maior importância para a o teor econômico das operações do que a sua estruturação jurídica. Uma análise mais aprofundada dessas normas, contudo, pouco contribuiria com as pretensões da autoridade fiscal. 107. De acordo com os itens 6 e 7 do CPC 15 (R1) – Combinação de Negócios, o adquirente corresponde à “entidade que obtém o controle da adquirida”. Já a relação de controle possui disciplina no CPC 36 – Demonstrações Consolidadas, que dispõe que o controlador de um investimento possui (a) poder sobre a investida; (b) direito de retornos variáveis desse investimento; e (c) poder de decisão para afetar o valor desses retornos. 108. Nesse vagar, caso a GMBOne, enquanto adquirente e investidora da Yoki, fosse uma holding “vazia”, sem administração própria nem presença física local no Brasil, poder-se-ia argumentar que o centro de decisões da GMBOne Fl. 3332DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 32 (enquanto investidora direta da Yoki) estaria situado em outra sociedade acima na estrutura societária do Grupo General Mills. Porém, sendo a GMBOne uma sociedade operacional, com atividades e administração local – fato incontroverso nos autos –, a assunção do controle indireto por outra sociedade (no caso, a GMNetherlands) “através” da GMBOne não se sustenta. Sob a perspectiva “operacional”, a GMBOne é a sociedade que possui substância, pois ela é quem possui estrutura física, empregados e atividade comercial, enquanto a GMNetherlands é, declaradamente, uma sociedade holding cujo patrimônio corresponde essencialmente a participações societárias (vide as informações nas suas demonstrações financeiras às fls. 310 e 319). Logo, certamente a GMBOne possui maiores condições de ser o “centro de decisões” de controle sobre a Yoki do que a GMNetherlands seria. 109. Se as normas que identificam o “controlador” não assistem à pretensão da autoridade fiscal, as normas subsidiárias existentes para identificar o adquirente (itens B14 a B18 do CPC 15) também não permitem concluir que a Yoki teria sido adquirida pela GMNetherlands ao invés da GMBOne. Isso porque, de acordo com esses dispositivos, o adquirente normalmente corresponde à entidade que (i) transfere caixa na operação de aquisição ou (ii) possui tamanho relativo em ativos, receitas ou lucros significativamente maiores que as outras entidades envolvidas. 110. No caso em tela, a empresa que transferiu o caixa pela aquisição das ações da Yoki foi a própria GMBOne, como evidenciado anteriormente. Não houve, como quereria supor a autoridade fiscal, pagamento “por conta e ordem” ou por “representação” da GMNetherlands, mormente porquanto inexistente o instrumento do mandato ou a procuração. A GMBOne utilizou, na aquisição, recursos próprios, adquiridos onerosamente, e com observância a todas as formalidades da lei societária – o que significa bastante, pois, como destacado em outra passagem, no direito societário, a forma dita a substância. 111. Já no que tange ao “tamanho” das sociedades envolvidas na operação (de acordo com a autoridade fiscal: GMNetherlands, GMBOne e Yoki), GMNetherlands e GMBOne possuem “tamanhos” razoavelmente equivalentes, já que praticamente todo o patrimônio da sociedade estrangeira corresponde à participação na GMBOne, enquanto a Yoki possuia patrimônio líquido bastante inferior ao das outras duas sociedades. Sendo assim, considerando que não há uma prevalência material entre GBMOne e GMNetherlands quanto ao “tamanho” das duas sociedades, não há razão para supor, com base no critério do tamanho, que a GMNetherlands teria sido a adquirente da Yoki. 112. Ante o exposto, não há fundamentos, nem jurídicos nem contábeis, para a tese da fiscalização de que a GMNetherlands teria sido a adquirente da Yoki (ao invés da GMBOne). Ao que parece, a tentativa da autoridade fiscal de colocar a GMNetherlands como “real adquirente” justifica-se, somente, pelo “desejo” de que, como consequência desta tomada de posição, o ágio se torne passível de glosa. Tal justificativa, por certo, não é admissível. (destaques do original) Reitera a importância de diferenciar os casos de contraste hermenêutico (em que o fisco interpreta a legislação tributária de maneira particular, sem prejuízo da plausibilidade do entendimento do contribuinte), daqueles casos em que o contribuinte busca atuar sobre o material fático, com vistas a ocultar ou dificultar o reconhecimento do fato gerador, e acrescenta: Fl. 3333DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 33 114. Em algumas situações, é bem possível que o sujeito passivo da obrigação tributária venha a adotar entendimento diverso daquele defendido pela autoridade fiscal. Nesses casos, ainda que o contribuinte tenha agido com boa-fé, embasado em práticas e costumes enraizados na experiência, em opiniões legais e ou em decisões administrativas e judiciais, pode – aos olhos da fiscalização – surgir ilícito tributário, objeto de lançamento de ofício. Isto, porém, em nada se aproxima daquelas situações em que o sujeito passivo comete um ilícito tributário de forma consciente, visando justamente a não recolher tributo que sabe ser devido. Tais situações são identificadas pelo uso de meios inidôneos para acobertar fatos que dão origem ao crédito tributário, ou pela imposição de obstáculos ao trabalho da fiscalização. Tais ações podem ser divididas em dois grupos: a. Falsificação de documentos, emissão de notas fiscais inidôneas etc.; ou b. Prática de atos simulados ou fraudulentos. 115. Ambos os casos apresentam um elemento subjetivo em comum: a vontade consciente do sujeito passivo em reduzir tributo que sabe ser devido, ou seja, o dolo. A identificação do dolo em matéria tributária foi introduzida pelos art. 71 a 73 da Lei 4.502/64: “Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.” “Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.” “Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.” 116. A definição do dolo tributário, por meio dos conceitos de sonegação, fraude e conluio, é de grande importância para o processo de fiscalização e lançamento de ofício. Com base nesses conceitos, pode-se segregar tecnicamente o ilícito tributário decorrente de interpretação divergente e aquele praticado com intenção em fraudar o fisco. Desse modo, o ilícito tributário pode compreender apenas um, ou dois elementos: a. Elemento objetivo, o ilícito tributário em si, representado pelo não-pagamento ou pagamento a menor de tributo; e b. Elemento subjetivo, identificado pelo dolo na conduta do sujeito passivo, demonstrando a intenção específica em lesar o fisco. 117. Com base nesses elementos, portanto, todo lançamento tributário requer um ilícito tributário (elemento objetivo). Contudo, somente o ilícito praticado em evidente intenção de fraudar o fisco apresentará o dolo (elemento subjetivo). Fl. 3334DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 34 Observa que o dolo é a causa para majoração da multa de ofício, e destaca: 119. O dolo, por qualificar o ilícito tributário, encontra-se associado a fatos e circunstâncias da conduta do sujeito passivo que dá origem à lavratura do crédito tributário. São fatos que, conquanto evidenciem uma específica intenção do contribuinte, não se confundem com o ilícito em si. 120. Por esse motivo, não se pode confundir a ocorrência de um ilícito com a intenção em praticá-lo. Fosse esse o caso, todo lançamento tributário efetuado pela administração fiscal acarretaria a aplicação de multa majorada em duas vezes. 121. No caso em análise, não houve em absoluto a intenção de praticar qualquer ilícito. 122. Ainda que este e. Colegiado compreenda que a amortização fiscal do ágio não é admitida no presente caso, isso não significa que tal amortização fiscal ocorreu com a intenção dolosa de evadir tributos. 123. De fato, os atos praticados pela contribuinte foi embasado no entendimento de que faria jus à amortização fiscal do ágio. Afirma a ausência de fraude ou simulação porque: 124. No entendimento da Fazenda Nacional, a participação da GMBOne na operação que resultou na amortização do ágio ora questionado é, por si só, razão para que se qualifique a multa de ofício aplicada em face da Recorrida. São as palavras da Recorrente em seu recurso especial: “Ora, a tentativa do contribuinte em violar a lei tributária por meio de artifícios ilícitos é evidente. A GMBOne atuou como empresa veículo, atuando como mera carreadora de recursos para aquisição da Yoki, apenas com a finalidade de aproveitamento do ágio gerado nestas operações. Ademais, importante frisar que os recursos advieram da real adquirente no exterior, e não da empresa veículo citadas (sic) anteriormente.” (fls. 43 do recurso especial) 125. Ocorre, porém, que os fatos levantados pela Recorrente não configuram fraude ou simulação e, portanto, não são capazes de ensejar a qualificação da multa de ofício. 126. Reitera-se que o enquadramento da GMBOne como empresa veículo, sem substância econômica, foi expressamente rejeitado pelo acórdão recorrido. Houvesse dúvida com relação a este ponto, caberia à Recorrente a apresentação de embargos de declaração. Entretanto, como esta providência não foi tomada por parte da Fazenda Nacional, deve-se considerar fato incontroverso nos autos que a GMBOne não é empresa veículo, revestida de artificialidade, mas empresa operacional, com efetiva substância econômica. Qualquer tentativa de rediscutir este ponto importa revisitação de provas, que é expressamente vedada nesta fase processual. 127. De todo modo, importa ressaltar que a GMBOne não foi responsável por propiciar qualquer vantagem fiscal na operação, pois, no final das contas, ela foi parte do SPA na condição de empresa operacional, após ter incorporado a GMB. Assim, ainda que fosse entendida como empresa veículo, ao contrário do que Fl. 3335DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 35 defende a Recorrente, esta caracterização, desacompanhada de outros argumentos que pudessem caracterizar a ocorrência de sonegação, fraude ou conluio, não se presta a servir como fundamento para a qualificação da multa. 128. Especialmente à época dos fatos, a utilização de empresa veículo (quando observada) não era vista pela jurisprudência do CARF como um ilícito tributário, capaz, por si só, de ensejar a qualificação da multa de ofício. Logo, do ponto de vista da Recorrida, não havia razões para interpretar a legislação no sentido de que a operação pretendida seria vedada. São nesse sentido as ementas dos acórdãos proferidos à época: [...] 129. Como se vê, se de fato uma ilegalidade foi praticada, a tal conclusão somente se pode chegar confrontando duas interpretações – a do fisco e a do contribuinte – que, à época dos fatos eram igualmente plausíveis. Em tais circunstâncias, sendo o caso de conflito de interpretações, não há como reputar presente o dolo específico integrante do tipo da multa qualificada. Nesse sentido, é o entendimento da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, in verbis: [...] 130. Frise-se que, atualmente, não é pacífico no CARF o entendimento de que é indedutível o ágio decorrente de aquisição de investimento com recursos provenientes de terceiros. Tanto é assim, que a simples utilização de empresa veículo não enseja a qualificação da multa, o que torna ainda mais evidente a insubsistência da qualificação da multa de ofício. Nesse sentido: [...] 131. Por fim, apenas para fins de esclarecimento, é necessário pontuar que ao contrário do que afirma a Recorrente às fls. 16 do recurso especial, as operações não foram realizadas “no seio do mesmo grupo econômico”. A aquisição se deu entre partes totalmente independentes. Este ponto é também fato incontroverso, haja vista ter sido reconhecido pelo acórdão recorrido e não questionado pela fiscalização: Apresenta, ainda, os seguintes aspectos que permitiriam cogitar, ao menos, de erro de proibição no presente caso: 134. Nos termos do artigo 21 do Código Penal, o erro de proibição – causa de exclusão de culpabilidade – ocorre quando não é possível conhecer, de antemão, o caráter ilícito de uma conduta. 135. A impossibilidade de se conhecer, de antemão, a suposta ilicitude imputada à Recorrida, é confirmada por toda a “ginástica” que a autoridade fiscal fez, no TVF, para defender a sua acusação. Se a ilicitude fosse clara, em poucas linhas ela seria demonstrada, não? Imagine, então, o que seria razoável esperar do contribuinte em 2012: haveria já clareza, na lei e na jurisprudência, sobre a ilegalidade do modelo de operação adotado para a compra a Yoki? 136. A resposta é claramente negativa. Basta ver que a jurisprudência do CARF somente passou a apresentar julgamentos contrários ao contribuinte, em casos semelhantes ao presente, após 2013. Aliás, quando a operação da Yoki ocorreu, o tema versado no auto de infração era praticamente desconhecido pela maioria das turmas do CARF, pois apenas 2 casos tinham sido julgados; ainda assim, favoravelmente ao contribuinte: Fl. 3336DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 36 [...] 137. No caso em tela, a aquisição que gerou o ágio e a incorporação que autorizou a sua amortização ocorreram em 2012, época em que sequer poder-se-ia dizer que existia jurisprudência administrativa do CARF sobre o tema. Esse cenário dava conforto à convicção de que a aquisição de investimento com ágio por sociedades investidas diretamente por sócios estrangeiros era uma operação legítima e permitia a amortização do ágio pago na operação. Este ponto foi levado em consideração pelo acórdão recorrido para determinar a exoneração da qualificação da multa, in verbis: “Assim, entendo que apenas os fatos utilizados pela fiscalização para qualificar a multa de ofício não são suficientes para demonstrar o intuito doloso da Recorrente de dissimular ou forçar a dedutibilidade da amortização do ágio. No presente caso, é possível admitir que a Recorrente tinha convicção de que estava agindo dentro dos limites da lei, inclusive alega que na época em que ocorreram as operações a jurisprudência do CARF aceitava como legítima a tese da contribuinte.” (grifos acrescidos) 138. Com efeito, até os dias de hoje, mais de sete anos depois da operação de aquisição da Yoki, ainda não se pode afirmar que o entendimento majoritário da jurisprudência nacional é pela vedação deste tipo de operação. 139. Assim, a imputação de multa qualificada em 150% do valor do tributo devido, viola a necessária segurança jurídica ao sistema tributário como um todo. Justamente com o intuito de evitar este tipo de situação, o artigo 24 da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (“LINDB”) passou a prever, em razão da publicação da Lei nº 3.665/18, que a revisão quanto à validade de ato administrativo cuja produção já se houver completado deve levar em conta as orientações gerais vigentes à época. 140. Em face das razões acima, impõe-se concluir que a GMBOne e, depois, a Recorrida, possuíam sólidos fundamentos jurídicos e jurisprudenciais para entender que o registro e amortização do ágio foram realizados de maneira legítima e em plena conformidade com a legislação tributária. Logo, se ilicitude fora cometida, o dolo da conduta está excluído pelo inegável erro de proibição, não havendo que se falar em qualificação da multa. Finaliza invocando o cabimento do disposto no art. 112 do CTN, segundo o qual a penalidade qualificada somente deveria prevalecer acaso se estivesse em um cenário no qual a interpretação dada pela Recorrida, aos fatos e ao direito aplicável, pudesse ser considerada completamente excluída. É claro que, no caso presente, tendo em vista especialmente o fato de que a jurisprudência da época validava a operação da forma como foi feita pelo Recorrida, não se pode afastar de pronto a interpretação por ela defendida. Requer, ante o exposto, que o recurso especial não seja conhecido ou, então, que lhe seja negado provimento, mantendo-se o afastamento da qualificação da multa de ofício. Os embargos de declaração opostos pela Contribuinte foram rejeitados conforme despacho de e-fls. 2773/2783, e referiram os seguintes vícios: a) Contradição quanto à efetiva substância da GMBOne, real adquirente da Yoki; Fl. 3337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 37 b) Omissão acerca da titularidade dos recursos utilizados na aquisição; c) Obscuridade a respeito do enquadramento da GENERAL MILLS NETHERLANDS como “real adquirente”. Os responsáveis tributários foram cientificados do acórdão recorrido conforme e- fls. 2752/2757, 2759/2761 e 3173/3175. A Contribuinte foi cientificada da rejeição dos embargos em 02/07/2021 (e-fl. 3176), mas em 30/04/2021 já havia interposto recurso especial (e-fls. 2786/2825), no qual arguiu divergências parcialmente admitidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 3180/3198, do qual se extrai: A Recorrente alega que a decisão conferiu interpretação divergente em relação aos seguintes temas: 1) impossibilidade de manutenção da autuação por meio de inovação do fundamento do lançamento. Indica como paradigmas o Acórdão nº 1401-002.822 e o Acórdão nº 1401-003.312; 2) inaplicabilidade da tese do “real adquirente” para a glosa do ágio amortizado pela recorrente. Indica como paradigmas o Acórdão nº 1302-001.182 e o Acórdão nº 1302-002.793; 3) impossibilidade de discriminação de capital originalmente estrangeiro como critério para glosa do ágio amortizado pela recorrente. Indica como paradigma o Acórdão nº 1302-004.007; 4) impossibilidade de concomitância da multa isolada com a multa de ofício. Indica como paradigmas o Acórdão nº 9101-005.080 e o Acórdão nº 1401- 005.220. Pede, ao final: 130. Ante o exposto, a Recorrente respeitosamente requerer seja admitido, processado e provido o presente Recurso, para que seja reformado o Acórdão Recorrido, e canceladas as exigências relacionadas à glosa de amortização de ágio. Caso tal pedido não seja acolhido requer, subsidiariamente, o afastamento da multa isolada, tendo em vista que a Recorrente já está sendo penalizada com a multa de ofício por suposto não recolhimento do IRPJ e da CSLL devidos ao final do ano-calendário. 131. Por fim, requer a aplicação do critério estabelecido pelo art. 19-E da Lei nº 10.522/02 ao caso presente, para que seja resolvido o caso em favor do contribuinte, tendo em vista o empate verificado na ocasião do julgamento do recurso voluntário. Passa-se a apreciação. 1) impossibilidade de manutenção da autuação por meio de inovação do fundamento do lançamento. [...] Estes paradigmas, portanto, não caracterizam a divergência jurisprudencial, razão pela qual, nesta matéria, deve ser negado seguimento ao recurso especial. 2) inaplicabilidade da tese do “real adquirente” para a glosa do ágio amortizado pela recorrente. Fl. 3338DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 38 Em uma repetição das alegações deduzidas na matéria anterior a Recorrente novamente afirma que o voto vencedor da decisão recorrida inovou nos fundamentos para manter a glosa de amortização de ágio. Confira-se da petição de recurso especial: [...] E para demonstrar a divergência, se vale dos seguintes argumentos: [...] Os fundamentos do voto vencedor do acórdão recorrido para manter o lançamento já foram lançados anteriormente e podem ser assim resumidos: não houve confusão patrimonial entre o real investidor, no caso, a empresa estrangeira GENERAL MILLS NETHERLANDS - que foi quem remeteu os recursos para a GMBOne – e o investimento adquirido com ágio – YOKI, não restando configurada a hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997 . Os paradigmas indicados para esta matéria podem ser obtidos no sítio do CARF, não sofreram reforma e adotaram as ementas a seguir transcritas. Acórdão nº 1302-001.182 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 DESPESA COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. GLOSA INDEVIDA. Não restando demonstrados a simulação, o abuso de direito e a fraude à lei na geração do ágio, como sustentava a Fiscalização, há que se cancelar a glosa da despesa. Não é ilícita a conduta do investidor estrangeiro que prefere, primeiro, constituir uma subsidiária no Brasil, para que essa, depois, adquira os investimentos que a matriz no exterior deseja. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada no lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da CSLL. Acórdão nº 1302-002.793 ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. O instituto da decadência tributária diz respeito à ocorrência do fato gerador e sua posterior constituição por lançamento. Não havendo lançamento não há que se falar em decadência. MULTA QUALIFICADA. FRAUDE. Age de forma fraudulenta a empresa que, dolosamente, mascara a realidade, possibilitando a alteração das características essenciais do fato gerador, buscando a viabilização da dedução fiscal de um ágio cuja amortização não encontra respaldo legal. Fl. 3339DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 39 ÁGIO DECORRENTE DA “OPERAÇÃO OPA”. GLOSA DE DESPESA DE ÁGIO. REQUISITOS DE REGISTRO E AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. REQUISITOS LEGAIS PREENCHIDOS. DEDUTIBILIDADE O art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1997, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Atendidas as disposições contidas nos arts. 385 e 386 do RIR/99; além dos requisitos de ordem formal, como o arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, verifica-se a possibilidade de registro e amortização do ágio. ÁGIO INTERNO. Não tem eficácia tributária o ágio criado dentro de um grupo econômico, sem movimentação financeira, decorrente de conferência de ações de empresa estrangeira, pertencente ao grupo, a empresa nacional, sem motivação negocial, apenas para criar o ágio artificialmente, para, menos de dois meses depois, as ações retornaram à empresa estrangeira. DESPESA INDEDUTÍVEL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. A despesa de amortização de ágio, decorrente de ágio considerado inoponível ao fisco, é despesa desnecessária à atividade da empresa. [...] O primeiro paradigma apresenta situação fática similar àquela que levou ao lançamento no presente caso. Para o demonstrar, transcreve-se do voto proferido no paradigma os seguintes trechos que relatam os fundamentos adotados pela auditoria fiscal para promover a glosa de amortização de ágio naquele caso: Ora, a autoridade fiscal enquadrou a operação de aquisição da Brasif como simulação, abuso de direito e fraude à lei. Vejamos qual a fundamentação da autoridade fiscal, expendida no Termo de Verificação a fls. 2190 e segs., para sustentar tal rosário de patologias jurídicas. Para tanto, passo a analisar o TVF a partir dos seguintes trechos pinçados: A simulação e ilicitude ocorreram na aquisição da BRASIF DUTY FREE SHOP LTDA (nome posteriormente alterado para DUFRY DO BRASIL DUTY FREE SHOP LTDA), pelo grupo internacional DUFRY, em que a adquirente utilizou-se de uma "empresa veículo" apenas para poder deduzir, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a amortização do ágio pago na aquisição da empresa brasileira. Os fatos, em linhas gerais, ocorreram da seguinte forma: constituiu- se, no Brasil, a empresa veículo e injetaram-se nela os recursos necessários para a aquisição da BRASIF DUTY FREE SHOP LTDA; em seguida, a empresa veículo adquiriu a BRASIF DUTY FREE SHOP LTDA com ágio de R$ 485.418.166,65 justificado por expectativa de rentabilidade futura; logo após, a empresa veículo foi incorporada pela BRASIF DUTY FREE SHOP LTDA e passou-se a deduzir, para fins Fl. 3340DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 40 de redução do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL, a amortização desse ágio por expectativa de rentabilidade futura. Da análise de tudo que foi apurado, verificou-se que, desde o início, o objetivo do grupo internacional DUFRY sempre foi o de ter no Brasil o controle direto da BRASIF DUTY FREE SHOP LTDA, sendo totalmente artificial a utilização da empresa veículo, já que não realizou nenhuma operação empresarial, não tinha empregados, nem outras despesas ou receitas e não perdurou nem três meses sob o controle do grupo estrangeiro. [grifo do original] (...) No caso aqui analisado, o grupo internacional DUFRY adquiriu a BRASIF DUTY FREE SHOPP LTDA com ágio de R$ 485.418.166,65 por expectativa de rentabilidade futura e, se houvesse feito a compra como investimento direto do exterior, não poderia ter-se beneficiado da amortização do ágio para fins tributários, já que, em regra, essa despesa não é dedutível. Assim, para poder valer-se da norma de dedutibilidade do art. 8º da Lei nº 9.532/97, adquiriu uma empresa veículo, de vida efêmera – três meses – e nesta registrou o ágio, para que, posteriormente, a incorporasse à BRASIF DUTY FREE SHOP LTDA e pudesse, assim, deduzir a amortização do ágio. Neste caso o Colegiado decidiu pela legalidade da amortização do ágio. Considerou que não se fizeram presentes intuitos dolosos na operação e entendeu que seria caso típico permitido em lei. Os seguintes trechos do voto demonstram a convicção da turma: Até agora, nota-se que a autoridade fiscal nega em verdade o permissivo legal criado pelos art. 7º e 8º da Lei 9.532/97, ou seja, estamos diante de uma situação em que foi efetivamente pago o ágio (não se trata de planejamento com base no art. 36 da Lei 10.637/02), no qual um investidor estrangeiro (DELMEY) aporta capital em uma empresa (DUFRY BRASIL), a qual adquire ações de outra empresa com ágio (BRASIF) e, a seguir, esta incorpora aquela. Da mesma forma, não estamos diante do planejamento de transferência de ágio externo (aquele decorrente do processo de privatização, em que o investidor se utiliza de empresa veículo para transferir o ágio que pagou no leilão de privatização para a empresa operacional adquirida). Trata-se aqui de aplicação direta do disposto nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97 sem utilização de empresa veículo, pois a autoridade fiscal se insurge contra o fato de o investidor no exterior ter preferido aportar capital em uma subsidiária, para que essa depois adquirisse as ações da recorrente com ágio. Com efeito, entendeu a autoridade fiscal que estaria obrigado o investidor a optar por adquirir diretamente as ações da recorrente com ágio, pois aí não teria como se valer das referidas normas – caminho mais oneroso. [...] Todas as respostas são negativas, pois a contribuinte quis transferir o ágio para a operacional, o que encontrou amparo no art. 8º da Lei 9.532/97. Fl. 3341DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 41 Veja que, sob qualquer prisma, a existência do ágio era indiscutível, pois sequer se enquadrava na débil definição de ágio interno adotada por alguns. Ademais, não resta demonstrado no TVF qual o ato dissimulado nem a autoridade fiscal demonstra o pacto simulatório, o que, por si só, já seria suficiente para afastarmos a acusação de simulação. Por outro lado, os efeitos buscados pela DELMEY eram os efeitos próprios do atos praticados (adquirir a participação de terceiros na BRASIF com ágio por meio da DUFRY BRASIL e depois promover a incorporação desta por aquela) e não de atos eventualmente dissimulados. Tanto no presente processo quanto no paradigma os colegiados afastaram a imputação da intenção dolosa e fraudulenta nas operações que levaram a amortização do ágio. No entanto, enquanto o acórdão recorrido, frente a uma operação similar de aporte de recursos por investidora estrangeira em empresa subsidiária que, posteriormente, adquiriu a investida com ágio e desapareceu na incorporação, as decisões deduziram conclusões divergentes. O acórdão recorrido negou a possibilidade de amortização do ágio nessas condições, enquanto o paradigma admitiu a dedutibilidade. O primeiro paradigma, portanto, caracteriza a divergência suscitada. O segundo paradigma também tratou de lançamento em que foi promovida a glosa de despesas com amortização de ágio. Todavia, este caso envolveu amortização do ágio reconhecido em virtude da oferta pública de ações, o que torna esta situação fática não semelhante àquela apreciada no acórdão recorrido. As seguintes passagens do voto vencedor demonstram que não se pode comparar os dois cenários: Apesar do brilhante voto do Conselheiro Relator, peço permissão para discordar do seu entendimento em relação a amortização do ágio decorrente da “Operação OPA”. Vejamos os motivos: Das Considerações Iniciais A alienação, direta ou indireta, de controle de companhia aberta é condicionada à oferta pública de aquisição, por parte do adquirente, das ações com direito a voto pertencentes aos demais acionistas da companhia por valor de, no mínimo, 80% do valor pago por ação com direito a voto do anterior bloco de controle (artigo 254-A da Lei nº 6.404, de 1976). Assim, a CVM determinou que a IMBEV SA (Bélgica) realizasse a OPA, o que foi feito conforme documento de folhas 2212/2233. O controle da AMBEV é indireto, por meio das empresas Interbrew Internacional B. V. (IIBV, Holanda) e IMBEV Holding Brasil, ambas suas subsidiárias integrais. Ao que se vê, a aquisição compulsória de ações com direito a voto é feita pela empresa belga (IMBEV S/A) e o pagamento é feito pela empresa brasileira, IMBEV Holding Brasil (antiga Tinsel Participações), sua controlada. Com base nessas informações, a fiscalização, o órgão julgador de primeira instância e a PGFN entendem que o ágio foi suportado pela empresa belga, não podendo ser transferido para a empresa brasileira simplesmente porque esta foi responsável pelo pagamento, uma intermediária. O ágio deveria ser registrado na Bélgica e sua transferência para a empresa brasileira não se subsume aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Fl. 3342DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 42 [...] Em que pese alguns fatores coincidentes, não se pode dizer que este paradigma apreciou situação fática semelhança, de forma que o cotejo com o acórdão recorrido fica prejudicado. Este paradigma, portanto, não reúne condições de caracterizar a divergência. Contudo, como a divergência restou caracterizada na comparação com o paradigma anterior, nesta matéria deve ser dado seguimento ao recurso especial. 3) impossibilidade de discriminação de capital originalmente estrangeiro como critério para glosa do ágio amortizado pela recorrente. [...] Como se vê, todos os argumentos de defesa deduzidos acima se encontram inseridos na matéria anterior, já admitida. Claramente são uma repetição de alegações. Em verdade, a Recorrente pretende fatiar uma mesma matéria – dedutibilidade do ágio – em outras submatérias, para que sejam analisados mais paradigmas do que o Regimento Interno do CARF permite. No item anterior apresentou divergência em relação à dedutibilidade do ágio sob o fundamento do “real adquirente” e neste item argui divergência em relação à dedutibilidade do ágio sob o fundamento de que “o real adquirente” foi a GMBOne, pois ela mesma arcou com o ônus financeiro da aquisição, ou seja, mesmo fundamento. Todavia o Regimento Interno do CARF limita a análise da divergência a 2 (dois) paradigmas por matéria. Como já foram analisados 2 (dois) paradigmas, tendo restado caracterizada a divergência em relação a um deles, não é permita a analise de um terceiro paradigma. 4) impossibilidade de concomitância da multa isolada com a multa de ofício. Nesta matéria a Recorrente alega a caracterização de divergência jurisprudencial com base nos seguintes fundamentos: [...] No acórdão recorrido o Conselheiro redator do voto vencedor deduziu entendimento no sentido de que a incidência da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas devidas no curso do ano-calendário não se confunde com a multa incidente sobre o imposto apurado ao final do ano-calendário, pois assim estabelece a legislação de regência. Para a turma, é a lei que determina que sejam aplicadas ambas as multas em situações em que se apure a falta de recolhimento de estimativas e a falta de apuração e pagamento de tributo ao final do ano-calendário. Confira-se: [...] Como forma de dar efetividade à obrigação de recolher mensalmente as estimativas, imposta ao contribuinte, a lei comina uma penalidade pelo seu inadimplemento. Desse modo, identifica-se o interesse jurídico prestigiado pelo legislador quando previu a hipótese de imposição da multa isolada (...) Portanto, a multa isolada se refere a interesse jurídico distinto daquele prestigiado com a cominação da multa de ofício proporcional. Esclarecida a sistemática envolvida pela apuração anual, pode-se com segurança afirmar que, no caso em exame, uma coisa é o lançamento do tributo, que se reporta aos fatos geradores encerrados ao final de cada ano- Fl. 3343DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 43 calendário, e outra, bem diferente, é o lançamento das multas isoladas aplicadas em razão do pagamento insuficiente das estimativas mensais. Neste momento, convém que se examine o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a seguir transcrito, com destaques acrescidos: [...] Da leitura do dispositivo acima, infere-se que, uma vez constatada falta de pagamento de estimativa, será exigida a multa isolada. Se, além disso, tiver ocorrido falta de recolhimento do tributo devido em base anual, o lançamento abrangerá também o valor do tributo, acompanhado de multa de ofício proporcional. Como visto, a determinação legal de imposição da multa de ofício, aplicada isoladamente, prescinde da apuração de lucro real ou prejuízo fiscal no ano- calendário correspondente. Portanto, inexiste a cumulação de penalidades para uma mesma conduta. De modo que, restando claro que as referidas multas não têm a mesma hipótese de incidência, não há nada que impeça a imposição concomitante da multa isolada e da multa de ofício proporcional. [...] Na sequência, o redator explica que a alteração legislativa promovida no art. 44 da Lei nº 9.430/96 permite deduzir que a vedação de exigência conjunta das penalidades deixou de existir para fatos geradores ocorridos a partir de 2007, razão pela qual afastou a aplicação do enunciado da Súmula CARF nº 105, ao caso, visto que o lançamento se reporta a fatos geradores posteriores: [...] Com a aprovação da Súmula nº 105, para os fatos geradores anteriores a 2007, restou pacificado o entendimento no âmbito do CARF em relação à impossibilidade de aplicação cumulativa de (i) multa pela falta ou insuficiência dos recolhimentos do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) a título de estimativas mensais e da (ii) multa de ofício sobre o IRPJ e a CSLL anuais calculados no encerramento do período de apuração (ajuste anual). Nessas situações, deve prevalecer a multa de ofício. No entanto, remanesceu a controvérsia em relação aos fatos geradores ocorridos após 2007, posto que os fundamentos que sustentaram o entendimento pelo descabimento da dupla penalidade não mais subsistiram após o advento da Lei nº 11.488, de 2007, que deu nova redação ao art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Com o início da vigência da citada Lei de 2007, a multa isolada por falta de recolhimento deixou de ser exigível com base no art. 44, § 1º, IV da Lei nº 9.430, de 1996, passando a ser exigível com base no art. 44, II, “b” do mesmo diploma legal. [...] De acordo com esse entendimento, a Súmula nº 105 do CARF se referia à redação anterior do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que determinava a mesma base de cálculo para multa isolada e de ofício, qual seja a “totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”. Com o advento da Lei nº 11.488, de 2007, no caput do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foram criados incisos com previsões legais separadas para a multa isolada, que Fl. 3344DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 44 passou a ter como base de cálculo “o valor de pagamento mensal”, e para a multa de ofício, que continuará a incidir sobre a “totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”. Sob esse entendimento, a “totalidade ou diferença de imposto ou contribuição” não se confunde com “o valor de pagamento mensal”, inexistindo, portanto, qualquer identidade material entre as multas. [...] Portanto, considerando que no presente caso os fatos geradores da multa isolada são posteriores a 2007, há que se considerar válida a aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada. Os paradigmas indicados pela Recorrente para esta matéria podem ser obtidos no sítio do CARF e não sofreram reforma. O primeiro paradigma encontra-se assim ementado: Acórdão nº 9101-005.080 ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2006, 2007 CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF Nº 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO. Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária. O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento. É possível depreender da leitura da ementa que este paradigma tratou de lançamento de multas isoladas concomitante com multa de ofício relativamente aos anos-calendário 2006 e 2007. Tal situação é confirmada no relatório que antecede aos votos: Em síntese, a recorrente foi autuada pelo fisco nos anos-calendários 2006 e 2007 porque, tendo apurado o IRPJ e a CSLL com base no lucro real, deduziu, na apuração anual, valores de estimativas que não haviam sido efetivamente recolhidas, mas sim, conforme esclarecimentos do próprio contribuinte, compensadas, na sua escrituração, com saldos negativos de IRPJ e de CSLL de anos anteriores, ou seja, mediante compensação feita nos livros fiscais, sem a respectiva transmissão de DCOMP. Fl. 3345DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 45 Além das diferenças de imposto apuradas pelo fisco, foi também lançada a multa isolada (50%) sobre as estimativas eventualmente não recolhidas pelo contribuinte naqueles anos. [...] No recurso especial, a recorrente (...) E se insurge também contra a exigência da multa isolada sobre as estimativas não recolhidas de forma concomitante à exigência da multa de ofício proporcional, apresentando como paradigmas os acórdãos nº 1402- 00.449 e nº 1402-00.377. [...] O voto proferido no acórdão recorrido afirmou que a Súmula CARF nº 105 veda a aplicação concomitante de multas isoladas e de ofício para fatos geradores ocorridos anteriormente ao ano-calendário 2007, ou seja, até o ano-calendário 2006. Como o paradigma tratou tanto do lançamento concomitante das penalidades em relação ao ano-calendário 2006 e ao ano-calendário 2007, admite-se a semelhança de situações fáticas entre as decisões. Todavia, a tese deduzida no paradigma é divergente daquela adotada no acórdão recorrido. No voto vencedor deste paradigma o Conselheiro redator afirma que a mudança legislativa na redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 não alterou a vedação à cumulatividade das penalidades porque tal se dá em razão da própria impossibilidade jurídica de se cumular multas punitivas, até mesmo porque as estimativas não representam recolhimento de tributo, mas de meras antecipações. Os seguintes trechos do voto vencedor demonstram a tese adotada: [...] Ocorre que, entende a I. Relatora que a Súmula CARF nº 105 aplicar-se-ia apenas aos fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração legislativa promovida àquele tempo no art. 44 da Lei nº 9.430/96, pela Lei nº 11.488/2007, que acabou revogando o inciso IV do seu §1º, expressamente mencionado na referida súmula. Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei nº 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação. Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal. E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma Fl. 3346DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 46 supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105. [...] Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%. E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público. Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra1 [...] Estes trechos do paradigma são suficientes para demonstrar que a interpretação conferida por esta decisão conflita com aquela dada pela decisão recorrida, de modo que resta caracterizada a divergência jurisprudencial. O paradigma seguinte apresenta a ementa abaixo: Acórdão nº 1401-005.220. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Exercício: 2011 CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. RATIO DECIDENDI INALTERADO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF Nº 105. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal. É certo que a ratio decidendi dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade Fl. 3347DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 47 da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária. O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento. A ementa deste paradigma demonstra que o lançamento exigindo multa isolada e multa de ofício conjuntamente se refere ao ano-calendário 2011 e, ainda assim, a turma adotou tese semelhante àquela encampada no paradigma anterior, qual seja, a de que é incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço de encerramento por considerar impossível juridicamente a coexistência de duas penalidades sobre uma mesma exação tributária. Além disso, registrou o voto que o teor da Súmula CARF nº 105 permite o entendimento de que a vedação da cumulação de penas permanece aplicável aos fatos geradores posteriores à edição da Lei nº 11.488/07. Este paradigma também se mostra apto a caracterizar a divergência. Assim, nesta matéria, deve ser dado seguimento ao recurso especial. Diante do exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015, proponho seja DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, para que sejam rediscutidas as seguintes matérias: 2) inaplicabilidade da tese do “real adquirente” para a glosa do ágio amortizado pela recorrente. 4) impossibilidade de concomitância da multa isolada com a multa de ofício. [...] (destaques do original) O agravo apresentado contra a admissibilidade parcial foi rejeitado conforme despacho de e-fls. 3245/3254, cientificado à Contribuinte em 30/01/2023 (e-fl. 3259) A Contribuinte principia o recurso especial com o seguinte relato das operações questionadas nestes autos: 4. O ágio em questão foi apurado em operação ocorrida em 2012, pela qual a General Mills Brasil One Ltda. (“GMBOne”) adquiriu 100% do capital social da Yoki Alimentos S.A. (“YOKI”), antiga denominação da ora Recorrente. 5. Antes da aquisição da YOKI, o Grupo General Mills já atuava no Brasil há muitos anos por meio da empresa General Mills Brasil Ltda. (“GMB”), a qual explorava produtos de conhecidas marcas, como HÄAGEN DAZS e NATURE VALLEY. 6. No contexto de uma reestruturação global do Grupo, a GMB foi incorporada pela GMBOne. Nesse seguir, a GMBOne, como empresa efetivamente operacional, sucedeu todos os direitos e deveres, inclusive a exploração das Fl. 3348DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 48 referidas marcas HÄAGEN DAZS e NATURE VALLEY. Tal incorporação não gerou qualquer vantagem tributária. 7. Com o objetivo de expandir as suas atividades no setor de alimentos, a GMBOne adquiriu, em 2012, 100% do capital social da YOKI. Assim, a GMBOne continuou a exploração direta dos produtos com os quais já trabalhava (HÄAGEN DAZS e NATURE VALLEY, por exemplo), bem como passou a controlar a YOKI, que explorava um leque de outros produtos alimentícios. 8. Com esta operação, o quadro societário do Grupo General Mills passou a ser o seguinte: 9. A aquisição da YOKI pela a GMBOne foi firmada no valor de R$ 1.750.000.000,00, pago em dinheiro. Em face dessa operação, a GMBOne apurou ágio no valor de R$ 1.487.444.000,00, fundamentado na expectativa de rentabilidade futura conforme demonstrativo elaborado por auditoria independente, em conformidade com o parágrafo 3º do artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77. Do lado dos antigos acionistas da YOKI, a operação em tela ocasionou a apuração de ganho de capital, apto a gerar reflexos em suas apurações. Fl. 3349DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 49 10. Por fim, a GMBOne foi incorporada pela YOKI, que sucedeu todos os seus direitos e deveres, com destaque à exploração das marcas HÄAGEN DAZS e NATURE VALLEY. Ademais, a YOKI passou a amortizar fiscalmente o ágio em questão à razão de 1/120, conforme autorizado pelo artigo 7º, inciso III, da Lei nº 9.532/97. Destaca que o Colegiado a quo negou provimento ao recurso de ofício, reconhecendo que as evidências fáticas demonstram a ausência de atos simulados ou de qualquer elemento capaz de justificar a qualificação da multa de ofício ou a responsabilização dos administradores, e que o voto vencedor expressa o reconhecimento de que a GMBOne possui inegável substância econômica e operacional, bem como que as operações societárias não tiveram o condão de interferir na apuração de tributos por parte da Recorrente, mantendo a glosa do ágio com base, essencialmente, nos seguintes pontos: (i) a GMBOne teria recebido recursos da empresa estrangeira como integralização de capital; e (ii) a GMBOne teria sido extinta por incorporação pela empresa adquirida em prazo considerado curto. Sob esta ótica, a empresa estrangeira GMNetherlands seria a “Real Adquirente” da YOKI. Relata os outros eventos processuais e assim aduz acerca das matérias que tiveram seguimento: V. A INAPLICABILIDADE DA TESE DO “REAL ADQUIRENTE” PARA A GLOSA DO ÁGIO AMORTIZADO PELA RECORRENTE V.1. Prequestionamento da matéria 54. Como já mencionado, o auto de infração fundou-se na alegação de que a GMBOne seria uma empresa simulada, sem substância econômica, que não poderia ter adquirido a YOKI, dada a sua alegada condição de empresa veículo. Em resumo, o TVF defende que a GMBOne teria servido unicamente para gerar o ágio, e que este ágio que não seria amortizável, pois decorreria de operações “simuladas”, sem “propósito negocial”. Assim, em decorrência da desconsideração da GMBOne, o auto de infração afirma que a “Real adquirente” da YOKI seria, na verdade, a GMNetherlands. 55. Diante da fundamentação utilizada pelo TVF, a Recorrente vem, desde a impugnação, se defendendo contra a alegação de que a GMBOne seria uma empresa veículo simulada. Nesse contexto, a Recorrente frisa que em razão da impossibilidade de desconsideração da GMBOne, não se pode negar validade os atos jurídicos por ela perpetrados, mais especificamente a compra da YOKI. Vale transcrever, abaixo, trecho do recurso voluntário que aborda a questão: [...] 56. Não obstante as alegações apresentadas no curso do processo, o Voto Vencedor do Acórdão Recorrido afirma, de forma inovadora, que a GMBOne não seria a “Real Adquirente” da YOKI, pois “não dispunha dos recursos necessários para realizar a aquisição” e teria recebido “vultuosos aportes” de sua controladora no exterior, a GMNetherlands. Isto é, de acordo com o Fl. 3350DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 50 entendimento que prevaleceu no Acórdão Recorrido, o fato de a Recorrente ter recebido recursos de origem estrangeira, a título de integralização de capital social, e ter utilizado estes recursos para adquirir a YOKI inviabilizaria a amortização do ágio. 57. A questão foi ventilada pela Recorrente em sede de embargos de declaração, nos tópicos “Omissão a ser sanada: titularidade dos recursos utilizados na aquisição” e “Obscuridade a ser sanada: enquadramento da GENERAL MILLS NETHERLANDS como ‘Real Adquirente’”. 58. Caracteriza-se, deste modo, o pré-questionamento da matéria. V.2. Divergência entre diferentes Turmas do CARF quanto à matéria. 59. A vedação à amortização do ágio gerado no contexto de aquisição de investimento com capital de origem estrangeira diverge da jurisprudência do CARF, conforme se verifica do acórdão 1302-001.182 e do acórdão nº 1302- 002.793, ambos da 2ª Turma Ordinária, 3ª Câmara, 1ª Seção de Julgamento. Em atendimento ao art. 67, §§ 9 e 11 do RICARF, as ementas destes acórdãos seguem transcritas a seguir na sua integralidade e o inteiro teor segue anexo (Docs. 03 e 04). “DESPESA COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. GLOSA INDEVIDA. Não restando demonstrados a simulação, o abuso de direito e a fraude à lei na geração do ágio, como sustentava a Fiscalização, há que se cancelar a glosa da despesa. Não é ilícita a conduta do investidor estrangeiro que prefere, primeiro, constituir uma subsidiária no Brasil, para que essa, depois, adquira os investimentos que a matriz no exterior deseja. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada no lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da CSLL.” (Acórdão nº 1302-001.182, 2ª Turma Ordinária, 3ª Câmara, 1ª Seção de Julgamento do CARF, DJE 08/10/2013) “DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. O instituto da decadência tributária diz respeito à ocorrência do fato gerador e sua posterior constituição por lançamento. Não havendo lançamento não há que se falar em decadência. MULTA QUALIFICADA. FRAUDE. Age de forma fraudulenta a empresa que, dolosamente, mascara a realidade, possibilitando a alteração das características essenciais do fato gerador, buscando a viabilização da dedução fiscal de um ágio cuja amortização não encontra respaldo legal. Fl. 3351DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 51 ÁGIO DECORRENTE DA “OPERAÇÃO OPA”. GLOSA DE DESPESA DE ÁGIO. REQUISITOS DE REGISTRO E AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. REQUISITOS LEGAIS PREENCHIDOS. DEDUTIBILIDADE O art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1997, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Atendidas as disposições contidas nos arts. 385 e 386 do RIR/99; além dos requisitos de ordem formal, como o arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, verifica-se a possibilidade de registro e amortização do ágio. ÁGIO INTERNO. Não tem eficácia tributária o ágio criado dentro de um grupo econômico, sem movimentação financeira, decorrente de conferência de ações de empresa estrangeira, pertencente ao grupo, a empresa nacional, sem motivação negocial, apenas para criar o ágio artificialmente, para, menos de dois meses depois, as ações retornaram à empresa estrangeira. DESPESA INDEDUTÍVEL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. A despesa de amortização de ágio, decorrente de ágio considerado inoponível ao fisco, é despesa desnecessária à atividade da empresa. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA. É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais decorrentes de glosa de despesa de amortização de ágio inoponível ao fisco, não sendo aplicável a Súmula CARF nº 105, uma vez que o fato gerador é posterior à edição da Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, que alterou a legislação sumulada. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. A interpretação teleológica e sistemática do conjunto normativo impõe o tratamento simétrico à CSLL nos casos de amortização de ágio, considerando que a neutralidade da avaliação pelo MEP inclui o ágio e o deságio e que esta neutralidade é aplicada à CSLL, conforme está expresso no artigo 2º da Lei nº 7.689, de 1988, que serviu, dentre outras normas, de fundamento para a presente autuação. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA. É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais decorrentes de glosa de despesa de amortização de ágio inoponível ao fisco, não sendo aplicável a Súmula CARF nº 105, uma vez que o fato gerador é posterior à edição da Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, que alterou a legislação sumulada.” Fl. 3352DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 52 (Acórdão nº 1302-002.793, 2ª Turma Ordinária, 3ª Câmara, 1ª Seção de Julgamento do CARF, DJE 16/05/2018) 60. Em atendimento ao § 6º do art. 67 do RICARF, o quadro abaixo indica claramente a divergência entre o Acórdão Recorrido e os Paradigmas, com relação ao tema da tese do “Real Adquirente” estrangeiro: [...] 61. Os Paradigmas tratam de situação semelhante à presente, em que a aquisição do investimento se deu com recursos advindos de sociedade controladora localizada no estrangeiro, que integralizou capital social na empresa brasileira, que, por conseguinte, utilizou tais recursos para adquirir o investimento com ágio. O Paradigma nº 1302-001.182, inclusive, aborda situação em que, assim como no presente caso, foi afastada pelo CARF a alegação de “empresa veículo”. A similitude fática é, portanto, evidente e inquestionável. 62. Em ambos os casos, prevaleceu o entendimento de que, se o ágio foi efetivamente pago pela sociedade brasileira e a conduta do contribuinte não envolveu simulação ao má-fé, por força do princípio da legalidade, não se pode negar vigência à norma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. Os Paradigmas registram, ainda, que o contribuinte deve buscar a eficiência em suas operações, e que não consta da legislação disposição que o obrigue a seguir o caminho mais oneroso (não fruir da amortização fiscal do ágio). Nestes termos, não poderia prevalecer a pretensão de glosa da amortização do ágio tão somente em razão dos recursos utilizados na aquisição do investimento terem advindo, originalmente, do exterior. 63. Este entendimento diverge daquele apresentado no Acórdão Recorrido. Como já mencionado, no presente caso decidiu-se que não obstante os atos realizados pela Recorrida não tenham envolvido simulação ou má-fé, a glosa da amortização de ágio deveria ser mantida, pois para adquirir a YOKI a GMBOne valeu-se de montantes recebidos de sua controladora no exterior, a GMNetherlands, a título de integralização de capital social. 64. Diante dos esclarecimentos supra, estão presentes todas as condições de admissibilidade do recurso especial quanto a esta matéria. V.3. Mérito 65. Conforme já mencionado, o principal argumento utilizado pelo Voto Vencedor do Acórdão Recorrido para a manutenção da exigência fiscal foi que, dias antes de adquirir a YOKI, a GMBOne teria recebido recursos de sua controladora no exterior, GMNetherlands, como integralização de capital social. Tal conclusão resta devidamente explicitada pelo Voto Vencedor, que para manutenção da glosa de amortização de ágio apresenta razões bastante sucintas, transcritas a seguir, na íntegra: [...] Fl. 3353DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 53 66. Permissa vênia, o racional utilizado pelo Acórdão Recorrido não encontra fundamento na legislação pátria e, além disso, busca imputar efeitos jurídicos (titularidade legal de um determinado bem – dinheiro) com base em um argumentos praticamente macroeconômicos, qual seja: a GMBOne não teria “arcado” com o preço de compra porque o seu capital social (assim como o de qualquer outra pessoa jurídica existente) foi integralizado por seus acionistas, de forma que seria necessário imputar a tais acionistas o sacrifício pela aquisição realizada. 67. Ocorre que, conforme já esclarecido pela Recorrente no curso do processo administrativo, os “aportes” mencionados pelo Acórdão Recorrido não foram transferidos da GMNetherlands para a GMBOne a título de gratuidade, mas de integralização de capital social. Significa dizer que a GMBOne entregou à GMNetherlands 1,97 bilhões de quotas do seu capital social em troca de R$ 1,97 bilhões em dinheiro, que passou a compor de fato e de direito o capital social da brasileira GMBOne. 68. Note-se que houve efetivo sacrifício econômico por parte da GMBOne para recebimento dos recursos. Não há no auto de infração ou mesmo no Acórdão Recorrido qualquer explicação para uma suposta ineficácia da integralização de capital. A bem da verdade, o Acórdão Recorrido, como já visto, ratifica a existência da GMBOne e, por conseguinte, dos atos jurídicos por ela praticados, inclusive o aumento de capital social. Nestes termos, a validade e os efeitos da integralização de capital realizada não poderiam ter sido desconsiderados pela decisão recorrida. 69. Ao fazê-lo, o Acórdão Recorrido não apenas incorre em contradição e inovação na fundamentação do lançamento, mas acaba por negar eficácia a uma significativa quantidade de normas de Direito Público e Privado. Especialmente diante do reconhecimento da substância e da validade jurídica da GMBOne, não se pode aceitar que a GMNetherlands, ao integralizar capital social nesta empresa, adquirindo participação societária no seu capital, continue sendo “dona” dos valores remetidos ao Brasil para a integralização de capital social. 70. É importante ter claro que, ao reconhecer-se que a GMBOne não é uma “empresa veículo” sem substância econômica, mas uma empresa operacional e com vida, como acertadamente asseverou o Acórdão Recorrido, não é possível negar as consequências jurídicas das integralizações realizadas ao capital da GMBOne: ao integralizar R$ 1,97 bilhões em dinheiro ao capital social da GMBOne, a GMNetherlands deixou de deter esse capital e passou a deter as correspondentes ações da GMBOne, a qual passou a ser a real detentora do referido montante integralizado ao seu capital social. 71. Se a GMBOne de fato existiu e todos os atos por ela praticados estiveram em estrita conformidade com as normas de direito aplicáveis, não se pode aceitar que em razão de os recursos utilizados para aquisição de investimento terem decorrido originalmente de sociedade estrangeira, ela seja totalmente Fl. 3354DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 54 desconsiderada, para que se entenda como “Real Adquirente” a empresa localizada no exterior. Nenhuma abordagem no sentido da necessidade de prevalência da substância sobre a forma pode negar vigência à lei, a fim de justificar a desconsideração da personalidade jurídica nestes termos. 72. Nesse sentido, vale transcrever a seguir trecho do Paradigma nº 1302- 002.793, que traz importantes considerações sobre os efeitos da integralização de capital social, bem como quanto à tese adotada pelo Acórdão Recorrido com relação ao “Real Adquirente” do investimento: [...] 73. No mesmo sentido, o Paradigma nº 1302-001.182 frisa que o contribuinte tem a liberdade de se organizar da forma que entende ser a melhor possível para a consecução de sua atividade e eficiência de suas operações, o que inclui a possibilidade de utilização de recursos originalmente advindos do exterior, para aquisição de investimento com ágio e posterior amortização. In verbis, os termos do referido Paradigma: [...] 74. Este mesmo entendimento é externado por outros acórdãos do CARF. Por tratar de fatos semelhantes aos presentes, a Recorrente transcreve, abaixo, trecho do acórdão nº 1201- 001.507, da 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF: [...] 75. Mesmo no contexto em que a adquirente é empresa amplamente reconhecida como “veículo” – caracterização que, no presente caso, foi manifestamente rejeitada pelo Acórdão Recorrido – a mera centralização de recursos oriundos do exterior em empresa brasileira, com o intuito de aquisição de investimento com ágio, não necessariamente viola os ditames da norma que permite a amortização fiscal do ágio. Esse é o teor do acórdão nº 1402-002.740, da 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF, abaixo ementado: [...] 76. Ainda no contexto de utilização de empresa reconhecida como “veículo”, este é o racional adotado na Declaração de Voto apresentada no acórdão nº 9101- 002.480. Nessa oportunidade, frisou-se que os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 trouxeram uma economia de opção ao contribuinte, apta à fruição mediante o cumprimento de uma fórmula operacional básica, que abrange a “confusão patrimonial” entre compradora e investida, in verbis: [...] 77. Nesse estado de coisas, se o legislador não previu condições outras para a fruição da amortização do ágio – tais como a condição de que os recursos utilizados para aquisição do investimento devam originalmente decorrer da Fl. 3355DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 55 atividade operacional da compradora, e não de aumento de capital social – não pode o julgador administrativo, permissa vênia, estabelecer tais restrições. 78. Como se nota, a jurisprudência do CARF reiteradamente reconhece que, havendo efetivo pagamento do preço pela empresa que atuou como adquirente e não tendo sido constatados atos abusivos por parte da contribuinte, o fato dos recursos utilizados para aquisição do investimento ter originalmente advindo do exterior não é relevante para a amortização fiscal do ágio. Assim, não pode persistir a tese do Acórdão Recorrido de que a “Real Adquirente” seria a GMNetherlands. 79. Dessa forma, especialmente considerando que o Acórdão Recorrido reconheceu a legalidade dos atos praticados pela Recorrente, bem como a inexistência de quaisquer atos pretensamente abusivos, em linha com as normas legais de direito aplicáveis e a jurisprudência do CARF, deve ser reconhecida a legitimidade da amortização fiscal do ágio no presente caso. [...] VII. IMPOSSIBILIDADE DE CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA COM A MULTA DE OFÍCIO VII.1. Prequestionamento 98. O tema da impossibilidade de manutenção da multa isolada por suposto não recolhimento de estimativas mensais nos casos em que o contribuinte já está sendo onerado com a exigência de multa de ofício foi ventilado pela Recorrente em tópicos próprios da impugnação e do recurso voluntário. 99. O Acórdão Recorrido decidiu negar provimento ao recurso voluntário da Recorrente com relação ao tema, por entender que inexistiria óbice à exigência de ambas as penalidades. São as palavras do Voto Vencedor do Acórdão Recorrido: “Como visto, a determinação legal de imposição da multa de ofício, aplicada isoladamente, prescinde da apuração de lucro real ou prejuízo fiscal no ano-calendário correspondente. Portanto, inexiste a cumulação de penalidades para uma mesma conduta. De modo que, restando claro que as referidas multas não têm a mesma hipótese de incidência, não há nada que impeça a imposição concomitante da multa isolada e da multa de ofício proporcional.” 100. Nesse contexto, não há dúvida de que restou atendido o requisito de prequestionamento da matéria. VII.2. Divergência entre diferentes Turmas do CARF quanto à matéria. 101. A fim de demonstrar a divergência jurisprudencial verificada entre o Acórdão Recorrido e a jurisprudência do CARF com relação à impossibilidade de concomitância entre a multa isolada de que trata o art. 44, II da Lei nº 9.430/96 e a multa de ofício pelo não recolhimento do IRPJ e da CSLL devidos ao final do ano- calendário, a Recorrente traz o acórdão nº 9101-005.080, da 1ª Turma da Câmara Fl. 3356DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 56 Superior de Recursos Fiscais, e o acórdão 1401-005.220, da 1ª Turma Ordinária, 4ª Câmara, 1ª Seção de Julgamento do CARF. Em atendimento ao art. 67, § 9º e 10º, do RICARF, as ementas destes acórdãos seguem transcritas a seguir na sua integralidade e o inteiro teor segue anexo (Docs. 06 e 07). “CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF Nº 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO. Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária. O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.” (Acórdão nº 9101-005.080, 1ª Turma da CSRF, DJE 01/09/2020) “CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. RATIO DECIDENDI INALTERADO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF Nº 105. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal. É certo que a ratio decidendi dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária. O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.” Fl. 3357DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 57 (Acórdão nº 1401-005.220, 1ª Turma Ordinária, 4ª Câmara, 1ª Seção de Julgamento do CARF, DJE 08/02/2021) 102. Em atendimento ao § 6º do art. 67 do RICARF, o quadro abaixo indica claramente a divergência entre o Acórdão Recorrido e os Paradigmas, com relação ao tema concomitância da multa isolada com a multa de ofício: [...] 103. A similitude fática entre os casos é evidente, na medida em que tanto o Acórdão Recorrido quanto os Paradigmas analisam a possibilidade de exigência concomitante da multa isolada de que trata o art. 44 II da Lei nº 9.430/96, no valor correspondente a 50% das estimativas mensais supostamente não recolhidas, com a multa de ofício incidente em razão do não recolhimento de tributo. 104. Nos Paradigmas, a decisão foi pela impossibilidade de concomitância das penalidades, haja vista que a exigência de multa isolada nesse contexto representaria o duplo sancionamento do contribuinte (bis in idem) e, ademais, seria vedada por força da Súmula CARF nº 105. Conforme frisado em ambos os casos, a alteração legal promovida pela Lei nº 11.488/07, embora tenha alterado a forma e ordenação dos mandamentos do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não alterou o seu cerne punitivo, de modo que não se poderia aceitar o argumento de que a Súmula CARF nº 105 seria aplicável apenas com relação a fatos geradores anteriores a 2007. 105. No Acórdão Recorrido, por outro lado, entendeu-se que a exigência de ambas as penalidades não representaria bis in idem, pois as multas alegadamente teriam hipóteses de incidência distintas. Além disso, em sentido oposto ao quanto decidido pelos Paradigmas, o Acórdão Recorrido adota o entendimento de que a súmula CARF nº 105 não seria aplicável para fatos geradores posteriores a 2007, em razão da alteração promovida pela Lei nº 11.488/07. 106. Como se nota, a aplicação do entendimento dos Paradigmas ao presente caso resultaria no afastamento da exigência de multa isolada, em sentido contrário ao quanto decidido pelo Acórdão Recorrido. 107. Restando devidamente demonstrada a divergência jurisprudencial, deve ser conhecido o recurso especial. VII.3. Mérito 108. Em razão da própria lógica e dogmática jurídica relativa ao Direito Penal Tributário, não se pode punir um mesmo fato com duas penalidades. 109. Melhor dizendo, os fatos “recolhimento de estimativas” são preparatórios e intrinsecamente vinculados com o fato “recolher o IRPJ e a CSLL devidos no período (anual)”. Quando há falta de recolhimento de estimativas, e a este se associa a falta de recolhimento do montante apurado no ajuste anual, a primeira infração afigura-se “preparatória” ou “pressuposta” à segunda. Para praticar o ato “ilícito” final relativo à insuficiência de IRPJ e CSLL, o contribuinte Fl. 3358DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 58 necessariamente deve praticar o ato ilícito preparatório relativo às estimativas. Neste caso, punido o contribuinte com relação ao ilícito maior, prevalece a penalidade relativa a este segundo ilícito. Configura-se aquilo que, em Direito Penal se denomina consunção ou absorção. 110. Esse entendimento levou à edição da Súmula CARF n. 105, que exprime a posição institucionalmente pacificada sobre a matéria, in verbis: “A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.” 111. É sabido que existe uma corrente jurisprudencial no E. CARF que entende que referido verbete seria aplicável apenas aos fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário 2007, haja vista que a Lei nº 11.488/07 promoveu alteração legislativa que acabou revogando o inciso IV do §1º, expressamente mencionado pela súmula. Como já mencionado, este é o posicionamento adotado pelo Acórdão Recorrido. 112. Há de se levar em consideração, porém, que a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07 não modificou o cerne punitivo do art. 44 da Lei nº 9.430/96, mas apenas a forma e ordenação dos mandamentos deste dispositivo, bem como aspectos como o percentual da multa e a possibilidade de agravamento. Assim, considerando que o fundamento para edição da súmula foi a impossibilidade de dupla penalização do contribuinte pelo mesmo ilícito tributário, deve ser aplicado referido mandamento para afastar a exigência de multa isolada no presente caso. 113. Nesse sentido, vale transcrever abaixo trecho do Paradigma nº 9101- 005.080, proferido por esta 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais: [...] 114. Percebe-se, assim, que a manutenção da multa isolada no presente caso estaria em desconformidade com o entendimento sumulado do CARF, e representaria verdadeiro bis in idem, com a dupla penalização da Recorrente. Nestes termos, não deve ser mantida tal penalidade. (destaques do original) Pede, assim, que o recurso especial seja admitido e provido, para reformar o acórdão recorrido e cancelar as exigências relacionadas à glosa de amortização de ágio. Caso assim não se entenda, que seja afastada a multa isolada, tendo em vista que a Recorrente já está sendo penalizada com a multa de ofício por suposto não recolhimento do IRPJ e da CSLL devidos ao final do ano-calendário. Subsidiariamente requer a aplicação do critério estabelecido pelo art. 19-E da Lei nº 10.522/02 ao caso presente, para que seja resolvido o caso em favor do contribuinte, tendo em vista o empate verificado na ocasião do julgamento do recurso voluntário. Relata que depois da edição do acórdão recorrido foi publicada a Lei nº 13.988, que inseriu o art. 19-E à Lei nº 10.522/02 e, assim, fixou um critério objetivo de decisão a ser adotado em caso de empate na Fl. 3359DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 59 votação e que é fundamental para a constituição do crédito tributário propriamente dito. Argumenta que: 118. Não se trata o art. 19-E de regra meramente processual: o dispositivo não modifica aspectos como prazo ou competência no âmbito do processo administrativo, mas estabelece um critério a ser adotado em todas as situações em que restar pendente a constituição definitiva do crédito tributário. 119. A partir do momento em que a Lei nº 13.988/20 foi publicada, todos os créditos tributários em processo de constituição devem obedecer aos novos critérios em vigor. Os referidos critérios devem ser aplicados independentemente da fase em que o processo administrativo de constituição do crédito tributário se encontra. 120. A expressão “resolvendo-se favoravelmente ao contribuinte” utilizada pelo art. 19-E direciona-se a todos os agentes da administração pública. Nesse sentido, não cabe apenas aos Conselheiros, por ocasião do julgamento empatado, “resolver”, registrando no acórdão decisão favorável ao contribuinte com posterior remessa dos autos para cancelamento do auto de infração, mas a qualquer um que, diante da verificação da ocorrência de empate no curso do processo, tenha poderes para cancelar de imediato o crédito tributário, “resolvendo-o” em favor do contribuinte. 121. No presente caso, então, independentemente das questões levantadas nos tópicos anteriores, caberia ao presente Colegiado aplicar o novo critério de constituição do crédito tributário estabelecido pela Lei nº 13.988/20, declarando resolvido o aludido empate em favor do contribuinte. 122. Essa diretriz está em linha com os princípios de economia e eficiência processual. Afinal, não se pode admitir que um mesmo julgamento tenha resultado diametralmente oposto simplesmente por ter sido julgado antes ou depois da publicação de determinada norma. 123. Se por qualquer motivo o julgamento não tivesse ocorrido em 15 de outubro de 2019, mas em 15 de abril de 2020 ou em data posterior, a consequência lógica do empate na votação seria a resolução imediata de forma favorável ao contribuinte, conforme determina o art. 19-E, e não o duplo voto por parte do Presidente da Turma, representante da Fazenda Nacional. Como resultado, a decisão seria no sentido do cancelamento da integralidade da autuação. 124. Ora, o simples fato de o julgamento ter ocorrido antes da publicação da Lei nº 13.988/20 não pode impedir a aplicação do critério por ela estabelecido, especialmente no presente caso, em que o crédito ainda resta pendente de análise definitiva na esfera administrativa. 125. Frise-se que a aplicação do critério estabelecido pelo art. 19-E de forma “retroativa”, com relação a julgamentos anteriores relativos a processos em curso ou mesmo finalizados na esfera administrativa é confirmada pelo próprio Fl. 3360DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 60 Procurador Geral da República, que assim se manifestou no Ofício encaminhado ao Presidente da República1 a fim de requerer o veto do dispositivo: “Por fim, do ponto de vista tributário, a aplicação retroativa do art. 19-E da Lei n.º 10.522/2002 poderá embasar inúmeros pedidos de restituição dos tributos e/ou valores acessórios recolhidos, em prejuízo ao erário.” (grifos acrescidos) 126. Este também é entendimento do Supremo Tribunal Federal (“STF”). Até muito recentemente, restava pendente de apreciação por este Tribunal a ADI nº 5.731, que tinha por objeto a inconstitucionalidade do § 9º do art. 25 do Decreto n. 70.235/72, dispositivo que dispinha sobre o voto de qualidade em favor da Fazenda Nacional. Ocorre que, em 17 de abril de 2020, poucos dias após a publicação da Lei nº 13.988/20, referida ADI foi declarada extinta pelo Senhor Relator I. Ministro Gilmar Mendes, sob a justificativa de perda superveniente de objeto. Nessa oportunidade, ressaltou o I. Ministro: “Na hipótese, a requerente pretende a declaração de inconstitucionalidade da expressão ‘que, em caso de empate, terão o voto de qualidade’, contida no § 9º do art. 25 do Decreto n. 70.235/72. Ocorre que, após a propositura da presente ação, entrou em vigor a Lei 13.988, de 14 de abril de 2020 (antiga MP 899/2019), a qual, nos termos do seu art. 1º, estabelece os requisitos e as condições para que a União, as suas autarquias e fundações, e os devedores ou as partes adversas realizem transação resolutiva de litígio relativo à cobrança de créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária. Com efeito, o art. 28 da nova lei inclui o artigo 19-E à Lei 10.522/02, segundo o qual, em caso de empate no julgamento de processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário, a decisão será favorável ao contribuinte, sem necessidade do voto de desempate. (...) Essa nova previsão determina o fim do voto de desempate pela Fazenda Nacional no Conselho Administrativo de Recurso Fiscais (CARF) disposto no § 9º do art. 25 do Decreto 70.235/1972. Nesses termos, verifica-se que a norma impugnada nestes autos, concernente à expressão contida no § 9º do art. 25 do Decreto n. 70.235/72, acerca do voto de qualidade, sofreu alterações substanciais em seu texto pela aludida legislação, conforme se percebe do artigo acima transcrito. Nesse contexto, entendo que não subsiste o fundamento da presente ação de inconstitucionalidade. (...) Assim, tendo em vista o exaurimento da eficácia das normas impugnadas, constato o prejuízo da presente ação. Ante o exposto, julgo prejudicada, pela perda superveniente de seu objeto, a presente ação direta de inconstitucionalidade (art. 21, IX, do RISTF).” Fl. 3361DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 61 127. Ao declarar o exaurimento da eficácia do § 9º do art. 25 do Decreto nº 70.235/72 em face do critério trazido pela Lei nº 13.988/20, o STF reafirma a aplicação retroativa do novo critério. Isso porque eventual declaração de inconstitucionalidade da norma teria aplicação ex tunc, abarcando inclusive julgamentos relativos a créditos tributários já constituídos. Se houve perda do objeto da ação, isso significa dizer que não mais subsiste a lide, isto é, não mais é necessário decidir se a norma é ou não inconstitucional, pois seus efeitos foram retirados do ordenamento. Tais efeitos dizem respeito não somente aos julgamentos futuro, mas também àqueles que já ocorreram. 128. Nestes termos, o critério estabelecido pela Lei nº 13.988/20 deve ser aplicado ao presente caso, para que, em razão do empate verificado no julgamento do recurso voluntário, se resolva o caso favoravelmente ao contribuinte: cabe ao presente Colegiado aplicar o novo critério de constituição do crédito tributário estabelecido pela Lei nº 13.988/20, declarando resolvido o aludido empate em favor do contribuinte. 129. Esta providência deve ser tomada a fim de se resguardar a validade do presente processo, evitando assim que a autoridade administrativa incorra em nulidade, ao dar seguimento à discussão administrativa, em violação à disposição do art. 19-E da Lei nº 10.522/02. (destaques do original) Os autos foram remetidos à PGFN em 02/02/2023 (e-fls. 3262), e retornaram em 13/02/2023 com contrarrazões (e-fls. 3263/3299) nas quais a PGFN questiona a admissibilidade do recurso porque a Contribuinte não se desincumbiu, com êxito, do ônus de demonstrar de modo analítico a divergência de teses entre órgãos julgadores diversos sobre a mesma matéria, pois, em relação a todos os pontos objetos de insurgência, o recorrente limita-se a contrapor ideias, teses, mas não demonstra que esse dissídio ocorreu entre casos com molduras fáticas semelhantes. Adiciona que: Muito embora a demonstração de divergência jurisprudencial não exija identidade de tributos, ela demanda a semelhança das situações fáticas confrontadas. E, no presente caso, não foi demonstrada a similitude, assim como de fato não há semelhança dos contextos. A Recorrente não pode demonstrar o dissídio a partir do seu ponto de vista. Se assim o fosse, abriria espaço para uma diversidade de recursos, cuja finalidade fugiria de seu escopo que é a uniformização de teses jurídicas. Exemplificativamente, seria possível interpor recurso especial quanto à questão de prova. A Recorrente entendeu como provado. A decisão recorrida concluiu em sentido contrário. Bastaria indicar acórdãos como paradigmas, envolvendo situações aleatórias, ou até mesmo relativa à mesma infração, que considerou como provado. Pronto. Porém, não é assim. A divergência jurisprudencial somente se mostra comprovada diante de situações semelhantes. E não é esse o caso. Fl. 3362DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 62 Para que o recurso especial seja admitido, não basta que as ideias, teses ou fundamentos estampados num e noutro julgado sejam inteiramente diversos ou mesmo contrapostos. É preciso comprovar que os casos concretos nos quais foram aplicados são semelhantes. Tal demonstração não ocorreu. O entendimento da decisão recorrida, bem como dos paradigmas, está baseado na análise de fatos e elementos de provas constantes dos autos. Não há uma efetiva divergência de teses jurídicas. Há antes um quadro fático e probatório diverso. Quanto ao ágio, fica claro que os fatos e provas discutidos nos paradigmas apontado são distintos dos analisados neste feito. Quanto à aplicação concomitante de multas, observa-se que se trata de matéria sobre a qual a Câmara Superior sedimentou entendimento contrário. Veja-se: [...] Assim, não há, com relação a tal matéria, divergência atual a ser pacificada, razão pela qual o recurso também não merece ser admitido. Nesse sentido, o recurso especial manejado pelo contribuinte não merece sequer ser conhecido, razão pela qual a Fazenda Nacional pugna para que lhe seja negado seguimento. No mérito, defende a manutenção do acórdão recorrido, consignando que: Ao contrário do que afirma a Recorrente, o e. Colegiado a quo fez uma leitura bastante precisa do quadro fático e jurídico ora em debate. Com todo o respeito às ponderações apresentadas pela Recorrente, elas não merecem prosperar. A seguir serão tecidas breves considerações sobre o ágio (ou deságio) na aquisição de participação societária e a sua dedutibilidade (ou tributação) na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Em apertada síntese, entende-se por ágio ou deságio a diferença entre o valor de patrimônio líquido de uma participação societária (proporcional à participação do sócio no capital social da empresa) e o seu custo de aquisição (montante pelo qual ela é negociada entre as partes contratantes). Se o valor de aquisição for maior que o patrimonial, o adquirente terá pago um ágio, se for menor, deságio. Um ágio que originalmente é pago por uma empresa e, logo depois, é transferido a outra a fim de se tornar dedutível segundo prevê a legislação, não pode ter a despesa com a sua amortização deduzida na apuração do IRPJ e da CSLL de acordo com os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. O ágio em questão não é dedutível para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, seja pelos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (385 e 386 do RIR/99), seja por qualquer outra norma que autorize tal dedutibilidade. Fl. 3363DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 63 Por certo, da leitura do artigo 386 do RIR/99, observa-se que a dedutibilidade da amortização de um ágio decorre do encontro num mesmo patrimônio da participação societária adquirida com o ágio com esse mesmo ágio. Em face dessa confusão patrimonial, a legislação admite que o contribuinte considere perdido o seu capital investido com o ágio e, assim, deduza a despesa que teve com a “mais valia”. Todavia, para que haja esse encontro num mesmo patrimônio do ágio com o investimento que lhe deu origem, é imprescindível que a “mais valia” contabilizada tenha sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participa da confusão patrimonial. O investidor deve se confundir com o seu investimento. Em outras palavras, no caso de uma incorporação, para que o ágio registrado possa ter a sua amortização deduzida nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele. O ágio deve ser de fato pago por alguma das pessoas jurídicas que participam da incorporação, fusão ou cisão societária. Se assim não for, será impossível o ágio ir de encontro com o investimento que lhe deu causa. De acordo com a previsão legal, qualquer situação diferente da hipótese aqui ventilada não admite a dedução da despesa com amortização do ágio. Uma incorporação, fusão ou cisão societária que envolva um ágio que não foi de fato arcado por nenhuma das pessoas participantes da operação societária não permitirá a aplicação do benefício fiscal instituído pelo artigo 386 do RIR/99. O ágio pode até existir contabilmente, mas não será dedutível na apuração do lucro real. No que tange aos investimentos realizados em sociedade coligada ou controlada, de acordo com o artigo 385 do RIR/99, em função do método de avaliação com base na equivalência patrimonial, o correspondente preço do ágio ou deságio deverá ser registrado pela parte que o suporta em conta distinta daquela onde é escriturado o valor patrimonial do investimento adquirido (desdobramento do custo de aquisição). Quanto à apuração do lucro real e do resultado do exercício ajustado para fins de incidência da CSLL, usualmente, a amortização do ágio ou deságio não é deduzida ou tributada. Via de regra, a dedução ou tributação dessa amortização no âmbito do IRPJ e da CSLL somente ocorrerá quando o investimento que lhe deu origem for alienado ou liquidado (arts. 391 e 426 do RIR/99), na apuração de eventual ganho ou perda de capital, quando então o ágio ou deságio é incluído (somado ou diminuído) no preço de aquisição do investimento que está sendo extinto. Fl. 3364DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 64 Sobre esse ponto, vale transcrever o seguinte trecho da obra de EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO13: “De fato, na forma do art. 391 do RIR/99, as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio não serão computadas na determinação do lucro real, salvo quando ocorrer a alienação ou baixa do investimento. Assim sendo, o valor do ágio ou deságio amortizado e que afetar o resultado do período deverá ser adicionado ou excluído do valor do resultado do período para fins de determinação do lucro real. Esse mesmo valor será controlado na Parte B do LALUR para futura exclusão ou adição, que deverá acontecer no período em que ocorrer a alienação ou baixa do valor do investimento. A exclusão, correspondente ao valor do ágio amortizado, só não será automática se a alienação ou liquidação do investimento ocorrer em situação na qual o valor da eventual perda não pudesse ser considerado dedutível.” Tal regra, todavia, não se aplica em certas hipóteses de incorporação, fusão ou cisão societária, quando a dedução da despesa com amortização do ágio na base de cálculo do IRPJ e da CSLL será admitida independentemente da alienação ou liquidação do investimento. Esse benefício fiscal é concedido expressamente pelo artigo 386 do RIR/99, o qual repete o conteúdo dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. De acordo com o citado artigo 386, quando uma pessoa jurídica absorve patrimônio de outra em consequência de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio, apurado segundo o artigo 385 do RIR/99, e o fundamento econômico desse ágio for a previsão dos resultados de exercícios futuros da sociedade adquirida, é possível desde já a dedução da despesa com amortização da correspondente mais valia na apuração do IRPJ e da CSLL. Por meio dessa exceção, a legislação tributária concede um benefício fiscal por meio de uma “ficção fiscal”. A Lei nº 9.532/1997 autoriza a redução dos tributos a serem recolhidos uma vez que considera que o investimento antes realizado pela pessoa jurídica foi extinto com a incorporação, fusão ou cisão patrimonial realizada com a sua controlada (o próprio investimento). Acerca dessa “ficção fiscal”, transcreve-se novamente os ensinamentos do autor EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO14: “Ocorre extinção de participação societária nos casos de fusão, cisão ou incorporação em que as ações ou quotas detidas não são trocadas por outras, ou seja, nos casos em que a sociedade que absorve o patrimônio destacado ou movido é também sócia naquela sociedade em que houve o destaque patrimonial ou o seu inteiro trespasse. Em lugar de novas ações ou 13 In.: _______. Imposto de renda das empresas. 6ª ed. São Paulo: Atlas, 2009. p. 434. 14 In.: Op. Cit., pp. 473/480. Fl. 3365DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 65 quotas, a sociedade que recebe a parcela patrimonial recebe bens, direitos ou obrigações, que compõem o “acervo líquido”. (...) A neutralidade do ágio ou deságio amortizado não existe em casos de incorporação, fusão ou cisão. De fato, de acordo com o art. 386 do RIR/99, que tem por matriz legal o art. 7º da Lei nº 9.532/97, e também o art. 10 da Lei nº 9.718/98, a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio: --- omissis --- Sob o aspecto funcional, tais regras estabelecem procedimentos que devem ser adotados para as aquisições em que a sociedade investidora mantenha em sua escrituração contábil, ágio ou deságio na aquisição de investimentos em empresa que venha incorporar total ou parcialmente (caso de cisão parcial seguida de incorporação). Com isso, não mais é permitido que o valor de um ágio pago na aquisição de investimento possa ser totalmente amortizado, quando da aquisição se segue a fusão, ou incorporação pela investidora, da sociedade investida. Na verdade, nessas hipóteses, não havia simples amortização de ágio, mas efetiva baixa do valor, como ganho ou perda de capital. (...) As referidas normas regulam, grosso modo, o encontro – num mesmo patrimônio – do ágio ou deságio com os bens que lhes serviram de origem e que estavam originalmente em sociedades distintas.” Tal dedução, contudo, na qualidade de benesse tributária, para ser autorizada deverá envolver a situação literalmente prevista no artigo 386 do RIR/99, assim como observar estritamente as condições estipuladas, sob pena de ser considerada indevida. Esse pressuposto de observância estrita dos requisitos legais, típica das situações onde há qualquer espécie de renúncia fiscal, se encontra expressamente previsto no artigo 111 do CTN, senão vejamos: “Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.” Assim, para gozar da dedutibilidade preconizada no artigo 386 do RIR/99, não basta a pessoa jurídica, por exemplo, simplesmente incorporar uma controlada na qual detenha participação societária com ágio. Entre as condições e requisitos previstos, deve essa pessoa jurídica ter efetivamente suportado o ágio por ele Fl. 3366DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 66 registrado, ou seja, o ágio deve existir, deve ter propósito negocial e substrato econômico a justificar a sua origem; deve também esse ágio ter como fundamento econômico a rentabilidade futura da controlada; o laudo que atesta esse fundamento econômico deve estar arquivado como comprovante da escrituração do ágio; por fim, a sua amortização deverá obedecer o mínimo de 1/60 para cada mês do período de apuração. Partindo para o caso dos autos, verifica-se que a “reorganização societária” levada a efeito representa a realização de uma operação societária com o único objetivo de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por meio da criação de um ágio fictício, que não apresenta qualquer propósito negocial e substrato econômico a justificar a sua existência real, não se permitindo, portanto, a dedução da despesa com sua amortização. Vale destacar que, para existir, o ágio ou deságio deve sempre ter como origem um propósito negocial (aquisição de um investimento) e, assim, um substrato econômico (transação comercial). Somente registros escriturais, por exemplo, não podem ensejar o nascimento dessa figura econômica e contábil. Por propósito negocial, entende-se a lógica econômica que levou ao surgimento do ágio ou deságio, ou seja, a razão negocial que ensejou a aquisição de um investimento por valor superior ou inferior àquele que custou originalmente ao alienante. Há esse propósito quando, por exemplo, uma empresa adquire participação societária de outra com ágio com o intuito de auferir os prováveis resultados positivos que esta última terá no futuro; ou, quando uma empresa adquire participação societária de outra com deságio porque a alienante precisava aumentar emergencialmente a liquidez de seu ativo. O ágio ou deságio, dessa forma, deve sempre decorrer da efetiva aquisição de um investimento oriundo de um negócio comutativo, onde as partes contratantes, independentes entre si e ocupando posições opostas, tenham interesse em assumir direitos e deveres correspondentes e proporcionais. Resta evidente, nos autos, no entanto, o desvirtuamento das operações que normalmente conduzem a um custo amortizável, tendo em vista terem sido elas realizadas por pessoas interligadas, em desacordo com a necessária autonomia entre as partes envolvidas. Sobre a análise do caso concreto, em relação ao todos os pontos que foram objeto de recurso em relação à dedutibilidade do ágio, convém ratificar as conclusões estampadas no acórdão de primeira instância: [...] Destaca-se conclusão da decisão recorrida no mesmo sentido: [...] Fl. 3367DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 67 Como visto, da leitura do artigo 386 do RIR/99, observa-se que a dedutibilidade da amortização de um ágio decorre do encontro num mesmo patrimônio da participação societária adquirida com o ágio com esse mesmo ágio. Em face dessa confusão patrimonial, a legislação admite que o contribuinte considere perdido o seu capital investido com o ágio e, assim, deduza a despesa que teve com a “mais valia”. Todavia, para que haja esse encontro num mesmo patrimônio do ágio com o investimento que lhe deu origem, é imprescindível que a “mais valia” contabilizada tenha sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participa da confusão patrimonial. O investidor deve se confundir com o seu investimento. Em outras palavras, no caso de uma incorporação, para que o ágio registrado possa ter a sua amortização deduzida nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele. O ágio deve ser de fato pago por alguma das pessoas jurídicas que participam da incorporação, fusão ou cisão societária. Se assim não for, será impossível o ágio ir de encontro com o investimento que lhe deu causa. De acordo com a previsão legal, qualquer situação diferente da hipótese aqui ventilada não admite a dedução da despesa com amortização do ágio. Uma incorporação, fusão ou cisão societária que envolva um ágio que não foi de fato arcado por nenhuma das pessoas participantes da operação societária não permitirá a aplicação do benefício fiscal instituído pelo artigo 386 do RIR/99. O ágio pode até existir contabilmente, mas não será dedutível na apuração do lucro real. Nesse diapasão, a dedutibilidade do ágio NÃO É um direito angariado pela empresa em face da aquisição de uma participação societária (investimento). Como visto, a existência do ágio diverge da sua dedutibilidade. Uma coisa é o ágio existir, outra é ele ser dedutível conforme determina a legislação. Assim, NÃO BASTA a uma empresa, ou grupo econômico, adquirir uma participação societária para que o ágio pago seja reconhecido como dedutível. Se assim fosse, a Lei nº 9.532/1997 não teria razão de existir. Bastaria o Decreto-Lei nº 1.598/1977 prever que todo o ágio pago com base na rentabilidade futura seria dedutível pela empresa adquirente ou adquirida. No entanto, como explicado, não é o que a legislação impõe. Para ser dedutível, o ágio deve cumprir determinados requisitos legais. Dentre esses requisitos, além do documento que ateste o seu fundamento econômico (aspecto a ser analisado no tópico seguinte), há a necessária presunção de perda do investimento adquirido. Na situação estudada, nenhuma das duas empresas participantes da operação societária arcou de fato com o ágio pago na aquisição das referidas ações. Não Fl. 3368DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 68 houve confusão patrimonial da “mais valia” com o investimento que lhe deu causa. Logo, correto o posicionamento da fiscalização e dos órgãos julgadores, razão pela qual não merece reprimenda o acórdão recorrido. Desta feita, ante os pontos já expostos neste processo, demonstra-se que o ágio em questão não se encaixa no benefício fiscal previsto no artigo 386 do RIR/99. Com respeito à alegação de concomitância na aplicação das multas, afirma que as multas isoladas estão previstas na lei e devem ser pagas se não há hipótese que dispense sua exigência. A Contribuinte optou por recolher o IRPJ e a CSLL pelo regime de estimativa e o descumpriu, pois não recolheu integralmente o tributo, nem justificou seu não recolhimento mediante balancetes de suspensão ou redução. E discorda da afirmação de que haveria exigência de duas multas sobre uma única infração, pois: Por outro lado, vale destacar que não há óbice a que sejam aplicadas ao contribuinte faltante, diante de duas infrações tributárias, duas penalidades distintas. O que a proibição do bis in idem pretende evitar é a dupla penalização por um mesmo ato ilícito. Analisando-se os autos, vê-se que a aplicação da multa de ofício, prevista no art. 44, I, da Lei nº 9.430/96, resultou de infrações às regras de determinação do lucro real praticadas pelo sujeito passivo (falta de recolhimento do tributo e/ou declaração inexata). Por outro lado, a denominada multa isolada, fundada no art. 44, II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, foi aplicada em razão do descumprimento, pelo recorrido, do modo de pagamento do IRPJ e da CSLL sobre base de cálculo estimada (art. 2º da Lei 9.430/96). Com efeito, as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa isolada” são diferentes. A multa de ofício decorre do não pagamento de tributo pelo contribuinte. Já a multa isolada decorre do descumprimento do regime de estimativa. Observe-se, nesse ponto, que essa sistemática de recolhimento se justifica diante da necessidade que possui a União de auferir receitas no decorrer do ano, precisamente a fim de fazer face às despesas em que incorre também nesse período. Caso não ocorresse essa antecipação mensal, a União apenas teria acesso às receitas decorrentes da arrecadação do IRPJ e CSLL ao final do ano- calendário, ou no exercício seguinte, por ocasião do Ajuste Anual. Logo, observa-se que com a sistemática de pagamento do IRPJ e da CSLL sobre base de cálculo estimada, a contribuinte desses tributos auxilia a União a fazer frente às despesas incorridas durante o ano-calendário, o que não ocorreria se a referida exação apenas fosse paga no exercício seguinte. Sob essa ótica, percebe-se que o não pagamento de referidos tributos sobre bases estimadas é infração bastante diversa daquela consistente em desrespeito às Fl. 3369DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 69 regras de determinação do lucro real praticada pelo sujeito passivo. Sendo assim, nada impede que dessas infrações resultem penalidades distintas: da infração às normas de determinação do lucro real decorre a multa de ofício prevista no art. 44, I, da Lei nº 9.430/96, enquanto que do descumprimento da sistemática de pagamento do IRPJ e da CSLL sobre base de cálculo estimada decorre a multa isolada prevista no art. 44, II, alínea “b” da mesma Lei. Note-se, nesse ponto, que a multa de ofício somente será devida caso exista imposto a pagar por ocasião do Ajuste Anual. Por outro lado, a multa isolada será devida ainda que, ao final do período, não reste imposto a recolher, já que a infração da qual resulta essa multa consiste, simplesmente, no descumprimento da sistemática de pagamento por estimativa do IRPJ e CSLL, não possuindo qualquer relação com o pagamento em si do imposto. É o que se extrai do art. 44, II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, segundo o qual a multa isolada será devida ainda que a contribuinte tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente. Sendo assim, com a multa isolada a contribuinte está sendo penalizado por não auxiliar a União a fazer frente às despesas incorridas no decorrer dos anos, pelo regime de pagamento de estimativas, e não, propriamente, por não pagar o IRPJ e a CSLL, até por que, como se percebe da Lei nº 9.430/96, tal multa será devida ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para tais tributos. Por fim, importa destacar que a multa de ofício e a multa isolada possuem bases de cálculos distintas. Com efeito, a multa de ofício deve incidir sobre o tributo efetivamente devido pelo sujeito passivo, que, no caso, é apurado no momento em que ocorre o Ajuste Anual. Já a multa isolada deve incidir sobre as bases de cálculo estimadas. Essas antecipações, como o próprio nome diz, não equivalem ao tributo efetivamente devido, mas, consoante a jurisprudência pacificada neste Conselho Administrativo, são meros adiantamentos do tributo, que será calculado ao final do ano. Como se sabe, nem sempre o conjunto dessas antecipações pagas equivalerá ao tributo efetivamente devido, já que, no cálculo do tributo, feito por ocasião do Ajuste Anual, a contribuinte poderá deduzir determinadas despesas incorridas no decorrer do ano. Em suma, as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração, e não incidem sobre a mesma base de cálculo. São multas inteiramente diversas, previstas em lei, e não configuram nenhum bis in idem, quando afirma que ao se penalizar o todo, não se pode penalizar parte deste todo. Por consequência, é indevida a aplicação do princípio da consunção nesta hipótese. Portanto, não se pode concluir que estaria havendo dupla penalidade pela mesma falta. Data maxima venia, a Recorrente cometeu dois atos ilícitos, previstos em lei, e a lei dispõe uma pena para cada um deles. Fl. 3370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 70 Se não há nenhuma dúvida de que a Recorrente cometeu o ilícito acusado pela fiscalização, como deflui pelo próprio teor da decisão hostilizada e dos elementos colacionados aos autos, não há que se falar em dispensa da punição, apenas porque do autuado já havia sido exigida multa em decorrência de outro ilícito. Essa não pode ser a ratio da Lei nº 9.430/96. Refere acórdão do TRF da 5ª Região em abono ao seu entendimento, invoca o art. 97, inciso VI do CTN e complementa: O fato de estar sendo exigido do contribuinte a multa de ofício decorrente do não pagamento de tributo não impede a incidência da multa prevista no art. 44, II, alínea “b” da Lei nº 9.430/96, uma vez que a lei não dispensa a cobrança de penalidade nesses casos. Sob essa ótica, vê-se que a e. Turma a quo criou nova hipótese de dispensa da multa isolada, não prevista na legislação, qual seja, a cobrança, concomitante, de multa de ofício decorrente do não pagamento do tributo, o que não pode ser admitido. Data maxima venia, este raciocínio não deve prevalecer à medida que cria nova hipótese de dispensa de multa isolada, inovando no ordenamento jurídico. Tal procedimento, quando efetuado pelo aplicador da lei, decorre de um juízo de eqüidade, conforme a autorizada doutrina de ALIOMAR BALEEIRO, verbis: “Provavelmente, nenhum tema de interpretação e aplicação das leis tem gerado, ao longo dos séculos, tantas controvérsias e dissertações quanto o da eqüidade, admitida expressamente pelo art. 108, IV do nosso CTN. (...) Essa extrema flexibilidade do ex aequo et bono vem sendo disciplinada, até certo ponto, pela doutrina, que define os casos e limites de sua aplicação. A. Silveira, depois de ponderar que a eqüidade pode ser considerada sob o ponto de vista sociológico, aponta-lhe as seguintes funções: a) no entendimento dos contratos e práticas costumeiras; b) na interpretação das fontes, com o predomínio da finalidade da lei sobre sua letra, preferindo-se a mais benigna e humana; c) na adaptação da norma às circunstâncias singulares do caso concreto: ‘muitas vezes sucede que a generalidade com que foi concebida a norma impede sua correta aplicação às circunstâncias do caso concreto’; e) (sic) na integração das lacunas da norma, como recurso à insuficiência desta; f) na decisão fora das normas, ex aequo et bono (CC, art. 1.037, p. ex.). (...) Pela eqüidade, o intérprete e o aplicador não só suprirão a lei silente, mas também interpretarão e adaptarão a lei que se apresentar absurda, em sua impersonalidade e generalidade abstrata, para as condições inusitadas do caso especial concreto. A autoridade fiscal e o juiz, à falta de elementos no art. 108, I, II e III, encontram na eqüidade, se lhe é concedida expressamente, condição exigida pelo art. 127 do CPC/73, meios de suprir a falta de norma adequada Fl. 3371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 71 no caso singular, ou mesmo para amortecer essa norma, se nas circunstâncias específicas ou inéditas ela conduzir ao iníquo ou ao absurdo, um e outro inadmissíveis dentro do sistema geral do Direito e da consciência jurídica contemporânea em nosso País ou em nosso tipo de estrutura econômica, política, social e institucional.” (BALEEIRO, Aliomar, in Direito Tributário Brasileiro, 11ª Edição, Forense, pp. 682 e 683. Grifos não constantes do original). Ocorre que, como lembra ALIOMAR BALEEIRO, o emprego do juízo de equidade no ordenamento jurídico brasileiro tem que estar expressamente autorizado por lei. Tal dogma é um dos fundamentos do ordenamento pátrio, vez que a Constituição Federal de 1988, em seu art. 5º, inc. II, não admite a existência de outra fonte do direito senão a lei formal (ou atos equiparados a lei formal, como as medidas provisórias, leis delegadas, e outros previstos no art. 59 da CF/88). Portanto, o aplicador da lei é obrigado a decidir com base na norma disposta, mas pode se utilizar da equidade apenas quando a lei permitir expressamente, conforme se infere do art. 127 do CPC. Ora, o Código Tributário Nacional permite o uso da eqüidade pelo aplicador da lei. Com efeito, o CTN prevê que a lei poderá atribuir ao aplicador juízo de eqüidade para fundamentar a dispensa de créditos tributários. Confira-se: “Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: (...) IV – a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso” (Grifos não constantes do original). Note-se que o próprio CTN, em seu art. 108, IV, § 2º, dispõe que o emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Como o art. 108 está inserido no capítulo sobre a interpretação da lei tributária, e também face ao art. 172 acima, pode-se concluir que o Código está consentâneo com o art. 127 do CPC. A eqüidade somente pode ser utilizada pelo intérprete para a dispensa de crédito tributário quando existe previsão legal que o permita. Fora dessa hipótese, o intérprete não poderá se valer do juízo de eqüidade para dispensar a exigência de crédito tributário. Aqui resta claro o óbice para a dispensa da multa exigida do recorrido. Não há, no presente caso, norma específica que permita ao aplicador da lei relevar a cobrança da multa prevista no art. 44, II, alínea “b” da Lei nº 9.430/96, atendendo “a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso”. Como inexiste norma que permita a dispensa da multa prevista no art. 44, II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96 por considerações de equidade, a posição adotada Fl. 3372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 72 pela e. Turma a quo também, portanto, incorre em conflito com o art. 172 do CTN. De todo o exposto, resta claro que sempre foi cabível a cobrança concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício. Entretanto, após o advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há sequer espaço para discussão do assunto, em face da clareza do texto legal. Confira-se: [...] Assim, conforme bem pontuou o Conselheiro Antônio Bezerra Neto, relator do acórdão paradigma nº 1401-000.761, o art. 44 da Lei nº 9.430/96 “foi alterado pela lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, dando-lhe nova redação, reduzindo a multa isolada para 50%; bem assim deixando bem claro, se dúvidas haviam, de que a referida multa isolada era cabível no caso de estimativa mensal não paga e não de tributo final não pago”. Frise-se que até as bases de cálculo das citadas multas foram diferenciadas, afastando-se, dessa forma, qualquer alegação de bis in idem. Com efeito, segundo texto dado pela Lei nº 11.488/2007, a base de cálculo da multa isolada pela falta de pagamento da estimativa consiste no valor do pagamento mensal, no percentual de 50%, enquanto a multa pelo lançamento de ofício incide sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, no percentual de 75%. Ressalte-se que a alteração legislativa promovida no art. 44 da Lei nº 9.430/1996 foi objeto de análise pelo tributarista Marcos Vinícius Neder em artigo intitulado “O regime jurídico da multa isolada sobre estimativas”, publicado na Revista Diálogo Jurídico nº 16/2007, tendo assim exposto suas conclusões: “Em razão da reiterada jurisprudência administrativa, a Administração Tributária decidiu propor a edição de Medida Provisória para o aperfeiçoamento da legislação sobre a penalidade isolada por falta de pagamento de estimativas. Nesse sentido, foi editada a MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488, de 15 de junho de 2007, que promove a alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 no tocante a multa isolada (...). Vê, portanto, que nova lei alterou a base de cálculo da multa isolada (inciso II) que passa a incidir sobre o valor do pagamento mensal de estimativa. Com isso, a aplicação dessa multa não está mais vinculada ao valor do tributo devido ao final do período de apuração do imposto e passa a ser exigida sobre o valor de omissão de recolhimento de estimativa mensal.” Fl. 3373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 73 Por fim, cabe registrar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais já sinalizou ser possível a cobrança concomitante da multa de ofício com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas após a entrada em vigor da MP nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007. Confira-se, por oportuno, o que ficou registrado no acórdão nº 9101-00.947: “É necessário destacar que a Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, veio a disciplinar posteriormente a aplicação de multas nos casos de lançamento de ofício pela Administração Pública Federal. A partir de janeiro de 2007, o mencionado art. 44 passou a apresentar a seguinte redação, verbis: (...) Da comparação entre a redação vigente e a anterior do mesmo dispositivo, constata-se que com as alterações introduzidas recentemente a penalidade isolada não deve mais incidir “sobre a totalidade ou diferença de tributo”, mas apenas sobre “valor do pagamento mensal” a título de recolhimento de estimativa. Além disso, para compatibilizar as penalidades ao efetivo dano que a conduta ilícita proporciona, ajustou-se o percentual da multa pela falta de recolhimento de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no caso de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de impugnação. Desta forma, a penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em função da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de mora cobrada nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%). Providência que se fazia necessária para tornar a punição proporcional ao dano causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo. Porém, este novo disciplinamento das sanções administrativas aplicadas no procedimento de ofício passaram a viger somente a partir de janeiro de 2007, portanto, após os fatos de que tratam os autos.” Diante do exposto e considerando que restou plenamente configurado o desrespeito do sujeito passivo ao disposto no art. 44, II, “b” da Lei nº 9.430/96, não há qualquer dúvida sobre a possibilidade/necessidade de cobrança da multa isolada, exigida em face do não pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa, principalmente em relação a 2007 e anos posteriores. (destaques do original) Requer, nestes termos, que seja negado seguimento ao recurso especial da Contribuinte, ou que no mérito lhe seja negado provimento, mantendo-se o acórdão recorrido, na parte objeto de recurso especial da Contribuinte, por seus próprios fundamentos, bem como com fundamento nas razões antes relatadas. Os autos foram sorteados para relatoria do Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, mas com sua dispensa promoveu-se novo sorteio. Fl. 3374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 74 VOTO VENCIDO Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora. Recurso especial da PGFN - Admissibilidade A Contribuinte contesta a admissibilidade do recurso fazendário por ausência de similitude fática entre o recorrido e os paradigmas nº 9101-002.802 e 1101-000.899, destacando que o acórdão recorrido não justifica o afastamento da multa qualificada na legalidade formal dos atos, mas sim se eventuais reorganizações societárias, ainda que realizadas em território estrangeiro, teriam o condão de impactar a legalidade do ágio e justificar a ocorrência da simulação, por força do art. 72 da Lei nº 4.502/64. Observa que o fato de GMBOne ser uma empresa real, com efetiva substância teria sido determinante para afastar a presença de artificialidade nas operações praticadas ou qualquer simulação que justificasse a aplicação de multa qualificada, transcrevendo trecho da declaração de voto do Conselheiro Murillo Lo Visco, neste sentido. O acórdão recorrido traz em seu relatório que a Fiscalização considerou a empresa veículo GMBOne como "empresa de prateleira" e sem propósito negocial, sendo criada apenas para o registro e aproveitamento fiscal do ágio. Na sequência, a transcrição do relatório da decisão de 1ª instância traz, praticamente na íntegra, a motivação para qualificação da penalidade: 5. DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA Do procedimento fiscalizatório como um todo, relatamos aqui que houve dificuldades para conseguir levantar os organogramas que constam do tópico “2.3. Da Reconstituição dos Fatos”, neste Relatório. Isto pode ser facilmente comprovado cotejando-se os organogramas inicialmente apresentados (fls. 480 a 482) com os últimos retificados entregues pela empresa (fls. 1186 a 1196). Somente a partir do relatório do CADE (às fls. 1458 a 1637), obtido pela Fiscalização em suas pesquisas próprias, sem o auxílio da fiscalizada, relatório este que mencionava o interesse da matriz do grupo General Mills em adquirir a YOKI, matriz esta localizada em Minnesota, EUA, é que foram obtidos os organogramas com a inclusão desta matriz e de toda a estrutura do grupo no exterior. [...] Obstáculos tiveram de ser vencidos para que a Fiscalização pudesse, finalmente, compreender, com maiores detalhes, como foram efetuadas as reestruturações societárias em epígrafe. E o que se pôde inferir de todo o exposto, é que o contribuinte buscou, de certa forma, caminhos para que esta Fiscalização não pudesse chegar ao âmago dos detalhes das reorganizações societárias em si. Fl. 3375DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 75 E qual a razão da empresa querer ocultar o fato de que a empresa GENERAL MILLS BRASIL tinha como sócios, num primeiro momento, as empresas americanas, sendo estas substituídas pelas empresas holandesas, num segundo instante? Simplesmente para que não ficassem às claras que toda a “idéia” da operação de reestruturação societária (que conduziu às amortizações de ágio) havia partido das empresas americanas que não queriam que suas empresas ficassem envolvidas no trâmite, transferindo a responsabilidade para as empresas holandesas, como “testa de ferro”. Destarte, isto explica todas as operações ocorridas no exterior, em curto lapso de tempo, antecedendo a incorporação da GENERAL MILLS BRASIL pela GENERAL MILLS ONE, sem prejuízo da substituição na empresa adquirente da YOKI, nos moldes do aditamento do contrato, conforme já descrito anteriormente. E por que esta cautela da fiscalizada em querer preservar as empresas americanas? Porque assim tinha sido a mesma, orientada pela matriz, que estava plenamente ciente de que as operações de reestruturação societária tinham como objetivo oculto, a amortização indevida de ágio, conforme constatado pela ação fiscal neste relatório. [...] Nesse sentido, o contribuinte, ao formalizar seus registros contábeis e societários de forma a dar uma aparência de correção à amortização de ágio em que esteja presente certa reestruturação, pretende induzir a fiscalização a avalizar uma operação que, nessas circunstâncias, seria inoponível à Fazenda. Age, portanto, com dolo, justificando a qualificação da multa nos termos da própria Lei n° 9.430, de 1996. [...] [...] também do ponto de vista contábil não é possível atribuir aos atos aqui narrados um outro adjetivo diferente de fraude, pois intencionalmente foram manipuladas as informações inseridas nos documentos elaborados, almejando com isso evadir-se da obrigação de pagar tributos. Ademais, o fato dos atos societários terem sido formalmente praticados, com registro nos órgãos competentes, escrituração contábil, etc. não retira a possibilidade das operações em causa se enquadrarem como simulação, isso porque faz parte da natureza da simulação o envolvimento de atos jurídicos lícitos. Afinal, simulação é a desconformidade, consciente e pactuada entre as partes que realizam determinado negócio jurídico, entre o negócio efetivamente praticado e os atos formais (lícitos) de declaração de vontade. Não é razoável esperar que alguém tente dissimular um negócio jurídico dando-lhe a aparência de um outro ilícito. [...] Fl. 3376DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 76 A simulação é a divergência entre a vontade e a declaração, fruto de acordo celebrado com o fito de enganar terceiros, necessário que haja divergência intencional entre a vontade e a declaração. Pode ocorrer que o indivíduo, para fugir ao cumprimento do dever tributário, atue no intuito de dissimular a ocorrência do fato gerador (ou a natureza de seus elementos), usando, para lograr esse intento, de roupagem jurídico-forma que esconda, disfarce, oculte, enfim dissimule o fato realmente ocorrido. A utilização de empresa veículo, quando da aquisição da YOKI e posterior transferência de ágio geraram o entendimento e a convicção de que, nos casos analisados, teria havido simulação. O objetivo da reorganização societária em si era a aquisição da YOKI. Mas sob esse manto, repousava uma operação engendrada que não apresentava propósito negocial e que somente tinha alguma justificativa, se observarmos que a mesma conduziria a um caminho para poder, de modo artificial, aproveitar-se de benefício fiscal, qual seja, a dedutibilidade de despesas de amortização de ágio. No caso concreto, dos elementos juntados aos autos se constata sequência de negócios com aparência de regulares que visava efeitos diversos dos demonstrados. Nestes casos, os vícios nas causas do negócio complexo levam ao reconhecimento de simulação de todos os conjuntos de atos e negócios parciais. O grupo GENERAL MILLS estava consciente de todas as etapas de seus planejamentos tributários na forma de “reestruturação societária”, visando maquiar sua verdadeira intenção, justificando-se plenamente a aplicação da multa qualificada. O Colegiado a quo, por maioria de votos, negou provimento ao recurso de ofício em relação exoneração da multa qualificada, vencidos os Conselheiros Marco Rogério Borges, Evandro Correa Dias e Paulo Mateus Ciccone que davam provimento para restabelecer a qualificação da multa de ofício. O relator, ex-Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves, refutou os fundamentos da autoridade lançadora para qualificação da penalidade nos seguintes termos: Primeiramente, entendo que as alterações societárias que ocorreram no exterior não atingiram (não tem relação com) o fato gerador que ocorreu no Brasil. Da mesma forma, entendo que as operações societárias que ocorreram no exterior não influenciaram o ágio criado dentro do Brasil e também não alteram o resultado da criação da empresa veículo GMBOne. O intuito do grupo General Mills em alterar o controle da empresa representante do grupo no Brasil, foi deslocar o controle das empresas Americanas para as empresas Holandesas, não caracterizando qualquer simulação ou fraude a lei aqui no território nacional. No meu entender, as alterações societárias ocorridas no exterior demonstra que o Gurpo General Mills se preparou e se reorganizou para adquirir a YOKI, não Fl. 3377DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 77 podendo a fiscalização invadir a liberdade das empresas de se estruturarem como bem entender. Assim, entendo que apenas os fatos utilizados pela fiscalização para qualificar a multa de ofício não são suficientes para demonstrar o intuito doloso da Recorrente de dissimular ou forçar a dedutibilidade da amortização do ágio. No presente caso, é possível admitir que a Recorrente tinha convicção de que estava agindo dentro dos limites da lei, inclusive alega que na época em que ocorreram as operações a jurisprudência do CARF aceitava como legítima a tese da contribuinte. Ademais, como muito bem alegado pela Recorrente, não consta nos autos qualquer informação de que tenha ocorrido falsificação de documentos para se caracterizar a fraude ou simulação com intuito doloso da contribuinte para se esquivar de pagar ou reduzir o imposto, contrariando a fundamentação da qualificação da multa nos termos dos dispositivos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64. [...] Assim, ainda que na hipótese de se considerar indevida a dedução do ágio por ter sido utilizado empresa veículo sem propósito negocial, não se pode confundir tal operação com a prática dolosa ilícita de atos eivados de fraude ou simulação, sonegação ou conluio. Ressalto, por oportuno, que na maioria dos lançamentos que versam sobre a presente matéria, a multa de ofício não é qualificada. Consequentemente, a desqualificação da multa se coaduna com a jurisprudência dominante neste colegiado da C. 2 Turma, da Quarta Câmara da 1 Seção, e também no âmbito do CARF. Pelo exposto e por tudo que consta processado nos autos, nego provimento ao Recurso de Ofício em relação a multa qualificada, mantendo a redução da multa ao percentual de 75%, conforme decidido no v. acórdão recorrido. Nestes termos, para além de compreender válida a operação, a formação e o aproveitamento do ágio pago, o voto condutor do acórdão recorrido se apoia na ausência de qualquer informação de que tenha ocorrido falsificação de documentos para se caracterizar a fraude ou simulação com intuito doloso da contribuinte para se esquivar de pagar ou reduzir o imposto, bem como nega à circunstância de o grupo empresarial ter se utilizado de empresa veículo sem propósito negocial, a potência de evidenciar prática dolosa ilícita de atos eivados de fraude ou simulação, sonegação ou conluio. Sob esta ótica, os fundamentos dos paradigmas estariam, de fato, em contraposição ao voto condutor do recorrido. Contudo, a decisão favorável à Contribuinte somente prevaleceu porque tomada por maioria de votos, um dos quais declarado no acórdão recorrido, nos termos assim expressos pelo o ex-Conselheiro Murillo Lo Visco: Fl. 3378DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 78 Para votar no sentido do afastamento da qualificação da multa de ofício neste processo, foi determinante para mim o fato de que, em última análise, a sociedade que foi utilizada para adquirir o investimento com ágio não era artificial, com existência apenas no papel. Muito embora a GMBOne tenha sido criada com capital social bastante reduzido e pouco antes do início das operações societárias, não se pode olvidar que o grupo adquirente já mantinha uma pessoa jurídica operacional no Brasil há tempos, a GENERAL MILLS BRASIL LTDA. Com a incorporação da GENERAL MILLS BRASIL LTDA. pela GMBOne, a pessoa jurídica extinta desapareceu, mas o acervo patrimonial incorporado não. Ou seja, a sociedade que foi utilizada para adquirir o investimento com ágio não era artificial. Ela era composta de um acervo patrimonial que tinha substância, pois era operacional e existia há anos. Em outras palavras, diferentemente de tantos outros casos com que nos deparamos neste contencioso administrativo fiscal, neste, o grupo adquirente não precisou se valer de uma entidade desprovida de substância, criada de modo artificial unicamente para realizar as operações societárias com o objetivo de forçar o enquadramento na hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997. Em verdade, no presente caso, o grupo adquirente já dispunha de uma entidade no Brasil, com existência concreta. Inclusive, para o deslinde deste litígio, a presença da GMBOne me parece irrelevante. Isso porque, caso a aquisição tivesse sido feita por meio da GENERAL MILLS BRASIL LTDA., da forma como foi realizada (com recursos da GENERAL MILLS NETHERLANDS), não seria alterada minha conclusão acerca da falta de enquadramento à hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997. Confirma-se, portanto, que a caracterização da empresa veículo GMBOne como "empresa de prateleira" e sem propósito negocial, sendo criada apenas para o registro e aproveitamento fiscal do ágio foi desqualificada no acórdão recorrido, em razão de GMBOne ter incorporado GENERAL MILLS BRASIL LTDA e seu acervo operacional, o que retiraria sua artificialidade na posterior aquisição do investimento com ágio. O paradigma nº 9101-002.802 restabeleceu qualificação da penalidade afastada sob voto condutor desta Conselheira no Acórdão nº 1101-001.113, sob a compreensão de que existindo ágio pago em aquisição de investimento por terceiros, a interpretação equivocada do sujeito passivo acerca da possibilidade de sua amortização não é suficiente para a qualificação da penalidade aplicável aos tributos que deixaram de ser recolhidos em razão da amortização daquele valor. Em sede de recurso especial, prevaleceu o entendimento de que a aquisição da PRODESMAQ S/A pela CCL INC (negócio real) foi dissimulada pela interposição de uma empresa meramente escritural, como se fosse a verdadeira compradora (negócio fictício), a qual somente serviu para viabilizar o mecanismo de transferência do ágio para a PRODESMAQ S/A, tanto que desapareceu em poucos dias. Determinante para a decisão foi, como também expresso no voto Fl. 3379DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 79 condutor do paradigma, a interposição de empresa como a CCL PAR, sem qualquer atividade econômica, sem qualquer custo, sem qualquer dispêndio. Na mesma linha do primeiro, o segundo paradigma, conduzido por voto com a compreensão original desta Conselheira acerca da matéria, alterada transitoriamente, inclusive no citado Acórdão nº 1101-001.113, manteve a imputação de multa qualificada em face de negócio jurídico considerado fictício, vez que as empresas-veículo, a APENINA e a MKV foram criadas apenas para receber em 01/06/99 o capital aplicado na aquisição da LISTEL, a qual migrou do controle indireto exercido pela AVERDIN para o controle direto desta após as incorporações que deram ensejo à amortização do ágio aqui em debate. Nas palavras da Fiscalização, “a incorporação da ALIENA e da APENINA pela LISTEL não alterou a composição do capital social da incorporadora, já que as participações daquelas duas no capital da LISTEL eram seus únicos ativos”. Assim, é a ausência de qualquer outro traço de atividade econômica exercida pelas empresas-veículo que evidencia a artificialidade de sua interposição e justifica a imputação da multa qualificada. Os acórdãos comparados, assim, se distinguem em ponto determinante para a decisão acerca da qualificação da penalidade: a identificação da empresa-veículo como entidade operacional. No presente caso, antes de decidir se a qualificação da penalidade seria ou não cabível, para alinhar os casos sob o mesmo contexto fático, com vistas à determinação da interpretação da legislação de regência prevalente, necessário seria avaliar se GMBOne, por ter incorporado GENERAL MILLS BRASIL LTDA antes da aquisição da participação societária em YOKI, subsistiria como "empresa de prateleira" e sem propósito negocial, sendo criada apenas para o registro e aproveitamento fiscal do ágio. Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece. De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes Acórdãos nº 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF nº 01-0.956, de 27/11/1989: Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1º vol., 1973, p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a Fl. 3380DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 80 base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado. Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da PGFN. Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade A PGFN aponta, genericamente, que o recurso especial da Contribuinte carece de demonstração válida das divergências jurisprudenciais, porque não evidenciada a similitude entre os contextos dos casos confrontados. Com respeito à aplicação concomitante de multas, diz que a Câmara Superior sedimentou entendimento contrário e não há divergência atual a ser pacificada. A eventual pacificação da jurisprudência, porém, somente impede o conhecimento de recurso especial nas hipóteses dos §§ 3º, 11 e 12 do art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015. Além de não estar presente nenhuma destas hipóteses, vale observar que um dos paradigmas admitidos para caracterização da divergência jurisprudencial – nº 9101-005.080 – foi editado por esta 1ª Turma da CSRF depois de proferido o acórdão recorrido e vem sendo reiterado em vários votos vencedores deste Colegiado nesta matéria, como é exemplo a condução do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli no recente Acórdão nº 9101-006.697, de 10 de agosto de 2023. Como bem constatado no exame de admissibilidade, aquele julgado, embora decidido já sob a égide do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, afastou a exigência de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no ano-calendário 2007, em face de sua exigência concomitante com a multa proporcional aplicada sobre o tributo devido no ajuste anual, restando vencida a tese que, sob os mesmos fundamentos, prevaleceu no acórdão recorrido. O paradigma nº 1401-005.220, por sua vez, expressamente refere os fundamentos do paradigma nº 9101-005.080 e, somente depois da interposição do recurso especial, foi parcialmente reformado no Acórdão nº 9101-006.317, com o restabelecimento das multas isoladas na parte em que a base de cálculo da multa isolada superar a da multa de ofício. Quanto à matéria inaplicabilidade da tese do “real adquirente” para a glosa do ágio amortizado pela recorrente, o recurso especial da Contribuinte teve seguimento com base no paradigma nº 1302-001.182. E o quadro apresentado, abaixo reproduzido, bem evidencia o esforço da Contribuinte em evidenciar a similitude fática dos acórdãos comparados: Acórdão Recorrido nº 1402-004.099 Acórdão Paradigma nº 1302-001.182 Contexto: utilização de recursos Contexto: utilização de recursos Fl. 3381DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 81 originalmente advindos de sociedade localizada no estrangeiro, mediante integralização de capital social, para aquisição de investimento com ágio. Ausência de atos abusivos por parte do contribuinte. originalmente advindos de sociedade localizada no estrangeiro, mediante integralização de capital social, para aquisição de investimento com ágio. Ausência de atos abusivos por parte do contribuinte. Resultado do julgamento: manutenção da glosa sobre a amortização do ágio, mesmo diante do reconhecimento da ausência de atos abusivos por parte do contribuinte. Resultado do julgamento: afastamento da glosa sobre a amortização do ágio, tendo em vista a ausência de atos abusivos por parte do contribuinte. Evidência da similitude fática: “Ao analisar as operações societária acima descritas, a Fiscalização entendeu e considerou que: 1 – considerou a empresa veículo GMBOne como “empresa de prateleira” e sem propósito negocial, sendo criada apenas para o registro e aproveitamento fiscal do ágio; 2 – sendo assim, a real adquirente do investimento na YOKI foi a GENERAL MILLS NETHERLANDS e não a empresa veículo GMBOne onde foi apurado o ágio. 3 – como a fiscalização desconsiderou a existência da empresa veículo GMBOne, entendeu que não houve confusão patrimonial entre a real adquirente GENERAL MILLS NETHERLANDS e o investimento adquirido na YOKI (posteriormente denominada MILLS BRASIL ALIMENTOS LTDA, a autuada).” Evidência da similitude fática: “Trata- se aqui de aplicação direta do disposto nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97 sem utilização de empresa veículo, pois a autoridade fiscal se insurge contra o fato de o investidor no exterior ter preferido aportar capital em uma subsidiária, para que essa depois adquirisse as ações da recorrente com ágio. Com efeito, entendeu a autoridade fiscal que estaria obrigado o investidor a optar por adquirir diretamente as ações da recorrente com ágio, pois aí não teria como se valer das referidas normas – caminho mais oneroso.” Decisão: “Embora tenha sido utilizada na aquisição do investimento com ágio, a GMBOne não era a real adquirente, exatamente porque a referida pessoa jurídica não dispunha dos recursos necessários para realizar a aquisição. Conforme restou esclarecido, para que a GMBOne pudesse realizar a aquisição foram Decisão: “Teria então a recorrente fraudado o espírito da norma (art. 8º da Lei 9.532/97), como alega a autoridade fiscal, ou seja, a conduta da recorrente se enquadra na fraude à lei? De plano afasto essa hipótese, pois, diante de dois caminhos legais, não estaria obrigado o investidor estrangeiro a optar pelo mais oneroso Fl. 3382DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 82 necessários vultosos aportes realizados pela sua controladora no exterior, a GENERAL MILLS NETHERLANDS. Sobre esse ponto, em sua defesa a Recorrente alega “a GMNetherlands não precisava comprar a Yoki, não quis comprar a Yoki, e não comprou a Yoki. É simples assim. A GMB (GMBOne) podia ter recebido aumento de capital para comprar a Yoki, como poderia ter levantado dinheiro junto a um banco, ou emitido debêntures, ou vendido ativos de seu imobilizado para fazer caixa”. No entanto, fato que a aquisição foi realizada em 01/08/2012 com recursos aportados poucos dias antes pela GENERAL MILLS NETHERLANDS, e trinta dias depois a GMBOne é extinta por incorporação e o investimento na Yoki passa a ser controlado diretamente pela GENERAL MILLS NETHERLANDS, revestindo, assim, a inegável condição de real adquirente.” tributariamente, ou seja, aquele em que ele adquirisse diretamente as ações de BRASIF com ágio e depois não pudesse realizar o evento (incorporação, fusão ou cisão) que lhe permitisse recuperar o custo sem alienar o investimento. Dentro da sua esfera de liberdade, o investidor estrangeiro tinha todo direito de preferir primeiro constituir uma subsidiária no Brasil, para que essa, depois, adquirisse os investimentos que a matriz no exterior desejava. Isso não pode ser considerado ilícito. Ademais, ressalto que o art. 8º da Lei 9.532/97 teve como finalidade o processo de privatização, pois, por tal norma, permitiu-se que a despesa com amortização do ágio continuasse a ser dedutível das bases tributáveis, mesmo que a empresa veículo (controladora da empresa operacional estatal privatizada) fosse incorporada por sua controlada. Isso era fundamental para preservação dos intangíveis da empresa adquirida com ágio. Em suma: o controle da empresa privatizada era adquirida com ágio; o controle e o ágio eram transferidos, em integralização de capital, para uma empresa veículo; por último, a empresa veículo (controladora) era incorporada por sua controlada (empresa privatizada), a qual passava a amortizar o ágio, por força dos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97. Conforme retro tratado, no presente caso sequer estamos diante de empresa veículo, mas a recorrente se valeu do art. 8º para incorporar a sua coligada-investidora e passar a amortizar o ágio. Note-se então que não há falar que a conduta da recorrente tenha sido em fraude à lei, pois foi justamente para possibilitar tal operação que a norma foi editada.” A Contribuinte ainda complementa que: Fl. 3383DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 83 62. Em ambos os casos, prevaleceu o entendimento de que, se o ágio foi efetivamente pago pela sociedade brasileira e a conduta do contribuinte não envolveu simulação ao má-fé, por força do princípio da legalidade, não se pode negar vigência à norma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. Os Paradigmas registram, ainda, que o contribuinte deve buscar a eficiência em suas operações, e que não consta da legislação disposição que o obrigue a seguir o caminho mais oneroso (não fruir da amortização fiscal do ágio). Nestes termos, não poderia prevalecer a pretensão de glosa da amortização do ágio tão somente em razão dos recursos utilizados na aquisição do investimento terem advindo, originalmente, do exterior. 63. Este entendimento diverge daquele apresentado no Acórdão Recorrido. Como já mencionado, no presente caso decidiu-se que não obstante os atos realizados pela Recorrida não tenham envolvido simulação ou má-fé, a glosa da amortização de ágio deveria ser mantida, pois para adquirir a YOKI a GMBOne valeu-se de montantes recebidos de sua controladora no exterior, a GMNetherlands, a título de integralização de capital social. Assim, evidenciado que o requisito formal de demonstração da divergência jurisprudencial foi atendido pela Contribuinte, resta aferir a efetiva similitude fática entre os casos comparados. Neste sentido, esta Conselheira concordou com a unanimidade deste Colegiado15 em admitir este paradigma em litígio semelhante, objeto do Acórdão nº 9101-006.381, e assim consignou em declaração de voto: - Na matéria A.5.II- IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL, concernente apenas à amortização do ágio ARCELOR, deve ser CONHECIDO o recurso especial, vez que a amortização do ágio ARCELOR encontra como objeção, no acórdão recorrido, o fato de que Mittal Steel Brasil Participações S/A é apenas uma empresa veículo utilizada para carrear os recursos externos da Mittal Steel Company N.V a serem utilizados na compra das ações da Arcelor Brasil S/A, mas isto apenas com base no paradigma nº 1302-001.182, porque este, diversamente do outro paradigma que trata de distinta operação societária, também analisou amortização de ágio formado na aquisição por investidor estrangeiro, que primeiro aportou capital em sociedade-veículo, para esta adquirir a investida e ser incorporada por ela. Anote-se que o caso em tela teria como diferencial o fato de as operações de compra das ações de ARCELOR serem precedidas de oferta pública em face dos minoritários, à qual foi obrigada Mittal Steel Company N.V., que assim constituiu Mittal Steel Brasil Participações S/A para suportar o ônus decorrente da aquisição das ações via OPA. Contudo, esta circunstância específica para caracterização da empresa estrangeira como real adquirente não foi destacada no voto condutor do acórdão recorrido, no qual tomou-se como 15 Participaram do julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Fl. 3384DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 84 suficiente, em alinhamento a julgado desta 1ª Turma, constatar que a Mittal Steel Brasil Participações S/A foi receptáculo dos recursos destinados à aquisição da investida, a evidenciar Mittal Steel Company N.V como real adquirente; Com estes esclarecimentos, portanto, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO com fundamento nas razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1º, da Lei nº 9.784, de 1999. Registre-se, porém, que deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao pedido subsidiário da Contribuinte de a aplicação do critério estabelecido pelo art. 19-E da Lei nº 10.522/02 ao caso presente, para que seja resolvido o caso em favor do contribuinte, tendo em vista o empate verificado na ocasião do julgamento do recurso voluntário, porque extrapola a competência de julgamento desta instância especial, limitada à solução de divergências jurisprudenciais. Ademais, a nulidade cogitada caso a autoridade administrativa dê seguimento à discussão administrativa é incompatível com o conhecimento do recurso especial da Contribuinte, que pretende reverter com decisão desta instância recursal, via solução de divergência jurisprudencial, o acórdão recorrido decidido por voto de qualidade. A nulidade em questão, por eficácia retroativa do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, somente poderia ser pretendida se a execução do crédito tributário tivesse por base o que decidido no acórdão recorrido. A partir do momento em que a Contribuinte questiona em instância recursal esta decisão, se o seu recurso é conhecido e ela não tiver sucesso em reverter o acórdão recorrido, será a decisão deste Colegiado que orientará a execução do crédito tributário, sendo ela não mais editada em descompasso com o art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, quer por sua revogação, quer por ter sido a decisão tomada por maioria de votos. Em outras palavras, a Contribuinte somente teria interesse em arguir a nulidade em tela se desistisse do recurso especial interposto. Inadmissível a arguição como pedido subsidiário ao seu insucesso no mérito que pretende ver apreciado nesta instância especial. Recurso especial da Contribuinte - Mérito No mérito, esta Conselheira mantém a adesão às antigas decisões da maioria qualificada deste Colegiado, contrárias à amortização fiscal do ágio em circunstâncias semelhantes, pautando-se em premissas que estão fundamentadamente fixadas pelo Conselheiro André Mendes de Moura. Dentre os diversos votos condutores de acórdãos deste Colegiado, destaca-se a manifestação mais recente, exarada no Acórdão nº 9101-004.498, nos seguintes termos: Propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica sobre o tema, para depois tratar do caso concreto. 1. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Fl. 3385DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 85 Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a investidora e a empresa B é a investida. Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do Fl. 3386DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 86 investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou- se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 16 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. 16 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31 Fl. 3387DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 87 Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Fl. 3388DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 88 Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem- se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo Fl. 3389DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 89 permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão17. Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 199718, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. 17 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 18 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 3390DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 90 Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI19 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista20 que trabalhou na edição da MP 1.602, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão 19 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. 20 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 3391DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 91 computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Fl. 3392DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 92 Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e Fl. 3393DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 93 II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária Fl. 3394DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 94 adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. 5. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). Fl. 3395DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 95 § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/9921. Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. 6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se 21 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 3396DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 96 um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. 7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): Fl. 3397DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 97 I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA22. 22 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 3398DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 98 Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. Fl. 3399DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 99 São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI23, com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela 23 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 3400DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 100 investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida- se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve- ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. 8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se Fl. 3401DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 101 insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos Fl. 3402DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 102 crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. (destaques do original) No presente caso, como bem exposto no voto vencedor do acórdão recorrido, a real adquirente do investimento foi General Mills Netherlands e esta não participou do evento de incorporação que induziu a amortização do ágio por ela pago, mas situado, por transferência, no patrimônio da Contribuinte. Ou seja, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. Vale a transcrição do voto do ex-Conselheiro Murillo Lo Visco: A glosa da amortização do ágio foi mantida em razão de neste Colegiado ter prevalecido o entendimento de que, no presente caso, não restou configurada a hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997. Embora tenha sido utilizada na aquisição do investimento com ágio, a GMBOne não era a real adquirente, exatamente porque a referida pessoa jurídica não dispunha dos recursos necessários para realizar a aquisição. Conforme restou esclarecido, para que a GMBOne pudesse realizar a aquisição foram necessários vultosos aportes realizados pela sua controladora no exterior, a GENERAL MILLS NETHERLANDS. Sobre esse ponto, em sua defesa a Recorrente alega “a GMNetherlands não precisava comprar a Yoki, não quis comprar a Yoki, e não comprou a Yoki. É simples assim. A GMB (GMBOne) podia ter recebido aumento de capital para comprar a Yoki, como poderia ter levantado dinheiro junto a um banco, ou emitido debêntures, ou vendido ativos de seu imobilizado para fazer caixa”. No entanto, fato é que a aquisição foi realizada em 01/08/2012 com recursos aportados poucos dias antes pela GENERAL MILLS NETHERLANDS, e trinta dias depois a GMBOne é extinta por incorporação e o investimento na Yoki passa a ser controlado diretamente pela GENERAL MILLS NETHERLANDS, revestindo, assim, a inegável condição de real adquirente. Portanto, em não havendo a confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento adquirido com ágio, não restou configurada a hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, razão pela qual deve ser mantida a glosa efetuada pela Autoridade Fiscal. (destaque do original) O investimento com ágio foi e permanece como uma realidade presente no patrimônio que sofreu a insubsistência ativa para aquisição da investida, ainda que eventualmente replicada no patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida, de modo a viabilizar a dedução do custo de aquisição, mediante amortização do ágio, relativamente a um ativo que permanece integrado ao patrimônio da real adquirente. Admitir que esta replicação do custo do investimento permita afirmar que a aquisição poderia ser feita por qualquer empresa ligada à adquirente original, significa que o grupo empresarial pode decidir onde realizar o custo incorrido na aquisição do investimento. Contrárias a este entendimento são as razões assim expostas por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.961: Fl. 3403DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 103 Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e investidora, com conseqüente confusão patrimonial e extinção do investimento, para que a amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável. Aqui, porém, ao término das operações, nada mudou, pois o Santander Hispano permaneceu com a mesma quantidade de ações e na mesma condição de controlador do Banespa. Esta distorção, aliás, é reconhecida pela própria Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ao analisar a incorporação promovida por meio de uma sociedade veículo, assim expondo na Nota Explicativa à Instrução CVM n° 349/2001, que alterou a redação da Instrução CVM n° 319/99: A Instrução CVM n° 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6o, § Io), acabou possibilitando, nos casos de ágio com fundamento econômico baseado em intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o reconhecimento de um acréscimo patrimonial sem a efetiva substância econômica. A criação de uma sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou por distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica. Esta distorção ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de incorporação da empresa veículo, o investimento e, conseqüentemente, o ágio permanecem inalterados na controladora original. Significa dizer que embora transferido o ágio para empresa veículo, e na seqüência para a incorporadora desta, os efeitos econômicos do ágio originalmente contabilizado na controladora subsistem. Assim, a definição acerca do atendimento à finalidade dos arts. 7o e 8o da Lei nº 9.532/97 passa, primeiramente, pelo exame da validade da transferência do ágio originalmente contabilizado pela investidora para a Santander Holding, mediante subscrição de seu capital com o investimento por ela detido no Banespa. Não se exige, aqui, uma lei autorizadora de transferência de ágio por meio de subscrição de aumento de capital. Se não há vedação legal e os atos societários são realizados com observância dos requisitos formais, e têm por objeto ágio efetivo e pago, seria necessário disposição legal específica para se negar validade aos atos societários no âmbito tributário. Contudo, é necessário verificar se a incorporação entre a investida e esta empresa para a qual foi transferido o ágio atende aos requisitos legais para que a amortização deste afete o lucro tributável. Recorde-se o que diz a Lei nº 9.532/97: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) Fl. 3404DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 104 I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. [...] Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (negrejou-se) Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. Em que pese a lei não vede a transferência consoante antes demonstrado, este procedimento não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora, diversamente do que cogita a lei. Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida (Banespa) somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a sua extinção, ou da investidora (Santander Hispano), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7o da Lei nº 9.532/97. Na medida em que tal não ocorreu, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra geral exposta no Decreto-lei nº 1.598/77: Fl. 3405DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 105 Art. 23. [...] Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). [...] Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. [...] Pertinente citar, novamente, abordagem contida na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), antes referida24. Nela, o autor Luís Eduardo Schoueri preliminarmente expõe o entendimento de que o ágio, para o investidor, é custo que deve ser considerado em caso de alienação do investimento. Os resultados auferidos com este investimento são reconhecidos, no patrimônio do investidor, como resultados da equivalência patrimonial, não sujeitos a tributação nesta ótica. Seguindo a mesma lógica, a amortização contábil do ágio por rentabilidade futura, por parte do investidor, também não deve afetar o lucro tributável. Diante deste contexto, o autor reputa incabível afirmar que o ágio, ainda que fundamentado na rentabilidade futura, pode ser considerado realizado antes da incorporação de uma das pessoas jurídicas envolvidas (exceto se antes disso tiver ocorrido baixa da participação societária adquirida, quando, em regra o ágio será realizado) (Op. cit. p. 73). E complementa mais à frente: com a incorporação, alerte-se, já não há mais que falar em investimento nem em ágio. Ambas as figuras desaparecem (Op. cit. p. 74). 24 SCHOUERI, Luís Eduardo Schoueri. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), São Paulo: Dialética, 2012 Fl. 3406DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 106 Entende o referido autor que a partir da incorporação, os lucros passam a ser tributados na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial, não tributável (Op. cit. p. 79). Aqui, porém, os lucros permanecem tributados na investida, que os reduz mediante amortização de ágio decorrente de investimento que subsiste no patrimônio da investidora original. Caso a investidora fosse empresa nacional, a provisão determinada pela Instrução Normativa CVM no 349/2001 impediria que a equivalência patrimonial refletisse no seu patrimônio apenas o valor líquido dos resultados, restabelecendo o reconhecimento bruto dos resultados da investida, sem os efeitos da amortização do ágio na investida, dado que a amortização do ágio se repetiria na investidora. A diferença está na redução da carga tributária da investida que esta manobra permite, em desrespeito ao previsto no art. 7o da Lei no 9.532/97. Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. [...] Acrescente-se, ainda, que o aporte do lance como capital de uma empresa veículo, para que esta participasse do leilão público – estratégia desconsiderada por prejudicar o sigilo do prego ofertado – não seria suficiente para caracterizar esta intermediária como adquirente e permitir-lhe a amortização do ágio com efeitos fiscais em caso de incorporação da ou pela investida, na medida em que a empresa assim criada representaria apenas uma extensão do caixa da real adquirente, de modo que a subsequente incorporação não ensejaria a união de patrimônios entre investidora e investida, exigida pela Lei nº 9.532/97. (destaques do original) Embora referido precedente trate de amortização de ágio pago pela adquirente e transferido para empresa-veículo que participa de incorporação com a adquirida, a circunstância presente - de a empresa-veículo receber os recursos que serão destinados à aquisição da investida - não altera a premissa que conduz à conclusão antes adotada: a insubsistência ativa para aquisição da investida tem origem no patrimônio de GENERAL MILLS NETHERLANDS. São os disponíveis desta investidora que são imobilizados pela aquisição, perante terceiros, do investimento em YOKI. Não há qualquer equivalência entre esta destinação e eventual contratação de empréstimo por GMBOne, porque na operação realizada os disponíveis tramitam entre pessoas ligadas e o resultado final, na real adquirente, é a permuta entre seus disponíveis e um novo ativo permanente que, apenas temporariamente – entre 26/07/2012, data do primeiro aporte de capital em moeda corrente em GMBOne e 31/08/2012, data em que YOKI incorpora GMBOne –. é travestido em participação em GMBOne. Assim, o mencionado sacrifício econômico por parte da GMBOne para recebimento dos recursos, mediante entrega de suas quotas de capital à GENERAL MILLS NETHERLANDS, foi apenas transitório, entre as datas citadas. Não há constituição de um passivo com terceiros como origem do novo ativo permanente em GMBOne, mas mero trâmite de Caixa para quitação de obrigações assumidas com os alienantes. Para tanto, Fl. 3407DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 107 há aumento de capital transitório da empresa-veículo por sua controladora.Veja-se, inclusive, que se estes disponíveis da real adquirente tivessem origem anterior em passivo contratado com terceiros, seria ela a devedora, e não GMBOne, do passivo assumido para aquisição do novo ativo permanente. Note-se que o presente caso não evidencia mera centralização de recursos oriundos do exterior em empresa brasileira, com o intuito de aquisição de investimento com ágio. A aquisição é contratada por GENERAL MILLS INC em 30/05/2012, e somente em 27/07/2012, depois do primeiro aporte de capital em GMBOne, esta passa a figurar como compradora no referido contrato, como descrito no relatório do acórdão recorrido, por transcrição da acusação fiscal: Conforme notícia de 30/05/2012, divulgada em sites internacionais, a empresa americana GENERAL MILLS assinou memorando de compra da YOKI (link: http://www.foodprocessing.com/industrynews/2012/generalmills-buys-yoki/). Neste memorando, datado de 24/05/2012, ficaram definidos os compradores (empresa GENERAL MILLS INC) e vendedores, valores e data de fechamento da operação (fls. 1651 a 1714; trad. jur. às fls. 1733 a 1807). Em 20/07/2012, a GENERAL MILLS ONE incorporou a representante no Brasil GENERAL MILLS BRASIL (fl. 369). Em 27/07/2012, ocorreu a alteração do comprador da YOKI, nos termos da Seção 8.11 do memorando de compra, de GENERAL MILLS INC para GENERAL MILLS ONE (tópico 2 - “Assignment” do aditamento do contrato às fls. 1715 a 1723; trad. jur às fls. 1808 a 1814). Em 01/08/2012, a empresa concluiu a compra da YOKI pelo valor de R$ 1,75 bilhões (fl. 370), baseando-se nas informações contidas no laudo elaborado pela empresa Ernst & Young (fls. 500 a 562). Esta compra foi realizada com ágio igual a R$ 1.487.444.000,00 (fls. 491 a 494; Lalur do AC 2012 às fls. 833 a 880; Lalur do AC 2013 às fls. 628 a 710), tendo em vista que o valor patrimonial da YOKI, mediante o balanço patrimonial em 31/07/2012 (fl. 617) era de R$ 262.944.000,00 (esclarecimentos às fls. 588 e 589). A YOKI tinha como sócios, em sua origem, a empresa ALDEINHA PARTICIPAÇÕES e diversos sócios pessoas físicas (vide organograma I no tópico 2.3 “Reconstituição dos Fatos”). A empresa GENERAL MILLS ONE era controlada pelas sócias estrangeiras GENERAL MILLS NETHERLANDS e GENERAL MILLS HOLDING. Esta empresa não possuía o capital necessário para a aquisição, tendo recebido aportes de capital das empresas sócias, conforme relatado pela fiscalizada e comprovado mediante a planilha “Capital Integralizado GMBOne” à fl. 1457, obtida a partir do ECD da empresa (fls.967) e da Resposta da Empresa à Intimação nº 4, às fls 714 a 717.: Fl. 3408DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 108 O capital social da empresa foi alterado para R$ 1.998.607.943,00, com cotas integralizadas em moeda corrente da seguinte forma (fl. 369): a) R$ 439.250.000,00 em 26/07/2012; b) R$ 1.317.750.000,00 em 27/07/2012; c) R$ 213.000.000,00 em 14/08/2012. [...] Logo, não há qualquer inovação, no acórdão recorrido, quando nega validade aos efeitos da integralização de capital realizada. A glosa está claramente motivada por esta circunstância, inclusive porque, o conjunto de eventos bem demonstra que GENERAL MILLS NETHERLANDS voltou a ser titular direta, ou seja, “dona” dos valores remetidos ao Brasil para a integralização de capital social, convertidos no investimento adquirido, quando YOKI incorpora GMBOne pouco mais de um mês depois do primeiro aporte de capital promovido. Irrelevante se, na visão do Colegiado a quo e da autoridade julgadora de 1ª instância, GMBONE não é uma “empresa veículo” sem substância econômica, mas uma empresa operacional e com vida. Determinante para se aferir quem é a titular do ágio pago para fins de sua amortização contábil e fiscal é a forma como a aquisição de YOKI se efetivou, e neste percurso, contratual e financeiro, GMBOne foi apenas veículo de transferência dos valores pagos por GENERAL MILLS NETHERLANDS aos alienantes de YOKI. Patente, assim, que GMBOne não é a adquirente do investimento em YOKI, razão pela qual a sua incorporação por esta não permite a amortização fiscal do ágio pago pela investidora estrangeira. No mais, ainda que a economia fiscal possa ser considerada propósito negocial suficiente para fundamentar determinados atos praticados pelos sujeitos passivos, este direito não é ilimitado e não lhes permite constituir situações jurídicas artificiais como as verificadas nestes autos. Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte com respeito às glosas de amortização do ágio formado na aquisição do investimento em YOKI. Com respeito à aplicação das multas isoladas concomitantemente com a multa proporcional lançada sobre os tributos devidos no ajuste anual, a matéria restou prejudicada em razão do provimento dado, pela maioria do Colegiado, ao recurso especial na exigência principal. Conclusão O presente voto, assim, é por NEGAR CONHECIMENTO ao Recurso Especial da PGFN, e CONHECER PARCIALMENTE do Recurso Especial da Contribuinte, exceto em relação ao argumento de aplicação retroativa do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020. No mérito, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao Recurso Especial da Contribuinte Fl. 3409DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 109 mas, prevalecendo o provimento em relação à matéria principal, resta prejudicado o exame da mateira “impossibilidade de concomitância da multa isolada com a multa de ofício”. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa VOTO VENCEDOR Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevi, redatora designada Com todas as vênias à I. Relatora, quando dos debates ocorridos na sessão de julgamento, prevaleceu o entendimento de que o recurso especial do contribuinte deveria ser provido, com base nas razões abaixo: Nos termos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, bem como 20 do Decreto-lei nº 1.598/1977, com a redação aplicável aos fatos, a amortização do ágio pela investidora era condicionada à verificação dos seguintes requisitos: (i) aquisição de investimento avaliado pelo MEP com ágio por expectativa de rentabilidade futura da investida; (ii) desdobramento do custo de aquisição do investimento em valor do patrimônio líquido da investida e ágio; (iii) elaboração de documento demonstrando o valor da previsão de rentabilidade futura da investida que embasou o registro do ágio; (iv) confusão patrimonial entre investida e investidora mediante incorporação, fusão ou cisão; e (v) amortização não inferior a 1/60 por mês, ou seja, em período igual ou superior a 5 anos. Com relação à confusão patrimonial entre investida e investidora, a legislação tributária se limita a exigir que uma empresa absorva patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio (art. 7º da Lei nº 9.532/1997). E, ainda, admite expressamente a dedutibilidade fiscal do ágio quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a participação societária adquirida com ágio (art. 8º da Lei nº 9.532/1997). Confira-se: Lei nº 9.532/1997: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à Fl. 3410DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 110 incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração. Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Portanto, em nenhum momento, a legislação exige que a confusão patrimonial se realize entre a investida e a “investidora original” – comumente chamada pela Autoridade Fiscal de “real adquirente” -, isto é, aquela que, em um primeiro momento, detinha o capital posteriormente integralizado ou transferido, a qualquer título, para a investidora que realizou a aquisição da participação societária com ágio. E nem poderia ser diferente, pois a integralização de capital é a operação por meio da qual o sócio transfere bens ou direitos, suscetíveis de avaliação em dinheiro, ao patrimônio da sociedade em troca de participação societária. Após a integralização, o capital integralizado deixa de pertencer ao sócio, podendo dele dispor a sociedade. Isso significa que a integralização de capital em “empresa veículo” faz com que os valores integralizados passem a pertencer à empresa. E, caso a empresa utilize tais valores na aquisição de participação societária com ágio, o fará com sacrifício do próprio patrimônio e será considerada a adquirente nos termos do art. 7º da Lei nº 9.532/1997. Reforça a legitimidade do ágio gerado em operação de aquisição de participação societária realizada por “empresa-veículo” o recente precedente do Superior Tribunal de Justiça25, no qual se concluiu que a utilização de “empresa-veículo”, por si só, não impede que o ágio seja amortizado para fins fiscais. Confira-se: A empresa-veículo, por sua vez, seria aquela constituída com a "função específica de transferir participação societária entre controladora e controlada" (MOREIRA JÚNIOR, Gilberto de Castro; SILVA JÚNIOR, Ademir Bernardo. Da dedutibilidade do ágio para fins fiscais: análise do precedente da Columbian Chemicals Brasil LTDA [Acórdão n. 1102-000.875] In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016). Embora não haja consenso sobre o conceito de "empresa-veículo", algumas características dessa entidade podem ser destacadas: A “empresa-veículo” geralmente é constituída pela própria pessoa jurídica adquirente com o aporte do investimento na sociedade adquirida (“empresaalvo”), justamente para efetuar a transferência do ágio de rentabilidade futura; 25 Recurso Especial nº 2.026.473/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Gurgel de Faria, j. em 05.09.2023. Fl. 3411DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 111 A “empresa-veículo” tem duração efêmera; A “empresa-veículo” é criada sem outro propósito econômico, além de facilitar o aproveitamento fiscal do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” é utilizada como instrumento para aquisição da participação societária na “empresa-alvo” ou como sociedade para a qual ocorre a transferência do ágio; A “empresa-veículo” é controladora da pessoa jurídica sucessora, que continua a existir após o evento societário, na qual o ativo diferido (regime anterior) ou o ativo intangível (regime atual) relativo ao ágio de rentabilidade futura passa a produzir efeitos fiscais; A “empresa-veículo” é extinta no evento societário de fusão, cisão ou incorporação; A “empresa-veículo” possibilita que a sociedade investida por meio da incorporação reversa, amortize o ágio de rentabilidade futura. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022). Dito isso, tenho que, do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real. Primeiro, porque os supracitados arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 em nenhum momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta. (...) Segundo, porque se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que a só existência de ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria abusiva. (...) Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”). Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). Fl. 3412DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 112 A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável a constituição de uma "empresa-veículo", por algumas razões práticas: confere mais segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução do ágio (o que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a negociação com base na moeda local; pode facilitar a realização de operações locais (por exemplo, dispensar garantias que seriam exigidas do investidor internacional) etc. Ademais, dispondo o contribuinte da opção válida de adquirir participação societária por meio de dita “empresa veículo”, e não havendo qualquer vedação legal para tanto, não pode a Autoridade Fiscal exigir que os negócios sejam conduzidos de forma distinta, sob pena de violação, dentre outros, ao direito constitucional à livre iniciativa, contido no art. 1º, IV, e 170, caput, da Constituição Federal. Sobre o tema, cumpre rememorar que não há, no ordenamento jurídico atual, qualquer proibição ao contribuinte, munido de duas opções igualmente válidas, de optar por aquela que implique em maior economia tributária. Muito se discutiu acerca da possibilidade de a Autoridade Fiscal desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, como autoriza o parágrafo único do art. 116 do CTN, o que culminou com a análise do tema pelo STF nos autos da ADI nº 2.446, de relatoria da Ministra Cármen Lúcia26. Em seu voto, a Ministra Relatora, além de confirmar que a plena eficácia do parágrafo único do art. 116 do CTN depende de lei ordinária, concluiu que: “A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada”. Portanto, como reconheceu a Ministra Cármen Lúcia, o contribuinte pode, por meios lícitos, evitar a “relação jurídica que faria nascer obrigação tributária”. Do mesmo modo, a meu ver, o contribuinte pode realizar planejamento tributário, organizando seus negócios de forma mais eficiente do ponto de vista tributário. Nessa mesma linha, explicam Alexsandro Broedel Lopes e Eliseu Martins que “não haverá transação sem que o aspecto tributário não influencie o comportamento do contribuinte: tirados os efeitos tributários de qualquer transação, esta teria contornos diversos”. Assim, os administradores de qualquer empreendimento com fins lucrativos têm por objetivo maximizar o resultado empresarial, o que é feito, inclusive, por meio da redução dos custos e despesas, dentre 26 J. em 11.04.2022. Fl. 3413DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 113 eles, a tributação, razão pela qual não faz qualquer sentido “desqualificar uma ação empresarial porque esta tem como objetivo pagar menos tributos”27. Aplicando tais lições ao presente caso, tem-se que a GENERAL MILLS HOLDING G (NETHERLANDS) B.V integralizou capital em sua controlada brasileira, GENERAL MILS BRASIL ONE, que, tendo recebido, por cessão da GENERAL MILLS, INC, os direitos, interesses e obrigações decorrentes do contrato de compra e venda da YOKI ALIMENTOS S/A, adquiriu participação societária com ágio na YOKI ALIMENTOS S/A. Tal aquisição se deu, portanto, com recursos financeiros pertencentes à GENERAL MILS BRASIL ONE – considerada “empresa veículo” pela Autoridade Fiscal - e em sacrifício do próprio patrimônio da empresa. Posteriormente, a aquirida, YOKI ALIMENTOS S/A, cuja denominação social veio a ser alterada para GENERAL MILL BRASIL ALIMENTOS LTDA, incorporou sua adquirente, a GENERAL MILLS BRASIL ONE, e passou a amortizar o ágio gerado na operação, nos termos do art. 7º da Lei nº 9.532/1997. Diante disso, não havendo qualquer vício no ágio gerado na aquisição da participação societária da YOKI ALIMENTOS S/A. pela GENERAL MILS BRASIL ONE e tendo sido atendidos os requisitos legais para sua amortização fiscal, deve ser dado provimento ao recurso especial do contribuinte. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado Com a devida vênia ao sempre bem fundamentado posicionamento da d. relatora, ousei divergir de seu voto por entender que no presente caso estão presentes os requisitos autorizadores à amortização do ágio gerado na operação societária discutida nesses autos. A i. relatora adota a tese fiscal que foi referendada pelo acórdão recorrido no sentido de que a real adquirente do investimento foi a empresa estrangeira GENERAL MILLS NETHERLANDS que não participou do evento incorporação que propiciou a amortização do ágio que teria sido pago por ela, não se consumando a confusão patrimonial entre investidora e investida, verbis: No presente caso, como bem exposto no voto vencedor do acórdão recorrido, a real adquirente do investimento foi General Mills Netherlands e esta não participou do evento de incorporação que induziu a amortização do ágio por ela pago, mas situado, por transferência, no patrimônio da Contribuinte. Ou seja, não 27 LOPES, Alexsandro Broedel; MARTINS, Eliseu. Do Ágio Baseado em Expectativa de Rentabilidade Futura - Algumas Considerações Contábeis. In MOSQUEIRA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel (coord.). Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). 3. ed., São Paulo: Dialética, p. 67-70. Fl. 3414DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 114 se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. Vale a transcrição do voto do ex-Conselheiro Murillo Lo Visco: A glosa da amortização do ágio foi mantida em razão de neste Colegiado ter prevalecido o entendimento de que, no presente caso, não restou configurada a hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997. Embora tenha sido utilizada na aquisição do investimento com ágio, a GMBOne não era a real adquirente, exatamente porque a referida pessoa jurídica não dispunha dos recursos necessários para realizar a aquisição. Conforme restou esclarecido, para que a GMBOne pudesse realizar a aquisição foram necessários vultosos aportes realizados pela sua controladora no exterior, a GENERAL MILLS NETHERLANDS. Sobre esse ponto, em sua defesa a Recorrente alega “a GMNetherlands não precisava comprar a Yoki, não quis comprar a Yoki, e não comprou a Yoki. É simples assim. A GMB (GMBOne) podia ter recebido aumento de capital para comprar a Yoki, como poderia ter levantado dinheiro junto a um banco, ou emitido debêntures, ou vendido ativos de seu imobilizado para fazer caixa”. No entanto, fato é que a aquisição foi realizada em 01/08/2012 com recursos aportados poucos dias antes pela GENERAL MILLS NETHERLANDS, e trinta dias depois a GMBOne é extinta por incorporação e o investimento na Yoki passa a ser controlado diretamente pela GENERAL MILLS NETHERLANDS, revestindo, assim, a inegável condição de real adquirente. Portanto, em não havendo a confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento adquirido com ágio, não restou configurada a hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, razão pela qual deve ser mantida a glosa efetuada pela Autoridade Fiscal. (destaque do original) O investimento com ágio foi e permanece como uma realidade presente no patrimônio que sofreu a insubsistência ativa para aquisição da investida, ainda que eventualmente replicada no patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida, de modo a viabilizar a dedução do custo de aquisição, mediante amortização do ágio, relativamente a um ativo que permanece integrado ao patrimônio da real adquirente. Admitir que esta replicação do custo do investimento permita afirmar que a aquisição poderia ser feita por qualquer empresa ligada à adquirente original, significa que o grupo empresarial pode decidir onde realizar o custo incorrido na aquisição do investimento. Contrárias a este entendimento são as razões assim expostas por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.961: [...] Embora referido precedente trate de amortização de ágio pago pela adquirente e transferido para empresa-veículo que participa de incorporação com a adquirida, a circunstância presente - de a empresa-veículo receber os recursos que serão Fl. 3415DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 115 destinados à aquisição da investida - não altera a premissa que conduz à conclusão antes adotada: a insubsistência ativa para aquisição da investida tem origem no patrimônio de GENERAL MILLS NETHERLANDS. São os disponíveis desta investidora que são imobilizados pela aquisição, perante terceiros, do investimento em YOKI. Não há qualquer equivalência entre esta destinação e eventual contratação de empréstimo por GMBOne, porque na operação realizada os disponíveis tramitam entre pessoas ligadas e o resultado final, na real adquirente, é a permuta entre seus disponíveis e um novo ativo permanente que, apenas temporariamente – entre 26/07/2012, data do primeiro aporte de capital em moeda corrente em GMBOne e 31/08/2012, data em que YOKI incorpora GMBOne –. é travestido em participação em GMBOne. Assim, o mencionado sacrifício econômico por parte da GMBOne para recebimento dos recursos, mediante entrega de suas quotas de capital à GENERAL MILLS NETHERLANDS, foi apenas transitório, entre as datas citadas. Não há constituição de um passivo com terceiros como origem do novo ativo permanente em GMBOne, mas mero trâmite de Caixa para quitação de obrigações assumidas com os alienantes. Para tanto, há aumento de capital transitório da empresa-veículo por sua controladora. Veja-se, inclusive, que se estes disponíveis da real adquirente tivessem origem anterior em passivo contratado com terceiros, seria ela a devedora, e não GMBOne, do passivo assumido para aquisição do novo ativo permanente. Note-se que o presente caso não evidencia mera centralização de recursos oriundos do exterior em empresa brasileira, com o intuito de aquisição de investimento com ágio. A aquisição é contratada por GENERAL MILLS INC em 30/05/2012, e somente em 27/07/2012, depois do primeiro aporte de capital em GMBOne, esta passa a figurar como compradora no referido contrato, como descrito no relatório do acórdão recorrido, por transcrição da acusação fiscal: Conforme notícia de 30/05/2012, divulgada em sites internacionais, a empresa americana GENERAL MILLS assinou memorando de compra da YOKI (link: http://www.foodprocessing.com/industrynews/2012/generalmills-buys- yoki/). Neste memorando, datado de 24/05/2012, ficaram definidos os compradores (empresa GENERAL MILLS INC) e vendedores, valores e data de fechamento da operação (fls. 1651 a 1714; trad. jur. às fls. 1733 a 1807). Em 20/07/2012, a GENERAL MILLS ONE incorporou a representante no Brasil GENERAL MILLS BRASIL (fl. 369). Em 27/07/2012, ocorreu a alteração do comprador da YOKI, nos termos da Seção 8.11 do memorando de compra, de GENERAL MILLS INC para GENERAL MILLS ONE (tópico 2 - “Assignment” do aditamento do contrato às fls. 1715 a 1723; trad. jur às fls. 1808 a 1814). Em 01/08/2012, a empresa concluiu a compra da YOKI pelo valor de R$ 1,75 bilhões (fl. 370), baseando-se nas informações contidas no laudo elaborado pela empresa Ernst & Young (fls. 500 a 562). Esta compra foi realizada com Fl. 3416DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 116 ágio igual a R$ 1.487.444.000,00 (fls. 491 a 494; Lalur do AC 2012 às fls. 833 a 880; Lalur do AC 2013 às fls. 628 a 710), tendo em vista que o valor patrimonial da YOKI, mediante o balanço patrimonial em 31/07/2012 (fl. 617) era de R$ 262.944.000,00 (esclarecimentos às fls. 588 e 589). A YOKI tinha como sócios, em sua origem, a empresa ALDEINHA PARTICIPAÇÕES e diversos sócios pessoas físicas (vide organograma I no tópico 2.3 “Reconstituição dos Fatos”). A empresa GENERAL MILLS ONE era controlada pelas sócias estrangeiras GENERAL MILLS NETHERLANDS e GENERAL MILLS HOLDING. Esta empresa não possuía o capital necessário para a aquisição, tendo recebido aportes de capital das empresas sócias, conforme relatado pela fiscalizada e comprovado mediante a planilha “Capital Integralizado GMBOne” à fl. 1457, obtida a partir do ECD da empresa (fls.967) e da Resposta da Empresa à Intimação nº 4, às fls 714 a 717.: O capital social da empresa foi alterado para R$ 1.998.607.943,00, com cotas integralizadas em moeda corrente da seguinte forma (fl. 369): a) R$ 439.250.000,00 em 26/07/2012; b) R$ 1.317.750.000,00 em 27/07/2012; c) R$ 213.000.000,00 em 14/08/2012. [...] Logo, não há qualquer inovação, no acórdão recorrido, quando nega validade aos efeitos da integralização de capital realizada. A glosa está claramente motivada por esta circunstância, inclusive porque, o conjunto de eventos bem demonstra que GENERAL MILLS NETHERLANDS voltou a ser titular direta, ou seja, “dona” dos valores remetidos ao Brasil para a integralização de capital social, convertidos no investimento adquirido, quando YOKI incorpora GMBOne pouco mais de um mês depois do primeiro aporte de capital promovido. Irrelevante se, na visão do Colegiado a quo e da autoridade julgadora de 1ª instância, GMBONE não é uma “empresa veículo” sem substância econômica, mas uma empresa operacional e com vida. Determinante para se aferir quem é a titular do ágio pago para fins de sua amortização contábil e fiscal é a forma como a aquisição de YOKI se efetivou, e neste percurso, contratual e financeiro, GMBOne foi apenas veículo de transferência dos valores pagos por GENERAL MILLS NETHERLANDS aos alienantes de YOKI. Patente, assim, que GMBOne não é a adquirente do investimento em YOKI, razão pela qual a sua incorporação por esta não permite a amortização fiscal do ágio pago pela investidora estrangeira. No mais, ainda que a economia fiscal possa ser considerada propósito negocial suficiente para fundamentar determinados atos praticados pelos sujeitos Fl. 3417DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 117 passivos, este direito não é ilimitado e não lhes permite constituir situações jurídicas artificiais como as verificadas nestes autos. A contribuinte, no mérito do seu recurso, defende a legitimidade da operação e da amortização do ágio pago, conforme excertos transcritos no relatório pela d. relatora deste acórdão, verbis: [...] V.3. Mérito 65. Conforme já mencionado, o principal argumento utilizado pelo Voto Vencedor do Acórdão Recorrido para a manutenção da exigência fiscal foi que, dias antes de adquirir a YOKI, a GMBOne teria recebido recursos de sua controladora no exterior, GMNetherlands, como integralização de capital social. Tal conclusão resta devidamente explicitada pelo Voto Vencedor, que para manutenção da glosa de amortização de ágio apresenta razões bastante sucintas, transcritas a seguir, na íntegra: [...] 66. Permissa vênia, o racional utilizado pelo Acórdão Recorrido não encontra fundamento na legislação pátria e, além disso, busca imputar efeitos jurídicos (titularidade legal de um determinado bem – dinheiro) com base em um argumentos praticamente macroeconômicos, qual seja: a GMBOne não teria “arcado” com o preço de compra porque o seu capital social (assim como o de qualquer outra pessoa jurídica existente) foi integralizado por seus acionistas, de forma que seria necessário imputar a tais acionistas o sacrifício pela aquisição realizada. 67. Ocorre que, conforme já esclarecido pela Recorrente no curso do processo administrativo, os “aportes” mencionados pelo Acórdão Recorrido não foram transferidos da GMNetherlands para a GMBOne a título de gratuidade, mas de integralização de capital social. Significa dizer que a GMBOne entregou à GMNetherlands 1,97 bilhões de quotas do seu capital social em troca de R$ 1,97 bilhões em dinheiro, que passou a compor de fato e de direito o capital social da brasileira GMBOne. 68. Note-se que houve efetivo sacrifício econômico por parte da GMBOne para recebimento dos recursos. Não há no auto de infração ou mesmo no Acórdão Recorrido qualquer explicação para uma suposta ineficácia da integralização de capital. A bem da verdade, o Acórdão Recorrido, como já visto, ratifica a existência da GMBOne e, por conseguinte, dos atos jurídicos por ela praticados, inclusive o aumento de capital social. Nestes termos, a validade e os efeitos da integralização de capital realizada não poderiam ter sido desconsiderados pela decisão recorrida. 69. Ao fazê-lo, o Acórdão Recorrido não apenas incorre em contradição e inovação na fundamentação do lançamento, mas acaba por negar eficácia a uma significativa quantidade de normas de Direito Público e Privado. Especialmente Fl. 3418DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 118 diante do reconhecimento da substância e da validade jurídica da GMBOne, não se pode aceitar que a GMNetherlands, ao integralizar capital social nesta empresa, adquirindo participação societária no seu capital, continue sendo “dona” dos valores remetidos ao Brasil para a integralização de capital social. 70. É importante ter claro que, ao reconhecer-se que a GMBOne não é uma “empresa veículo” sem substância econômica, mas uma empresa operacional e com vida, como acertadamente asseverou o Acórdão Recorrido, não é possível negar as consequências jurídicas das integralizações realizadas ao capital da GMBOne: ao integralizar R$ 1,97 bilhões em dinheiro ao capital social da GMBOne, a GMNetherlands deixou de deter esse capital e passou a deter as correspondentes ações da GMBOne, a qual passou a ser a real detentora do referido montante integralizado ao seu capital social. 71. Se a GMBOne de fato existiu e todos os atos por ela praticados estiveram em estrita conformidade com as normas de direito aplicáveis, não se pode aceitar que em razão de os recursos utilizados para aquisição de investimento terem decorrido originalmente de sociedade estrangeira, ela seja totalmente desconsiderada, para que se entenda como “Real Adquirente” a empresa localizada no exterior. Nenhuma abordagem no sentido da necessidade de prevalência da substância sobre a forma pode negar vigência à lei, a fim de justificar a desconsideração da personalidade jurídica nestes termos. [...] A acusação fiscal se sustenta precipuamente na ausência de confusão patrimonial entre a “real” investidora (situada no exterior) e a adquirida para que se viabilizasse o permissivo legal para a amortização do ágio, pago por intermédio da empresa veículo (GMBOne). Nesse sentido, aponta a autoridade fiscal que GMBOne não detinha capacidade financeira para a aquisição e que só passou a detê-la após o aporte de capital efetivado por sua controladora poucos dias antes da efetivação da operação de aquisição da participação. Em que pese a autoridade fiscal tenha trazido a acusação de fraude e simulação na estrutura negocial utilizada pela recorrente, tanto a DRJ como o colegiado a quo afastaram a existência desses vícios, como se colhe do voto do relator d. conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves e da declaração de voto do d. conselheiro Murillo Lo Visco que, não obstante tenha votado pela manutenção do lançamento em seu mérito, votou por afastar a multa qualificada, verbis: Voto do relator (Leonardo Luis Pagano Gonçalves): Recurso de Ofício: O Recurso de Ofício trata sobre a decisão da DRJ que afastou a qualificação da multa e a responsabilidade solidária de todas as pessoas físicas dirigentes e representantes legais (advogados). - Multa qualificada de 150%. Fl. 3419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 119 A qualificação da multa se deu devido a fiscalização ter entendido que a Recorrente teria praticado simulação ao criar a empresa veículo "GMBOne", sem propósito negocial para adquirir a YOKI. Para motivar a acusação de que a Recorrente praticou simulação com intuito de dolo, a fiscalização se apegou ao fato de que o grupo General Mills fez alterações societárias no exterior dentro de curto espaço de tempo antes de comprar a empresa YOKI, visando deslocar o controle da empresa representante no Brasil das empresa situadas nos Estados Unidos, para as empresa Holandesas. Relata que, inicialmente a Recorrente não apresentou documentos que demonstraram as operações societárias ocorridas no exterior e que, apenas teve conhecimento de tais modificações do organograma societário por meio do relatório do CADE obtido pela fiscalização sem qualquer ajuda da contribuinte. Desta forma, a fiscalização decidiu qualificar a multa de ofício entendendo que a Recorrente teria praticado simulação com intuito doloso e fundamentou a majoração da multa no art. 44 da Lei no 9.430/96, que remete aos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64. Pois bem. Passa a analisar a procedência ou improcedência da qualificação da multa. Primeiramente, entendo que as alterações societárias que ocorreram no exterior não atingiram (não tem relação com) o fato gerador que ocorreu no Brasil. Da mesma forma, entendo que as operações societárias que ocorreram no exterior não influenciaram o ágio criado dentro do Brasil e também não alteram o resultado da criação da empresa veículo GMBOne. O intuito do grupo General Mills em alterar o controle da empresa representante do grupo no Brasil, foi deslocar o controle das empresas Americanas para as empresas Holandesas, não caracterizando qualquer simulação ou fraude a lei aqui no território nacional. No meu entender, as alterações societárias ocorridas no exterior demonstra que o Gurpo General Mills se preparou e se reorganizou para adquirir a YOKI, não podendo a fiscalização invadir a liberdade das empresas de se estruturarem como bem entender. Assim, entendo que apenas os fatos utilizados pela fiscalização para qualificar a multa de ofício não são suficientes para demonstrar o intuito doloso da Recorrente de dissimular ou forçar a dedutibilidade da amortização do ágio. No presente caso, é possível admitir que a Recorrente tinha convicção de que estava agindo dentro dos limites da lei, inclusive Fl. 3420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 120 alega que na época em que ocorreram as operações a jurisprudência do CARF aceitava como legítima a tese da contribuinte. Ademais, como muito bem alegado pela Recorrente, não consta nos autos qualquer informação de que tenha ocorrido falsificação de documentos para se caracterizar a fraude ou simulação com intuito doloso da contribuinte para se esquivar de pagar ou reduzir o imposto, contrariando a fundamentação da qualificação da multa nos termos dos dispositivos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64. Declaração de voto (Conselheiro Murillo Lo Visco) [...] No presente caso, votei contra o i. Relator pela manutenção da glosa da amortização do ágio, mas acompanhei seu voto para negar provimento ao Recurso de Ofício de modo a manter afastada a qualificação da multa de ofício, conforme já havia decidido o órgão julgador de primeira instância. Com esta Declaração de Voto pretendo, apenas, reduzir a termo as observações que apresentei aos demais membros da Turma para justificar meu voto pelo afastamento da qualificação da multa de ofício. Sempre que me deparo com a matéria que compõe o presente litígio, primeiro procuro analisar se a operação societária realizada apresenta as características necessárias ao enquadramento na hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, em especial a confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento adquirido com ágio. Depois, analiso se esteve presente o dolo exigido pela Lei nº 9.430, de 1996, para exasperar a penalidade. Inclusive, nesse sentido se manifestou na tribuna o i. representante da Fazenda Nacional, ao afirmar que uma coisa é a falta de enquadramento no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, que autoriza o aproveitamento do ágio, outra é dolo na conduta dos agentes, deixando claro que é plenamente possível a infração existir sem que o dolo esteja presente. Entendo que esse é o caso dos autos. Para votar no sentido do afastamento da qualificação da multa de ofício neste processo, foi determinante para mim o fato de que, em última análise, a sociedade que foi utilizada para adquirir o investimento com ágio não era artificial, com existência apenas no papel. Muito embora a GMBOne tenha sido criada com capital social bastante reduzido e pouco antes do início das operações societárias, não se pode olvidar que o grupo adquirente já mantinha uma pessoa jurídica operacional no Brasil há tempos, a GENERAL MILLS BRASIL LTDA. Com a incorporação da GENERAL MILLS BRASIL LTDA. pela GMBOne, a pessoa jurídica extinta desapareceu, mas o acervo patrimonial incorporado não. Ou seja, a sociedade que foi utilizada para adquirir o investimento Fl. 3421DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 121 com ágio não era artificial. Ela era composta de um acervo patrimonial que tinha substância, pois era operacional e existia há anos. (g.n.) Em outras palavras, diferentemente de tantos outros casos com que nos deparamos neste contencioso administrativo fiscal, neste, o grupo adquirente não precisou se valer de uma entidade desprovida de substância, criada de modo artificial unicamente para realizar as operações societárias com o objetivo de forçar o enquadramento na hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997. (g.n.) Em verdade, no presente caso, o grupo adquirente já dispunha de uma entidade no Brasil, com existência concreta. Inclusive, para o deslinde deste litígio, a presença da GMBOne me parece irrelevante. Isso porque, caso a aquisição tivesse sido feita por meio da GENERAL MILLS BRASIL LTDA., da forma como foi realizada (com recursos da GENERAL MILLS NETHERLANDS), não seria alterada minha conclusão acerca da falta de enquadramento à hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997. (g.n.) Isto posto, entendo que não restou caracterizada a hipótese legal prevista no § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, de modo que votei no sentido de afastar a exasperação da multa de ofício. [...] A PFN recorreu da decisão na parte que manteve o cancelamento da qualificação da multa de ofício, mas seu recurso sequer foi conhecido por esta turma, de sorte que no plano jurídico consolidou-se o entendimento de que inexistiu no caso a presença de simulação nos negócios praticados pela contribuinte, restando apenas a acusação fiscal da tese de que a real adquirente foi a empresa situada no exterior (GENERAL MILLS NETHERLANDS) de modo que que não teria havido a necessária confusão patrimonial entre a real adquirente e a adquirida. Em situações como esta tenho me posicionado no sentido de validar a amortização do ágio pago pela subsidiária brasileira criada para viabilizar o negócio, salvo na existência de alguma patologia devidamente demonstrada pela fiscalização, como a simulação. No presente caso, em que pese a curta existência da empresa recém-criada (GMBOne), a própria decisão recorrida reconheceu sua existência e operacionalidade há muitos anos (levando-se em conta que era a sucessora da empresa operacional GENERAL MILLS BRASIL), nos termos da declaração de voto acima transcrita. Embora cause alguma estranheza a operação inicial de transferência do acervo da empresa GENERAL MILLS BRASIL para a GMBOne tal operação revela-se neutra quando se constata que a operação poderia ter sido estruturada com a participação da primeira, sem a criação a segunda, por meio da qual obter-se-ia igual resultado. Ora, o grupo GENERAL MILLS já atuava no país por meio da empresa operacional GENERAL MILLS BRASIL e, em que pese o curto espaço de tempo entre as operações, é inegável no presente caso que o negócio tinha substância, não sendo possível inquinar ao presente caso qualquer patologia pelo fato de a controladora no exterior ter aportado recursos na sua Fl. 3422DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 122 subsidiária já atuante no país para a aquisição da YOKI, incorporando-a à atividade operacional já exercida e, ainda, beneficiando-se da amortização do ágio pago na operação. Nesse sentido já me posicionei neste colegiado quando foi proferido o Acórdão nº 9101-006.486, na sessão de 07 de março de 2023, conforme se extrai da declaração de voto apresentada naquele julgado, verbis: [...] Entendo que estando devidamente comprovado nos autos que houve o efetivo pagamento (sacrifício patrimonial) para a aquisição do investimento por parte da empresa adquirente e tendo a própria lei reguladora permitido a incorporação reversa para fins de amortização da despesa, a forma utilizada pela recorrente para a realização do negócio encontra-se dentro dos limites da liberdade de organização de seus negócios, não lhe sendo vedado utilizar aquela que lhe propicie, dentro do ordenamento legal, o menor custo ou a maior vantagem tributária. É oportuno registrar que não estou entre aqueles que defendem que os contribuintes podem fazer tudo que a lei não veda. Entendo que os negócios jurídicos realizados devem respeitar os princípios da boa-fé e a função social da empresa. Assim, não se admitem negócios puramente formais, sem qualquer substância, que visam unicamente a obtenção de benefícios fiscais, como os observados na criação de ágio em operações internas ao grupo econômico ou com vícios de simulação. No presente caso, entendo que as operações examinadas se amoldam à previsão legal que autoriza a amortização do ágio. Existe em cada uma delas um valor efetivamente pago a terceiros que supera o valor patrimonial, amparado na expectativa de rentabilidade futura. Por outro lado, as adquirentes foram absorvidas por incorporação pela adquirida, verificando-se a confusão patrimonial exigida por lei para viabilizar a amortização da despesa. Neste passo, com a devida vênia do entendimento fiscal e do adotado pelo colegiado recorrido, o meu entendimento é o de que a utilização de empresa holding para a aquisição dos investimentos encontra respaldo no ordenamento societário e fiscal e, efetivamente, encontra-se dentro da esfera de liberdade que a empresa tinha para realizar os negócios concretizados. Note-se que o negócio de compra e venda é real. O que se discute é se o contribuinte poderia adotar a estrutura societária que utilizou para a sua concretização. Ora, ao lado dos motivos regulatórios e negociais apresentados pela recorrente quanto a utilização das empresas holdings nos negócios, o objetivo de aproveitar o benefício fiscal do ágio, previsto nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (arts. 385 e 386 do RIR/1999), me parece legítimo neste caso e é parte da própria estruturação do negócio realizado, levando em conta o ordenamento societário e fiscal. Entendo que a lei fiscal deve ser interpretada, especialmente aquelas que tratam de renúncia fiscal, em consonância com seus objetivos, não se limitando à sua literalidade. Daí meu entendimento no sentido de afastar a sua aplicação em operações internas, realizadas entre partes dependentes, sem qualquer sacrifício patrimonial e justificativa econômica. No entanto, não se pode buscar um sentido à lei que a afaste dos institutos que ela pretende regular ou a eles se refira. A possibilidade legal de aproveitamento do ágio (uma vez que este tenha ocorrido e sido demonstrado legitimamente) decorre da absorção do patrimônio de um pessoa jurídica pela outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio apurado na forma do § 2º. Inc II do art. 385 do Fl. 3423DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 123 RIR/1999, inclusive quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a participação. Assim dispõe o art. 386 do RIR/1999: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 1º). § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 3º): I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 4º). § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º). § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): Fl. 3424DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 124 I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). Analisando o dispositivo acima, verifica-se que a confusão patrimonial decorre da absorção do patrimônio de uma pessoa jurídica pela outra. É este o requisito que, uma vez atendido, permite a utilização do benefício de amortização antecipada do ágio pago. E, no caso, concreto, as pessoas jurídicas que detinham os investimentos eram, indubitavelmente, as empresas holdings que foram efetivamente as responsáveis pela aquisição das participações societárias no Brasil, ainda que os recursos tenham vindo, declaradamente, de empresas situadas no exterior mediante inversão no capital social das adquirentes. Portanto, apesar de os reais detentores do investimento no Brasil serem, ao fim e ao cabo, as empresas do grupo situadas no exterior, as adquirentes são as empresas holding brasileiras criadas para investir na aquisição das companhias. Ao contrário do que sustenta a fiscalização e o i. relator do voto vencedor do acórdão recorrido, a lei não estabelece a confusão patrimonial entre investidora (de fato) e investida, mas, sim e expressamente, entre a "pessoa jurídica" que detém a participação societária na outra "pessoa jurídica" adquirida com ágio com esta última, ou vice-versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão. A figura da companhia holding encontra-se prevista no art. 2º, § 3º da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A), verbis: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. § 1º Qualquer que seja o objeto, a companhia é mercantil e se rege pelas leis e usos do comércio. § 2º O estatuto social definirá o objeto de modo preciso e completo. § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Da mesma forma os institutos da incorporação, fusão e cisão, estão previstos em diversos dispositivos da Lei nº 6.404/1976, em especial os seguintes: Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. [...] Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. [...] Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. Fl. 3425DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 125 Com efeito, todos estes institutos estão expressamente previstos na lei comercial, não podendo ter a sua definição, conteúdo e alcance serem interpretados de forma diversa para definição de seus efeitos tributários, nos termos dos art. 109 e 110 do CTN . A referência, pela Lei das S/A, às companhias e sociedades que detém participações em outras companhias e às operações societárias (incorporação, fusão e cisão), acima descritas, remetem à relação imediata de umas com as outras sociedades, independente do seu controle direto ou indireto por outras pessoas jurídicas. Dito de outro modo. A lei regula, por meio dos dispositivos citados, institutos que disciplinam o objeto das sociedades mercantis e suas transformações em caráter individual, como entidades autônomas, não importando sua condição dentro de um grupo econômico ou quem detenha o seu controle. Ora, a lei tributária, nos casos os arts. 385 e 386 do RIR/1999 (amparados nos arts. 7ª e 8º da Lei nº 9.532/1997), simplesmente remete a estes institutos, previstos na lei comercial, para fins de definição do benefício fiscal de amortização antecipada do ágio, não existindo, a meu ver, espaço para interpretá-los de forma diversa. Decorre daí, também, o meu entendimento já manifestado em outros julgamentos, quanto a impossibilidade de transferência do ágio pago por uma empresa para outra criada unicamente para permitir o aproveitamento fiscal do ágio. Assim, inexistindo no caso concreto qualquer indício de simulação nas operações realizadas e considerando o contexto negocial das operações, entendo plenamente aplicáveis os dispositivos legais que autorizavam à contribuinte a deduzir fiscalmente o ágio pago nas operações. [...] Oportuno acrescentar que apesar das mudanças introduzidas no instituto do reconhecimento e amortização do ágio, por meio da Lei nº 12.973/2014, em que algumas situações ensejadoras de litígio entre o Fisco e os contribuintes foram melhor aclaradas na lei, como a exigência de laudo de avaliação e respectivo prazo para sua elaboração e a vedação expressa à amortização de ágio entre partes relacionadas, a legislação se manteve incólume quanto aos requisitos que permitiriam o reconhecimento e amortização do ágio nas demais situações. Note-se que seria razoável que a lei estabelecesse que o ágio somente fosse dedutível por quem efetivamente suportasse o custo do investimento (real adquirente) impedindo a interposição de outra empresa na aquisição, como pretende o Fisco,. Mas é certo que nem a Lei nº 9.532/1997, nem a Lei nº12.972/2014, que alterou por último o regramento, assim dispôs. Desta feita, a figura do real adquirente sustentada pela fiscalização no lançamento e refletida em parte da jurisprudência desse conselho somente seria sustentável se descaracterizada a real existência da empresa-veículo que ao fim e ao cabo realizou o investimento e foi, posteriormente, incorporada pela empresa adquirida. A jurisprudência judicial sobre esta matéria começa a ganhar corpo junto aos tribunais superiores, sendo digno de registro o recente julgado do Superior Tribunal de Justiça – STJ, no REsp nº 2.026.473-SC, que analisa a possibilidade de utilização de empresa-veículo, por uma empresa estrangeira, na estruturação do negócio que ensejou o reconhecimento do ágio, no qual o tribunal destaca que a utilização de empresa-veículo no negócio, por si só, não o invalida, competindo ao Fisco demonstrar a artificialidade na sua interposição na relação jurídica, verbis: Fl. 3426DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 126 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. 1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos. 2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de “indedutibilidade” não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide. 3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular. 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de “empresa-veículo”. 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando “se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação” (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a “plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos” (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o “propósito negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via “empresa-veículo”; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. Fl. 3427DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 127 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa-veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria, por si só, abusivo. 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. Transcrevo os excertos do voto28 em que o relator analisa a questão da utilização da empresa-veículo cujos fundamentos, de certo modo, estão alinhados ao posicionamento que venho adotando neste tribunal administrativo, verbis: [...] Por isso, em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. Como a interpretação a ser dada aos supracitados artigos figura como fio condutor desta decisão, transcrevo os dispositivos integralmente, com a redação vigente ao tempo dos fatos: [...] Com base na leitura dos artigos destacados, verifica-se que a lei admitiu a dedução fiscal do ágio (da base de cálculo do lucro real) na hipótese de absorção patrimonial de pessoa jurídica da qual se detenha participação societária. Em especial, a norma (em seu inciso III) estabeleceu a possibilidade de o ágio gerado na aquisição de participação societária, cujo fundamento econômico tiver sido a expectativa de rentabilidade futura (art. 20, § 2º, "b", do Decreto-Lei n. 1.598/1977), ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de, no máximo, um sessenta avos para cada mês do período de apuração. Nesses casos, portanto, assiste razão ao contribuinte quando afirma que, em resumo, os requisitos exigidos para a dedução são: (i) que o ágio seja justificado pela rentabilidade futura do investimento; (ii) que, após a aquisição, haja incorporação da controlada pela controladora, ou vice-versa; e (iii) que seja respeitado o limite de amortização de 1/60 por mês. 28 O acórdão do STJ também analisa a validade do chamado ágio interno, em face dessa situação estar presente naquela operação. Em linhas gerais, não tenho concordância com as premissas adotadas no voto, mesmo abstraindo eventuais questões peculiares àquele processo, mas deixo de comentá-las por não serem aplicáveis ao presente caso Fl. 3428DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 128 [...] A Fazenda defende, portanto – inclusive no recurso em exame –, que a análise da possibilidade de dedução do ágio não deve ser realizada à luz dos aspectos meramente formais da norma, mas também sob a ótica dos eventos reais e econômicos atrelados à operação que ensejou o ágio. Justifica, aliás, que a interpretação histórica da norma (extraída da sua exposição de motivos) deixa evidente que a disposição legal trouxe verdadeira blindagem ao aproveitamento do ágio fictício; a interpretação teleológica evidencia que a fruição de um ganho tributário pressupõe que seja demonstrada a existência de propósito negocial/substância econômica, cabendo ao Fisco a desconsideração do abuso das formas em detrimento da constatação dos fatos tributáveis (arts. 118, I, 142 e 149, VII, do CTN). Até aqui, as premissas da recorrente não estariam de todo equivocadas. Pelo contrário, de fato: A exposição de motivos da Medida Provisória nº 1.602/1997 deixou hialino esse intuito de restrição da consideração do ágio como despesa dedutível, mediante a instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de ágio nas operações de incorporação. Com isso o legislador visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que o justificassem. (SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias [aspectos tributários]. São Paulo: Dialética, 2012). Além disso, o Código Tributário Nacional realmente autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando “se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação” (art. 149, VII). E, ainda, a norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), de constitucionalidade indiscutível (ADI 2446), também poderia, em última análise, até justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a “plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos” (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). Em suma, a preocupação da Fazenda quanto às operações exclusivamente artificiais é relevante e encontra abrigo na legislação e na interpretação que a esta deve ser dada. O que, a meu ver, mostra-se seguramente incorreta é a conclusão adotada pelo Fisco após expor as premissas adiantadas nas linhas acima. Não pode a Receita, alegando buscar extrair o “propósito negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via “empresa-veículo”. Ou seja, não é dado presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações societárias são desprovidos de fundamento material/econômico. [...] A empresa-veículo, por sua vez, seria aquela constituída com a "função específica de transferir participação societária entre controladora e controlada" (MOREIRA JÚNIOR, Gilberto de Castro; SILVA JÚNIOR, Ademir Bernardo. Da dedutibilidade do ágio para fins fiscais: análise do precedente da Columbian Chemicals Brasil LTDA [Acórdão n. 1102- 000.875] In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016). Embora não haja consenso sobre o conceito de "empresa-veículo", algumas características dessa entidade podem ser destacadas: Fl. 3429DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 129 A “empresa-veículo” geralmente é constituída pela própria pessoa jurídica adquirente com o aporte do investimento na sociedade adquirida (“empresa- alvo”), justamente para efetuar a transferência do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” tem duração efêmera; A “empresa-veículo” é criada sem outro propósito econômico, além de facilitar o aproveitamento fiscal do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” é utilizada como instrumento para aquisição da participação societária na “empresa-alvo” ou como sociedade para a qual ocorre a transferência do ágio; A “empresa-veículo” é controladora da pessoa jurídica sucessora, que continua a existir após o evento societário, na qual o ativo diferido (regime anterior) ou o ativo intangível (regime atual) relativo ao ágio de rentabilidade futura passa a produzir efeitos fiscais; A “empresa-veículo” é extinta no evento societário de fusão, cisão ou incorporação; A “empresa-veículo” possibilita que a sociedade investida por meio da incorporação reversa, amortize o ágio de rentabilidade futura. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022). Dito isso, tenho que, do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa-veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real. Primeiro, porque os supracitados arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 em nenhum momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta. Aliás, quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que anteriormente, não havia vedação, e continua não havendo, ao uso de sociedade-veículo. Segundo, porque se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que a só existência de ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria abusiva. Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”). Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável a constituição de uma "empresa-veículo", por algumas razões práticas: confere mais segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução do ágio (o que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a negociação com base na moeda local; pode facilitar a realização de operações locais (por exemplo, dispensar garantias que seriam exigidas do investidor internacional) etc. Assim, filio-me à orientação de que: Fl. 3430DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.053 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720021/2017-86 130 A Lei n° 9.532/1997 e a Lei nº 12.973/2014 apenas exigem a confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que detém participação societária e a sociedade adquirida, não fazendo qualquer alusão, ainda que implícita, ao suposto "real adquirente", que segundo a tese do Fisco, teria fornecido os recursos financeiros ou ofertado garantia para aquisição do investimento. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022) Em resumo, compreendo que a existência do ágio interno (ao menos até 2014) ou a constituição de sociedade-veículo não podem, por si sós, configurar impedimento para a dedução do ágio. O mais importante, nessas situações, é investigar se: Houve efetiva aquisição de participação societária? Há efetivo custo (sacrifício) de aquisição? Resta demonstrado que o ágio corresponde à diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento está fundamentado na expectativa de rentabilidade futura? Houve absorção do patrimônio da investida ou da investidora por meio de incorporação, fusão ou cisão? [...] Há efetiva aquisição/alienação de participação societária? (DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa-veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016) No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, entendo não ter sido demonstrado que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social. [...] Em linha com o precedente do STJ acima citado, entendo que, neste contexto, a opção do grupo controlador no exterior de realizar a aquisição da YOKI por meio da sua empresa operacional já existente no país se encontra dentro da esfera de liberdade do contribuinte para organizar seus negócios (visando manter a segregação de atividades, p.ex), inclusive por razões de economia fiscal. De todo o exposto concluo, no presente caso, que afastado o pressuposto fiscal da existência de simulação e tendo sido trazido elementos que pudessem desconsiderar a existência da empresa tida como veículo e inexistindo questionamentos quanto à efetividade do ágio e do negócio realizado entre partes independentes, entendo que restaram presentes os requisitos suficientes a autorizar a sua amortização. Pelo exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial da contribuinte. Assinado Digitalmente. Luiz Tadeu Matosinho Machado Fl. 3431DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor Declaração de Voto

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Numero do processo: 10680.912665/2013-32
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jul 17 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Aug 19 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2010 PROVAS JUNTADAS EM SEDE RECURSAL. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. ADMISSÃO. Em casos que envolve análise de créditos declarados em PER/DCOMP, o princípio da verdade material autoriza a flexibilização das regras acima indicadas, desde que o contribuinte demonstre que, ao longo do processo, se desincumbiu do seu ônus de prova. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010 PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. SALDO NEGATIVO FORMADO POR IRRF. SÚMULAS CARF NºS 80 E 143. Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto. A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos.
Numero da decisão: 1302-007.197
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer dos documentos juntados aos autos, após o recurso voluntário, vencido o conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, que votou pelo não conhecimento dos referidos documentos, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto da relatora. Sala de Sessões, em 17 de julho de 2024. Assinado Digitalmente Maria Angélica Echer Ferreira Feijó – Relator Assinado Digitalmente Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wilson Kazumi Nakayama, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Marcelo Oliveira, Henrique Nimer Chamas, Natalia Uchoa Brandao, Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente).
Nome do relator: MARIA ANGELICA ECHER FERREIRA FEIJO
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ementa_s : Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2010 PROVAS JUNTADAS EM SEDE RECURSAL. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. ADMISSÃO. Em casos que envolve análise de créditos declarados em PER/DCOMP, o princípio da verdade material autoriza a flexibilização das regras acima indicadas, desde que o contribuinte demonstre que, ao longo do processo, se desincumbiu do seu ônus de prova. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010 PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. SALDO NEGATIVO FORMADO POR IRRF. SÚMULAS CARF NºS 80 E 143. Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto. A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos.

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PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. ADMISSÃO. Em casos que envolve análise de créditos declarados em PER/DCOMP, o princípio da verdade material autoriza a flexibilização das regras acima indicadas, desde que o contribuinte demonstre que, ao longo do processo, se desincumbiu do seu ônus de prova. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010 PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. SALDO NEGATIVO FORMADO POR IRRF. SÚMULAS CARF NºS 80 E 143. Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto. A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer dos documentos juntados aos autos, após o recurso voluntário, vencido o conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, que votou pelo não conhecimento dos referidos documentos, e, no mérito, por Fl. 237DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.197 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.912665/2013-32 2 unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto da relatora. Sala de Sessões, em 17 de julho de 2024. Assinado Digitalmente Maria Angélica Echer Ferreira Feijó – Relator Assinado Digitalmente Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wilson Kazumi Nakayama, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Marcelo Oliveira, Henrique Nimer Chamas, Natalia Uchoa Brandao, Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 103-108) apresentado em face do Acórdão recorrido (14-106.101 - 1ª TURMA DA DRJ/RPO – e-fls. 90-96) que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada pela contribuinte. Na origem, a Recorrente apresentou a DCOMP 31477.98419.210611.1.3.02-8817 (e- fls. 61-74), indicando débitos para compensar com saldo negativo de IRPJ do ano-calendário 2009 no valor total de R$ 7.106.315,17, sendo que R$ 194.216,23 não foram reconhecidos em razão da receita correspondente ter sido oferecida parcialmente à tributação. Abaixo o print que constou no Acórdão recorrido da parcela de retenção parcialmente reconhecida: Quando da apresentação de Manifestação de Inconformidade (e-fls. 2-5), a Recorrente juntou diversos documentos que diziam respeito à retenção do valor em discussão e não sobre elementos que poderiam comprovar que as receitas correspondentes teriam sido efetivamente levadas à tributação. Assim, o Acórdão recorrido fundamentou a improcedência da manifestação: Em sua manifestação, a contribuinte se limita a defender que o Imposto de Renda devido foi corretamente retido pela fonte pagadora Banco Itaucard S.A., CNPJ Fl. 238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.197 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.912665/2013-32 3 17.192.451/0001-70, conforme pretende comprovar pelos documentos anexos, compostos por comprovantes de retenção (fls. 40 a 56). Ocorre que o não reconhecimento das parcelas diz respeito ao não oferecimento das receitas correspondentes à tributação, conforme dito acima, e disso o contribuinte não tratou em sua manifestação. Em sede de Recurso Voluntário, a Recorrente alega novamente que a retenção foi realizada corretamente, sem trazer provas ou maiores esclarecimentos em relação ao oferecimento das receitas à tributação. Apenas argumento que: Três dias após o protocolo do Recurso Voluntário, em 10/08/2020, a Recorrente solicitou a juntada de documentos complementares (e-fls. 177-234) ao Recurso Voluntário, todos tratando da prova das retenções realizadas e não sobre a oferta das receitas à tributação. O processo foi a mim distribuído e incluído em pauta. É o relatório. VOTO Conselheira Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Relatora. I - ADMISSIBILIDADE O presente Recurso Voluntário deve ser admitido, pois preenche os requisitos de admissibilidade. O Recurso foi apresentado por representante do sujeito passivo e é tempestivo. Em relação à tempestividade, consta na e-fl. 100 que a Recorrente foi intimada do Acórdão da Impugnação em 09/07/2020. E o protocolo do Recurso Voluntário ocorreu mediante a solicitação de juntada de documentos em 07/08/2020 (e-fls. 101), ou seja, antes de encerrado o prazo de 30 Fl. 239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.197 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.912665/2013-32 4 dias. Logo, está devidamente cumprida a exigência do artigo 33 do Decreto nº 70.235/72, razão pela qual conheço do Recurso Voluntário. II – PRELIMINAR: ADMISSIBILIDADE DAS PROVAS JUNTADAS EM SEDE RECURSAL Consigno desde logo que entendo que devem ser aceitos os documentos juntados em sede recursal. É que, de acordo com o art. 16, §4º, “c” do Decreto 70.235/1972 há a possibilidade de juntada de documentos novos em momento posterior à Impugnação quando foi para contrapor razões posteriormente trazidas aos autos: Art. 16 (...) § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. Ocorre que este Colegiado vem decidindo que, em casos que envolve análise de créditos declarados em PER/DCOMP, o princípio da verdade material autoriza a flexibilização das regras acima indicadas, desde que o contribuinte demonstre que, ao longo do processo, se desincumbiu do seu ônus de prova. Assim, nos casos em que os novos documentos decorrem do diálogo processual entre razões de defesa do contribuinte e as razões de decidir do julgador, é admissível a juntada de provas em sede recursal. Mesmo após o encerramento da fase de instrução, provas novas e relevantes podem ser consideradas, desde que possam influenciar a decisão final. A aplicação do princípio da verdade material é crucial para garantir a justiça e a legitimidade das decisões administrativas fiscais. Ele assegura que as decisões sejam baseadas na realidade dos fatos e não apenas em formalidades processuais ou em provas insuficientes. Os documentos juntados aos autos tentam trazer verossimilhança em relação às alegações recursais. Ainda que o objeto de prova não seja hábil a contrapor os argumentos do Recurso Voluntário, consigno que o conteúdo será analisado no âmbito meritório, o que cabe é o seu conhecimento em observância ao princípio da verdade material no processo administrativo. III – MÉRITO: AVALIAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO CRÉDITO CONTROVERTIDO Para que o contribuinte possa utilizar como crédito o saldo negativo de IRPJ formado por meio de pagamentos de IRRF, ele deve apresentar documentação robusta e coerente, que inclua comprovantes de pagamento, declarações fiscais, registros contábeis, e outros documentos relevantes que comprovem que (i) realmente foram realizadas as retenções e Fl. 240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.197 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.912665/2013-32 5 que (ii) as receitas oriundas foram ofertadas à tributação. Tal conclusão é a que se extrai a partir da Súmula CARF nº 80: Súmula CARF nº 80 Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto Súmula CARF nº 143 A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos. No presente caso, a discussão cinge-se quanto à comprovação do oferecimento das receitas à tributação. A questão da prova da retenção não está controvertida, e isso desde o início da avaliação do crédito pleiteado. Conforme trazido pelo Acórdão recorrido, a parcela de R$ 194.216,23 não foi reconhecida em razão da receita correspondente não ter sido oferecida na integralidade à tributação. Abaixo o print que constou no Acórdão recorrido da parcela de retenção parcialmente reconhecida: Nesse sentido, importante recapitular a análise realizada pelo Acórdão recorrido (e- fls. 90-96): Em sua manifestação, a contribuinte se limita a defender que o Imposto de Renda devido foi corretamente retido pela fonte pagadora Banco Itaucard S.A., CNPJ 17.192.451/0001-70, conforme pretende comprovar pelos documentos anexos, compostos por comprovantes de retenção (fls. 40 a 56). Ocorre que o não reconhecimento das parcelas diz respeito ao não oferecimento das receitas correspondentes à tributação, conforme dito acima, e disso o contribuinte não tratou em sua manifestação. Os valores retidos na fonte declarados pela contribuinte em relação às operações financeiras perfazem o valor de R$ 7.106.315,17, conforme sua Dcomp (fl. 81). As mesmas retenções somam R$ 7.106.547,03, tal como declarado em DIRF sob códigos de receita 3426, 5273 e 6800. Tais retenções equivalem a um rendimento tributável de R$ 40.271.589,94, conforme tabela em anexo extraída dos sistemas da RFB (Sistema DIRF): Fl. 241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.197 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.912665/2013-32 6 No caso das receitas financeiras, deve haver compatibilidade entre o oferecimento à tributação destas receitas e o valor retido na fonte pelas instituições financeiras, tal como determina os arts. 231 e 773 do RIR/99 (atuais arts. 228 e 770 do RIR/2018), in verbis: (...) Em sua DIPJ 2011, referente ao ano de 2010, o contribuinte declarou receitas financeiras no valor de R$ 30.905.041,50, valor inferior e incompatível com o rendimento tributável sob o qual incidiu a retenção na fonte, tal como informado pelas instituições financeiras em DIRF e visto acima. Veja o trecho da DIPJ em que aquele valor foi informado: Assim, tendo em vista a incompatibilidade entre o oferecimento à tributação das receitas financeiras auferidas e o valor retido na fonte informado em DIPJ e Dcomp, não há que se reconhecer qualquer valor na composição das parcelas de crédito do saldo negativo, a título de retenção na fonte, além do já reconhecido no Despacho Decisório. Fl. 242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.197 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.912665/2013-32 7 Considerando que o valor contante em DIPJ sobre as receitas do período é inferior as receitas constantes em DIRF, está correto o Acórdão recorrido, sem reparos. Como não houve a juntada de elementos probatórios em sede recursal, não há como modificar o entendimento da instância a quo. Isso porque, os documentos juntados tratam apenas das retenções (e-fls. 177- 234), vejamos uma amostra: (...) (...) Fl. 243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.197 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.912665/2013-32 8 Desta forma, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário, pois a Recorrente não provou que as receitas relativas às parcelas não reconhecidas foram efetivamente levadas à tributação. Assinado Digitalmente Maria Angélica Echer Ferreira Feijó Fl. 244DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10641860 #
Numero do processo: 10120.900027/2016-67
Data da sessão: Wed Jun 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Aug 05 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009 CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA. POSSIBILIDADE. Na forma do art. 3º, §4º, da Lei nº 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
Numero da decisão: 3302-014.606
Decisão: Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para (i.1) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.1.1) serviços de armazenagem; (i.1.2) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; e (i.1.3) peças de reposição e manutenção de máquinas; e (i.2) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos); e, (ii) por maioria de votos, para reverter as glosas relativas aos gastos com (ii.1) elevação para transportar a soja e o milho para dentro do portão do navio, vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Francisca Elizabeth Barreto, e (ii.2) descarregamento da soja/milho no armazém, vencida a conselheira Francisca Elizabeth Barreto. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-014.603, de 19 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10120.900022/2016-34, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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ementa_s : Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009 CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA. POSSIBILIDADE. Na forma do art. 3º, §4º, da Lei nº 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado.

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decisao_txt : Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para (i.1) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.1.1) serviços de armazenagem; (i.1.2) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; e (i.1.3) peças de reposição e manutenção de máquinas; e (i.2) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos); e, (ii) por maioria de votos, para reverter as glosas relativas aos gastos com (ii.1) elevação para transportar a soja e o milho para dentro do portão do navio, vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Francisca Elizabeth Barreto, e (ii.2) descarregamento da soja/milho no armazém, vencida a conselheira Francisca Elizabeth Barreto. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-014.603, de 19 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10120.900022/2016-34, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente).

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conteudo_txt : Metadados => date: 2024-08-04T18:48:00Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2024-08-04T18:48:00Z; Last-Modified: 2024-08-04T18:48:00Z; dcterms:modified: 2024-08-04T18:48:00Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2024-08-04T18:48:00Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2024-08-04T18:48:00Z; meta:save-date: 2024-08-04T18:48:00Z; pdf:encrypted: false; modified: 2024-08-04T18:48:00Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2024-08-04T18:48:00Z; created: 2024-08-04T18:48:00Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 26; Creation-Date: 2024-08-04T18:48:00Z; pdf:charsPerPage: 1866; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2024-08-04T18:48:00Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10120.900027/2016-67 ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 19 de junho de 2024 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE AGREX DO BRASIL LTDA RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009 CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA. POSSIBILIDADE. Na forma do art. 3º, §4º, da Lei nº 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para (i.1) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.1.1) serviços de armazenagem; (i.1.2) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; e (i.1.3) peças de reposição e manutenção de máquinas; e (i.2) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto Fl. 459DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 2 determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos); e, (ii) por maioria de votos, para reverter as glosas relativas aos gastos com (ii.1) elevação para transportar a soja e o milho para dentro do portão do navio, vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Francisca Elizabeth Barreto, e (ii.2) descarregamento da soja/milho no armazém, vencida a conselheira Francisca Elizabeth Barreto. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302- 014.603, de 19 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10120.900022/2016-34, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra Acórdão da DRJ que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada em oposição ao Despacho Decisório Eletrônico. O referido Despacho deferiu parcialmente o crédito de Pis-Pasep/Cofins não- cumulativa – mercado interno. Consta do Relatório Fiscal que a contribuinte teria incluído indevidamente na apuração dos créditos: i) gastos com serviços que não se enquadram no conceito de insumo. A título de exemplo, foram glosadas despesas com análise de solos, com despachantes aduaneiros, inspeção de qualidade, material para copa/cozinha e manutenções de todos os tipos; ii) gastos com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda; iii) gastos com contratos de locação de vagões, que não se enquadrariam como despesas de contraprestações de arrendamento mercantil, tampouco como despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos; Fl. 460DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 3 iv) créditos extemporâneos; v) créditos vinculados às saídas com suspensão. Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade, sustentando:  preliminarmente, a nulidade do Despacho Decisório, por cerceamento do direito de defesa;  no mérito, insurge-se contra a interpretação do conceito de insumo adotado pela fiscalização, que estaria alicerçada no critério estabelecido pela legislação do IPI. Afirma que o critério a ser utilizado deve ser o da essencialidade.  que deveriam ser revertidas as seguintes glosas: o despesas de bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade, por se enquadrarem no conceito de insumos; o despesas com combustíveis e lubrificantes; o despesas com serviços portuários/aduaneiros, por se enquadrarem no conceito de insumos; o despesas com partes e peças para reposição e manutenção de máquinas; o despesas com fretes para a transferência de produtos acabados, fretes para transferência de produtos em elaboração; o despesas incorridas com a empresa FERROLEASE S/A, tanto por se enquadrarem no inciso IV (aluguéis de máquinas e equipamentos), quanto no inciso V (arrendamento mercantil), do art. 3º, da Lei nº 10.637/02; o despesas relacionadas às mercadorias com saídas suspensas, já que o estorno se limitaria aos bens e serviços utilizados como insumo dos produtos agropecuários vendidos com suspensão, não impedindo a manutenção dos demais créditos vinculados a essas operações, desde que apurados nos termos da legislação; o créditos extemporâneos. A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil, por sua vez, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada. No mérito, decidiu, em síntese, que a análise da apropriação de créditos da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins não-cumulativos sobre bens e serviços utilizados como insumos deveria ser feita com base no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05/18, que teria trazido as Fl. 461DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 4 principais repercussões, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), do REsp nº 1221170/PR. Afirmou, portanto, que o exame das glosas deveriam ser realizado considerando a essencialidade e a relevância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. À luz de tais critérios, entendeu por manter as glosas relativas às: (i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (ii) despesas com combustíveis e lubrificantes; (iii) despesas com serviços portuários/aduaneiros, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (iv) despesas com peças de reposição e manutenção de máquinas; (v) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em elaboração; (vi) créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão; (vii) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE; (viii) aproveitamento extemporâneo de créditos. A contribuinte, tendo tomado ciência do referido Acórdão, interpôs Recurso Voluntário, requerendo, preliminarmente, a nulidade do Acórdão recorrido por (i) ausência de apreciação do Laudo da ESALQ e (ii) existência de erro material no cálculo do PIS e da Cofins sobre os ativos imobilizados. No mérito, contestou apenas as seguintes glosas: (i) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em elaboração; (ii) despesas com Serviços Portuários/Aduaneiros; (iii) despesas com partes e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos; (iv) créditos vinculados às receitas suspensas – saídas no mercado interno; (v) aproveitamento extemporâneo de créditos do PIS, regime não cumulativo. Posteriormente, apresentou nova petição requerendo o julgamento conjunto dos processos da Requerente, bem como a juntada do Laudo Técnico produzido pela ESALQ. É o relatório. Fl. 462DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 5 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido. 1. Preliminares 2.1. Nulidade do Acórdão recorrido por ausência de apreciação do Laudo da ESALQ Sustenta a Recorrente a nulidade do acórdão recorrido por ausência de apreciação do Laudo Técnico produzido pela Esaql e juntado em julho de 2019, momento anterior a decisão da DRJ, proferida em julho de 2021. Ocorre que, compulsando os presentes autos, apesar de constar petição requerendo a intimação do patrono devidamente constituído “para que possa exercer seu direito de prova através da juntada aos autos de Laudo Técnico elaborado pela ESALQ JUNIOR CONSULTORIA EM CIÊNCIAS AGRÁRIAS”, não consta qualquer documento juntado até o momento em que a decisão recorrida foi proferida. Poderia a Recorrente, naquela oportunidade, ter juntado o referido documento. Contudo, não o fez. Tanto é verdade que juntou o referido Laudo apenas às fls. 403/508, em momento posterior à própria apresentação do Recurso Voluntário. Diante do exposto, entendo que não há que se falar em nulidade do acórdão recorrido, devendo ser rejeitada a referida preliminar. 2.2. Nulidade do Despacho Decisório por existência de erro material Defende a Recorrente a existência de erro material passível de nulidade no tocante às glosas de créditos calculados sobre bens do ativo imobilizado. Afirma que a DRJ, em vez de converter o julgamento em diligência, acompanhou o auditor fiscal, que simplesmente desconsiderou todo o crédito existente. Afirma estar-se diante de um caso com nítido cerceamento de defesa. Sem razão a Recorrente. Sobre o tema, destaco a Súmula Carf nº 163: Súmula CARF nº 163 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 Fl. 463DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 6 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202004.120, 2401- 007.444, 1401002.007, 2401006.103, 1301003.768, 2401-007.154 e 2202- 005.304. Ademais, eventuais divergências a respeito do montante do crédito glosado configuram matéria de mérito, que será analisada em momento oportuno. Pelo exposto voto por rejeitar tal preliminar de nulidade. 2. Do mérito Como relatado anteriormente, a questão de mérito discutida nos presentes autos diz respeito à apuração de créditos de Cofins não-cumulativa, permanecendo a controvérsia apenas sobre os seguintes pontos: (i) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em elaboração; (ii) despesas com Serviços Portuários/Aduaneiros; (iii) despesas com partes e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos; (iv) créditos vinculados às receitas suspensas – saídas no mercado interno; (v) aproveitamento extemporâneo de créditos do PIS, regime não cumulativo. Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens mencionados, revelam-se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema. Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do RE nº 841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-cumulatividade das contribuições sociais estabelecido no art. 195, §12, da Constituição Federal (CF/88). Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS não deriva de maneira estanque do texto constitucional. Nesse sentido, o Ministro Relator Dias Toffoli reconheceu que o legislador ordinário teria competência tanto para negar créditos em determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em outras, de forma genérica ou restritiva. Fl. 464DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2021/arquivos-e-imagens/portaria-me-no-12975-sumulas-carf-atribui-efeito-vinculante.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 7 Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, à luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as restrições positivamente expressas nas leis não seriam por si só inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto. Especificamente sobre o conceito de insumo, previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou o julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo contrário, entendeu que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o conceito de insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça. O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia 24/04/2018, com a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - Fl. 465DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 8 bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.) Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o Relator do citado caso acompanhou as razões sustentadas pela Ministra Regina Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser entendidos nos seguintes termos: “Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência.” Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade de se analisar, casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado bem ou serviço para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. Nos termos do art. 62, §2º, da Portaria MF nº 343/15, Regimento Interno do Carf (Ricarf), o referido julgado é de observância obrigatória e deve ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito deste conselho. Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF nº 63/2018, por meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional (PGFN) reconheceu o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins fixado naquela sede. Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos: 14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser Fl. 466DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 9 aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. 15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” (sem grifos no original) (...) 37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são nele diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela necessariamente ao produto, mas ao próprio processo produtivo. 38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto ou serviço. 39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua atividade-fim. (...) 41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o Fl. 467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 10 desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo- se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo. 44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo, como se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar o conceito de insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu conceito, o que foi, evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa – importante para o produtor – configura custo da empresa, mas não se qualifica como insumo dentro da sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se possa defender uma importância global desse tipo de custo para a empresa, não há importância dentro do processo produtivo da atividade-fim desempenhada pela empresa.” Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da definição do conceito de insumos no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR no âmbito da Receita Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018, que consignou a seguinte ementa: “CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento: a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: Fl. 468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 11 a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Dispositivos Legais. Lei nº10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei nº10.833, de 2003, art. 3º, inciso II.” Assim, à luz de tais considerações, passa-se a analisar as glosas ainda objeto de discussão nos presentes autos. 2.1. Das despesas com serviços portuários/aduaneiros Quanto às despesas com serviços portuários/aduaneiros, entendeu a DRJ por manter a glosa efetuada pela fiscalização, em razão da ausência de previsão legal expressa do referido crédito no âmbito da não cumulatividade. A Recorrente, por sua vez, defende que os gastos com serviços aduaneiros para uma empresa preponderantemente exportadora são essenciais, cruciais e necessários para organização logística e para embarque com finalidade de fazer chegar as mercadorias ao consumidor final localizado em outro país. Nesse contexto, a contratação de empresas nacionais para prestação de serviços de elevação portuária dentro do porto e de despachantes aduaneiros se caracterizam como verdadeiros insumos. Em suas palavras: A elevação portuária nada mais é do que uma combinação de frete destinado à venda e armazenagem, dois típicos insumos expressamente previstos nos artigos 3º das Leis do PIS e da COFINS. Para exata compreensão da essência dessa despesa suportada pela Recorrente, se faz necessário a análise do escopo e objeto do contrato. Foi firmado contrato de prestação de serviços de embarque em navios e outras avenças entre AGREX e Vale S/A (contrato nº 0248/09 apresentado em sede de fiscalização e constante nos autos), assinado em 30 de novembro de 2009, e com vigência entre 1º de janeiro de 2009 até 31 de dezembro de 2034. O referido contrato traz o objeto em sua cláusula primeira e o teor segue transcrito na íntegra na sequência: “CLÁUSULA I OBJETO: 1.1 – Constitui objeto do presente contrato a prestação de serviços, pela VALE para a CLIENTE, relacionados com a movimentação de SOJA e MILHO em grão, a granel Fl. 469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 12 (“Produtos”), compreendendo: (i) a descarga dos vagões ferroviários contendo o Produto no Terminal Portuário de Ponta Madeira – PDM, Estado do Maranhão (“Terminal”), (ii) a estocagem e armazenagem do Produto para formação de lotes de exportação em ARMAZÉNS GRANELEIROS específicos (conforme indicado no item 9.1), e (iii) o embarque dos Produtos em navios (“Serviços Portuários”). 1.2 – Para o atendimento do objeto deste Contrato, poderá a VALE utilizar-se de bens e serviços de terceiros ou estabelecer algum nível de relação jurídica com terceiros. Nessas hipóteses será sempre integral e exclusiva responsabilidade da VALE o pleno atendimento da CLIENTE, para os efeitos deste Contrato, assim como de sua exclusiva e integral responsabilidade todas as obrigações derivadas da eventual relação jurídica formalizada com terceiros para os fins e atendimento do presente Contrato. 1.3 – A VALE poderá atender, dentro de suas possibilidades, quaisquer outros transportes que a CLIENTE solicitar, desde que mediante prévia negociação entre as PARTES.” Em suma, conforme se afere das cláusulas acima, o contrato traz, de forma bem definida, duas modalidades de serviços, quais sejam: (i) armazenagem das mercadorias; (ii) transporte (elevação) das mercadorias para navio destinado à venda ao exterior. Adentrando na operação propriamente dita, a mercadoria (soja e milho em grãos) chega no Terminal Portuário de Ponta Madeira no Estado do Maranhão, vindo em vagões ferroviários. Na sequência, os funcionários da VALE descarregam a mercadoria e mantém a mercadoria armazenada até a data de embarque no do navio. Antes da chegada navio que fará o transporte internacional das mercadorias há um alinhamento prévio entre as partes, dentro das condições previstas no contrato para cada tipo de embarcação. Definido o navio, a Recorrente deve apresentar à VALE, antes da chegada da embarcação, o número do registro de exportação (RE) referente ao SISCOMEX para a liberação do atendimento, bem como o despacho junto a Receita Federal e ao Ministério da Agricultura e a cópia do “Bill of Landing” após o embarque. Quando o navio chega no porto, a VALE executa a terceira etapa do trabalho que consiste em carregar/abastecer o navio com a soja e/ou milho vendidos pela Recorrente. Ao final, a Recorrente efetua o pagamento à VALE de acordo com as condições estabelecidas no contrato e seus anexos, considerando a quantidade de mercadoria exportada, entre outras variáveis. Em relação ao contrato analisado acima, podemos sintetizar serviços prestados em: ARMAZENAGEM E TRANSPORTE PARA O NAVIO. Através da elucidação abaixo podemos compreender ainda melhor o que dizem os contratos: Fl. 470DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 13 Conforme se afere da ilustração acima, a mercadoria chega até o porto de destino, geralmente via malha ferroviária, e na sequência é feito o descarregamento da SOJA/MILHO no ARMAZÉM. A toneladas de commodities ficam semanas armazenadas em coisas de clima e temperaturas adequadas para não perderem sua qualidade e, quando o navio atraca no porto toda soja/milho é transferida do armazém para dentro do navio através de grandes estruturas de engenharia que fazem o serviço de elevação das mercadorias, ou seja, transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio. Uma vez abastecido e liberado pelas autoridades aduaneiras, o navio parte com destino ao destinatário das mercadorias. Feitas tais considerações, entendo que no caso dos autos, adotando-se o entendimento empregado no já citado REsp nº 1.221.170/PR, a questão deve ser analisada sob a perspectiva do inciso II, daquele dispositivo. É que, como mencionado no voto do Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho, não há que se falar em interpretação literal do direito ao creditamento. O crédito de PIS e Cofins não consiste em benefício fiscal, tampouco é causa de suspensão ou exclusão do crédito tributário, e menos ainda representa dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. Este decorre da própria dinâmica da não-cumulatividade de tais contribuições. Nesse sentido, a possibilidade de restrição do direito creditório por parte do legislador ordinário nada tem a ver com a interpretação restritiva, nos termos do art. 111 do CTN. Assim, entendo que o mencionado inciso II, ao se referir a bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, reporta-se à atividade econômica de produção ou fabricação por inteiro e não apenas a um de seus estágios específicos. Em outras palavras, pode-se dizer que o processo produtivo visto de forma ampla, não corresponde a atos de produção em sentido estrito, iniciando- se em momento anterior e se consumando na iminência da venda propriamente dita. Fl. 471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 14 Tal entendimento dialoga com o próprio fato gerador das contribuições para o PIS e a Cofins, que não incidem sobre a produção de bens ou prestação de serviços, mas sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica. A questão foi inclusive abordada no voto do Ministro Relator Dias Toffoli, no julgamento do RE nº 841.979/PE, nos seguintes trechos: “Como se viu, o texto constitucional não estipulou qual seria a técnica da não cumulatividade a ser observada no tratamento da contribuição ao PIS e da COFINS no regime não cumulativo. Também se consignou, nas passagens anteriores, que o fato gerador dessas contribuições é deveras distinto dos fatos geradores do ICMS e do IPI. Com efeito, o ICMS pressupõe a circulação de mercadorias ou a prestação de certos serviços (isso é, serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação); e o IPI, a existência de produtos industrializados. Por seu turno, a contribuição ao PIS e a COFINS pressupõem a existência de faturamento ou de receita. Cabe ainda destacar, como já o fez Marco Aurélio Greco, que o processo formativo de um produto ou de uma mercadoria muito se diferencia do processo formativo da receita, a qual, aliás, por estar vinculada a determinado contribuinte, não se submete, propriamente, a um ciclo econômico . O mesmo se aplica quanto ao faturamento. Nesse contexto, anote-se, por exemplo, que, para a formação de receita ou de faturamento, o contribuinte poderá incorrer não só em gastos relacionados com aquele processo formativo de produtos, mas também em outros quanto a bens ou serviços imprescindíveis ou importantes para o exercício de sua atividade econômica.’ Nesse cenário, por não haver outra fase entre a produção/fabricação e a venda de determinados produtos, os gastos com (i) armazenagem das mercadorias e (ii) transporte (elevação) das mercadorias para navio destinadas ao exterior, enquanto em etapa anterior àquela de venda, deve ser analisado sob a ótica do inciso II, do art. 3º, das Leis nsº 10.637/02 e 10.833/03. A venda é o momento em que o sujeito passivo aufere a receita que será tributada, de modo que, até aquele momento, os gastos essenciais e relevantes para que tal operação possa ser executada devem ser reconhecidos como insumos. A operação de venda, em sentido estrito, é tratada em um inciso próprio, qual seja, o inciso IX. É que a partir daquele momento, findar-se-ia a atividade produtiva elencada no inciso II, não podendo mais os serviços de fretes serem analisados sob aquela ótica. Nessa linha, não haveria qualquer racionalidade em uma interpretação que negasse o direito ao creditamento em relação ao serviço de armazenagem das mercadorias e transporte (elevação) das mercadorias para navio destinadas ao exterior, apenas por não se enquadrar especificamente na Fl. 472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 15 hipótese prevista no inciso IX. Ou seja, como se o fato de se ter utilizado na legislação a expressão frete e armazenagem “na operação de venda”, excluísse a possibilidade do creditamento dos gastos com frete em qualquer outro momento anterior à venda. No entanto, o fato de se aceitar o enquadramento de determinados tipos de fretes como insumos, não implica uma leitura do inciso II como uma “cláusula de fechamento”, capaz de abarcar qualquer bem ou serviço que guarde relação com a atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. É realmente imprescindível que se verifique, no caso concreto, a essencialidade e relevância daquele bem ou serviço. Conforme demonstrado pela Recorrente na exposição do seu processo produtivo, entendo que os serviços de (i) descarregamento da soja/milho no armazém, (ii) armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é transferida para dentro do navio e (iii) elevação das mercadorias que transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio são essenciais para que se proceda com a venda das mercadorias para o exterior. Por outro lado, no que tange ao serviço de “despachante aduaneiro”, entendo que, considerando o já mencionado “teste de subtração”, tais serviços não levam à impossibilidade da realização da atividade produtiva da Recorrente. A utilização dos serviços não é imposta ao contribuinte, podendo este realizar pessoalmente o desembaraço das mercadorias. Tais serviços não atendem ao mencionado “teste de subtração”, de modo que não devem ser considerados como insumos. Assim, especificamente quanto aos serviços de despacho aduaneiro, entendo que a glosa deve ser mantida. Em contrapartida, entendo que devem ser revertidas as glosas das despesas comprovadas relativas aos serviços de (i) descarregamento da soja/milho no armazém, (ii) armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é transferida para dentro do navio e (iii) elevação que transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio. 2.2. Das despesas com fretes interno (entre estabelecimentos) No que se refere aos gatos com frete na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da contribuinte sustenta a DRJ que por serem serviços realizados após a finalização do processo produtivo dos sujeitos passivos, não poderiam ser considerados como insumos, e, portanto, não gerariam o respectivo crédito. Fl. 473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 16 A Recorrente, por sua vez, sustenta que seriam gastos com transporte para transferências de produtos dentro da mesma filial ou entre filiais, sendo tanto para transferência do material colhido na produção agrícola até o armazém quanto de insumos entre unidades filiais, representando, assim, etapa imprescindível para o seu processo produtivo. Com razão a Recorrente. Conforme consta do Laudo Técnico juntado, os produtos transportados nos fretes internos relacionado à colheita seriam principalmente grãos de soja e milho, enquanto aqueles relacionados à transferência de insumos entre filiais seriam os defensivos agrícolas, tais como inseticidas, herbicidas, fungicidas, além de grãos de milho e soja. Destaco, ainda, os seguintes trechos do Laudo: “Gastos com armazenagem são imprescindíveis ao processo que resulta na comercialização de bens e produtos. A empresa simplesmente não pode deixar de contratá-los. A armazenagem de bens destinados a revenda e de insumos importados é essencial, está estreitamente ligada à produção e acabarão por gerar receitas à entidade.” 10.04. Qual a importância do transporte adequado dos produtos entre o estabelecimento produtivo e o armazém/silo? Qual a perda potencial caso não ocorra o referido transporte, nos prazos e condições adequados, para fins das atividades da empresa? O transporte adequado dos produtos entre o estabelecimento produtivo e o armazém é extremamente importante. Caso este não esteja dentro dos padrões necessários, pode ocorrer expressivas perdas resultantes da deterioração dos grãos e sementes. (...) Quando sob condições adversas, as sementes enfrentam uma sucessão de alterações que resultam na perda total de viabilidade, sendo estes: degradação das energias, danificação dos mecanismos de energia e síntese, redução da atividade respiratória e biossíntese, redução da velocidade de germinação, redução do potencial de armazenamento, redução de velocidade de crescimento e desenvolvimento das plantas, menor uniformidade no crescimento e desenvolvimento das plantas, menor resistência, redução no rendimento, redução da energia a campo, aumento das plântulas anormais e, por fim, a perda da capacidade de germinar.” Destaco, ainda, algumas considerações trazidas pela própria Recorrente em seu Recurso: Nessa senda, tais despesas são essenciais para a atividade da Recorrente, bem como são fretes na transferência de produtos “inacabados”, posto que grãos, os quais são limpos, analisados e apenas depois serão comercializados. Para escoar, Fl. 474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 17 vender ou revender estes grãos é preciso que estes sejam colhidos no momento correto e, na hipótese de não serem carregados do campo para envio direto aos clientes, é preciso que estes sejam armazenados corretamente, para que não se deteriorem, como já narrado. Notem que aqui não se trata de produtos manufaturados, industrializados, como vastíssimo prazo de durabilidade, tais como televisores, refrigeradores, celulares, entre outros, os quais podem ser manejados e armazenados ao livre arbítrio dos fabricantes, sendo produtos efetivamente acabados. Diferente é a situação da Recorrente, que produz grãos, seres vivos, são sementes, matéria orgânica, que se perde, deteriora e precisam ser transportados para que não se percam no campo. O transporte correto, para estabelecimento adequado, no tempo e condições específicos são imprescindíveis para que se tenha um alimento de qualidade, para que as sementes mantenham sua qualidade, germinem e se desenvolvam da maneira adequada. Quanto a este ponto, entendo que deve ser aplicada exatamente a mesma linha de raciocínio do item anterior, qual seja, de que, por não haver outra fase entre a produção/fabricação e a venda de determinados produtos, o frete para a transferência interna de um produto que acabou de ser produzido, enquanto em etapa anterior àquela de venda, deve ser analisado sob a ótica do inciso II, do art. 3º, das Leis nsº 10.637/02 e 10.833/03. A venda é o momento em que o sujeito passivo aufere a receita que será tributada, de modo que, até aquele momento, os gastos essenciais e relevantes para que tal operação possa ser executada devem ser reconhecidos como insumos. Conforme demonstrado pela Recorrente, o frete entre as unidades se faz necessário e imprescindível como gasto inserido na logística de movimentação e até mesmo na própria qualidade dos grãos destinados a venda, representando, portanto, etapa essencial à atividade produtiva. Daí, o seu enquadramento como insumo. Nesse contexto, verifica-se que o serviço de transferência interna configura etapa indispensável para que a mercadoria chegue em condições adequadas aos seus principais locais de venda, representando gasto essencial para que se concretize o objetivo final da produção: a venda. Em outras palavras, o frete mesmo entre estabelecimentos, vincula-se diretamente à atividade produtiva, devendo ser considerado, portanto, como insumo. Fl. 475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 18 Assim, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas às despesas, devidamente comprovadas, com frete na transferência de produtos entre estabelecimentos. 2.3. Das despesas com partes e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos No que diz respeito às despesas com partes e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos, entendeu a DRJ que os serviços de manutenção e os bens de reposição de máquinas e equipamentos podem gerar o direito ao crédito, desde que os bens a eles vinculados sejam utilizados no processo produtivo. No entanto, a interessada não teria juntado qualquer documento que pudesse comprovar que as partes e peças referem-se a máquinas efetivamente utilizadas no processo produtivo. Sustenta a Recorrente, por sua vez, que a aplicação das partes e peças adquiridas no processo produtivo estaria devidamente comprovada pelo laudo elaborado pela ESALQ. Analisando o seu Recurso Voluntário, é possível verificar que a Recorrente menciona alguns exemplos de maquinários e equipamentos utilizados em seu processo produtivo: Ademais, traz algumas das conclusões extraídas do laudo. Vejamos: Fl. 476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 19 12.04. Quais tipos de partes e peças são utilizados e aplicados na manutenção das máquinas e equipamentos verificados? Quais delas incorrem no aumento de vida útil do bem em prazo superior a 1 (um) ano? No caso das máquinas, o trator pode ser dividido nas seguintes partes: motor, sistema de transmissão, sistema de rodado, eixo dianteiro, sistema de direção, sistema de freios, sistema hidráulico, sistema elétrico, tomada de potência (TDP) e barra de tração. O motor é composto por pistão ou êmbolo, biela, Virabrequim, eixo comando de válvulas, balancins, tuchos, válvulas, volante do virabrequim. Também apresenta sistemas complementares, sendo estes: sistema de alimentação de ar, sistema de alimentação de combustível, sistema de lubrificação e sistema de arrefecimento. Para a manutenção do motor, são necessárias chave de boca ou fixa, chave de estria ou estrela, chave de fenda, chave allen, chave L, necessitando também de outras ferramentas, como cintas de filtro, pincel espalmado, macaco hidráulico, cavaletes, calibrador de pneus, compressor. O sistema de alimentação de ar pode ser de diferentes tipos, sendo estes sistemas de filtragem de ar a banho de óleo, a seco ou papel e a conjugado ou misto. Os primeiros desses é composto por: pré- purificador tubo central, cuba, elemento filtrante primário ou removível e elemento filtrante secundário ou fixo. O a ar a seco ou papel possui os seguintes componentes: carcaça ou corpo, pré-purificador, elemento filtrante principal, elemento filtrante secundário ou de segurança, ciclonizador válvula de descarga ou ejetor de poeira, indicador de restrição e condutor de admissão. Por fim, o sistema conjugado ou misto apresenta os mesmos componentes que os anteriores. O sistema de alimentação de combustível é composto pelos componentes: Tanque de combustível, torneira, copo sedimentador de água, bomba alimentadora, filtro(s) de combustível, bomba injetora, bico injetor, tubulações de baixa pressão, tubulações de alta pressão, tubulações de retorno e tubulação de respiro. O sistema de lubrificação possui os seguintes componentes: cárter, bomba de Óleo, filtro, galerias internas, manômetro e suspiro do motor. O sistema de arrefecimento possui os seguintes componentes: radiador, tampa do radiador, tubos de condução, bomba d’água, ventilador e correia, galerias internas do motor, líquido de arrefecimento, válvula termostática termômetro, grade protetora e/ou tela frontal do radiador. O sistema elétrico é composto por: bateria de acumuladores, motor de partida, gerador (alternador), regulador de carga, iluminação e sinalização, caixa de fusíveis e outros (acionadores, controladores e sensores). O sistema de transmissão do trator é composto por eixos e engrenagens, sendo seus componentes principais: embreagem, caixa de câmbio, diferencial, redutores. O sistema hidráulico é composto por: reservatório de óleo, filtro de sucção e de pressão, bomba de óleo hidráulica, comando hidráulico (alavancas), pistões (cilindros) ou motor hidráulico e tubulações. O eixo dianteiro de um trator 4x2 é composto por: eixo oscilante, barra telescópica, manga de eixo, ponta de eixo, cubo, rodado (roda e pneu), pino do eixo (pino da balança), parafusos de fixação e pinos graxeiros. Já para um trator 4x2 TDA: diferencial, articulação do redutor, junta universal (cruzeta), redutor dianteiro (cubo epicíclico), rodado (roda e pneu), pino do eixo (pino da balança), parafusos de fixação e pinos graxeiros. O sistema de direção e acionamento mecânico de um trator 4x2 possui os seguintes componentes: volante, coluna de direção, caixa de direção, braços da barra de direção, barras de direção – longitudinal e transversal, terminais de direção e pinos mestres das mangas de eixo. O de um 4x2 TDA: volante, coluna de direção, unidade Fl. 477DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 20 hidrostática, pistão hidráulico, barras de direção transversal, terminais de direção, reservatório de óleo, bomba hidráulica e filtros de sucção e de pressão. O sistema de rodados é composto por pneu, aro, disco e batentes de fixação do disco. A tomada de potência (TDP) é composta por: capa de proteção, eixo da TDP, seletor de giros (quando for o caso), alavanca de acionamento, alavanca de emergência (botão) e embreagem de acionamento (mecânica e hidráulica). Destacam-se estas peças: parafuso, rolamento, correia e lubrificante. A barra de tração apresenta os seguintes componentes: suporte da barra de tração, barra de tração (“rabicho”), pinos travadores, roletes de movimentação (quando houver), pino de fixação, guia de pino (“boca de lobo”), pino de engate com trava e corrente de segurança. Nos equipamentos da unidade beneficiadora de grãos, as seguintes peças são substituídas constantemente: disco de semente e corte, rolamento, pistão, mangueira, parafusos, correias e canecas. Com base nos documentos disponibilizados pela Agrex Brasil, foram trocadas diferentes peças das máquinas e equipamentos, sendo estes, exemplificados:  SOQUETE FAROL FORD CARGO H7  LAMPADA H7 24V  LAMPADA PINGAO 24V  LAMPADA 69 24V  CHICOTE RESEVATORIO ÁGUA COMBUSTIVEL 2 TER  CHICOTE  LIMPA CONTATO ELETRICO 300 ML ORBI  DESINGRIPANTE BRIL LUB FIT 300 – TECBRIL  CAIXA P/FERRAMENTAS 5 GAVETAS 40 CM N 06  BORRACHA DE SILICONE 50 G ALTA TEMP. PRETO  TRAPO COSTURADO – GRAZIELA  ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.5 X 200 PTO  ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.5 X 300 PTO NATURAL  ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.8 X 400 PTO  CHAVE IMPACTO PNEUMATICA 1/2" 69 KG JOGO  CAMARA DE AR AG 1718 10.5/80-18 TR 15  TENSOR DE CORRE  CONJUNTO DE AÇO Não é possível estimar o aumento da vida útil do maquinário com a troca específica de peças, porém pode-se afirmar seguramente que a manutenção preventiva, por evitar quebras aleatórias, evita o desgaste excessivo das peças e preserva a qualidade do maquinário. Fl. 478DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 21 12.06. Em suma, tais despesas com partes e peças de manutenção são essenciais e relevantes para a atividade da empresa com base nas conclusões das análises e testes realizados? Sim. A ausência dessas partes e peças e, consequentemente, da manutenção realizada com seu uso, traria grandes prejuízos em qualidade, quantidade e suficiência do produto final da empresa. Sendo assim, tais despesas provaram-se essenciais e relevantes para a atividade da empresa, inclusive quando da contratação de empresas para prestação dos referidos serviços. Pelo exposto, entendo que a Recorrente foi capaz de comprovar a essencialidade e relevância dos referidos gastos com partes e peças para manutenção de máquinas e equipamentos utilizados em seu processo produtivo. Destaco que em momento algum questionou-se a necessidade de ativação e consequentemente da utilização do crédito relativo aos itens glosados de acordo com os encargos de depreciação das máquinas e equipamentos a eles relacionados. O ponto controvertido era tão somente a comprovação de que as partes e peças referem-se a máquinas efetivamente utilizadas no processo produtivo. Feitas tais considerações, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas aos gastos com partes e peças, devidamente comprovados. 2.4. Dos créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão da Cofins Quanto aos créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão da Cofins, sustenta a Recorrente que, ao contrário do realizado pelo auditor fiscal, apenas é exigido o estorno em relação aos insumos aplicados no processo produtivo de produtos vendidos com suspensão da Cofins. Fl. 479DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 22 Entendo assistir razão a Recorrente. É o que dispunha expressamente o § 2º do art. 3º IN SRF nº 660/2006: Art. 3º A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2º, alcança somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica: I - cerealista, no caso dos produtos referidos no inciso I do art. 2º; II - que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel, no caso do produto referido no inciso II do art. 2º; e III - que exerça atividade agropecuária ou por cooperativa de produção agropecuária, no caso dos produtos de que tratam os incisos III e IV do art. 2º. (...) § 2º Conforme determinação do inciso II do § 4º do art. 8º e do § 4º do art. 15 da Lei nº 10.925, de 2004, a pessoa jurídica cerealista, ou que exerça as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, ou que exerça atividade agropecuária e a cooperativa de produção agropecuária, de que tratam os incisos I a III do caput, deverão estornar os créditos referentes à incidência não- cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição dos insumos utilizados nos produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma do art. 2º. Posteriormente, mesmo com alteração da referida IN pela IN RFB nº 977/2009, o § 1º, do art. 3º, manteve a menção específica aos insumos: Art. 3º A suspensão do pagamento das contribuições, na forma dos arts. 2º e 4º, alcança somente as vendas: I - dos produtos referidos no inciso I do art. 2º, quando efetuadas por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, para a pessoa jurídica referida no inciso I do art. 4º; II - dos produtos referidos no inciso II do art. 2º, quando efetuadas por pessoa jurídica que industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.02, 02.01 e 02.02 da NCM. § 1º Conforme determinação do inciso II do § 4º do art. 33 da Lei Nº 12.058, de 2009, a pessoa jurídica vendedora de que trata o inciso I do caput, deverá estornar os créditos referentes à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição dos insumos vinculados aos produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma do inciso I do art. 2º. A redação também foi mantida com a alteração dada pela IN RFB nº 1.157/2011: Art. 3º A suspensão do pagamento das contribuições, na forma dos arts. 2º e 4º, alcança as vendas: Fl. 480DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 23 I - dos produtos referidos no inciso I do art. 2º, somente quando efetuadas por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, para as pessoas referidas no inciso I do art. 4º; II - dos produtos referidos no inciso III do art. 2º, somente quando efetuadas por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, para as pessoas jurídicas referidas no inciso II do art. 4º; e III - dos produtos referidos no inciso IV do art. 2º, somente quando efetuadas por pessoa jurídica revendedora ou que industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM. § 1º Conforme determinação do inciso II do § 5º do art. 55 da Lei nº 12.350, de 2010, a pessoa jurídica vendedora dos produtos de que tratam os incisos I a III do art. 2º, deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2º. Ocorre que, posteriormente, com a alteração dada pela IN RFB nº 1346/2013, o § 1º do art. 3º passou a contar a expressão “aquisição de bens utilizados na elaboração de produtos”: § 1º A pessoa jurídica vendedora dos produtos de que tratam os incisos I a III do art. 2º, deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins decorrentes da aquisição de bens utilizados na elaboração de produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2º, exceto no caso de venda dos produtos classificados nas posições 23.04 e 23.06 da NCM. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1346, de 16 de abril de 2013) Feito tal excurso histórico do referido dispositivo, entendo que não há dúvida de que a interpretação trazida pelo contribuinte, isto é, de que apenas é exigido o estorno em relação aos insumos aplicados no processo produtivo de produtos vendidos com suspensão, é a que deve prevalecer. Tal entendimento é corroborado pelo teor da Solução de Consulta nº 74 - SRRF08/Disit, a qual, em sua ementa, faz referência expressa ao vocábulo insumos constante na referida Instrução Normativa RFB nº 1.157/2011: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP PRODUTOS SUÍNOS E AVICULÁRIOS. VENDA COM SUSPENSÃO. ESTORNO DE CRÉDITOS. A pessoa jurídica deve estornar os créditos decorrentes da aquisição de insumos, de que trata o § 1º do art. 3º da IN RFB nº 1.157, de 2011, sempre que vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência da Contribuição para o PIS/Pasep na forma dos incisos I a III do art. 2º da referida IN, independentemente de os insumos terem sido importados ou adquiridos no mercado interno. Pelo exposto, entendo que deve prevalecer nos presentes autos, a interpretação trazida pelo contribuinte de que apenas é exigido o estorno Fl. 481DF CARF MF Original http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=41098#1285741 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=41098#1285741 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 24 em relação aos insumos aplicados no processo produtivo de produtos vendidos com suspensão da Cofins. Dessa forma, voto por dar provimento a este pedido. 2.5. Dos créditos extemporâneos Em relação às glosas relativas aos créditos extemporâneos, sustenta a DRJ que a Recorrente não teria apurado corretamente os créditos extemporâneos, já que para que um crédito apurado e reconhecido no mês de sua competência possa ser aproveitado em meses subsequentes, caso não seja utilizado em sua competência originária, devem ser efetuadas as devidas retificações nos Dacon e DCTF correspondentes ao período de origem. A Recorrente, por sua vez, sustenta que a legislação permite que os créditos das contribuições sejam aproveitados fora do mês de competência, não sendo necessário a retificação dos documentos mencionados, desde que o contribuinte seja capaz de demonstrar que não os utilizou em duplicidade. Sobre a possibilidade de aproveitamento extemporâneo de créditos decorrentes do regime da não-cumulatividade do PIS e da Cofins, é importante destacar os arts. 3º, § 4º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: § 4º O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes. Extrai-se do referido dispositivo, que não há na legislação em vigor qualquer disposição que vede o aproveitamento de créditos de forma extemporânea, bem como inexiste qualquer exigência de retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) e da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), conforme defendido pela DRJ. Nesse sentido, é o entendimento adotado pelos Acórdãos nºs 9303- 008.635 e 9303-006.248, proferidos pela 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL- COFINS Período de apuração: 01/01/2008 a 31/10/2008 CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. APROVEITAMENTO. SEM NECESSIDADE PRÉVIA DE RETIFICAÇÃO DO DACON. POSSIBILIDADE. Na forma do art. 3º, § 4º, da Lei n.º 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo e demonstrado a Fl. 482DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 25 inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte. (Acórdão nº 9303-008.635 – 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais –Conselheiro Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Conselheira Redatora Designada Érika Costa Camargos Autran - Sessão de 15 de maio de 2019) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL- COFINS Ano-calendário:2007 CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. Na forma do art. 3º, §4º, da Lei nº 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre. As Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas respectivamente de “Ajustes Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos de Créditos”, contemplam a hipótese de o contribuinte lançar ou subtrair outros créditos, além daqueles contemporâneos à declaração. Também a EFD PIS/Cofins, constante do Anexo Único do Ato Declaratório Executivo COFIS nº34/2010, prevê expressamente a possibilidade de lançar créditos extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (COFINS). (Acórdão nº 9303-006.248 – 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais – Conselheiro Relator Charles Mayer de Castro Souza – Sessão de 25 de janeiro de 2018) Vale destacar que a necessidade de retificação das declarações originais tem como fundamento o fato de que, o contribuinte, ao assim proceder, é capaz de comprovar o não aproveitamento em duplicidade do crédito pleiteado. Não se nega a importância de tal preocupação. A retificação, porém, não pode ser considerada como a única forma de demonstração inequívoca de que o aproveitamento, afora do mês em que o gasto incorrido, não teria gerado um duplo aproveitamento de créditos. Dessa forma, desde que o direito ao crédito reste comprovado e esteja no prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, deverá ser reconhecido o direito do contribuinte ao aproveitamento de créditos extemporâneos. Ocorre que, no presente, a contribuinte apenas alega a possibilidade de se aproveitar os créditos em competência diversa daquela em que os gastos foram incorridos e que a não utilização em duplicidade seria questão incontroversa nos autos. A Recorrente, contudo, não juntou qualquer documento que fosse capaz de demonstrar inequivocamente que tais créditos não teriam sido utilizados anteriormente. Tratando-se a compensação de processo de iniciativa do contribuinte, é dele o ônus de comprovar as suas alegações. Fl. 483DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.606 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900027/2016-67 26 Não tendo, portanto, a Recorrente se desincumbido do seu ônus probatório quanto a este item, deve ser mantida a glosa realizada pela autoridade fiscal. Diante todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para (i) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.i) serviços de (i.i.i) descarregamento da soja/milho no armazém, (i.i.ii) armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é transferida para dentro do navio e (i.i.iii) elevação que transportam a soja e o milho para dentro do porão do navio; (i.ii) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; e (i.iii) peças de reposição e manutenção de máquinas e (ii) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos). Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para (i) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.1) serviços de armazenagem; (i.2) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (i.3) peças de reposição e manutenção de máquinas; (i.4) elevação para transportar a soja e o milho para dentro do portão do navio; (i.5) descarregamento da soja/milho no armazém, e (ii) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos). Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 484DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10980.915804/2012-14
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Sep 17 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Data do fato gerador: 31/05/2010 REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE RECEITA. BONIFICAÇÕES. Nos termos da Solução de Consulta COSIT nº 531, de 18/12/2017, os descontos incondicionais são aqueles que constam da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependem de evento posterior à emissão desses documentos; somente os descontos considerados incondicionais podem ser excluídos da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime não cumulativo. Os descontos condicionais obtidos pela pessoa jurídica configuram receita sujeita à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime não cumulativo, que não pode ser excluída da base de cálculo das referidas contribuições. Nos termos da Solução de Consulta COSIT nº 291, de 13/06/2017, bonificações entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação a operação de venda, são consideradas receita de doação para a pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária), incidindo a Cofins sobre o valor de mercado desses bens. Conforme entendimento pacífico do STJ, descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
Numero da decisão: 3302-014.566
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Votaram pelas conclusões os conselheiros José Renato Pereira de Deus, Marina Righi Rodrigues Lara e Francisca das Chagas Lemos, por entenderem que bonificações recebidas não se caracterizam como receitas. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-014.563, de 20 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10980.915801/2012-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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CONCEITO DE RECEITA. BONIFICAÇÕES. Nos termos da Solução de Consulta COSIT nº 531, de 18/12/2017, os descontos incondicionais são aqueles que constam da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependem de evento posterior à emissão desses documentos; somente os descontos considerados incondicionais podem ser excluídos da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime não cumulativo. Os descontos condicionais obtidos pela pessoa jurídica configuram receita sujeita à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime não cumulativo, que não pode ser excluída da base de cálculo das referidas contribuições. Nos termos da Solução de Consulta COSIT nº 291, de 13/06/2017, bonificações entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação a operação de venda, são consideradas receita de doação para a pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária), incidindo a Cofins sobre o valor de mercado desses bens. Conforme entendimento pacífico do STJ, descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Votaram pelas conclusões os conselheiros José Renato Pereira de Deus, Marina Righi Rodrigues Lara e Francisca das Chagas Lemos, por entenderem que Fl. 724DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 2 bonificações recebidas não se caracterizam como receitas. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-014.563, de 20 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10980.915801/2012-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o PER/DCOMP. O pedido é referente ao crédito de COFINS, Código de Receita 5856, decorrente de recolhimento com Darf efetuado em 25/06/2010, no valor de R$35.094,77. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. A DRJ julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. Foi exarado o Acórdão nº 02-70.848, com a seguinte Ementa: DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. CRÉDITO NÃO COMPROVADO. Não se admite a compensação se o contribuinte não comprovar a existência de crédito líquido e certo. O contribuinte tendo tomado ciência pessoal do Acórdão da DRJ, apresentou Recurso Voluntário. Esta Turma ordinária, embora com composição distinta, resolveu converter o julgamento do recurso em diligência, conforme Resolução nos seguintes termos, em apertada síntese: Aplicando-se a decisão do paradigma ao presente processo, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do Anexo II do RICARF, o colegiado Fl. 725DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 3 decidiu converter o presente processo em diligência, com a baixa dos autos para que a Unidade de Origem proceda à análise dos documentos fiscais trazidos quando da apresentação do Recurso Voluntário, bem como outros que se fizerem necessários solicitar à Contribuinte, apurando eventual saldo credor passível de compensar com os débitos informados no PERD/COMP em tela e respectiva retificação. Após a diligência, deverá a autoridade fiscal lavrar as conclusões em Relatório de Diligência e proceder às intimações da Contribuinte e da Fazenda Nacional para, querendo, apresentar manifestação sobre o resultado no prazo de 30 (trinta) dias, nos termos do artigo 35, parágrafo único do Decreto n. 7.574/2011. A solicitação foi atendida pela Unidade Preparadora da Receita Federal, que elaborou a Informação Fiscal com os seguintes fundamentos: FUNDAMENTOS 9. De acordo com a análise dos documentos fiscais apresentados pelo contribuinte em anexo ao Recurso Voluntário, bem como dos demais documentos apresentados em atendimento às intimações, constata-se que: a) os saldos credores dos pagamentos apurados pelo interessado e, em consequência, constantes das declarações de compensação, estão em consonância com os valores apurados nas declarações retificadoras (Dacon e DCTF); b) não foram encontradas irregularidades na apuração da contribuição e, portanto, nos saldos de pagamentos a restituir/compensar. CONCLUSÃO 10. Atendida a solicitação de fls. [...], dê-se ciência desta Informação Fiscal ao contribuinte e ao Procurador da Fazenda Nacional, facultando-lhes o prazo de 30 (trinta) dias para oferecimento de razões adicionais. 11. Decorrido o prazo, ofertadas ou não as razões adicionais, encaminhe-se o processo ao CARF para apreciação. Dessa Informação foi dada ciência ao contribuinte e à PGFN. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento. Fl. 726DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 4 Conforme relatado, a diligência solicitada confirmou o direito creditório do contribuinte. A PGFN foi intimada do resultado, tendo se manifestado nos seguintes termos (fl. 718): A UNIÃO (FAZENDA NACIONAL), por intermédio de sua Procuradora que esta subscreve, vem se manifestar acerca da Resolução nº, ratificando os termos da Diligência Fiscal de fls., sobretudo quando da aplicação das conclusões exaradas na Solução de Consulta Cosit nº 531, de 18/12/2017, que, ao analisar caso semelhante, concluiu que os descontos concedidos a posteriori são condicionais e configuram receita sujeita à incidência das contribuições para o Pis/Pasep e a Cofins, razão pela qual não merece prosperar o pleito do recorrente. Inicialmente, vejamos a origem do suposto direito creditório, de acordo com o que consta da Manifestação de Inconformidade, fls. 49 e 50: 2.5 - O crédito utilizado na compensação em tela decorreu de pagamento a maior de COFINS não cumulativa relativa ao mês de março de 2010, apurada e recolhida da seguinte forma: i) Valor da Cofins informado incorretamente em DCTF e Dacon originais: R$39.390,61. ii) Valor da Cofins efetivamente devido: R$ 8.595,55. iii) Valor pago por meio de DARF: R$ 37.045,93. iv) Valor depositado judicialmente: R$ 2.344,68. v) Saldo credor de pagamento a maior: R$ 30.795,06. 2.6 - Diante do equívoco cometido pela Recorrente na referida apuração e, consequentemente, no preenchimento da DCTF e do Dacon respectivos, o crédito informado no Per/Dcomp seria, aparentemente, inexistente para a compensação requerida. 2.7 - Ocorre que a Recorrente, quando tomou ciência do indeferimento do pedido de compensação, imediatamente, transmitiu as declarações retificadoras, a fim de que nessas constasse o valor correto do débito de Cofins de março de 2010, no valor de R$8.595,55, remanescendo para compensação no valor de R$ 30.795,06. 2.8 - Ressalte-se que tais retificações foram efetuadas dentro do prazo legal de cinco anos, não tendo, portanto, precluído o direito da Recorrente de fazê-lo. O novo valor do débito de Cofins (R$ 8.595,55) foi resultado do confronto entre débitos e créditos do contribuinte, apurado da seguinte forma (DACON, fl. 173): Fl. 727DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 5 Conforme ressaltado na manifestação da PGFN, na apuração realizada pelo contribuinte, e confirmada na diligência fiscal, observo que foi incluído na base de cálculo dos créditos o montante de R$327.800,00 referente a bônus sobre vendas, segundo consta do “DOC. 03 – Memória de Cálculo”, documento anexo ao Recurso Voluntário (fl. 158): Este mesmo valor consta do DACON retificador (fl. 168): Como se verifica do excerto do DACON acima transcrito, o crédito de Cofins do período, no valor de R$51.087,23, foi obtido a partir de uma base de cálculo de R$672.200,41, a qual, por sua vez, chegou a este valor pela inclusão do montante de R$327.800,00, referente a bônus sobre vendas/desconto a posteriori. Ocorre que essa inclusão se mostra indevida. As bonificações sobre vendas não geram direito a crédito, muito pelo contrário, sua natureza jurídica é de receita, e deveria ser acrescida à base de cálculo dos débitos do contribuinte, e não dos seus créditos. Explico. O Recorrente apura a contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins segundo o regime não-cumulativo, previsto nas leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente. Vejamos como a lei definiu a base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep, tributo objeto do presente processo, com a redação vigente à época (com redação idêntica na Lei nº 10.833/2003): LEI 10.637/2002 Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. Fl. 728DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 6 § 2º A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no caput. § 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero; II - (VETADO) III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária; IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) V - referentes a: a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita. VI – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado. (Incluído pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003) O texto legislativo, portanto, é bastante claro: a base de cálculo das contribuições é o valor do faturamento, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Vai mais além em seu art. 1º, § 1º, ao determinar que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. O STF já definiu que o conceito constitucional de “receita” é um conceito jurídico, e não contábil. Justamente por isso o texto da lei inclui no faturamento “o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Isto porque a ciência da Contabilidade, de acordo com os princípios contábeis, muitas vezes determina que determinados ingressos de valores e/ou bens na sociedade empresária, apesar de terem natureza jurídica de receita, sejam registrados contabilmente como redutores/retificadores de contas do passivo e/ou de contas de despesas/custos, e não dentro das contas próprias de receitas. Necessário, portanto, determinar se os valores recebidos como “bonificações” podem ser considerados dentro do conceito de “receitas”, auferidas pelo contribuinte e, assim, tributáveis pelas contribuições. O Pronunciamento Técnico CPC 30 (R1), do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), define “receita” nos seguintes termos: Objetivo Fl. 729DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 7 A receita é definida no Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro como aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de aporte de recursos dos proprietários da entidade. As receitas englobam tanto as receitas propriamente ditas como os ganhos. A receita surge no curso das atividades ordinárias da entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos e royalties. O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer o tratamento contábil de receitas provenientes de certos tipos de transações e eventos. (...) Definições 7. Neste Pronunciamento são utilizados os seguintes termos com os significados especificados a seguir: Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período observado no curso das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto os aumentos de patrimônio líquido relacionados às contribuições dos proprietários. (...) 8. Para fins de divulgação na demonstração do resultado, a receita inclui somente os ingressos brutos de benefícios econômicos recebidos e a receber pela entidade quando originários de suas próprias atividades. As quantias cobradas por conta de terceiros – tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e serviços e tributos sobre valor adicionado não são benefícios econômicos que fluam para a entidade e não resultam em aumento do patrimônio líquido. Portanto, são excluídos da receita. Da mesma forma, na relação de agenciamento (entre o principal e o agente), os ingressos brutos de benefícios econômicos provenientes dos montantes arrecadados pela entidade (agente), em nome do principal, não resultam em aumentos do patrimônio líquido da entidade (agente), uma vez que sua receita corresponde tão-somente à comissão combinada entre as partes contratantes. 8A. A divulgação da receita na demonstração do resultado deve ser feita a partir das receitas conforme conceituadas neste Pronunciamento. A entidade deve fazer uso de outras contas de controle interno, como “Receita Bruta Tributável”, para fins fiscais e outros. 8B. A conciliação entre os valores registrados conforme o item 8A para finalidades fiscais e os evidenciados como receita para fins de divulgação conforme item 8 será evidenciada em nota explicativa às demonstrações contábeis. Criado pela Resolução CFC nº 1.055/05, o CPC tem como objetivo "o estudo, o preparo e a emissão de documentos técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e Fl. 730DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 8 uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais". As sete entidades compõem o CPC, cada uma representada por 2 membros, mas outras poderão vir a ser convidadas futuramente; os membros do CPC, na maioria Contadores, não auferem remuneração. Além dos 14 membros atuais, serão sempre convidados a participar representantes dos seguintes órgãos: - Banco Central do Brasil (BACEN); - Comissão de Valores Mobiliários (CVM); - Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB); - Superintendência de Seguros Privados (SUSEP); - Federação Brasileira de Bancos (FEBRABAN); - Confederação Nacional da Indústria (CNI); e - Superintendência Nacional de Previdência Complementar (PREVIC). A premissa básica para a presente análise, portanto, toma o conceito de “receita” como aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma (i) de entrada de recursos ou (ii) aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de aporte de recursos dos proprietários da entidade. Complemento esta definição com o entendimento firmado pelo STF, trazendo como precedente o julgamento dos Embargos de Declaração no RE nº 574.706/PR, relatoria da Min. Carmen Lucia, que tratou da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, julgado em 13/05/2021: O fundamento adotado pela corrente majoritária e expressamente constante do voto condutor, e dos que o acompanharam, é o de que a definição constitucional de faturamento/receita, base de cálculo para incidência de tributos específicos, alinha-se ao conceito adotado, por exemplo, por Aliomar Baleeiro, segundo o qual a receita (para esse específico fim) é o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições. (...) 10. A embargante alega ainda que “g) teria havido contradição entre as lições citadas de Aliomar Baleeiro e Ricardo Mariz de Oliveira sobre receita pública e a posição que se pretendeu defender na corrente vencedora, pois ‘a mera afirmativa de que não são receitas os recebimentos sujeitos a condições/reservas, não resolve o problema aqui tratado”. Assinala que Aliomar Baleeiro “excluía do conceito de receita aqueles recebimentos voltados exclusivamente a recompor o patrimônio público ao status quo ante, a restituição posterior ou a entrega a terceiros (garantias, empréstimos, amortizações e indenizações por dano emergente). Ou seja, não basta que determinada quantia que tenha sido auferida e que, em razão da incidência de outro plexo normativo, fonte de obrigação paralela, gere um dever de pagamento a outrem, é preciso que esta já tenha sido recebida com reservas ou como recomposição patrimonial. Apenas aquelas obrigações que tenham tido, Fl. 731DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 9 na própria condição/ressalva desde o início estipulada, um motivo ou finalidade de seu surgimento, devem ser excluídas das receitas’”. (...) 12. Em meu voto, para definição de faturamento, mencionei as lições de Roque Antônio Carrazza, que faz referência a Aliomar Baleeiro ao diferenciar “receitas” de simples “ingressos”: “O punctum saliens é que a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS leva ao inaceitável entendimento de que os sujeitos passivos destes tributos ‘faturam ICMS’. A toda evidência, eles não fazem isto. Enquanto o ICMS circula por suas contabilidades, eles apenas obtêm ingressos de caixa, que não lhes pertencem, isto é, não se incorporam a seus patrimônios, até porque destinados aos cofres públicos estaduais ou do Distrito Federal. Reforçando a ideia, cabe, aqui, estabelecer um paralelo com os clássicos ensinamentos de Aliomar Baleeiro acerca dos ‘ingressos’ e ‘receitas’. Assim se manifestou o inolvidável jurista: ‘As quantias recebidas pelos cofres públicos são genericamente designadas como ‘entradas’ ou ‘ingressos’. Nem todos estes ingressos, porém, constituem receitas públicas, pois alguns deles não passam de movimento de fundo’, sem qualquer incremento do patrimônio governamental, desde que estão condicionadas à restituição posterior ou representam mera recuperação de valores emprestados ou cedidos pelo Governo. ‘(...). ‘Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo.’ Portanto, há ingressos de dinheiro que são receitas, já que entram nos cofres públicos, a título definitivo. E há ingressos de dinheiro que neles apenas transitam, já que têm destinação predeterminada, nada acrescentando ao Erário. Embora estas lições tenham sido dadas olhos fitos na arrecadação pública, podem, com as devidas adaptações, ser perfeitamente aplicadas ao assunto em análise. De fato, fenômeno similar ocorre no âmbito das empresas privadas quando valores monetários transitam em seus patrimônios sem, no entanto, a eles se incorporarem, por terem destinação predeterminada. É o caso dos valores correspondentes ao ICMS (tanto quanto os correspondentes ao IPI), que, por injunção constitucional, as empresas devem encaminhar aos cofres públicos. Parafraseando Baleeiro, tais valores não se integram ao patrimônio das empresas, ‘sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo’, e, assim, não ‘vêm acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo’. Portanto, a integração do valor do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS traz como inaceitável consequência que contribuintes passem a calcular as exações sobre receitas que não lhes pertencem, mas ao Estado-membro (ou ao Distrito Federal) onde se deu a operação mercantil e que tem competência para instituí-lo (cf. art. 155, II, da CF). A parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois, natureza de faturamento (e nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa (na acepção supra), Fl. 732DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 10 não podendo, em razão disso, compor a base de cálculo quer do PIS, quer da COFINS” (CARRAZZA, Roque Antonio – "ICMS”. 16ª ed., Malheiros: São Paulo, 2012, p. 666- 667 – fl. 20-21 do acórdão). Realcei, então, que “o valor do ICMS tem como destinatário fiscal a Fazenda Pública, para a qual será transferido”. Assim, “não constitui receita do contribuinte”, pois “ainda que contabilmente, seja escriturado, não guarda relação com a definição constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo das contribuições” (fl. 23 e ss do acórdão). 13. O Ministro Celso de Mello, em seu voto, também fez referência ao entendimento firmado por este Supremo Tribunal Federal no recurso extraordinário n. 240.785/MG, citando a observação do Ministro Cezar Peluso naquele julgamento: “O problema todo é que, neste caso, se trata de uma técnica de arrecadação em que, por isso mesmo, se destaca o valor do ICMS para efeito de controle da transferência para o patrimônio público, sem que isso se incorpore ao patrimônio do contribuinte. (…) trata-se de um trânsito puramente contábil, significando que isso, de modo algum, compõe o produto do exercício das atividades correspondentes aos objetivos sociais da empresa, que é o conceito de faturamento (…)”. (...) Inaceitável, por isso mesmo, que se qualifique qualquer ingresso como receita, pois a noção conceitual de receita compõe-se da integração, ao menos para efeito de sua configuração, de 02 (dois) elementos essenciais: a) que a incorporação dos valores faça-se positivamente, importando em acréscimo patrimonial; e b) que essa incorporação revista-se de caráter definitivo. Daí a advertência de autores e tributaristas eminentes, cuja lição, no tema, mostra- se extremamente precisa (e correta) no exame da noção de receita”. Assim, devidamente explicadas as citações doutrinárias e o alcance que a elas se deu nos votos exarados neste Supremo Tribunal sobre o tema, de se concluir, no ponto, não haver o que se aclarar, pela singela circunstância de obscuridade não haver. De início, constata-se que tais pagamentos não são “redutores de custo”. Reduzir o custo de uma empresa significa eliminar um dispêndio rotineiro desta, uma despesa que onera seu funcionamento, e só pode ser realizado para o futuro, jamais para o passado. Explico. Reduções de custo ocorrem, por exemplo, quando a empresa consegue uma isenção/redução de impostos, redução no quadro de funcionários, economia no consumo mensal de energia, quando consegue substituir um fornecedor por outro com preços menores, etc. Não é nada disso que se trata aqui. O recorrente, concessionária, adquire veículos junto à montadora por um preço específico, previamente negociado. Concretizado o negócio com a emissão da Fl. 733DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 11 nota fiscal e a tradição (entrega do bem), está consumado o contrato de compra e venda. O custo incorrido pela empresa será registrado em sua contabilidade, e não poderá mais ser alterado, exceto em situações excepcionais, como na devolução de mercadorias, o que não é o caso aqui discutido. O momento em que poderia haver a redução desse custo de aquisição dos veículos seria antes da emissão da nota fiscal, com a negociação entre as partes para obtenção de algum desconto, o qual, se existente, deveria constar da nota fiscal, sendo o custo de aquisição aquele após a aplicação do desconto, nesse caso denominado de “desconto comercial”, diferenciando-o dos “descontos financeiros”. Este “desconto comercial”, quando constante da nota fiscal e concedido de forma incondicional (sem depender da ocorrência de evento futuro e incerto) se caracteriza como verdadeiro “redutor de custo”. Tempos depois de consumado o negócio jurídico, a montadora, por questões mercadológicas, de estratégias de venda e de marketing, decidiu “pagar” (na verdade, doar) um determinado valor para as concessionárias que venderem determinado modelo de veículo, por vezes especificando até mesmo o ano do modelo e as cores dos veículos cuja venda irá gerar o direito ao recebimento do “bônus”. Não há qualquer dúvida de que se trata de negócio jurídico condicionado, ou seja, o “pagamento” do bônus somente ocorrerá se a concessionária conseguir vender determinados veículos. A natureza jurídica deste dispêndio realizado pela montadora, portanto, é de uma “promessa de doação onerosa ou condicional”, pois sobre ela há um encargo ou uma condição (a venda do veículo). O Código Civil (Lei nº 10.406/2002) trata da doação nos arts. 538 a 554: CAPÍTULO IV Da Doação Seção I Disposições Gerais Art. 538. Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra. Art. 539. O doador pode fixar prazo ao donatário, para declarar se aceita ou não a liberalidade. Desde que o donatário, ciente do prazo, não faça, dentro dele, a declaração, entender-se-á que aceitou, se a doação não for sujeita a encargo. Art. 540. A doação feita em contemplação do merecimento do donatário não perde o caráter de liberalidade, como não o perde a doação remuneratória, ou a gravada, no excedente ao valor dos serviços remunerados ou ao encargo imposto. Art. 541. A doação far-se-á por escritura pública ou instrumento particular. Parágrafo único. A doação verbal será válida, se, versando sobre bens móveis e de pequeno valor, se lhe seguir incontinenti a tradição. (...) Fl. 734DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 12 Art. 553. O donatário é obrigado a cumprir os encargos da doação, caso forem a benefício do doador, de terceiro, ou do interesse geral. Sobre o contrato de doação, trago a lição do professor Carlos Roberto Gonçalves, em sua obra Direito Civil Brasileiro, volume 3: contratos e atos unilaterais / 9. ed. - São Paulo: Saraiva, 2012, págs. 203/208: Capítulo IV DA DOAÇÃO 1. Conceito e características Doação, define o Código Civil no art. 538, é “o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra”. (...) Do conceito legal ressaltam os seus traços característicos: a) a natureza contratual; b) o animus donandi, ou seja, a intenção de fazer uma liberalidade; c) a transferência de bens para o patrimônio do donatário; e d) a aceitação deste. O primeiro nem precisaria, a rigor, ser mencionado, pois o fato de a doação estar regulada no capítulo dos contratos em espécie já evidencia a sua natureza contratual e, ipso facto, a necessidade da aceitação, cuja menção foi dispensada. Mas o legislador o incluiu, como foi dito, para demonstrar ter optado pela corrente que a considera um contrato, diferentemente do direito francês. Na realidade, dois são os elementos peculiares à doação: a) o animus donandi (elemento subjetivo), que é a intenção de praticar uma liberalidade (principal característica); e b) a transferência de bens, acarretando a diminuição do patrimônio do doador (elemento objetivo). (...) O elemento objeto da doação é a transferência de bens ou vantagens de um patrimônio para outro. A vantagem há de ser de natureza patrimonial, bem como deve haver ainda aumento de um patrimônio à custa de outro. É necessário que haja uma relação de causalidade entre o empobrecimento, por liberalidade, e o enriquecimento (pauperior et locupletior). O essencial é a existência de atribuição patrimonial. A aludida transferência de bens se perfaz, se se tratar de imóveis, por escritura pública e registro. O título endossável pode ser transferido mediante endosso e entrega ao donatário. (...) A doação é contrato, em regra, gratuito, unilateral e formal ou solene. Gratuito, porque constitui uma liberalidade, não sendo imposto qualquer ônus ou encargo ao beneficiário. Será, no entanto, oneroso, se houver tal imposição. Unilateral, porque cria obrigação para somente uma das partes. Contudo, será bilateral, quando modal ou com encargo. Formal, porque se aperfeiçoa com o acordo de vontades entre doador e donatário e a observância da forma escrita, independentemente da entrega da coisa. Mas a doação manual (de bens móveis de pequeno valor) é de natureza real, porque o seu aperfeiçoamento depende incontinenti da tradição destes (CC, art. 541, parágrafo único). (...) Fl. 735DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 13 3. Promessa de doação Assim como há promessa (ou compromisso) de compra e venda, pode haver, também, promessa de doação. Há controvérsias, no entanto, a respeito da exigibilidade de seu cumprimento. Caio Mário sustenta ser inexigível o cumprimento de promessa de doação pura, porque esta representa uma liberalidade plena. Não cumprida a promessa, haveria uma execução coativa ou poderia o promitente-doador ser responsabilizado por perdas e danos, nos termos do art. 389 do Código Civil — o que se mostra incompatível com a gratuidade do ato. Tal óbice não existe, contudo, na doação onerosa, porque o encargo imposto ao donatário estabelece um dever exigível do doador. (...) 4. Espécies de doação A doação pode ser classificada, em razão de seus elementos integrativos, em vários tipos: a) Pura e simples ou típica (vera et absoluta) — Quando o doador não impõe nenhuma restrição ou encargo ao beneficiário, nem subordina a sua eficácia a qualquer condição. O ato constitui uma liberalidade plena. b) Onerosa, modal, com encargo ou gravada (donatione sub modo) — Aquela em que o doador impõe ao donatário uma incumbência ou dever. Assim, há doação onerosa, por exemplo, quando o autor da liberalidade sujeita o município donatário a construir uma creche ou escola na área urbana doada. O encargo (representado, em geral, pela locução com a obrigação de) não suspende a aquisição, nem o exercício do direito (CC, art. 136), diferentemente da condição suspensiva (identificada pela partícula se), que subordina o efeito da liberalidade a evento futuro e incerto (art. 121). Enquanto este se não verificar, o donatário não adquirirá o direito. O encargo pode ser imposto a benefício do doador, de terceiro, ou do interesse geral (art. 553). O seu cumprimento, em caso de mora, pode ser exigido judicialmente, salvo quando instituído em favor do próprio donatário, valendo, nesse caso, como mero conselho ou recomendação (ex.: “dou-te tal importância para comprares tal imóvel”). Doação com reserva de usufruto não é onerosa, porém pura e simples. Este “pagamento do bônus” somente ocorre depois que o encargo (ou condição) é implementado e a promessa de doação passa a ser devida pela montadora. A transferência de patrimônio (dinheiro) da montadora para a concessionária, por óbvio, provoca um aumento nos benefícios econômicos desta última, sob a forma de entrada de recursos, resultando em aumento do patrimônio líquido da entidade (acréscimo patrimonial) em caráter definitivo, o que satisfaz aos 2 requisitos estabelecidos pelo STF no RE nº 574.706/PR para estabelecer o conceito de “receita”. A Receita Federal firmou o entendimento, no âmbito administrativo, de que bonificações, (i) sejam em mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, ou (ii) em redução de dívidas, ambas as situações sem vinculação à Fl. 736DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 14 operação de venda, são consideradas receitas de doação para a pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária), incidindo as contribuições sobre o valor de mercado desses bens. É o que expressa a Solução de Consulta nº 291 – Cosit (Coordenação-Geral de Tributação), de 13/06/2017: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP NÃO CUMULATIVIDADE. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. DOAÇÃO. VENDA. INCIDÊNCIA. Bonificações em mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação a operação de venda, são consideradas receita de doação para a pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária), incidindo a Contribuição para o PIS/Pasep sobre o valor de mercado desses bens. A receita de vendas oriunda de bens recebidos a título de doação deve sofrer a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep, na forma da legislação geral das referidas contribuições. (...) 8.1. A expressão “descontos incondicionais” foi conceituada pela Instrução Normativa SRF nº 51, de 03 de novembro de 1978: IN SRF nº 51, de 3 de novembro de 1978 4. - A receita líquida de vendas é a receita bruta de vendas e serviços diminuída (...) dos descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente (...). (...) 4.2 - Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos. (...) 9. A “bonificação em mercadorias” é termo conceituado no campo comercial como a concessão feita pelo vendedor ao comprador, diminuindo o preço da mercadoria ou entregando quantidade maior do que a contratada. No entanto, sob certas condições, pode também assumir a feição de doação. Assim, o termo “bonificação” abrange “descontos incondicionais”, porém tem natureza mais ampla, conforme pode se verificar de decisão da Administração Tributária Federal através do Parecer CST/SIPR nº 1.386, de 15 de junho de 1982: Bonificação significa, em síntese, a concessão que o vendedor faz ao comprador, diminuindo o preço da coisa vendida ou entregando quantidade maior que a estipulada. Diminuição do preço da coisa vendida pode ser entendido também como parcelas redutoras do preço de venda, as quais, quando constarem da Nota Fiscal de venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento, são definidas, pela Instrução Normativa SRF nº 51/78, como descontos incondicionais, os quais, por sua vez, estão inseridos no art. 178 do RIR/80. (...) Isto pode ser feito computando-se, na Nota Fiscal de venda, tanto a quantidade que o cliente deseja comprar, como a quantidade que o vendedor deseja oferecer a Fl. 737DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 15 título de bonificação, transformando-se em cruzeiros o total das unidades, como se vendidas fossem. Concomitantemente, será subtraída, a título de desconto incondicional, a parcela, em cruzeiros, que corresponde à quantidade que o vendedor pretende ofertar, a título de bonificações, chegando-se, assim, ao valor líquido das mercadorias. Entretanto, ressalte-se que se as mercadorias forem entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem qualquer vinculação com a operação de venda, o custo dessas mercadorias, não será dedutível, na determinação do lucro real. 9.1. Depreende-se do supracitado Parecer que mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação com a operação de venda, não são consideradas descontos incondicionais. Tais mercadorias enquadram-se no conceito de doação estabelecido pelo atual Código Civil (Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002), in verbis: (...) 9.2. A repercussão tributária de uma doação recebida foi de há muito esclarecida pelo Parecer Normativo CST nº 113, de 29 de dezembro de 1978, a saber: 3. AVALIAÇÃO DAS DOAÇÕES 3.1 – Sendo a doação uma liberalidade, - quer seja a pecuniária, quer seja em espécie -, para o donatário o custo de aquisição do bem é aparentemente inexistente, ou então, o equivalente às despesas originadas de sua posse e propriedade. Na realidade, entretanto, o custo de aquisição do bem doado é o seu preço corrente de mercado, isto é, o equivalente em moeda que seria obtido pelo donatário caso alienasse o bem. Daí, porque o donatário dele aufere uma receita, a qual deve integrar os seus resultados não-operacionais, decorrente do simples enriquecimento de seu patrimônio, não importando para ele qualquer compromisso ou obrigação. Esse entendimento é basicamente calcado no método das partidas dobradas (...). 10. Logo, os ativos recebidos em doação, que devem ser avaliados pelo valor de mercado, configuram-se como receitas auferidas pela pessoa jurídica e devem compor a base de cálculo das contribuições em apreço, por força dos arts. 1º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003. BENS RECEBIDOS EM DOAÇÃO E POSTERIORMENTE VENDIDOS 11. Quando os bens recebidos em doação forem vendidos, gerando para a pessoa jurídica uma receita de vendas, haverá novo fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos termos do já mencionado arts. 1º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003. Dessa forma, as contribuições incidirão normalmente sobre essas receitas. Os descontos incondicionais seriam parcelas redutoras do preço de venda, como alega o recorrente, desde que constassem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependessem de evento posterior à emissão desses documentos. É o que também expressa a Solução de Consulta nº 531 – Cosit (Coordenação-Geral de Tributação), de 18/12/2017: Fundamentos Fl. 738DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 16 ADMISSIBILIDADE DA CONSULTA (...) DA NATUREZA DO DESCONTO OBTIDO E DO SEU ENQUADRAMENTO COMO RECEITA 9. A consulente encontra-se submetida à apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no regime não cumulativo, sendo que parte de suas receitas se encontram submetidas à tributação concentrada (receitas decorrentes da venda de produtos farmacêuticos de que trata o art. 1º da Lei nº 10.147, de 2000). 10. Nesse contexto, a interessada indaga se os descontos obtidos de fornecedores, não destacados em notas fiscais, relativos à aquisição de produtos farmacêuticos, encontram-se sujeitos à incidência das referidas contribuições. 11. A fim de esclarecer a dúvida suscitada, cumpre destacar, inicialmente, a Instrução Normativa SRF nº 51, de 1978, que dispõe sobre o conceito de “descontos incondicionais”: 4. A receita líquida de vendas e serviços é a receita bruta da vendas e serviços, diminuídas (a) das vendas canceladas, (b) dos descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente e (c) dos impostos incidentes sobre as vendas. (...) 4.2 - Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos. 12. Depreende-se, com certa facilidade, que os descontos obtidos pela consulente não podem ser considerados descontos incondicionais, uma vez que não constam em nota fiscal de venda. 13. Tratando-se de descontos condicionais, revela-se inaplicável a exclusão da base de cálculo das contribuições prevista no art. 1º, § 3º, inciso V, alínea “a”, da Lei nº 10.637, de 2002, e no art. 1º, § 3º, inciso V, alínea “a”, da Lei nº 10.833, de 2003. 14. Forçoso reconhecer que os descontos condicionais obtidos pela interessada configuram receita, na medida em que representam ingresso de benefício econômico decorrente da redução do montante devido a fornecedores (redução de passivo). 15. A referida receita encontra-se submetida à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime não cumulativo: (...) DA INAPLICABILIDADE DA ALÍQUOTA ZERO 16. Na condição de varejista, a consulente aufere receitas decorrentes da venda dos produtos elencados no art. 1º da Lei nº 10.147, de 2000, que se encontram sujeitas à alíquota zero: (...) 17. Como é cediço, o regime de tributação monofásico ou concentrado previsto no art. 1º da Lei nº 10.147, de 2000, consiste em técnica de concentração da Fl. 739DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 17 incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em uma única etapa da cadeia produtiva (pessoa jurídica que procede à industrialização ou à importação) e a consequente desoneração das operações realizadas pelos demais integrantes da cadeia produtiva (varejista, dentre outros). 18. Ocorre que as receitas relativas aos descontos condicionais obtidos pela consulente não decorrem da venda dos produtos sujeitos à tributação concentrada, mas sim da implementação de determinada condição que permite à interessada reduzir o montante devido a seus fornecedores. 19. Resta evidenciado, portanto, que as referidas receitas não se encontram submetidas à alíquota zero de que trata o art. 2º da Lei nº 10.147, de 2000, não havendo que se falar em “bitributação” ou bis in idem, uma vez que as contribuições incidirão uma única vez sobre as receitas auferidas pela interessada – receitas essas que decorrem de fato gerador diverso daquele praticado pelo fornecedor ou pela consulente quando da venda de produtos sujeitos à tributação concentrada. DA NATUREZA DA RECEITA DECORRENTE DO DESCONTO CONDICIONAL OBTIDO 20. Verificou-se que as receitas decorrentes dos descontos condicionais obtidos pela interessada configuram receita sujeita à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no âmbito do regime não cumulativo (uma vez que a consulente se encontra submetida a esse regime) e que as referidas receitas não estão sujeitas à alíquota zero de que trata o art. 2º da Lei nº 10.147, de 2000. 21. Cumpre analisar, a seguir, a aplicabilidade do Decreto nº 8.426, de 2015, que restabeleceu as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa das referidas contribuições. 22. Cabe registrar, inicialmente, que a legislação tributária havia estabelecido alíquota zero sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídica sujeitas ao regime de incidência não cumulativa das contribuições: (...) 25. Com efeito, embora as receitas decorrentes da venda de produtos farmacêuticos se encontrem submetidas à alíquota zero (tributação concentrada), as receitas financeiras auferidas pela consulente (submetida à apuração não cumulativa das contribuições) encontram-se sujeitas às alíquotas previstas no Decreto nº 8.426, de 2015. 26. Não significa dizer que os descontos condicionais obtidos pela empresa possam configurar, em qualquer caso, receitas financeiras. 27. Tratando-se de desconto condicional obtido, a determinação da natureza da receita auferida depende da caracterização do negócio jurídico firmado entre a consulente e seus fornecedores, nos termos das condições contratuais pactuadas, já que os descontos obtidos podem decorrer de acordo comercial que pretenda compensar o adimplemento antecipado do valor por ela devido ou oferecer compensação por metas alcançadas, reembolso de despesas com propagandas e promoções ou bonificações para custeio, dentre outros. Fl. 740DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 18 29. Tendo em vista que a consulta não descreve as condições estabelecidas em contraprestação à obtenção de descontos, cabe à consulente verificar a natureza das referidas receitas, a fim de aplicar as alíquotas previstas no Decreto nº 8.426, de 2015, ou as demais alíquotas aplicáveis no âmbito do regime não cumulativo de incidência das contribuições. Conclusão 30. Diante do exposto, conclui-se que: 30.1. Os descontos incondicionais são aqueles que constam da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependem de evento posterior à emissão desses documentos; 30.2. Somente os descontos considerados incondicionais podem ser excluídos da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime não cumulativo; 30.3. Os descontos condicionais obtidos pela pessoa jurídica configuram receita sujeita à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime não cumulativo, que não pode ser excluída da base de cálculo das referidas contribuições; 30.4 Inaplicável a alíquota zero prevista no art. 2º da Lei nº 10.147, de 2000, tendo em vista que as receitas relativas aos descontos condicionais obtidos não decorrem da venda de produtos sujeitos à tributação concentrada, mas sim da implementação de determinada condição que permite à pessoa jurídica reduzir o montante devido a seus fornecedores; 30.5. Desde 1º de julho de 2015, aplicam-se as alíquotas de que trata o Decreto nº 8.426, de 2015, às receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins; e 30.6. Para fins de determinação das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre o desconto condicional, deve-se determinar a natureza da receita decorrente desse desconto, a qual depende da caracterização do negócio jurídico firmado entre as partes, nos termos das condições contratuais pactuadas. Conclui-se, portanto, que a verdadeira natureza jurídica dos valores repassados pela montadora para a concessionária não é de “redutor de custos”, mas sim de “promessa de doação onerosa”. Entretanto, devo ressaltar que, a depender (i) dos termos em que for especificada essa transferência de valores e o respectivo encargo ou condição, se de forma individual ou mediante oferta a grupo de pessoas e de forma pública, e (ii) mediante contrato ou oferta pública, haverá uma linha tênue entre a “promessa de doação onerosa/condicional” e a “promessa de recompensa”. Vejamos o que estabelece o Código Civil: TÍTULO VII Dos Atos Unilaterais CAPÍTULO I Da Promessa de Recompensa Fl. 741DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 19 Art. 854. Aquele que, por anúncios públicos, se comprometer a recompensar, ou gratificar, a quem preencha certa condição, ou desempenhe certo serviço, contrai obrigação de cumprir o prometido. Art. 855. Quem quer que, nos termos do artigo antecedente, fizer o serviço, ou satisfizer a condição, ainda que não pelo interesse da promessa, poderá exigir a recompensa estipulada. Art. 856. Antes de prestado o serviço ou preenchida a condição, pode o promitente revogar a promessa, contanto que o faça com a mesma publicidade; se houver assinado prazo à execução da tarefa, entender-se-á que renuncia o arbítrio de retirar, durante ele, a oferta. Parágrafo único. O candidato de boa-fé, que houver feito despesas, terá direito a reembolso. Sobre o tema, trago novamente à colação o entendimento do professor Carlos Roberto Gonçalves, op. cit., págs. 437 e ss: Capítulo I DA PROMESSA DE RECOMPENSA 1. Conceito e natureza jurídica Como foi dito na Introdução, os atos unilaterais, assim como os contratos e os atos ilícitos, constituem fontes de obrigações. O novo Código Civil disciplina, no Título VII dedicado aos primeiros, em primeiro lugar, a promessa de recompensa. Diverge-se na doutrina a respeito da natureza jurídica do instituto. Uma corrente não a distingue da oferta dirigida a qualquer pessoa indeterminadamente, a qual é reputada aceita pelos receptores sucessivos. Neste caso, o vínculo obrigatório só se forma com a manifestação do terceiro que preencheu a condição ou desempenhou o serviço, aceitando-a. Outra corrente, no entanto, considera a promessa de recompensa negócio jurídico unilateral, que obriga aquele que emite a declaração de vontade desde o momento em que ela se torna pública, independente de qualquer aceitação. O Código Civil adotou a segunda corrente, realçando o caráter vinculante dessa declaração unilateral da vontade. A promessa de recompensa não é mera promessa de contrato, mas uma obrigação já assumida com a própria declaração. Segundo Limongi França, a promessa de recompensa traz uma obrigatoriedade ínsita. O promitente vincula-se obrigacionalmente ainda que o aceitante haja executado o trabalho desinteressadamente, sem ter sido impelido pelo desejo de obter a recompensa prometida. Dispõe o art. 854 do Código Civil que “aquele que, por anúncios públicos, se comprometer a recompensar, ou gratificar, a quem preencha certa condição, ou desempenhe certo serviço, contrai obrigação de cumprir o prometido”. O dispositivo é claro ao proclamar que o promitente, ao declarar que se propõe a recompensar ou gratificar terceiro, assume a obrigação de cumprir o prometido. (...) 2. Requisitos Fl. 742DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 20 Para que se torne obrigatória a promessa de recompensa, entretanto, são exigidos três requisitos específicos: a) que lhe tenha sido dada publicidade; b) a especificação da condição a ser preenchida ou o serviço a ser desempenhado; e c) a indicação da recompensa ou gratificação. Além dos mencionados pressupostos específicos, devem ser observados os requisitos gerais de validade dos negócios jurídicos unilaterais e bilaterais, elencados no art. 104 do Código Civil, quais sejam, promitente capaz; objeto lícito, possível, determinado ou determinável; e forma não defesa em lei. O art. 854 retrotranscrito refere-se expressamente a “anúncios públicos”, demonstrando que a publicidade é pressuposto do vínculo obrigacional. Não é relevante o meio pelo qual a proposta é veiculada. Pode ser difundida pela imprensa (jornal, alto-falante, rádio e televisão) ou constar de cartazes ou folhetos afixados ou distribuídos em locais de grande acesso de pessoas etc. A publicidade deve dirigir-se a pessoas indeterminadas, ainda que pertencentes a um grupo determinado, como uma escola, uma associação, um clube etc. Não pode haver individualização, sob pena de a hipótese se transformar em negócio bilateral. Segundo Pontes de Miranda, “o número mínimo para que a promessa seja ao público é o de dois; o máximo, a humanidade”. Aduz o incomparável jurista pátrio: “Sempre que há duas pessoas ou mais, há publicidade, salvo se não se coadunar com a natureza da promessa tão estreita esfera de atuação”. Havendo publicidade, está cumprido o requisito, independentemente da constatação de ter chegado ao conhecimento das pessoas. Basta, portanto, a simples possibilidade de comunicação. Em segundo lugar, deve o promitente especificar o objeto da promessa, ou seja, a condição a ser preenchida ou o serviço a ser desempenhado pelo público em geral. Pode tratar-se de uma ação, como na hipótese de se prometer milhões de dólares àquele que fornecer informações que possibilitem a descoberta do paradeiro de determinada pessoa (Saddam Hussein ou Osama Bin Laden, p. ex.), ou de um ato omissivo, como a recompensa prometida aos alunos que não faltarem a nenhuma aula durante todo o ano letivo. A indicação da recompensa ou gratificação, pelo promitente, também se faz necessária para a vinculação deste. Há várias formas de recompensa, podendo consistir em entrega de uma coisa, caracterizando uma obrigação de dar, ou a realização de certa atividade por parte do promitente, configurando uma obrigação de fazer ou não fazer (pagamento de tratamento médico ou de determinado curso, p. ex.). (...) A promessa de recompensa pode ser feita por particulares ou por fornecedores ou prestadores de serviços. Quando configurar típica relação de consumo, aplicam-se-lhe os princípios protetivos do Código de Defesa do Consumidor e, subsidiariamente, as normas genéricas do novo Código Civil. 3. Exigibilidade da recompensa Dispõe o art. 855 do Código Civil: “Quem quer que, nos termos do artigo antecedente, fizer o serviço, ou satisfizer a condição, ainda que não pelo interesse da promessa, poderá exigir a recompensa estipulada”. Fl. 743DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 21 Infere-se do dispositivo em apreço que, uma vez realizado o serviço ou preenchida a condição, o promitente é devedor da obrigação de recompensar ou gratificar o executor, na conformidade da proposta divulgada. Na hipótese de não cumprimento dessa obrigação, responde o promitente, conforme a natureza desta, por uma ação de cobrança, de perdas e danos ou de obrigação de fazer ou não fazer. Não examina o juiz a utilidade para o promitente do ato ou conduta praticada pelo executante. Importa saber unicamente se a atividade consistiu exatamente no que foi prometido recompensar. Da mesma forma, não importa averiguar do interesse do executor ou de seu conhecimento da promessa. A obrigação é exigível, ainda que a desconhecesse. Não é necessário, portanto, que o serviço tenha sido realizado no interesse da recompensa, sendo suficiente que corresponda às condições da promessa divulgada. Há divergência doutrinária e jurisprudencial sobre quais fatos podem ser caracterizados como promessa de doação onerosa/condicional ou promessa de recompensa, inclusive com a utilização indiscriminada destes termos, como podemos ver nos artigos sobre o tema a seguir colacionados: i) https://jus.com.br/artigos/86005/o-contrato-de-promessa-de-doacao-e-seus- aspectos-uma-analise-doutrinaria-e-jurisprudencial, visitado em 11/11/2022: De outro modo, Caio Mário defende que a promessa de doação pode ser exigível apenas nos casos de doação com encargo. Para ele, o encargo legitimaria o donatário a exigir o cumprimento da prestação por parte do doador, defendendo que a liberdade ao impor o encargo por parte do doador permite ao donatário exigir sua execução, sendo uma promessa de doar jurídica e moralmente defensável, uma vez que a atribuição do encargo espelha um ato de liberdade por parte do doador. (...) Parcela da doutrina sustenta a plena validade e exequibilidade da promessa de doação, que não encontraria óbice em nenhum dispositivo da legislação ou em princípios de ordem pública, conforme lições de Washington de Barros. Nesse contexto, afirma-se, ainda, em corrente defendida por Maria Celina Bodin de Moraes, que a exigibilidade seria mais afinada com uma leitura efetivamente contratual, e não puramente moral, da doação, tutelando não apenas o animus donandi do doador, que se faz presente no momento da celebração da promessa (e não necessariamente na sua execução), como também a confiança legítima depositada pelo donatário. Portanto, é possível identificar que a discussão sobre a promessa de doação está paradoxalmente ligada à constituição impositiva da obrigação de doar. Surge, então, as divergências de pensamento e aplicação do direito sobre a vontade de doar e a obrigação de doar, discute-se: doação e obrigação podem coexistir? Portanto, diante de todo o exposto até aqui, cabe a reflexão de se realmente existe doação “de graça” ou se a doação já se enquadra como uma contraprestação de algo realizado pelo donatário em prol do doador, de tal forma Fl. 744DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 22 que a doação se transveste como uma recompensa de algum “favor” realizado no passado, daí a natureza do encargo. O contrato preliminar de doação possui pontos passíveis de discussão doutrinária e jurisprudencial, entretanto, alinhados a melhor doutrina, merece destaque a inexigibilidade de promessa de doação, não suscitando em execução forçada ou perdas e danos de quem fez a promessa, por desistência ou motivos alheios a sua vontade, ainda que quem a receba já tenha feito planos, por parecer injusto tomar encargos de uma promessa de doação, ainda nem consumada mesmo que existente. De todo modo, é necessário estar sempre atento ao animus donandi que caracteriza a doação de todo modo. ii) https://www.elpidiodonizetti.com/doacao-especies-limites-e-o- posicionamento-da-jurisprudencia/, visitado em 11/11/2022: O art. 538 do Código Civil considera a doação como o contrato em que uma pessoa transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra. A doação é um ato de mera liberalidade e, em regra, um negócio jurídico gratuito. Diz-se “em regra”, porque há uma espécie de doação, considerada como onerosa, que estabelece um ônus ou uma contraprestação ao donatário (aquele que recebe a doação). Vejamos, a propósito, as espécies de doação: (...) Doação condicional: é aquela em que o doador estipula uma condição (evento futuro e incerto) ao negócio. Doação onerosa, modal ou com encargo: é a doação gravada com algum ônus (art. 553, CC). “O encargo não é uma contraprestação, sendo proporcionalmente muito menos oneroso do que o benefício recebido. Isso porque, se o encargo for muito pesado, pode descaracterizar a doação, transformando-a, por exemplo, em uma compra e venda disfarçada”. Doação contemplativa: em geral, é uma espécie de doação pura em que o doador declina os motivos que o levaram a fazer a doação. Há também a doação contemplativa em razão de casamento futuro (art. 546, CC). Neste caso, se o casamento não se realizar, a doação ficará sem efeito. Doação remuneratória: equipara-se à contemplativa. É feita em retribuição a serviços prestados pelo donatário (Ex: doação ao médico que sempre cuidou do doador). (...) A doação remuneratória, assim como todas as demais espécies de doação, deve respeitar a denominada “legítima”, que é a quota correspondente aos herdeiros necessários e corresponde a 50% do patrimônio do doador. Conforme entendimento do STJ, essa modalidade de doação, “caracterizada pela existência de uma recompensa dada pelo doador pelo serviço prestado pelo donatário e que, embora quantificável pecuniariamente, não é juridicamente exigível, deve respeitar os limites impostos pelo legislador aos atos de disposição de patrimônio do doador, de modo que, sob esse pretexto, não se pode admitir a doação universal de bens sem resguardo do mínimo existencial do doador, nem tampouco a doação inoficiosa em prejuízo à legítima dos herdeiros necessários sem a indispensável autorização desses, inexistente na hipótese em exame” (REsp 1.708.951/SE). Fl. 745DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 23 De qualquer sorte, os Tribunais Regionais Federais, a quem compete a análise do acervo probatório (o STJ e o STF só se manifestam sobre questões de Direito), já fixaram que as bonificações discutidas neste processo não se caracterizam como redução de custo, mas sim como verdadeiro programa de incentivo de vendas, ao contrário do que alega o recorrente, conforme os precedentes colacionados neste voto. Mesmo que se considere que tais valores repassados à concessionária seriam uma redução de custo, como pretende o recorrente, ainda assim estaria caracterizado o recebimento de uma receita e a incidência das contribuições, conforme tem decidido o STJ: i) AgInt no REsp. 1.782.172/CE, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 21/05/2019: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. RECURSO ESPECIAL. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. VALORES RESSARCIDOS NO ÂMBITO DO REINTEGRA INSTITUÍDO PELA LEI Nº 12.546/11. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. ART. 44 DA LEI Nº 4.506/64. INCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. POSSIBILIDADE ATÉ O ADVENTO DA LEI Nº 12.844/13. PRECEDENTES. INAPLICABILIDADE DO ENTENDIMENTO FIXADO NO ERESP Nº 1.517.492/PR. DISTINGUISHING. 1. Segundo o entendimento adotado pela Segunda Turma desta Corte nos autos dos EDcl no REsp 1.462.313/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe 19/12/2014 e do AgRg no REsp 1.518.688/RS, de minha relatoria, DJe 07/05/2015, os valores do REINTEGRA são passíveis de incidência do imposto de renda, até o advento da MP nº 651/14, posteriormente convertida na Lei nº 13.043/14, de forma que a conclusão lógica que se tem é a de que tais valores igualmente integram a base de cálculo do PIS e da COFINS, que é mais ampla e inclui, a priori, ressalvadas as deduções legais, os valores relativos ao IRPJ e à CSLL, sobretudo no caso de empresas tributadas pelo lucro real na sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS instituída pelas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, cuja tributação se dá com base na receita bruta mensal da pessoa jurídica, a qual, por expressa disposição do art. 44 da Lei nº 4.506/64, alhures mencionado, abrange as recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões e as subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais. 2. Somente com o advento da Lei nº 12.844/13, que incluiu o § 12 no art. 2º da Lei nº 12.546/11, é que os valores ressarcidos no âmbito do REINTEGRA foram excluídos expressamente da base de cálculo do PIS e da COFINS. 3. A inaplicabilidade, aos valores ressarcidos no âmbito do REINTEGRA, do precedente desta Corte tomado no EREsp nº 1.517.492/PR, de relatoria do Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, no sentido da exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. É que naquele caso entendeu-se que a incidência de IRPJ sobre os créditos presumidos de ICMS representariam violação do princípio Federativo por Fl. 746DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 24 intromissão da União em política fiscal dos Estados-Membros, o que não ocorre no presente caso, eis que todos os custos ressarcidos tratam de tributos federais. 4. Agravo interno não provido (AgInt no REsp. 1.782.172/CE, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 21.5.2019) No precedente, o STJ identificou, de forma precisa, a necessidade de atender ao quanto disposto no art. 44 da Lei nº 4.506/64: Art. 44. Integram a receita bruta operacional: I - O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta própria; II - O resultado auferido nas operações de conta alheia; III - As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões; IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais. Em obter dictum, devo ressaltar que, mesmo que se pudesse considerar que as recuperações ou devoluções de custos não fossem consideradas receitas do contribuinte (contrariando expressamente texto literal de lei), seria necessário que este comprovasse que, ao recuperar seu custo, promoveu o consequente recolhimento das diferenças de IRPJ e CSLL. Explico. Ora, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos em cada período de apuração é o lucro, obtido mediante a dedução dos custos e despesas das receitas obtidas. Se o contribuinte recuperou custos, então o seu lucro aumentou, e este aumento deve vir acompanhado da tributação do IRPJ e da CSLL. No presente caso, o contribuinte não comprovou que tenha retificado sua DIPJ e muito menos que tenha efetivado o recolhimento das diferenças destes tributos, o que demonstra, mais uma vez, a carência probatória do seu argumento de que tais valores recebidos das montadoras não se caracterizam como receita, mas como redutos de custo, pois se assim o fossem, teria efetivado a referida retificação, bem como o recolhimento das diferenças tributárias. Em conclusão, sejam tais valores caracterizados como promessa de doação onerosa, promessa de recompensa, redutor de custos, ou simplesmente “programas de incentivo/premiação de vendas”, como são mais referidos no Judiciário, a consequência tributária do recebimento destas quantias pelas concessionárias é a incidência do PIS e da COFINS, conforme os precedentes a seguir colacionados: i) Tribunal Regional Federal da 5ª Região. Processo 0819381-02.2018.4.05.8100. Órgão Julgador: 3ª TURMA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL, Julgamento: 17/09/2020 Relator: Desembargador Federal Rogério de Meneses Fialho Moreira: RELATÓRIO Trata-se de apelação interposta por JANGADA VEÍCULOS E PEÇAS LTDA e outros contra sentença que, em ação mandamental, denegou a segurança objetivando a Fl. 747DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 25 declaração da ilegalidade da cobrança das contribuições sociais PIS e COFINS sobre os valores restituídos às impetrantes/apelantes na sistemática de "Hold Back". Nas razões recursais, traz os seguintes argumentos: a) o Hold Back nada mais é do que restituição de valores ao concessionário, recompondo seus ativos; b) a inclusão dos valores restituídos na sistemática de Hold Back na base de cálculo do PIS e da Cofins significa a tributação de uma não receita do contribuinte, o que representa violação ao princípio da capacidade contributiva, visto que o contribuinte está sendo obrigado a pagar tributos, sem que haja qualquer capacidade econômica para tal; c) a impossibilidade técnica das contribuições sociais incidirem sobre os valores restituídos aos concessionários na sistemática do Hold Back; d) como o valor do Hold Back é inserido no preço de aquisição do veículo, este já sofre a incidência das contribuições neste primeiro momento de aquisição do veículo novo ou da peça pelo concessionário. Contrarrazões apresentadas. É o relatório. VOTO Recebo a apelação considerando preenchidos os requisitos intrínsecos e extrínsecos de admissibilidade recursal. A sentença não merece reforma. A base de cálculo do PIS/COFINS é a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, para a sua tributação, não se mostrando relevante a forma como a receita é contabilizada, desde que a verba sobre a qual deva incidir a esteja compreendida pelo conceito de receita. Os valores recebidos da montadora por veículos que já foram pagos pela concessionária e estão no estoque, e bonificação de fábrica paga após a venda do veículo, na forma de incentivo à adimplência das revendedoras (bônus sobre vendas e hold back), são receitas, não guardando previsão na lei de regência como hipóteses de exclusão da receita bruta, isenção, exclusão da base de cálculo ou redução de alíquota a zero. Ademais, as hipóteses de receitas que não integram a base de cálculo da contribuição para o PIS e a COFINS estão previstas nas Leis 10.637/02 e 10.833/2003, no seu art. 1.º, não estando incluídos em tais dispositivos legais os bônus sobre vendas e hold back, não se admitindo a extensão a essas verbas em razão da determinação de interpretação restritiva e literal prevista no art. 111, I, do CTN. Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO à apelação. ii) Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Processo 5043156-14.2018.4.04.7100. Órgão Julgador: 2ª TURMA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL, Julgamento: 03/08/2022. Relator: Desembargador Federal Alexandre Rossato da Silva Ávila: RELATÓRIO Fl. 748DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 26 Trata-se de recurso de apelação contra sentença que julgou improcedente ação ordinária ajuizada por IESA VEÍCULOS LTDA, concessionária de veículos, buscando o reconhecimento do direito à tributação sob alíquota zero das contribuições PIS e COFINS incidentes sobre as receitas obtidas sobre as bonificações que recebe da fabricante de veículos pela intermediação e venda direta ao consumidor final, com direito à compensação. Apela a autora, alegando nulidade da sentença por deficiência na fundamentação. Quanto ao mérito, aponta que a redação do art. 2º, §2º, inciso II, da Lei nº 10.485/02 gera dúvidas, motivo pelo qual outras concessionárias optaram por questionar a Receita Federal acerca do tema posto nos autos e que, mais de uma vez, o órgão se manifestou em tais soluções de consulta reconhecendo que "Sujeitam-se à incidência da Cofins à alíquota zero os valores recebidos pelos concessionários de que trata a Lei nº 6.729, de 1979, nas vendas diretas do fabricante ou importador ao consumidor final de veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi, pela intermediação ou entrega dos veículos, nos termos estabelecidos nos respectivos contratos de concessão". Enfatiza que optou por solver a questão judicialmente, e que a perícia realizada nos autos confirma o recebimento de valores dos fabricantes de veículos pela intermediação de negócios e que tais valores deveriam ser tributados à alíquota zero, sendo extensa a prova documental de que tais valores foram submetidos à tributação de PIS/COFINS pela empresa. Ao final, destaca que a questão debatida nos autos não são os bônus recebidos pelas concessionárias por atingir metas relativas às vendas de veículos, mas a bonificação pela intermediação e entrega destes quando as vendas forem feitas diretamente pela montadora ao consumidor final. Defende, assim, a procedência do pedido principal para observância da legislação de regência quanto à aplicação da alíquota zero nos termos da Lei nº 10.485/02, com condenação à repetição dos créditos, devidamente corrigidos. Requer a reforma da sentença recorrida. Com contrarrazões, vieram os autos conclusos. É o relatório. VOTO (...) 2. Mérito A parte autora, concessionária de veículos automotores, postula o reconhecimento do direito à alíquota zero das contribuições ao PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas auferidas com as comissões que recebe da fábrica pela intermediação ou entrega de veículos novos vendidos diretamente pelas montadoras, denominadas de bonificações pela venda direta. As contribuições ao PIS/COFINS incidentes sobre a receita bruta auferida pelos fabricantes de veículos não são recolhidas com as alíquotas regulares do PIS de 1,65% e da COFINS de 7,6%, mas sim em conformidade com as alíquotas previstas na Lei nº 10.485/2002, conforme dispõe o art. 2º, §1º, inciso III, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. A Lei nº 10.485/02 estabelece a sistemática de tributação monofásica das contribuições ao PIS/COFINS devidas pelas pessoas jurídicas fabricantes e Fl. 749DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 27 importadoras de determinadas máquinas e veículos. Nos termos do seu art. 1º, a receita bruta decorrente da venda de automóveis, incluindo aqueles com classificação nos códigos 87.03 e 87.04 da TIPI, fica sujeita às alíquotas de 2% de PIS e 9,6% da COFINS. O fabricante ou o importador, nas vendas diretas ao consumidor final dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI, efetuadas por conta e ordem dos concessionários, pode excluir os valores a estes devidos pela intermediação ou entrega dos veículos, limitada a exclusão a 9% do valor total da operação, conforme o disposto no art. 2º, §2º, I, da Lei nº 10.485/02: (...) O legislador faz um recorte na materialidade de incidência do PIS/COFINS devidos pelo fabricante ou importador, a fim de que as contribuições recaiam apenas sobre a receita da venda direta do veículo, efetuada por conta e ordem dos concessionários, excluindo a receita que estes recebem pela intermediação ou entrega dos veículos. Por sua vez, a receita que a concessionária recebe do fabricante ou importador pela intermediação ou entrega dos veículos novos, quando estes efetuam a venda direta ao consumidor final, por conta e ordem dos concessionários, deve ser tributada com alíquota zero do PIS/COFINS, frente à norma especial prevista no inciso II do §2º do art. 2º da Lei nº 10.485/02: (...) A propósito, a própria União, nas contrarrazões de apelação, expressamente reconheceu que a apelante tem direito à alíquota zero do PIS/COFINS sobre as receitas auferidas pela intermediação das vendas diretas ao consumidor final ("Cabe reconhecer que é caso de alíquota zero de PIS e COFINS, como defende a Apelante. A Apelada concluiu nesse sentido após revisão conjunta com a DRF/POA, finalizada somente após a sentença do Ev. 112"). Registro, contudo, que este entendimento é inaplicável à receita auferida pela concessionária a título de bônus de performance ou incentivo de vendas pelo seu desempenho nas atividades de revenda dos veículos (STJ, REsp 1.446.354/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Og Fernandes, DJe 10/09/2014; TRF4, AC 5057656- 56.2016.4.04.7100, PRIMEIRA TURMA, Relator ALEXANDRE GONÇALVES LIPPEL, julgado em 09/06/2021; TRF4, AC 5010599-47.2013.4.04.7100, SEGUNDA TURMA, Relatora CLÁUDIA MARIA DADICO, julgado em 19/08/2015). A alíquota zero do PIS/COFINS aplica-se apenas às receitas que a concessionária recebe da fábrica por haver intermediado a venda direta ou entregue o veículo ao consumidor final. Por fim, consigno que a prova pericial realizada nos autos foi inconclusiva e equivocada, uma vez que apurou a base de cálculo do PIS/COFINS a partir dos valores recolhidos, olvidando que, além da tributação monofásica, existem receitas sujeitas à tributação cumulativa e não cumulativa. O valor devido à parte autora deverá ser apurado, portanto, em sede de liquidação de sentença, considerando tão somente as comissões pagas pela fábrica em razão da intermediação e da entrega de veículo na venda direta, excluídas as receitas relativas a bônus por performance ou incentivo de vendas. Fl. 750DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 28 Portanto, o pedido deve ser acolhido para que seja declarado direito da parte autora à alíquota zero de PIS/COFINS sobre as receitas que recebe do fabricante pela intermediação e entrega dos veículos, nas vendas diretas efetuadas pela fábrica ao consumidor final. iii) Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Processo 5057656-56.2016.4.04.7100. Órgão Julgador: 1ª TURMA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL, Julgamento: 09/06/2021. Relator: Desembargador Federal Alexandre Gonçalves Lippel: RELATÓRIO COPAGRA - COMERCIAL PORTOALEGRENSE DE AUTOMÓVEIS LTDA. ajuizou a presente ação ordinária objetivando o reconhecimento do direito de aplicar sobre as bonificações (bônus financeiros) recebidas da fabricante, o tratamento tributário previsto nos arts. 2º, § 2º, inciso II e 3º, § 2º, inciso II, da Lei n. 10.485/02, com a redação dada pela Lei n. 10.865/04 (alíquota zero do PIS/COFINS). Alegou ser indevida a inclusão dessa parcela na base de cálculo do PIS e da COFINS, uma vez que os valores concernentes integram o preço de custo dos veículos que revende, que estão submetidos à alíquota zero por força da tributação em regime monofásico. Sobreveio sentença que julgou improcedente o feito, entendendo, basicamente, que os valores recebidos pela concessionária, a título de bonificação ou incentivo pelo cumprimento de metas, se enquadram no conceito legal de receita bruta e são desvinculados do preço do veículo, não podendo ser atingidos pelo benefício da alíquota zero no regime monofásico. Inconformada, apelou a demandante, repisando os argumentos expendidos na inicial. Ofertadas as contrarrazões, vieram os autos a esta Corte. É o relatório. VOTO Recebo o recurso, pois adequado e tempestivo, bem como acompanhado do preparo. Mérito Pretende a demandante que as bonificações ou bônus recebidos da fabricante/montadora FORD MOTOR COMPANY DO BRASIL LTDA, com o objetivo de incrementar as vendas dos veículos, tenham o mesmo tratamento tributário conferido às receitas decorrentes de intermediação de vendas - ou seja, alíquota zero, sob o argumento de que tais valores integram o preço de custo dos veículos que revende. Argumenta que "ao admitir que somente o valor constante da nota fiscal de venda do automóvel novo - conceito de faturamento - está abrigado pela alíquota zero, a decisão recorrida reduziu o âmbito da base de cálculo, legislando positivamente, circunstância essa que contraria, além do princípio da separação dos poderes e do inciso I, do § 2°, do artigo 3°, da Lei 10.485/02, o disposto no artigo 195, I, a, pois a Constituição Federal ali distinguiu, expressamente, as grandezas faturamento da receita bruta, essa mais ampla do que aquela". Fl. 751DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 29 Como se observa, o pedido da recorrente fundamenta-se na Lei n. 10.485/02 (atualizada pela Lei n. 10.865/04 e pela Lei 12.973/2014) que, em seus artigos 2º, § 2º, inciso II e 3º, § 2º, inciso II, estabelece a incidência monofásica das contribuições PIS e COFINS devidas pelas pessoas jurídicas que procedem à industrialização ou à importação de máquinas e veículos. Com as alíquotas das contribuições PIS e COFINS majoradas nas primeiras etapas da cadeia produtiva (fabricação e importação), como contrapeso, a Lei reduziu a zero a alíquota incidente na revenda e intermediação de veículos. Nesse contexto, a Lei n. 10.485/02 confere ao fabricante de veículos a possibilidade de excluir, da base de cálculo das contribuições, os valores devidos à concessionária em decorrência da intermediação ou entrega de veículos e, ao mesmo tempo, determina que esses mesmos valores sejam tributados à alíquota zero pela concessionária (art. 2º e § 2º, inc. II, da Lei n.10.485/02). Outrossim, no tocante à receita auferida com a venda dos veículos, a concessionária/revendedora, foi reduzida a tributação à alíquota a zero (art. 3º, § 2º, inc. II, da Lei n. 10.485/02). Impõe-se examinar, no caso concreto, se as bonificações alcançadas pelo fabricante às concessionárias com o objetivo de incrementar as vendas dos veículos integram o preço de custo dos veículos, sendo tributadas na origem (montadora). Sobre o tema, entendo que a sentença de origem foi irretocável, motivo pelo qual aqui adoto e reproduzo suas razões: [...] Em razão do sistema de tributação monofásica da contribuição ao PIS e da COFINS instituído pela Lei nº 10.485/2002 para pessoas jurídicas fabricantes e importadoras de máquinas, implementos e veículos, a receita auferida pela concessionária com a venda de veículos novos está sujeita à alíquota a zero, nos termos do art. 3º, § 2º, II, do diploma legal. Em complemento, o art. 1º, § 3º, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, que tratam do regime não-cumulativo - aplicável às concessionárias -, excluem da base de cálculo das contribuições as receitas sujeitas à alíquota zero. No caso, a parte autora pretende enquadrar nessa hipótese as bonificações que lhe são alcançadas pelo fabricante com o objetivo de incrementar as vendas, por entender que consubstanciam, em última análise, receitas decorrentes da venda de veículos novos - sujeitas à alíquota zero, como já acentuado. Razão não lhe assiste. A base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS é composta pela totalidade das receitas percebidas pela pessoa jurídica. Não se deve confundir, nesse ponto, os conceitos de receita e de renda. A renda sim, seria o acréscimo patrimonial produzido pelo capital ou pelo trabalho, pressupondo o cotejo entre dois momentos. Havendo acréscimo de patrimônio ou ganho de capital, com a exclusão das despesas necessárias à sua obtenção, temos a renda. Fl. 752DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 30 Faturamento e receita, todavia, são ingressos, nem sempre configurando renda. No que se refere à natureza jurídica dos bônus sobre vendas - seja em se tratando daqueles valores recebidos da montadora por veículos que já foram pagos pela concessionária e estão no estoque, seja a bonificação de fábrica paga após a venda do veículo, na forma de incentivo à adimplência das revendedoras -, é possível se afirmar que são receitas, dado que representam um ingresso de dinheiro que se integra ao patrimônio da empresa. O fato de serem concedidos, por vezes, para mitigar eventuais prejuízos da concessionária por aquisição anterior a preço mais elevado, não altera a natureza jurídica dessas rubricas - porque, repita-se, a existência de receita não está associada, de pronto, à percepção de lucro pela concessionária. Tampouco há enquadramento na hipótese de alíquota zero prevista na Lei nº 10.485/2002 - porque o pagamento de incentivos não configura a relação comercial específica de venda de veículos novos. Via de consequência, as bonificações não estão amparadas por nenhuma hipótese de exclusão da receita bruta, isenção, exclusão da base de cálculo ou redução de alíquota a zero. Nesse sentido: PROCESSUAL E TRIBUTÁRIO. ART. 535 DO CPC. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÃO RECEBIDA POR CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS PELA AQUISIÇÃO E DESEMPENHO NA VENDA DE AUTOMÓVEIS. LEI N. 10.485/02. BENEFÍCIO FISCAL. INEXISTÊNCIA DE LEI ESPECÍFICA E IMPOSSIBILIDADE DE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. ART. 150, § 6º, DA CF/88. ART. 111, I, DO CTN. CLÁUSULAS CONTRATUAIS. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 5 E 7 DO STJ. 1. Não viola o art. 535, inciso II, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente fundamentada, não estando a Corte de origem obrigada a emitir juízo de valor expresso a respeito de todas as teses e dispositivos legais invocados pelas partes. 2. A sistemática de incidência monofásica das contribuições para o PIS e da COFINS no início da cadeia produtiva, prevendo alíquota zero nas operações posteriores (arts. 2º, § 2º, II, e 3º, § 2º, II, da Lei n. 10.485/02), não alcança as bonificações recebidas dos fabricantes e importadores de veículos em razão da aquisição e consequente desempenho da concessionária na implementação de estratégias promocionais e venda dos automóveis. 3. A concessão de benefício fiscal é função atribuída pela Constituição Federal ao legislador, que deve editar lei específica, nos termos do art. 150, § 6º. Razão que confere suporte ao art. 111 do CTN, dispositivo que proíbe interpretação extensiva em matéria de exoneração fiscal. 4. A pretensão da recorrente, fundada na alegação de que as cláusulas do contrato firmado com a fabricante não comprovam que o valor da bonificação é calculado sobre o valor líquido da nota fiscal de venda dos veículos, esbarra nos óbices contidos nas Súmulas 5 e 7 deste Tribunal Superior, na medida em que, para se chegar ao raciocínio pretendido pela sociedade empresária, em sentido contrário à conclusão a que chegou o Tribunal de origem, necessário seria a interpretação de cláusulas contratuais e o revolvimento do conjunto fático-probatório. 5. Recurso especial conhecido em parte e, nessa extensão, não provido. (STJ, REsp 1.446.354/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Og Fernandes, DJe 10/09/2014) Fl. 753DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 31 A mesma linha de orientação é seguida pelo TRF da 4ª Região, em casos análogos: TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÕES. BÔNUS. VERBA RECEBIDA POR CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS. LEI Nº 10.485/02. Lei Nº 10.485/02. 1. As comissões recebidas pela intermediação na venda direta de veículos são receitas tributadas à alíquota zero, nos moldes do sistema monofásico do PIS e da COFINS. Este regime estabelece a não-incidência das contribuições sobre a receita da venda de determinados produtos pela técnica da alíquota concentrada, na qual o tributo incide sobre a receita de fabricantes e importadores, por uma alíquota aumentada e reduz a zero as alíquotas relativas ao faturamento auferido por comerciantes atacadistas ou varejistas. 2. Havendo a tributação na origem (fabricantes e importadores), será reduzida a zero a tributação das concessionárias/revendedoras de veículos. 3. As bonificações recebidas dos fabricantes e importadores vinculadas ao desempenho da concessionária nas vendas, implementação de estratégias promocionais não sofrem tributação no início da cadeia produtiva, por uma alíquota aumentada, nos moldes da Lei nº 10.485/02, de modo que não haverá direito à redução da alíquota incidente tais bonificações. (TRF4, AC 5000537-29.2010.404.7107, 1ª Turma, Rel. Des. Federal Maria de Fátima Freitas Labarrère, juntado aos autos em 12/07/2012) TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. BÔNUS SOBRE VENDAS. "HOLD BACK". - Estão previstas nas Leis 10.637/02 e 10.833/2003, no seu art. 1.º, as hipóteses de receitas que não integram a base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS, não estando incluídos em tais dispositivos legais os bônus sobre vendas e Hold Back, não se admitindo a extensão a essas verbas em razão da determinação de interpretação restritiva e literal prevista no art. 111, I, do CTN. - Mantida a sentença no que considera que os incentivos sobre vendas e os hold backs são receitas que integram a base de cálculo da COFINS e da contribuição para o PIS. (TRF4, AC 5014845- 14.2012.404.7200, 1ª Turma, Rel. Des. Federal Jorge Antonio Maurique, juntado aos autos em 25/10/2013) PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO RETIDO. NÃO CONHECIMENTO. TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. BÔNUS SOBRE VENDAS. RECEITA DA PESSOA JURÍDICA. INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES. 1. A teor do disposto no § 1º do art. 523 do CPC, não se conhece do agravo retido quando a parte não requerer expressamente, nas razões ou na resposta da apelação, a sua apreciação pelo Tribunal. 2. Os valores creditados pelos fabricantes de veículos em favor dos comerciantes varejistas a título de bônus ou incentivo de vendas constituem receita operacional, a qual integra a base de cálculo das contribuições PIS e COFINS. 3. Sentença mantida. (TRF4, AC 5010599- 47.2013.404.7100, SEGUNDA TURMA, Relator CLÁUDIA MARIA DADICO, juntado aos autos em 19/08/2015) É inviável estender benefício fiscal a hipótese não alcançada pela norma legal, sob pena de ofensa aos arts. 150, § 6º, da Constituição Federal e 111 do CTN. Não vislumbro nas razões de apelação motivos para alterar tal entendimento, o qual se encontra em consonância com os precedentes do e. STJ e desta Corte, conforme referido na decisão transcrita, que não se mostram superados (overruling) até o presente momento. Pelo exposto, o montante das aludidas bonificações não se confunde com receitas obtidas na venda dos veículos, estas sim sujeitas ao regime especial de Fl. 754DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 32 apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, com previsão de alíquotas diferenciadas concentrada sobre os fabricantes e importadores. O montante relativo ao bônus é receita que a recorrente recebe por sua atuação diferenciada na revenda de veículos, a que faz jus quando obtiver sucesso nas vendas, e por não estar inserida no preço do veículo, não sofreu tributação no início da cadeia produtiva e, portanto, consiste em faturamento passível de incidir o PIS e a COFINS, sem a benesse da alíquota zero. Deve ser mantida a sentença, inclusive quanto às custas. iv) Tribunal Regional Federal da 3ª Região. Processo 0026434-15.2015.4.03.6100. Órgão Julgador: 3ª TURMA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL, Julgamento: 17/12/2021. Relator: Desembargador Federal Luís Carlos Hiroki Muta: RELATÓRIO Trata-se de apelação à sentença denegatória de mandado de segurança impetrado para, em síntese, afastar a exigência de PIS/COFINS na forma do Decreto 8.426/2015 sobre receitas financeiras decorrentes de descontos incondicionais, bonificações recebidas (concedidos pelas montadoras de veículos) e a remuneração do capital próprio depositado junto a instituições financeiras e ao Banco Daimler- Chrysler S/A para garantia de atividades negociais, fixada verba honorária sobre o valor da causa nos percentuais mínimos das faixas aplicáveis, nos termos do artigo 85, §§ 3º, I, II, 4º, III, e §5º, CPC. Apelou a impetrante, alegando que: (1) a relação comercial entre montadora e concessionária abrange, além da distribuição de veículos, outras estruturas organizacionais, o que inclui incentivos dados para incremento da venda de veículos novos, como descontos incondicionais, bonificações, remuneração dos valores depositados em garantia às operações em bancos próprios e liquidação de notas fiscais pertinentes a compra dos veículos, cujos valores (remuneração de aplicação) constituem o chamado "Fundo de Aplicação"; (...) Houve contrarrazões. É o relatório. VOTO (...) A sentença denegou a ordem, adotando a seguinte fundamentação (ID 10271702, f. 79/84): "A tese desenvolvida pela autora (concessionária de veículos) baseia-se no fato de entender que as receitas recebidas pelas montadoras, a título de descontos incondicionais, bonificações e a remuneração dos valores depositados como garantia das operações em instituições financeiras (ex: Banco Daimler-Chrysler S/A), classificadas pelo Fisco como receitas financeiras, afastam-se do conceito de faturamento (base de cálculo para o PIS e COFINS). Porém, minuciosa análise das relações negociais desenvolvidas entre montadora e concessionária, descritas pela própria autora em sede de Réplica, da forma de instituição e utilização do Contrato de Conta Corrente (CCC) firmado, bem como a finalidade do mesmo, impedem o acolhimento do pedido autoral. Fl. 755DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 33 (...) Sendo assim, não havendo qualquer autorização legal para a exclusão das específicas receitas financeiras decorrentes dos descontos incondicionais, bonificações (concedidos pelas montadoras de veículo) e a remuneração do capital próprio depositado junto a instituições financeiras e ao Banco Daimlerchrysler S/A da base de cálculo do PIS e da COFINS, não há como tais receitas com o conceito de faturamento atualmente delineado pela legislação e pela Corte Suprema." Não merece reparo a sentença, pois a incidência do PIS/COFINS, atrelada ao conceito de faturamento e, no caso específico, de receita financeira - que não se confundem com lucro nem com preço do veículo comercializado -, abrange créditos financeiros repassados pela montadora, a título seja de descontos incondicionais, seja de bonificações, e ainda a remuneração do capital depositado no Fundo de Aplicação, que se vincula aos termos do Contrato de Conta Corrente. Percebe-se, claramente, que a receita financeira que a concessionária recebe da montadora, a título geral de incentivo financeiro, decorre de contrato firmado em razão da atividade econômica da impetrante e, assim, configura receita própria auferida na condição de concessionária para a revenda de veículos da marca Mercedes Benz. A própria impetrante expressamente reconheceu que "as receitas financeiras recebidas pela Apelante estão ligadas às necessidades financeiras e comerciais existenciais ao desenvolvimento do negócio", aduzindo, porém, de forma equivocada, que tais valores não configuram "base tributável para o PIS/COFINS, incidentes sobre a totalidade das Receitas, seja sob o regime cumulativo ou não" (idem, f. 97). O fato de contratualmente serem denominados de incentivos ou bônus financeiros (descontos incondicionais na forma de crédito de receita financeira, crédito de bonificações e crédito de remuneração do capital mantido no fundo financeiro) e de estarem destinados à utilização dentro da operação comercial entre montadora e concessionária para que esta efetue pagamento pela aquisição de veículos da marca, a partir do fundo de aplicação vinculado ao contrato de conta corrente, não configura elemento de fato ou de direito que altere a natureza jurídica do valor percebido, que continua a ser receita financeira derivada e integrada à própria atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte. O sistema de conta corrente envolve lançamento de créditos (incentivos ou bônus financeiros creditados pela montadora) e débitos (valores devidos pela aquisição de veículos da montadora pela concessionária) entre as partes vinculadas, não se assemelhando, portanto, conforme consta do fluxo da operação descrito pela própria impetrante, à hipótese de descontos incondicionais, enquanto parcela redutora do preço de venda, destacados nas notas fiscais de aquisição para efeito de autorizar a não incidência prevista nos artigos 1º, § 3º, V, a, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, no regime não cumulativo de PIS/COFINS. A Corte Superior assentou que somente em tais situações específicas é possível cogitar da não incidência sobre tais valores do PIS/COFINS não cumulativo: (...) Fl. 756DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 34 Quanto à bonificação, configura crédito lançado a favor da concessionária pela montadora na conta corrente do fundo de aplicação, não podendo ter tratamento legal mais favorável do que o aplicado aos descontos incondicionais até porque vedada a própria interpretação extensiva da legislação nas hipóteses do artigo 111, CTN. (...) Logo, a incidência do PIS/COFINS sobre receitas de créditos financeiros, a título de incentivo ou bônus a título de descontos incondicionais, bonificações ou remuneração de valores depositados no fundo de aplicação, não é ofensiva aos princípios constitucionais da legalidade, não-cumulatividade e da isonomia, revelando materialidade tributável segundo a legislação de regência, nos termos do artigo 195, I, b, da Constituição Federal. Ante o exposto, nego provimento à apelação. v) Tribunal Regional Federal da 3ª Região. Processo 5000508-07.2021.4.03.6109. Órgão Julgador: 4ª TURMA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL, Julgamento: 09/08/2021. Relator: Desembargadora Federal Mônica Autran Machado Nobre: RELATÓRIO Cuida-se de apelação interposta por AVERSA AUTOMOVEIS LTDA visando a reforma da r. sentença que denegou a segurança no presente mandamus, cujo pedido objetiva a inexistência de relação jurídica entre partes no que se refere à tributação pelo PIS e COFINS, quanto ao valor do bônus de performance, recebido da Montadora Honda como desconto, bem como o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a tal título, observada a prescrição quinquenal. Em suas razões, a apelante aduz, em síntese, a procedência do pedido. Com contrarrazões. O representante do Ministério Público Federal manifestou-se pelo prosseguimento do feito. É o Relatório. VOTO Pretende a impetrante, ora apelante, ter reconhecida a inexistência de relação jurídica entre partes no que se refere à tributação pelo PIS e COFINS, quanto ao valor do bônus de performance recebido da Montadora Honda como desconto, bem como o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a tal título, observada a prescrição quinquenal. Sem preliminares, passo, então à análise do mérito. A base de cálculo do PIS está prevista na Lei 10.637/2002: (...) Já a base de cálculo da COFINS está prevista na Lei 10.833/2003: (...) É certo que a base cálculo do PIS e da COFINS, delineadas nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, contempla o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, Fl. 757DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 35 compreendendo a receita bruta da venda de bens e serviços, independentemente da classificação contábil que lhe seja dada. Ademais, as hipóteses de receitas que não integram a base de cálculo da contribuição para o PIS e a COFINS estão previstas nas Leis 10.637/02 e 10.833/2003, no seu art. 1º, não estando incluídos em tais dispositivos legais o bônus de perfomance, não se admitindo a extensão a essa verba em razão da determinação de interpretação restritiva e literal prevista no art. 111, I, do CTN. Ressalte-se ainda, que Lei n. 10.485/02 confere ao fabricante de veículos a possibilidade de excluir, da base de cálculo das contribuições, os valores devidos à concessionária em decorrência da intermediação ou entrega de veículos e, ao mesmo tempo, determina que esses mesmos valores sejam tributados à alíquota zero pela concessionária (art. 2º e § 2º, inc. II, da Lei n.10.485/02). É certo, ainda, que a receita auferida com a venda de veículos pela a concessionária/revendedora, foi reduzida a tributação à alíquota a zero (art. 3º, § 2º, inc. II, da Lei n. 10.485/02). Na hipótese, inexiste direito do impetrante de excluir da base de cálculo do PIS/COFINS o valor do bônus de performance recebido da Montadora Honda. Nesse sentido, a jurisprudência do E. STJ, em decisão da Ministra Laurita Vaz no EDcl no RE nos EDcl no REsp Nº 1.446.354 – RS: (...) Também a 3ª Turma do CARF, ao julgar o processo nº 11516.720709/2013-64, na Sessão de 22/01/2019, entendeu pela impossibilidade de exclusão do PIS e da COFINS no caso de bônus à concessionária de veículos: (...) Assim, no presente caso, as bonificações ou incentivos obtidos pelo contribuinte junto aos fabricantes de automóveis, devem ser considerados receitas, e, portanto, integrar a base de cálculo para a incidência do PIS e COFINS. Mantida a r. sentença. Ante o exposto, nego provimento à apelação, consoante fundamentação. Esse entendimento dos TRFs vem sendo mantido pela Corte Superior, conforme precedentes do STJ: i) REsp 2.012.750/SC, Relatora Ministra Regina Helena Costa, publicação em 03/11/2022: DECISÃO Vistos. Trata-se de Recurso Especial interposto por BRASILUX INDÚSTRIA, COMÉRCIO, IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA contra acórdão prolatado, por unanimidade, pela 1ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região no julgamento de apelação, assim ementado (fls. 314/315e): TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DESCONTOS INCONDICIONAIS. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. Fl. 758DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 36 1. Para que possam ser excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS, os descontos incondicionais devem constar nos documentos fiscais. Precedente do STJ. 2. Pela prova juntada aos autos, não é possível aferir se se trata realmente de descontos incondicionais decorrentes de contratos previamente firmados. (...) Feito breve relato, decido. (...) Ao prolatar o acórdão que julgou os embargos de declaração, o tribunal de origem enfrentou a controvérsia no seguinte sentido (fls. 356/357e): A decisão contra a qual se insurge a embargante foi clara ao mencionar que "não há controvérsia acerca da exclusão dos descontos incondicionais da base de cálculo do PIS e da COFINS porque prevista na própria legislação de regência (Lei nº 10.833/2003 e Lei nº 10.673/2002); todavia, resta saber se os descontos apontados pela impetrante são, ou não, incondicionais". Ademais, utilizou como fundamento decisão do Superior Tribunal de Justiça que assevera que "tais descontos sejam destacados nas notas fiscais". Portanto, não há obscuridade no tocante ao exame dos contratos, uma vez que a decisão foi justamente embasada na necessidade do destaque dos descontos em notas fiscais. A decisão, inclusive, reafirma a sentença no tocante à impossibilidade de eventual reconhecimento do direito com base na mera verificação dos documentos acostados pela embargante. A discordância da embargante repousa sobre o fundamento jurídico empregado, situação que conduz à necessária veiculação de recurso apropriado à eventual rediscussão da matéria de direito. No caso, não verifico omissão acerca de questão essencial ao deslinde da controvérsia e oportunamente suscitada, tampouco de outro vício a impor a revisão do julgado. (...) E depreende-se da leitura do acórdão integrativo que a controvérsia foi examinada de forma satisfatória, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao firme posicionamento jurisprudencial aplicável ao caso. (...) Ademais, quanto à questão de fundo, o Tribunal de origem assim decidiu (fls. 317/319e): Primeiramente, cumpre referir que não há controvérsia acerca da exclusão dos descontos incondicionais da base de cálculo do PIS e da COFINS porque prevista na própria legislação de regência (Lei nº 10.833/2003 e Lei nº10.673/2002); todavia, resta saber se os descontos apontados pela impetrante são, ou não, incondicionais. De acordo com o entendimento firmado no STJ, para que possam ser excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS, os descontos incondicionais devem constar nos documentos fiscais. A respeito: [...] Na petição inicial (Evento 1 - INIC1), assim constou: Fl. 759DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 37 3. Na realização de seu desiderato social a Impetrante realiza a venda de mercadorias para diversos comerciantes varejistas, os quais exigem, contratualmente, descontos comerciais sobre o valor total das notas fiscais, correspondentes às verbas de cooperação e de bonificação exigidas dos fornecedores, conforme demonstram os documentos em anexo (DOC. 03 e 04). 4. Essas verbas possuem as mais diferenciadas nomenclaturas, dentre elas: a) Bonificação: bonificação pela simples aquisição de mercadoria; b) Desconto padrão, verba de propaganda cooperada (VPC) ou desconto inserção comercial: desconto decorrente da publicidade, propaganda, treinamento, etc, para fins de fornecimento dos produtos do fornecedor; c) Desconto logístico ou centralização: desconto para premiar os ganhos coma centralização logística do cliente; d) Repasse comercial: desconto concedido em razão do volume de produtos adquiridos; e) Rappel, desconto fidelidade ou bônus de performance: desconto referente ao atingimento de meta de volume comercializado; f) Quebra: desconto fornecido para cobrir gastos decorrentes de expiração do prazo de validade, perda ou avaria; g) Troca e devolução: desconto concedido para cobrir gastos decorrentes de troca ou devolução; h) Verba extra ou verba de liquidação, desconto ou escoamento: bonificação decorrente da inclusão dos produtos do fornecedor em promoções e liquidações; i) Abertura de unidade ou inauguração de lojas ou verba de expansão: desconto fornecido em razão do aumento da exposição de suas mercadorias em razão da inauguração ou reinauguração de unidade; j) Reforma de unidade: desconto fornecido em razão do aumento da exposição de suas mercadorias em razão da reforma de unidade; 5. Esses descontos não constam nas notas fiscais, mas nas apenas nos boletos de pagamento, conforme exigido pelos adquirentes, como pode ser atestado pela comparação entre as notas fiscais (DOC.05) e os valores efetivamente recebidos (DOC.06). 6. Assim, tendo em vista esses descontos vinculados a essas verbas, a Impetrante não aufere receitas correspondentes a integralidade do valor faturado, pois recebe efetivamente valores menores que os destacados na nota fiscal. Todavia, a própria impetrante menciona que os referidos descontos não constam nas notas fiscais por ela emitidas. Outrossim, a descrição de tais descontos ou é vaga, definidos como 'bonificações', ou demonstram estar vinculados a alguma condição, como 'referente ao atingimento de meta de volume de comercialização'. Dessa forma, pela prova juntada aos autos, não é possível aferir se se trata realmente de descontos incondicionais decorrentes de contratos previamente firmados, como ponderou a bem lançada sentença (Evento 24 -SENT1), verbis: Fl. 760DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 38 Destarte, ausentes documentos indispensáveis à correta aferição dos descontos concedidos, e, sendo inviável a abertura de instrução processual em sede de mandado de segurança, a providência a ser tomada é a denegação da segurança, sem prejuízo de ajuizamento de posterior demanda. In casu, rever tal entendimento, com o objetivo de acolher a pretensão recursal, no sentido de reconhecer a incondicionalidade dos descontos, demandaria necessária interpretação de cláusula contratual, além de imprescindível revolvimento de matéria fática, o que é inviável em sede de recurso especial, à luz dos óbices contidos nas Súmulas ns. 5 e 7/STJ, assim, respectivamente, enunciadas: "A simples interpretação de cláusula contratual não enseja recurso especial" e "A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial". (...) Posto isso, com fundamento nos arts. 932, III e IV, do Código de Processo Civil de 2015 e 34, XVIII, a e b, e 255, I e II, do RISTJ, CONHEÇO EM PARTE do Recurso Especial, e, nessa extensão, NEGO-LHE PROVIMENTO. ii) REsp 1.111.156/SP, Relator Ministro Humberto Martins, Julgamento em 14/10/2009: TRIBUTÁRIO – ICMS – MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO – ESPÉCIE DE DESCONTO INCONDICIONAL – INEXISTÊNCIA DE OPERAÇÃO MERCANTIL – ART. 13 DA LC 87/96 – NÃO-INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. 1. A matéria controvertida, examinada sob o rito do art. 543-C do Código de Processo Civil, restringe-se tão-somente à incidência do ICMS nas operações que envolvem mercadorias dadas em bonificação ou com descontos incondicionais; não envolve incidência de IPI ou operação realizada pela sistemática da substituição tributária. 2. A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da venda. Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução do preço médio de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do negócio. 3. A literalidade do art. 13 da Lei Complementar n. 87/96 é suficiente para concluir que a base de cálculo do ICMS nas operações mercantis é aquela efetivamente realizada, não se incluindo os "descontos concedidos incondicionais". 4. A jurisprudência desta Corte Superior é pacífica no sentido de que o valor das mercadorias dadas a título de bonificação não integra a base de cálculo do ICMS. 5. Precedentes: AgRg no REsp 1.073.076/RS, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 25.11.2008, DJe 17.12.2008; AgRg no AgRg nos EDcl no REsp 935.462/MG, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe 8.5.2008; REsp 975.373/MG, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 15.5.2008, DJe 16.6.2008; EDcl no REsp 1.085.542/SP, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 24.3.2009, DJe 29.4.2009. Recurso especial provido para reconhecer a não-incidência do ICMS sobre as vendas realizadas em bonificação. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do Código de Processo Civil e da Resolução 8/2008 do Superior Tribunal de Justiça. Fl. 761DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 39 (...) VOTO O EXMO. SR. MINISTRO HUMBERTO MARTINS (Relator): I - RESSALVAS INICIAIS De início, diante da peculiaridade de se tratar de recurso processado sob o rito do art. 543-C do Código de Processo Civil, e que servirá de paradigma para todos os demais casos semelhantes, é importante esclarecer que o presente caso não trata de incidência de IPI ou de mercadoria dada em bonificação no regime de substituição tributária. A matéria controvertida, examinada sob o rito do art. 543-C do Código de Processo Civil, restringe-se tão-somente à incidência do ICMS nas operações que envolvem mercadorias dadas em bonificação ou com descontos incondicionais. Feitas essas considerações iniciais, passo ao exame do recurso. (...) III - MÉRITO RECURSAL DA INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE OS PRODUTOS DADOS EM BONIFICAÇÃO O valor da mercadoria dada em bonificação não integra a base de cálculo do ICMS, conforme se extrai dos comandos normativos a seguir citados. Os artigos 146, inciso III, alínea "a", e 155, inciso II, ambos da Constituição Federal, determinam que: (...) A literalidade da lei é suficiente para concluir que a base de cálculo do ICMS nas operações mercantis é a aquela efetivamente realizada, não se incluindo os "descontos concedidos INCONDICIONAIS". (...) A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da venda. Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução do preço médio de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do negócio. Segundo Roque Carrazza, a bonificação "é uma forma criativa (já que aumenta as vendas) de desconto incondicional". A venda com bonificação é, se quisermos, um desconto incondicional com roupagem nova. Mas, sempre, um desconto incondicional, assim devendo ser tratada. Deveras, juridicamente falando, tanto faz vender doze unidades de um certo produto e cobrar por apenas dez, como vender dez (pelo preço de dez) e doar duas. Este "anverso de uma mesma medalha (desconto incondicional/venda com bonificação) não altera a base de cálculo do ICMS que sempre será o valor da operação." (ICMS, Roque Antonio Carrazza. Ed. Malheiro, p. 98, 13 ed., 2009.) Hugo de Brito Machado do mesmo modo entende, ao ensinar que: Fl. 762DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 40 "os valores concernentes aos descontos ditos promocionais, assim como os de descontos para pagamento à vista, ou de quaisquer outros descontos cuja efetivação não fique a depender de evento futuro e incerto, não integram a base de cálculo do ICMS, porque não fazem parte do valor da operação da qual decorre a saída da mercadoria" (Curso de Direito Tributário, Hugo de Brito Machado, Malheiros, p. 327, 30ª Ed., 2009). A bonificação, enquanto modalidade de desconto, só estaria inserida na base de cálculo do ICMS se estivesse submetida a uma condição, situação que não encontramos no presente caso, conforme retrato fático feito pelo Tribunal de origem. A jurisprudência desta Corte Superior é pacífica no sentido de que o valor das mercadorias dadas a título de bonificação não integra a base de cálculo do ICMS. A propósito, os seguintes precedentes de ambas as Turmas de direito público do Superior Tribunal de Justiça: (...) Destaco deste valioso julgado da relatoria do Ministro Castro Meira as razões de decidir, que, apesar de se referirem ao IPI, muito bem se aplicam ao ICMS, pois se trata de imposto estruturado nas mesmas linhas características do IPI, conforme transcrevo: "(....) Nesse passo, acolho a argumentação de Ricardo Malachias Ciconelo: "Operação tipicamente caracterizada como 'desconto incondicional' é a chamada 'bonificação' em produtos usualmente verificada nas 'dúzias de treze produtos' ou 'pague dois e leve três', ou seja, o vendedor (sujeito passivo do IPI) e o comprador do produto industrializado ajustam no momento da definição do negócio jurídico as suas condições (quantidades, valores, etc.) e estas, sendo legalmente válidas e executáveis, devem ser consideradas no momento da definição da base de cálculo dos tributos incidentes sobre aquele negócio jurídico, inclusive IPI. Assim sendo, nestas hipóteses fica claramente caracterizado que o preço acordado pelo vendedor e pelo comprador limita-se a uma quantidade 'x' de produtos negociados e, sem sombra de dúvida, percebe-se que o valor dos produtos concedidos a título de bonificação não compõem o preço total do negócio, isto é, ele não é computado no valor da operação negocial do qual nasce a obrigação do contribuinte em recolher tributos incidentes, dentre eles do IPI" (in IPI- Aspectos Jurídicos Relevantes, Ed. Quartier Latin, 1ª edição, 2003, pág.373) Ao final, o autor assim arremata: (...) Além disso, o valor da operação utilizado pelo Código Tributário Nacional como base para determinação do valor tributável do IPI deve guardar exata proporção com o valor do negócio jurídico subjacente do qual nasce a obrigação tributária, isto é, são absolutamente indissociáveis os valores da 'operação' (negócio jurídico) e o da base de cálculo do IPI, ainda que a legislação ordinária poderá ser afastada pelos tribunais de sua incompatibilidade com Constituição Federal e o Código Tributário Nacional" (pág. 377) (...) Fl. 763DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 41 Há de se concluir que as bonificações ou descontos incondicionais não podem integrar o valor da operação de venda para fins de tributação do IPI, pois compõem quantia deduzida do montante da operação antes de realizada a saída da mercadoria." No mesmo sentido: JULGADOS DA PRIMEIRA TURMA "ICMS. COMPENSAÇÃO. ICMS RECOLHIDO SOBRE MERCADORIA DADA EM BONIFICAÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. PRESCRIÇÃO. (...) II - A mercadoria dada em bonificação, por não estar incluída no valor da operação mercantil, não integra a base de cálculo do ICMS, correspondendo em tudo a um desconto incondicional. Precedentes: REsp 510.551/MG, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJ de 25.04.2007 e REsp 872.365/RJ, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 01.12.2006. II - Agravo regimental improvido." (AgRg no AgRg nos EDcl no REsp 935.462/MG, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe 8.5.2008.) "PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535, II, DO CPC. INOCORRÊNCIA. ICMS. BASE DE CÁLCULO. VALOR OPERAÇÃO MERCANTIL. INCLUSÃO DE MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO. DESCONTOS INCONDICIONAIS. IMPOSSIBILIDADE. LC N.º 87/96. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RECURSO ESPECIAL. ICMS. BASE DE CÁLCULO. VALOR OPERAÇÃO MERCANTIL. INCLUSÃO DE MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO. DESCONTOS INCONDICIONAIS. IMPOSSIBILIDADE. LC N.º 87/96. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. (...) 3. Infere-se do texto constitucional que este, implicitamente, delimitou a base de cálculo possível do ICMS nas operações mercantis, como sendo o valor da operação mercantil efetivamente realizada ou, como consta do artigo 13, inciso I, da Lei Complementar nº 87/96, 'o valor de que decorrer a saída da mercadoria'. Neste sentido, a doutrina especializada: 'Realmente a base de cálculo do ICMS não é o preço anunciado ou constante de tabelas. É o valor da operação, e este se define no momento em que a operação se concretiza. Assim, os valores concernentes aos descontos ditos promocionais, assim como os descontos para pagamento à vista, ou de quaisquer outros descontos cuja efetivação não fique a depender de evento futuro e incerto, não integram a base de cálculo do ICMS, porque não fazem parte do valor da operação da qual decorre a saída da mercadoria. (...)' (Hugo de Brito Machado, in 'Direito Tributário - II', São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, 1994, pág. 237). (...) Ante o exposto, dou provimento ao recurso especial para reconhecer a não- incidência do ICMS sobre as vendas realizadas em bonificação. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do Código de Processo Civil e da Resolução 8/2008 do Superior Tribunal de Justiça. Fl. 764DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 42 iii) AgInt no REsp 1.977.308/RS, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Julgamento em 15/08/2022: EMENTA TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO. DISCUSSÃO SOBRE A EXCLUSÃO DOS JUROS SELIC INCIDENTES QUANDO DA DEVOLUÇÃO DE VALORES EM DEPÓSITO JUDICIAL FEITO NA FORMA DA LEI N. 9.703/98 (JUROS REMUNERATÓRIOS) E QUANDO DA REPETIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO NA FORMA DO ART. 167, PARÁGRAFO ÚNICO DO CTN (JUROS MORATÓRIOS). APLICAÇÃO DAS CLASSIFICAÇÕES CONTÁBEIS FEITAS NOS PRECEDENTES DO STJ. A RECEITA BRUTA COMPREENDE O LUCRO OPERACIONAL, AS RECEITAS FINANCEIRAS E AS RECUPERAÇÕES OU DEVOLUÇÕES DE CUSTOS. ART. 44, III, LEI Nº 4.506/64. OBRIGAÇÃO DO TRIBUNAL DE MANTER SUA JURISPRUDÊNCIA COERENTE NÃO PODENDO ALTERAR A CLASSIFICAÇÃO LEGAL CONTÁBIL DE UMA VERBA CONFORME O TRIBUTO DE QUE SE TRATA. 1. É pacífico nesta Casa o entendimento de que os juros incidentes na devolução dos depósitos judiciais possuem natureza remuneratória, se enquadrando como Receitas Financeiras, e que os juros moratórios incidentes na repetição do indébito tributário possuem natureza de lucros cessantes, compondo o Lucro Operacional da empresa. Se a base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS compreende a Receita Bruta (art. 1°, §1°, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 e arts. 2º e 3º, da Lei n. 9.718/98) por óbvio, tais valores são tributados pelas ditas contribuições, visto que Receita Bruta se trata de conceito mais amplo que engloba tanto o Lucro Operacional quanto as Receitas Financeiras. Assim o precedente repetitivo desta Casa perfeitamente aplicável ao caso em que foram efetuadas as ditas classificações: REsp. n. 1.138.695 / SC, Primeira Seção, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 22.05.2013. 2. Ainda que se compreenda que especialmente os juros de mora (não os juros remuneratórios dos depósitos judiciais e extrajudiciais) não correspondam a lucros cessantes mas sim a danos emergentes (como o foi recentemente definido pelo Supremo Tribunal Federal em suas razões de decidir no julgamento dos Temas ns. 808 e 962 da Repercussão Geral no RE n. 855.091/RS - para os juros no atraso no pagamento de remuneração por exercício de cargo, emprego ou função - e RE n. 1.063.187/SC - para os juros recebidos em razão de repetição de indébito tributário), tal não lhes retira a condição de verba indenizatória (tanto danos emergentes quanto lucros cessantes são verba indenizatória), o que significa a sua classificação contábil como recuperação ou devolução de custos, o que não lhes permite escapar da classificação como Receita Bruta Operacional, na forma do inciso III, do artigo 44, da Lei n. 4.506/1964. Precedentes: REsp. n. 1.605.245/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 25.06.2019; AgInt no REsp. n. 1.702.295 / PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 20.03.2018; REsp. n. 1.466.501 / CE, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 26.05.2015). 3. O fundamento para a negativa da exclusão dos juros remuneratórios ou compensatórios, em quaisquer das situações pleiteadas, da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS é o mesmo: a sua condição de Receita Bruta, seja porque a integram como Receita Financeira, seja porque constituem Lucro Fl. 765DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 43 Operacional ou seja porque se classificam como recuperações ou devoluções de custos (e estas classificações não são excludentes, pois receita financeira pode estar dentro ou fora do lucro operacional e ser ou não indenizatória). Em todas as hipóteses os juros (moratórios ou remuneratórios) são Receita Bruta. (...) 6. A ratio decidendi aplicada no REsp. n. 1.138.695-SC e no REsp. n. 1.089.720-RS de que "o acessório segue o destino do principal" diz respeito exclusivamente ao conceito de renda e não ao conceito de receita, que é bem mais largo, não sendo, portanto aplicável no presente caso onde se julga a base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS (receita) e não a base de cálculo do IRPJ e da CSLL (renda e lucro). O precedente REsp. n. 1.138.695-SC o foi invocado exclusivamente para dele extrair a natureza jurídica das verbas em questão e não o destino da tributação, pois o precedente trata de tributos diversos. 7. Agravo interno não provido. iv) AgInt no REsp 1.711.603/SP, Relator Ministro Og Fernandes, Julgamento em 23/08/2018: VOTO O SR. MINISTRO OG FERNANDES (Relator): A pretensão recursal não merece êxito, na medida em que a parte interessada não trouxe argumentos aptos à alteração do posicionamento anteriormente firmado. Conforme salientado na decisão agravada, a jurisprudência desta Corte Superior firmou-se no sentido de que os descontos incondicionais não devem compor a base de cálculo do tributo (IPI, ICMS, PIS E COFINS), exigindo-se, no entanto, que tais descontos sejam destacados nas notas fiscais. Confiram-se: (...) Ao analisarem a controvérsia, as instâncias ordinárias afirmaram que os descontos incondicionais, na espécie, não foram destacados das notas fiscais (e- STJ, fls. 301 e 371): (...) Ante o exposto, nego provimento ao agravo interno. É como voto. v) REsp 1.446.354/RS, Relator Ministro Og Fernandes, Julgamento em 26/08/2014: EMENTA PROCESSUAL E TRIBUTÁRIO. ART. 535 DO CPC. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÃO RECEBIDA POR CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS PELA AQUISIÇÃO E DESEMPENHO NA VENDA DE AUTOMÓVEIS. LEI N. 10.485/02. BENEFÍCIO FISCAL. INEXISTÊNCIA DE LEI ESPECÍFICA E IMPOSSIBILIDADE DE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. ART. 150, § 6º, DA CF/88. ART. 111, I, DO CTN. CLÁUSULAS CONTRATUAIS. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 5 E 7 DO STJ. Fl. 766DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 44 1. Não viola o art. 535, inciso II, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente fundamentada, não estando a Corte de origem obrigada a emitir juízo de valor expresso a respeito de todas as teses e dispositivos legais invocados pelas partes. 2. A sistemática de incidência monofásica das contribuições para o PIS e da COFINS no início da cadeia produtiva, prevendo alíquota zero nas operações posteriores (arts. 2º, § 2º, II, e 3º, § 2º, II, da Lei n. 10.485/02), não alcança as bonificações recebidas dos fabricantes e importadores de veículos em razão da aquisição e consequente desempenho da concessionária na implementação de estratégias promocionais e venda dos automóveis. 3. A concessão de benefício fiscal é função atribuída pela Constituição Federal ao legislador, que deve editar lei específica, nos termos do art. 150, § 6º. Razão que confere suporte ao art. 111 do CTN, dispositivo que proíbe interpretação extensiva em matéria de exoneração fiscal. 4. A pretensão da recorrente, fundada na alegação de que as cláusulas do contrato firmado com a fabricante não comprovam que o valor da bonificação é calculado sobre o valor líquido da nota fiscal de venda dos veículos, esbarra nos óbices contidos nas Súmulas 5 e 7 deste Tribunal Superior, na medida em que, para se chegar ao raciocínio pretendido pela sociedade empresária, em sentido contrário à conclusão a que chegou o Tribunal de origem, necessário seria a interpretação de cláusulas contratuais e o revolvimento do conjunto fático-probatório. 5. Recurso especial conhecido em parte e, nessa extensão, não provido. VOTO (...) Quanto ao mérito da controvérsia, tem-se que, de acordo com a afirmação da recorrente, a concessionária de veículos aufere as seguintes receitas quando do exercício de suas atividades (e-STJ, fl. 257): a) revenda de veículos; b) comissões na venda direta de veículos; c) bonificações na venda direta de veículos; e, d) bonificações recebidas da fabricante nas operações de revenda de veículos. Sustenta que os valores das bonificações previstas no item "d", pelo fato de integrarem o custo de produção da fabricante de veículos, já foram objeto de incidência de contribuição para o PIS e da COFINS na origem, pela sistemática de tributação monofásica dessas exações prevista no art. 3º, § 2º, II, da Lei n. 10.485/02, a seguir transcrito: (...) A Lei n. 10.485/02 confere ao fabricante de veículos a possibilidade de excluir da base de cálculo das contribuições os valores devidos à concessionária em decorrência da intermediação ou entrega de veículos, nas vendas diretas ao consumidor final, conforme disposição do art. 2º e § 2º, inc. II, da Lei n.10.485/02, nos termos seguintes: Fl. 767DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 45 (...) Note-se que, de acordo com art. 3º, § 2º, inc. II, acima transcrito, a Lei n. 10.485/02 determina que esses mesmos valores devidos à concessionária sejam tributados à alíquota zero. Da análise desses dispositivos, denota-se que a pretensão da recorrente não tem amparo, pois o que a Lei n 10.485/02 exclui da base cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS nesse tipo de relação comercial - e assim o faz de modo claro e expresso - são os valores devidos à concessionária em decorrência da "intermediação" ou "entrega de veículos" nas vendas diretas ao consumidor final pelo fabricante, conforme disposto no caput do art. 2º, cujos termos novamente se transcrevem: (...) Note-se que o legislador não fez referência a qualquer tipo de bonificação que esteja vinculada ao desempenho da concessionária nas vendas, implementação de estratégias promocionais ou qualquer outro tipo de medida diversa daquelas relacionadas à "intermediação" ou "entrega de veículos" ao consumidor final. Registre-se que, em se tratando de concessão de benefícios fiscais – o que é o caso dos autos -, a sua concessão, além de exigir legislação específica do ente federado titular da competência tributária, requer interpretação restritiva da aplicação da legislação correspondente. É o que se infere do disposto no § 6º do art. 150 da Constituição Federal e no art. 111, I, do Código Tributário Nacional a seguir transcritos: (...) Na mesma linha desse entendimento, julgados cujas ementas seguem abaixo: (...) Ante o exposto, conheço em parte do recurso especial e, nessa extensão, nego-lhe provimento. As decisões na instância administrativa também seguem no mesmo sentido da instância judicial: i) Acórdão nº 9303-007.848, Sessão de 22/01/2019: BASE DE CÁLCULO CONCESSIONÁRIAS DE VEÍCULOS. HOLD BACK. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE Receitas auferidas a título de bônus por pagamento nos prazos contratados com o fabricante (hold back) compõem a base de cálculo da Cofins por se caracterizarem como receita operacional da pessoa jurídica e por não estarem compreendidos entre as hipóteses de exclusão da receita bruta ou de isenção previstas na legislação pertinente. ii) Acórdão nº 3302-005.691, Sessão de 26/07/2018: CONCESSIONÁRIAS DE VEÍCULOS. BÔNUS SOBRE VENDAS CONCEDIDOS PELOS FABRICANTES. CONTRIBUIÇÕES PARA O PIS/PASEP E COFINS. Fl. 768DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 46 Os bônus conferidos pelas montadoras de automóveis aos seus concessionários, em função de vendas realizadas sob determinadas condições, caracterizam-se como receitas destes últimos e, como tais, sujeitas à incidências das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, devendo compor sua base de cálculo. iii) Acórdão nº 3301-004.810, Sessão de 24/07/2018: BASE DE CÁLCULO. BÔNUS PAGOS POR FORNECEDOR. Os bônus e incentivos de vendas, concedidos pelas montadoras de automóveis aos seus concessionários, em função de vendas realizadas sob determinadas condições, caracterizam-se como receitas destes últimos e, como tais, estão sujeitos à incidências das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, devendo compor sua base de cálculo. iv) Acórdão nº 9303-008.247, Sessão de 19/03/2019: COBRANÇA DE “PEDÁGIO” VIA BONIFICAÇÃO NA FORMA DE DESCONTO. COMISSÃO DE VENDAS. RECEITA TRIBUTÁVEL. A conhecida prática da cobrança de “pedágio” pelas grandes redes varejistas para que passem a fazer pedidos a determinado fornecedor, acertada previamente em contrato, via bonificação na forma de desconto não constante da Notas Fiscais, tem natureza, lato sensu, de comissionamento de vendas, sendo, portanto, receita tributável. DESCONTOS COMERCIAIS PRÉ-ACORDADOS CONCEDIDOS PARA CUSTEIO INDIRETO DAS ATIVIDADES DO ADQUIRENTE. RECEITAS TRIBUTÁVEIS. Compõem a base de cálculo da contribuição, por representarem receitas do adquirente, os descontos, não constantes das Notas Fiscais, pré-acordados em negociações com fornecedores, para custeio indireto da sua atividade operacional, o que se dá mesmo quando se pressupõe uma contraprestação, se não houver a correspondência econômica entre o valor pago e o serviço prestado. v) Acórdão nº 3002-000.363, Sessão de 16/08/2018: REGIME CUMULATIVO. RECUPERAÇÃO DE DESPESA. PRESTAÇÃO DE GARANTIA SOBRE PEÇAS. RECEITA BRUTA. INCIDÊNCIA. (...) Os montantes recebido a título de reembolso pelas despesas na prestação de garantia sobre peças integram a referida base de cálculo, por falta de amparo legal para sua exclusão. REGIME CUMULATIVO. BONIFICAÇÃO EM DINHEIRO. RECEITA BRUTA. INCIDÊNCIA. Os valores em dinheiro recebidos pela concessionária a título de bonificação, que não reduzem o valor da nota fiscal de venda e que se efetivam em momento posterior à sua emissão, não constituem descontos incondicionais, mas receita do adquirente e, como tal, estão sujeitos à tributação pela Cofins. vi) Acórdão nº 9303-005.849, Sessão de 17/10/2017: DESCONTOS INCONDICIONAIS. EXIGÊNCIA DE QUE CONSTEM DA NOTA FISCAL. Fl. 769DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 47 Os descontos incondicionais consideram-se parcelas redutoras do preço quando constarem da nota fiscal de venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos. RECEITA FINANCEIRA. CONCEITO. Receita financeira é aquela decorrente de uma aplicação (lato sensu) financeira, sendo uma das formas o pagamento antecipado. Não se enquadram nesta categoria os descontos puramente comerciais. COBRANÇA DE “PEDÁGIO” VIA BONIFICAÇÃO NA FORMA DE DESCONTO. COMISSÃO DE VENDAS. RECEITA TRIBUTÁVEL. A conhecida prática da cobrança de “pedágio” pelas grandes redes varejistas para que simplesmente passem a fazer pedidos (em qualquer quantidade, à sua revelia) a determinado fornecedor, acertada previamente em contrato, via bonificação na forma de desconto não constante da Notas Fiscais, tem natureza, lato sensu, de comissionamento de vendas, sendo, portanto, receita tributável. DESCONTOS COMERCIAIS PRÉ-ACORDADOS CONCEDIDOS PARA CUSTEIO INDIRETO DAS ATIVIDADES DO ADQUIRENTE. RECEITAS TRIBUTÁVEIS. Compõem a base de cálculo da contribuição, por representarem receitas do adquirente, os descontos, não constantes das Notas Fiscais, pré-acordados em negociações com fornecedores, para custeio indireto (em explícita opção, prevista em contrato, ao direto, em dinheiro) da sua atividade operacional, o que se dá mesmo quando se pressupõe uma contraprestação, se não houver a necessária correspondência econômica entre o valor pago e o serviço prestado. ACORDO DE NÃO-DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS IMPRESTÁVEIS PARA A VENDA. CONTRATO DE SEGURO. PRÊMIO. RECEITA TRIBUTÁVEL. Os descontos concedidos em troca do compromisso do comprador de não exigir do fornecedor, até certo limite, indenização pelas mercadorias em estoque defeituosas/danificadas, são tributáveis, pois têm natureza de prêmio de seguro. Uma vez definido que os valores referentes a “bônus sobre vendas/desconto a posteriori” são receitas do contribuinte, faz-se necessário avaliar o impacto dessa decisão sobre o saldo do período. O montante de R$ 327.800,00 deve ser excluído da base de cálculo dos créditos e incluído na base de cálculo dos débitos: BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS: R$672.200,41 – R$327.800,00 = R$344.400,41 Créditos a Descontar à Alíquota de 7,6%: R$344.400,41 x 0,076 = R$26.174,43 Receita de Vendas de Bens e Serviços - Alíquota de 7,6%: R$593.784,09 Demais Receitas - Alíquota de 7,6%: R$191.515,64 + R$327.800,00 = R$519.315,64 BASE DE CÁLCULO DOS DÉBITOS: R$593.784,09 – R$519.315,64 = R$1.113.099,73 TOTAL DA COFINS APURADA À ALÍQUOTA DE 7,6%: R$1.113.099,73 x 0,076 = R$84.595,58 Fl. 770DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.566 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.915804/2012-14 48 TOTAL DA COFINS DEVIDA NO MÊS: R$84.595,58 - R$26.174,43 = R$58.421,15 De acordo com os cálculos acima efetuados, resta claro que o contribuinte não realizou qualquer pagamento a maior. Na verdade, pagou apenas R$39.390,61, quando o correto seria ter pagado R$58.421,15. Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário. (Documento Assinado Digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 771DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10641436 #
Numero do processo: 18220.729290/2020-08
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 16 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 04/11/2020 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
Numero da decisão: 3101-003.794
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-003.168, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 13971.723039/2013-96, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente).
Nome do relator: MARCOS ROBERTO DA SILVA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2024-09-16T13:23:29Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2024-09-16T13:23:29Z; Last-Modified: 2024-09-16T13:23:29Z; dcterms:modified: 2024-09-16T13:23:29Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2024-09-16T13:23:29Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2024-09-16T13:23:29Z; meta:save-date: 2024-09-16T13:23:29Z; pdf:encrypted: false; modified: 2024-09-16T13:23:29Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2024-09-16T13:23:29Z; created: 2024-09-16T13:23:29Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 4; Creation-Date: 2024-09-16T13:23:29Z; pdf:charsPerPage: 1603; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2024-09-16T13:23:29Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 18220.729290/2020-08 ACÓRDÃO 3101-003.794 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 23 de julho de 2024 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE CATHO ONLINE LTDA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 04/11/2020 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-003.168, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 13971.723039/2013-96, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria Fl. 151DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.794 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.729290/2020-08 2 MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Versa o presente processo sobre Notificação de Lançamento eletrônica de multa isolada contra o contribuinte em epígrafe, decorrente de compensações declaradas e não homologadas, multa essa aplicada com fundamento no art. 74, §17, da Lei nº 9.430, de 1996, com alterações posteriores. Apresentada impugnação, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega o descabimento da multa isolada, essencialmente com base na discussão de princípios constitucionais discutidos no Tema 736 de repercussão geral no Supremo Tribunal Federal. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA ISOLADA. TEMA 736 STF. Como relatado, trata-se de notificação de lançamento para a exigência de multa isolada, prevista no artigo 74, §17, da Lei n.º 9.430/1996. A penalidade foi aplicada em razão de compensações não homologadas. Cumpre ressaltar que, independentemente do reconhecimento ou não dos créditos pleiteados, a aplicabilidade da referida multa foi objeto de questionamento no Supremo Tribunal Federal – STF, na sistemática de Repercussão Geral (Tema 736), que já transitou em julgado. O leading case foi tratado nos autos do Recurso Extraordinário n.º 796.939/RS, de relatoria do Ministro Edson Fachin e vale a leitura da descrição para se verificar a relação com o julgamento desse processo administrativo: “Recurso extraordinário em que se discute, à luz do postulado da proporcionalidade e do art. 5º, XXXIV, a, da Constituição federal, a constitucionalidade dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei federal 9.430/1996, incluídos pela Lei federal 12.249/2010, que preveem a incidência de multa isolada no percentual de 50% sobre o valor objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou de declaração de compensação não homologada pela Receita Federal.” Julgado o Recurso Extraordinário, firmou-se a seguinte tese: Fl. 152DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.794 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.729290/2020-08 3 “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Vale, ainda, a leitura do julgado: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que Fl. 153DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.794 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.729290/2020-08 4 inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo.” Ante o exposto, impõe-se o cumprimento do Tema 736 do STF no presente caso, observando, ainda, o que determina o artigo 98, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF n.º 1.634/2023): “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - Já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou” Entendo, portanto, que a penalidade aplicada deve ser cancelada. Ante o todo exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. (Documento Assinado Digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Fl. 154DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10644820 #
Numero do processo: 13982.001409/2010-69
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 02 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Sep 17 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/02/2006 a 31/08/2010 GLOSA DE COMPENSAÇÃO. MANDATO ELETIVO. PRAZO CINCO ANOS. PEDIDO DE COMPENSAÇÃO POSTERIOR A 09/06/2015. JURISPRUDÊNCIA STF. RE 566.621/RS E SUMULA CARF 91. Ao pedido de compensação pleiteado antes de 9 de junho de 2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplica­se o prazo prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador, a contrário sensu, aplica­se o prazo de 5 (cinco) anos. AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS INCIDENTES SOBRE AS REMUNERAÇÕES DE SEGURADOS CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS. Constituem fatos geradores de obrigações tributárias as remunerações pagas ou creditadas aos contribuintes individuais.
Numero da decisão: 2401-011.977
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Elisa Santos Coelho Sarto – Relatora Assinado Digitalmente Miriam Denise Xavier – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Elisa Santos Coelho Sarto e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Nome do relator: ELISA SANTOS COELHO SARTO
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MANDATO ELETIVO. PRAZO CINCO ANOS. PEDIDO DE COMPENSAÇÃO POSTERIOR A 09/06/2015. JURISPRUDÊNCIA STF. RE 566.621/RS E SUMULA CARF 91. Ao pedido de compensação pleiteado antes de 9 de junho de 2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplica-se o prazo prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador, a contrário sensu, aplica-se o prazo de 5 (cinco) anos. AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS INCIDENTES SOBRE AS REMUNERAÇÕES DE SEGURADOS CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS. Constituem fatos geradores de obrigações tributárias as remunerações pagas ou creditadas aos contribuintes individuais. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Elisa Santos Coelho Sarto – Relatora Assinado Digitalmente Fl. 321DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.977 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13982.001409/2010-69 2 Miriam Denise Xavier – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Elisa Santos Coelho Sarto e Miriam Denise Xavier (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Auto de Infração nº 37.268.726-1, de 31/12/2010 (e-fls. 2-26), importando em R$ 546.900,11, motivado pelo lançamento de glosa de compensação (rubrica 19) e da contribuição patronal sobre pagamentos a contribuintes individuais (rubrica 14), período 02/2006 a 08/2010. A ação fiscal está respaldada pelo Termo de Início de Procedimento Fiscal, de 13/10/2010 (e-fls. 27-28); Termo de Intimação Fiscal nº 01, de 30/11/2010 (e-fl. 29); sendo encerrada pelo Termo de Encerramento do Procedimento Fiscal, de 31/12/2010 (e-fl. 31). De acordo com o Relatório Fiscal da Infração (e-fls. 154-161), nos meses de 02/2006 a 11/2006 e de 01/2007 a 08/2010, o Recorrente deixou de contribuir em favor da Seguridade Social com a contribuição social de 20% incidente sobre a remuneração paga a diversos segurados contribuintes individuais (autônomos), violando o disposto no inciso III do art. 22 da Lei 8.212/91. Além disso, nos meses de outubro de 2006 a março de 2008, o Recorrente efetuou compensações na GFIP que tiveram como origem a Resolução n° 26 do Senado Federal, de 21 de junho de 2005, que suspendeu a execução da alínea "h" do Inciso I do Art. 12, da Lei n° 8.212/91, que enquadrava como segurados obrigatórios do Regime Geral da Previdência Social, para o período de 01/02/1998 até 18/09/2004, os exercentes de mandato eletivo, no caso Prefeito, Vice- Prefeito e Vereadores. Os valores pagos pelo contribuinte autuado, que ensejaram a compensação espontânea realizada, se referem aos meses de competência fevereiro de 1998 até setembro de 2004. Conforme explica o mencionado Relatório: Entretanto, ao efetivar a compensação o contribuinte deixou de observar o prazo decadencial de 5 (cinco) anos a contar do pagamento de tributo considerado indevido. 0 prazo decadencial para a realização da compensação e ou pedido de restituição está previsto no Inciso I do Art.165, combinado com o Inciso I do Art.168 do Código Tributário Nacional, aprovado pela Lei n ° 5.172, de 25 de outubro de 1966 e alterações posteriores (...) Diante disso, do período de fevereiro/1998 até setembro/2004, utilizados pelo contribuinte em seu cálculo para fins de compensação, foi aceito apenas Fl. 322DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.977 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13982.001409/2010-69 3 parcialmente para o período de outubro/2001 até setembro/2004 já que, o primeiro mês em que houve a referida compensação foi outubro/2006. Desta forma, a decadência alcançou o período anterior a outubro/2001, ou seja, de fevereiro/1998 até setembro/2001. Os valores pagos que serviram de base para a compensação foram devidamente corrigidos pela taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC. Em relação à multa referente ao levantamento dos Contribuintes Individuais, no período de 01/2006 a 11/2008, aplicou-se o art. 106, inciso II, alínea “c” do CTN, para aplicar a penalidade menos severa ao contribuinte, conforme exposto no Relatório: 3.2 Com intuito de comparação das multas, elaborou-se a planilha ANEXO II, as folhas 123 a 124, a fim de apurar, mês a mês, a multa a ser aplicada: ou 75% (art. 35-A da Lei nº. 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº. 11.941/2009) ou 24% (art. 35), mais 100% da contribuição devida à Previdência - observado o limite legal - (art 32, inciso IV, parágrafo 5°.), ambos da Lei n°. 8.212/91, com a redação vigente à época da ocorrência dos fatos geradores. 3.3 Desta forma, a Fiscalização verificou que a multa menos severa, a ser aplicada na presente autuação, é de 75% (setenta e cinco por cento), SEM a aplicação concomitante da autuação por descumprimento de obrigação acessória. Para o período de 12/2008 a 08/2010, o Relatório observa que: 4.1 Para o levantamento "CI - CONTRIBUINTES - INDIVIDUAIS", a multa de ofício aplicada corresponde a 75% (setenta e cinco por cento) do valor originário do débito, em atendimento ao disposto no art. 35-A da Lei nº. 8.212/91, incluído pela Lei n°. 11.941/2009, e art. 44 da Lei n°. 9.430/1996. 4.2 Para o levantamento "GL - GLOSA DE COMPENSAÇÃO", a multa de ofício aplicada corresponde a 0,33% (trinta e três centésimos por cento) por dia de atraso, limitado a 20% (vinte por cento) do valor originário do débito, em atendimento ao disposto no Art. 35-A da Lei n °. 8.212/91, incluído pela Lei n°. 11.941/2009, e art. 61 da Lei n°. 9.430/1996. Inconformado, o Recorrente apresentou impugnação em 02/02/2011 (e-fls. 165- 176), com as seguintes alegações: 1. Tempestividade da impugnação; 2. Realiza impugnação total dos valores lançados, até porque, é também matéria de defesa a nulidade do auto de infração; Fl. 323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.977 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13982.001409/2010-69 4 3. Não consta, no auto de infração, dados mínimos legalmente exigidos, conforme dispões o art. 142 do CTN. No caso em exame, não se encontra presente o requisito da “fiel descrição do fato infringente”, por não haver definição clara e precisa sobre os fatos geradores que ensejaram a sua lavratura; 4. O ato administrativo de lançamento tributário deve ser praticado de acordo com as formas prescritas em lei, para que cumpra os requisitos de validade de um ato jurídico presentes no art. 104 do Código Civil. O cumprimento dos requisitos visa assegurar o direito constitucional da ampla defesa; 5. Também não se encontra presente de forma clara e precisa quais os fatos geradores que levaram a lavratura do auto de infração. Somente há menção que é devido a contribuição social em favor da seguridade social relativas à cota patronal de 20% sobre a remuneração dos segurados contribuintes individuais (autônomos) e referente a glosa de compensações. Colaciona doutrina e jurisprudência do TJSC; 6. Menciona Súmula 473 do STF; 7. Defende que, uma vez anulado, o ato retroage até o momento de sua edição; 8. Indica que a Receita Federal, por meio do Ato Declaratório nº 60/2005, reconheceu ilegalidade da incidência da contribuição previdenciária em relação aos agentes políticos eletivos criada pela Lei Federal n° 9.506/97, em respeito à decisão do STF exarada no RE n° 351.717/PR e na Resolução do Senado Federal n° 26/05, que suspendeu a eficácia da alínea "h", do inciso I, do art. 12, da Lei n° 8.212/1991, dispositivo criado pela Lei n° 9.506/1997. Apenas com a edição da Lei Federal n° 10.887/04, que entrou em vigor na competência de outubro de 2004, é que se tornou legal a incidência da contribuição previdenciária em face dos exercentes de mandato eletivo. Os valores pagos em relação a este tributo relativamente às competências de outubro de 1997 a setembro de 2004, foram consideradas ilegais, devendo ser restituídos ou compensados; 9. Defende a aplicação do prazo prescricional de 10 anos para pedido de restituição, com base em decisões do STJ; 10. Em relação à alegação da Receita de que o Município deixou de recolher contribuição social de 20% incidente sobre a remuneração de contribuintes individuais, menciona que não corresponde integralmente com a realidade, porque vários destes recolhimentos foram feitos pelos próprios contribuintes, sujeitos passivos da obrigação. 85 dos lançamentos tiveram seu recolhimento realizado pelo Município. Há ainda a situação específica do médico Alessandro Mendes Arisa, que tem recolhimento pelo teto realizado por outro Município; Fl. 324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.977 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13982.001409/2010-69 5 11. Requer a suspensão da exigibilidade dos créditos durante o processo administrativo, com base no art. 151 do CTN. A 6ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Fortaleza/CE, por meio do Acórdão de nº 08-31.737, de e-fls. 288-295, julgou parcialmente procedente a impugnação e manteve o crédito tributário em parte, com a seguinte ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/02/2006 a 31/08/2010 AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS INCIDENTES SOBRE AS REMUNERAÇÕES DE SEGURADOS CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS. Constituem fatos geradores de obrigações tributárias as remunerações pagas ou creditadas aos contribuintes individuais. GLOSA. COMPENSAÇÃO DE VALORES INDEVIDAMENTE RECOLHIDOS. Podem ser compensadas as contribuições sociais cujo pagamento ou recolhimento foi indevido ou a maior, devendo ser glosados os valores compensados em desacordo com legislação. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte O acórdão entendeu que alguns segurados de fato foram declarados em GFIP, mesmo que em categoria diferente da de contribuinte individual. A despeito da não coincidência de categorias, entendeu-se que os segurados já declarados, mesmo que pertencentes a outra categoria, devem ter suas correspondentes remunerações exoneradas, para evitar eventual cobrança dúplice. Quanto ao médico, Dr. Alessandro Arisa, entendeu-se que, mesmo que haja desconto acima do teto, ainda assim, há contribuição patronal sobre a remuneração. Foi incluída planilha anexa ao acórdão, com os valores que foram exonerados, de e-fls. 296-299. Cientificado da decisão exarada pela DRJ, o Recorrente apresentou o recurso voluntário de e-fls. 304-317, em que renova as alegações trazidas em sua Impugnação. Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e julgamento do Recurso Voluntário. É o relatório. Fl. 325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.977 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13982.001409/2010-69 6 VOTO Conselheira Elisa Santos Coelho Sarto, Relatora 1. Juízo de Admissibilidade Diante da intimação por via postal em 11/12/2014 (e-fl. 303), o recurso interposto em 09/01/2015 (protocolo na e-fl. 304) é tempestivo (Decreto n° 70.235, de 1972, arts. 5° e 33). Presentes os demais pressupostos de admissibilidade, conheço do recurso interposto. 2. Preliminar Preliminarmente, o Requerente requer seja reconhecida a nulidade do auto de infração, por não preencher, no caso em exame, o requisito de “fiel descrição do fato infringente”, sem definição clara e precisa sobre os fatos geradores que geraram a sua lavratura. Isso feriria o art. 142 do CTN, o art. 104 do Código Civil e o direito constitucional da ampla defesa. No entanto, compulsando os autos, verifica-se que não assiste razão ao Recorrente. É bem precisa a Fundamentação Legal do Débito, os Fundamentos Legais das Rubricas e dos Acréscimos Legais presentes no AI. Além disso, o Anexo I descreve todos os nomes dos segurados, tanto aqueles declarados em GFIP quanto os não declarados, sendo possível que o Recorrente, caso quisesse, indicasse nominalmente aqueles que foram considerados de forma equivocada. Tanto que o Recorrente menciona que há 85 lançamentos incorretos, o que demonstra que seu direito de defesa foi plenamente exercido. O Relatório Fiscal também é bem detalhado e claro na descrição dos fatos e dispositivos legais infringidos. Deixo de acolher, portanto, a preliminar de nulidade suscitada. 3. Mérito 3.1. Glosa das Compensações No mérito, defende o Recorrente a legalidade da compensação no período de 10 anos dos valores recolhidos sob a égide da Lei nº 9.506/97 relativos à contribuição previdenciária de agentes políticos eletivos, posteriormente considerada inconstitucional pelo STF no RE nº 351.717/PR. Os valores de outubro de 1997 a setembro de 2004 são considerados ilegais e devem ser restituídos ou compensados. Ainda, aponta que deve ser adotada a tese sedimentada no STJ de que o prazo é de 10 anos. Mais uma vez não assiste razão ao Recorrente. Como destacado na decisão a quo, a LC 118/2005, em seu art. 3º, passou a prever que: Fl. 326DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.977 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13982.001409/2010-69 7 Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei. Diante disso, o STJ firmou o entendimento no sentido da eficácia prospectiva deste artigo, incidindo apenas sobre situações que viessem a ocorrer a partir da sua vigência. Em outras palavras, a prescrição continuava observando o regime interpretativo do sistema anterior com relação aos pagamentos indevidos efetuados anteriormente a 9 de junho de 2005. Acontece que, ao julgar o RE nº 566.621/RS, sob a sistemática da repercussão geral, o STF, em que pese afastar a condição interpretativa do art. 3º da Lei Complementar nº 118/2005, fixou a data do ajuizamento da ação judicial como marco para aplicação do regime prescricional mais restritivo, e não a data de pagamento, como estabelecido pelo STJ. Com base neste Leading Case, o STF fixou a seguinte tese de repercussão geral: É inconstitucional o art. 4º, segunda parte, da Lei Complementar 118/2005, de modo que, para os tributos sujeitos a homologação, o novo prazo de 5 anos para a repetição ou compensação de indébito aplica-se tão somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005. Na esteira da posição majoritária do STF, o STJ reviu sua jurisprudência e inclinou-se ao decidido pela Corte Suprema, ao julgar o Recurso Especial nº 1.269.570/MG, julgado na sistemática dos recursos repetitivos: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA (ART. 543-C, DO CPC). LEI INTERPRETATIVA. PRAZO DE PRESCRIÇÃO PARA A REPETIÇÃO DE INDÉBITO NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. ART. 3º, DA LC 118/2005. POSICIONAMENTO DO STF. ALTERAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA DO STJ. SUPERADO ENTENDIMENTO FIRMADO ANTERIORMENTE TAMBÉM EM SEDE DE RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. 1. O acórdão proveniente da Corte Especial na AI nos Eresp nº 644.736/PE, Relator o Ministro Teori Albino Zavascki, DJ de 27.08.2007, e o recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.002.932/SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25.11.2009, firmaram o entendimento no sentido de que o art. 3º da LC 118/2005 somente pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência. Sendo assim, a jurisprudência deste STJ passou a considerar que, relativamente aos pagamentos efetuados a partir de 09.06.05, o prazo para a repetição do indébito é de cinco anos a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior. Fl. 327DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.977 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13982.001409/2010-69 8 2. No entanto, o mesmo tema recebeu julgamento pelo STF no RE n. 566.621/RS, Plenário, Rel. Min. Ellen Gracie, julgado em 04.08.2011, onde foi fixado marco para a aplicação do regime novo de prazo prescricional levando-se em consideração a data do ajuizamento da ação (e não mais a data do pagamento) em confronto com a data da vigência da lei nova (9.6.2005). 3. Tendo a jurisprudência deste STJ sido construída em interpretação de princípios constitucionais, urge inclinar-se esta Casa ao decidido pela Corte Suprema competente para dar a palavra final em temas de tal jaez, notadamente em havendo julgamento de mérito em repercussão geral (arts. 543-A e 543-B, do CPC). Desse modo, para as ações ajuizadas a partir de 9.6.2005, aplica-se o art. 3º, da Lei Complementar n. 118/2005, contando-se o prazo prescricional dos tributos sujeitos a lançamento por homologação em cinco anos a partir do pagamento antecipado de que trata o art. 150, §1º, do CTN. 4. Superado o recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.002.932/SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25.11.2009. 5. Recurso especial não provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1269570/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/05/2012, DJe 04/06/2012) Superado, portanto, o REsp nº 1.002.932/SP, no qual o julgado colacionado pelo Recorrente às e-fls. 315-316 se baseava. Importante ressaltar também a inteligência da Súmula CARF nº 91, que indica que apenas os pedidos protocolados antes de 09/06/2005 estão sujeitos ao prazo decenal: Súmula CARF nº 91 Ao pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de 9 de junho de 2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplica-se o prazo prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). No presente caso, o Recorrente apenas realizou a primeira compensação em 01/11/2006, relativo à competência de 10/2006, restando claro que o realizou mais de um ano após o prazo de 09/06/2005. Sendo assim, correta a aplicação do prazo prescricional de 5 anos e a glosa das compensações realizadas. 3.2. Contribuições previdenciárias relativas a contribuintes individuais Fl. 328DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.977 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13982.001409/2010-69 9 O Recorrente defende que a alegação de que o Município deixou de recolher contribuição social de 20% incidente sobre a remuneração de contribuintes individuais não corresponde integralmente com a realidade, porque vários destes recolhimentos foram feitos pelos próprios contribuintes, sujeitos passivos das obrigações e que há 85 lançamentos realizados pelo Município. Além disso, quanto ao Dr. Alessandro Arisa, indica que não fez o recolhimento porque já há recolhimento pelo teto em outro Município. Neste tópico, a decisão a quo julgou procedente em parte o pedido do Recorrente, tendo juntado planilha de e-fls. 296-299, com os valores que foram exonerados. Houve classificação incorreta da categoria de alguns funcionários por parte do Município, sendo que a DRJ os considerou mesmo assim, exonerando suas correspondentes remunerações, para evitar eventual cobrança dúplice. O Recorrente, por sua vez, não contesta a planilha juntada pela DRJ, nem indica quais valores a mais deveriam ser considerados, restringindo-se a apenas repetir as razões da sua Impugnação. Tendo em vista que este pedido já havia sido julgado parcialmente procedente e o Recorrente não traz aos autos razões pelas quais ele deveria ser considerado em maior extensão, não merece reforma a decisão a quo, devendo ser considerados os valores previstos nas planilhas de e-fls. 296-299. Quanto à contribuição relativa ao Dr. Alessandro Arisa, a declaração presente na e- fl. 229 exime o Recorrente de realizar a retenção da contribuição previdenciária a cargo do contribuinte individual, por este já contribuir pelo valor do teto em outro Município. No entanto, não exime o pagamento da contribuição patronal, prevista no art. 22, III, da Lei 8.212/91: Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: [...] III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços; (Incluído pela Lei nº 9.876, de 1999). Por isso, deixo também de acolher esta alegação. 4. Conclusão Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário, REJEITAR a preliminar suscitada e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO. É como voto. Fl. 329DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.977 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13982.001409/2010-69 10 Assinado Digitalmente Elisa Santos Coelho Sarto Fl. 330DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10642468 #
Numero do processo: 10880.968481/2012-90
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jul 24 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Aug 19 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2005 PAGAMENTO INDEVIDO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DECADÊNCIA. O contribuinte dispõe de 5 anos, contados do pagamento indevido, para pleitear a restituição/compensação do indébito tributário.
Numero da decisão: 3101-003.847
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Laura Baptista Borges – Relatora Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente).
Nome do relator: LAURA BAPTISTA BORGES
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2005 PAGAMENTO INDEVIDO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DECADÊNCIA. O contribuinte dispõe de 5 anos, contados do pagamento indevido, para pleitear a restituição/compensação do indébito tributário. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Laura Baptista Borges – Relatora Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente). RELATÓRIO Por bem relatar e resumir os fatos, transcrevo parte do acórdão da DRJ: Fl. 137DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.847 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.968481/2012-90 2 “1. Trata-se de Declaração de Compensação (Dcomp) com aproveitamento de suposto pagamento a maior relativo à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins não cumulativa do período de apuração de julho de 2005 (PER/Dcomp nº 41911.74700.291110.1.3.04-1600, fls. 3/6). 2. A Delegacia da Receita Federal de origem emitiu Despacho Decisório Eletrônico de não homologação da compensação (fl. 7) pois na data da apresentação do pedido já estava extinto o direito de utilização do crédito, tendo em vista que já havia transcorrido período superior a cinco anos entre a data de arrecadação do Darf, 15/08/2005, e a data de transmissão do PER/Dcomp em análise, 29/11/2010. 3. Cientificado do despacho decisório em 13/11/2012 (fl. 106), o contribuinte apresentou manifestação de inconformidade de fls. 11/19, postada em 12/12/2012 (fl. 62), na qual alega, em síntese e fundamentalmente, o seguinte:  É credor da Fazenda Pública vez que, nos termos das Leis nº 10637/02 e 10.833/03, apurou créditos da não cumulatividade do PIS e da Cofins nos anos de 2004 a 2008, os quais não foram aproveitados em sua integralidade;  a compensação tributária está prevista na legislação, tendo o contribuinte realizado compensações com saldos existentes relativos a pagamentos indevidos ou a maior ocorridos no ano de 2005. Tais saldos estão identificados nas DCTF retificadoras entregues em 13/05/2009;  a DCTF foi retificada, originando o crédito em 13.05.2009. Conforme próprio entendimento da Receita, o envio da DCTF constitui auto lançamento pelo contribuinte, demarcando o inicio da contagem do prazo prescricional. Desse modo não há que se falar em prescrição do crédito.” Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário repetindo o alegado em sua Manifestação de Inconformidade. Vale observar que não há nos autos, ou mesmo nas alegações da Recorrente, qualquer informação sobre Pedido de Restituição para o suposto pagamento a maior anterior à Declaração de Compensação. É o relatório. VOTO Conselheira Laura Baptista Borges, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido. Fl. 138DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.847 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.968481/2012-90 3 1. DO PRAZO DECADENCIAL PARA PLEITEAR PAGAMENTO INDEVIDO. Como relatado, a compensação declarada foi não homologada, em virtude de que “na data de transmissão do documento em análise já estava extinto o direito de utilização do crédito por terem se passado mais de cinco anos entre a data de arrecadação do DARF e a data de transmissão do PER/DCOMP”. Das informações constantes do processo, verifica-se que a Recorrente respalda seu pedido de crédito em DARF recolhido em 15/08/2005, a título de COFINS. Em complemento, a PER/DCOMP foi transmitida em 29/11/2010, ou seja, 5 anos após o recolhimento supostamente indevido. A Recorrente alega que retificou a DCTF em 13/05/2009 e que esse seria o marco originário do crédito tributário. Não anexou aos autos sua DCTF refiticadora. Não assiste razão a Recorrente. Da leitura dos artigos 165, I e 168, I, do Código Tributário Nacional, verifica-se que o direito de restituição/compensação do Recorrente extingue-se no prazo de 5 anos contados da data da extinção do crédito tributário, pelo pagamento do DARF. Confira-se: “Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;” “Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;(Vide art 3 da LCp nº 118, de 2005)” Vale observar que não há nos autos, ou mesmo nas alegações da Recorrente, qualquer informação sobre Pedido de Restituição para o suposto pagamento a maior anterior à Declaração de Compensação, motivo pelo qual sequer levanto essa linha de argumentação e ponderações. In casu, o suposto crédito pleiteado, foi extinto na data de pagamento do DARF em 15/08/2005, conforme preconiza o artigo 156, I, do Código Tributário Nacional. Destarte, é essa a data que se constitui marco inicial para a contagem do respectivo prazo decadencial. Como a PER/DCOMP foi transmitida somente em 29/11/2010, extinto estava o seu direito creditório. Nego, portanto, as alegações da Recorrente e mantenho o r. acórdão da DRJ. Fl. 139DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.847 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.968481/2012-90 4 2. DA CONCLUSÃO. Ante o todo exposto, voto por conhecer e, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário. É como voto. (documento assinado digitalmente) Laura Baptista Borges Fl. 140DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10642688 #
Numero do processo: 11060.721495/2017-72
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 13 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Aug 19 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2015 IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. COMPROVAÇÃO. Na ausência de documentos fiscais e contábeis que amparem o valor correto da retenção considerada pela Contribuinte, de se permanecer com os valores retidos então informados pelas fontes pagadoras na composição do saldo negativo de IRPJ.
Numero da decisão: 1401-007.048
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1401-007.045, de 12 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11060.721462/2017-22, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Cláudio de Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Gustavo de Oliveira Machado (suplente convocado), Andressa Paula Senna Lisias e Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).
Nome do relator: LUIZ AUGUSTO DE SOUZA GONCALVES
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COMPROVAÇÃO. Na ausência de documentos fiscais e contábeis que amparem o valor correto da retenção considerada pela Contribuinte, de se permanecer com os valores retidos então informados pelas fontes pagadoras na composição do saldo negativo de IRPJ. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1401-007.045, de 12 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11060.721462/2017-22, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Cláudio de Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Gustavo de Oliveira Machado (suplente convocado), Andressa Paula Senna Lisias e Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF Fl. 404DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.048 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.721495/2017-72 2 nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao crédito de saldo negativo de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, ano calendário 2015. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. A DRJ julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade, conforme a seguinte ementa: Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2015 EMENTA. Ementa vedada pela Portaria RFB nº 2724, de 27 de setembro de 2017. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Cientificada da decisão da DRJ, a Interessada apresentou Recurso Voluntário, onde solicita, em síntese: III. DO PEDIDO Diante do exposto, demonstrada que a Recorrente recolheu e sofreu a retenção dos tributos, quando da prestação dos serviços as entidades públicas e privadas, que houve a comprovação em meio eletrônico pela Administração Tributária, durante os períodos de apuração referenciados, requer-se a aceitação do pedido Recurso Administrativo, e no mérito que seja julgado o seu provimento, para que haja o restabelecimento do crédito fiscal necessária à compensação, na importância de R$ 3.712,21 (três mil setecentos e doze reais e vinte e um centavos), além do valor de R$ 72.597,39 (Setenta e dois mil, quinhentos e noventa e sete reais, e trinta e nove centavos) que, em nome da verdade material, requer o restabelecimento do crédito fiscal, devido à prova acostada ao longo do processo fiscal. Por fim, em nome da verdade material, protesta pela juntada posterior de todos os documentos e demais provas que se julguem necessários para o deslinde do que ora se postula do processo de execução fiscal em questão. É o relatório do essencial. Fl. 405DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.048 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.721495/2017-72 3 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Preenchidos os requisitos de admissibilidade do recurso voluntário, dele se conhece. Conforme relatoriado, a Recorrente continua alegando que a documentação trazida em sede de impugnação e, agora, em sede recursal, seria suficiente à comprovação do imposto retido na fonte, o qual, no seu entender, o restabelecimento deste crédito fiscal seria o necessário à compensação requerida de PIS. O valor a que se refere a recorrente seria o débito de PIS não compensado, conforma claramente apontado no Despacho Decisório. Ainda, o litígio posto refere-se apenas ao crédito fiscal, assim apontado na decisão recorrida, por força do que constou na Manifestação de Inconformidade, a saber: Tem-se que estamos contestando somente alguns valores dos créditos informados pelos clientes na DIRF, os quais diferem dos nossos. Para isso, estamos anexando uma relação com as retenções que divergem das nossas por CNPJ e por nota fiscal para comprovar o crédito utilizado. Desta forma, estamos contestando uma parte do valor que não foi homologado que totaliza [...] conforme pode ser verificado no relatório anexado a esta manifestação. [...] DO PEDIDO À vista do exposto, demonstrada a insubsistência e improcedência do despacho decisório que reconheceu parcialmente o crédito e indeferiu parcialmente as compensações pretendidas, espera e requer que seja acolhida a presente Manifestação de Inconformidade reconhecendo-se o direito creditório da diferença apontada e a homologação destes valores das compensações declaradas, reduzindo o valor da DARF anexada ao despacho decisório notificação [...] , e oportunizando a apresentação das provas necessárias para o exercício do direito ao crédito. Em seu recurso voluntário, aduz a Recorrente de que “...o julgador se equivocou quando negou o pedido de compensação com débitos de PIS por entender que, diante da não apresentação dos comprovantes de rendimentos e retenção na fonte, emitidos pelas fontes pagadoras, não haveria confirmação das retenções de imposto de renda em favor da Recorrente.” Ora, o equívoco é da Recorrente. Na Manifestação de Inconformidade, a contribuinte reiterou pelo aproveitamento da dedução pleiteada, mas como não havia documentos que comprovassem a retenção, a decisão de piso manteve o decidido no despacho decisório. Fl. 406DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.048 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.721495/2017-72 4 E assim permaneceu, apesar de ter o órgão julgador alertado que não havia provas o suficiente para comprovar a alegada retenção. Em sede de recurso voluntário, a Recorrente apresentou parte do Livro de Registro ISSQN, com dezenas de informações, além de várias notas fiscais sem que fizesse qualquer conciliação com os valores pertinentes ao litígio posto: A Recorrente poderia, como por exemplo, apresentar os documentos de prestações de serviços a cargo da fonte pagadora, a tributação dos rendimentos e/ou contabilização do imposto a recuperar. E oportunidades para a sua comprovação não faltaram à Recorrente, vindo agora, em nome da verdade material, reclamar que o órgão fiscal é que deveria mobilizar seu aparato para demonstrar a certeza do crédito alegado, algo que soa absurdamente despropositado. Ora, está aqui se procurando verificar a certeza de um crédito que se pretende fazer parte de saldo negativo de IRPJ para fins de compensação e este crédito deve, desde a transmissão da PER/DCOMP ser líquido e certo, algo que já não se verificou desde então, no caso, a parte litigiosa. Quem declara o direito (ao crédito) é quem deve fazer a prova de que ele existe e está desimpedido para fins de utilização em compensações e isto cabe à recorrente provar e não ao órgão fiscal, afinal quem preenche o PER/DCOMP? É o voto, negar provimento ao recurso voluntário. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Redator Fl. 407DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10644746 #
Numero do processo: 19515.001706/2009-63
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 02 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Sep 17 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004 DECADÊNCIA. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. SÚMULA CARF Nº 148. O descumprimento de obrigação tributária acessória é hipótese que se submete ao prazo decadencial descrito no CTN, art. 173, I. RETROATIVIDADE BENIGNA. SÚMULA CARF Nº 196. No caso de multas por descumprimento de obrigação principal, bem como de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória nº 449/2008, a retroatividade benigna deve ser aferida da seguinte forma: (i) em relação à obrigação principal, os valores lançados sob amparo da antiga redação do art. 35 da Lei nº 8.212/1991 deverão ser comparados com o que seria devido nos termos da nova redação dada ao mesmo art. 35 pela Medida Provisória nº 449/2008, sendo a multa limitada a 20%; e (ii) em relação à multa por descumprimento de obrigação acessória, os valores lançados nos termos do art. 32, IV, §§ 4º e 5º, da Lei nº 8.212/1991, de forma isolada ou não, deverão ser comparados com o que seria devido nos termos do que dispõe o art. 32-A da mesma Lei nº 8.212/1991.
Numero da decisão: 2401-011.960
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário para que seja recalculada a multa, nos termos da Súmula CARF nº 196. Assinado Digitalmente Elisa Santos Coelho Sarto – Relatora Assinado Digitalmente Miriam Denise Xavier – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores José Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Elisa Santos Coelho Sarto e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Nome do relator: ELISA SANTOS COELHO SARTO
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OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. SÚMULA CARF Nº 148. O descumprimento de obrigação tributária acessória é hipótese que se submete ao prazo decadencial descrito no CTN, art. 173, I. RETROATIVIDADE BENIGNA. SÚMULA CARF Nº 196. No caso de multas por descumprimento de obrigação principal, bem como de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória nº 449/2008, a retroatividade benigna deve ser aferida da seguinte forma: (i) em relação à obrigação principal, os valores lançados sob amparo da antiga redação do art. 35 da Lei nº 8.212/1991 deverão ser comparados com o que seria devido nos termos da nova redação dada ao mesmo art. 35 pela Medida Provisória nº 449/2008, sendo a multa limitada a 20%; e (ii) em relação à multa por descumprimento de obrigação acessória, os valores lançados nos termos do art. 32, IV, §§ 4º e 5º, da Lei nº 8.212/1991, de forma isolada ou não, deverão ser comparados com o que seria devido nos termos do que dispõe o art. 32-A da mesma Lei nº 8.212/1991. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário para que seja recalculada a multa, nos termos da Súmula CARF nº 196. Fl. 120DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.960 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001706/2009-63 2 Assinado Digitalmente Elisa Santos Coelho Sarto – Relatora Assinado Digitalmente Miriam Denise Xavier – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores José Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Elisa Santos Coelho Sarto e Miriam Denise Xavier (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Auto de Infração nº 37.222.967-0, no código de fundamentação legal 68, através do qual a Recorrente foi autuada em 03/04/2009, tendo sido reemitido Auto de Infração em 20/05/2009 (e-fls. 3-5). A ação fiscal está respaldada pelo Termo de Início da Ação Fiscal, de 04/07/2008 (e- fls. 11-13); Termo de Prosseguimento de Ação Fiscal, de 08/08/2008 (e-fl. 14) e de 05/12/2008 (e- fl. 16); Termo de Intimação Fiscal, de 20/03/2009 (e-fl. 18); sendo encerrada pelo Termo de Encerramento do Procedimento Fiscal, de 20/05/2009 (e-fl. 24). De acordo com o Relatório Fiscal da Infração (e-fl. 9): 1. Em cumprimento ao Mandado de Procedimento Fiscal - MPF n° 08.1.90.00- 2008-02797-7 foi iniciada a fiscalização na empresa em 04/07/2008, data da ciência do MPF pelo contribuinte, com o fim de verificar a regularidade no cumprimento das obrigações referentes as contribuições previdenciárias. 2. A empresa enviou GFIP em data anterior à ação fiscal com dados não correspondentes a todos os fatos geradores de contribuição previdenciária constantes de folha de pagamento e de GFIP retificadora enviada durante a ação fiscal, conforme está demonstrado nos Anexos elaborados pela fiscalização e gravados em meio digital, enviados ao contribuinte com aviso de recebimento, como segue: a) O Anexo I do Auto 37.222.965-4, ao qual este está apenso, com os dados do envio das GFIP antes do início da ação fiscal. b) O Anexo IV deste Auto que relaciona os segurados empregados e respectivos valores não informados em GFIP enviada antes do início da ação fiscal. Fl. 121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.960 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001706/2009-63 3 3. Os erros mencionados no item anterior foram sanados pelo envio de GFIP durante a ação fiscal. 4- A empresa infringiu os seguintes dispositivos: a) O manual da GFIP/SEFIP 8 aprovado pela instrução Normativa MPS/SRP n°09 de 24/11/2005 -Item 7, subitem 7.2 e suas notas 2, 3 e 4, do capítulo I, -Subitens 10.1, 10.2, 102.1 e 10.2.2 do capítulo IV, -Primeiro e segundo parágrafos da introdução do capítulo V. b) O manual da GFIP/SEFIP 8 aprovado pela Instrução Normativa MPS/SFIP n°11 de 24/04/2006, com alterações da IN MPS/SRP n°19 de 26/12/2006 -Item 7, subitem 7.2 e suas notas 2, 3 e 4, do capítulo I, -Subitens 10.1, 10.2, 102.1 e 10.2.2 do capítulo IV, -Primeiro e segundo parágrafos da introdução do capítulo V. 5. Pela constatação de valores divergentes entre os dados de entrega de GFIP em nosso sistema e os existentes em documentos apresentados pela empresa, concluímos que houve entrega de GFIP com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias, caracterizando infração à Lei nº 8.212, de 24/07/1991, art. 32, inc. IV e §5°, também acrescentado pela Lei no 9.528, de 10/12/1997 combinado com art. 225, IV, §4° do Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto nº 3.048. de 06/05/1999. O Relatório Fiscal de Aplicação da Multa (e-fl. 10) informa que a multa foi calculada em conformidade com Lei n° 8.212, de 24/07/1991, art. 32, §5°, acrescentado pela Lei n° 9.528, de 10/12/1997 e com o Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto n° 3.048, de 06/05/1999, art. 284, inc. Il e art. 373, sendo o total de R$ 79.750,80. Não houve circunstâncias agravantes e o valor utilizado estava definido na Portaria Interministerial MPS/MF nº 48 de 12/02/2009. Inconformada, a Recorrente apresentou impugnação em 19/06/2009 (e-fls. 29-31), com as seguintes alegações: 1. Esclarece que, em 2006, atendeu uma fiscalização do Ministério do Trabalho e o agente fiscalizador não reconheceu um acordo coletivo em vigor, que permitia o pagamento de Vale Transporte em dinheiro aos funcionários. Este agente determinou que fossem refeitas as GFIP do exercício de 2004, inserindo os valores pagos de Vale Transporte como remuneração e, consequentemente, recolhimento do FGTS sobre estes valores. Isso foi feito e o fiscal se deu por satisfeito; 2. Em 2008, durante a fiscalização, foi surpreendida com a informação de que, ao atenderem à primeira fiscalização, aconteceu que ao invés de adicionar os valores devidos, as antigas GFIP foram substituídas pelas novas, diminuindo os valores devidos ao INSS naquele exercício, embora as GPS estivessem devidamente recolhidas com seus valores originais e no prazo legal; Fl. 122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.960 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001706/2009-63 4 3. Foi originada a multa de RS 79.750,80 para consternação do contribuinte, uma vez que o INSS devido no período de 2004, em seu montante original (sem multas e correções) é de R$ 5.145,05 (pelo A.I. n. 37.222.965-4) e R$ 930,86 (pelo A.l. n. 37.222.966-2). Isto por si só, entra em desacordo com o Art. 412 do Cod. Civil, onde diz que “O valor da cominação imposta não pode exceder o da obrigação principal”; 4. Tendo o contribuinte apenas executado o determinado pela fiscalização anterior, e considerando que agiu corretamente, pede que seja anulado o presente auto de infração, e senão, seja aplicada a legislação prevista na Lei 11.941/2009, pela redação do Artigo 32-A, a qual altera as penalidades cabíveis nos casos de incorreções na apresentação da GFIP, combinado com o Artigo 106, Alínea c do CTN. Em 27/01/2010, a 13ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo I, por meio do Acórdão nº 16-24.084 de e-fls. 51-58, julgou improcedente a impugnação e manteve o crédito tributário: ASSUNTO: OBRIGAÇOES ACESSÓRIAS Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004 OMISSÃO DE FATOS GERADORES DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA EM GFIP. Constitui infração a empresa deixar de informar em GFIP todos os fatos geradores das contribuições previdenciárias. GFIP. CORREÇÃO. INOCORRÊNCIA. A partir da versão 8.0 do SEFIP (Sistema Empresa de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social), aprovada pela IN MPS/SRP nº 09, de 24/11/2005, somente será considerada corrigida a infração pela entrega da GFIP/SEFIP com omissão de fato gerador quando houver o envio de GFIP/SEFIP com a totalidade dos fatos geradores correspondentes à competência (fatos declarados anteriormente mais os omitidos). Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido A Recorrente, por sua vez, ainda inconformada com a decisão prolatada, interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 63-87), com as seguintes alegações: 1. Por ser de obrigação acessória, o processo deveria ter sido julgado em conjunto com os dois autos de infração de obrigação principal 37.222.965-4, parte da Fl. 123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.960 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001706/2009-63 5 empresa, valor de RS 9.788,18 e 37.222.966-2, parte de terceiros, valor de R$ 1.774.35, ambos os débitos emitidos em 19.05.2009, sendo que o débito de obrigações acessórias ora recorrido foi emitido em 03/04/2009; 2. A Recorrente já havia informado em GFIP o salário de contribuição de seus segurados empregados e contribuintes individuais que prestaram serviços. A auditoria fiscal constatou que os valores foram informados a menor em relação a uma parcela dos segurados, sendo que todos foram informados em GFIP. Ocorreu o lançamento em relação a diferenças de salário de contribuição que não haviam sido declarados em GFIP mas recolhidos através de GPS; 3. Parte do período fiscalizado foi alcançado pela decadência, conforme dispõe art. 150, parágrafo 4º do CTN, por se tratar de lançamento por homologação ou de ofício. Visto que o auto de infração é de 20/05/2009, não é válida qualquer cobrança até maio de 2004. Somente o período de junho a dezembro/24 não está fulminado pela decadência. Assim, não resta dúvida quanto à declaração dos débitos, seu pagamento e consequente homologação a partir de 60 meses do seu pagamento, conforme Súmula Vinculante 8, Lei Complementar 128/2009 e CTN artigo 150 parágrafo 4°, restando decadente o lançamento para competências 01 a 09/2004. Colaciona decisões da DRJ-SP e deste e. Conselho. 4. Menciona a Súmula Vinculante 08 do STF, que declarou a inconstitucionalidade do art. 45 da Lei 8.212/91 em 12/06/2008 e o Parecer 1617 da PGFN, que determina a aplicação da súmula de ofício, inclusive na instância administrativa; 5. O próprio relatório fiscal atesta que a Recorrente já havia procedido à declaração do débito através de GFIP e pagamento do valor declarado através de GPS, evidenciando a hipótese de reconhecimento da decadência com aplicação do art. 150, parágrafo 4º do CTN; 6. Faz considerações sobre alteração do art. 32 da Lei 8.212/91. Indica que a Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 14, de 04/12/2009 prevê a aplicação da penalidade mais benéfica para dívidas em aberto. Roga pela aplicação retroativa do art. 32-A inserido pela MP 449, de 04/12/2008, convertida na Lei 11.941/2009. 7. O limite para este auto de infração no Fundamento Legal 68 seria o valor das contribuições não recolhidas. No caso presente, como se trata de auto de infração para obrigações acessórias, sendo que a obrigação principal foi recolhida, exceção a este resíduo de R$ 5.145,05, o auto de obrigações acessórias deveria ser desdobrado em dois: Um auto de infração para as obrigações não adimplidas, limitado ao valor de R$ 5.145,05 e outro auto de infração para as obrigações adimplidas e informadas incorretamente em GFIP, valor de R$ 20,00 (vinte reais) por grupo de 10 segurados, com mínimo de R$ Fl. 124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.960 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001706/2009-63 6 500,00 (quinhentos reais) mensais, conforme artigo 32-A, I e artigo 32-A parágrafo 3°, II da Lei 8.212/91, redação da MP 449/2008 e Lei 11.941/2009, aplicando-se ainda a decadência da Sumula Vinculante 08, pelo que as competências limitam-se ao período de 06 a 12/2010; 8. Menciona o Parecer PGFN/CAT 433/2009, de 11 de março de 2009, que prevê, em seu item 37, I, que a multa prevista no revogado artigo 32 parágrafo 5°, que se refere à apresentação de declaração inexata, quando aplicada isoladamente (sem a existência de outra penalidade pecuniária pelo descumprimento da obrigação de pagar o tributo), deverá ser comparada com o novo artigo 32-A, inciso II da Lei 8.212/91, para fins de aferição da norma mais benéfica. Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e julgamento do Recurso Voluntário. É o relatório. VOTO Conselheira Elisa Santos Coelho Sarto, Relatora 1. Juízo de Admissibilidade Diante da intimação por via postal em 20/09/2010 (e-fl. 61), o recurso interposto em 08/10/2010 (protocolo na e-fl. 63) é tempestivo (Decreto n° 70.235, de 1972, arts. 5° e 33). Presentes os demais pressupostos de admissibilidade, conheço do recurso interposto. 2. Preliminares 2.1. Dependência dos Autos de Infração nº 37.222.965-4 e 37.222.966-2 Alega a Recorrente que o presente auto de infração deveria ter sido julgado em conjunto com os dois autos de infração de obrigação principal: 37.222.965-4, parte da empresa, valor de RS 9.788,18 e 37.222.966-2, parte de terceiros, valor de R$ 1.774.35, ambos os débitos emitidos em 19.05.2009, sendo que o AI ora comento foi emitido em 03/04/2009. Verifica-se, no entanto, pela descrição do Relatório Fiscal da Infração e do próprio relato da Recorrente em sua Impugnação, que este Auto de Infração, mesmo se tratando de obrigação acessória, se sustenta de forma independente. Os documentos que foram analisados para lavratura do auto foram as GFIPs enviadas pela Recorrente. Houve a comparação da GFIP Fl. 125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.960 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001706/2009-63 7 enviada antes do início da ação fiscal com a GFIP enviada durante a ação, que possuía dados divergentes. O anexo IV do presente Auto de Infração (arquivo não-paginável) demonstra a apuração da omissão do fato gerador, comparando a remuneração dos segurados empregados e contribuintes individuais constante na GFIP enviada durante a ação fiscal com os valores encontrados na GFIP enviada antes do início da ação fiscal. Essa apuração não está atrelada ao fato de terem sido ou não pagas as contribuições previdenciárias. Além disso, na descrição dos fatos constantes na Impugnação da própria Recorrente, é mencionado que houve um erro ao atender a uma primeira fiscalização em 2006 e, ao invés de enviar uma nova GFIP constando todos os valores, enviou o que achou ser uma GFIP complementar, que deixou de existir a partir da IN MPS/SRP nº 09/2005, não havendo relação direta com a falta de recolhimento ou pagamento de determinadas contribuições previdenciárias. No Recurso, a Recorrente chega a mencionar que o valor cobrado no Auto de Infração nº 37.222.965-4 é residual, admitindo-o e propondo que o Auto de Infração de Obrigação Acessória deveria ter sido desmembrado em dois, para cálculos diferentes da penalidade: de um lado, as obrigações adimplidas e informadas incorretamente e, de outro, as obrigações não adimplidas. Em relação ao Auto de Infração nº 37.222.966-2, ela menciona que este “refere-se a contribuições de terceiros e não deve ser considerado na apuração da multa mais benéfica”. Nota- se também, pela própria data da lavratura dos autos (03/04/2009 - AIOA e 19/05/2009 - AIOPs), a independência entre estes. Assim, não vislumbro que o Acórdão de primeira instância tenha causado qualquer prejuízo ao julgar o presente auto de infração separadamente. 2.2. Decadência Alega a Recorrente que parte do período fiscalizado foi alcançado pela decadência, defendendo a aplicação do art. 150, parágrafo 4º do CTN ao presente caso, não sendo, portanto, válida qualquer cobrança de janeiro até maio de 2004, visto que o Auto de Infração é de 20/05/2009. No entanto, esta alegação não prospera. Consabido que a multa por descumprimento por obrigação acessória, por se operar mediante lançamento de ofício, tem a decadência aferida com base na norma prevista no inc. I do art. 173 do CTN: Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Fl. 126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.960 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001706/2009-63 8 Inclusive, a matéria encontra-se sumulada pelo CARF, de observância obrigatória: Súmula CARF nº 148 No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4º, do CTN. No presente caso, a autuação versa sobre os meses de janeiro a dezembro de 2004 e a Recorrente foi intimada da notificação de lançamento em maio de 2009. Como o prazo decadencial começa a correr apenas em 01/01/2005, a autoridade fiscal teria até 31/12/2009 para fazer o lançamento a tempo. Portanto, não se operou a decadência. 3. Mérito No mérito, a Recorrente faz considerações sobre alteração do art. 32 da Lei 8.212/91, roga pela aplicação retroativa do art. 32-A inserido pela MP 449, de 04/12/2008, convertida na Lei 11.941/2009, por ser norma mais benéfica. Neste ponto, assiste razão à Recorrente. Cabe mencionar a Súmula CARF nº 196, de observância obrigatória por este Conselho: Súmula CARF nº 196 Aprovada pela 2ª Turma da CSRF em sessão de 21/06/2024 – vigência em 27/06/2024 No caso de multas por descumprimento de obrigação principal, bem como de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória nº 449/2008, a retroatividade benigna deve ser aferida da seguinte forma: (i) em relação à obrigação principal, os valores lançados sob amparo da antiga redação do art. 35 da Lei nº 8.212/1991 deverão ser comparados com o que seria devido nos termos da nova redação dada ao mesmo art. 35 pela Medida Provisória nº 449/2008, sendo a multa limitada a 20%; e (ii) em relação à multa por descumprimento de obrigação acessória, os valores lançados nos termos do art. 32, IV, §§ 4º e 5º, da Lei nº 8.212/1991, de forma isolada ou não, deverão ser comparados com o que seria devido nos termos do que dispõe o art. 32-A da mesma Lei nº 8.212/1991. Fl. 127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.960 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001706/2009-63 9 No presente processo, estão em análise as competências de 01/2004 a 12/2004, anteriores, portanto, à vigência da Medida Provisória nº 449/2008. Assim, a multa sob amparo da antiga redação do art. 32, IV, § 5º deve ser comparada com os termos do art. 32-A da Lei 8.212/91. Apenas para esclarecimento, ressalta-se que, diferentemente do que afirma a Recorrente, o cálculo do art. 32, § 5º não se limita ao valor da contribuição previdenciária não paga, mas ao valor da contribuição não declarada. Esta multa pode, inclusive, ser aplicada quando todos as contribuições foram quitadas, mas as informações foram omitidas ou lançadas incorretamente em GFIP. 4. Conclusão Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário, REJEITAR as preliminares suscitadas e, no mérito, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO para determinar o recálculo da multa, aplicando-se a retroatividade benigna, comparando-se com a multa do art. 32-A da Lei 8.212/1991, se mais benéfico ao sujeito passivo, nos termos da Súmula CARF nº 196. É como voto. Assinado Digitalmente Elisa Santos Coelho Sarto Fl. 128DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16682.720249/2021-86
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 16 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 29/01/2016, 30/09/2020 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
Numero da decisão: 3101-003.639
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-003.168, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 13971.723039/2013-96, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente).
Nome do relator: MARCOS ROBERTO DA SILVA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2024-09-13T18:10:23Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2024-09-13T18:10:23Z; Last-Modified: 2024-09-13T18:10:23Z; dcterms:modified: 2024-09-13T18:10:23Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2024-09-13T18:10:23Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2024-09-13T18:10:23Z; meta:save-date: 2024-09-13T18:10:23Z; pdf:encrypted: false; modified: 2024-09-13T18:10:23Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2024-09-13T18:10:23Z; created: 2024-09-13T18:10:23Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 4; Creation-Date: 2024-09-13T18:10:23Z; pdf:charsPerPage: 1619; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2024-09-13T18:10:23Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 16682.720249/2021-86 ACÓRDÃO 3101-003.639 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 23 de julho de 2024 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE LOJAS AMERICANAS S.A. INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 29/01/2016, 30/09/2020 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-003.168, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 13971.723039/2013-96, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria Fl. 208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.639 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720249/2021-86 2 MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Versa o presente processo sobre Notificação de Lançamento eletrônica de multa isolada contra o contribuinte em epígrafe, decorrente de compensações declaradas e não homologadas, multa essa aplicada com fundamento no art. 74, §17, da Lei nº 9.430, de 1996, com alterações posteriores. Apresentada impugnação, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega o descabimento da multa isolada, essencialmente com base na discussão de princípios constitucionais discutidos no Tema 736 de repercussão geral no Supremo Tribunal Federal. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA ISOLADA. TEMA 736 STF. Como relatado, trata-se de notificação de lançamento para a exigência de multa isolada, prevista no artigo 74, §17, da Lei n.º 9.430/1996. A penalidade foi aplicada em razão de compensações não homologadas. Cumpre ressaltar que, independentemente do reconhecimento ou não dos créditos pleiteados, a aplicabilidade da referida multa foi objeto de questionamento no Supremo Tribunal Federal – STF, na sistemática de Repercussão Geral (Tema 736), que já transitou em julgado. O leading case foi tratado nos autos do Recurso Extraordinário n.º 796.939/RS, de relatoria do Ministro Edson Fachin e vale a leitura da descrição para se verificar a relação com o julgamento desse processo administrativo: “Recurso extraordinário em que se discute, à luz do postulado da proporcionalidade e do art. 5º, XXXIV, a, da Constituição federal, a constitucionalidade dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei federal 9.430/1996, incluídos pela Lei federal 12.249/2010, que preveem a incidência de multa isolada no percentual de 50% sobre o valor objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou de declaração de compensação não homologada pela Receita Federal.” Julgado o Recurso Extraordinário, firmou-se a seguinte tese: Fl. 209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.639 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720249/2021-86 3 “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato i l ícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Vale, ainda, a leitura do julgado: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRI A. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em a to il ícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica -se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Prec edentes e Doutrina. 7. O art. 74 , §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que Fl. 210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.639 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720249/2021-86 4 inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo.” Ante o exposto, impõe-se o cumprimento do Tema 736 do STF no presente caso, observando, ainda, o que determina o artigo 98, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF n.º 1.634/2023): “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - Já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou” Entendo, portanto, que a penalidade aplicada deve ser cancelada. Ante o todo exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. (Documento Assinado Digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Fl. 211DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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