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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11204080 #
Numero do processo: 13161.720387/2016-99
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Jan 29 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013 EMPRESA CEREALISTA. VENDAS COM SUSPENSÃO. APROVEITAMENTO PIS/COFINS. VEDAÇÃO LEGAL. A empresa cerealista que realiza vendas de produtos com suspensão das contribuições deve estornar os créditos de PIS/COFINS apurados na aquisição, sendo-lhe vedado o aproveitamento para fins de ressarcimento. A regra geral contida no art. 17º da Lei 11.033 de 2004 não revogou a norma especial e anterior do art. 8º, §4º, inciso II, da Lei 10.925/2004, que veda o creditamento para atividade agropecuária.
Numero da decisão: 3101-004.255
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-004.250, de 11 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13161.720381/2016-11, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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VENDAS COM SUSPENSÃO. APROVEITAMENTO PIS/COFINS. VEDAÇÃO LEGAL. A empresa cerealista que realiza vendas de produtos com suspensão das contribuições deve estornar os créditos de PIS/COFINS apurados na aquisição, sendo-lhe vedado o aproveitamento para fins de ressarcimento. A regra geral contida no art. 17º da Lei 11.033 de 2004 não revogou a norma especial e anterior do art. 8º, §4º, inciso II, da Lei 10.925/2004, que veda o creditamento para atividade agropecuária. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-004.250, de 11 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13161.720381/2016-11, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Fl. 1902DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.255 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13161.720387/2016-99 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara/acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de Pis- Pasep/Cofins. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: 1. NÃO CUMULATIVIDADE. BENS PARA REVENDA. CEREALISTA. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DAS AQUISIÇÕES. VEDAÇÃO LEGAL. É vedado à empresa cerealista o aproveitamento de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às pessoas jurídicas de que trata o caput do art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004. Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese: - O regime da não cumulatividade é aplicável ao caso, uma vez que as saídas de seus produtos foram realizadas com suspensão das contribuições, conforme os artigos 8º e 9º da Lei nº 10.925/2004 e a Instrução Normativa nº 660/2006; - O art. 17 da Lei nº 11.033/2004 é plenamente aplicável ao caso, tendo revogado tacitamente o inciso II do § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004; - A Instrução Normativa nº 660/2006 determina o estorno apenas dos créditos decorrentes da aquisição de insumos utilizados em produtos vendidos com suspensão, não podendo a fiscalização estender essa regra para todas as aquisições da Recorrente; - A eventual inobservância da lei por parte do fornecedor da Recorrente não comprova a não ocorrência das operações comerciais; Fl. 1903DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.255 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13161.720387/2016-99 3 - A venda com suspensão não pode ser condicionada à apresentação de declaração, cuja exigência foi revogada pela Instrução Normativa nº 977/2009, que a tornou obrigatória apenas para adquirentes que não apuram o Imposto de Renda com base no Lucro Real. Ao final, pugna pelo provimento do recurso. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Recurso tempestivo. Passo à análise do mérito. A controvérsia central reside em definir se a Recorrente, na condição de empresa cerealista, faz jus à manutenção e ao ressarcimento de créditos de PIS/COFINS vinculados a receitas de vendas efetuadas com suspensão das contribuições. A principal discussão travada nos presentes autos está na aplicação do art. 8º, §4º, inciso II, da Lei 10.925/2004, o qual veda expressamente o credito pela empresa cerealista em relação às receitas de venda com suspensão. De acordo com o supramencionado artigo, os créditos apurados na aquisição dos grãos devem ser estornados quando a revenda ocorre sob o regime de suspensão. Recorrente atua no ramo de comércio atacadista de matérias primas agrícolas - milho e soja, sendo desta forma contribuinte do PIS e da COFINS na forma não cumulativa, conforme determinado para as empresas tributadas com base no lucro real, no termos das leis n. 10.637/02 (PIS/PASEP) e n. 10.833/03 (COFINS). Com isso, o contribuinte apurou o IRPJ e a CSLL pelo lucro real. Adquiriu, para revenda exclusiva no mercado interno, milho e soja em grãos (códigos dos itens 1005.90 e 12.01, respectivamente) assumindo, assim, a condição de cerealista. No que se refere aos bens para revenda, o contribuinte efetuou as saídas com suspensão com base nos artigos 8° e 9° da Lei 10.925/04 e Instrução Normativa SRF n° 660/2006. Fl. 1904DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.255 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13161.720387/2016-99 4 O conceito de cerealista está previsto na Lei 10.925/2004 e IN RFB 1.911/2019, que estabelece como a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar produtos in natura de origem vegetal: Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. § 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de: I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e 18.01, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM). § 4º É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do § 1º deste artigo o aproveitamento: I - do crédito presumido de que trata o caput deste artigo; II - de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo. (...) Art. 9º A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no caso de venda: I - de produtos de que trata o inciso I do § 1º do art. 8º desta Lei, quando efetuada por pessoas jurídicas referidas no mencionado inciso; O Recorrente apresenta em seu Recurso a sistemática lógica que teria se baseado a apuração do PIS e da COFINS no setor do agronegócio, alegando que o regime de créditos presumidos foi, inicialmente, atribuído para as indústrias de produtos alimentícios de origem vegetal e animal por meio dos artigos 3º, parágrafos 5º e 6º, da Lei 10.833/2003, sendo, logo em Fl. 1905DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.255 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13161.720387/2016-99 5 seguida, revogados pela Lei 10.925/2004, a qual dispôs acerca do regime em questão em seu conhecido artigo 8º. Com essa sistemática, buscou-se diminuir distorções na cadeia produtiva, decorrente da alteração legislativa que instituiu a não cumulatividade para o PIS e a COFINS. Isto porque, uma parte significativa dos insumos das agroindústrias eram – e continuam sendo – oriundos de produtores pessoas físicas, com impossibilidade de se efetuar o crédito ordinário. Com isso, defende a parte que, somada com a entrada em vigor da Lei nº 11.033/2004, a qual trouxe em seu artigo 17 a previsão que “as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações”, deve ser levado em consideração no momento de uma aquisição e consequente creditamento das contribuições a tributação incidente na operação anterior, e não as operações futuras, em que ainda muitas vezes nem se sabe qual será o destino daquele produto. Ocorre que o entendimento quanto a vedação às cerealistas do aproveitamento do crédito presumido é decorrência natural da própria condição de cerealista. Uma vez que exerce o papel de revendedora do grão, não há que se falar em crédito presumido, o qual é direcionado exclusivamente às aquisições como insumo num processo de industrialização. Assim, entendo que deve ser mantido o entendimento da DRJ. A alegação da Recorrente de que o art. 17 da Lei nº 11.033/2004 teria revogado tacitamente a vedação contida no referido artigo não merece prosperar, como bem ressaltou o acórdão da DRJ, trata-se de um conflito aparente de normas que deve ser solucionado pelo princípio da especialidade. A Lei nº 10.925/2004 contém uma norma específica para as operações do agronegócio realizada por cerealistas, como é o caso da Recorrente, enquanto a Lei nº 11.033, apesar de posterior, estabelece uma regra geral e deve ser aplicada a outros casos. Portanto, entendo, em consonância com o entendimento da DRJ, que a vedação específica ao aproveitamento do crédito permanece válida e Fl. 1906DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.255 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13161.720387/2016-99 6 aplicável ao caso em exame, eis que a lei geral posterior não revoga nem modifica a lei especial anterior. O referido entendimento ainda está em perfeita consonância com a jurisprudência pacífica deste Conselho Administrativo, que reconhece a impossibilidade de creditamento e a obrigatoriedade do estorno dos créditos por empresas cerealistas em vendas com suspensão. Senão, vejamos: Ementa(s) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2006 INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. REsp 1.221.170/PR. NOTA SEI PGFN MF 63/2018 O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou serviço, aferidos em face da sua relação com o processo produtivo ou de prestação de serviços realizados pelo sujeito passivo. STJ, REsp n.º 1.221.170/PR, julgado sob o rito do art. 543-C do CPC/1973, e em face do art. 62, §2º, do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF). E aplicação da NOTA SEI PGFN MF 63/2018. PEDIDO DE RESSARCIMENTO/DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO PASSIVO. Em pedidos de restituição/ressarcimento e em declarações de compensação, é do contribuinte o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a certeza e liquidez dos créditos pretendidos. Não há como reconhecer crédito cuja certeza e liquidez não restou comprovada no curso do processo administrativo. DESPESAS DE FRETES. AQUISIÇÕES COM FIM ESPECIFICO DE EXPORTAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. É expressamente vedado pela legislação tributária o aproveitamento de crédito da contribuição não cumulativa, calculado sobre os custos de aquisições de mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação, por parte da comercial exportadora, assim como sobre os respectivos fretes e demais despesas não vinculadas às exportações de produtos próprios. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DE CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITO. Em regra, não geram créditos no regime da não-cumulatividade das contribuições as aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. As aquisições de bens para revenda em operações que Fl. 1907DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.255 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13161.720387/2016-99 7 estão sujeitas à alíquota zero não geram direito ao crédito da contribuição não-cumulativa, por força da vedação estabelecida pelo art. 3º, § 2º, II, da Lei nº 10.833/2003. PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE. O artigo 3º, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2º, art. 3º). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1º do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção. VEÍCULOS UTILIZADOS NO TRANSPORTE DE INSUMOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. Os encargos de depreciação de veículos utilizados no transporte de insumos geram créditos no âmbito das contribuições não-cumulativas. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. As despesas com serviços de manutenção em máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo podem gerar direito ao crédito de PIS/COFINS não-cumulativos. VENDAS COM SUSPENSÃO. CREDITAMENTO. VEDAÇÃO LEGAL EXPRESSA. Por força do art. 8º, § 4º, inciso II, e do art. 15, § 4º, ambos da Lei nº 10.925/2004, a pessoa jurídica cerealista, aquela que exerça as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, ou, ainda, aquela que exerça atividade agropecuária e a cooperativa de produção agropecuária, de que tratam os incisos I a III do § 1º do referido art. 8º, deverão estornar os créditos referentes à incidência não-cumulativa do PIS/COFINS, quando decorrentes da aquisição dos insumos utilizados nos produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência daquelas contribuições. Nesses casos, a expressa vedação legal ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS continua válida e vigente, não tendo sido afastada pelo art. 17 da Lei nº 11.033/2004. SALDO CREDOR TRIMESTRAL. RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. VEDAÇÃO. SÚMULA CARF nº. 125. Fl. 1908DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.255 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13161.720387/2016-99 8 Súmula CARF nº 125: No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei nº 10.833, de 2003. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE. CRÉDITO. TRANSPORTE DE INSUMOS TRIBUTADOS. A apuração de crédito de PIS não cumulativo, calculado sobre despesas de frete, é cabível apenas na hipótese de transporte de insumos sujeitos à tributação pelas contribuições. PIS/PASEP. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES UTILIZADOS COMO INSUMOS NO PROCESSO PRODUTIVO. POSSIBILIDADE O creditamento pelos insumos previsto no art. 3º, II, da Lei nº 10.637/2002 abrange os custos com combustíveis utilizados pelo contribuinte nas máquinas agrícolas e demais equipamentos que participam de seu processo produtivo, gerando, portanto, direito a crédito. NÃO CUMULATIVIDADE. ALUGUÉIS DE PRÉDIOS. ARRENDAMENTO. A apuração de crédito não cumulativo calculado sobre arrendamento de área rural para plantio e cultivo de produtos agropecuários, bem como benfeitorias da área arrendada, segue a mesma sistemática permitida para o aluguel de prédios. Processo nº 10183.909233/2011-93, Relator: PAULO ROBERTO DUARTE MOREIRA, Nº do Acórdão 3201-008.938, julgado em: 25/08/2021). ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2008 INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. REsp 1.221.170/PR. NOTA SEI PGFN MF 63/2018 O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou serviço, aferidos em face da sua relação com o processo produtivo ou de prestação de serviços realizados pelo sujeito passivo. Tal entendimento restou consubstanciado pelo STJ, no REsp n.º 1.221.170/PR, julgado sob o rito do art. sob o rito do art. 543-C do CPC/1973, sendo, assim, de aplicação obrigatória pelos membros do CARF, em face do art. 62, §2º, do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF). Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/2018, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não-cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Fl. 1909DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.255 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13161.720387/2016-99 9 PEDIDO DE RESSARCIMENTO/DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO PASSIVO. Em pedidos de restituição/ressarcimento e em declarações de compensação, é do contribuinte o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a certeza e liquidez dos créditos pretendidos. Não há como reconhecer crédito cuja certeza e liquidez não restou comprovada no curso do processo administrativo. DESPESAS DE FRETES. AQUISIÇÕES COM FIM ESPECIFICO DE EXPORTAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. É expressamente vedado pela legislação tributária o aproveitamento de crédito da COFINS não cumulativa, calculado sobre os custos de aquisições de mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação, por parte da comercial exportadora, assim como sobre os respectivos fretes e demais despesas não vinculadas às exportações de produtos próprios. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DE CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITO. Em regra, não geram créditos no regime da não-cumulatividade da COFINS as aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. As aquisições de bens para revenda em operações que estão sujeitas à alíquota zero não geram direito ao crédito da COFINS não- cumulativa, por força da vedação estabelecida pelo art. 3º, § 2º, II, da Lei nº 10.833/2003. FRETES NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições ao PIS/COFINS. VEÍCULOS UTILIZADOS NO TRANSPORTE DE INSUMOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. Os encargos de depreciação de veículos utilizados no transporte de insumos geram créditos no âmbito das contribuições não-cumulativas. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. As despesas com serviços de manutenção em máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo podem gerar direito ao crédito de PIS/COFINS não-cumulativos. Fl. 1910DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.255 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13161.720387/2016-99 10 DESPESAS DE EMBARQUE PARA EXPORTAÇÃO. CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE. As despesas com embarque, nas operações de exportação de produtos para o exterior, constituem despesas na operação de venda e, portanto, dão direito ao creditamento. VENDAS COM SUSPENSÃO. CREDITAMENTO. VEDAÇÃO LEGAL EXPRESSA. Por força do art. 8º, § 4º, inciso II, e do art. 15, § 4º, ambos da Lei nº 10.925/2004, a pessoa jurídica cerealista, aquela que exerça as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, ou, ainda, aquela que exerça atividade agropecuária e a cooperativa de produção agropecuária, de que tratam os incisos I a III do § 1º do referido art. 8º, deverão estornar os créditos referentes à incidência não-cumulativa do PIS/COFINS, quando decorrentes da aquisição dos insumos utilizados nos produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência daquelas contribuições. Nesses casos, a expressa vedação legal ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS continua válida e vigente, não tendo sido afastada pelo art. 17 da Lei nº 11.033/2004. SALDO CREDOR TRIMESTRAL. RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. VEDAÇÃO. SÚMULA CARF nº. 125. Súmula CARF nº 125: No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei nº 10.833, de 2003. (Processo nº 10183.720782/2013-82, Relator: Vinicius Guimaraes, Nº do Acórdão 3302-010.597, julgado em: 23/03/2021). Entendo ser correto ainda o entendimento da DRJ de manter a reclassificação de parte das receitas da Recorrente como tributáveis, eis que o benefício da suspensão exige o cumprimento de requisitos cumulativos pelo contribuinte, como a apuração do IRPJ pelo lucro real e a utilização do produto como insumo, vedada a revenda. Não tendo o contribuinte logrado êxito em comprovar que os adquirentes preenchem os pressupostos legais, escorreita a reclassificação efetuada pela fiscalização, que não pode se pautar em presunções quando se trata de benefício fiscal. Ante o exposto, voto pelo conhecimento do recurso voluntário, mas no mérito, nego-lhe provimento. Fl. 1911DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.255 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13161.720387/2016-99 11 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO – Presidente Redator Fl. 1912DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10680.924135/2018-41
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 16 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Jan 29 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015 INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
Numero da decisão: 3202-003.114
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015 INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). Fl. 297DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.114 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924135/2018-41 2 RELATÓRIO Trata-se Recurso Voluntário contra indeferimento de despacho decisório eletrônico (fl. 241) proferido pela DRF Belo Horizonte/MG, em 04/07/2019, que reconheceu parcialmente o crédito da contribuição para o PIS/Pasep não cumulativo vinculado ao mercado externo, referente ao segundo trimestre de 2014, pleiteado no PER nº 27995.20851.211215.1.5.18-2233, no valor de R$ 871.582,34, bem como homologou parcialmente as compensações declaradas na Dcomp nº 31836.77275.110416.1.7.18-6048, vinculada ao PER. No Relatório, esclarece a fiscalização que a contribuinte, cujo objeto social é a exploração, pesquisa, lavra, beneficiamento, industrialização, comércio, exportação, importação, transporte e embarque de ouro e seus subprodutos e de outros minérios e metais preciosos, bem como o exercício de atividades correlatas ao objeto social, apresentou pedidos de ressarcimento e declarações de compensação, relativos à contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins ligados à exportação de janeiro de 2014 a dezembro de 2015. Assentou a fiscalização que da análise dos documentos apresentados, da contabilidade societária, da escrituração fiscal e dos esclarecimentos prestados pela contribuinte foram identificadas, no período analisado, situações que ensejaram a glosa de créditos, a seguir descritas: (i) FERRAMENTAS; (ii) LOCAÇÃO DE VEÍCULOS AUTOMOTORES; (iii) OCORRÊNCIAS ESCRITURADAS NO REGISTRO F100 E F130; e (iv) CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. Cientificada, a Recorrente apresentou defesa administrativa, a qual foi julgada parcialmente procedente, pela 3ª Turma da Delegacia Regional de Julgamento 09, para deferir parcialmente o PER e a homologação parcial das compensações declaradas na Dcomp até o limite do crédito adicional reconhecido, através do acórdão 109-002.819, assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2015 a 31/09/2015 PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia. Fl. 298DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.114 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924135/2018-41 3 NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n° 5, de 2018, que produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n° 5/2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FERRAMENTAS. ITENS CONSUMIDOS NO FUNCIONAMENTO DE FERRAMENTAS. IMPOSSIBILIDADE. Conforme a tese acordada pelo STJ e nos termos do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 2018, as ferramentas e os itens consumidos no funcionamento das ferramentas não se amoldam ao conceito de insumo não podendo gerar créditos não cumulativos. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DESPESAS COM LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. IMPOSSIBILIDADE. A legislação de regência da não cumulatividade prevê o direito ao crédito de despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, não compreendendo as despesas com aluguel de veículos. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE E SEGURO. IMPORTAÇÃO. ATIVO IMOBILIZADO. IMPOSSIBILIDADE. No regime de apuração não cumulativa não há previsão legal para a apropriação de créditos relativos às despesas de seguro e frete de bens importados adquiridos para o ativo imobilizado do ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica em território nacional. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte Fl. 299DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.114 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924135/2018-41 4 Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário ao CARF, no qual pugna pela homologação integral do crédito. É o que havia a ser relatado. VOTO Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua admissibilidade. Ante a inexistência da arguição de preliminares, passo a análise do mérito. I- DO MÉRITO 2.1- Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida no RESP 1.221.170. É sabido que em fevereiro de 2018, a 1ª Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães: Fl. 300DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.114 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924135/2018-41 5 “Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos. Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3º, §2º, de ambas as Leis impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3º, §3º, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis: "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014." A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional: “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. Fl. 301DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.114 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924135/2018-41 6 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Fl. 302DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.114 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924135/2018-41 7 Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente do caso. DAS GLOSAS Primeiro, a Recorrente tendo como objeto social e finalidade principal, a exploração, pesquisa, lavra, beneficiamento, industrialização, comércio, exportação, importação, transporte e embarque de ouro e seus subprodutos e de outros minérios e metais preciosos. Segundo a fiscalização, ratificado pelo julgador de piso, com base na descrição dos dispêndios, excluiu-se diversas despesas e aquisições da base de cálculo do crédito. Tratam-se das seguintes glosas: (i) FERRAMENTAS; (ii) LOCAÇÃO DE VEÍCULOS AUTOMOTORES; (iii) OCORRÊNCIAS ESCRITURADAS NO REGISTRO F100 E F130; e (iv) CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. (i) Das FERRAMENTAS Alega a recorrente que não foram apresentados documentos que demonstrassem inequivocamente em quais máquinas os itens glosados foram utilizados. E por isso, pugna pela realização de perícia fiscal. Entretanto, a glosa não decorreu por ausência de provas como alega a Recorrente, mas por questão meramente de direito, para qual não se justifica a designação de perícia dado que ela não se presta para esse fim. Do relatório fiscal se extrai que a fiscalização efetuou a glosa de “ferramentas e afins” e “kit para análise de óleo extraído da frota de caminhões jumbos, perfuratriz, etc para análise da performance”, por entender que as ferramentas não se amoldam ao conceito de insumos, relacionadas no Anexo I (fls. 266/285), com base do que dispõe o Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 2018. No meu entender, a glosa não merece ser revertida, eis que ferramentas, de fato, não se enquadrarem no conceito de insumos para fins de tomada de crédito das contribuições por não serem elementos inseparáveis do processo produtivo, em outros termos, não integram o Fl. 303DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.114 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924135/2018-41 8 processo de produção da Recorrente, nem pela singularidade do processo produtivo nem por disposição legal, portanto, mantenho hígidas as respectivas glosas. (ii) DA LOCAÇÃO DE VEÍCULOS AUTOMOTORES Foram glosados os créditos decorrentes das despesas de locação de veículos automotores (caminhões) conforme discriminados no Anexo II, por entender a fiscalização que a legislação permite a apuração de créditos somente em relação às despesas de locação de prédios, máquinas e equipamentos. Neste ponto, alega a recorrente que para o exercício de suas atividades- a exploração, pesquisa, lavra, beneficiamento, industrialização, comércio, exportação, importação, transporte e embarque de ouro e seus subprodutos e de outros minérios e metais preciosos, os veículos são utilizados para movimentação do minério para tratamento, os caminhões pipa que as rotas percorridas para se chegar às minas estejam limpas para a segurança do trânsito do minério, sendo caminhões que representam função de máquinas. E ainda, afirma que tais itens são essenciais ao processo produtivo, podendo, portanto, também serem classificados como insumos. Aqui, o tópico não merece maiores digressões ante a Súmula CARF 190, a qual assim dispõe: Para fins do disposto no art. 3º, IV, da Lei nº 10.637/2002 e no art. 3º, IV, da Lei nº 10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas. Sendo assim, mantenho hígidas as glosas com dispêndios com locação de veículos. (iii) OCORRÊNCIAS ESCRITURADAS NO REGISTRO F100 E F130 Também foram glosados créditos decorrentes de ocorrências escrituradas no registro F100 e F130 do Sped-Contribuições, em razão de que a contribuinte não comprovou, por meio dos documentos pertinentes, os referidos registros colacionados nos Anexo III (fls. 288/291) e Anexo IV (fl. 292). No que se refere as ocorrências do registro F-100, esclarece a fiscalização que algumas das ocorrências escrituradas no período referem-se a créditos extemporâneos. Neste ponto, esclarece a fiscalização que do Anexo III, verifica-se que as despesas com aluguel de máquinas e equipamentos foram glosadas em razão de que os documentos apresentados (nota fiscal de remessa) não comprovaram o valor do aluguel pago, informando apenas os valores dos bens alugados. Fl. 304DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.114 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924135/2018-41 9 E considerando que a contribuinte, de fato, não conseguiu apresentar documentos comprobatórios dos valores pagos, por ausência de provas do registro F-100. Por sua vez, no que se refere as ocorrências do registro F-130, a fiscalização efetuou as glosas de créditos extemporâneos referentes a valores escriturados no registro F130 dos “SPED – Contribuições” (imobilizado). A contribuinte informa que apresenta demonstrativos e documentos comprobatórios da correta escrituração dos valores para o período analisado. Todavia, a fiscalização efetuou a glosa de despesas decorrentes da aquisição de máquinas escriturados no ativo imobilizado cujos valores não foram integralmente comprovados pela contribuinte. Sendo assim, ante a ausência de provas da natureza dos valores escriturados no registro F130, mantenho as glosas. (iv) CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS Por último, no que se refere ao aproveitamento extemporâneo dos créditos de PIS/Cofins pela Recorrente, a fiscalização entendeu que deve ser acompanhado de prévia retificação das respectivas obrigações acessórias – DACON, EFD-Contribuições e DCTF. Neste ponto, insurge-se a recorrente contra a necessidade de retificações das obrigações acessórias para fins de aproveitamento de créditos extemporâneos. Entretanto, melhor sorte não a assiste ante a previsão contida na Súmula CARF 231: O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins exige a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (DACON) retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. Portanto, nego provimento ao Recurso Voluntário. É o voto. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima Fl. 305DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.114 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924135/2018-41 10 Fl. 306DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11193915 #
Numero do processo: 12466.720268/2018-19
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 17 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Jan 26 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 3401-002.969
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade, em sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente LAÉRCIO CRUZ ULIANA JUNIOR – Relator e Vice-presidente. Assinado Digitalmente LEONARDO CORREIA LIMA MACEDO – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Celso Jose Ferreira de Oliveira, Laercio Cruz Uliana Junior, Marco Unaian Neves de Miranda (substituto [a] integral), Mateus Soares de Oliveira, George da Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Ana Paula Pedrosa Giglio, substituído(a) pelo(a)conselheiro(a) Marco Unaian Neves de Miranda.
Nome do relator: LAERCIO CRUZ ULIANA JUNIOR
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade, em sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente LAÉRCIO CRUZ ULIANA JUNIOR – Relator e Vice-presidente. Assinado Digitalmente LEONARDO CORREIA LIMA MACEDO – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Celso Jose Ferreira de Oliveira, Laercio Cruz Uliana Junior, Marco Unaian Neves de Miranda (substituto [a] integral), Mateus Soares de Oliveira, George da Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Ana Paula Pedrosa Giglio, substituído(a) pelo(a)conselheiro(a) Marco Unaian Neves de Miranda. RELATÓRIO Trata-se de auto de infração de multa prevista no inciso V do art. 23 do Decreto-lei nº 1.455, de 7 de abril de 1976. Fl. 4166DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3401-002.969 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12466.720268/2018-19 2 Foi apresentado o recurso voluntário pela contribuinte tempestivamente, repisando os mesmos argumentos da impugnação. É o relatório. VOTO Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, Relator. Conforme relatado a sanção lançada no auto de infração instaurada que exige multa pela conversão da pena de perdimento dos bens desembaraçados pelas DI 210254383-7; 210309967-1 e 210365916-2registradas em 08/02/2021, 17/02/2021 e 24/02/2021 por EVIMEX COMERCIAL IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA. (CNPJ 14.663.364/0002-47), doravante identificada como EVIMEX, pois essas DI foram registradas como importação por conta própria, mas A IMPORTADORA não teria conseguido demonstrar a origem, a disponibilidade e a transferência dos recursos necessários para fazer face aos gastos com essas importações. Trata-se de uma sanção de cunho aduaneiro. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu, sob o rito dos recursos repetitivos (Tema n. 1293), que a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, parágrafo 1º, da Lei n. 9.873/1999 incide nos processos administrativos de apuração de infrações aduaneiras que permaneçam paralisados por mais de três anos: A Primeira Seção, por unanimidade, deu provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Foram aprovadas, por unanimidade, as seguintes teses, no tema repetitivo 1293: 1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos. 2. A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. 3. Não incidirá o art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. Fl. 4167DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3401-002.969 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12466.720268/2018-19 3 Fato inconteste que da decisão proferida fez distinção da natureza das infrações aduaneiras para as tributárias, nesse aspecto já me posicionei anteriormente: No entanto, é mais adequado deixar de lado a classificação principal ou acessória, posto que a natureza jurídica da obrigação aduaneira sempre estará vinculada ao bem jurídico protegido pelo Direito Aduaneiro, ou seja, o controle aduaneiro. Por conseguinte, toda obrigação aduaneira é acessória e essencial à efetivação do controle previsto no art. 237 da Constituição Federal, não se confundindo, pois, com a obrigação tributária, a qual está vinculada à arrecadação do tributo, esta sim classificada como principal ou acessória. Conclui-se, assim, que o ponto chave para diferenciar as obrigações está na motivação de sua criação. Enquanto as obrigações acessórias são instituídas com a finalidade de arrecadação e fiscalização dos tributos, as aduaneiras têm sua criação ligada às medidas de controle das operações de comércio exterior, não vinculados a fins tributários. Ao adentrar no regime jurídico da infração aduaneira, é imprescindível analisar, novamente, a Convenção de Quioto Revisada, a qual, em seu anexo H.2, definiu Infrações Aduaneiras como qualquer violação ou tentativa de violação da legislação aduaneira. Além disso, infração aduaneira caracteriza-se, também, por qualquer oposição ou obstrução à estância aduaneira em cumprimento das medidas de controle necessárias, bem como a apresentação às autoridades aduaneiras de faturas ou outros documentos falsos. (...) Primeiramente, é fundamental a compreensão da natureza das obrigações aduaneiras: que são sempre aduaneiras, mas podem ser integradas pela relação administrativa, tributária, penal. Assim, se a relação for aduaneira-tributária, a obrigação principal figurará no pagamento de tributo ou de multa pecuniária e/ou a obrigação acessória versará sobre a prestação de interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos (...) Outra conceituação falha, visto que todas as obrigações aduaneiras também possuem natureza administrativa, mas que foi consolidada pelo legislador quando definiu a denúncia espontânea em matéria aduaneira. Assim, as obrigações que surgem a partir de uma relação aduaneira-tributária possuem natureza tributária e as obrigações que surgem de uma relação aduaneira não tributária possuem natureza administrativa.1 1 ULIANA JUNIOR, Laércio Cruz. Sanções aduaneiras decorrentes da importação de mercadoria e a proteção ao direito fundamental a livre-iniciativa: uma perspectiva da Análise Econômica do Direito. Fl. 4168DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3401-002.969 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12466.720268/2018-19 4 No entanto, diante da imposição regimental nos termos do RICARF/2023: Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em que houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça e que declare ilegalidade da norma. Parágrafo único. O sobrestamento do julgamento previsto no caput não se aplica na hipótese em que o julgamento do recurso puder ser concluído independentemente de manifestação quanto ao tema afetado. Assim, proponho sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente LAÉRCIO CRUZ ULIANA JUNIOR https://www.unibrasil.com.br/wp-content/uploads/2019/07/Dissertac%CC%A7a%CC%83o- LA%C3%89RCIO-CRUZ-ULIANA-JUNIOR.pdf Fl. 4169DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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11201941 #
Numero do processo: 10320.721595/2018-17
Turma: Quarta Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Jan 28 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 31/05/2013 a 31/12/2016 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO VOLUNTÁRIO. JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE. INTEMPESTIVIDADE. NÃO CONHECIMENTO. O conhecimento do recurso está condicionado à satisfação do requisito de admissibilidade da tempestividade, estando ausente este, por interposição extemporânea, não se conhece o mérito recursal. Dicção dos arts. 5º e 33 do Decreto nº 70.235, de 1972.
Numero da decisão: 2004-000.355
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Leonam Rocha de Medeiros – Relator Assinado Digitalmente Liziane Angelotti Meira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleberson Alex Friess (substituto integral), Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
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RECURSO VOLUNTÁRIO. JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE. INTEMPESTIVIDADE. NÃO CONHECIMENTO. O conhecimento do recurso está condicionado à satisfação do requisito de admissibilidade da tempestividade, estando ausente este, por interposição extemporânea, não se conhece o mérito recursal. Dicção dos arts. 5º e 33 do Decreto nº 70.235, de 1972. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Leonam Rocha de Medeiros – Relator Assinado Digitalmente Liziane Angelotti Meira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleberson Alex Friess (substituto integral), Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente). Fl. 1251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.355 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10320.721595/2018-17 2 RELATÓRIO Cuida-se, o caso versando, de Recurso Voluntário (e-fls. 884/896; páginas 452/464 do pdf do volume 2), com efeito suspensivo e devolutivo ― autorizado nos termos do art. 33 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal ―, interposto pelo recorrente, devidamente qualificado nos fólios processuais, relativo ao seu inconformismo com a decisão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) de primeira instância (e-fls. 840/847; páginas 408/415 do pdf do volume 2), consubstanciada no Acórdão nº 103-002.417 - 6ª TURMA DA DRJ03, de 17/12/2020, que, por unanimidade de votos, julgou improcedente o pedido deduzido na manifestação de inconformidade, mantendo a glosa das compensações e indeferindo o reconhecimento do alegado direito creditório na forma do Despacho Decisório (e-fls. 2/11, volume 1) da autoridade administrativa na origem, cujo acórdão restou assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016 PRESCRIÇÃO. Suspende-se a exigibilidade e, consequentemente, a prescrição de débito fiscal, quando a reclamação administrativa acontece antes de cinco anos de sua constituição definitiva. Manifestação de Inconformidade Improcedente Crédito Tributário Mantido O despacho decisório (e-fls. 2/11, volume 1) assentou: “Nos termos do relatório e fundamentação acima, no uso das atribuições que me confere a Lei nº 11.457, de 16/03/2007, combinado com a Portaria DRF/SLS nº 112, de 05/11/2015 e Portaria RFB nº 1.453, de 29/09/2016, decido pela GLOSA das Compensações Declaradas nas GFIP, referentes ao período de 05/2013 a 13/2016, no valor originário total de R$ 171.524,23 (cento e setenta e um mil, quinhentos e vinte e quatro reais e vinte e três centavos) demonstrado na Planilha Compensação Corrigida sem 2013 e 2014, que segue em anexo.” Do Pedido de reconhecimento do direito creditório O pedido para que fosse reconhecido o direito creditório, em sua essência e circunstância, foi bem sumariado no relatório do Acórdão nº 103-002.417 - 6ª TURMA DA DRJ03, de 17/12/2020 (e-fls. 840/847; páginas 408/415 do pdf do volume 2) objeto da irresignação, pelo que passo a adotá-lo com breves adaptações quando necessárias: Por bem historiar o presente processo, aduz-se excerto do relatório do despacho decisório (fls. 2/11), proferido pela Unidade Local: Despacho Decisório nº 19/2018 - ECPRV - EQUIPE REGIONAL DE AUDITORIA DE CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO. Data: 06 de junho de 2018. Fl. 1252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.355 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10320.721595/2018-17 3 Processo nº 10320.721595/2018-17 Interessado: QUERCEGEN AGRONEGÓCIOS I LTDA CNPJ: 10.../0001-23 Endereço: ... Barra do Corda/MA. CEP: 65950-000. Assunto: Compensação em GFIP Período: 05/2013 a 13/2016 Ementa: A certeza e liquidez do crédito é condição imposta por lei aos créditos aproveitados pelo sujeito passivo na compensação tributária. Não se homologa compensação declarada em Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP) alicerçada em crédito não comprovado. A homologação tácita de compensação declarada em GFIP só se efetiva em relação à qual tenha transcorrido o prazo de 5 (cinco) anos contado da data de entrega da declaração à RFB. Relatório Traz-se a exame processo de crédito tributário decorrente de compensações previdenciárias efetuadas pelo contribuinte acima identificado, através das GFIP do período de 11/2012 a 13/2016, consideradas indevidas após a análise do Processo nº 10320.721077/2018- 95, de restituição de contribuições previdenciárias indevidas ou a maior. 2. Em decorrência da análise do Processo nº 10320.721077/2018- 95, constatou-se que o contribuinte desenvolve atividade de industrialização de produção rural própria e de produtos rurais adquiridos de terceiros, enquadrando-se, assim, no conceito de Agroindústria estabelecido pela Lei 8.212/91 e nas regras tributárias introduzidas pela Lei 10.256/2001. (...) 12. A apuração do Crédito Líquido constituiu a etapa final do processo de análise da restituição solicitada, objeto do Processo nº 10320.721077/2018-95. A fórmula utilizada foi a representada no quadro abaixo: 13. Concluiu-se, portanto, que o contribuinte compensou valores acima do Crédito que possuía. O valor do Crédito Líquido é negativo (R$ - 181.591,83). Sendo assim, elaborou-se a Planilha 07, com a demonstração do valor da glosa desde 11/2012 até 13/2016. Contudo, como o período de 11/2012 a 04/2013 encontra-se prescrito, eliminou-se o valor de R$ 10.067,60, correspondente a esse período e encontrou-se o valor de R$ 171.524,23. (Vide Planilha 07 - GLOSA DE COMPENSAÇÕES.xls e Planilha 08- COMPENSAÇÃO CORRIGIDA.xls). Fl. 1253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.355 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10320.721595/2018-17 4 Apresentam-se, a seguir, os fundamentos e o dispositivo do decisório de fls. 2/11: Fundamentos 14. Sobre as consequências jurídicas das informações constantes da GFIP, há que se observar o § 2º do mesmo art. 32 da Lei nº 8.212/91, assim redigido: § 2º A declaração de que trata o inciso IV do caput deste artigo constitui instrumento hábil e suficiente para a exigência do crédito tributário, e suas informações comporão a base de dados para fins de cálculo e concessão dos benefícios previdenciários. 15. Diante do exposto, constitui a GFIP, a exemplo da DCTF, instrumento hábil e suficiente para a exigência do crédito tributário, na hipótese de não recolhimento, conforme dispõe o art. 32 da Lei nº 8.212, de 1991, c/c o art. 225 do Decreto nº 3.048, de 06 de maio de 1999, e com os artigos 47, inciso VIII e 456, inciso I, §1º, da Instrução Normativa RFB nº 971/2009, in verbis: Decreto nº 3.408, de 1999 Art. 225. A empresa é também obrigada a: (...) IV - informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social, por intermédio da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social, na forma por ele estabelecida, dados cadastrais, todos os fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse daquele Instituto; (...) § 1º As informações prestadas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social servirão como base de cálculo das contribuições arrecadadas pelo Instituto Nacional do Seguro Social, comporão a base de dados para fins de cálculo e concessão dos benefícios previdenciários, bem como constituir-se-ão em termo de confissão de dívida, na hipótese do não-recolhimento. Art. 47. A empresa e o equiparado, sem prejuízo do cumprimento de outras obrigações acessórias previstas na legislação previdenciária, estão obrigados a: (...) VIII - informar mensalmente, à RFB e ao Conselho Curador do FGTS, em GFIP emitida por estabelecimento da empresa, com informações distintas por tomador de serviço e por obra de construção civil, os dados cadastrais, os fatos geradores, a base de cálculo e os valores devidos das contribuições sociais e outras informações de interesse da RFB e do INSS ou do Conselho Curador do FGTS, na forma estabelecida no Manual da GFIP; Art. 456. O crédito tributário relativo às contribuições de que tratam os arts. 2º e 3º da Lei nº 11.457, de 2007, será constituído nas seguintes formas: Fl. 1254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.355 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10320.721595/2018-17 5 I - pelo lançamento por homologação expressa ou tácita, mediante declaração do ARO, na forma do art. 340, ou da GFIP, comunicando a existência de crédito tributário; (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1477, de 03 de julho de 2014) (...) § 1º Os documentos de que trata o inciso I constituem confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do crédito tributário neles comunicado. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1477, de 03 de julho de 2014) 16. Ora, é sabido que a compensação constitui instituto com previsão legal estatuída no art. 170 do Código Tributário Nacional – CTN, in verbis: Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. 17. É bom que se diga que a comprovação da existência de crédito junto à Fazenda Nacional é atribuição do declarante, cabendo à autoridade administrativa, por sua vez, examinar a liquidez e certeza de que teriam sido repassadas aos cofres públicos importâncias superiores àquelas devidas pelo contribuinte de acordo com a legislação pertinente, somente autorizando após confirmação de sua regularidade, a compensação do crédito, conforme vontade expressa do contribuinte. 18. Decorre, daí, que a compensação declarada em GFIP deve estar necessariamente instruída com as provas do indébito tributário no qual se fundamenta, sob pena de pronto indeferimento. 19. Deparando-se com o lançamento, no campo "Compensação" das GFIP, de valores que implicaram a redução, naquelas guias, do montante a ser recolhido pela empresa a título de contribuições previdenciárias e, ao mesmo tempo, não tendo o sujeito passivo apresentado provas de possuir créditos que justificassem tal procedimento, outra alternativa não restou que não a de proceder à glosa referida em seu relatório e, como decorrência disto, indicar a cobrança dos valores correspondentes às compensações tidas por indevidas. 20. Repise-se que a GFIP, a exemplo da DCTF, constitui instrumento de confissão de dívida, podendo-se proceder à sua imediata inscrição em Dívida Ativa da União (DAU) em caso de não pagamento no prazo estipulado na legislação. É o que se depreende da leitura do Decreto- Lei nº 2.124, de 13 de junho de 1984, da Lei nº 8.212, de 1991, e do Decreto nº 3.048, de 1999, conforme segue: Decreto-Lei nº 2.124, de 1984 Art. 5º (...) § 1º O documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória, comunicando a existência de crédito tributário, constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito. § 2º Não pago no prazo estabelecido pela legislação o crédito, corrigido monetariamente e acrescido da multa de vinte por cento e dos juros de mora devidos, poderá ser imediatamente Fl. 1255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.355 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10320.721595/2018-17 6 inscrito em dívida ativa, para efeito de cobrança executiva, observado o disposto no § 2º do artigo 7º do Decreto-lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983. Lei nº 8.212, de 1991 Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). (... ) § 7º O crédito da seguridade social é constituído por meio de notificação de lançamento, de auto de infração e de confissão de valores devidos e não recolhidos pelo contribuinte. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). (...) Art. 39. O débito original e seus acréscimos legais, bem como outras multas previstas em lei, constituem dívida ativa da União, promovendo-se a inscrição em livro próprio daquela resultante das contribuições de que tratam as alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.457, de 2007). (...) § 3º Serão inscritas como dívida ativa da União as contribuições que não tenham sido recolhidas ou parceladas resultantes das informações prestadas no documento a que se refere o inciso IV do art. 32 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.457, de 2007). (...) Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas 'a', 'b' e 'c' do parágrafo único do art. 11, as contribuições instituidas a titulo de substituição e as contribuições devidas a terceiros somente poderão ser restituidas ou compensadas nas hipóteses de pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido, nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (...) § 9º Os valores compensados indevidamente serão exigidos com os acréscimos moratórios de que trata o art. 35 desta Lei. Decreto nº 3.048, de 1999 Art. 242. Os valores das contribuições incluídos em notificação fiscal de lançamento e os acréscimos legais, observada a legislação de regência, serão expressos em moeda corrente. § 1º Os valores das contribuições incluídos na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social, não recolhidos ou não parcelados, serão inscritos na Dívida Ativa do Instituto Nacional do Seguro Social, dispensando-se o processo administrativo de natureza contenciosa. Fl. 1256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.355 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10320.721595/2018-17 7 Conclusão 21. Nos termos do relatório e fundamentação acima, no uso das atribuições que me confere a Lei nº 11.457, de 16/03/2007, combinado com a Portaria DRF/SLS nº 112, de 05/11/2015 e Portaria RFB nº 1.453, de 29/09/2016, decido pela GLOSA das Compensações Declaradas nas GFIP, referentes ao período de 05/2013 a 13/2016, no valor originário total de R$ 171.524,23 (cento e setenta e um mil, quinhentos e vinte e quatro reais e vinte e três centavos) demonstrado na Planilha Compensação Corrigida sem 2013 e 2014, que segue em anexo. Ordem de Intimação 22. Cientifique-se o contribuinte do presente Despacho Decisório, intimando-o a efetuar o pagamento, no prazo de trinta (30) dias a contar da ciência deste, do crédito tributário decorrente dos valores glosados, conforme relatório com discriminação dos valores em anexo, acrescidos de multa e juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei nº 9.430/1996, sob pena de encaminhamento do mesmo à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União e cobrança judicial, ressalvada a possibilidade de apresentação, no mesmo prazo, de manifestação de inconformidade dirigida à Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Fortaleza/CE. Da Manifestação de Inconformidade O contribuinte apresentou documentos para refutar o despacho decisório (a partir do e-fl. 47, volume 1). Na sequência, apresentou petição (e-fls. 112/113, volume 1) alegando prescrição do crédito tributário dado em consequência da glosa de compensação, a qual seria a sua Manifestação de Inconformidade, dando início e delimitando os contornos da lide. Tudo consta sumariado no relatório do Acórdão nº 103-002.417 - 6ª TURMA DA DRJ03, de 17/12/2020 (e-fls. 840/847; páginas 408/415 do pdf do volume 2), pelo que peço vênia para, igualmente, reproduzir com breves adaptações quando necessárias: O contribuinte apresentou manifestação de inconformidade (fls. 47 e 112/113) contra o decisório alegando, em suma, a extinção de débitos fiscais devido a prescrição. Do Acórdão de primeira instância, intimação e etapas processuais seguintes Na DRJ, primeira instância do contencioso fiscal no debate sobre o direito creditório, lavrou-se a decisão a quo – Acórdão nº 103-002.417 – cujos fundamentos são pela improcedência do pedido deduzido na manifestação de inconformidade. Na sequência, após o julgamento da DRJ, o contribuinte apresentou petição para a própria DRJ03 (e-fls. 870/874, páginas 438/442 do pdf do volume 2) que nominou de “embargos de declaração”. Fl. 1257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.355 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10320.721595/2018-17 8 Houve o encaminhamento para a DRJ julgar os chamados “embargos de declaração” de sua decisão (e-fl. 875/página 443 do pdf do volume 2). Na petição o contribuinte afirma que foi intimado do acórdão da DRJ (Acórdão nº 103-002.417) em 12/01/2021 e entende que aviou os chamados aclaratórios para o colegiado da DRJ tempestivamente, pois a DRJ precisaria sanar os vícios da decisão apontados. Consta dos autos que, realmente, o contribuinte foi intimado em 12/01/2021 do Acórdão nº 103-002.417 da DRJ03 (e-fl. 865/página 433 do pdf do volume 2). Na sequência, em 26/03/2021, a DRJ lavrou o Despacho nº 139 - 6ª TURMA DA DRJ03 (e-fls. 876/881; páginas 444/449 do pdf do volume 2). Na parte final do despacho assenta: “Isso posto, como o contribuinte não logrou êxito em comprovar que o Acórdão nº 103 002.417 contém inexatidão material devida a lapso manifesto e/ou erro de escrita ou de cálculo, requisitos para a interposição do recurso descrito no art. 32 do Decreto nº 70.235/1972 (regulamentado pelo art. 39 da Portaria ME nº 340/2020), rejeito o requerimento de fls. 870/874, de modo irrecorrível, na forma do art. 39, § 1º, da Portaria ME nº 340/2020. Esgotada a competência desta DRJ03, eventual ingresso de novo recurso do contribuinte, independente da nomenclatura utilizada, deve ser encaminhado para julgamento pela instância superior (CARF).” O contribuinte foi intimado do despacho da DRJ03 em 1º/09/2021 (e-fl. 1.248/página 352 do pdf do volume 3). De qualquer sorte, o contribuinte havia ingressado com recurso voluntário em 28/04/2021 (e-fls. 884/896, páginas 452/464 do pdf do volume 2). Nele afirma que havia sido intimado da decisão da DRJ03 em 29/03/2021 (não consta dos autos emissão dessa alegada ordem que geraria a alegada intimação). No recurso ao CARF informa que havia apresentado petição nominada de embargos de declaração para a DRJ03, que entende ter sido rejeitado pelo Colegiado de forma equivocada, razão do recurso voluntário se justificar, que entende tempestivo. Do Recurso Voluntário e encaminhamento ao CARF No recurso voluntário o sujeito passivo, reiterando termos da manifestação de inconformidade, inclusive alegando cerceamento de defesa por entender cabível diligência e que juntou prova documental e contábil para demonstrar, à saciedade, a origem dos créditos, postula a reforma da decisão de primeira instância, buscando que seja reconhecido o direito creditório vindicado. Nesse contexto, os autos foram encaminhados para este Egrégio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), sendo, posteriormente, distribuído por sorteio para este relator. Fl. 1258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.355 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10320.721595/2018-17 9 É o que importa relatar. Passo para a fundamentação do voto analisando, primeiramente, o juízo de admissibilidade e, se superado este, o juízo de mérito para, ao final, consignar o encaminhamento com o registro do dispositivo. VOTO Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator. Admissibilidade O Recurso Voluntário, apesar de vindicar ter cumprido os pressupostos de admissibilidade, não atende ao pressuposto de admissibilidade extrínseco relativo a tempestividade, uma vez que foi interposto após o trintídio legal estabelecido no art. 33 do Decreto nº 70.235, de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, de modo que não se pode conhecê-lo. Deveras, observo a confirmação da ciência da decisão de primeira instância em 12/01/2021 quanto ao teor do Acórdão nº 103-002.417 da DRJ03, e-fl. 865/página 433 do pdf do volume 2, no entanto o recurso voluntário só foi apresentado em 28/04/2021, e-fl. 883/página 451 do pdf do volume 2, quando já vencido o prazo. O despacho de encaminhamento (e-fl. 1.249, página 353 do pdf do volume 3) assinala a necessidade de “verificar tempestividade”. Portanto, não é possível conhecê-lo. O Decreto nº 70.235, de 1972, assenta que os prazos são contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e incluindo-se o do vencimento (art. 5º, caput) e que os prazos só se iniciam ou vencem no dia de expediente normal no órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato (art. 5º, parágrafo único), mas, ainda assim, mantém-se o recurso sob o crivo da intempestividade e, por outro lado, o recorrente não apresentou qualquer prova de ocorrência de eventual fato impeditivo ao manejo do seu recurso a tempo e modo esperado. Por conseguinte, não há que se admitir recurso extemporâneo, deixando-se de analisar o mérito, não superado o juízo de admissibilidade, caso contrário, estaria sendo declarada uma inconstitucionalidade incidenter tantum do Decreto nº 70.235, de 1972, vedada no Regimento Interno do CARF (art. 62, Anexo II, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015) e pela súmula a seguir deste Egrégio Conselho: "Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária." A problemática exsurge porque o recorrente pretendeu antes de apresentar recurso ao CARF uma espécie de embargos de declaração da decisão da DRJ e, então, findou por perder o prazo recursal, porém o seu erro, que não é escusável, não lhe socorre, conforme procedimento do Decreto nº 70.235. Fl. 1259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.355 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10320.721595/2018-17 10 Veja-se. Na DRJ, primeira instância do contencioso fiscal no debate sobre o direito creditório, lavrou-se a decisão a quo – Acórdão nº 103-002.417 – cujos fundamentos são pela improcedência do pedido deduzido na manifestação de inconformidade. Na sequência, após o julgamento da DRJ, o contribuinte apresentou petição para a própria DRJ03 (e-fls. 870/874, páginas 438/442 do pdf do volume 2) que nominou de “embargos de declaração”. Houve o encaminhamento para a DRJ julgar os chamados “embargos de declaração” de sua decisão (e-fl. 875/página 443 do pdf do volume 2). Na petição o contribuinte afirma que foi intimado do acórdão da DRJ (Acórdão nº 103-002.417) em 12/01/2021 e entende que aviou os chamados aclaratórios para o colegiado da DRJ tempestivamente, pois a DRJ precisaria sanar os vícios da decisão apontados. Consta dos autos que, realmente, o contribuinte foi intimado em 12/01/2021 do Acórdão nº 103-002.417 da DRJ03 (e-fl. 865/página 433 do pdf do volume 2). Na sequência, em 26/03/2021, a DRJ lavrou o Despacho nº 139 - 6ª TURMA DA DRJ03 (e-fls. 876/881; páginas 444/449 do pdf do volume 2). Na parte final do despacho assenta: “Isso posto, como o contribuinte não logrou êxito em comprovar que o Acórdão nº 103 002.417 contém inexatidão material devida a lapso manifesto e/ou erro de escrita ou de cálculo, requisitos para a interposição do recurso descrito no art. 32 do Decreto nº 70.235/1972 (regulamentado pelo art. 39 da Portaria ME nº 340/2020), rejeito o requerimento de fls. 870/874, de modo irrecorrível, na forma do art. 39, § 1º, da Portaria ME nº 340/2020. Esgotada a competência desta DRJ03, eventual ingresso de novo recurso do contribuinte, independente da nomenclatura utilizada, deve ser encaminhado para julgamento pela instância superior (CARF).” O contribuinte foi intimado do despacho da DRJ03 em 1º/09/2021 (e-fl. 1.248/página 352 do pdf do volume 3). De qualquer sorte, o contribuinte havia ingressado com recurso voluntário em 28/04/2021 (e-fls. 884/896, páginas 452/464 do pdf do volume 2). Nele afirma que havia sido intimado da decisão da DRJ03 em 29/03/2021 (não consta dos autos emissão dessa alegada ordem que geraria a alegada intimação). Essa intimação seria da decisão dos aclaratórios em 26/03/2021. No recurso ao CARF informa que havia apresentado petição nominada de embargos de declaração para a DRJ03, que entende ter sido rejeitado pelo Colegiado de forma equivocada. Assim, o recurso voluntário seria tempestivo. Não lhe assiste razão. Pelo rito do Decreto nº 70.235 não há a fase de embargos de declaração na DRJ, não houve interrupção ou suspensão de prazos. Sendo assim, não é possível conhecer o recurso voluntário, pois ele é intempestivo. Fl. 1260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.355 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10320.721595/2018-17 11 Conclusão quanto ao Recurso Voluntário Em apreciação racional com base na legislação tributária e processual, relatado, analisado e por mais o que dos autos constam, não tendo sido demonstrada a interposição a tempo do recurso voluntário, restando ausente o requisito de admissibilidade extrínseco da tempestividade, relativo ao exercício do direito de recorrer, dele não conheço, mantendo-se íntegra a decisão da primeira instância. Alfim, finalizo em sintético dispositivo. Dispositivo Ante o exposto, NÃO CONHEÇO do recurso. É como Voto. Assinado Digitalmente Leonam Rocha de Medeiros Fl. 1261DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16682.901333/2018-01
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 09 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Jan 26 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2014 a 30/01/2014 DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. FASE PRÉ-PROCESSUAL. INOCORRÊNCIA. Não há que se falar em ofensa à ampla defesa na fase de auditoria, inexistindo ainda imputação de infração ou não reconhecimento de direito creditório. Os princípios do contraditório e da ampla defesa são de observância obrigatória na fase litigiosa do processo administrativo fiscal, que, no caso de pedido de restituição, tem início com a apresentação de manifestação de inconformidade ao despacho decisório denegatório do direito creditório. DIREITO DE CRÉDITO. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PRAZO PARA HOMOLOGAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA. Inexiste norma legal determinando a homologação tácita do pedido de restituição de indébito tributário no prazo de 5 anos, não se lhes aplicando os prazos decadenciais para lançamento nem o prazo para homologação de compensações. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2014 a 30/01/2014 CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS NÃO RETIFICADAS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 231. A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes, a exemplo do EFD-Contribuições, conforme Súmula CARF nº 231. NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. INSUMO. DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. A ausência de comprovação de que os serviços portuários estão inseridos na atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento das contribuições a título de insumos. NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES. POSSIBILIDADE. O afretamento de embarcações utilizadas nas atividades da empresa dá direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3º, inciso IV, das Leis nº 10.833/03 e 10.637/02. NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. AFRETAMENTO DE AERONAVES. IMPOSSIBILIDADE. O afretamento de aeronaves utilizadas para transporte de funcionários não dá direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS a título de insumos, pois estes somente contemplam aquisição de bens ou serviços, e não a locação, de que é espécie o afretamento. Por sua vez, o inciso IV do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 também não é aplicável, pois se limite a “prédios, máquinas e equipamentos”. NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. EXISTÊNCIA DO CRÉDITO ALEGADO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA. A restituição de créditos tributários está condicionada à comprovação da certeza e liquidez do direito pleiteado, cujo ônus é do contribuinte. NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. TRANSPORTE FIRME DE GÁS NATURAL. ENCARGO DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR PAY”. POSSIBILIDADE. As despesas relacionadas ao encargo de capacidade de transporte, componente estrutural da tarifa de transporte cobrada pelo serviço de transporte firme de gás natural, compõem a base de cálculo das contribuições não cumulativas.
Numero da decisão: 3202-003.142
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do recurso voluntário, não conhecendo da prova documental apresentada em sede de recurso, e em rejeitar as preliminares de nulidade do despacho decisório por cerceamento do direito de defesa e de homologação tácita da obrigação tributária (decadência) para, no mérito, dar-lhe parcial provimento, da seguinte forma: (1) por unanimidade, reverter as glosas de crédito com afretamentos de embarcações; (2) por maioria de votos, em reverter as glosas de crédito relativas a encargos de capacidade de transporte relacionados ao transporte de gás natural (contratos do tipo “ship or pay”). Vencidos os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, que negavam provimento ao recurso na matéria. Por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas sobre os gastos descritos como afretamento de aeronaves. Vencidas as Conselheiras Onízia de Miranda Aguiar Pignataro e Aline Cardoso de Faria, que davam provimento ao recurso na matéria. Assinado Digitalmente Rafael Luiz Bueno da Cunha – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RAFAEL LUIZ BUENO DA CUNHA
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NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. FASE PRÉ-PROCESSUAL. INOCORRÊNCIA. Não há que se falar em ofensa à ampla defesa na fase de auditoria, inexistindo ainda imputação de infração ou não reconhecimento de direito creditório. Os princípios do contraditório e da ampla defesa são de observância obrigatória na fase litigiosa do processo administrativo fiscal, que, no caso de pedido de restituição, tem início com a apresentação de manifestação de inconformidade ao despacho decisório denegatório do direito creditório. DIREITO DE CRÉDITO. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PRAZO PARA HOMOLOGAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA. Inexiste norma legal determinando a homologação tácita do pedido de restituição de indébito tributário no prazo de 5 anos, não se lhes aplicando os prazos decadenciais para lançamento nem o prazo para homologação de compensações. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2014 a 30/01/2014 CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS NÃO RETIFICADAS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 231. A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes, a exemplo do EFD-Contribuições, conforme Súmula CARF nº 231. Fl. 3004DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 2 NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. INSUMO. DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. A ausência de comprovação de que os serviços portuários estão inseridos na atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento das contribuições a título de insumos. NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES. POSSIBILIDADE. O afretamento de embarcações utilizadas nas atividades da empresa dá direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3º, inciso IV, das Leis nº 10.833/03 e 10.637/02. NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. AFRETAMENTO DE AERONAVES. IMPOSSIBILIDADE. O afretamento de aeronaves utilizadas para transporte de funcionários não dá direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS a título de insumos, pois estes somente contemplam aquisição de bens ou serviços, e não a locação, de que é espécie o afretamento. Por sua vez, o inciso IV do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 também não é aplicável, pois se limite a “prédios, máquinas e equipamentos”. NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. EXISTÊNCIA DO CRÉDITO ALEGADO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA. A restituição de créditos tributários está condicionada à comprovação da certeza e liquidez do direito pleiteado, cujo ônus é do contribuinte. NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. TRANSPORTE FIRME DE GÁS NATURAL. ENCARGO DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR PAY”. POSSIBILIDADE. As despesas relacionadas ao encargo de capacidade de transporte, componente estrutural da tarifa de transporte cobrada pelo serviço de transporte firme de gás natural, compõem a base de cálculo das contribuições não cumulativas. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do recurso voluntário, não conhecendo da prova documental apresentada em sede de recurso, e em rejeitar as preliminares de nulidade do despacho decisório por cerceamento do direito de defesa e de homologação tácita da obrigação tributária (decadência) para, no mérito, dar-lhe parcial Fl. 3005DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 3 provimento, da seguinte forma: (1) por unanimidade, reverter as glosas de crédito com afretamentos de embarcações; (2) por maioria de votos, em reverter as glosas de crédito relativas a encargos de capacidade de transporte relacionados ao transporte de gás natural (contratos do tipo “ship or pay”). Vencidos os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, que negavam provimento ao recurso na matéria. Por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas sobre os gastos descritos como afretamento de aeronaves. Vencidas as Conselheiras Onízia de Miranda Aguiar Pignataro e Aline Cardoso de Faria, que davam provimento ao recurso na matéria. Assinado Digitalmente Rafael Luiz Bueno da Cunha – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO Tratam os autos do Pedido Eletrônico de Restituição (PER) nº 27274.74006.191217.1.2.04-0104, transmitido em 19/12/2017, por meio do qual são pleiteados R$ 30.371.003,51 que teriam sido recolhidos a maior por meio de DARF em 25/02/2014 a título de COFINS não cumulativa relativa ao período de apuração 01/2014. Em 06/07/2018, foi emitido o Despacho Decisório Eletrônico de fls. 226, indeferindo integralmente o pedido de restituição. Em 23/10/2019, a 17ª Turma da DRJ07 declarou nulo o referido despacho por motivação inadequada, determinando que outro fosse proferido. Assim, após realização de procedimento fiscal para análise dos créditos objetos do pedido de restituição, em 12/12/2022 foi emitido o Despacho Decisório de fls. 2463-2465 que, com base no Relatório de Verificação Fiscal de fls. 2405-2462, não reconheceu, na sua totalidade, o direito creditório pleiteado. O não reconhecimento se deveu ao entendimento, pela autoridade fiscal, de que a recorrente incorporou indevidamente à base de cálculo dos créditos passíveis de dedução do valor devido da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS:  Créditos extemporâneos  Despesas portuárias Fl. 3006DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 4  Despesas com projetos  Despesas com afretamento de aeronaves e embarcações  Despesas de viagem  Despesas com serviços sem comprovação de enquadramento como insumo  Despesas relacionadas a contratos do tipo “Ship or pay” Cientificada da decisão, a recorrente apresentou manifestação de inconformidade, em que aduz, preliminarmente, (i) violação do direito à ampla defesa e (ii) decadência do direito de revisar de ofício a obrigação tributária. No mérito, contesta as glosas relacionadas a (i) Créditos extemporâneos (ii) Despesas portuárias (iii) Despesas com projetos (iv) Afretamento de aeronaves e embarcações (v) Despesas de viagem (vi) Despesas serviços sem comprovação enquadramento insumo e (vii) Despesas do tipo Ship por Pay. Também se insurgiu contra o cálculo dos créditos glosados. A 17ª Turma da DRJ07, por meio do Acórdão nº 107-023.512, considerou a manifestação de inconformidade improcedente, decisão da qual a recorrente foi cientificada em 12/09/2023. Irresignada, em 11/10/2023, interpôs o Recurso Voluntário de fls. 2724-2766, em que repisa os argumentos trazidos em sua Manifestação de Inconformidade e, em síntese, requer que seja dado provimento ao recurso, com o reconhecimento da integralidade do indébito declarado e o deferimento de sua restituição. É o relatório. VOTO Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha, Relator 1. Admissibilidade O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade. 2. Preliminares Como preliminares ao mérito, a recorrente suscitou a nulidade do despacho decisório por cerceamento do direito de defesa e a decadência do direito de a administração tributária revisar sua obrigação tributária no âmbito do pedido de restituição formulado. Passemos à análise dessas matérias. 2.1. Cerceamento de defesa Em sede preliminar, a recorrente suscita a nulidade do Despacho Decisório, alegando que os prazos exíguos fornecidos durante o procedimento fiscal para que se Fl. 3007DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 5 manifestasse e apresentasse documentação comprobatória de seu direito de crédito teriam violado seu direito à ampla defesa. Não assiste razão à recorrente. A etapa que precede a emissão do despacho decisório é procedimental e apuratória. Essa é uma fase pré-processual, em que ainda não há litígio instaurado, não havendo que se falar em ofensa aos princípios do contraditório e da ampla defesa, cuja observância se dá, obrigatoriamente, na fase litigiosa. Esta, por sua vez, instaura-se com a apresentação da impugnação da exigência ou, no caso de direito creditório, da manifestação de inconformidade, conforme art. 14 do Decreto nº 70.235/1976. Nesse sentido: Acórdão 9101-004.214, de 06/06/2019, Rel. Cons. Demetrius Nichele Macei DESPACHO DECISÓRIO. PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA NA FASE DE AUDITORIA INTERNA. FASE PRÉ-PROCESSUAL. PRELIMINAR REJEITADA. Não há que se falar em cerceamento do direito de defesa na fase de auditoria interna, inexistindo ainda acusação ou imputação de infração, mas tão-somente investigação fiscal. Os princípios do contraditório e da ampla defesa são de observância obrigatória na fase do devido processo legal administrativo fiscal, que, no caso de declaração de compensação, tem início com a apresentação de manifestação de inconformidade ao despacho decisório denegatório do direito creditório. Dessa forma, rejeito a preliminar de nulidade suscitada. 2.2. Homologação tácita da obrigação tributária (decadência) Também de maneira preliminar ao mérito, a recorrente alega que teria operado contra a Fazenda Pública a decadência do direito de verificar seus débitos tributários para fins de apuração do direito creditório pleiteado em virtude do disposto no §4º do art. 150 do Código Tributário Nacional (CTN). Argumenta que: [...] uma vez declarada a obrigação tributária pelo contribuinte, com a efetivação do seu pagamento, a fiscalização possui o prazo de 5 anos, contados da data da ocorrência do fato gerador, para se pronunciar e revisar o lançamento. Nada sendo feito, nesse prazo, não só o crédito tributário se torna líquido e certo, como também os pontos da apuração que determinaram a sua origem (repisa-se, ato jurídico complexo que é), não havendo qualquer ressalva legal que autorize que seus efeitos deixem de repercutir, inclusive, para fins de restituição de indébito tributário. Sem razão a recorrente. O §4º do art. 150 do CTN, invocado pela recorrente, trata do prazo decadencial para homologação do denominado autolançamento. Fl. 3008DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 6 O caso sob análise não trata de lançamento tributário, mas sim de pedido de restituição de indébito, em que a autoridade tributária tem o dever de apurar a liquidez e a certeza do crédito. Para isso, deve, necessariamente, analisar e cotejar os créditos e os débitos do período de origem do crédito pleiteado. Em relação ao procedimento de reconhecimento de direito de crédito, a legislação não impõe prazo findo o qual ocorre a “homologação tácita” do pedido feito pelo contribuinte. A jurisprudência deste Conselho é tranquila nesse sentido: Acórdão 3302-009.279, de 27/08/2020, Rel. Cons. Vinicius Guimarães ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2001 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. PRAZOS INAPLICÁVEIS. Nos pedidos de restituição não se aplicam os prazos decadenciais para lançamento nem o prazo de homologação de compensações. A análise de pedidos de restituição não se confunde com o procedimento de constituição do crédito tributário - daí não se falar em prazo decadencial para a apreciação da restituição, nem com o procedimento de análise de declarações de compensação - ao qual se aplica, de forma exclusiva, o prazo de cinco anos para a apreciação da compensação, sob pena de homologação tácita. Inexiste norma legal que preveja a homologação tácita do pedido de restituição no prazo de 5 anos. O artigo 74 da Lei nº 9.430/1996 cuida de prazo para homologação de declaração de compensação, não se aplicando à apreciação de pedidos de restituição. Por sua vez, os prazos decadenciais previstos no art. 150, caput e § 4º, e no art. 173, ambos do Código Tributário Nacional, são limites temporais que se aplicam exclusivamente aos casos de lançamento tributário, procedimento que não se confunde com a análise de pedidos de restituição. Acórdão 3402-009.672, de 24/11/2021, Rel. Cons. Thais De Laurentiis Galkowicz ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2006 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DIREITO DE CRÉDITO. PRAZO PARA HOMOLOGAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA. Inexiste norma legal determinando a homologação tácita do pedido de restituição de indébito tributário no prazo de 5 anos. O artigo 74 da Lei nº 9.430, de 1996, cuida de prazo para homologação de Declaração de Compensação, não se aplicando à apreciação de pedidos de restituição ou ressarcimento. Ademais, é esse o teor da Súmula CARF nº 159: Fl. 3009DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 7 Súmula CARF nº 159 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em 03/09/2019 Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das contribuições. Ante o exposto, rejeito a preliminar suscitada. 3. Mérito Como visto, tratam os autos de pedido de restituição de crédito de COFINS não cumulativa apurado pela recorrente na aquisição de bens e serviços utilizados na atividade da empresa. Parte das despesas incluídas na base de crédito foi glosada pela unidade responsável pela análise do pedido de restituição. Do montante glosado, parte foi revertida pela autoridade julgadora de primeira instância. Contra a decisão, foi apresentado o Recurso Voluntário ora em apreço, em que remanesce a controvérsia em relação às seguintes glosas:  Créditos extemporâneos  Despesas portuárias  Despesas com projetos  Despesas com afretamento de aeronaves e embarcações  Despesas de viagem  Despesas com serviços sem comprovação de enquadramento como insumo  Despesas relacionadas a contratos do tipo “Ship or pay” Passemos à análise de cada umas das matérias acima. 3.1. Créditos extemporâneos Conforme consta do Relatório de Verificação Fiscal que fundamentou o Despacho Decisório, foram glosados da base de cálculo dos créditos dedutíveis da COFINS os valores relativos a aquisições em datas anteriores a 30 dias do início do período de apuração, denominados “créditos extemporâneos”. Trata-se de créditos escriturados nos registros A100/A170 e D100/D105 da EFD-Contribuições relativos a período de apuração diverso daquele em que o crédito se originou. Tal apropriação extemporânea, no entanto, não foi acompanhada da retificação das declarações referentes a cada um dos meses cuja apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins foi por ela impactada. A recorrente impugnou a matéria em sua manifestação de inconformidade, trazendo exemplos em que, supostamente, a autoridade fiscal teria incluído na glosa créditos Fl. 3010DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 8 relativos ao período de apuração sob o fundamento de extemporaneidade. O acórdão recorrido, no entanto, não acolheu as razões de defesa e manteve as glosas. Em seu Recurso Voluntário, a recorrente inicia sua defesa contestando o acórdão recorrido na parte em que afirma não ter verificado os equívocos alegados na manifestação de inconformidade (em que a recorrente alegou que há créditos na planilha que não são extemporâneos, os documentos fiscais teriam sido emitidos dentro do período de apuração, mas estariam com a data incorreta na planilha de glosa). Sustenta ainda que o acórdão recorrido: Deixou, contudo, de diligenciar em relação à documentação pertinente, devidamente apresentada com a manifestação de inconformidade, em relação à qual se evidencia que, na competência em questão, há valores glosados como créditos extemporâneos que, na verdade, se tratam de créditos relativos à própria competência. Além disso, colaciona jurisprudência favorável a seu pleito e afirma que “deve-se considerar que não há qualquer prejuízo ao Fisco, pelo contrário, uma vez que os créditos são aproveitados em seu valor nominal, sem atualização (art. 13 da Lei nº 10.833/2003)” Não tem razão à recorrente. Analisando-se a documentação apresentada junto com a manifestação de inconformidade (“amostragem – créditos cadastrados indevidamente como extemporâneos”, fls. 2577-2580) , verifica-se que somente foram apresentadas a fatura de locação nº 1207, de 05/12/2014, e a nota fiscal nº 0114, de 03/11/2014. Além de serem apenas dois, em suposta “amostragem”, os documentos se referem a período diverso do PER relativo a estes autos, o que, aliás, já havia sido consignado no acórdão recorrido. Com relação ao mérito da matéria sob análise, a discussão sobre a necessidade ou não de retificação das obrigações acessórias para aproveitamento de créditos extemporâneos não é nova no âmbito deste Conselho. No entanto, o tema não merece maiores digressões neste voto, haja vista que se trata de matéria objeto de Súmula deste Conselho. Trata-se da Súmula CARF nº 231: SÚMULA CARF Nº 231 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em 16/09/2025 O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. Importa salientar que a Súmula em questão é de observância obrigatória por parte deste colegiado, conforme dispõe o art. 25, inciso II e §13º do Decreto nº 70.235/1977. Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal compete: (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) Fl. 3011DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 9 [...] II – em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, com atribuição de julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, bem como recursos de natureza especial. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) [...] § 13. Os órgãos julgadores referidos nos incisos I e II do caput deste artigo observarão as súmulas de jurisprudência publicadas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. (grifamos) Por fim, vale dizer que, embora o caso concreto não envolva DACON, mas sim de EFD-Contribuições, obrigação acessória que sucedeu a DACON, os fundamentos da súmula se mantêm e ela deve, obrigatoriamente, ser aplicada ao caso dos autos. Ante o exposto, nessa matéria, voto negar provimento a este tópico recursal. 3.2. Glosas relativas a aquisições de bens e serviços não enquadrados como insumos Como visto, foram glosados créditos tomados sobre “despesas portuárias”, “despesas com projetos”, “despesas com afretamento de aeronaves e embarcações”, “despesas de viagem”, “despesas de serviços sem comprovação de enquadramento como insumo” e “despesas relacionadas a contratos do tipo ship or pay” em virtude de a autoridade fiscal ter entendido que não se trata de aquisições de bens ou serviços que denotam o conceito de insumo. Assim, antes de analisar os itens glosados no procedimento fiscal, importante sintetizar os critérios a partir dos quais o conceito de insumo contido no art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e da Lei nº 10.833/2003 deve ser aferido para fins de creditamento da Contribuição para o PIS e da COFINS. O tema foi apreciado pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no julgamento do Recurso Especial (REsp) nº 1.221.170/PR, que se deu sob a sistemática dos recursos repetitivos e em que foram firmadas as seguintes teses (Temas Repetitivos 779 e 780): (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não- cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Fl. 3012DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 10 Portanto, os critérios determinantes para que um bem ou serviço denote o conceito de insumo para fins de creditamento das contribuições deve levar em conta sua essencialidade ou relevância na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. É importante frisar que a essencialidade e a relevância referidas pela decisão do STJ relacionam-se à atividade produtiva, e não a qualquer atividade no âmbito de uma empresa, em consonância com o que prevê o art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003, abaixo transcrito. Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (grifo nosso) É nesse sentido a Nota SEI nº 63/2018, editada pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional com o fim de analisar a decisão do STJ. [...] tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Também nesse sentido é o Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05/2018, editado pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB). 15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da expressão “atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto essa expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos geradores de crédito da não cumulatividade das contribuições em qualquer atividade desenvolvida pela pessoa jurídica (administrativa, jurídica, contábil etc.), a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas pelos Ministros circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos pela pessoa jurídica. 16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, que permite a apuração de créditos das contribuições em relação a “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”. Fl. 3013DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 11 17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades. (grifo nosso) Assentadas essas premissas interpretativas, pertinente trazer algumas considerações sobre a atividade desenvolvida pela recorrente. Conforme consta dos autos, nos termos do art. 3º de seu Estatuto Social, a recorrente se dedica à pesquisa, à lavra, à refinação, ao processamento, ao comércio e ao transporte de petróleo proveniente de poço, de xisto ou de outras rochas, de seus derivados, de gás natural e de outros hidrocarbonetos fluidos, além das atividades vinculadas à energia, podendo promover a pesquisa, o desenvolvimento, a produção, o transporte, a distribuição e a comercialização de todas as formas de energia, bem como quaisquer outras atividades correlatas ou afins. Além disso, conforme documento intitulado “Cadeia Integrada das Atividades da Petrobras” (fls. 350-370), a cadeia produtiva da recorrente é realizada de forma integrada nos diversos setores da indústria de exploração e produção de petróleo e gás natural, passando pela fase de upstream até a fase de downstream, abrangendo as seguintes atividades: i. exploração e produção de petróleo e gás natural; ii. refino, comercialização e transporte de combustíveis e derivados; iii. produção, comercialização e transporte de gás natural e derivados; iv. geração e comercialização de energia elétrica; e v. produção e comercialização de fertilizantes. A recorrente também destaca que, “para manter a integração do seu processo produtivo, a Petrobras mantém diversos estabelecimentos com ativos estratégicos situados em todo o território nacional:” Fl. 3014DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 12 i. bacias de exploração e produção de petróleo e gás natural; ii. refinarias; iii. gasodutos, terminais e oleodutos; iv. termelétricas; e v. fábricas de fertilizantes. Tendo isso em vista, passemos à análise dos itens sob discussão. 3.2.1. Despesas portuárias A autoridade fiscal glosou créditos denominados “despesas portuárias”, escrituradas nos Registros A100-170 e F100 das EFD-Contribuições transmitidas pela recorrente e descritas como “manutenção em área portuária”, “movimentação marítima de cargas”, “obras portuárias”, “projetos obras portuárias”, “rebocadores portuários” e “utilização de portos”, por entender que se trata de despesas com serviços que não integram a etapa de produção da recorrente, de maneira que não se caracterizam como insumo. Por sua vez, a recorrente alega que tais serviços fazem parte de sua atividade econômica. Afirma em sua Manifestação de Inconformidade que sua atividade não se restringe à atividade marítima e que “o simples bom senso se presta a desconstruir o entendimento” da autoridade fiscal. O acórdão recorrido não acolheu as razões apresentadas e manteve as glosas. Inconformada, em seu Recurso Voluntário, a recorrente voltou a se insurgir, sustentando que o acórdão recorrido: [...] deixou de analisar o caso concreto do processo, que diz respeito aos gastos feitos por uma empresa cuja atividade se concentra na exploração e produção de óleo e gás em alto mar, atividade esta notoriamente dependente do apoio das atividades portuárias para o embarque e desembarque de pessoal, equipamentos e materiais para as unidades de operação industrial [...]. Traz também normas relativas à obrigatoriedade de contratação de rebocadores para atracação e desatracação nos portos. E continua para defender que os serviços de praticagem são de contratação obrigatória: Da mesma forma que os rebocadores, a contratação de serviços de praticagem é obrigatória para a atração e desatracação em alguns Portos, a depender das Normas e Procedimentos da Capitania dos Portos de cada Estado brasileiro e em consonância com o disposto na NORMAN-12/DCP. A ausência da contratação do profissional prático impede a atracação e desatracação da embarcação da empresa de apoio marítimo a depender do Porto em que a operação vier a ser realizada, impossibilitando o embarque e desembarque de profissionais e suprimentos para aquela embarcação. Fl. 3015DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 13 Além disso, aduz argumentos relativos a serviços aduaneiros, denotando que estes também estariam englobados pelos registros mencionados. No escopo da atividade de operação de uma embarcação estão incluídos os serviços aduaneiros, necessários para a importação de bens aplicados nas embarcações, incluindo o transporte dos bens do local da importação até a base operacional. A indústria de petróleo e gás natural, sabidamente, é uma área de atuação de profissionais, tecnologias e bens estrangeiros, sendo, portanto, necessário o devido suporte de empresas especializadas para a correta realização de todo o processo de despacho aduaneiro de bens. Ora, a depender do bem importado, a ausência do despacho aduaneiro (incluindo aqui o transporte até o local de uso) ou ainda a sua realização de forma indevida, traz consequências relevantes na operação de uma embarcação. Não há dúvidas de que, pelo porte e pelo objeto da recorrente, o desenvolvimento de sua atividade econômica é extremamente complexo e envolve inúmeras etapas, inclusive no que diz respeito especificamente à atividade produtiva. A despeito desse fato, não se pode perder de vista que a legislação permite o desconto de créditos das contribuições a título de insumos especificamente em relação aos bens e serviços utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. No caso concreto, os itens glosados foram descritos como “manutenção em área portuária”, “movimentação marítima de cargas”, “obras portuárias”, “projetos obras portuárias”, “rebocadores portuários” e “utilização de portos”. Em sua defesa, a recorrente não faz qualquer menção a que se referem as despesas com “manutenção em área portuária”, “obras portuárias”, “projetos obras portuárias”, “utilização de portos” ou “movimentação marítima de cargas”, focando sua defesa na contratação de serviços de rebocadores portuários, de serviços de praticagem e de “serviços aduaneiros, necessários para a importação de bens aplicados nas embarcações”, estes dois últimos sequer inferíveis por meio das descrições genéricas constantes da escrituração na EFD-Contribuições. Embora seja crível que serviços de natureza portuária possam se enquadrar como insumos a depender da fase em que estão inseridos, não há nos autos segregação e especificação suficiente das etapas em que os serviços pleiteados são aplicados na atividade produtiva (e não econômica) da recorrente, de maneira que não é possível a concessão indiscriminada de créditos a título de insumo. Argumentos de cunho genérico, como “o simples bom senso se presta a desconstruir o entendimento” ou “atividade notoriamente dependente do apoio das atividades portuárias”, sem especificar a participação de cada um dos itens glosados, não se prestam a fazer prova em favor do direito requerido. Conforme documento “Cadeia Integrada das Atividades da Petrobrás”, a etapa de exploração consiste no “conjunto de operações ou atividades destinadas a avaliar áreas, objetivando a descoberta e a identificação de jazidas de petróleo ou gás natural”. Trata-se, Fl. 3016DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 14 portanto, de etapa prévia à produção e que, pela sua natureza, quando realizada no ambiente marítimo, requer apoio portuário. No entanto, por não estar inserida na produção, os serviços portuários associados a essa etapa não podem ser caracterizados como insumos, a menos que haja, de fato, resultado produtivo vinculado a ela. Nesse sentido o Parecer Normativo COSIT nº 5/2018. 27. [...] somente haverá insumos geradores de créditos das contribuições se o processo no qual estão inseridos efetivamente resultar em um bem destinado à venda ou em um serviço disponibilizado ou prestado a terceiros (esforço bem- sucedido). Daí conclui-se não haver insumos permissivos de creditamento em atividades que não geram tais resultados, como em pesquisas, projetos abandonados, projetos infrutíferos etc. [...] 8.2. PESQUISA E PROSPECÇÃO DE RECURSOS MINERAIS E ENERGÉTICOS 117. No mesmo contexto dos dispêndios das pessoas jurídicas em geral com pesquisa e desenvolvimento, encontram-se os dispêndios com pesquisa e prospecção de recursos minerais e energéticos. 118. Conquanto ainda não tenham sido editadas normas contábeis específicas posteriores aos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº 11.638, de 2007, permanece aplicável a tais dispêndios a exigência explanada na seção de análise geral do conceito fixado na decisão judicial em estudo de que haja ao final do processo um bem destinado à venda ou um serviço disponibilizado a terceiros (esforço bem-sucedido) para que haja insumos geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. (grifo nosso) Ademais, apesar de a recorrente produzir derivados de petróleo, comercializa também óleo cru, caso em que a etapa em que são realizados os serviços portuários aqui tratados podem estar inseridos após a cadeia produtiva. Por exemplo, a contratação de serviços de rebocadores e de serviços de praticagem pode estar associada à exportação do petróleo, o que inviabiliza seu reconhecimento como insumo do processo produtivo, conforme entendimento deste Conselho. Acórdão 9303-015.265, de 10/06/2024, Rel. Cons. Alexandre Freitas Costa Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 [...] CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO CABIMENTO. Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação seriam insumos do processo produtivo para a produção de açúcar e álcool. Não se encaixarem no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha Fl. 3017DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 15 em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Tais exemplos demonstram ser imprescindível que se proceda à devida segregação e especificação da aplicação dos serviços a fim de recuperar créditos das contribuições a título de insumo, o que não foi feito no presente caso. Por fim, cabe dizer que, subsidiariamente, a recorrente requereu o enquadramento das despesas ora em discussão como frete ou armazenagem na operação de venda, com base no art. 3º inciso IX, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Pelo que consta dos autos, não há qualquer despesa de frete (transporte) ou armazenagem nesse tópico, quanto menos relacionadas à operação de venda, de maneira que não há como atender ao pleito da recorrente também sob essa perspectiva. Assim, em vista da falta de segregação e de comprovação da aplicação dos itens glosados nas etapas do processo produtivo da recorrente, bem como por não se tratar de despesa de transporte ou de armazenagem na operação de venda, voto por manter as glosas sobre as despesas denominadas “despesas portuárias”. 3.2.2. Despesas com projetos Também foram glosadas da base de cálculo dos créditos da COFINS despesas escrituradas nos Registros A100-170 e F100 das EFD-Contribuições a título de despesas com projetos consideradas pela autoridade fiscal como consultoria técnica de detalhamento e execução de projetos ocorridas em etapa anterior ou posterior à produção, razão pela qual entendeu não se tratar de insumos. O detalhamento das glosas está nas planilhas "Anexo do Relatório Fiscal – ANEXO II.2A” e "Anexo do Relatório Fiscal – ANEXO II.2B”. A recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, alegando que em relação às glosas sob análise: [...] evidencia-se uma dedução por parte do auditor fiscal sem qualquer amparo nos documentos apresentados pela contribuinte, no sentido de que tudo seria consultoria técnica. Está evidente, portanto, que não houve comprovação suficiente a sustentar as glosas realizadas. [...] Da simples leitura dos itens acima, evidenciam-se gastos ligados a projetos industriais, destinados ao investimento da atividade empresarial. Correspondem, pois a serviços prestados, todos ligados à realização de projetos de engenharia nas instalações industriais da requerente, sendo irrefutável, portanto, a sua caracterização como insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS, pelas mesmas razões já expostas nos itens anteriores. Fl. 3018DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 16 Ao apreciar a Manifestação de Inconformidade apresentada pela recorrente, a autoridade julgadora de primeira instância consignou que: [...] os dispêndios com estudos, projetos, serviços de engenharias, apoio administrativo relativo à administração de obras, serviços de sondagem, testes, amostras e análise sejam passíveis de creditamento é necessária a comprovação de que sua aplicação resultou, efetivamente, a extração e venda de petróleo (esforço bem-sucedido). Como não restou demonstrada e comprovada a vinculação da tais dispêndios no período ora analisado a um esforço bem-sucedido, não há como analisar a possibilidade de creditamento da contribuição em relação a esses dispêndios. Em seu Recurso Voluntário, repisa os argumentos anteriores e sustenta que as despesas sob discussão “correspondem, pois, a serviços prestados, ligados à realização de projetos de engenharia nas instalações industriais da recorrente, sendo irrefutável, portanto, a sua caracterização como insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS”. Pois bem, entendo que aqui assiste razão parcial à recorrente. Vejamos Em relação às pessoas jurídicas contratadas pela recorrente que constam das glosas relacionadas nas planilhas "Anexo do Relatório Fiscal – ANEXO II.2A” e "Anexo do Relatório Fiscal – ANEXO II.2B”, compulsando os autos, foi encontrado contrato apenas com a Suporte Consultoria e Projetos LTDA – CNPJ 29.419.512/0001-79 (contrato às fls. 2593-2628) Passemos à análise desses contratos para avaliar a pertinência das glosas. 3.2.2.1. Suporte Consultoria e Projetos LTDA O contrato nº 6000.0026073.06.2, firmado pela recorrente com a Suporte Consultoria e Projetos LTDA, teve por objeto “serviços de consultoria de engenharia estrutural e de suporte técnico em situações de emergência para plataformas marítimas fixas E&P, incluindo levantamento de campo, elaboração de desenhos em microstation e análise estrutural”, conforme consta de sua cláusula primeira. O contrato em questão foi firmado em 06/11/2006 e sua cláusula quarta dispõe que “o presente contrato terá duração de 1.826 (mil oitocentos e vinte e seis) dias corridos, contados a partir da data estabelecida na Autorização de Serviço – AS inicial”. O contrato previu, ainda, possibilidade de prorrogação por igual período mediante Termo Aditivo. Entretanto, não foi apresentada Autorização de Serviço inicial nem Termo Aditivo. Tendo em vista que se trata de contrato firmado em 2006 com vigência de cerca 5 anos (1.826 dias corridos), considero pouco verossímil, com os elementos constantes dos autos, que se trate de contrato vigente no período objeto de análise, qual seja, 01/2014. Entendo que faltam elementos comprobatórios nesse sentido. Dessa forma, voto por manter as glosas relativas ao contrato nº 6000.0026073.06.2, firmado pela recorrente com a Suporte Consultoria e Projetos LTDA. Fl. 3019DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 17 3.2.3. Despesas com afretamento de aeronaves e embarcações A autoridade fiscal também glosou créditos sobre despesas com afretamento de aeronaves e embarcações escrituradas nos Registros A100-170 e F100 das EFD-Contribuições transmitidas pela recorrente, por entender que somente há previsão legal para a inclusão de tais despesas na base de cálculo de créditos de PIS/Cofins quando o afretamento for contratado no exterior e houver pagamento efetivo das contribuições “sobre o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido à pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, referente a aluguéis [...] embarcações e aeronaves utilizados na atividade da empresa”, destacando que não é o caso dos autos, em que “a totalidade dos registros em questão diz respeito a contratações originadas no mercado interno [...]”. Além disso, a autoridade fiscal também entendeu que os afretamentos de aeronaves e embarcações não se enquadrariam como aluguel de “prédios, máquinas e equipamentos”, única hipótese normativa prevista para o creditamento com aluguel. Inconformada com as glosas, a recorrente apresentou manifestação de inconformidade, em que enfatiza que as aeronaves e embarcações afretadas são utilizadas para o transporte de pessoal, materiais, equipamentos e produtos até suas plataformas de exploração de petróleo e gás em alto mar, além de realizar atividades de apoio marítimo e manutenção de plataformas. No sentido de comprovar essas afirmações, colaciona o objeto de diversos desses contratos de afretamento. Ao apreciar a peça de defesa, o acórdão recorrido manteve as glosas, sob os argumentos de que: [...] mesmo que se considere o contrato de afretamento como se aluguel fosse, a legislação prevê apenas uma hipótese legal de apuração de crédito, tendo como base de cálculo despesas dessa espécie ("aluguel de embarcações"), a saber, os gastos realizados em decorrência de contratos firmados com empresas estrangeiras, conforme disposto no inciso IV do art. 15 da Lei nº 10.865/2004 e a Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022 [...] [...] [...] a legislação traz benefício especificamente direcionado para o aluguel de prédios, máquinas e equipamentos e para a contraprestação do arrendamento mercantil. Sendo assim, por falta de referência expressa no dispositivo legal, não se pode cogitar que o benefício abranja outros valores que não os que se refiram aos referidos bens e à natureza mercantil do arrendamento. [...] Portanto, não se enquadrando nem no inciso IV ("aluguel"), nem no inciso V ("arrendamento"), do art. 3º, das Leis n° 10.637/202 e 10.833/2003, não há possibilidade de se reconhecer o direito creditório no afretamento das embarcações. Fl. 3020DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 18 Irresignada, a recorrente voltou a se insurgir contra as glosas em seu recurso voluntário, repisando os argumentos apresentados na manifestação de inconformidade e sustentando que: [...] para cumprir o seu escopo empresarial, a recorrente firma variados contratos de aluguel de embarcações, as quais estão envolvidas em toda, frisa-se, toda a cadeia de exploração. [...] Mas não somente as embarcações, como também as aeronaves se mostram notoriamente ligadas ao processo produtivo da recorrente, de forma a inviabilizá- lo caso a empresa não pudesse se valer de tal recurso no transporte de sua força de trabalho para as unidades de exploração e produção, localizadas em sua maior parte, em alto mar. Entendo que assiste direito parcial ao crédito pleiteado. Vejamos. Como se sabe, com o advento das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, a Contribuição para o PIS e a COFINS passaram a ser apuradas pela sistemática da não cumulatividade para boa parte dos contribuintes, como é o caso da recorrente. No caso dessas contribuições sociais, a técnica escolhida pelo legislador para operacionalizar a não cumulatividade foi o método subtrativo indireto, em que a legislação prevê hipóteses de desconto de créditos do valor devido. Essas hipóteses estão estabelecidas nos arts. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, cujos rols são taxativos. Nesse contexto, a recorrente defende que lhe assiste o direito ao crédito de COFINS sobre o afretamento de aeronaves e embarcações seja no inciso II, seja no inciso IV do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, que assim dispõem: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) [...] IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; Aqui, cumpre dizer que o contrato de afretamento é uma espécie de contrato de locação. Na locação de bens móveis, a teor do art. 565 do Código Civil, a obrigação do locador é de ceder ao locatário, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante Fl. 3021DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 19 certa retribuição, não se tratando, portanto, de prestação de serviço, em que o prestador assume com o tomador uma obrigação de fazer. Assim sendo, entendo que o afretamento, por não ter natureza de bem ou serviço, não se amolda ao conceito de insumo previsto no art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.833/2003. A despeito disso, o inciso IV do art. 3º da Lei nº 10.833/2003 assegura o direito ao desconto de crédito da COFINS não cumulativa calculado sobre o valor de “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa”. No caso sob análise, a documentação juntada aos autos é suficiente para comprovar que os bens em questão foram afretados de pessoas jurídicas e que foram utilizados nas atividades da empresa. Assim, para que possam ensejar o creditamento, resta saber se as aeronaves e embarcações devem ser enquadradas como “máquinas ou equipamentos”. Entendo que é o caso das embarcações, mas não das aeronaves. Ao utilizar a expressão “aluguel de prédios, máquinas e equipamentos”, o legislador adotou um enunciado com elevada carga de genericidade1, utilizando vocábulos com conteúdo semântico amplo, denotando um extenso conjunto de objetos de referência. Por exemplo, quando se perquire o significado de máquina, encontram-se diversas definições2: 1. Aparelho destinado a produzir, dirigir ou transformar uma forma de energia em outra, ou aproveitar essa mesma energia para a produção de determinado efeito. 2. Qualquer equipamento empregado com um fim específico e cuja ação mecânica é capaz de substituir o trabalho humano. 3. Conjunto de peças que determinam o funcionamento de um mecanismo ou engenho. 4. Qualquer instrumento ou ferramenta que se emprega na indústria para a fabricação de um produto. 5. Aparelho elétrico usado nos afazeres domésticos; instrumento, utensílio. 6. Equipamento mecânico, elétrico, eletrônico ou digital operado pelo ser humano. Da mesma forma, para o vocábulo equipamento, também há várias acepções3, entre as quais “conjunto de instrumentos e instalações necessários para um trabalho ou profissão”. Dessa forma, inclusive em razão de sua natureza de norma geral e abstrata, que visa disciplinar hipóteses de creditamento para empresas com as mais variadas atuações, a redação do 1 Conforme Humberto Ávila (ÁVILA, Humberto. Teoria da indeterminação do direito. 2ª ed. São Paulo: Editora JusPodivm, 2023), “o significado de um termo ou enunciado será genérico se e somente se puder ser aplicado indiscriminadamente a uma variedade de casos em razão de sua amplitude semântica e da falta de especificidade contextualmente necessária”. 2 https://michaelis.uol.com.br/moderno-portugues/busca/portugues-brasileiro/maquina 3 https://michaelis.uol.com.br/moderno-portugues/busca/portugues-brasileiro/equipamento Fl. 3022DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 20 inciso IV do art. 3º da Lei nº 10.833/2003 não exaure, de maneira objetiva e categórica, os atributos dos casos individuais e concretos por ele contemplados. No caso concreto, as embarcações objeto dos afretamentos pela recorrente são de diversas espécies, como embarcações de apoio às unidades marítimas de produção e perfuração, navios sonda e FPSO (Floating Production Storage and Offloading). Há que se considerar, portanto, as finalidades de tais embarcações nas atividades da recorrente, que vão muito além do mero transporte de carga. Nessa conjuntura, excluir embarcações do conceito amplo de máquina ou equipamento necessário à persecução do objeto social da recorrente não parece, a meu ver, ser a interpretação mais adequada à preservação do regime da não cumulatividade. Também em virtude das finalidades com que são empregadas as embarcações, afasta-se a incidência da Súmula CARF nº 190, que se aplica exclusivamente a veículos de transporte de carga e de passageiros, nos seguintes termos: Para fins do disposto no art. 3º, IV, da Lei nº 10.637/2002 e no art. 3º, IV, da Lei nº 10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas. O mesmo entendimento, no entanto, não se aplica às aeronaves, já que, conforme contratos juntados aos autos, os helicópteros afretados destinam-se à “movimentação de pessoal e de materiais”. A própria recorrente, em seu recurso, afirma que: [...] devido à concentração de sua atividade em alto mar, por característica da própria natureza, é por meio do afretamento de aeronaves que a recorrente pode levar a sua mão-de-obra especializada para a operação dos equipamentos necessários para a exploração e produção de petróleo e gás natural e para viabilizar a permanência dos profissionais a bordo em sua escala de trabalho [...] Ainda que a particularidade da atividade da recorrente, em grande parte desenvolvida em alto mar, imponha o uso de aeronaves para transportar seus funcionários até a plataforma, não há como desconsiderar que a finalidade precípua desse aluguel é o transporte de passageiros. Assim, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário nesse ponto, revertendo as glosas de despesas com afretamentos de embarcações, mas mantendo as glosas relativas ao afretamento de aeronaves. 3.2.4. Despesas de viagem Também foram efetuadas glosas de créditos de notas fiscais escrituradas nos Registros A100-170 das EFD-Contribuições com a descrição “despesas de viagens”, por não se tratar de despesas de serviços empregados na fase de produção da empresa. Fl. 3023DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 21 A recorrente impugnou as glosas em sua manifestação de inconformidade, argumentando que houve erro em sua escrituração e que “tais despesas, na verdade, consistem em serviços vinculados à atividade operacional da requerente, como suporte técnico e prestação de serviços de engenharia”. Ao apreciar a defesa, o acórdão recorrido manteve as glosas, consignando que a empresa apresentou como documentos comprobatórios as notas fiscais nº 56, de 03/02/2014, e nº 1008, de 15/12/2014, ambas fora do período de apuração do PER objeto destes autos. Inconformada, a recorrente apresentou recurso voluntário em que reitera de que houve erro na descrição informada na EFD-Contribuições e que se trata, em verdade, de: [...] serviços vinculados à sua atividade operacional, como suporte técnico e prestação de serviços de engenharia, como provam os documentos ora anexados, os quais devem ser conhecidos e analisados, em atenção ao princípio da verdade material do processo administrativo. Portanto, apesar de ter impugnado as glosas em sua manifestação de inconformidade, a recorrente, à época, não apresentou documentos comprobatórios do seu direito além das notas fiscais nº 56 e nº 1008, que, como visto, são de período estranho ao período de apuração relativo ao PER objeto destes autos. Ocorre que a apresentação de prova documental deve ser feita quando da impugnação (ou manifestação de inconformidade, quando se tratar de direito creditório), sendo vedada, em regra, a apresentação de novas provas em sede de Recurso Voluntário. É o que dispõe o art. 16, §§ 4º e 5º, do Decreto nº 70.235/1976. Art. 16. A impugnação mencionará: [...] §4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) §5º A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) Fl. 3024DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 22 Apesar de ter trazido novos documentos aos autos na defesa apresentada a este Conselho, a recorrente não demonstrou, como exige o §5º do referido art. 16, nenhuma das situações previstas nos incisos do §4º do mesmo artigo. Sobre o assunto já discorreu Fabiana Del Padre Tomé: O direito de contrapor-se à exigência fiscal e de produzir provas dos seus argumentos é regrado pelo ordenamento, que, não admitindo a instabilidade das relações jurídicas, fixa termos dentro dos quais as atividades vão descer realizadas. Assim ocorre com a instrução probatória. Pertinente é a crítica de James Marins a prática adotada pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, consistente em apreciar provas em grau de recurso, independentemente do preenchimento dos pressupostos legais. O direito a produção probatória implica observância aos limites temporais à sua realização, além, é claro, do atendimento ao requisito de sua obtenção por meio lícito. (TOMÉ. Fabiana del Padre. A Prova no Direito Tributário. 3. Ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 356-357) Dessa forma, entendo que não é possível conhecer da nova prova documental em sede de Recurso Voluntário em virtude da preclusão consumativa ocorrida quando da interposição da manifestação de inconformidade. No mérito, não há reforma a fazer na decisão recorrida, visto que, de fato, a recorrente não comprovou o alegado erro na escrituração. 3.2.5. Despesas com serviços sem comprovação de enquadramento como insumo A autoridade fiscal também glosou créditos de notas fiscais escrituradas nos Registros A100-170 e F100 das EFD-Contribuições cuja descrição continha apenas “Tx_Administração”, por falta de comprovação de seu enquadramento como insumo. Afirmou ainda que, durante a ação fiscal, a recorrente foi intimada a esclarecer de que se tratavam tais despesas, tendo ela afirmado que seriam "serviços de desenvolvimento sistemas utilizados nas áreas operacionais da Petrobras” e apresentado um contrato de direito de uso de software. A recorrente contestou as glosas em sua manifestação de inconformidade, sustentando que se tratou de “erro no registro das despesas que, em verdade, constituem contratações de serviços de desenvolvimento de sistemas utilizados nas suas áreas operacionais”. Afirma, ainda, que: Os documentos de fls. 634/870 apresentam contratos de manutenção dos produtos de softwares, aquisição, aluguel e manutenção e suporte de aplicativos Landmark (específico para a indústria de óleo e gás, conforme se verifica à fl. 665 e demais fls. segs.), serviços de atualização e suporte técnico do sistema PI (Plant Information) e licenciamento de uso de software, dentre outros ligados à área de tecnologia da indústria de óleo e gás. Ao apreciar as razões de defesa, o acórdão recorrido concluiu que: Fl. 3025DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 23 [...] podemos concluir pela procedência da glosa perpetrada pela autoridade tributária, pois não há prova robusta nos autos que possibilite a apuração de créditos como serviços utilizados como insumos das importâncias relacionadas como Taxa de Administração, seguindo entendimento firmado em tópico anterior no presente voto, pois para que sejam passíveis de creditamento é necessária a comprovação de que sua aplicação resultou, efetivamente, a extração e venda de petróleo ( no caso concreto bem-sucedido). Inconformada, a recorrente apresentou seu recurso voluntário, em que repisa os argumentos trazidos em sua manifestação de inconformidade, em especial a possibilidade de os serviços em questão serem considerados insumos, pois “é inegável a essencialidade ou ao menos a relevância do emprego de softwares e sistemas informatizados para a precisão e excelência da atividade operacional”. Entendo que não tem razão à recorrente. Vejamos. É fato notório que, atualmente, os softwares são essenciais ao funcionamento de praticamente qualquer empresa, quanto mais de uma empresa do porte da recorrente. No entanto, como já afirmado nesse voto, para que sejam considerados insumos os bens ou serviços devem ter sido adquiridos para utilização na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Dessa forma, não é qualquer serviço de manutenção ou desenvolvimento de software que pode ser considerado insumo, mas somente aqueles relacionados à atividade produtiva. Analisando-se os contratos juntados aos autos às fls. 701-937, verificam-se contratos firmado com as seguintes empresas:  Landmark Graphics Corporation (licenciamento de uso e manutenção do software Landmark);  Halliburton Worldwide GMBH (sucessora da Landmark no contrato de licenciamento de uso e manutenção do software Landmark);  OSIsoft LLC (serviços de atualização e suporte técnico do sistema PI – Plant Information);  Paradigm Geophysical BV (fornecimento do software Paradigm);  Thermo Labsystems Inc. (licenciamento e atualização do software Thermo Samplemanager e a prestação de serviço de suporte técnico);  Triple Point Tecnology Inc. (licenciamento de software e prestação de serviços) Nota-se que, em todos os casos, trata-se de empresas domiciliadas fora do Brasil, que – inclusive por serem estrangeiras - não constam entre as emissoras de notas fiscais glosadas, relacionadas no anexo II.4 do Relatório de Verificação Fiscal. De qualquer forma, não há direito a crédito em relação a pagamentos relacionados a essas empresas, já que o inciso I do §3º do art. 3º da Lei nº 10.833/2003 dispõe que só há direito a crédito em relação “aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País”. Fl. 3026DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 24 Além disso, analisando-se os documentos fiscais apresentados junto à manifestação de inconformidade, verificam-se descrições genéricas como “serviço de geração de programa de computador, sob encomenda”, “prestação de serviços de análise, modelagem de processos de negócios e de administração de dados de exploração e produção”, “reprografia, microfilmagem e digit”, “prestação de serviços técnicos de atendimento local aos usuários” etc., de maneira que não é possível vincular tais serviços à atividade produtiva da recorrente. Nesse contexto, releva destacar que o ônus de comprovar o direito creditório pleiteado é do interessado, nos termos do art. 36 da Lei nº 9.784/1999 e do art. 373, inciso I, do CPC, aplicável subsidiariamente ao processo administrativo fiscal. Nesse sentido: Acórdão 9303-015.440, de 13/06/2024, Relatora Cons. Liziane Angelotti Meira ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008 [...] DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE. Em se tratando de direito creditório, é do interessado o ônus da prova, conforme previsto na legislação processual administrativa e civil (art. 36 da Lei 9.784/99 e art. 333, I, do antigo CPC). (grifo nosso) Dessa forma, não tendo a recorrente se desincumbido do ônus de comprovar seu direito creditório em relação a esses serviços, voto por negar provimento ao recurso na matéria. 3.2.6. Despesas relacionadas a contratos do tipo “Ship or pay” A autoridade fiscal também glosou créditos sobre encargos de capacidade de transporte relacionados ao transporte de gás natural (contratos do tipo “ship or pay”), escriturados no Registro F100 das EFD-Contribuições transmitidas pela recorrente, sob o entendimento de que: 63 [...] quando o contratante paga despesas de transporte de produtos por terminais na modalidade "Ship por Pay", está pagando por um serviço, na realidade, não prestado, já que, efetivamente, não houve transporte de carga com custo de frete incluso, mas tão somente um encargo pela capacidade não utilizada, decorrente desta modalidade de negócios. 64 Na legislação vigente inexiste previsão legal para tomada de crédito de PIS/Cofins sobre aquisição de serviços de fretes. Admite-se a dedução do custo do frete dessas contribuições quando incluso no custo de bens, produtos e serviços adquiridos para produção de bens e prestação de serviços. [...] 67 Pondera-se ainda que, mesmo que não houvesse o referido encargo contratual na contratação de transporte em dutos/terrestre, o gás natural produzido ou importado transportado pela Petrobras tem como destinos preponderantes suas Fl. 3027DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 25 usinas térmicas, fábricas de fertilizantes ou refinarias de propriedade da contribuinte, cujo dispêndio também não conferiria créditos de PIS/Cofins, uma vez que se trata de fretes entre estabelecimentos da empresa, o que é vedado pela legislação. A recorrente se insurgiu contra as glosas em manifestação de inconformidade, sustentando que tais despesas são decorrentes de contratos de transporte de gás natural por meio de dutos e que o preço desse transporte é composto por diversos elementos, entre os quais a “tarifa de ship or pay”, que corresponde “a uma parcela do preço contratual pela reserva da capacidade de transporte”, de maneira que “este encargo, portanto, faz parte do preço do contrato de transporte do gás natural, e obviamente está ligado ao processo produtivo da requerente”. Aduziu também que tal encargo é definido pelas normas legais e regulamentares que regem o setor, de maneira que não se trata de convenção entre as partes. Subsidiariamente, argumentou que a parcela referente à tarifa de ship or pay poderia se enquadrar como aluguel de máquinas e equipamentos para tomada de crédito, e que as despesas sob discussão já teriam sido glosadas em auto de infração que constituiu o crédito referente a tais glosas. Ao apreciar o recurso, o acórdão recorrido adotou o entendimento firmado pela mesma turma (17ª Turma da DRJ07) no processo nº 16682.720836/2018-70, que, em síntese, assim se manifestou: Não se trata de insumo, que no caso seria o próprio gás, e nem mesmo serviço empregado sobre a fabricação de produto, já que é parcela independente do custo (art. 3º, inciso II). Da mesma forma não se mistura ao frete, já que é parcela independente da ocorrência do mesmo (art. 3º, inciso IX). Se assemelharia mais a um aluguel de equipamento (reserva de capacidade) mas ainda assim, não poderia ser classificado como tanto, já que é parte inerente a um contrato específico de transporte. [...] Admite-se a importância do encargo previsto nas cláusulas de ship or pay, porém, tais encargos não podem ser considerados insumos para a prestação do serviço. Tratam-se, outrossim, de gastos operacionais necessários ao funcionamento geral do negócio, não sendo essenciais à produção da atividade finalística própria da empresa, de forma que a exclusão desse item não importa a impossibilidade da produção/fabricação ou a perda substancial da qualidade do produto. Inconformada, a recorrente voltou a impugnar as glosas em seu recurso voluntário, argumentando que: [...] os créditos sob tal rubrica foram tomados pela recorrente na qualidade de insumos, uma vez que, sem esses gastos, inviabilizado estaria o escoamento do gás natural, já que: (i) para escoar a sua produção, a recorrente necessita da malha dutoviária de terceiros; e (ii) o pagamento do preço pela contratação da Fl. 3028DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 26 malha para escoamento compreende, obrigatoriamente (haja vista as normas da ANP já mencionadas pela recorrente e reconhecidas no acórdão recorrido), a inserção dessa taxa, que nada mais é do que uma parte do preço. Ressalta também que a parcela ship or pay não corresponde ao pagamento pela ociosidade dos dutos, mas sim à remuneração pela estrutura que está sendo disponibilizada ao contratante do transporte de gás, sendo parte integrante do preço de transporte do gás natural, cujo destaque no contrato se deve à determinação do órgão regulador, Agência Nacional de Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis (ANP). Afirma ainda que “[...] o fato do seu pagamento ser feito de forma destacada não desvirtua a sua natureza de parcela do preço pelo transporte do gás natural, cuja essencialidade e relevância para a atividade da recorrente é notória”. Subsidiariamente, defende que, se as despesas relativas ao ship or pay não forem consideradas como insumos, devem, ao menos, ser consideradas como relativas ao aluguel dos dutos. Nesse sentido, aduz que: [...] a fiscalização defendeu que dutos não seriam equipamentos, mas instalação de transporte de GLP. Ora, e por que “instalação de transporte de GLP” não poderia ser tida como equipamento para o transporte do GLP ou prédio, a fim de garantir ao contribuinte o direito de tomar crédito de PIS e COFINS?! [...] [...] se a intenção é a de equipará-los a instalações de transporte, sugerindo aqui a ideia de uma instalação predial inerente ao serviço, ainda assim funcionariam como despesas passíveis de gerarem créditos, agora na condição de instalações equivalentes a prédios, alugados ao contribuinte de maneira exclusiva para fins de permitir o desenvolvimento da sua atividade. Em síntese, portanto, a controvérsia reside na possibilidade ou não da tomada de crédito sobre a parcela da tarifa de transporte de gás natural denominada “encargo de capacidade de transporte”, conhecida como ship or pay. Para uma análise do tema com a profundidade necessária, é importante que se tenha o panorama jurídico relativo ao transporte de gás natural. É o que passo a expor. Tratando-se de transporte de gás natural por meio de conduto, o inciso IV do art. 177 da Constituição Federal assegura à União o monopólio da atividade. O §1º do mesmo artigo prevê que, observadas condições estabelecidas em lei, a União poderá contratar esse transporte com empresas privadas. Por sua vez, o inciso III de seu §2 determina que a estrutura e as atribuições do órgão regulador desse monopólio devem estar estipuladas em lei. Art. 177. Constituem monopólio da União: [...] IV - o transporte marítimo do petróleo bruto de origem nacional ou de derivados básicos de petróleo produzidos no País, bem assim o transporte, por meio de conduto, de petróleo bruto, seus derivados e gás natural de qualquer origem; Fl. 3029DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 27 [...] §1º A União poderá contratar com empresas estatais ou privadas a realização das atividades previstas nos incisos I a IV deste artigo observadas as condições estabelecidas em lei. §2º A lei a que se refere o § 1º disporá sobre: [...] III - a estrutura e atribuições do órgão regulador do monopólio da União; (grifo nosso) Assim, com a finalidade de disciplinar “as atividades relativas ao transporte de gás natural, de que trata o art. 177 da Constituição Federal”, foi editada a Lei nº 11.909/2009 (revogada pela Lei nº 14.134/2021, mas vigente à época dos fatos), que, no §1º de seu art. 1º, dispõe que o transporte de gás natural por meio de condutos e a importação e exportação de gás natural “serão reguladas e fiscalizadas pela União, na qualidade de poder concedente, e poderão ser exercidas por empresa ou consórcio de empresas constituídos sob as leis brasileiras, com sede e administração no País”. O art. 3º da referida lei prevê que a atividade de transporte de gás natural será exercida mediante os regimes de concessão ou autorização. No caso de exploração mediante concessão, tarifa máxima aplicada ao transporte de gás será estabelecida pela ANP (§2º do art. 13 da Lei nº 11.909/2009); já no caso de autorização, as tarifas de transporte de gás natural serão propostas pelo transportador e aprovadas pela ANP, segundo critérios por ela previamente definidos (art. 28 da Lei nº 11.909/2009). A ANP, diga-se, foi instituída pelo art. 7º da Lei nº 9.478/97 com competência para atuar “como órgão regulador da indústria do petróleo, gás natural, seus derivados e biocombustíveis, vinculada ao Ministério de Minas e Energia”. Entre outra atribuições, cabe a ANP “estabelecer critérios para o cálculo de tarifas de transporte dutoviário e arbitrar seus valores”, conforme dispõe o inciso VI do art. 8º da mesma lei. Art. 8º A ANP tem como finalidade promover a regulação, a contratação e a fiscalização das atividades econômicas integrantes da indústria do petróleo, do gás natural, dos combustíveis sintéticos, dos biocombustíveis, do hidrogênio de baixo carbono e da captura e da estocagem geológica de dióxido de carbono, no que lhe compete conforme a lei, cabendo-lhe: [...] VI - estabelecer critérios para o cálculo de tarifas de transporte dutoviário e arbitrar seus valores, nos casos e da forma previstos nesta Lei; (grifo nosso) No exercício dessa competência, a ANP editou a Resolução ANP nº 15/2014 com o objetivo de estabelecer i) os critérios para cálculo das tarifas de transporte referentes aos serviços de transporte firme, interruptível e extraordinário de gás natural e ii) o procedimento para a Fl. 3030DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 28 aprovação das propostas de tarifa de transporte de gás natural encaminhadas pelos transportadores para os gasodutos de transporte objeto de autorização. Conforme inciso XIV do art. 2º da mencionada Resolução, o serviço de transporte de gás compreende as atividades de “receber, movimentar e entregar volumes de gás natural por meio de gasodutos de transporte, nos termos do respectivo Contrato de Serviço de Transporte”. Para o que nos interessa, o inciso XVI do mesmo artigo define o conceito do serviço de transporte firme, como é o caso dos autos: Art. 2º Ficam estabelecidas as seguintes definições para fins desta Resolução: [...] XVI - Serviço de Transporte Firme: Serviço de Transporte no qual o Transportador se obriga a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado pelo Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato com o Carregador; Por sua vez, o caput do art. 5º da Resolução ANP nº 15/2014 dispõe que “a tarifa de transporte aplicável a cada serviço de transporte deve ser composta por uma estrutura de encargos relacionados à natureza dos custos, despesas e investimentos atribuíveis a sua prestação, devendo refletir:” Art. 5º [...] I - os custos, despesas e investimentos incorridos em bases econômicas que efetivamente contribuam para a prestação do respectivo Serviço de Transporte; II - os determinantes de custos, tais como a distância entre os pontos de recebimento e de entrega, a Capacidade de Transporte, o volume movimentado, o desequilíbrio entre os volumes recebidos e entregues, e o prazo de contratação; III - uma remuneração justa e adequada do investimento durante a sua vida útil esperada. Depreende-se do dispositivo, portanto, que um dos encargos que reflete o custo do serviço de transporte é justamente a capacidade de transporte, entendida como o “volume máximo diário de gás natural que o Transportador pode movimentar em um determinado Gasoduto de Transporte” (art. 2º, inciso II). No caso do transporte firme, como é o caso dos autos (a exemplo do contrato com a Transportadora Associada de Gás S.A. – TAG, às fls. 938-1031), a estrutura tarifária mínima está determinada no art. 8º da Resolução ANP nº 15/2014. Art. 8º A Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço de Transporte Firme será estruturada, no mínimo, com base nos seguintes encargos: I - Encargo de capacidade de entrada: destinado a cobrir os investimentos relacionados à capacidade de recebimento, e os custos e as despesas fixos da prestação do Serviço de Transporte Firme; Fl. 3031DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 29 II - Encargo de capacidade de transporte: destinado a cobrir os investimentos relacionados à Capacidade de Transporte; III - Encargo de capacidade de saída: destinado a cobrir os investimentos relacionados à capacidade de entrega; IV - Encargo de movimentação: destinado a cobrir os custos e as despesas variáveis com a movimentação de gás. Parágrafo único. A parcela dos custos e despesas fixos relacionados à capacidade de entrega, de forma compatível com sua natureza, pode ser alocada no encargo de capacidade de saída. Como se vê, dadas a particularidade e a complexidade envolvidas na atividade de transporte de gás por meio de gasodutos, a tarifa de transporte possui uma estrutura mínima normativamente estabelecida que visa discriminar, de maneira clara, as parcelas que compõem o valor final e que visam remunerar cada um dos custos incorridos nas etapas da prestação do serviço. Não se trata, porém, de serviços distintos, o serviço, em si, é apenas um: o transporte de gás natural. Assim, o encargo de capacidade de transporte, conhecido como ship or pay, é a parcela da tarifa de transporte destinada a remunerar a infraestrutura que está sendo disponibilizada e garantida ao contratante do transporte do gás. Em que pese sua discriminação na composição da tarifa, entendo não ser possível dissociar tal parcela do valor pago pelo serviço de transporte de gás. No caso dos autos, como visto, a autoridade fiscal considerou que as despesas decorrentes da cláusula de “ship or pay” dos contratos de transporte de gás seriam pagamentos “por um serviço, na realidade, não prestado, já que, efetivamente, não houve transporte de carga com custo de frete incluso, mas tão somente um encargo pela capacidade não utilizada [...]”. Pondera, ainda, que “o gás natural produzido ou importado transportado pela Petrobras tem como destinos preponderantes suas usinas térmicas, fábricas de fertilizantes ou refinarias de propriedade da contribuinte, cujo dispêndio também não conferiria créditos de PIS/Cofins, uma vez que se trata de fretes entre estabelecimentos da empresa, o que é vedado pela legislação”. Com a devida vênia, entendo que há equívoco nessa interpretação, tanto em relação à visão simplista de que o encargo de capacidade de transporte seria um encargo pela capacidade não utilizada, quanto em relação à afirmação de que o transporte de gás natural até suas usinas térmicas, fábricas e refinarias da recorrente seria um serviço não passível de creditamento. Em relação ao primeiro ponto, já foi visto que o valor referente ao encargo de capacidade de transporte (ship or pay) é normativamente definido como um componente estrutural da tarifa de transporte, que, por sua vez, corresponde ao “valor a ser pago pelo Carregador ao Transportador pelo Serviço de Transporte [...]”, conforme inciso XVIII do art. 2º da Resolução ANP nº 15/2014. Especificamente, trata-se da parcela da tarifa de transporte que se Fl. 3032DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 30 destina a cobrir os investimentos relacionados à infraestrutura necessária à disponibilização de determinado volume máximo diário de gás natural que o transportador pode movimentar em um determinado gasoduto de transporte. Da mesma forma, é equivocado o argumento de que o transporte de gás natural seria um serviço não passível de creditamento. O gás natural que a recorrente transporta se destina i) a suas usinas, fábricas e refinarias, ou ii) a seus clientes finais. No primeiro caso, o gás é utilizado como matéria-prima na produção de energia, de produtos químicos ou de combustíveis, portanto se enquadra no conceito de insumo do inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833/2003. Conforme entendimento pacífico neste Conselho, o serviço de transporte de insumos, quando tributados, geram crédito das contribuições não cumulativas. Nesse sentido a Súmula CARF nº 188: É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Embora trate de insumos não onerados pelas contribuições, a súmula deixa clara a possibilidade de creditamento de despesas com fretes na aquisição de insumos. Também é nesse sentido a disposição expressa do inciso VIII do §1º do art. 176 da Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022. Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). § 1º Consideram-se insumos, inclusive: [...] VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica; Já no caso em que o gás natural se destina a clientes da recorrente, ele não é insumo, mas sim produto final, de maneira que o serviço de transporte cujo ônus tenha sido suportado pela recorrente gera crédito na modalidade de frete na operação de venda, conforme previsão do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003. Assim, em qualquer das duas perspectivas, seja como serviço-insumo, seja como frete na operação de venda, entendo que o serviço de transporte de gás natural preenche os requisitos para que as despesas com ele sejam incluídas na base de créditos das contribuições não cumulativas. Fl. 3033DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 31 Ante o exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário neste tópico, para o fim de reverter a glosa efetuada sobre os valores referentes a encargos de capacidade de transporte relacionados ao transporte de gás natural (contratos do tipo “ship or pay”). 3.3. Erro no cálculo do crédito Em sua manifestação de inconformidade, a recorrente argumentou que: [...] há um erro na planilha apresentada pela fiscalização no que se refere aos valores apresentados como base de créditos, uma vez que a coluna (A100_VL_BC_PIS) utilizada para compor o montante de R$22.243.596.071,46 repete o valor do documento fiscal em alguns casos. A coluna que melhor representa a base de cálculo dos tributos é a "A170_VL_BC_PIS" ou "A170_VL_BC_COFINS". Ao apreciar o recurso, o acórdão recorrido consignou que o erro indicado inexiste, pois “no Relatório Fiscal, a Consolidação das Glosas do PIS/Cofins corresponde justamente ao somatório das glosas de créditos correspondentes aos tópicos indicados durante a análise do direito creditório”. A recorrente voltou a se insurgir contra o cálculo em seu recurso voluntário, reiterando que haveria um erro na planilha apresentada pela fiscalização no que se refere aos valores apresentados como base dos créditos, sustentando que isso “não foi devidamente explicado pela DRJ ao manter a decisão administrativa”. Mais uma vez, não tem razão a recorrente. Vejamos. Conforme se depreende do Relatório de Verificação Fiscal, nos tópicos relativos às glosas de créditos há duas planilhas, uma que contém o detalhamento das glosas pela descrição da glosa e uma que contém a consolidação das glosas por mês do exercício de 2014, e ambas utilizaram exatamente a métrica “A_170_VL_BC_PIS” para os cálculos. Também nos anexos do Relatório de Verificação Fiscal, em que há o detalhamento das glosas por item de nota fiscal, é possível verificar, até com maior clareza, que os cálculos dos valores a serem excluídos da base de creditamento foram feitos com base na métrica não agregada “A170_VL_BC_PIS”, que contém o valor individual de cada item, e não o valor total da nota fiscal. Completamente equivocado, portanto, o argumento de que há erro de cálculo por repetição de valores de documentos fiscais. Ante o exposto, nego provimento ao recurso nesse ponto. 4. Dispositivo Ante o exposto, voto no sentido de: 1. Conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo da prova documental apresentada em sede de recurso voluntário; Fl. 3034DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.901333/2018-01 32 2. Rejeitar as preliminares de nulidade do despacho decisório por cerceamento do direito de defesa e de homologação tácita da obrigação tributária (decadência); e 3. No mérito, dar parcial provimento ao recurso, para: a) Reverter as glosas de crédito com afretamentos de embarcações; b) Reverter as glosas de crédito relativas a encargos de capacidade de transporte relacionados ao transporte de gás natural (contratos do tipo “ship or pay”) É como voto. Assinado Digitalmente Rafael Luiz Bueno da Cunha Fl. 3035DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1. Admissibilidade 2. Preliminares 2.1. Cerceamento de defesa 2.2. Homologação tácita da obrigação tributária (decadência) 3. Mérito 3.1. Créditos extemporâneos 3.2. Glosas relativas a aquisições de bens e serviços não enquadrados como insumos 3.2.1. Despesas portuárias 3.2.2. Despesas com projetos 3.2.2.1. Suporte Consultoria e Projetos LTDA 3.2.3. Despesas com afretamento de aeronaves e embarcações 3.2.4. Despesas de viagem 3.2.5. Despesas com serviços sem comprovação de enquadramento como insumo 3.2.6. Despesas relacionadas a contratos do tipo “Ship or pay” 3.3. Erro no cálculo do crédito 4. Dispositivo

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Numero do processo: 11070.900112/2011-16
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Nov 12 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Jan 27 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Regimes Aduaneiros Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 PROCESSO JUDICIAL E ADMINISTRATIVO. CONCOMITÂNCIA. A propositura pelo contribuinte de ação judicial contra a Fazenda, antes ou após a autuação, com o mesmo objeto, importa renúncia às instâncias administrativas. Não sendo idênticos os objetos, não há como reconhecer configurada a concomitância entre os processos judiciais e administrativos.
Numero da decisão: 3401-014.266
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, não conhecer do recurso voluntário por concomitância. Assinado Digitalmente Laércio Cruz Uliana Junior – Relator e Vice-presidente Assinado Digitalmente Leonardo Correia Lima Macedo – Presidente Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Paula Pedrosa Giglio, Laercio Cruz Uliana Junior, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, George da Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente).
Nome do relator: LAERCIO CRUZ ULIANA JUNIOR
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CONCOMITÂNCIA. A propositura pelo contribuinte de ação judicial contra a Fazenda, antes ou após a autuação, com o mesmo objeto, importa renúncia às instâncias administrativas. Não sendo idênticos os objetos, não há como reconhecer configurada a concomitância entre os processos judiciais e administrativos. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, não conhecer do recurso voluntário por concomitância. Assinado Digitalmente Laércio Cruz Uliana Junior – Relator e Vice-presidente Assinado Digitalmente Leonardo Correia Lima Macedo – Presidente Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Paula Pedrosa Giglio, Laercio Cruz Uliana Junior, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, George da Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente). Fl. 1562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 2 RELATÓRIO Por bem descrever os fatos, transcrevo o relatório da DRJ: A contribuinte acima identificada apresentou em 20/10/2009 o Pedido de Ressarcimento - PER nº 23991.05955.201009.1.5.101367 (documento Per/dcomp Pj), no valor de R$ 105.338,66, relativo a crédito de PIS-Mercado Interno acumulado no 1º trimestre de 2007, com base no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, combinado com o art. 16 da Lei nº 11.116, de 2005. O direito de crédito pleitado foi aproveitado em Declarações de Compensação conforme quadro incluso no despacho decisório. Abriu-se procedimento de auditoria a fim de verificar a legitimidade do crédito. Tendo em vista que a contribuinte também apresentara Pedidos de Ressarcimento de créditos decorrentes do regime não cumulativo das contribuições para o PIS e Cofins relativos a outros trimestres de apuração, tratados em processos autônomos, a análise fiscal se estendeu sobre todo o período de janeiro de 2007 a junho de 2009. No Termo de Constatação Fiscal, reproduzido em todos os processos do lote, o auditor responsável apresenta os resultados dos trabalhos, como segue. IDENTIFICAÇÃO DA CONTRIBUINTE Relata a autoridade fiscal que a pessoa jurídica fiscalizada é uma sociedade cooperativa que desenvolve as seguintes atividades: •recebimento de produtos agrícolas (soja, milho, trigo, etc...), produzidos por associados e terceiros não associados; •industrialização de produtos agrícolas (fábrica de rações, moinhos de trigo e milho); •comercialização de insumos agrícolas, (adubos, calcário, uréia, fungicidas, herbicidas, inseticidas, etc...), produtos agropecuários e sementes; •recebimento de leite dos associados, produto que sofre apenas o processo de resfriamento e venda a granel; • posto de combustíveis; •supermercados. BASE LEGAL PARA O RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS – REGIME NÃO CUMULATIVO MERCADO INTERNO Anota a fiscalização que os ressarcimentos dos créditos do PIS e da Cofins não cumulativos vinculados às operações de mercado interno não tributadas (isenção, alíquota zero e não incidência) estão sendo pleiteados com base no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, combinado com o art. 16 da Lei nº 11.116, de 2005. MERCADO EXTERNO Por sua vez, os ressarcimentos dos créditos não cumulativos vinculados a operações de exportação estão sendo solicitados com fundamento base no §1º do art. 5º da Lei nº 10.637, de 2002 (PIS) e no §1º do art. 6º da Lei nº 10.833, de 2003 (Cofins). ANÁLISE FISCAL Na sequência do Termo de Constatação, o auditor fiscal volta-se sobre a forma como a contribuinte apurou seus créditos de PIS e de Cofins. Fl. 1563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 3 Iniciando a análise pelos créditos básicos tomados sobre aquisições no mercado interno, diz a autoridade fiscal,: 4.Análise da Apuração dos créditos do PIS e da COFINS feita pela Contribuinte 4.1. Créditos Básicos de Aquisições do Mercado Interno Na apuração dos créditos básicos do PIS e da COFINS a fiscalização diverge da contribuinte quanto à apuração de créditos sobre os custos, despesas, encargos vinculados à venda com suspensão, tendo em vista que em relação à venda com suspensão a legislação veda o aproveitamento de créditos presumidos e créditos básicos. Nas planilhas de apuração dos créditos do PIS e da COFINS consta apuração de créditos em relação às rubricas a seguir descritas: -Bens para Revenda; -Aquisição de Insumos; -Serviços Utilizados como Insumos; Energia Elétrica; -Aluguéis - PJ; -Aluguéis de Máquinas e Equipamentos; -Fretes s/ vendas - Armazenagem; -Crédito Imobilizado (Deprec./Amortização); -Devoluções de vendas. OBS: No que diz respeito às devoluções de venda, a contribuinte tomou crédito sobre o total das devoluções, sem distinguir se as devoluções são de vendas no mercado interno tributadas ou vendas não tributadas. Como o crédito das devoluções de venda tem o condão de anular os débitos gerados nas operações de venda, não há que se falar em apuração de crédito nas devoluções de venda não tributadas. Como foram apurados créditos indevidamente sobre as devoluções de venda não tributadas criamos uma linha no Demonstrativo de Apuração de Créditos e Débitos do PIS e da COFINS Não Cumulativos para ajustar os créditos das devoluções apenas em relação às devoluções as vendas tributadas. 4.1.1 - Da Alocação dos Créditos Relativos às Aquisições do Mercado Interno Com base nas planilhas auxiliares apresentadas pela contribuinte foram alocados os custos, despesas, encargos (base de cálculo dos créditos do PIS e da COFINS) com base na natureza das operações de venda em: -Venda no Mercado Interno Tributadas; -Venda no Mercado Interno Não Tributadas; -Venda com Suspensão; -Exportação. Outros Créditos No quadro outros créditos, foram consignados na linha denominada de: "Ajuste de Créditos (Devolução de Compras)", o valor dos estornos de créditos tidos em relação aos bens e serviços consumidos pela cooperativa, conforme demonstrado em planilha apresentada pela cooperativa. Ressalte-se que tal ajuste não tem nenhuma relação com as devoluções de venda de mercadorias não tributadas. Como o ajuste em questão diz respeito ao consumo interno na cooperativa de bens e serviços tributados, o valor integral do ajuste de créditos do PIS e da COFINS, foi alocado pela fiscalização na coluna das operações do mercado interno tributadas. Fl. 1564DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 4 4.3- Aquisições Importação No período de apuração janeiro/2007 a setembro/2009 a cooperativa não realizou nenhuma importação, não existindo nenhum crédito do PIS e da COFINS nesse quadro. Na sequência, o auditor fiscal avalia a apuração dos créditos presumidos: 4.4- Crédito Presumido 4.4.1 –Base de Cálculo do Crédito Presumido Os créditos presumidos apurados pela cooperativa no item 4.1 - BC Créditos Presumidos dos Demonstrativos de Apuração de Créditos e Débitos do PIS e da COFINS Não Cumulativos, tem por base os valores das aquisições/recebimentos de produtos agrícolas (soja, milho, trigo, etc...), ou seja, até a competência maio/2007, as aquisições/recebimentos de produtos agrícolas foram informadas nesta linha, independente se o produto passou por processo de industrialização ou foi comercializado in natura (atividade de cerealista). A partir da competência junho/2007 a soja e seus derivados passaram a ser informados em separado dos demais produtos agrícolas, em virtude da majoração do percentual de presunção do crédito presumido, de 35% para 50%, cuja informação passou a ser feita no item 4.2 -BC Crédito Presumido Soja e derivados, permanecendo no item 4.1 - BC Créditos Presumidos os demais produtos agrícolas. 4.4.1.1 - Período de Janeiro a Maio/2007 Os produtos agrícolas informados no item 4.1 - BC Crédito Presumido, foram segregados pela fiscalização, com base nas planilhas auxiliares denominadas de "Créd. Prop.", e vinculados à venda com suspensão e exportação. Analisando a documentação da cooperativa, verificamos que no período de janeiro a maio/2007 os produtos agrícolas foram comercializados in natura, não houve processo de industrialização, ou seja, nesse período a cooperativa realizou apenas atividade de cerealista, descrita no §1º, inciso I, do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, cujas atividades desenvolvidas foram de limpar, padronizar, armazenar e comercializar in natura os produtos agrícolas, cuja atividade possui vedação ao aproveitamento de crédito presumido do PIS e da COFINS, conforme disposto no § 4º, inciso I, do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. O entendimento da fiscalização não se alinha com o enquadramento pretendido pela cooperativa que alega realizar atividade de produção, no que diz respeito ao recebimento de produtos agrícolas comercializados in natura, em relação aos quais a cooperativa realiza as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar in natura os produtos agrícolas, inseridas no conceito de cerealista, conforme disposto no § 1º, inciso I, do art. 3° da Instrução Normativa SRF nº 660/2006. Para a fiscalização a atividade de cerealista não se confunde com a atividade de produção descrita no caput do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. 4.4.1.2 - Período de Junho/2007 a Setembro/2009 A partir da competência junho/2007 a cooperativa separou a soja e seus derivados dos demais produtos agrícolas, pelo fato da soja e seus derivados ter o percentual de presunção do crédito presumido do PIS e da COFINS majorada de 35% para 50%. Em relação aos Fl. 1565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 5 demais produtos agrícolas não houve alteração do percentual de presunção utilizado na apuração do crédito presumido. Em relação à comercialização de produtos agrícolas forma in natura, em que a cooperativa realizou as atividades descritas no § 1º, inciso I, do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 (atividade de cerealista), o legislador vedou o aproveitamento do crédito presumido, conforme disposto no § 4º, inciso I, do art. 8º, da Lei 10.925/2004, haja vista vedação ao aproveitamento do crédito presumido a fiscalização demonstrou na planilha de apuração dos créditos e débitos do PIS e da COFINS apenas o valor das aquisições (tidas com base de cálculo) e as correspondentes alíquotas. A partir da competência julho/2007, a fiscalização apurou crédito presumido do PIS e da COFINS sobre as aquisições/recebimentos do milho destinados à fábrica de rações, pelo fato do mesmo passar por processo de industrialização (produção), conforme especificado pela fiscalização no item 4.1 BC Crédito Presumido da coluna "Venda Mercado Interno Tributada". Em relação às aquisições/recebimentos de milho e trigo vendidos com suspensão ou exportados de forma in natura, não foi apurado crédito presumido, tendo em vista a vedação constante do § 4º, inciso I, do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Nas operações de venda com suspensão do PIS e da COFINS, está correta a vedação ao aproveitamento de crédito presumido por parte da pessoa jurídica que efetua as operações de venda com tal beneficio, haja vista que o direito apuração do crédito presumido foi transferido para a pessoa jurídica adquirente de tais produtos. Em momento algum o espírito da lei foi outorgar direito à apuração de crédito presumido para o cerealista que efetua venda com suspensão e para a pessoa jurídica agroindustrial que adquirente de tais produtos. Na exportação de produtos agrícolas in natura, a cooperativa realizou atividade de cerealista, descrita no § 1º, inciso I do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, portanto não existe previsão legal para apuração de crédito presumido do PIS e da COFINS, considerando que o crédito presumido das contribuições em tela está previsto para as pessoas jurídicas, inclusive cooperativas que produzam mercadorias relacionadas no caput do mencionado artigo. O crédito presumido apurado pela fiscalização, nas operações de mercado interno, ficou limitado ao débito gerado após as exclusões previstas no art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, conforme disposto no art. 9º da Lei nº 11.051/2004. No que diz respeito ao crédito presumido da soja, informamos que ele foi apurado em relação às aquisições/recebimentos de produtos destinados à produção de farelo e óleo de soja, proporcional a venda no mercado interno e exportação. O crédito presumido da soja tem por base os valores informados pela contribuinte na planilha denominada de "CÁLCULO PARA APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO", na qual estão informados destacadamente os valores da soja Fl. 1566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 6 empregada na produção de farelo e óleo de soja vendidos no mercado interno, bem como da soja empregada na produção de farelo e óleo de soja, exportados. As bases de cálculo utilizadas pela fiscalização para apuração dos créditos presumidos são as constantes da planilha apresentada pela cooperativa, denominada de: CÁLCULO PARA APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO, conforme quadros denominados: "Resumo Crédito Presumido 2008" e "Resumo Crédito Presumido 2009". Nos Demonstrativos de Apuração de Créditos e Débitos do PIS e da COFINS Não Cumulativa, as bases de cálculo do crédito presumido informadas no item 4.2 - BC Crédito Presumido Soja e derivados da coluna exportação, são superiores aos valores considerados pela fiscalização na apuração dos créditos presumidos vinculados a receita de exportação, tendo em vista que nesta célula foram incluídas as aquisições/recebimentos de soja exportada in natura, a qual não dá direito à apuração de crédito presumido. Em suma, o crédito presumido vinculado à receita de exportação se refere apenas à aquisição/recebimento de soja empregada na produção de farelo e óleo de soja destinada à exportação. - Exportação de Arroz Nos meses março, maio e setembro de 2009, a cooperativa exportou arroz beneficiado, o que caracteriza processo de industrialização, portanto, a contribuinte tem direito à apuração do crédito presumido sobre os recebimentos/aquisições de arroz em casca dos produtores rurais, pelo fato do arroz em casca passar por processo de beneficiamento (produção), em virtude da mudança das características físicas. As bases de cálculo do crédito presumido estão demonstradas na planilha denominada de "CÁLCULO CRÉDITO PRESUMIDO ARROZ BENEFICIADO EXPORTADO", apresentada pela contribuinte 4.4.2. Tratamento Dispensado ao Crédito Presumido do PIS e da COFINS não cumulativos Até a publicação da Lei nº 12.431/2011, o crédito presumido do PIS e da COFINS tinha sua utilização restrita à dedução das contribuições devidas; após este evento, a utilização passou a ser mais abrangente podendo ser utilizado para compensação com os demais tributos e contribuições administradas pela Receita Federal do Brasil ou restituição em dinheiro. A utilização restrita do crédito presumido do PIS e da COFINS, para dedução das contribuições devidas, foi disciplinado em pronunciamento da Receita Federal do Brasil, realizado através do Ato Declaratório Interpretativo nº 15, de 22 de dezembro de 2005. A partir da edição da Lei nº 12.431/2011, foi alargada a forma de utilização do crédito presumido em questão, haja vista que no art. 56-A da Lei nº 12.350/2010, introduzido pelo art. 10 da Lei nº 12.431/2011, autorizou à compensação e o ressarcimento em dinheiro do saldo existente na data da publicação da Lei, apurado a partir do ano-calendário de 2006. [...] Os dispositivos legais que autorizaram a restituição/ ressarcimento dos créditos dos PIS e da COFINS não cumulativos, vinculados a operações de mercado interno não tributadas e operações de exportação mencionam Fl. 1567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 7 expressamente que são passíveis de restituição/ressarcimento os créditos apurados na forma do art. 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, portanto, fica claro que o crédito presumido apurado na forma do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 não fazia parte dos créditos passíveis de restituição/ressarcimento, tampouco poderia ser utilizado para compensação com os demais tributos e contribuições administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Como a Receita Federal do Brasil se manifestou por escrito confirmando que os créditos presumidos do PIS e da COFINS apurados com base no art. 8º da Lei nº 10.925/2004, tem aplicação restrita à dedução das contribuições devidas, diversos contribuintes ingressaram com ações judiciais pleiteando o direito a restituição em dinheiro ou compensação com os demais tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. [...] 4.4.3. Crédito Presumido Apurado pela Fiscalização Com base nas informações prestadas pela contribuinte nos demonstrativos auxiliares, a fiscalização apurou crédito presumido, a partir da competência julho/2007, em relação aquisição de milho empregado na fábrica de rações, bem como de outros produtos de origem vegetal industrializados pela cooperativa, cuja comercialização ocorre no setor denominado de "Cotribá Alimentos", conforme demonstrado no item 4.1 dos Demonstrativos de Apuração de Créditos e Débitos do PIS Não Cumulativos. Em relação aos produtos agrícolas comercializados in natura, a cooperativa realizou atividade de cerealista uma vez que a mesma atuou na limpeza, padronização, armazenagem e comercialização de tais produtos, tendo realizado as atividades anteriormente descritas, fica claro para a fiscalização que em nenhum momento a cooperativa realizou atividade de produção descrita no caput do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, portanto, não existe previsão legal para apuração de crédito presumido para atividade de cerealista. Outro fator que pesa desfavoravelmente às cerealistas não terem direito à apuração de crédito presumido é que na comercialização dos produtos agrícolas ín natura no mercado interno para pessoa jurídica tributada pelo lucro real com atividade agroindustrial, a operação de venda é realizada com o beneficio da suspensão do PIS e da COFINS, transferindo o direito à apuração do crédito presumido para a agroindústria adquirente. Na exportação de produtos agrícolas in natura, a atividade desenvolvida pela cooperativa é de cerealista, conforme definido no art. 3º, §1º, inciso I, da Instrução Normativa SRF nº 660, de 17 de julho de 2006, por envolver atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar tais produtos, não se confundindo a atividade de produção, definida no caput do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 como pretende a contribuinte. Toda a tese da contribuinte - que visa amparar o suposto direito a crédito presumido - apóia-se na premissa de que desenvolve atividade de produção, configurando a qualidade de agroindústria. Nada mais (com a devida vênia) equivocado. Fl. 1568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 8 [...] Como mencionado no preâmbulo do presente tópico, o crédito presumido apurado com base no art. 8º da Lei nº 10.925/2004 teve sua utilização alargada com a edição da Lei nº 12.431/2011, de 27 de junho de 2011, tendo em vista ter sido outorgado direito à compensação ou restituição em dinheiro do saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-calendário de 2006, na forma do §3º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, existentes na data da publicação da mencionada lei, vinculado à receita de exportação, ou seja, o saldo do crédito presumido deve ter sido apurado em relação aos custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação. Tal previsão encontra-se no art. 56-A da Lei nº 12.350/2010, introduzido pelo art. 10 da Lei ora editada. Considerando que o art. 56-A da Lei nº 12.350/2010, autorizou a restituição do saldo do crédito presumido, apurado sobre custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, existente na data da publicação da Lei nº 12.431/2011, no item 4.2 do Demonstrativo de Apuração de Créditos e Débitos do PIS e da COFINS Não Cumulativo, demonstramos à apuração do crédito presumido sobre o valor da soja in natura destinada a produção de farelo e óleo soja destinados à exportação pela cooperativa. Embora a fiscalização tenha reconhecido o direito creditório passível de restituição em dinheiro do crédito presumido apurado com base no art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, o pedido de restituição dos créditos presumidos apurados nos anos-calendário de 2006 a 2008, poderia ser encaminhado a partir do primeiro dia do mês subsequente ao da publicação da Lei nº 12.431/2004, ou seja, a partir do mês de julho de 2011, tendo em vista que a lei em testilha foi publicada no mês de junho de 2011. 4.5. Da Alocação dos Créditos básicos por parte da Contribuinte A contribuinte alocou os créditos básicos de acordo com o grau de privilégio dos mesmos, ou seja, primeiramente foram alocados os créditos vinculados às operações de exportação, em segundo plano foram alocados os créditos vinculados às operações de mercado interno não tributadas (isenção, alíquota zero e não incidência), e remanescendo saldo de créditos os mesmos foram alocados as operações de mercado interno tributadas. Para alocar os créditos básicos a contribuinte apurou o percentual da exportação dividindo a receita de exportação pela receita total. Em relação às receitas do mercado interno não tributadas (isentas, alíquota zero ou não incidência) adotou o mesmo procedimento, dividindo tal receita adicionada das exclusões permitidas às sociedades cooperativas de produção agropecuária pela receita bruta total. Ressalte-se que dessa forma o percentual das operações de mercado interno não tributadas foi majorado indevidamente pela contribuinte, haja vista a mesma ter adicionado à receita de venda de mercadorias e produtos não tributados o valor das exclusões permitidas às sociedades cooperativas de produção agropecuária previstas art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 e no art. 17 da Lei nº 10.684/2003, como receita isenta, sem previsão legal. Como não existe previsão Fl. 1569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 9 legal para considerar as exclusões das bases de cálculo das cooperativas de produção agropecuária como receita abrangida pela isenção, a fiscalização não concorda com a sistemática de cálculo adotada pela contribuinte. Com relação às exclusões da base de cálculo permitidas às sociedades cooperativas de produção agropecuária, a contribuinte ajuizou ação judicial (Mandado de Segurança, processo nº 2009.71.05.001465-8/RS da 1ª Vara Federal de Santo Ângelo/RS) pleiteando o reconhecimento das exclusões como receita alcançada pela isenção para fins de apuração do PIS e da COFINS. Em grau de recurso o Tribunal Regional Federal da 4ª Região julgou improcedente o pleito da contribuinte. Inconformada com o julgamento do TRF da 4ª Região a contribuinte interpôs recurso especial para o Superior Tribunal de Justiça, o qual encontra-se pendente de julgamento; portanto, não existe decisão judicial transitada em julgado que ampare a contribuinte a considerar as exclusões permitidas às sociedades cooperativas de produção agropecuária como receita sujeita a isenção. Com a edição da Lei nº 11.033/2004, o legislador permitiu a manutenção dos créditos vinculados às operações de vendas sujeitas à suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência, conforme previsto no art. 17 da mencionada Lei, sem previsão legal para utilizar tais créditos para compensação com os demais tributos ou restituição em dinheiro. Como tal dispositivo apenas permitia a manutenção dos créditos do PIS e da COFINS nas operações de mercado interno não tributadas, diversas empresas passaram a acumular créditos sem poder utilizá-los. Passados alguns meses da autorização para manutenção dos créditos vinculados às operações de venda com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência do PIS e da COFINS, foi publicada a Lei nº 11.116/2005 autorizando a compensação ou restituição em dinheiro dos créditos apurados na forma do art. 17 da Lei nº 11.033/2004, conforme disposto no art. 16 da Lei ora editada. [...] 5 - Das Vendas com Suspensão do PIS e da COFINS -Vedação à Apuração de Créditos Básicos e Presumidos. Nas operações de venda com suspensão do PIS e da COFINS a pessoa jurídica adquirente tem direito à apuração de crédito presumido, conforme disposto no §1º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Já em relação às pessoas jurídicas vendedoras, descritas no §1º, incisos I a III, do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, o legislador vedou o aproveitamento de créditos presumidos e básicos vinculados às operações de venda com suspensão do PIS e da COFINS, conforme disposto no §4º, incisos I e II do art. 8º da Lei 10.925/2004. Na Instrução Normativa SRF nº 635/2006, consta no §4º do art. 34, que os custos, despesas e encargos vinculados às receitas das vendas efetuadas com a suspensão, não geram direito ao desconto de créditos por parte das cooperativas de produção agropecuária. Veja que este dispositivo é específico para as sociedades cooperativas de produção agropecuária. Fl. 1570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 10 O espírito de tal dispositivo foi desonerar da incidência do PIS e da COFINS às pessoas jurídicas que exerçam atividades de: cerealista; transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura (deve realizar cumulativamente todas as atividades); agropecuária e cooperativa de produção agropecuária, mediante implantação da modalidade de venda com suspensão do PIS e da COFINS, sendo transferido o direito à apuração do crédito presumido para a pessoa jurídica adquirente dos produtos comercializados com suspensão. Como no presente tópico estamos tratando da suspensão, reprisamos que o legislador autorizou, de forma genérica a manutenção dos créditos do PIS e da COFINS nas vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência do PIS e da COFINS, conforme disposto no art. 17 da Lei nº 11.033/2004. Nesse dispositivo o legislador não se manifestou a respeito da vedação ao aproveitamento de créditos, nas operações de venda com suspensão, por parte das pessoas jurídicas descritas nos incisos I a III, do §1º, do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, cuja vedação é especifica para as pessoas jurídicas acima relacionadas, cuja vedação ao aproveitamento dos créditos presumidos e básicos consta do §4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Para a fiscalização o disposto no § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 permanece em vigor por se tratar de situação especifica aplicável às pessoas jurídicas que realizam as operações descritas nos incisos I a III, do §1º, do art. 8º da Lei 10.925/2004. Já o direito à manutenção de créditos do PIS e da COFINS, por parte das pessoas jurídicas que efetuam vendas com suspensão, constante do art. 17 da Lei nº 11.033/2004, trata a manutenção dos créditos de forma genérica nas operações de venda alcançadas pelo beneficio da suspensão. Como estamos diante de um conflito de duas leis que tratam do mesmo assunto (venda com suspensão), rogamos pelas regras interpretação trazidas pelo Código Civil, em que a lei especifica tem prevalência sobre a lei genérica. Para a fiscalização, a vedação quanto à apuração de créditos do PIS e da COFINS é especifica para as pessoas jurídicas descritas nos incisos I a III, do §1º, do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 em detrimento do dispositivo legal que permitiu a manutenção dos créditos nas operações de venda com suspensão constante do art. 17 da Lei nº 11.033/2004. [...] 6 - Dos Ajustes das Bases de Cálculo do PIS e da COFINS Não Cumulativos Considerando que as cooperativas de produção agropecuária podem ajustar as bases de cálculo do PIS e da COFINS mediante subtração de exclusões específicas permitidas às mesmas, passamos a analisar as exclusões constantes dos Demonstrativos de Apuração de Créditos e Débitos do PIS e da COFINS Não Cumulativos, cujas exclusões anotadas pela fiscalização são as relacionadas a seguir: -Receita Tributada Alíquota 0% (zero); -Receita tributada Alíquota 0% (zero) tributação Monofásica; -Receita Venda Ativo Permanente; - Receitas com Suspensão; -Receitas de Revenda Substituição Tributária; -Repasse aos cooperados. Fl. 1571DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 11 5.1 - Ajuste do Repasse aos Cooperados O repasse aos cooperados foi apurado e utilizado para zerar as bases de cálculo das contribuições devidas, sem considerar se o repasse tem origem nas operações de venda alcançadas pelo benefício da suspensão, ou se referem a operações de venda tributada. Analisando em conjunto as leis que instituíram a sistemática de apuração do PIS e da COFINS pelas regras da não cumulatividade com a Medida Provisória que autorizou as sociedades cooperativas de produção agropecuária a excluírem da base de cálculo do PIS e da COFINS o repasse aos cooperados, verificamos no §3º, inciso I, art. 1º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, combinado com o art. 15 da Lei nº 10.833/2003, que as receitas isentas, não alcançadas pela incidência das contribuições ou sujeitas a alíquota zero não integram a base de cálculo das referidas contribuições Como estamos analisando dispositivos legais que tratam de benefício fiscal, a interpretação aplicada é a literal. Com isto, a fiscalização firmou entendimento no sentido de que somente podem ser excluídos da base de cálculo o repasse aos cooperados vinculados às operações de vendas tributadas pelo PIS e Cofins. Diante do ordenamento legal supramencionado, a contribuinte não tem embasamento legal para excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS os repasses aos cooperados vinculados à receita de venda sujeita a suspensão do PIS e da COFINS, uma vez que tal receita sequer integra a base de cálculo das contribuições em tela. Em relação aos repasses aos cooperados somente pode ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS o valor vinculado às receitas de operações tributadas. Considerando o acima exposto, a fiscalização ajustou o repasse aos cooperados, proporcional à receita de vendas tributadas, as quais fazem parte das bases de cálculo do PIS e da COFINS, cujos valores foram apresentados pela contribuinte em nos demonstrativos disponibilizados à fiscalização. 5.2 - Ajuste dos Custos Agregados Apesar da cooperativa não ter excluído os custos agregados da base de cálculo do PIS e da COFINS, pelo fato da exclusão dos repasses aos cooperados ter zerado as bases de cálculo das mencionadas contribuições, no ajuste feito pela fiscalização consideramos os custos agregados vinculados à receita de venda tributada. Os custos agregados usados pela fiscalização foram apurados pela contribuinte, conforme planilhas auxiliares apresentadas pela mesma. O embasamento legal utilizado pela fiscalização para considerar apenas a exclusão dos custos agregados que possuam vinculação com a receita de venda tributada é o mesmo informado no item do repasse aos cooperados. 5.3 - Da Venda de Mercadorias aos Cooperados A venda de mercadorias aos cooperados segue a mesma sistemática do repasse aos cooperados e dos custos agregados, pois somente podem ser excluídas da base de cálculo do PIS e da Fl. 1572DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 12 COFINS as vendas de mercadorias sujeitas à tributação, firme no embasamento legal descrito no item do repasse aos cooperados. Para ajustar as bases de cálculo, a fiscalização considerou a venda de mercadorias tributadas, informada pela contribuinte em demonstrativos auxiliares por ela apresentados. Isto deve ser considerado para não ocorrer exclusão em duplicidade da mesma receita, uma vez pela venda de mercadorias não tributada (alíquota zero) e outra pela venda de mercadorias aos cooperados. 5.4 - Serviços Prestados aos Cooperados Em relação aos serviços prestados pela cooperativa aos cooperados, foram excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS os valores dos serviços constantes das bases de cálculo. Os valores dos serviços considerados pela fiscalização são os informados pela contribuinte em planilhas auxiliares. [...] 6. Restituição de Créditos Vinculados à Receita de Exportação Com base no art. 5º da Lei n° 10.637/2002 e no art. 6º da Lei nº 10.833/2003, combinado com o art. 15 da Lei nº 10.833/2003, somente são passíveis de restituição os créditos vinculados à receita de exportação, conforme definido pelo § 3º do art. 6º da Lei nº 10.833/2003, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do mesmo diploma legal. O § 8º, do art. 3º da Lei n° 10.833/2003, definiu os critérios de apropriação dos créditos do PIS e da COFINS, por parte, das pessoas jurídicas que possuem parte da receita sujeita a cumulatividade e parte sujeita a não cumulatividade. O rateio pela proporcionalidade da receita, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferida em cada mês. Para a fiscalização, a alocação dos créditos do PIS e da COFINS pelo método da proporcionalidade, com base no § 8º, inciso II, do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, se aplica às pessoas jurídicas que possuam receita sujeita à cumulatividade e a não cumulatividade, o que não é o caso da contribuinte, pois, a mesma possui a integralidade da receita sujeita a não cumulatividade do PIS e da COFINS. Ademais, o rateio pela proporcionalidade da receita sujeita à incidência não cumulativa aplica-se em relação aos custos, despesas e encargos comuns, ou seja, somente podem ser rateados os créditos comuns. No caso dos créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos específicos, a leitura que se faz é que tais créditos devem ser alocados diretamente às respectivas receitas. Na legislação do PIS e da COFINS não cumulativos não existe dispositivo que autorize a vinculação dos créditos pelo critério da proporcionalidade. Os créditos do PIS e da COFINS passíveis de restituição/ressarcimento, vinculados à exportação, bem com as correspondentes glosas dos créditos da mesma natureza estão demonstrados nas planilhas anexas ao presente termo de constatação fiscal, denominadas de: "DEMONSTRATIVO DA ANÁLISE DOS CRÉDITOS DO PIS NÃO CUMULATIVO VINCULADO A OPERAÇÕES DE MERCADO INTERNO" e "DEMONSTRATIVO DA ANÁLISE DOS CRÉDITOS DA COFINS NÃO Fl. 1573DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 13 CUMULATIVA VINCULADA A OPERAÇÕES DE MERCADO INTERNO", cujos valores foram extraídos da PER/DCOMP apresentados e das planilhas de apuração do PIS e da COFINS. 7. Restituição de Créditos vinculados à receita do mercado interno não tributada (alíquota zero, isenção e não incidência) Os créditos do PIS e da COFINS vinculados à receita do mercado interno não tributadas foram ajustados pela fiscalização com base nos dados das planilhas auxiliares apresentadas pela contribuinte, onde constam as bases de cálculos dos custos, despesas, encargos vinculados à receita do mercado interno não tributada. Os créditos do PIS e da COFINS passíveis de restituição/ressarcimento, vinculados à receita de mercado interno não tributadas (isenção, alíquota zero ou não incidência), bem com a correspondente glosa dos créditos da mesma natureza estão demonstrados nas planilhas anexas ao presente termo de constatação fiscal, denominadas de: "DEMONSTRATIVO DA ANÁLISE DOS CRÉDITOS DO PIS NÃO CUMULATIVO VINCULADO A OPERAÇÕES DE MERCADO INTERNO" e "DEMONSTRATIVO DA ANÁLISE DOS CRÉDITOS DA COFINS NÃO CUMULATIVA VINCULADA A OPERAÇÕES DE MERCADO INTERNO", cujos valores foram extraídos da PER/DCOMP apresentados e das planilhas de apuração do PIS e da COFINS. Tabela inclusa nos autos (documento Planilhas de Apuração do PIS e da Cofins Não Cumul) consolida os créditos de PIS e de Cofins vinculados às operações nos mercado interno e externo aptos de ressarcimento relativamente aos períodos fiscalizados. Em relação ao PER sob análise de nº 23991.05955.201009.1.5.101367, o valor pleiteado foi de R$ 105.338,66 e a glosa fiscal alcançou R$ 100.734,67. Em Despacho Decisório, o titular da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Santo Ângelo - RS local, adotando como fundamentos para decidir as razões expostas no mencionado Termo de Constatação Fiscal, deferiu em parte o Pedido de Ressarcimento, reconhecendo direito de crédito de PIS-Mercado Interno no valor de R$ 4.603,99 com relação ao 1º trimestre de 2007. A autoridade ainda homologou, até o limite do crédito reconhecido, as compensações realizadas pela contribuinte por meio das Declarações de Compensação – DCOMP. Notificada do despacho decisório em 12/06/2012, em 12/07/2012 a contribuinte apresentou manifestação expondo suas razões de inconformidade contra o reconhecimento parcial do direito de crédito. As linhas de defesa estão apresentadas a seguir. Na abertura do documento a contribuinte informa a sua atividade social: A Contribuinte é Cooperativa que desenvolve atividades agroindustriais e produz dentre outras as mercadorias classificadas na NCM - Nomenclatura Comum do Mercosul, nos Capítulos 10 e 12, relacionadas no Caput do Art. 8º da lei Fl. 1574DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 14 10.925/2004. Efetuando em seguida operações no mercado interno e realizando exportações diretas e indiretas. [...] Para o exercício regular de suas atividades, adquire de fornecedores pessoas físicas (naturais) residentes no país e jurídicas situadas no mercado interno, bens e serviços utilizados como insumos (Inciso II do Art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003) para a produção de mercadorias classificadas na NCM nos Capítulos 10 e 12 de origem vegetal, constantes do Caput do artigo 8º da lei 10.925/2004. Estes bens e serviços utilizados como insumos (Inc. II do art. 3º das Leis) decorrem de uma extensa e complexa cadeia produtiva, onde vários itens ao longo da mesma estão sujeitos à incidência das denominadas Contribuições ao Fundo de Participação no Programa de Integração Social - PIS (Lei Complementar nº 7, de 7.9.70) -, e Contribuição Social sobre o Faturamento COFINS (Lei Complementar n° 70, de 30.12.91), exemplo: óleo diesel, caminhões, colhedeiras, máquinas, peças, ferramentas, etc. Daí, o direito ao crédito sobre as aquisições de pessoas físicas e de pessoas jurídicas com suspensão, ser presumido, conforme constante nas Leis 10.637/2002, 10.833/2003 e no art. 8º da Lei 10.925/2004. [...] De acordo com esta legislação a Contribuinte descontará os créditos apurados, das contribuições devidas no período e, havendo saldo credor remanescente após o desconto do débito apurado, poderá utilizar o saldo credor para compensação com demais tributos próprios e/ou solicitar o ressarcimento em dinheiro do saldo credor, em conformidade com o artigo 5º da lei 10.637/2002, artigo 6º da lei 10.833/2003, artigo 17 da lei 11.033/2004 e artigo 16 da lei 11.116/2005. [...] Adiciona que à luz da citada legislação acumulou créditos relativamente ao 1º trimestre de 2007, havendo protocolado eletronicamente em 20/10/2009 o pedido de ressarcimento do saldo do referido crédito por meio do PER nº 23991.05955.201009.1.5.101367. A defesa apresenta as premissas que estruturam a sistemática da não cumulatividade e o lugar nela ocupado pelos créditos presumidos calculados pelo setor agroindustrial, comentando ainda sobre as possibilidades de recuperação dos créditos acumulados em razão de exportações e de vendas não tributadas no mercado interno. Depois, a contribuinte passa a analisar o relatório fiscal produzido pela auditoria, pontuando suas razões de discordância. CRITÉRIO DE RATEIO PROPORCIONAL MERCADO INTERNO X MERCADO EXTERNO Primeiramente, contesta o critério de rateio empregado para a distribuição dos créditos segundo sua vinculação à natureza das receitas. Diz a manifestação de inconformidade que: equivocadamente, entendeu o agente fiscal que somente seria possível a apropriação dos créditos pelo critério de rateio proporcional à receita operacional bruta, nos casos em que parte da receita está sujeita a incidência cumulativa e Fl. 1575DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 15 parte está sujeita à incidência não cumulativa do PIS e Cofins, devendo, em seu equivocado entendimento, os custos, despesas e encargos serem alocados diretamente em setores distintos, descentralizando a apuração do PIS e Cofins, conforme fez constar na pág. 37 do Termo de Constatação Fiscal que baseou a elaboração do despacho decisório: Para a fiscalização a alocação dos créditos do PIS e da COFINS pelo método da proporcionalidade, conforme inciso II do § 8º do art. 3º, da lei 10.833/2003, tem aplicação somente para as pessoas jurídicas que possuam receita sujeita a cumulatividade e a não cumulatividade, o que não é o caso da contribuinte, pois, a mesma possui a integralidade da receita sujeita a não cumulatividade do PIS e COFINS. Ademais, verificamos ainda que o rateio proporcional dos créditos aplica-se aos custos despesas e encargos comuns, ou seja, somente podem ser rateados os créditos comuns. No caso de custos, despesas e encargos específicos o entendimento da fiscalização é que eles devem ser alocados diretamente aos setores a que pertencem," Ainda, deixando de observar a legislação, as instruções da RFB e como já mencionado as orientações contidas na DACON, o agente fiscal chega a alegar que não haveria previsão legal para a apropriação de créditos pelo critério da proporcionalidade, conforme fez constar também na pág. 37 do Termo de Constatação Fiscal: Na legislação do PIS e Cofins não cumulativos não existe dispositivo que autorize a vinculação dos créditos pelo critério da proporcionalidade. Para lastrear seu equivocado entendimento o agente fiscal efetuou a análise isolada § 8º, do art. 3º da lei 10.833/2003, quando deveria efetuar uma análise sistêmica deste dispositivo combinando com o § 3º do art. 6º da lei 10.833/2003. Para além disto, bastaria acessar as orientações contidas no Programa de Entrega da DACON 2.0 [...] Prossegue observando que, não possuindo sistema de contabilidade de custos integrada, optou pelo critério de rateio de seus custos, despesas e encargos com direito a créditos na proporção de sua contribuição na composição da receita bruta total. Segundo a contribuinte, todos os custos, despesas e encargos são comuns e necessários ao desempenho das atividades da sociedade, devendo ser proporcionados os créditos passíveis de ressarcimento/compensação segundo a relação entre a receita bruta de exportação em relação à receita bruta total. E adiciona: Por conseguinte, é vedado pela legislação segregar os custos, despesas e encargos que dão direito ao crédito, utilizando o critério de apropriação não previsto na legislação, como o critério arbitrariamente criado pelo agente fiscal, descentralizando a apuração de determinados créditos, por julgar que estes não estão relacionados especificamente com determinadas receitas ou atividades desempenhadas por determinados estabelecimentos do contribuinte, ferindo o Fl. 1576DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 16 artigo 15 da lei 9.779/99 que, determina que apuração das contribuições para o PIS e Cofins deve ser realizada de forma centralizada no estabelecimento matriz. Cumpre lembrar novamente a inteligência do § 8º do artigo 3º, combinado com o § 3º do artigo 6º da Lei 10.833/2003. Daí prevalecer o direito da Contribuinte utilizar o critério de rateio proporcional na apropriação de seus créditos, apurados na forma do Art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. [...] Conclui assim que a lei faculta ao contribuinte efetuar a apropriação de seus créditos pelo método de apropriação direta de seus custos por contabilidade integrada ou pelo rateio proporcional. A metodologia híbrida adotada agente fiscal não tem base em lei. Deve ser assim, diz, mantido o método de apropriação empregado pela contribuinte. CRITÉRIO DE RATEIO PROPORCIONAL MERCADO INTERNO – RECEITAS TRIBUTADAS X RECEITAS NÃO TRIBUTADAS Prosseguindo, opõe-se também à forma de rateio de que se valeu a fiscalização agora para determinar o montante de receitas não tributadas no mercado interno, isto é, aquelas isentas, sujeitas à alíquota zero ou que não sofrem incidência das contribuições. A auditoria teria afirmado que a contribuinte, indevidamente, adicionou ao montante das receitas não tributadas, o valor das exclusões permitidas às sociedades cooperativas de produção agropecuária previstas no art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. Essa conduta, segundo o auditor-fiscal, teria resultado na majoração equivocada do percentual das operações de mercado interno não tributadas em relação ao total de receitas. Argumenta a interessada ter agido conforme a legislação. Diz ela: [...] ao efetuar as exclusões da base de cálculo do PIS e Cofins, o que é permitido às sociedades cooperativas, não resultou base de cálculo tributável de PIS e Cofins, consequentemente o crédito apurado não será rateado com a receita no mercado interno tributada, pelo simples fato de não haver base tributável. Desta forma o resultado obtido das exclusões da base de cálculo permitidas às sociedades cooperativas, efetuadas pela contribuinte, correspondem a receitas sem incidência de PIS e Cofins, em virtude de não haver receita tributável. Ao contrário do afirmado pelo agente fiscal, a contribuinte efetuou os procedimentos de rateio de seus créditos em conformidade com a legislação portanto, ao pretender que as exclusões efetuadas sejam consideradas na proporção da receita tributada mesmo não havendo base de cálculo tributável pelo PIS e Cofins é o agente fiscal quem está inovando, adotando procedimento próprio, sem previsão legal. Dessa forma, conclui, devem ser admitidos os créditos de acordo com a proporcionalidade obtida em relação à receita de exportação, receita no mercado interno tributado e mercado interno com suspensão, isenção, alíquota zero e não incidência das contribuições em relação à receita bruta total como apurados pela contribuinte. Fl. 1577DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 17 VENDAS COM SUSPENSÃO – RESTRIÇÃO AO APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS PRESUMIDOS Não concorda a interessada com a restrição que a autoridade fiscal impôs ao aproveitamento, por compensação e ressarcimento, do estoque de créditos presumidos vinculados às vendas no mercado interno efetuadas com suspensão, alíquota zero e não incidência. Lembra que o art. 9º da Lei nº 10.925, de 2004, possibilitou que a partir de 1º de agosto de 2004, as vendas de produtos relacionados no art. 8º da referida lei, fossem realizadas com suspensão das contribuições para o PIS e Cofins. Em contrapartida, o §4º do art. 8º dessa mesma lei, inicialmente vedava o aproveitamento dos créditos vinculados às receitas de vendas efetuadas com suspensão das contribuições para o PIS e Cofins. Todavia, continua, o art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, diploma de conversão da Medida Provisória nº 206, de 2004, derrogou o inciso II do §4º do art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, ao autorizar a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência do PIS e da Cofins. A Lei nº 11.116, de 2005, por sua vez, em seu artigo 16, confirmou a possibilidade de manutenção de créditos na hipótese tratada no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004 e ainda foi além, autorizando o ressarcimento e/ou a compensação dos créditos acumulados. Porém, em sentido contrário ao fixado pela citada legislação, ignorando o art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, a Receita Federal do Brasil em solução de consulta prestada aos contribuintes inovou na edição do §2º do art. 3º da Instrução Normativa nº 660, de 2006, ao impedir o aproveitamento dos créditos em virtude das vendas efetuadas com suspensão e determinando que estes créditos sejam estornados. Nesse dispositivo se baseou a autoridade fiscal entendendo que o crédito não poderia ser aproveitado devido ao fato de as vendas terem sido efetuadas com suspensão. No entanto, diz, a legislação é clara ao permitir o aproveitamento dos créditos em caso de venda com suspensão. Combate o argumento exposto no Termo de Constatação de que a garantia de manutenção dos créditos segundo o art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, não se aplicaria aos créditos presumidos gerados com base no art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, porque este último dispositivo trata de situação específica, ao passo que a possibilidade prescrita no citado art. 17 seria de alcance genérico. Alega: Todavia, o artigo 17 da lei 11.033/2004 não se trata de dispositivo aleatório, mas se trata de um dispositivo integrante do ordenamento jurídico, com vigência e eficácia plena, portanto como tal deve ser respeitado. Diante de tal arbitrariedade, não pode prosperar qualquer tentativa de interpretação que restrinja o direito da Recorrente. Com efeito, interpretar que não pode restringir o que o próprio texto legal não restringiu nem altera (em sede de Direito Público) conceitos do direito privado. Fl. 1578DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 18 A Recorrente apurou os créditos de direito em conformidade com o artigo 3º das leis 10.637/2002 e 10.833/2003, bem como quantificou os débitos devidos sobre suas receitas e no confronto de ambos resultou saldo credor, o qual foi objeto do pedido de ressarcimento. O crédito apurado pela contribuinte tem fundamento nas disposições do artigo 17 da Lei 11.033/04 e no artigo 16 da Lei 11.116/05. Os procedimentos revelam que a Recorrente agiu na forma da lei. [...] Ademais, também não procede o argumento da autoridade fiscal de que a Lei anterior seria mais específica, pois ambas tratam do mesmo assunto, e o artigo 17 da Lei nº 11.033/04 trata especificamente de aproveitamento de créditos relativamente as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS com clareza. Assim, não há como prevalecer a lei anterior e mais genérica sobre a posterior e mais específica com redação com meridiana clareza. Daí merecer reparos a decisão administrativa. Ademais disso, se a intenção do legislador ao criar a nova lei fosse apenas de manter as restrições contidas no I e II do § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/04, não haveria necessidade de nova lei. Está claro que, a Lei 11.033/2004 foi instituída em consonância com as premissas do sistema não cumulativo e permitir a manutenção dos créditos vinculados às vendas com suspensão. Pois ao criar a lei 11.033/2004, o legislador ao invés de revogar expressamente os I e II do § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, preferiu tratar o assunto de forma genérica, desta forma o artigo 17 da Lei 11.033/2004 derrogou os dispositivos I e II do § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/04, que conflitava com este artigo (Art. 17 da Lei 11.033/2004). Cumpre lembrar que o sistema não cumulativo foi justamente introduzido para tornar a incidência menos onerosa ao consumidor final. Logo, permitir a manutenção e ressarcimento dos créditos está em conformidade com a premissa do novo sistema. Contrário senso, como quer a RFB é onerar o custo da mercadoria final, pois, ao não permitir o direito ao crédito, transfere automaticamente esta parcela ao custo final da mercadoria. Mais um argumento em favor do Contribuinte. Em suma, ao interpretar equivocadamente, e regulamentar o direito de crédito a IN 660 especificamente no disposto do parágrafo 2º do art. 3º, a Receita Federal do Brasil está tentando revogar a legislação e frustrar a não-cumulatividade estabelecida em lei, valendo-se de interpretação que verdadeiramente usurpa a função legislativa que não está entre as competências do fisco (mas, sim do Poder Legislativo), logo violando o primado da legalidade e reserva constitucional de competência e que garantem um Estado Democrático de Direito. Fl. 1579DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 19 Assim, não pode a Receita Federal do Brasil firmar entendimento que contrarie a Constituição e a legislação que versa sobre a matéria. Nestes aspectos sobram dispositivos do CTN em favor da Contribuinte. Não é permitido ao fisco restringir o benefício da contribuinte CONCEDIDO POR LEI, por conta de INSTRUÇÕES NORMATIVAS, PORTARIAS ou ATOS DECLARATÓRIOS. CRÉDITO PRESUMIDO – ATIVIDADE INDUSTRIAL Dando sequência às razões de inconformidade, apresenta os aspectos legais relacionados à atividade desenvolvida pela sociedade cooperativa, especificamente quanto à sua caracterização como de produção agroindustrial. Assinala que as atividades econômicas desenvolvidas pela contribuinte compreendem o processo produtivo de soja, milho e trigo, produtos constantes respectivamente nos capítulos 12 e 10 do NCM - Nomenclatura Comum do Mercosul e, a partir de agosto de 2004, no caput do art. 8º da Lei 10.925, de 2004. Informa que adquire de pessoas físicas e jurídicas que desempenham atividade rural, insumos agropecuários que são utilizados em seu processo produtivo em conformidade com o inciso II do artigo 3º das Leis nº 10.637, de 2002 e nº 10.833, de 2003 e artigo 7º da IN SRF nº 660, Lembra que, com fundamento no inciso II do artigo 3º das Leis nº 10.637, de 2002 e nº 10.833, de 2003, combinado com o caput do artigo 8º da Lei nº 10.925, de 2004, apurou, para o período em tela, crédito presumido sobre insumos adquiridos de pessoas físicas e pessoas jurídicas cujas vendas se deram com suspensão de PIS e de Cofins, insumos esses que foram utilizados na produção de mercadorias classificadas nos capítulos 8 a 12 da NCM, As mercadorias por ela produzidas e resumidas na tabela a seguir, prossegue, estão posicionadas dentro dos Capítulos da NCM em conformidade com a tabela TIPI anexa ao Decreto nº 7.660, de 2011: Adiciona que realiza o beneficiamento das mercadorias (grãos) através de procedimentos próprios e necessários para obtenção do Padrão Oficial, previsto em Legislação Federal e requisito necessário para o comércio. Estes procedimentos que aperfeiçoam as mercadorias para o consumo humano ou animal caracterizam atividade agroindustrial, como definiu o art. 6º da IN SRF nº 660, de 2006, para fins da legislação do PIS e da Cofins. E continua: Para o desempenho do processo produtivo a contribuinte adquire produtos agropecuários (soja não beneficiada, trigo não beneficiado e milho não beneficiado), sendo estas matérias-primas (termo próprio que bem define as condições dos produtos resultantes da atividade rural), utilizadas como principal insumo em seu processo produtivo, além de também utilizar outros insumos, tais como: lenha e energia elétrica, necessários para o adequado uso dos equipamentos (instalações) no processo produtivo, de onde resultarão os grãos beneficiados -Padrão Oficial - Tipo Exportação. Fl. 1580DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 20 O Processo Produtivo dos grãos é regulado por Lei Federal nº 9.972 de 25 de maio de 2000, regulamentado pelo Decreto nº 6.268 de 22 de novembro de 2007 e Instruções Normativas do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento. Sendo que para cada espécie de grão existe uma instrução normativa. A soja é normatizada pela Instrução Normativa nº 11, de 15 de maio de 2007. Esta legislação (lei 9972, Decreto 6268 e IN 11) tem por objetivo definir o padrão oficial de classificação da soja, considerando os seus requisitos de identidade e qualidade intrínseca e extrínseca, de amostragem e de marcação ou rotulagem. Sendo certo que para os demais grãos existem instruções normativas do Ministério da Agricultura. Frisa-se que a Lei nº 9.972, tornou a classificação obrigatória para os produtos vegetais (artigo 1º) e, mediante credenciamento pelo Ministério da Agricultura e do Abastecimento autorizou as cooperativas agrícolas e as empresas ou entidades especializadas na atividade a exercerem a classificação, conforme procedimentos e exigências contidos em regulamento (Inciso II e Art. 4 da Lei nº 9.972) [...] Mais à frente no documento, depois de transcrever o Regulamento Técnico da Soja, Anexo à Instrução Normativa nº 11, de 2007, do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, sublinha realizar a atividade econômica de beneficiamento de grãos, na qual se alteram as características originais, aperfeiçoando as mercadorias que serão depois exportadas. Assim, conclui, tanto as mercadorias (compreendidas nos capítulos 10 e 12 da NCM), como o processo produtivo (beneficiamento) conduzido pela recorrente (o que a insere no termo pessoas jurídicas que produzam referido no caput do art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004) enquadram-se nas disposições legais em questão (§ 10 do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, para o PIS e, §5º, do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003 e caput do artigo 8º da Lei nº 10.925, de 2004) o que lhe dá direito à apuração de crédito presumido. Reforça a alegação de que atua na atividade de produção fazendo referência ao regulamento do IPI, que traz a atividade de beneficiamento entre aquelas consideradas de indústria. Menciona ainda julgados de tribunais administrativos e judiciais que se voltaram à conceituação do que seria entendido como processo produtivo. AÇÃO DA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA– INTERPRETAÇÃO ILEGÍTIMA Abrindo novo tópico de discussão, a contribuinte contrapõe-se ao que entende ser a ilegítima interpretação da autoridade fiscal ao lhe impor restrição ao aproveitamento de créditos da não cumulatividade. Diz ela: Certos de que a Recorrente faz jus aos créditos em tela, a inconformidade da Contribuinte no que diz respeito a este processo, onde o Auditor fiscal contrariando a legislação e as próprias normas da RFB (Instrução Normativa 660/2006), erroneamente alega que a contribuinte somente faria jus ao crédito presumido de PIS e Cofins sobre os insumos adquiridos de pessoas físicas e jurídicas com suspensão de PIS e Cofins aplicados na produção somente de ração, Fl. 1581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 21 óleo de soja farelo, de soja e arroz, desconsiderando o processo produtivo desempenhado pela contribuinte das mercadorias milho beneficiado, trigo beneficiado e soja beneficiada. Ou seja, a posição do Agente Fiscal restringe o crédito presumido não contemplando na apuração do crédito presumido as aquisições de insumos utilizados na produção das mercadorias relacionadas no Caput do Art. 8º da lei 10.925/2004, classificadas na TIPI nos Capítulos 10 e 12, comumente denominadas de milho beneficiado, trigo beneficiado e soja beneficiada. Porem, cabe lembrar que tanto as mercadorias cujo processo produtivo foi desconsiderado pelo agente fiscal (milho beneficiado, trigo beneficiado e soja beneficiada) e as mercadorias cujo processo produtivo foi reconhecido (ração, óleo de soja, farelo de soja e arroz) estão classificadas em posições da NCM relacionadas no Caput do Art. 8º da Lei 10.925/2004, o que assegura o direito ao referido crédito presumido de PIS e Cofins indistintamente, não cabendo ao agente fiscal criar distinção e condicionantes que a lei não fez. A argumentação então se desdobra sobre a vinculação da atividade administrativa que, a seu ver, desrespeitou o disposto na IN nº 660, de 2006: [....] o posicionamento adotado pelo agente fiscal em desconsiderar o processo produtivo/beneficiamento do milho, trigo e soja, não é razoável, uma vez que relativo ao arroz o agente fiscal considerou que a contribuinte desempenha processo produtivo e portanto faz jus ao crédito presumido, conforme fez constar na pág. 11 do Termo de Constatação Fiscal: "Nos meses março, maio e setembro de 2009, a cooperativa exportou arroz beneficiado, o que caracteriza processo de industrialização, portanto, a contribuinte tem direito à apuração do crédito presumido sobre os recebimentos/aquisições de arroz em casca dos produtores rurais, pelo fato do arroz em casca passar por processo de beneficiamento. (produção), em virtude da mudança das características físicas." (grifo da recorrente) Cabe lembrar que o arroz cujo direito ao crédito foi reconhecido pelo agente fiscal está classificado no capítulo 10 da NCM, mesmo capítulo onde estão classificados o trigo e o milho beneficiado pela contribuinte, e que estas mercadorias assim como a soja que está classificada no capitulo 12 da NCM, são todas adquiridas de produtores rurais sujas e com impurezas, condição esta encontrada na lavoura, necessitando obrigatoriamente que se realize o beneficiamento conforme já descrito destas mercadorias, onde as características originais dos grãos são alteradas evitando sua deterioração e para que se atinjam o patrão oficial exigido para sua posterior comercialização. Desta forma, a RFB não pode restringir o direito ao crédito presumido de PIS e Cofins que a contribuinte na qualidade de produtora nas mercadorias relacionadas no Caput do Art. 8º da lei 10.925/2004 faz jus. Fl. 1582DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 22 Ocorre que, desconsiderando o processo produtivo desempenhado pela contribuinte a RFB não enquadrou a Recorrente nos dispositivos legais de forma adequada (Caput do Art. 8º da lei 10.925/2004) por entender que as mercadorias teriam sido exportadas na mesma forma que adquiridas e, portanto em seu entendimento não fariam jus ao crédito presumido. Reitera enquadrar-se na situação descrita no caput do citado art. 8º da lei nº 10.925, de 2004. Destaca trechos da redação do dispositivo e em seguida afirma: I - as pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 12 (...), é o caso da Impetrante, pois as mercadorias produzidas pelo contribuinte classificam-se nos capítulos 8 a 12, da NCM e é público e notório a necessidade de desenvolver o processo produtivo, bem definido no art. 6 da IN 660; II- adquiridos, no mesmo período, de pessoa física residentes no País. Também o caso da Impetrante. Assim, ao contrário do equivocado entendimento adotado pela Receita Federal do Brasil, é evidente que a Contribuinte, reúne todas as condições face os fundamentos citados, portanto, faz jus ao crédito presumido de PIS e COFINS Portanto, em análise sistêmica, conclui-se que a Recorrente: a)Efetua aquisições de insumos resultantes da atividade rural, Inciso II do artigo 3° das Leis 10.637, 10.833 e Caput do art. 8° da Lei 10.925 (ver redação do art. 8º); b)Cumpre as condições de ser Estabelecimento Produtor; c)Realiza as atividades econômicas que a conceituam como Agroindústria (art. 6° IN 660) para o PIS e Cofins; d)Produz as mercadorias classificadas na NCM capítulos 10, 12, da NCM; e)Faz jus aos créditos presumidos de PIS e Cofins nos termos da Lei. Pondera que o crédito presumido sobre a aquisição de produtos de origem vegetal não configura um favor fiscal. Ao contrário, ele foi instituído para operacionalizar com eficácia a mecânica da não cumulatividade diante da percepção de que, embora o produtor rural, pessoa física, não seja contribuinte direto destas contribuições, indiretamente estas contribuições estão embutidas no custo das mercadorias, devido os insumos (sementes, fertilizantes, máquinas, combustíveis, etc.) utilizados na produção serem onerados pelas contribuições na etapa anterior da produção. Dentro desse contexto, defende que as formas para a utilização do crédito básico e presumido têm a mesma finalidade que é a de ressarcir as contribuições para o PIS e Cofins incidentes nas etapas anteriores da cadeia produtiva efetivando a sistemática da nãocumulatividade. Por essa razão, argumenta, impedir o acesso ao crédito presumido representa desvirtuar os princípios formadores do regime não cumulativo. Em seu entendimento, não há na legislação qualquer restrição sobre a apuração e manutenção do crédito presumido nas aquisições de pessoas físicas e jurídicas com suspensão quando vinculado a exportação. A única limitação ao aproveitamento do crédito presumido aplica-se às sociedades cooperativas a Fl. 1583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 23 partir de abril de 2005, em relação às quais nos termos do art. 9º da Lei nº 11.051, de 2004, nas operações no mercado interno o crédito apurado fica limitado ao débito do período. CONCEITO DE CEREALISTA A classificação da contribuinte como cerealista nas operações cujo crédito presumido foi glosado pela fiscalização é o tema contestado na sequência. Nas palavras da recorrente: Também em seu relatório visando desenquadrar a contribuinte como produtora de mercadorias descritas no caput do art. 8º da lei 10.925/2004, o agente fiscal alega que a Contribuinte somente desempenharia atividades de cerealista, definida no inciso I do §1º do artigo 8º da lei 10.925/2004, indeferindo o aproveitamento do crédito pleiteado. Inicialmente, ao ser editado, o inciso I do §1º do artigo; 8º da lei 10.925/2004, trazia certa margem para gerar dúvidas sobre a interpretação do conceito cerealista X produtor: Art. 8°(...) I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de secar, limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal, classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01 e 18.01, todos da NCM; Todavia o esclarecimento foi efetuado com a edição da Lei 11.196/2005 que alterou o inciso I do §1° do art. 8º da lei 10.925/2004 suprimindo de sua redação a palavra secar, passando a dispor o seguinte: I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal, classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01 e 18.01, todos da NCM; (Redação dada pela Lei n° 11.196, de 2005) O legislador ao editar a lei 11.196/2005 alterando o inciso I do §1º do art. 8º da lei 10.925/2004, suprimiu a palavra secar da redação, por perceber que secar mercadorias faz parte do processo de beneficiamento realizado pelo produtor, e não condizia com a atividade meramente comercial. Como já demonstrado, a contribuinte é produtor de mercadorias relacionadas no Caput do artigo 8º da lei 10.925/2004, desta forma faz jus ao crédito presumido mencionado neste artigo. Porém o agente fiscal interpretou ao seu modo que a Contribuinte desempenharia somente atividades de cerealista, interpretação esta efetuada através da analise isolada do inciso I do §1° do artigo 8º da lei 10.925/2004, e desta forma de acordo com o § 4º do art. 8º da lei 10.925/2004 não faria jus ao crédito. Fl. 1584DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 24 Notar, como já registrado, que a Lei 11.196 suprimiu a atividade de secar do conceito de cerealista. Ainda, destaca-se que o Agente Fiscal ao referir-se a IN/SRF 660 de 2006, e ao conceito de cerealista, não atentou-se que referido dispositivo, está inserido no tópico - DAS PESSOAS JURÍDICAS QUE EFETUAM VENDAS COM SUSPENSÃO, portanto, este dispositivo, não tem o propósito de tratar do crédito presumido. O direito ao Crédito Presumido está previsto na referida IN, nos seus art. 5º, 6º e 7º, onde bem evidencia as operações que permitem a Contribuinte o direito de creditar-se. [...] Desta forma para que se possa entender a real intenção legislativa adotada ao conceito de cerealista, deve ser analisado o artigo 8º combinado com o artigo 9º da lei 10.925/2004: Art. 9° A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no caso de venda: I- de produtos de que trata o inciso I do §1º do art. 8º desta Lei, quando efetuada por pessoas jurídicas referidas no mencionado inciso; (Incluído pela Lei n° 11.051, de 2004) II- de leite in natura, quando efetuada por pessoa jurídica mencionada no inciso II do § lo do art. 8º desta Lei; e (Incluído pela Lei n° 11.051, de 2004) III- de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do art. 8º desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referidas no inciso III do §1º do mencionado artigo. (Incluído pela Lei n° 11.051, de 2004) § lº O disposto neste artigo: (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) I- aplica-se somente na hipótese de vendas efetuadas à pessoa jurídica tributada com base no lucro real; e (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) II- não se aplica nas vendas efetuadas pelas pessoas jurídicas de que tratam os §§ 6º e 7º do art. 8º desta Lei. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) § 2° A suspensão de que trata este artigo aplicar-se-á nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal - SRF. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) (grifos nossos) Na interpretação sistêmica do artigo 8º e 9º da lei 10.925/2004 podemos concluir que: •Com base do Caput do Art. 8º da lei a contribuinte é produtora das mercadorias milho, trigo beneficiado e soja beneficiada classificadas nos capítulos 10 e 12 da NCM, e faz jus a crédito presumido sobre aquisição de pessoas físicas de bens utilizados como insumos conforme descrito no inciso II do artigo 3º da lei 10.637/2002 e 10.833/2003. •Com base no Art. 9º combinado com o inciso I do §1º do artigo 8º da lei a contribuinte poderá efetuar vendas das mercadorias classificas nos códigos 10.01 Fl. 1585DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 25 a 10.08 (trigo e milho) e código 12.01 (soja) para empresas no lucro real com suspensão de PIS e Cofins, no mercado interno. •Inicialmente antes do advento do artigo 17 da lei 11.033/2005, com base no §4º do art. 8º da lei estava vedado o aproveitamento do crédito sobre as vendas das mercadorias com suspensão, não havendo restrição sobre o aproveitamento de créditos sendo ordinário ou presumido na proporção das vendas tributadas e exportações •Com base no § 1º do art. 8º também poderá realizar crédito presumido sobre os insumos adquiridos de pessoas jurídicas com suspensão de PIS e Cofins. Finalizando o argumento, conclui que pela análise sistêmica da legislação a intenção do inciso I do §1º do artigo 8º da Lei nº 10.925/2004 não é: desenquadrar a atividade produtora desempenhada em conformidade com o caput do artigo, mas sim: assegurar o direito ao crédito presumido sobre a aquisição das mercadorias adquiridas de pessoas jurídicas com suspensão, e também combinando este dispositivo com o artigo 9º da respectiva lei, suspender a exigência do PIS e Cofins nas vendas das mercadorias ali relacionadas quando vendidas pela contribuinte para empresas tributadas no lucro real, no mercado interno. Requer, dessa maneira que a mensuração do crédito presumido considere o valor total das aquisições efetuadas. BASE DE CÁLCULO – EXCLUSÕES PERMITIDAS ÀS SOCIEDADES COOPERATIVAS Em outro item, o tema discutido é o tratamento fiscal dado pelo auditor à condição de sociedade cooperativa da contribuinte. Diz que a autoridade considerou indevidas algumas exclusões permitidas às sociedades cooperativas, majorando a base de cálculo tributável. Lembra inicialmente que em relação ao PIS e à Cofins as sociedades cooperativas estão sujeitas às mesmas normas das demais pessoas jurídicas, incidindo as contribuições sobre o faturamento. Por conta do tratamento diferenciado conferido constitucionalmente às cooperativas, o artigo 15 da MP nº 2.158-35, de 2001, o art. 17 da Lei nº 10.684, de 2003 e o art. 1º da Lei nº 10.676, de 2003, o legislador permitiu que além das exclusões das receitas permitidas às demais empresas, as cooperativas também pudessem fazer exclusões específicas. EXCLUSÕES DOS REPASSES AOS ASSOCIADOS - MERCADO EXTERNO Sobre a exclusão da base de cálculo referente aos valores repassados aos associados, pondera: [...] entende o agente fiscal que não seria possível excluir da base de cálculo do PIS e Cofins os repasses de associados sobre a comercialização no mercado externo, de acordo com o inciso I do Art. 11 da IN SRF 635/2006 editado para regulamentar o inciso I do art. 15 da MP 2.158-35/2001 : Fl. 1586DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 26 IN 635/2004 Art. 11. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, apurada pelas sociedades cooperativas de produção agropecuária, pode ser ajustada, além do disposto no art. 9º, pela: I - exclusão do valor repassado ao associado, decorrente da comercialização, no mercado interno, de produtos por ele entregues à cooperativa; (grifo da recorrente) No entanto, o inciso I do artigo 15 da Medida Provisória 2.158-35/2001, assegura a possibilidade excluir da base de cálculo do PIS e Cofins o valor total dos repasses efetuados aos associados independente da comercialização da mercadoria ser efetuada no mercado externo, ou no mercado interno. Art. 15. As sociedades cooperativas poderão, observado o disposto nos arts. 2° e 3° da Lei n° 9.718, de 1998, excluir da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP: I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de produto por eles entregue à cooperativa; (grifo da recorrente) Como observado, a da IN SRF 635/2006, no pretexto de normatizar as exclusões permitidas as sociedades cooperativas de acordo com o artigo 15 da Medida Provisória 2.158-35/2001 criou restrições não previstas em lei, o que é vedado ao fisco. Desta forma o disposto contido no inciso I do Art. 11 da IN SRF 635/2006 que restringe a exclusão da base de cálculo do PIS e Cofins os repasses de associados sobre a comercialização no mercado externo, neste ponto está ilegal, uma vez que o inciso I do artigo 15 da Medida Provisória 2.158-35/2001, possibilita a cooperativa a exclusão da base de cálculo o do total dos repasses aos associados, independente da operação de venda ser realizada no mercado interno ou no mercado externo. EXCLUSÕES DOS REPASSES AOS ASSOCIADOS - MERCADO INTERNO Agora, discute o tratamento fiscal sobre as exclusões efetuadas pela contribuinte na base de cálculo relativas aos valores repassados aos associados vinculados às vendas não tributadas no mercado interno: Alega o agente fiscal que a exclusão da base de cálculo do Pis e Cofins dos repasses aos associados somente poderia ser efetuada referente aos repasses vinculados as vendas tributadas, fundamentado seu entendimento na alegação que o dispositivo legal que trata das exclusões deveria ser interpretado de forma conforme fez constar na pág. 32 do Termo de Constatação Fiscal: "Como, estamos analisando dispositivos legais que tratam de benefício fiscal, a interpretação aplicada é a literal. Com isto, a fiscalização firmou entendimento no sentido de que somente podem ser excluídos da base de cálculo o repasse aos cooperados vinculados às operações de vendas tributadas pelo PIS e COFINS." Todavia, ao contrário do afirmado pelo agente fiscal, seu entendimento não encontra fundamento legal, pois o inciso I do artigo 15 da Medida Provisória Fl. 1587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 27 2.158-35/2001 determina expressamente que as sociedades cooperativas poderão excluir da base de cálculo do PIS e Cofins os repasses aos associados, sem definir nenhuma condicionante. Desta forma não pode o agente fiscal restringir a exclusão dos repasses aos associados somente à parcela das operações vinculadas às vendas tributadas sob o argumento de ter utilizado a interpretação literal do dispositivo legal, sendo que no caso, ao contrário do que intenciona afirmar o agente fiscal, o mesmo, está se afastando da literalidade do referido dispositivo, uma vez que sua interpretação literal não deixa dúvidas que os repasses aos associados devem ser excluídos em sua totalidade. Também não procede o argumento do agente fiscal que não seria possível excluir os repasses aos associados relativo às operações de vendas no mercado interno efetuadas com suspensão e alíquota 0% do PIS e Cofins, devido estas receitas não sofrerem incidência do PIS e Cofins o que em seu entendimento geraria exclusão em duplicidade. [...] Cabe esclarecer que como as demais pessoas jurídicas sujeitas à não cumulatividade do PIS e Cofins, as sociedades cooperativas podem excluir da receita total para apurar da base de cálculo tributável do PIS e Cofins as receitas que não sofreram incidência do PIS e Cofins, como ocorre com as receitas de exportação. Todavia, além de poder excluir da receita total para a apuração da base de cálculo tributável do PIS e Cofins, as receitas que não sofreram incidência das contribuições como as demais pessoas jurídicas, as sociedades cooperativas por terem tratamento diferenciado podem também excluir o total dos repasses efetuados aos associados independente do destino que será dado a mercadoria recebida do associado. Ressaltado que as exclusões referente à exportação e os repasses aos associados não são exclusões em duplicidade, pois não guardam relação entre si, uma vez que contabilmente, as operações de exportações e operações com suspensão e alíquota 0% das contribuições representam vendas que compõem a receita. Os repasses aos associados equivalem para a cooperativa o custo da mercadoria vendida independente se a posterior comercialização ocorrer no mercado externo, no mercado interno tributado, ou não tributado pelo PIS e Cofins, como já visto, havendo previsão legal para que seja efetuada ambas as exclusões da receita total para que se possa identificar a base de cálculo tributável das contribuições. Assim, devido a este tratamento diferenciado, que é assegurado para tributação das sociedades cooperativas, é perfeitamente possível que ao efetuar todas as exclusões permitidas em lei, em determinadas situações, a base de cálculo das contribuições se torne negativa, por conseguinte zero/nula/neutra, logo, por esta razão, não originando débitos de PIS e Cofins, a serem descontados dos créditos apurados. Fl. 1588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 28 De outra banda, não permitir que as sociedades cooperativas reduzam de sua base de cálculo, todas as exclusões permitidas em lei, feriria os princípios constitucionais e legais que tratam do cooperativismo, pois as sociedades cooperativas estariam sendo tratadas igualmente as demais empresas, o que não é o objetivo do legislador constitucional, e do legislador ordinário. Assim requer a contribuinte que sejam acatadas as exclusões da receita bruta dos repasses efetuados aos associados, na totalidade dos valores informados pela contribuinte, posto que fundadas em Lei e Medida Provisória. CUSTOS AGREGADOS Outra exclusão glosada pela fiscalização e contestada pela contribuinte refere-se aos custos agregados. Assinala a defesa: [...] novamente contrariando a legislação, especificamente o artigo 17 da lei 10.684/2003, e a normalização da RFB (IN SRF 635/2006), alega o agente fiscal que para os custos agregados o tratamento seria o mesmo que o adotado pela fiscalização aos repasses aos associados, portanto somente poderiam ser excluídos da base de cálculo em caso de haver base de cálculo tributável de PIS e Cofins. Ocorre que o artigo 17 da lei 10.684/2003 permite que sejam excluídos sem distinção todos os custos agregados ao produto agropecuário do associado, conforme disposto: Art. 17. Sem prejuízo do disposto no art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e no art. 1º da Medida Provisória nº 101, de 30 de dezembro de 2002, as sociedades cooperativas de produção agropecuária e de eletrificação rural poderão excluir da base de cálculo da contribuição para o Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público PIS/PASEP e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social COFINS os custos agregados ao produto agropecuário dos associados, quando da sua comercialização e os valores dos serviços prestados pelas cooperativas de eletrificação rural a seus associados. (grifo da recorrente) O mesmo dispõe o inciso IV do artigo 11 da IN 635/2006: V - dedução dos custos agregados ao produto agropecuário dos associados, quando da sua comercialização; Como se pode observar, estes dispositivos deixam claro que os custos agregados ao produto agropecuário dos associados, podem ser excluídos da base de cálculo do PIS e Cofins, considerando, em conformidade com artigo 1º das leis 10.637/2002 e 10.833/2003 o total das receitas auferidas independente da denominação e classificação contábil, não fazendo distinção a forma que a mercadoria será comercializada pela cooperativa, se será destinada a exportação, ou no mercado interno com suspensão, alíquota zero ou tributada pelo PIS e Cofins. Assim a contribuinte efetuou a exclusão do custo agregado em conformidade com o artigo 17 da lei 10.684/2003 e o inciso IV do artigo 11 da IN 635/2006, portanto, Fl. 1589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 29 devem ser efetuadas na plenitude as exclusões do custo agregado da base de cálculo do PIS e Cofins. EXCLUSÃO – VENDA DE MERCADORIAS A ASSOCIADOS Da mesma forma que o ocorrido em relação aos itens imediatamente anteriores, a contribuinte repele o entendimento da fiscalização quanto à exclusão das vendas de mercadorias a associados na base de cálculo. Na ótica do auditor, prossegue, as vendas efetuadas para associados relativos a algumas mercadorias, como adubos, defensivos agropecuário, sementes, corretivos, não poderiam ser excluídas da base de cálculo das contribuições por se tratar de mercadorias sujeitas à alíquota zero. Reitera que pelo tratamento diferenciado que lhes é conferido, as sociedades cooperativas podem excluir da base de cálculo das contribuições para o PIS e Cofins o valor das vendas de mercadorias para seus associados, conforme consta no inciso II do artigo 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, e no inciso II do artigo 11 da IN SRF nº 635, de 2006. Impedir que as sociedades cooperativas reduzam de sua base de cálculo, todas as exclusões permitidas em lei, fere os princípios constitucionais e legais que tratam do cooperativismo. Defende assim que o direito à exclusão da base de cálculo das receitas de vendas de bens e mercadorias para seus associados em conformidade com o inciso II do art. 15 da Medida Provisória 2.158-35/01 e inciso II do art. 11 da IN 635/2006, independente das vendas terem sido realizadas com suspensão, alíquota zero, ou tributadas pelas contribuições para o PIS e Cofins, uma vez que a própria medida provisória, quanto a instrução normativa não vedam a possibilidade de efetuar estas exclusões. Dois outros temas finalizam a manifestação de inconformidade. PRINCÍPIOS DE AÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO Primeiro, a contribuinte apresenta os princípios que devem ser observados pela Administração Pública dentre eles o da objetividade, o da adequação de meios e fins; da simplicidade; da interpretação da norma administrativa da forma que garanta o atendimento do fim público, devendo ser reformado o despacho decisório para que essas diretrizes sejam atendidas. Por último, argumenta sobre a necessidade de os créditos sejam atualizados monetariamente segundo a Selic. ATUALIZAÇÃO PELA SELIC Em nova frente, a cooperativa defende a incidência da taxa Selic para fins de correção do crédito, a partir do momento em que este poderia ter sido aproveitado, uma vez que a mora do Fisco está impedindo o acesso da recorrente ao crédito de PIS e Cofins na magnitude que lhe é de direito. Fl. 1590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 30 A manifestação passa a diferenciar o que seriam os Créditos Escriturais, os Créditos Efetivos pagos em atraso ao contribuinte e os Créditos não aproveitados em época oportuna em razão de óbice oposto pelo Fisco. Estes últimos seriam os créditos tratados no presente em virtude das equivocadas interpretações da legislação pela Receita Federal que impediu em época oportuna o acesso e aproveitamento do crédito pela cooperativa na sua plenitude. Ressalta que a atualização monetária tem apenas o efeito de preservar o poder aquisitivo da moeda e de colocar a requerente nas mesmas condições que o Fisco em respeito ao princípio da isonomia. Isto porque, caso fosse devedora do Fisco haveria de submeter-se à incidência da Selic sobre o débito. Seguindo a marcha processual normal, o feito foi assim julgado pela DRJ: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DE CRÉDITO. RATEIO. MERCADO INTERNO x EXTERNO. MÉTODO DE APROPRIAÇÃO. A determinação do crédito pelo método do rateio proporcional, entre receitas de exportação e receitas do mercado interno, somente é aplicável se os custos, as despesas e os encargos forem comuns a ambas as receitas, significa dizer, sendo possível identificar quais custos, despesas e encargos são vinculados a receitas de vendas no mercado interno ou no mercado externo, o rateio não é cabível, e tais dispêndios devem ser considerados como estando vinculados integralmente às receitas para as quais concorreram. REGIME NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DE CRÉDITO. RATEIO. MERCADO INTERNO. RECEITAS TRIBUTADAS X NÃO TRIBUTADAS. EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO PRÓPRIAS ÀS SOCIEDADES COOPERATIVAS. DESCONSIDERAÇÃO. As exclusões da base de cálculo a que têm direito as cooperativas não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou redução de alíquota a zero e portanto devem ser consideradas como receitas tributadas no cálculo do percentual de rateio para fins de segregação entre os créditos aproveitáveis por ressarcimento/compensação e os que somente podem ser descontados da contribuição apurada. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. VENDAS COM SUSPENSÃO. A pessoa jurídica cerealista ou que exerça atividade agropecuária e a cooperativa de produção agropecuária não podem aproveitar os créditos referentes à incidência não-cumulativa do PIS e da Cofins, quando decorrentes da aquisição dos insumos utilizados nos produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência dessas contribuições. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CEREALISTA. CRÉDITO PRESUMIDO. VEDAÇÃO. O crédito presumido de que trata o artigo 8º da Lei nº 10.925, de 2004, não pode ser apurado por pessoa jurídica que comercialize os produtos agropecuários in Fl. 1591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 31 natura. O exercício das atividades próprias das cerealistas que consistem em limpar, padronizar, armazenar e comercializar grãos não caracteriza atividade agroindustrial por não transformar o produto agropecuário e não geram direito à apuração de crédito presumido. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. BASE DE CÁLCULO EXCLUSÕES PRÓPRIAS ÀS SOCIEDADES COOPERATIVAS. DUPLA EXCLUSÃO. As receitas de exportação e de vendas no mercado interno não tributadas por já não comporem a base de cálculo das contribuições para o PIS e Cofins não podem ser excluídas com base nas exclusões permitidas às sociedades cooperativas (art. 15 da MP nº 2.158-35, de 2001) relativas aos valores repassados aos associados pelos produtos recebidos, aos custos que são agregados aos produtos agropecuários ou decorrentes das vendas de bens e produtos aos associados. CRÉDITO PRESUMIDO. NÃO CUMULATIVIDADE. FORMA DE UTILIZAÇÃO. O valor do crédito presumido da agroindústria apurado com base no art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, não pode ser objeto de compensação ou de ressarcimento, devendo ser utilizado somente para a dedução da contribuição apurada no regime de incidência não cumulativa. RESSARCIMENTO. CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. JUROS COM BASE NA TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. O aproveitamento de crédito para dedução da contribuição devida ou o ressarcimento de valores do PIS e da Cofins na sistemática da não cumulatividade, não ensejará atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. DESCARACTERIZAÇÃO COMO NORMAS COMPLEMENTARES DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. As decisões judiciais prolatadas em ações individuais não produzem efeitos para outros que não aqueles que compõem a relação processual. E as decisões administrativas, não formalmente dotadas de caráter normativo, igualmente se aplicam inter partes. CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. CONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA. ATOS ADMINISTRATIVOS. O julgamento administrativo é atividade que se presta a examinar a validade jurídica dos atos praticados pelos agentes do fisco, segundo os dispositivos legais e os entendimentos da RFB expressos em atos normativos. Compete exclusivamente ao Poder Judiciário decidir sobre a legalidade ou constitucionalidade de leis ou atos normativos expedidos pelas instâncias administrativas. Posteriormente a contribuinte apresentou recurso voluntário, repisando os mesmos argumentos da manifestação de inconformidade, querendo reforma em síntese: Fl. 1592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 32  Do critério de rateio para apropriação dos créditos apurados proporcionais as receitas de exportações, receitas no mercado interno tributadas e não tributadas;  Proporção das receitas no mercado interno que não sofrem incidencia de pis e cofins respectivamente nas aliquotas de 1,65% e 7,6%;  Das vendas com suspensão do pis e cofins – ilegalidade da restrição ao aproveitamento de créditos;  Crédito presumido – atividade agroindustrial - produção das mercadorias de origem vegetal classificadas nos capítulos 8 a 12 da ncm;  Agroindústria - processo produtivo;  Da atividade economica de produção das mercadorias classificadas nos capítulos 8 a 12 da ncm – nomenclatura comum do mercosul;  Das restrições da receita federal: ilegítima interpretação e restrição a não- cumulatividade – equívoco no fundamento legal;  Conceito de cerealista;  Da apuração da base tributável do pis e cofins - exclusões permitidas as sociedades cooperativas;  Exclusões dos repasses aos associados;  Previsão legal para a incidência da selic; Posteriormente o processo foi distribuído para Conselheira Semíramis Duro de Oliveira, que converteu o feito em diligência. É o relatório. VOTO Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, Relator O feito foi convertido em diligência para: Do exposto, voto por converter o julgamento em diligência para que a autoridade de origem intime a Recorrente para apresentar a cópia assinada da peça recursal e regularizar a sua representação, bem como juntar aos autos as peças do Mandado de Segurança n° 2009.71.05.001465-8/RS e a certidão de inteiro teo. Assim constou na informação fiscal sob nº 6812/2022: Fl. 1593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 33 A própria fiscalização já dirimiu a questão ao mencionar o Mandado de Segurança em questão, afirmando que até o momento do lançamento não existe decisão judicial transitada em julgado que ampare a contribuinte a considerar as exclusões permitidas às sociedades cooperativas de produção agropecuária como receita sujeita a isenção e, portanto, passíveis de utilização os respectivos créditos, como pretende o contribuinte. Ou seja, há concomitância parcial entre o litígio administrativo e judicial, nº que se refere ao aproveitamento dos créditos vinculados às receitas excluídas pelo contribuinte na condição de sociedade cooperativa, que foi objeto de glosa pela Fiscalização no entendimento de que somente podem ser excluídos da base de cálculo receitas vinculadas às operações de vendas tributadas pelo PIS e Cofins. Quanto à situação do processo judicial, o STJ decidiu em 22/02/2022 o que segue, cujo trânsito em julgado ocorreu em 22/03/2022: Ocorre que essa matéria foi afetada pela Primeira Seção do STJ ao rito dos recursos especiais repetitivos (REsp 1.894.741/RS e REsp 1.895.255/RS - Tema 1.093/STJ), mostrando-se conveniente, em observância ao princípio da economia processual e à própria finalidade do CPC, determinar o retorno dos autos à origem, onde ficarão sobrestados até a publicação do acórdão a ser proferido nos autos do recurso representativo da controvérsia, para realização oportuna do juízo de adequação (art. 1.040, I e II, do CPC). (...)EM RAZÃO DO EXPOSTO, (i) reconsidero a decisão de fls. 557/560 e (ii) determino a devolução dos autos ao Tribunal de origem, com a respectiva baixa, para que, após a publicação do acórdão a ser proferido no recurso representativo da controvérsia, o apelo especial: I) tenha seguimento negado na hipótese do acórdão recorrido coincidir com a orientação do Superior Tribunal de Justiça; II) seja novamente examinado pelo Tribunal de origem, caso o aresto hostilizado divirja do entendimento firmado nesta Corte (artigo 1.040, I e II, do CPC). Considerando que até o presente momento não houve manifestação do STJ acerca do Tema em questão, resta sobrestado o Mandado de Segurança acima mencionado, até ulterior decisão do Tribunal de Origem. Pois bem! Ao meu entender diante do ajuizamento do mandado de segurança em que pese não discutir todos os pontos, o que remanesce é um desdobramento da tese principal, assim, ocorrendo a concomitância. CONCLUSÃO Deste modo, deixo de conhecer do recurso voluntário pela concomitância. Assinado Digitalmente Laércio Cruz Uliana Junior Fl. 1594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.266 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900112/2011-16 34 Fl. 1595DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto conclusão

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11194504 #
Numero do processo: 17459.720020/2021-58
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Nov 26 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Jan 26 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2017, 2018, 2019 ÁGIO. REQUISITOS LEGAIS. EFETIVA EXISTÊNCIA DA ADQUIRENTE. EMPRESA VEÍCULO.IMPOSSIBILIDADE. O art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, estabelece três condições para amortização do ágio fiscal: (i) absorção do patrimônio em razão de evento societário; (ii) participação societária adquirida e (iii) ágio com fundamento em rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros. Mesmo uma holding pura requer um mínimo de elementos materiais que a caracterizem como sociedade empresária, para além de um registro na Junta Comercial e um número no CNPJ. Não há a geração de ágio na situação em que, no momento da aquisição, a holding dita adquirente era apenas um CNPJ, existente no âmbito formal, mas materialmente vazia. GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS. COMPRA ALAVANCADA. DEDUTIBILIDADE PELA INCORPORADORA DA ADQUIRENTE. EFEITOS DA SUCESSÃO. Firmada a premissa de que as despesas financeiras eram dedutíveis pela incorporada, não subsistem as glosas fundamentadas, apenas, na desnecessidade da despesa para manutenção da fonte produtiva da incorporadora. A incorporadora, em princípio, sucede a investida em todos seus direitos e obrigações. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2017, 2018, 2019 CSLL. LANÇAMENTO DECORRENTE. Decorrendo a exigência da mesma imputação que fundamentou o lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão proferida para o Imposto de Renda, desde que não presentes arguições específicas ou elementos de prova novos. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2017, 2018, 2019 MULTA QUALIFICADA. CONDUTA ADMITIDA EM PRECEDENTES DO CARF NO MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. EXCLUDENTE DE PROIBIÇÃO. A qualificação da multa das operações que geraram ágio e das despesas não necessárias com juros, decorrentes da compra alavancada, foram integralmente declaradas à Administração Tributária e, como bem abordado pela Recorrente, alguns precedentes deste CARF admitiam a operação com uso de empresa veículo e de que, como base no art. 227 da Lei das S/A, o critério de necessidade e usualidade da despesa com juros seria igualmente transferido para a empresa incorporadora. A situação fática, ainda que possa se enquadrar como simulação, quando se analisa a infração ágio sob a perspectiva do real adquirente, mais se assemelha ao uso abusivo de direito, isto é, na obtenção de um menor ônus tributário a partir do uso abusivo do livre direito de se auto-organizar. É certo que havia, no momento da amortização das despesas com ágio e do registro das despesas com juros, alguns julgados deste CARF admitindo essas operações, fato que, em tese, pode ser enquadrado na excludente de dolo denominada erro proibição indireto, quando o agente supõe de forma errônea estar diante de uma norma permissiva. MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA VINCULADA. CONCOMITÂNCIA. O art. 44, I e II, da Lei nº 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei nº 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista. ADMINISTRADORES. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. OCORRÊNCIA. CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO DOS AUTOS. Demonstrado que a autuada principal atuou de forma ilegal, quando planejou e executou de forma abusiva um conjunto de atos e operações com o objetivo de reduzir artificialmente a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, resta caracterizado o ato contrário a lei. No caso, cabe à responsabilização solidária dos administradores que, consciente e voluntariamente, permitiram ou toleram práticas de ilicitude tributária dentro da empresa, nos termos do art. 135, III, do CTN.
Numero da decisão: 1301-007.955
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em relação ao Recurso de Ofício, por unanimidade de votos, em lhe negar provimento. Em relação aos Recursos Voluntários, acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade do lançamento e do termo de sujeição passiva; e no mérito, em dar-lhe provimento parcial (i) por unanimidade de votos para cancelar as glosas referentes às (i.1.) despesas financeiras e (i.2) qualificação da multa; e (ii) por voto de qualidade, (ii.1) em manter as infrações relativas ao (ii.1.1)ágio T4U I, (ii.1.2) ágio T4U II e (ii.1.3) à impossibilidade de cumulação de multas isoladas e de ofício; e (ii.2) para manter a condição dos Responsáveis Juan Carlos Felix Estupinan e Hector Nunez somente em relação aos ágios T4U I e T4U II, vencidos os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso e Eduarda Lacerda Kanieski, que davam provimento integral aos pontos. Manifestou intenção de apresentar Declaração de Voto o Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso. Sala de Sessões, em 26 de novembro de 2025. Assinado Digitalmente Iágaro Jung Martins – Relator Assinado Digitalmente Rafael Taranto Malheiros – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iágaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Luís Ângelo Carneiro Baptista, Eduarda Lacerda Kanieski, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Nome do relator: IAGARO JUNG MARTINS
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E OUTROS FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2017, 2018, 2019 ÁGIO. REQUISITOS LEGAIS. EFETIVA EXISTÊNCIA DA ADQUIRENTE. EMPRESA VEÍCULO.IMPOSSIBILIDADE. O art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, estabelece três condições para amortização do ágio fiscal: (i) absorção do patrimônio em razão de evento societário; (ii) participação societária adquirida e (iii) ágio com fundamento em rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros. Mesmo uma holding pura requer um mínimo de elementos materiais que a caracterizem como sociedade empresária, para além de um registro na Junta Comercial e um número no CNPJ. Não há a geração de ágio na situação em que, no momento da aquisição, a holding dita adquirente era apenas um CNPJ, existente no âmbito formal, mas materialmente vazia. GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS. COMPRA ALAVANCADA. DEDUTIBILIDADE PELA INCORPORADORA DA ADQUIRENTE. EFEITOS DA SUCESSÃO. Firmada a premissa de que as despesas financeiras eram dedutíveis pela incorporada, não subsistem as glosas fundamentadas, apenas, na desnecessidade da despesa para manutenção da fonte produtiva da incorporadora. A incorporadora, em princípio, sucede a investida em todos seus direitos e obrigações. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2017, 2018, 2019 CSLL. LANÇAMENTO DECORRENTE. Fl. 5300DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 2 Decorrendo a exigência da mesma imputação que fundamentou o lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão proferida para o Imposto de Renda, desde que não presentes arguições específicas ou elementos de prova novos. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2017, 2018, 2019 MULTA QUALIFICADA. CONDUTA ADMITIDA EM PRECEDENTES DO CARF NO MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. EXCLUDENTE DE PROIBIÇÃO. A qualificação da multa das operações que geraram ágio e das despesas não necessárias com juros, decorrentes da compra alavancada, foram integralmente declaradas à Administração Tributária e, como bem abordado pela Recorrente, alguns precedentes deste CARF admitiam a operação com uso de empresa veículo e de que, como base no art. 227 da Lei das S/A, o critério de necessidade e usualidade da despesa com juros seria igualmente transferido para a empresa incorporadora. A situação fática, ainda que possa se enquadrar como simulação, quando se analisa a infração ágio sob a perspectiva do real adquirente, mais se assemelha ao uso abusivo de direito, isto é, na obtenção de um menor ônus tributário a partir do uso abusivo do livre direito de se auto-organizar. É certo que havia, no momento da amortização das despesas com ágio e do registro das despesas com juros, alguns julgados deste CARF admitindo essas operações, fato que, em tese, pode ser enquadrado na excludente de dolo denominada erro proibição indireto, quando o agente supõe de forma errônea estar diante de uma norma permissiva. MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA VINCULADA. CONCOMITÂNCIA. O art. 44, I e II, da Lei nº 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei nº 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista. ADMINISTRADORES. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. OCORRÊNCIA. CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO DOS AUTOS. Demonstrado que a autuada principal atuou de forma ilegal, quando planejou e executou de forma abusiva um conjunto de atos e operações Fl. 5301DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 3 com o objetivo de reduzir artificialmente a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, resta caracterizado o ato contrário a lei. No caso, cabe à responsabilização solidária dos administradores que, consciente e voluntariamente, permitiram ou toleram práticas de ilicitude tributária dentro da empresa, nos termos do art. 135, III, do CTN. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em relação ao Recurso de Ofício, por unanimidade de votos, em lhe negar provimento. Em relação aos Recursos Voluntários, acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade do lançamento e do termo de sujeição passiva; e no mérito, em dar-lhe provimento parcial (i) por unanimidade de votos para cancelar as glosas referentes às (i.1.) despesas financeiras e (i.2) qualificação da multa; e (ii) por voto de qualidade, (ii.1) em manter as infrações relativas ao (ii.1.1)ágio T4U I, (ii.1.2) ágio T4U II e (ii.1.3) à impossibilidade de cumulação de multas isoladas e de ofício; e (ii.2) para manter a condição dos Responsáveis Juan Carlos Felix Estupinan e Hector Nunez somente em relação aos ágios T4U I e T4U II, vencidos os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso e Eduarda Lacerda Kanieski, que davam provimento integral aos pontos. Manifestou intenção de apresentar Declaração de Voto o Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso. Sala de Sessões, em 26 de novembro de 2025. Assinado Digitalmente Iágaro Jung Martins – Relator Assinado Digitalmente Rafael Taranto Malheiros – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iágaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Luís Ângelo Carneiro Baptista, Eduarda Lacerda Kanieski, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente). Fl. 5302DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 4 RELATÓRIO 1. Trata-se de Recursos de Ofício e Voluntário contra decisão da DRJ01, que julgou parcialmente procedente a impugnação contra Auto de Infração de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), relativo aos anos- calendário 2017 a 2019, no valor de R$ 35.204.641,49 e R$ 12.727.925,59, com imputação de multa qualificada (150%). 2. A fundamentação da autuação se deu em razão do cômputo de despesas com amortização de ágio com utilização de empresa veículo e com dispêndio de juros, resultantes de compra alavancada, conforme Termo de Verificação Fiscal (TVF, fls. 4.190/4.298). 2.1. Em relação ao ágio, a Fiscalização identificou que o contribuinte reduziu de forma intencional as bases de incidência do IRPJ e da CSLL, quando amortizou despesa com ágio de sua própria aquisição, valendo-se, para tanto de empresas interpostas, denominadas T4U, T4U I e T4U II. Conforme o Fisco, tais empresas serviram como adquirentes formais, sem qualquer atividade típica, que depois seriam extintas. 2.2. As despesas indedutíveis de juros se referem a compra alavancada na operação T4U, que como adquirente formal contratou empréstimo para compra da recorrente junto aos antigos proprietários da empresa-objeto, ora Recorrente. 2.4. A operação foi simulada com a utilização de interpostas pessoas, sem qualquer propósito negocial, que não fosse a transferência do ágio e de uma despesa com juros. Conforme a Fiscalização, os ônus correspondentes são despesas desnecessárias, visto que o ativo financiado pela dívida não gera benefícios à Recorrente. 2.5. Os valores de ágio amortizados podem ser sintetizados no seguinte quadro: 2.6. A sequência de operações pode ser assim resumida: Fl. 5303DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 5 • Em 30.06.2011, por meio de uma Carta de intenções, o grupo Carlyle, real adquirente, demonstrou sua intenção de investir na RI HAPPY e foi estabelecida a outorga, pelos vendedores, Srs. Ricardo Sayon e Roberto Salim Saba, da exclusividade de negociação das Participações Societárias com o Comprador. • Em 18.08.2011, foi criada a empresa Berkshire Participações Ltda, com capital social de R$ 100,00, que tinha como sócios Alexandra Furlaneti de Medeiros e Olavo Lira Barbosa. • Em 07.11.2011 o FIP Fundo Brasil, fundo constituído sob a forma de condomínio fechado e gerido pelo grupo Carlyle, adquiriu a Berkshire. Em seguida a sociedade foi transformada em Sociedade Anônima (S.A.), a sua denominação social foi alterada para "T4U Participações S.A." (T4U), o seu endereço foi alterado para Av. Brig. Faria Lima, 3900, prédio onde fica a sede da Carlyle no Brasil, e foram eleitos como diretores Juan Carlos Felix Estupinan e Hector Nunez. • Em 09.11.2011 os sócios da RI HAPPY, Ricardo e Roberto, assinaram um Contrato de Compra e Venda de Participações Societárias com o objetivo de vender 85% de suas participações societárias na RI HAPPY. Nessa data cada um dos sócios detinha 50% do capital social total e votante da Sociedade. Figura formalmente no contrato de compra, como compradora, a T4U, que possuía um capital social de apenas R$ 100,00 naquela oportunidade. • Em 23.12.2011 foi aprovado um aumento do capital social da T4U, de R$ 100,00, para R$ 30.969.121,00. O Aumento do capital social foi subscrito e integralizado pelo FIP CTS, fundo constituído sob a forma de condomínio fechado, que iniciou suas operações no dia anterior, 22.12.2011 e pelo FIP Fundo Brasil. Nessa mesma data a T4U fez o pagamento a título de parcela de sinal, referente à aquisição da participação acionária na RI HAPPY, no valor de R$ 29.539.067,35. • Até 15.02.2012, a estrutura societária da Recorrente era representada pela seguinte figura: Fl. 5304DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 6 • Em 15.02.2012, é efetuado aumento de capital da ora Recorrente, de R$ 5.790.000,00 para R$ 6.885.000,00, mediante a emissão de 1.095.000 ações, sendo dois conjuntos de 31.125 integralizadas pelos sócios pessoas físicas e 1.032.750 subscritas e integralizadas por G5 RS Fundo de Investimento (FIP G5 RS). A posição acionária ficou com 85% para os sócios pessoas físicas e 15% para o fundo. Como isso, a estrutura para venda ficou concluída: • No dia 27.02.2012 os sócios da T4U, FIP CTS e FIP Fundo Brasil aumentam novamente o capital da T4U, em R$ 150.654.899,00, passando este a ser de R$ 181.624.120,00. • No dia 28.02.2012 a T4U recebe o aporte de capital e ocorre o fechamento da operação de aquisição de 85% das ações da RI HAPPY, mediante o pagamento, realizado pela T4U, no valor de R$ 120.288.122,08, o dinheiro entrou e saiu da conta da T4U no mesmo dia. Nessa Fl. 5305DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 7 mesma data, os sócios T4U e FIP G5 RS aprovaram aumento do Capital Social na RI HAPPY, no montante de R$ 35.295.000,00, com emissão 35.295.000 novas ações ordinárias, sendo que 30.750.000 ações foram subscritas por T4U e 5.294.500 ações foram subscritas pelo FIP G5 RS. O capital social da fiscalizada passou a ser de R$ 110.200.800,00. • Em 27.06.2012 a empresa T4U foi incorporada pela então controlada Ri-Happy (incorporação reversa). O grupo RI HAPPY passou, assim, a ser controlado pelos fundos de investimento FIP FUNDO BRASIL, FIP CTS e FIP G5 RS e, em julho de 2012, o ágio resultante da incorporação começou a ser amortizado pela fiscalizada. 2.7. O ágio T4U tem origem em 28.02.2012, quando os fundos FIP Brasil e FIT CTS, por meio da empresa veículo T4U, adquirem as participações societárias dos sócios pessoas físicas, Ricardo e Roberto, que juntos detinham 85% do capital subscrito da RI HAPPY. Nessa mesma data os sócios da T4U e FIF G5 RS aprovam novo aumento de capital de R$ 35.295.000,00. Em 27.06.2012, T4U é incorporada pela Recorrente, que passa a ser controlada pelos fundos FIP Brasil, FIP CTS e FIP G5 RS e passa a amortizar ágio a partir de julho de 2012. O organograma seguinte, representa a estrutura societária naquela oportunidade: 2.8. O ágio T4U I tem origem em 27.08.2012, quando há novo aumento de capital de R$ 202.000.000,00, mediante emissão de 74.457.084 novas ações, das quais 50.018.942 foram subscritas por T4U I por R$ 135.700.000,00 e FIP Fundo Brasil e G5 RS subscreveram 13.269.579 e Fl. 5306DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 8 11.168.563 ações, respectivamente. Os sócios de T4U I eram a pessoa física Hector Nunez (0,01%) e o FIP RHPBK, também gerido pelo Fundo Carlyle (99,99%). O montante de ágio gerado nessa operação foi de R$ 95.423.252,92. Em 31.08.2012, Andressa Participações Societárias, uma das controladoras da RI HAPPY, adquiriu a totalidade das cotas de PBKIDS Holding Ltda, que controlava a PBKIDS Brinquedos Ltda. Em 27.12.2012, PBKIDS Brinquedos Ltda incorporou a PBKIDS Holding e a Andressa Participações (incorporação reversa). Em 28.11.2013, T4U I foi incorporada pela RI HAPPY, operação precedida de transferência da única ação que Hector Nunez possuía em T4U I para o FIP RHPBK. A estrutura societária antes da incorporação reversa da T4U I podia ser assim representada: 2.9. O ágio T4U II tem origem em 31.01.2014. T4U II, que tinha como sócios, FIP CTS II, RHPBK II e Fundo Brasil, adquire os 15% das ações restantes da Recorrente, que eram detidas indiretamente pelos fundadores e naquele momento pertenciam ao fundo G5 RS, posteriormente, T4U II foi incorporada pela Recorrente, cujo ágio passou a ser amortizado a partir de março de 2015. Após o conjunto de operações, os sócios da Recorrente passaram a ser FIP CTS, com 35,8%, FIP RHPBK, com 27,1%, FIP Fundo Brasil, com 25,0%, FIP CTS II, com 7,4% e FIP RHPBK II, com 4,8% das ações. 2.10. Os recursos da operação utilizados por T4U, R$ 514.471.695,52, decorrem de integralização de capital e financiamento junto aos vendedores, via pagamento com fluxo de caixa Fl. 5307DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 9 da Recorrente (compra alavancada). Os recursos de T4U I e T4U II, R$ 135.700.000,00 e R$ 104.247.268,37, têm origem em integralização de capital. Documentos obtidos pela Fiscalização demonstram que os recursos, exceto o financiamento, têm origem no fundo Carlyle South America Buyout Partners (CSABF). 2.10. Informa ainda a Fiscalização que o montante do ágio amortizado foi artificialmente inflado ao incluir a parcela “Ajuste de Dívida”, que não deve afetar o custo de aquisição, pois se a T4U não fosse incorporada, os pagamentos semestrais de R$ 22 milhões, atualizados pela variação do CDI, seriam devidos dessa forma. Além disso, a parcela de R$ 30.000.750,00 se refere a subscrição de capital após a aquisição dos 85% da participação societária da Recorrente. Dessa forma, entendeu a Fiscalização que o ágio passível de registro na operação T4U é de R$ 333.069.101,03 e não o valor de R$ 386.107.439,43. Por sua vez, os ágios das operações T4U I e T4U II são de R$ 95.423.252,92 e de R$ 66.881.151,94, respectivamente. 2.11. Como referido a multa de ofício foi qualificada para o percentual de 150% em razão da utilização de empresas veículos, que simularam ser as reais adquirentes. 2.12. Foi lançado multa isolada pelo não pagamento ou pagamento a menor das estimativas. 2.13. Foram responsabilizados solidariamente as pessoas físicas Juan Carlos Feliz Estupinan e Hector Nunez, com fundamento no inciso III, art. 135 do Código Tributário Nacional (CTN). 3. A autuada e os responsáveis solidários apresentaram impugnação em separado. 3.1. Em sua impugnação (fls. 4.339/4.461), o sujeito passivo principal alegou nulidade do lançamento em razão de erro na descrição dos fatos e ausência de capitulação legal objetiva e precisa; quanto ao mérito, que todos os requisitos legais para a dedução do ágio foram atendidas; que o ordenamento jurídico prevê a possibilidade de se constituir pessoa jurídica para realizar um determinado negócio jurídico; que o ajuste de dívida, que majorou o valor do ágio, decorre de previsão contratual e é integrante do preço de aquisição; que o ajuste o capital de giro está lastreado por documentação hábil e idônea; que o aporte de capital decorria do valor base do investimento, que levou em consideração o investimento livre de dívidas; que a correção das parcelas semestrais teve anuência dos vendedores; pugnou pela aplicação do art. 24 da Lei de Fl. 5308DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 10 Introdução das Normas do Direito Brasileiro (LINDB), art. 146 e art. 100 do CTN; que decaiu o direito de questionar a operação que envolveu a empresa T4U; que os vendedores sujeitaram seus ganhos ao imposto de renda; que o ágio de T4U I observou os requisitos legais e não se trata de empresa veículo; que somente a partir da publicação da Medida Provisória nº 627, de 2013, convertida na Lei nº 12.973, de 2014, é que passou a ser vedado o registro de ágio entre partes relacionadas; que a empresa T4U II não pode ser considerada empresa veículo; que não há prazo par elaborar laudo que demonstre o ágio; que as despesas com juros com a compra alavancada são despesas necessárias e dedutíveis; que não há razão para imputação da multa qualificada; que não cabe a cumulação de multa isolada e de ofício. 3.2. O responsável solidário Hector Nunez (fls. 4.614/4.648) apontou nulidades no Termo de Sujeição Passiva, referentes a (i) incompetência da autoridade fiscal, (ii) ausência de descrição clara sobre os fatos e (iii) erro sobre o valor imputado ao Recorrente. Quanto ao mérito, que não se aplica a sujeição passiva no art. 124, I, ou no art. 135, III, do CTN; e que deve ser cancelado o Auto de Infração. 3.3. O responsável solidário Juan Carlos Felix Estupinan (fls. 4.567/4.603) apresentou impugnação com as mesmas razões apresentadas pelo outro responsável pessoa física. 4. A DRJ deu provimento parcial à impugnação (fls. 4.662/4.748). Entendeu por afastar as nulidades arguidas. Sobre o mérito, quanto ao ágio T4U, que a operação não pode ser considerada simulada, pois a utilização dessa empresa foi necessária para obter o financiamento bancário e que era peça chave no fechamento do negócio; que não se aplica o art. 24 da LINDB; quanto as operações T4U I e T4U II, que elas não possuem propósito negocial ou substância econômica; que houve simulação nas operações, que se referem a ágio interno, onde o artificialismo é flagrante por não haver terceiros envolvidos; por ratificar como custo de aquisição por T4U o valor de R$ 333.069.101,03; que o ajuste de dívida, de capital de giro e aporte de capital não deve fazer parte do custo de aquisição; que a correção das parcelas semestrais foi utilizada de forma incorreta pela Fiscalizada; que deve ser glosado integralmente o valor do ágio amortizado referente a T4U, pois valor máximo do ágio com fundamento em rentabilidade futura é de R$ 157.979.121,25, que foi amortizado em anos anteriores ao período fiscalizado; que deve ser mantida a glosa das despesas com juros referentes à aquisição alavancada pela T4U; que deve ser mantida a multa qualificada e reduzir o percentual exclusivamente em relação a operação Fl. 5309DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 11 efetuada por T4U; que não há impedimento de cumulação das multas. Com relação às impugnações dos responsáveis solidários, o voto vencedor manteve as pessoas físicas no polo passivo em relação às operações T4U I e T4U II. A referida decisão restou assim ementada: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Data do fato gerador: 01/01/2017 a 31/12/2019 REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA. ÁGIO. INVESTIMENTO POR EMPRESA VEÍCULO. AMORTIZAÇÃO INDEVIDA. Inexistindo extinção do investimento mediante reestruturação societária entre investida e a real investidora, não há que se falar em amortização do ágio, não se admitindo sua transferência para terceiros para que usufruam de tais despesas. EMPRESA VEÍCULO. COMPRA ALAVANCADA. PROPÓSITO NEGOCIAL. Na hipótese em que restar evidenciada a presença de outra finalidade - além da economia tributária produzida - que justifica a existência, ainda que efêmera, de sociedade investidora que venha a ser incorporada pela sociedade na qual possuía participação societária adquirida anteriormente com ágio, como no caso da chamada "compra alavancada", é legítimo o aproveitamento das amortizações do referido ágio pela incorporadora, à luz do que dispõe o inciso III do art. 386 do RIR/99. ÁGIO INTERNO. INDEDUTIBILIDADE. O ágio somente pode ser admitido quando decorrente de transações envolvendo partes independentes, condição necessária à formação de um preço justo para os ativos envolvidos. Nos casos em que seu aparecimento acontece no bojo de transações entre entidades sob o mesmo controle, o ágio não tem consistência econômica ou contábil, configurando geração artificial de resultado cujo registro contábil é inadmissível. Nessa situação, a despesa com a amortização do ágio é indedutível. DEMONSTRAÇÃO. FUNDAMENTAÇÃO ECONÔMICA DO ÁGIO. REALIDADE DOS FATOS. A demonstração da fundamentação econômica do ágio deve retratar a realidade dos fatos, evidenciando a verdadeira substância econômica das operações. Fl. 5310DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 12 DESPESAS. REQUISITOS DE DEDUTIBILIDADE. JUROS CONTRAÍDOS PARA AQUISIÇÃO DA PRÓPRIA EMPRESA, COMO INVESTIMENTO. As despesas se submetem às regras gerais de dedutibilidade previstas pelo artigo 299 do RIR/99, ou seja, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. A assunção da dívida de titularidade do investidor pela investida, pela sua própria aquisição, passa ao largo de qualquer condição de necessidade às atividades da empresa. Assunto: Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL Data do fato gerador: 01/01/2017 a 31/12/2019 CSLL. LANÇAMENTO DECORRENTE. Decorrendo a exigência da mesma imputação que fundamentou o lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão proferida para o Imposto de Renda, desde que não presentes arguições específicas ou elementos de prova novos. Assunto: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INFRAÇÃO À LEI. CONFIGURAÇÃO. Constatada a articulação de operação simulada com o intuito de fazer nascer uma despesa artificial, ensejando, inclusive, a qualificação da multa de ofício prevista no art. 44, I, da Lei 9.430/1996, e verificada a atuação dos dirigentes da fiscalizada como dirigente e/ou sócio das empresas intermediárias utilizadas na operação engendrada, resta evidente sua concorrência para a materialização dos atos necessários para a criação artificial da despesa em discussão. Por terem concorrido para a prática de atos que infringiram a lei, devem figurar como responsáveis solidários da obrigação tributária, com fundamento no art. 135, III, do Código Tributário Nacional. 5. A Autuada e os Responsáveis Solidários apresentaram Recurso Voluntário. 5.1. Em seu Recurso Voluntário, a Autuada (fls. 4.780/4.917) repisa os argumentos apresentados na impugnação, em especial: Preliminar de nulidade do lançamento por (i) erro na descrição dos fatos; (ii) ausência de capitulação legal objetiva e precisa; (iii) ingerência da Administração na liberdade da esfera privada. Sobre o mérito, discorre sobre as atividades do Fl. 5311DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 13 Grupo Carlyle, destinado à gestão de ativos de capital privada (private equity) e que a aquisição da Recorrente envolveu três sociedades holding (T4U, T4U I, T4U II); que os Autos de Infração, processados no PAF nº 16561.720001/2017-13, referente aos AC 2012 a 2014, foram integralmente cancelados por conta de T4U não é empresa veículo, pois a aquisição envolveu alavancagem, não há relevância se o ágio foi gerado no grupo econômico e que não houve fraude. Sobre a operação T4U, que a Fiscalização não analisou que a operação se deu na modalidade de aquisição alavancada e que o CARF deve analisar a composição do preço de aquisição e a forma de pagamento; que a DRJ reconheceu a natureza extrafiscal da T4U para contrair a dívida para compra da Recorrente, inclusive para fins de redução do valor da comissão, que seria reduzido após incorporação desta pela Recorrente; que o contrato celebrado previa componentes de preço para a aquisição da participação societária, referente a ajuste de capital de dívida, de capital de giro, de aporte de capital e de correção das parcelas semestrais; que até a Lei nº 12.973,de 2014, o laudo de avaliação não era relevantes par fins de dedutibilidade; que falece competência à RFB arguir descumprimento da Instrução CVM nº 391, de 2003, ao contratar as garantias (contrato de fiança); que os valores financiados apenas poderiam ser adimplidos com o encontro da dívida, contraída por T4U. Sobre as despesas com juros, que os dispêndios decorrem da compra alavancada. Operação T4U I foi efetuada por meio de subscrição primária de 50.018.942 ações; que a T4U I era detida pelo fundo RHPBK e foi incorporada pela Recorrente após um ano da aquisição; que o fato de o RHPBK, o Fundo Brasil e o CTS serem geridos por sociedades do Grupo Carlyle não implica vínculo societário entre suas investidas. Operação T4U II adquiriu os 15% das ações remanescentes da Recorrente detidas pelos acionistas originais da Recorrente, que no momento da aquisição, T4U II era detida por RHPBK e CTS. Quanto aos argumentos de direito, alega a Recorrente que T4U possuía reais razões negociais e econômicas no contexto da aquisição alavancada, e não pode ser considerada uma “empresa veículo”; que a legislação societária prevê expressamente a possibilidade de uma sociedade ser constituída com o objetivo de deter participação societária; que decaiu o direito de questionar a constituição e atuação da T4U, nos termos do art. 451 do Código Civil; que houve efetiva absorção do patrimônio da sociedade 1 Art. 45. Começa a existência legal das pessoas jurídicas de direito privado com a inscrição do ato constitutivo no respectivo registro, precedida, quando necessário, de autorização ou aprovação do Poder Executivo, averbando-se no registro todas as alterações por que passar o ato constitutivo. Parágrafo único. Decai em três anos o direito de anular a constituição das pessoas jurídicas de direito privado, por defeito do ato respectivo, contado o prazo da publicação de sua inscrição no registro. Fl. 5312DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 14 investidora (T4U) e a Recorrente; que não é possível a invalidação de atos e contratos plenamente constituídos; que há precedentes do CARF favoráveis à Recorrente em casos de alegação de empresas veículo; que inexistia, na época dos fatos, prazo para elaboração do laudo que subsidia o registro do ágio; que não podem retroagir os métodos de mensuração do ágio passível de amortização estabelecidos na Lei nº 12.973, de 2014; que os valores recebidos pelos vendedores estão sujeitos a ganho de capital; que devem ser considerados todos os componentes de preço pago na aquisição, como ajuste de dívida, ajuste de capital de giro, aporte de capital, correção das parcelas semestrais; que houve o preenchimento de todos requisitos legais para dedução do ágio; que as despesas de juros são necessárias, usuais e normais em aquisições alavancadas; que a T4U I não é empresa veículo e a discussão sobre esse fato é irrelevante; que inexiste ágio interno e que essa discussão é irrelevante, pois essas operações passaram a ser vedadas com apenas com a edição da Medida Provisória nº 627, de 2013, nessa linha cita Acórdão nº 1401-006.291; que preenche todos os requisitos legais para dedução das despesas de ágio; que a T4U II não é empresa veículo, pois utilizada para viabilizar a aquisição da Recorrente através do fundo de investimento, e o ágio corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor do patrimônio líquido da investida. Que descabe a qualificação de multa, pois jamais omitiu qualquer informação e não ocorreu ação dolosa de sonegação, fraude ou conluio; que diante do erro de proibição e dúvida relevante não deve ser qualificada a multa; que a qualificação da multa ofende o princípio da proporcionalidade; que descabe multa isolada. Por fim, pleiteia o acolhimento integral do Recurso Voluntário. 5.2. O responsável solidário Juan Carlos Felix Estupinan (fls. 4.970/5.010) repisa os argumentos trazidos na impugnação, em especial nulidades no termo de sujeição passiva, a saber; (i) incompetência da autoridade fiscal para lavrar o Termo de Sujeição Passivo; (ii) inexistência de descrição clara e precisa dos fatos que levaram à imputação de responsabilidade; e (iii) erro no valor imputado ao Recorrente. Quanto ao mérito, aduz haver as seguintes razões para cancelar o ato de responsabilização solidária: (i) inaplicabilidade do art. 124, I, do CTN, por ausência de interesse comum com o fato gerador; (ii) inaplicabilidade do art. 135, III, do CTN, por ausência de demonstração de ato com excesso de poderes ou infração à lei; (iii) inexistência de atos executivos pelo Conselho de Administração; (iv) improcedência dos autos de infração, que foram igualmente apresentados pela autuada principal. Fl. 5313DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 15 5.3. O responsável solidário Hector Nunez (fls. 5.019/5.058) apresentou Recurso Voluntário com as mesmas razões apresentadas pelo outro responsável pessoa física, exceto em relação a inexistência de atos executivos pelo Conselho de Administração. 6. A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões (fls. 5.067/5.158), aduz sobre as alegadas nulidades de lançamento, a saber: (i) que os fatos estão eloquente e suficientemente descritos no TVF; (ii) que o lançamento está fundamentado na Lei nº 9.532, de 1997; (iii) que não há indevida ingerência da Administração Fiscal, mas afastar seus efeitos para fins triutários; (iv) que é competência do Auditor-Fiscal lavrar o Termo de Sujeição Passiva; (v) que os fatos que ensejaram a responsabilidade tributária estão devidamente descritos; (vi) que o valor dos autos imputado aos responsáveis, pois a imputação da responsabilidade se confunde com o mérito. Sobre o mérito, que as pessoas jurídicas que figuram como adquirentes formais (T4U, T4U I, T4 II) são interpostas pessoas do real adquirente (Grupo Carlyle) e serviram como veículo dos recursos financeiros; que os valores de ágio foram indevidamente inflacionados pelo ajuste de dívida, aumento de capital efetuado pela T4U e índice de atualização das parcelas; que T4U não possuía capital necessário para operação; que o pressuposto para ágio amortizável é a existência de um propósito negocial, qual seja, a aquisição de um investimento e a necessária confusão patrimonial, mas que nenhuma das empresas participantes da operação societária arcou de fato com o ágio pago e não é possível a transferência de ágio; que no caso da operação T4U I a operação simulada é mais grave por tratar-se de ágio interno; que do valor do ágio, R$ 333.069.101,03, deve ser deduzido o valor da marca RI HAPPY (R$ 131,58 milhões) e o valor da mais valia referente a atualização, a valor de mercado, dos bens do ativo (R$ 43.509.979,78), de tal forma, que o valor do ágio com rentabilidade futura é de R$ 157.979.121,25, dessa forma, considerando o valor já amortizado nos anos-calendário 2012 a 2014, não restaria valor a ser amortizado. Sobre as despesas com juros com a compra alavancada, tais despesas não necessárias à atividade da Recorrente. Que deve ser mantida a multa qualificada. Que deve ser mantida a multa isolada sobre as estimativas não pagas ou pagas a menor. Sobre a Responsabilidade Solidária, que deve ser mantida a responsabilidade com base no art. 135, III, do CTN. Em relação ao Recurso de Ofício, busca restabelecer a exigência, pois, ao contrário do entendimento da DRJ, a empresa T4U não foi a real investidora. Pleiteia ao final seja negativo provimento a ambos os recursos. Fl. 5314DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 16 7. É o relatório. VOTO Conselheiro Iágaro Jung Martins, Relator Recurso Voluntário – Conhecimento 8. A autuada principal foi intimada da decisão proferida pela DRJ em 28.03.2023, conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem (fls. 4.769), os responsáveis solidários Juan Carlos Felix Estupinan, na pessoa de seu procurador, Sr. José Antônio Miguel Neto (CPF nº 052.393.918-31) e Hector Nunez foram cientificados em 12.04.2023 e 06.04.2023, respectivamente (fls. 4.776 e 4.775). 9. Dessa forma, os Recursos Voluntários interpostos pela autuada principal em 26.04.2023 e pelos responsáveis solidários Juan Carlos Felix Estupinan e Hector Nunez em 05.05.2023, conforme Termos de Análise de Solicitação de Juntada (fls. 4.778, 4.969 e 5.018), são tempestivos e, por preencherem os demais pressupostos processuais, devem ser conhecidos. Recurso de Ofício – Conhecimento 10. A autoridade julgadora de primeira instância recorreu de ofício em razão de ter excluído a qualificação da multa apenas em relação ao ágio oriundo da operação T4U, isto é, a glosa da parcela de ágio oriunda dessa operação foi mantida em razão de ter prevalecido o entendimento que a parcela de ágio referente a rentabilidade futura é de R$ 157.979.121,25 e que esse valor foi amortizado em períodos anteriores ao fiscalizados. Com relação à responsabilidade solidária dos sócios, esta restou afastada apenas em relação a operação T4U. 11. Em consulta às informações sobre os valores sob julgamento no Sistema e- Processo, consta que do valor de multa de ofício vinculada e originalmente lançada, no valor de R$ 21.445.675,04, permaneceria a exigência em grau recursal a importância de R$ 10.722.837,53, ou Fl. 5315DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 17 seja, uma redução de 50% sobre o valor total, conforme se extrai da seguinte consulta no sistema2: 12. Como permaneceu a qualificação da multa de ofício para as demais infrações, constata-se que o valor efetivamente exonerado pela decisão de primeira instância é de R$ 7.235.433,86, conforme o seguinte quadro: Imposto de Renda Contribuição sobre o Lucro Líquido AC 2017 AC 2018 AC 2017 AC 2018 Infração T4U R$ 65.594.378,52 R$ 65.594.378,52 R$ 65.594.378,52 R$ 65.594.378,52 Infração T4U I R$ 15.903.875,52 R$ 15.903.875,52 R$ 15.903.875,52 R$ 15.903.875,52 Infração T4U II R$ 13.376.230,39 R$ 13.376.230,39 R$ 13.376.230,39 R$ 13.376.230,39 Infração Glosa Ágio R$ 94.874.484,43 R$ 94.874.484,43 R$ 94.874.484,43 R$ 94.874.484,43 Outras Infrações R$ 4.529.848,04 R$ 676.334,39 R$ 4.529.848,04 R$ 676.334,39 Total de Infrações R$ 99.404.332,47 R$ 95.550.818,82 R$ 99.404.332,47 R$ 95.550.818,82 Prejuízo Período/BCN R$ 72.851.985,20 R$ 61.829.566,35 R$ 72.851.985,20 R$ 61.829.566,35 Sub-total R$ 26.552.347,27 R$ 33.721.252,47 R$ 26.552.347,27 R$ 33.721.252,47 Prejuízo/BCN PA Anteriores R$ 7.965.704,18 R$ 10.116.375,74 R$ 7.965.704,18 R$ 10.116.375,74 Base de cálculo R$ 18.586.643,09 R$ 23.604.876,73 R$ 18.586.643,09 R$ 23.604.876,73 Tributo (15% ou 9%) R$ 2.787.996,46 R$ 3.540.731,51 R$ 1.672.797,88 R$ 2.124.438,91 Adicional (-$240k * 10%) R$ 1.834.664,31 R$ 2.336.487,67 R$ - R$ - Principal R$ 4.622.660,77 R$ 5.877.219,18 R$ 1.672.797,88 R$ 2.124.438,91 Multa AI (150%) R$ 6.933.991,16 R$ 8.815.828,77 R$ 2.509.196,82 R$ 3.186.658,36 % de T4U no Principal (65,98%) R$ 3.050.375,70 R$ 4.034.633,55 R$ 1.103.836,57 R$ 1.458.399,33 Valor Exonerado DRJ Multa Ofício 75% sobre Infração T4U R$ 2.287.781,78 R$ 3.025.975,17 R$ 827.877,43 R$ 1.093.799,49 Valor exonerado pela DRJ com redução da multa qualificada para ordinária na Infração T4U ---> R$ 7.235.433,86 2 Consulta efetuada em 30.01.2025 às 19h. Fl. 5316DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 18 13. O Acórdão DRJ01 nº 101-019.050 foi proferido em 21.09.2022, quando vigia a Portaria MF nº 63, de 09.02.2017, que determinava a revisão da decisão de primeira instância sempre que houvesse exoneração de tributo e multa em valor superior a R$ 2,5 milhões e quando excluísse sujeito passivo da lide, ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário. 14. Atualmente, o valor para interposição de recurso de ofício é de R$ 15 milhões, conforme portaria MF nº 2, de 20233, isto é, superior ao crédito exonerado, razão pela qual o Recurso de Ofício em relação ao afastamento da multa qualificada não deveria ser conhecido, nos termos da Súmula CARF nº 1034. 15. Por outro lado, a exclusão da responsabilidade solidária dos administradores se deu exclusivamente em relação a operação T4U, que após exclusão da multa qualificada, corresponde a R$ 16.882.679,01 (R$ 9.647.245,15, principal, e R$ 7.235.433,86, multa), razão pela qual, em relação a essa matéria o Recurso de Ofício deve ser conhecido. 16. Diante do preconizado pela Súmula STJ nº 3255, de que a remessa oficial devolve o reexame de todas as matérias, o Recurso de Ofício deve ser conhecido em sua integralidade. Delimitação da lide 17. Como relatado, a r. Decisão considerou válida a operação que resultou no ágio oriundo da operação da T4U, por entender que houve razões negociais e econômicas na utilização dessa pessoa jurídica aquisição da compra alavancada. No entender da autoridade julgadora de primeira instância a T4U não poderia ser considerada como fruto de operações simuladas com o fim único de obter vantagens fiscais, pois restou comprovado que sua utilização foi necessária para obter o empréstimo bancário. Essa posição tem sido aceita por esta Turma, Acórdãos nº 1301- 3 Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais). § 1º O valor da exoneração deverá ser verificado por processo. § 2º Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide, ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário. 4 Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância. 5 A remessa oficial devolve ao Tribunal o reexame de todas as parcelas da condenação suportadas pela Fazenda Pública, inclusive dos honorários de advogado. Fl. 5317DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 19 007.588, relator Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso, nº 1301-006.227, relator José Eduardo Dornelas Souza, e nº 1301-006.709, relatora Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic. 18. Ainda conforme relatado, embora a operação envolvendo a T4U tenha sido considerada válida, o valor do ágio glosado referente a essa operação foi integralmente mantido pela r. Decisão, que se refere aos anos-calendário 2017, 2018 e 2019, em razão da sua indevida majoração pela Recorrente, que considerou o valor de R$ 516.471.695,53, quando o correto é R$ 333.069.101,03. A majoração decorre dos seguintes ajustes, a saber: (i) capital de dívida, (ii) capital de giro, (iii) aporte de capital e (iv) correção das parcelas semestrais, que são objeto do Recurso Voluntário. 19. Em razão do acatamento da operação T4U, foi afastada a multa qualificada em relação aos valores glosados, que permaneceram incólumes, e a responsabilidade solidária sobre essas parcelas. 20. Dessa forma, o litígio versa sobre (i) as parcelas de ágio majoradas indevidamente em relação à operação T4U, (ii) as parcelas de ágio T4U I e T4U II, (iii) despesas com juros sobre a compra alavancada, (iv) multa qualificada sobre as operações T4U I, T4U II e despesas com juros, e (v) multa isolada sobre o não pagamento integral das estimativas devidas. Recurso Voluntário – Autuada Principal Preliminares de nulidade do lançamento 21. A Recorrente alega em preliminar três nulidades do lançamento: (i) erro na descrição dos fatos; (ii) ausência de capitulação legal objetiva e precisa; (iii) ingerência da Administração na liberdade da esfera privada. 22. Sobre as primeiras duas nulidades, defende a Recorrente que o TVF não considerou as reais circunstâncias envolvidas em uma aquisição alavancada e as reais atribuições cabíveis a um gestor de fundo de investimento. Alega ainda que os autos de infração não enfrentaram o papel da pessoa jurídica T4U no contexto da compra alavancada. A afirmação de que a aquisição teria sido realizada pelo Grupo Carlyle demonstra um desconhecimento por parte da Fiscalização sobre o mercado. Quanto a ausência de capitulação, defende a Recorrente que a Autoridade Fiscal Fl. 5318DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 20 se limitou a apresentar um apanhado de artigos sem correlacioná-los às reais circunstâncias fáticas. 23. A autoridade julgadora de primeira instância afastou as duas primeiras nulidades em razão de que a descrição dos fatos e a base legal envolvida estão discriminados no TVF de forma clara e detalhada, permitindo ao contribuinte realizar sua defesa de forma pormenorizada. Quando à capitulação legal, entendeu que as glosas que foram mantidas (T4U I e T4U II) não observaram o art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997. 24. De fato, não há como discordar das conclusões da autoridade julgadora de primeira instância, o TVF (fls. 4.190/4.298) é não apenas analítico, mas didático ao descrever as três operações que resultaram na glosa do ágio e na despesa com juros, fato que permitiu o amplo exercício do direito de defesa por parte dos Recorrentes, com extensa e detalhada impugnação e, neste momento, em seu recurso voluntário. 25. Quanto a terceira nulidade, ingerência da Administração na liberdade da esfera privada, a Recorrente apresenta argumentos sobre a livre iniciativa, princípio constitucional, insculpido no art. 1706 da Constituição Federal. 26. Como bem observado na r. Decisão, não há qualquer tipo censura por parte da Administração Tributária sobre o direito de livre organização, mas em relação aos efeitos tributários, que são passíveis de serem questionados pela Fiscalização, isto é, a autoridade fiscal atuou dentro do exercício das suas atribuições legais. 6 Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I - soberania nacional; II - propriedade privada; III - função social da propriedade; IV - livre concorrência; V - defesa do consumidor; VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) VII - redução das desigualdades regionais e sociais; VIII - busca do pleno emprego; IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 6, de 1995) Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei. Fl. 5319DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 21 27. Sobre esse ponto, que se confunde com o próprio mérito da autuação, igualmente não assiste razão à Recorrente. 28. A prevalecer esse entendimento, isto é, de que a Administração Tributária deveria sempre aquiescer com os efeitos das operações e das estruturas negociais levadas a efeito pelos particulares e, mais do que isso, aceitar os efeitos tributários dessas operações, ainda que desprovidas de qualquer razão extratributária, ou seja, sem qualquer razoabilidade sobre a perspectiva da causa, estar-se-ia privilegiado o aspecto formal sobre a realidade dos fatos. 29. Nunca é demais lembrar que o lançamento incide sobre o fato gerador (art. 1147 do CTN) e não sobre negócios jurídicos ou estruturas negociais. Compete a autoridade tributária efetuar o lançamento sempre que verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária (art. 1428 do CTN). 30. Diante de uma situação que no entendimento da autoridade tributária contraria a norma tributária, no caso, redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, é dever, sob pena de responsabilidade funcional, constituir o crédito tributário mediante o lançamento de ofício. 31. Por essas razões, rejeitam-se as nulidades arguidas contra o lançamento efetuada pela autuada principal. Mérito i. Parcelas de ágio majoradas indevidamente em relação à operação T4U 32. Como relatado, embora a operação T4U tenha sido considerada válida pela DRJ, por entender que havia razões extratributárias, em especial na contratação de empréstimo para a compra alavancada, o montante de ágio passivo de amortização considerado válido pela r. Decisão 7 Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. 8 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Fl. 5320DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 22 é de R$ 386.107.439,43 em detrimento do valor de R$ 516.471.695,52. Os quadros seguintes resumem a diferença na quantificação do valor do ágio passível de amortização: a) Discriminação dos valores que resultaram no ágio determinado pela Recorrente: b) Comparativo de valores entre a Recorrente e a Fiscalização: 33. A Recorrente informa que o contrato celebrado previa componentes de preço para a aquisição da participação societária, referente a ajuste de capital de dívida, de capital de giro, de Fl. 5321DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 23 aporte de capital e de correção das parcelas semestrais. A figura abaixo, constante no Recurso Voluntário, discriminaria a composição de preço: 34. Aduz a Recorrente em relação ao Ajuste de Dívida que as condições foram posteriormente alteradas pelo (i) Termo de Acordo, celebrado em 22.06.2012 (fls.1.301/1.303), que alterou a fórmula do Ajuste de Capital de Giro, que resultou, com anuência dos vendedores, no valor de R$ 58.386.109,94; (ii) Termo de Acordo de 23.07.2014 (fls. 2.483/2.497), onde foi convencionado a antecipação das parcelas semestrais vencidas ou vincendas em 30.06.2014, 31.12.2014, 30.06.2015 e 31.12.2015; (iii) Memorando de entendimento de 24.12.2016, onde a última parcela semestral, com vencimento original em 31.12.2016, seria prorrogada para 31.12.2017; (iv) 1º Aditivo ao Memorando de Entendimentos de 07.02.2017, onde consta que seriam descontados os valores devidos pelos vendedores à Recorrente. Conclui a Recorrente que o Ajuste de Dívida é parte integrante do preço de aquisição, nos termos da Cláusula 2.3 (c) do Contrato T4U e não pode ser desconsiderado e que a DRJ foi contraditória ao entender que a dívida é necessária para a realização da operação, mas não permite que ela gere as implicações tributárias naturais de preço. 35. Nas Contrarrazões, a Fazenda Nacional defende que o ajuste de dívida não afeta o custo de aquisição do investimento, pois no caso concreto, caso a T4U não tivesse sido incorporada, os valores de cada parcela seriam os originalmente previstos em contrato, R$ 22 milhões, atualizados pelo CDI. Informa que com a incorporação, o único ajuste previsto a ser incluído no cálculo é referente aos 15% que os vendedores ainda possuíam na RI HAPPY, pois do contrário, parte dos pagamentos seriam suportados por esses. Fl. 5322DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 24 36. A autoridade julgadora ratificou o entendimento da fiscalização, isto é, de que a fórmula relativa ao ajuste da dívida prevista no contrato se destinava a preservar o valor líquido a ser recebido pelos vendedores, embora o valor nominal a pagar pela sociedade tenha aumentado para 17,65% após incorporação. 37. Observa-se que a Cláusula 2.6 do Contrato previa o ajuste da dívida: 2.6. Ajuste de Dívida. Se a Incorporação (definida na Cláusula 8.4 abaixo) for implementada e a mesma ocorrer antes da data do pagamento integral do Preço, a Sociedade passará a ser, por sucessão universal, a devedora do saldo do Preço na data da Incorporação. Nesse caso, além do ajuste indicado na Cláusula 2.5 acima, o valor das Parcelas Semestrais será ajustado para incluir o valor resultante da aplicação da fórmula abaixo, dividido pelo número de Parcelas Semestrais ainda restantes, conforme Cláusula 2.3 (c) acima ("Ajuste de Dívida"). O valor do Ajuste de Dívida será calculado da seguinte forma: Ajuste de Dívida = (x / 0,85) - x onde x = saldo a pagar das Parcelas Semestrais na data da Incorporação 38. Como se observa, o ajuste se destina a eliminar o ônus financeiro da operação, após a incorporação reversa, por parte dos vendedores que ainda detinham 15%, naquela oportunidade, do capital da RI HAPPY. Não fosse assim, os vendedores estariam pagando, junto com os compradores, por algo que tinham vendido, a saber os 85% do capital da RI HAPPY. Em suma, não obstante tenha ocorrido o ajuste, o custo efetivamente suportado pelos adquirentes permaneceu o mesmo, pois a fórmula de ajuste de dívida se destinava exclusivamente a preservar o valor líquido da operação. 39. No que diz respeito ao Ajuste de Capital de Giro, a Recorrente defende que no Termo de Acordo de 22.06.2012, as partes concordaram que essa parcela seria de R$ 58.386.109,94, conforme Cláusula 2. Informa que a razão de repúdio dessa parcela pela r. Decisão não acatou essa parcela por decorrer da ausência de comprovação da transferência bancária, bem como a memória de cálculo dessa parcela. Entende a Recorrente que a forma de comprovação é elemento incidental e que os documentos apresentados comprovam que o preço foi pago, pois do contrário os vendedores já teriam ajuizado ação de execução para receber a quantia de quase R$ 60 milhões. 40. Nas contrarrazões, o ajuste de capital de giro não pode ser aceito pois ausente os comprovantes de transferências bancárias e as Demonstrações Financeiras de Fechamento, onde Fl. 5323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 25 estivessem indicados o Capital de Giro Líquido, o Lucro Ajustado e o demonstrativo de cálculo, conforme fórmula prevista no contrato, não obstante tenha sido concedido prorrogações de prazo para a Recorrente. 41. A Recorrente entende que o Termo de Acordo de 22.06.2012 (fls. 1.301/1.303) comprovaria o custo adicional de aquisição. 42. Constata-se no referido documento que a quitação está condicionada ao pagamento do valor do Ajuste de Capital de Giro acima acordado, por meio de TED para as contas bancárias indicadas no Anexo Cláusula 2.3 do Contrato RH, os Vendedores desde logo outorgam à Sociedade a mais, geral, irrevogável e irretratável quitação referente ao pagamento do Ajuste de Capital de Giro. 43. A negativa se refere a ausência de comprovação, fato que não ocorreu durante o procedimento de fiscalização e nem mesmo até a apresentação do Recurso Voluntário, ou seja, ainda pende de demonstração o pagamento, conforme estipulado na Cláusula 2.3, além das memórias de cálculo, lastradas nas demonstrações financeiras de encerramento. 44. Registre que embora exista o Termo de Acordo, a não demonstração de que a obrigação pactuada foi adimplida para que se pudesse falar em custo majorado de aquisição por conta de eventual ajuste de capital de giro. 45. Sobre o valor de Aporte de Capital, no montante de R$ 30.000.750,00, pugna a Recorrente que a Fiscalização e a DRJ não observaram que o valor base do investimento era de R$ 360 milhões, livre de dívidas, mas que em razão da companhia possuir passivos que não deveriam estar contidos no objeto de compra foi necessário aportar parcela adicional de capital. 46. Para a Fazenda Nacional, o fato de o aporte de capital estar previsto no Cláusula 3.2.2. do Contrato não tem o condão de mudar a realidade dos fatos, isto é, que o aumento de capital social foi efetuado por quem já detinha a participação societária, no caso, T4U já possuía 85% da RI HAPPY, em outras palavras, foi um investimento em negócio próprio, não foi para os vendedores da participação alienada. Além disso, os vendedores, que possuíam 15% do capital da Recorrente, contribuíram na sua proporção com o aumento de capital, no montante de R$ 5.294.250,00. Fl. 5324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 26 47. Transcreve-se a Cláusula 3.2.2. do Contrato de Compra e Venda de Participações Societárias e Outras Avenças (fls. 2.338/2.401): 3.2.2. Aumento de Capital do Fechamento. Até o quinto dia após a Data de Fechamento, as Partes obrigam-se a aprovar um aumento de capital da Sociedade, no valor equivalente a 60% (sessenta por cento) do valor total da Denúncia Espontânea ("Aumento de Capital do Fechamento"). O valor do Aumento de Capital do Fechamento será limitado a R$ 35.295.000,00 (trinta e cinco milhões e duzentos e noventa e cinco mil reais) e deverá ser subscrito e integralizado pelo Comprador e pelos Vendedores na proporção de suas participações societárias na Sociedade. 48. De fato, embora existente no Contrato de Compra e Venda de Participações Societárias e Outras Avenças, o compromisso de aporte de capital estabelecido pelos futuros sócios não se confunde com o preço pago com aquisição dos 85% da participação da RIHAPPY. 49. Em resumo, a referida cláusula é a expressão de vontade dos novos e dos antigos sócios para, em comum acordo, concorrerem em esforço financeiro de integralização de capital, na proporção das respectivas participações do capital da companhia. 50. Observe-se que o acordo de vontade destinado a capitalizar a companhia, onde os então compradores e vendedores alocam recursos na empresa, não pode ser considerado como preço de aquisição de compra de participação societária, mas, como o próprio nome do instrumento sugere, refere-se a outras avenças, isto é, outros acordos que ultrapassam a operação de compra e venda de participação societária, mas que necessitava ser pactuado como um compromisso futuro dos sócios perante a companhia, que naquela oportunidade teria um novo controlador. 51. Assim, deve ser também afastada a parcela de Aporte de Capital como custo de aquisição. 52. Por fim, com relação à Correção das Parcelas Semestrais, a Recorrente defende que o índice adotado foi utilizado de forma consistente e com anuência dos vendedores, que não compete ao Fisco intervir na livre iniciativa das partes para decidir qual o índice de correção deve ser adotado, em suas palavras, a desconsideração dessa parcela do preço é absurda e fere o direito constitucional da livre iniciativa. Fl. 5325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 27 53. A Fazenda Nacional, por sua vez, defende que o valor total das parcelas não observou o CDI, conforme previsto em contrato. 54. A autoridade julgadora de primeira instância entendeu que a correção das parcelas semestrais deveria observar o estabelecido em contrato, isto é, CDI com atualização de 01.07.2011 a 28.02.2012. 55. A cláusula 2.3., que disciplina o pagamento do preço, item “c”, tem a seguinte redação: (c) uma parcela do Preço, no valor total de R$220.000.000,00 (duzentos e vinte milhões de reais), será paga pelo Comprador aos Vendedores em 10 (dez) parcela semestrais no valor de R$22.000.000,00 (vinte e dois milhões de reais) cada uma corrigidas pela variação positiva do CDI a partir de 1.7.2011 e até a data de seu efetivo pagamento ("Parcelas Semestrais"), vencendo-se a primeira em 30.6.2012 e as demais a cada semestre subsequente. As Parcelas Semestrais estarão sujeitas ao Ajuste de Dívida, conforme a Cláusula 2.6 abaixo (quando da ocorrência da Incorporação, definida na Cláusula 8.4 abaixo). 56. A correção das parcelas semestrais deve observar o critério previsto contratualmente, e isso decorre justamente da liberdade dos particulares em contratar. É esse valor de atualização previsto contratualmente que efetivamente compõe o preço pago, inclusive para determinar a parcela do ágio passível de amortização. 57. Se os compradores aplicaram critério de atualização diferente do previsto contratualmente, que resultou em valores superiores ao originalmente estipulados, trata-se de mera liberalidade em favor dos vendedores, mas isso não altera o valor de aquisição da participação acionária, que está vinculado ao preço previsto no Contrato de Compra e Venda de Participações Societárias e Outras Avenças. 58. Dessa forma, ratifica-se o valor total pago como ágio, no valor de R$ 386.107.439,43, que no caso específico em relação à operação T4U é de R$ 333.069.101,03, como custo efetivo de aquisição da participação, de tal forma que o valor máximo a título de ágio com rentabilidade futura da operação T4U é de R$ 157.979.121,25. O quadro seguinte, extraído do TVF, discrimina essas parcelas: Fl. 5326DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 28 59. Assim, embora a r. Decisão tenha considerado válida a utilização da empresa T4U, fato sobre o qual falace competência ao CARF para se manifestar em razão do não conhecimento do Recurso de Ofício, é certo que em relação a essa operação, não resta valor algum passível de amortização de ágio com fundamento em rentabilidade futura em razão de o contribuinte ter amortizado as seguintes parcelas em anos anteriores: Valor total amortizado no AC 2012 R$ 43.729.585,71 Valor total amortizado no AC 2013 R$ 65.594.378,52 Valor total amortizado no AC 2014 R$ 65.594.378,52 Soma R$ 174.918.342,75 60. Com base no exposto, deve ser mantida a glosa integral das parcelas de ágio em relação a operação T4U. ii. Operação T4U I 61. A Recorrente informa que a Operação T4U I foi efetuada por meio de subscrição primária de 50.018.942 ações e que a T4U I, detida pelo fundo RHPBK, foi incorporada pela Recorrente após um ano da aquisição. Aduz que o fato de o RHPBK, o Fundo Brasil e o CTS serem geridos por sociedades do Grupo Carlyle não implica vínculo societário entre suas investidas. 62. A Fazenda Nacional considera que além de T4U I não ser a real adquirente, mas empresa veículo e, portanto, não ser possível a necessária confusão patrimonial entre investidora e investida, nos termos dos art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, essa operação apresenta um grau de simulação, pois trata-se de ágio interno, gerado dentro de grupo econômico, onde a participação societária entre fundos de investimentos do grupo Carlyle. 63. A DRJ, ao contrário da operação envolvendo a T4U, entendeu não haver qualquer propósito negocial na interposição da empresa T4U I no processo de aquisição das ações da Recorrente, trata-se de empresa veículo, que, além da efêmera duração, serviu somente de canal de passagem dos recursos para aquisição das ações da RI HAPPY. Concluiu a autoridade julgadora que a referida empresa é resultado de interposição fraudulenta. Fl. 5327DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 29 64. Repisando a operação T4U I:  Ela tem origem em 27.08.2012, quando há novo aumento de capital de R$ 202.000.000,00, mediante emissão de 74.457.084 novas ações, das quais 50.018.942 foram subscritas por T4U I por R$ 135.700.000,00 e FIP Fundo Brasil e G5 RS subscreveram 13.269.579 e 11.168.563 ações, respectivamente.  Os sócios de T4U I eram a pessoa física Hector Nunez (0,01%) e o FIP RHPBK, também gerido pelo Fundo Carlyle (99,99%). O montante de ágio gerado nessa operação foi de R$ 95.423.252,92.  Em 31.08.2012, Andressa Participações Societárias, uma das controladoras da RI HAPPY, adquiriu a totalidade das cotas de PBKIDS Holding Ltda, que controlava a PBKIDS Brinquedos Ltda.  Em 27.12.2012, PBKIDS Brinquedos Ltda incorporou a PBKIDS Holding e a Andressa Participações (incorporação reversa).  Em 28.11.2013, T4U I foi incorporada pela RI HAPPY, operação precedida de transferência da única ação que Hector Nunez possuía em T4U I para o FIP RHPBK. 65. A estrutura acionária antes da operação T4U I era a seguinte: 66. Após a operação T4U I, a representação da participação acionária da Recorrente passou a ser a seguinte: Fl. 5328DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 30 67. Como se observa, a participação detida por partes independentes antes e depois da operação T4U I permaneceu inalterada, isto é, G5 RS com participação de 15% (pertencente aos originais sócios da RI HAPPY). 68. O que ocorreu foi na verdade um rearranjo das participações societárias já detidas pelo Grupo Carlyle, mediante aporte de capital de R$ 202 milhões, cuja origem são recursos dos então detentores da participação da Recorrente, não houve aquisição de controle ou aquisição de participação societária por terceiros independentes, trata-se, portanto, de figura típica de ágio interno, não reconhecida pelo ordenamento e pela ciência contábil, posto não ser possível adquirir algo que já lhe pertence. 69. Como referido pela r. Decisão, há muitos anos a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) rechaça o denominado ágio interno, em razão de que tais operações são desprovidas de substância econômica e pela ausência de independência entre as partes compradora e vendedora, conforme item 20.1.7 do Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP nº 1/20079: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. 9 https://sistemas.cvm.gov.br/port/atos/oficios/OFICIO-CIRCULAR-CVM-SNC-SEP-01_2007.asp, consulta efetuada em 12.02.2025, 15h36min Fl. 5329DF CARF MF Original https://sistemas.cvm.gov.br/port/atos/oficios/OFICIO-CIRCULAR-CVM-SNC-SEP-01_2007.asp D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 31 Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. 70. Quando ocorreram as aquisições das participações societárias vigia a redação original do art. 2010 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, que posteriormente foi alterado pela Lei nº 12.973, de 2014. 10 Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; Fl. 5330DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 32 71. A Coordenadoria Técnica do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) aprovou em 03.06.2011, o Pronunciamento Técnico CPC nº 15, que versa sobre a combinação de negócios11 e determina a forma em que deve ocorrer o reconhecimento e a mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de compra vantajosa: 32. O adquirente deve reconhecer o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), na data da aquisição, mensurado pelo montante que (a) exceder (b) abaixo: (a) a soma: (i) da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida, mensurada de acordo com este Pronunciamento, para a qual geralmente se exige o valor justo na data da aquisição (ver item 37); (ii) do montante de quaisquer participações de não controladores na adquirida, mensuradas de acordo com este Pronunciamento; e (iii) no caso de combinação de negócios realizada em estágios (ver itens 41 e 42), o valor justo, na data da aquisição, da participação do adquirente na adquirida imediatamente antes da combinação; (b) o valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos, mensurados de acordo com este Pronunciamento. (g.n.) 72. Conforme apêndice ao CPC nº 15, combinação de negócios é uma operação ou outro evento por meio do qual um adquirente obtém o controle de um ou mais negócios, independentemente da forma jurídica da operação. 73. Há nítida e relevante diferença entre os critérios contábil e tributário para amortização do ágio em razão da aquisição de participação societária avaliada pelo método de equivalência patrimonial. 74. O art. 20 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, determina a segregação do ágio nas hipóteses de aquisição da participação societária de investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido. Por sua vez, o CPC nº 15 prevê hipótese de ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em operações decorrentes de combinação de negócio, isto é, que resultem na aquisição de controle acionário. c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. 11 http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=46 Fl. 5331DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 33 75. Um aspecto fundamental sobre os referidos dispositivos é de que o ágio passível de ser amortizado é aquele que decorre da aquisição de participação societária (art. 20, caput, do DL nº 1.598, de 1977), mas se fossem aplicadas as regras do CPC nº 15, o ágio pago não destinado a adquirir o controle de um investimento não seria passível de amortização. 76. A regra tributária é mais abrangente, pois prevê a segregação de ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) quando ocorrer aquisição de participação societária em sociedade coligada ou controlada, quando o investimento é avaliado pelo método de equivalência patrimonial (MEP). 77. Assim, apenas por esse motivo, ausência de aquisição de participação acionária junto a terceiros seria fator suficiente para não admitir a amortização do ágio T4U I. 78. Registre-se que o Superior Tribuna de Justiça não reconhece a possibilidade de amortização de ágio que não decorra de aquisição de participação societária por terceiros, isto é, de que o ordenamento não contempla a geração de ágio passivo de amortização dentro do grupo econômico: TRIBUTÁRIO. IRPJ. CSLL. ÁGIO. LEI N. 9.532/1997. DEDUÇÃO. ABUSO DE DIREITO. IMPOSSIBILIDADE. I - O ordenamento jurídico brasileiro passou a tratar da figura do ágio por meio do Decreto-Lei n. 1.598/1977, podendo ser conceituado como preço adicional ao custo de aquisição de participação societária, representado pela diferença positiva entre o custo de aquisição e o valor contábil do investimento adquirido, justificada pela perspectiva de obtenção de receitas futuras. Em outras palavras, a empresa adquirente aceita pagar pela aquisição valor superior ao contabilizado no patrimônio líquido da empresa adquirida, considerando a expectativa de auferimento de lucros, que necessariamente deve ser justificada mediante demonstração contábil. II - Sob as perspectivas contábil e societária, o ágio é passível de amortização na apuração de resultado da empresa investidora, impedindo o reconhecimento de ganhos inexistentes. Ou seja, a rentabilidade da sociedade adquirida não constituirá lucro da sociedade investidora até o montante equivalente ao ágio pago. Uma vez que, sendo neutralizado o ágio, os resultados positivos da empresa investida refletem no aumento do patrimônio da investidora. Entretanto, sob a perspectiva fiscal, o ágio é tratado de forma distinta, uma vez que a legislação tributária impõe que todo ágio ou deságio contabilmente amortizado deve ter seus efeitos fiscais anulados perante o IRPJ e CSLL, enquanto não houver a alienação ou liquidação do investimento adquirido. Paralelamente a isso, o registro contábil é preservado para futuro aproveitamento quando da Fl. 5332DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 34 alienação, momento em que é autorizada a integração do ágio ao custo de aquisição para apuração do ganho de capital. Exceção à regra ocorre apenas na hipótese em que a empresa investida é incorporada pela investidora, porque não mais subsiste a possibilidade de sua alienação, impossibilitando a recuperação fiscal do ágio em face dos itens patrimoniais da investida se fundirem e se confundirem com os da própria investidora. III - Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997, da qual se originou a Lei n. 9.532/1997, consta expressamente que o propósito era o de evitar as situações envolvendo planejamentos tributários abusivos, restringindo o tratamento tributário de ágio às hipóteses de casos reais. Os arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 foram inseridos no ordenamento jurídico pelo legislador com o fim específico de coibir a prática de planejamentos tributários abusivos em que empresas superavitárias adquiriam com ágio empresas deficitárias para serem em seguida incorporadas por ela, sem que houvesse um propósito negocial que não fosse a geração de ganhos de natureza tributária. V - A Lei n. 9.532/1997 estabeleceu um caminho natural em que determinada empresa, adquirindo participação societária com ágio, ao incorporar a empresa coligada ou controlada, poderia amortizar esse valor de rentabilidade futura na base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos. Tudo isso com o objetivo específico de afastar da tributação o eventual ganho futuro que, em verdade, somente poderia ser aferido em posterior venda, frustrada pela extinção da empresa adquirida. V - Toda a descrição do mecanismo de funcionamento da amortização do ágio conduz à ideia de que as normas estabelecidas buscavam regular operações societárias usuais, em que a dinâmica do mercado promovia um regime de circulação do capital e de potencialização de resultados nos diversos segmentos econômicos. Nesse contexto, as definições do Direito Empresarial são inarredáveis, especialmente as advindas com o Código Civil de 2002, no qual se conceitua o exercício da atividade empresarial como aquela atividade econômica organizada para a produção ou circulação de bens e serviços (art. 966). Assim é que uma sociedade empresária não existe como um fim em si mesma. Independentemente da corrente que se adote a respeito do sentido da existência de uma personalidade jurídica diferente da personalidade das pessoas naturais dos sócios (se da ficção ou da realidade), fato é que uma empresa deve ter por objetivo, evidentemente, o exercício de atividades empresariais. Em outras palavras, não se concebe que o ordenamento tolere a existência de sociedades empresárias não direcionadas à prática econômica, ou seja, desprovidas de qualquer atividade empresarial. VI - É importante cotejar a assertiva com a liberdade de contratar e de auto- organizar seus negócios de que qualquer cidadão é titular. Não se trata de obstar o exercício de um direito, mas sim de coibir o denominado "abuso no exercício de direitos". Veja-se que o manejo das expressões não é mera logomaquia como pode parecer a uma análise mais superficial da questão. A Fl. 5333DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 35 diferença entre exercício de direito e abuso no exercício de um direito é assente na doutrina contratual já há muito tempo. Advém desta conjugação do exercício da atividade empresarial, por meio de pessoas jurídicas com o abuso na constituição de sociedades empresárias, a definição do chamado "abuso da personalidade jurídica", que pode se destinar a diversos objetivos, sempre antijurídicos, de maneira que a ilicitude se encontre caracterizada. VII - No caso específico do ágio interno, ou ágio próprio, ou ágio de si mesmo, uma característica necessária é a inexistência de qualquer relação jurídica com membros que não fazem parte do mesmo grupo societário. É dizer, todas as operações acontecem entre partes vinculadas. Outro ponto indispensável para se caracterizar o ágio de si mesmo é a completa ausência de operação societária envolvendo a efetiva transferência de recursos financeiros. As transações precisam relacionar participações societárias cujo valor é atribuído em consenso entre as partes envolvidas que, em verdade, são exatamente a mesma pessoa nos dois polos da relação jurídica. Finalmente, e este é um evento havido no caso concreto, o ágio interno pode ser gerado por meio de uma chamada "empresa veículo", cuja existência no mundo jurídico somente se justifica para criar a mais valia para o grupo societário. Cuida-se de sociedade completamente desprovida de propósito negocial em absoluto descompasso com o regime do direito societário. Não há "empresa" nos termos definidos pelo Código Civil, porque não há exercício de atividade econômica organizada para a circulação de bens ou serviços. E exatamente neste ponto pode-se identificar o abuso de direito caracterizado pelo abuso da personalidade jurídica. O próprio codex de 2002 fez questão de definir o abuso de direito como um ato ilícito em seu art. 187 (Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa- fé ou pelos bons costumes). VIII - Com efeito, não é demais asseverar que a função social da propriedade preconizada no Texto Constitucional irradia efeitos em diversos campos do direito privado, inclusive no Direito Empresarial. Tanto assim que é recorrente a utilização da "função social da empresa" como elemento indissociável da exploração da atividade econômica por uma sociedade. À evidência, uma empresa que não exerce nenhum objeto social não possui função social. IX - Sobre o ágio interno e sua relação com o abuso de direito, é importante mencionar que este abuso, para que seja considerado antijurídico, demanda, para além da utilização de um instituto para fins aos quais o ordenamento não o destina, que esta utilização afete direito de terceiros, ainda que não haja a intenção de prejudicar por parte daquele que o exerce. A inexistência de direitos absolutos e a limitação destes direitos a partir do momento em que outros direitos ou prerrogativas são atingidos é lugar comum em assertivas gerais e abstratas, mas que encerram dificuldades quando é necessária a aplicação destas premissas nos casos concretos. Fl. 5334DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 36 X - Sob essas lentes, data vênia, não são admissíveis as conclusões tomadas pelo Tribunal de origem e mesmo em precedente citado pela recorrida, nos quais se admite que a liberdade de auto-organização comporta a construção de estruturas artificiais para a economia de tributos. É evidente que não se está a defender o argumento pueril de que a economia de tributos só pode acontecer de maneira "casual". O contribuinte pode sim organizar seus negócios de maneira a escolher o caminho menos oneroso tributariamente, desde que as estruturas jurídicas utilizadas se compatibilizem com o ordenamento jurídico, exatamente porque a liberdade contratual se limita aos termos em que o constituinte concebeu esta e outras prerrogativas. O que se impõe é pura e simplesmente o rule of law, consagrado no Texto Constitucional como o chamado "devido processo legal substantivo". XI - O abuso de direito perpetrado com a criação de estruturas artificiais para aproveitamento do ágio e pagamento a menor de tributos agride a juridicidade do ordenamento. Para além do reconhecimento legal como ato ilícito previsto no art. 187 do Código Civil, o abuso de direito no caso encerra violação dos primados da capacidade contributiva, em sua condição de corolário da própria isonomia. Por esse motivo, o abuso de direito materializado na amortização de ágio gerado em operações internas, sem nenhum propósito negocial, desrespeitou o ordenamento jurídico vigente, ensejando a neutralização dos efeitos do ato abusivo pela autoridade fiscal. No caso, portanto, deve ser mantida a glosa dos créditos amortizados. XII - Recurso especial provido. (STJ, RESP nº REsp 2152642 / RJ, relator FRANCISCO FALCÃO, DJe 11/11/2024) 79. Além disso, há outro aspecto grave que impede a amortização do ágio resultante da incorporação reversa da T4U I, é o fato dela não ser a real adquirente, mas mera empresa veículo go Grupo Carlyle, que ao final é quem detém o controle acionário da Recorrente. 80. É patente a ausência de substância de T4U I, que sequer ficou 24 horas com os recursos recebidos pelo FI RHPBK, de R$ 135 milhões. T4U I foi durante sua curta duração um mero CNPJ, de existência formal, reconhecido como tal até mesmo pelos sócios da Recorrente que no contrato de Compra e Venda entre a T4UII e a RI HAPPY, anexo 2.2. “g”, é identificada como “Veículo RHPBK” (Doc. 11, fls. 442/590). Mais do que isso, T4U I nunca teve qualquer despesa operacional usual ou funcionário, pois seus diretores eram remunerados pela ora Recorrente. Tão pouco entregou a Escrituração Contábil Digital, ou seja, sequer possuía escrituração contábil que preenchesse os requisitos extrínsecos, como sua transmissão para o ambiente do Sistema Público de Escrituração Digital (Sped). Fl. 5335DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 37 81. Os art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, exigem o pressuposto subjetivo para a amortização do ágio, isto é, de que após a operação de incorporação (ou incorporação reversa – art. 8º) ocorra a necessária confusão dos patrimônios do real investidor e da investida. 82. Os fatos descritos e devidamente comprovados no presente processo não deixam dúvidas de que a pessoa jurídica T4U I teve como único propósito na sequência de atos societários o de permitir o enquadramento artificial da operação na hipótese prevista nos art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. 83. Repisa-se os dispositivos da Lei nº 9.532, de 1997, que regula o efeito fiscal de recuperação do ágio na aquisição de investimento quando esse investimento é extinto via incorporação: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: Fl. 5336DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 38 a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (g.n.) 84. O art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, estabelece três condições para amortização do ágio fiscal: (i) absorção do patrimônio em razão de evento societário; (ii) participação societária adquirida e (iii) ágio com fundamento em rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros. 85. Essas três condições devem ser verificadas sem qualquer artificialismo, isto é, ter como identidade, a mesma pessoa jurídica que irá aproveitar o benefício do ativo fiscal. 86. Em outras palavras, o ágio fiscal passível de amortização deve ser: (i) fundado em rentabilidade futura; (ii) decorrente de aquisição, razão pela qual não se admite ágios gerados dentro do mesmo grupo econômico, pois impossível adquirir algo que já pertence aos controladores; e (iii) haver confusão patrimonial, isto é, os patrimônios da adquirida e da Fl. 5337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 39 adquirente efetiva devem se transformar em um único patrimônio, de tal forma que o investimento registrado no ativo não circulante tenha identidade com a reserva patrimonial, ainda que isso decorra de operação de incorporação reversa (art. 8º). 87. É fato incontroverso que T4U I serviu de canal da passagem para os recursos financeiros alocados nos fundos controlados pelo Grupo Carlyle e viabilizarem que o patrimônio dos reais adquirentes não se fusionasse com o patrimônio da Recorrente. 88. Todos os recursos, passos iniciais e finais da operação e, sobretudo, os riscos da operação foram assumidos exclusivamente pelos reais adquirentes, cotistas dos Fundos Carlyle. 89. É possível identificar em precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) a diferença entre empresa veículo ou conduit companie, cuja característica é ser tão-somente um CNPJ sem capacidade operacional, que figura formalmente como adquirente, na qual o real adquirente aporta os recursos financeiros destinados a liquidar investimento para, no passo seguinte, ser incorporada pela empresa objeto, que passa a ser controlada pelo real adquirente, ainda que de forma indireta, isto é, essas pessoas jurídicas não se confundem com o real adquirente, pois, para dar aparência de subsunção à hipótese legal de amortização do ágio, buscam, por servirem de canal de passagem dos recursos apresentarem perante ao Fisco, e apenas a essa, como adquirente. 90. Nessa linha, cita-se os seguintes julgados da CSRF em que ficou evidenciado que a adquirente nada mais era do que uma conduit companie, destinada, de forma artificial, a criar hipótese para fruição do ágio: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 ÁGIO. INVESTIDA. REAIS INVESTIDORAS. INEXISTÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. INDEDUTIBILIDADE. IRPJ. CSLL. Nos termos da legislação fiscal, é indedutível o ágio deduzido pela investida, em inexistindo a necessária confusão patrimonial com as suas reais investidoras. (Acórdão nº 9101-002.213, relator Marcos Aurélio Pereira Valadão, sessão de 03.02.2016) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de Fl. 5338DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 40 instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da Fl. 5339DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 41 amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável. (Acórdão nº 9101-002.304, relator André Mendes Moura, sessão de 06.04.2016) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS DE OUTREM. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da "confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a investidora real transferiu recursos a uma "empresa-veículo" com a específica finalidade de sua aplicação na aquisição de participação societária em outra empresa e se a "confusão patrimonial" advinda do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço. (Acórdão nº 9101002.428, relator Rafael Vidal de Araújo, sessão de 18.08.2016) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011 ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS DE OUTREM. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da "confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a investidora real transferiu recursos a uma "empresa-veículo" com a específica finalidade de sua aplicação na aquisição de participação societária em outra empresa e se a "confusão patrimonial" advinda do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço. (Acórdão nº 9101-002.962, relatora Adriana Gomes Rego, sessão de 04.07.2017) Fl. 5340DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 42 91. O ponto comum desses julgados é a existência apenas formal da empresa adquirente, não raras vezes, sem capacidade operacional e financeira. Note-se que, ainda que pudesse se revestir de uma holding, exigir-se-ia ao menos o registro contábil de algumas operações típicas dessas sociedades. Além da efemeridade temporal do adquirente formal, outro aspecto de relevo é o nada operacional desses CNPJs, não apenas pela ausência de recursos financeiros, mas sua inexistência efetiva antes e depois da operação que gerou o ágio. 92. Sobre essa diferenciação, em especial sobre a impossibilidade de a empresa veículo se revestir da condição de real adquirente e, por conseguinte, haver subsunção à hipótese do art. 7º e art. 8º da Lei nº 9.532, de 1997, pois inexistente o requisito subjetivo da lei, que é a confusão entre os patrimônios entre a investidora e investida, transcreve-se excerto do voto do Acórdão CSRF nº 9101-002.962, citado anteriormente: Por diversas oportunidades esta 1ª Turma da CRSF vem se defrontando com casos em que operações societárias e movimentação de recursos precedem a incorporação de empresa adquirida com ágio junto à terceiros, incorporação essa que enseja a amortização do ágio pelo permissivo dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Em todas elas, a averiguação da correção da dedução do ágio amortizado nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL não se restringe à legitimidade de origem do ágio e aos aspectos formais das operações. A confusão patrimonial entre a real investidora e a investida é requisito indispensável para a dedutibilidade da amortização do ágio, afastando-se situações artificiais em que a incorporação não envolve a real investidora. (...) No presente caso não é preciso muito esforço para se verificar que a confusão patrimonial entre investidora e investida é apenas aparente. Isso porque a investidora (KORCULA) cujo patrimônio se encontrou com o da investida (ATACADÃO) por ocasião de sua incorporação reversa não foi quem, de fato, efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com ágio. Não é ela (KORCULA) a investidora real (ou originária), mas sim empresa efêmera pela qual recursos e ágio apenas transitaram ("empresa veículo", para se usar a expressão corrente na doutrina e na jurisprudência). Diversos elementos fáticos destacados no TVF (item VII, "Análise das Operações Efetuadas pelo Grupo Carrefour") apontam nesse sentido, como se vê a seguir. Em primeiro lugar, os recursos para aquisição de ATACADÃO por KORCULA vieram da controladora do Grupo sediada no exterior (CARREFOUR BV). Parte através de integralização em aumento de capital em duas etapas (de CARREFOUR BV para BREPA e de BREPA para KORCULA, como mostra o descritivo ao início do voto) e Fl. 5341DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 43 parte em empréstimo de CARREFOUR BV diretamente para KORCULA, empréstimo para o qual não foram cobrados juros. Confira-se: (...) Mas há também outros elementos indicativos da artificialidade da amortização pretendida. Tome-se, por exemplo, o curto espaço de tempo entre a passagem da KORCULA pelo Grupo Carrefour e a efetuação da aquisição do ATACADÃO, bem como a inexistência de estrutura operativa nessa empresa, consideradas a magnitude e a complexidade do negócio, que envolvia avaliação de ativos e ágio por rentabilidade futura. Veja-se: (...) A destacar também a rapidez com que os recursos chegaram a KORCULA e passaram para os alienantes de ATACADÂO e a existência efêmera da KORCULA: (...) E ainda a inconsistência e a incapacidade de a Fiscalizada justificar a existência da KORCULA: (...) Não se trata de ignorar a existência da KORCULA ou de desconsiderar sua personalidade jurídica e regular constituição, ao arrepio do direito civil brasileiro e da legislação societária, como alega a Recorrente. Não se trata, também, de interferir na condução dos negócios de empresa privada por obrigar o investidor a adquirir a empresa alvo diretamente. Se trata, sim, de negar os efeitos fiscais pretendidos pelo grupo econômico pela simples razão de que as regras tributárias aplicáveis não foram satisfeitas. Como bem assinalou o acórdão recorrido, "a autuação baseia-se exclusivamente no passo intermediário da reorganização societária e dos seus efeitos tributários", não se contestando "os objetivos negociais finais da reorganização", nem se fundando o lançamento fiscal no art. 116, § único do Código Tributário Nacional. Se a aquisição pelo Grupo Carrefour de ATACADÃO da maneira pretendida (mantendo a holding BREPA como controladora no país das empresas operacionais, inclusive ATACADÃO) não iria conformar situação que permitisse a dedução da amortização do ágio pago na aquisição, a interposição de empresa no processo não tem o condão de reconfigurar as regras para permitir os efeitos fiscais pretendidos. O acórdão recorrido, aliás, enfrentou com muita propriedade esse aspecto, não assistindo razão à ora Recorrente quando tenta contrapor tais argumentos. Confira-se: Nesse sentido, compulsando os autos, percebe-se claramente que o investimento realizado (aquisição das ações da RECORRENTE), e adquirido com ágio, comporia o ativo da então adquirente, provavelmente, por Fl. 5342DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 44 tempo indeterminado, haja vista a continuidade das operações, em seu próprio nome, por parte da RECORRENTE. Assim, caso a aquisição fosse realizada pela holding que efetivamente atuava (BREPA), ou qualquer outra empresa operacional do grupo Carrefour no Brasil, não haveria qualquer extinção do investimento, haja vista a continuidade das operações da RECORRENTE. A artificialidade da operação foi justamente buscar o contorno de tais normas imperativas, que impunham a ativação do ágio, buscando posicionar a RECORRENTE diante de normas de contorno, quais sejam, o art. 386, III, e seu § 6º, II, do RIR/99, transcritas a seguir, mediante operações societárias meramente com fins fiscais: (...) Isso porque o fato de a formação do ágio ter cumprido os requisitos legais estabelecidos, em especial aqueles em que essa turma firmou entendimento necessários (o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; a realização das operações originais entre partes não ligadas; seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura), não possui o condão de permitir que a regra geral seja desrespeitada, qual seja, o ágio deverá compor o custo do investimento para fins de apuração de ganho de capital em eventual alienação (inteligência do art. 391 c/c art. 426, II, ambos do RIR/99). A meu ver, independentemente do desenho das operações e dos eventuais propósitos negociais na utilização de empresas veículo, não havendo extinção do investimento adquirido com ágio mediante confusão patrimonial entre investida e investidora, não há que se falar em dedutibilidade do ágio. (g.n.) 93. Diante das provas trazidas nos autos, resta evidente que a pessoa jurídica T4U I nada mais foi do que um CNPJ vazio, que teve como finalidade não apenas permitir a subsunção artificial da norma que permite amortização do ágio e de evitar que ocorresse a indesejada fusão de patrimônios da investida (RI RAPPY) e os reais investidores (cotistas dos fundos do Grupo Carlyle). 94. Nunca é demais lembrar que ágio pago por rentabilidade futura (goodwill), previsto no art. 20, III, do Decreto-lei nº 1.598, de 197712, até a entrada em vigor dos art. 7º e 8º da Lei nº 12 Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e Fl. 5343DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 45 9.532, de 1997, tinha como única forma de aproveitamento, o cômputo dessa parcela como custo para fins de apuração do ganho de capital (art. 33 do DL nº1.598, de 197713), situação em que o investimento permanece no ativo não circulante da real investidora até o momento da alienação. 95. O art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, instituiu nova hipótese de amortização de ágio, verdadeiro benefício fiscal ao permitir sua dedução da base de incidência do tributo sem que ocorra a alienação do investimento, desde que o real detentor do investimento incorpore a empresa objeto, registrada como investimento no seu ativo não circulante. II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º Os valores de que tratam os incisos I a III do caput serão registrados em subcontas distintas. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2º - (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 3º O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13o (décimo terceiro) mês subsequente ao da aquisição da participação. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) § 4º - (Revogado pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). § 5º A aquisição de participação societária sujeita à avaliação pelo valor do patrimônio líquido exige o reconhecimento e a mensuração: (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) I - primeiramente, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos a valor justo; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) II - posteriormente, do ágio por rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de compra vantajosa. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) § 6º O ganho proveniente de compra vantajosa de que trata o § 5o, que corresponde ao excesso do valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da participação adquirida, em relação ao custo de aquisição do investimento, será computado na determinação do lucro real no período de apuração da alienação ou baixa do investimento. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) § 7º A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto neste artigo, podendo estabelecer formas alternativas de registro e de apresentação do laudo previsto no § 3º. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) 13 Art. 33. O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - de que tratam os incisos II e III do caput do art. 20, ainda que tenham sido realizados na escrituração comercial do contribuinte, conforme previsto no art. 25 deste Decreto-Lei; (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) III - (Revogado pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º - (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2º Não será computado na determinação do lucro real o acréscimo ou a diminuição do valor de patrimônio líquido de investimento, decorrente de ganho ou perda por variação na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da investida. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) Fl. 5344DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 46 96. Jamais o novo disciplinamento para aproveitamento do ágio autorizou a amortização por aquele que não é o real adquirente, isto é, por aquele que nunca tencionou deter a participação acionária no seu ativo não circulante, pois a dimensão subjetiva para dedução do ágio, seja como custo (art. 23 do DL nº 1.598, de 1977) ou como amortização (art. 7º e art. 8º da Lei nº 9.532, de 1997), permanece inalterada. 97. A utilização de empresa veículo é uma forma de burlar a finalidade da norma ao criar uma hipótese artificial e não desejada pelo ordenamento para aproveitamento do ágio e manter segregados os patrimônios das companhias investidora e investida. 98. O que se observa na corrente interpretativa daqueles que admitem o tudo vale na utilização de empresas-casca é o fato de homologarem um artificialismo que afronta a finalidade da lei, pois essa interpretação, com a máxima vênia, produz um resultado não desejado pelo ordenamento, qual seja: a amortização do ágio e a garantia de que o patrimônio do real investidor não se confunda com o patrimônio da investida, ou seja, essa interpretação permite arbitrar o melhor dos dois mundos (tributário e societário). 99. Com relação a decisão favorável no PAF nº 16561.720001/2017-13, em que a Recorrente informa que as glosas foram integralmente canceladas, importante destacar que, o Acórdão nº 9101-006.373, lavrado em 09.11.2022, além de não ser um ato vinculante, foi decidido pelo voto de qualidade quanto ao mérito e o cancelamento da exigência se deu sob a égide do então art. 19-E da Lei nº 10.522, de 2002, trazido ao ordenamento pela Lei nº 13.988, de 2020, e revogado pela Lei nº 14.689, de 2023. 100. Não restando atendida a condição subjetiva prevista em lei, de que a real adquirente tenha seu patrimônio fusionado com a investida, não é possível a amortização do ágio a partir da incorporação da empresa veículo T4U I. iii. Operação T4U II 101. A Recorrente defende que a operação T4U II adquiriu os 15% das ações remanescentes detidas pelos acionistas originais da Recorrente e que no momento da aquisição, T4U II era detida por RHPBK e CTS. Fl. 5345DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 47 102. A Fazenda Nacional, de forma análoga a operação T4U I, defende que T4U II teve existência formal, trata-se de uma “casca” vazia, sem despesas operacionais usuais que demonstrem existência efetiva, sem funcionários. Não há qualquer registro contábil na ECF 2014, a exceção do resultado de equivalência patrimonial, ou seja, não há qualquer “sinal de vida” de efetiva existência e de real funcionamento ou atividade da T4U II, sua única função foi servir de canal de passagem dos recursos financeiros dos FIP e o ágio dos antigos proprietários da RI HAPPY. 103. A DRJ, ao contrário da operação envolvendo a T4U, entendeu não haver qualquer propósito negocial na interposição das empresas T4U I e T4U II no processo de aquisição das ações da Recorrente, considerou se tratar de empresas veículo, que, além da efêmera duração, serviram somente de canal de passagem dos recursos para aquisição das ações da RI HAPPY. Concluiu a autoridade julgadora que as referidas empresas são resultado de interposição fraudulenta. 104. Os recursos de T4U I e T4U II, R$ 135.700.000,00 e R$ 104.247.268,37, têm origem em integralização de capital, cuja origem são o fundo Carlyle South America Buyout Partners (CSABF). 105. Assim, como ocorreu com a T4U I, T4U II de fato é apenas um CNPJ, que serviu de canal de passagem para os recursos financeiros e figurar como adquirente formal de 15% do capital da RI HAPPY e o único lançamento realizado na ECF 2014 é referente a equivalência patrimonial do investimento na Recorrente. Sequer as despesas com remuneração de diretores da T4U II em 2014 foram por ela pagas, mas pela RI HAPPY. 106. Aplica-se à T4U II, as mesmas conclusões relativas a T4U I referente a fundamentação de empresa veículo, pois também nessa operação inocorreu a confusão patrimonial entre o real adquirente e a companhia investida, nos termos em que previsto nos art. 7º e art. 8º da Lei nº 9.532, de 1997. iv. Despesas com juros referentes a compra alavancada efetuada por T4U 107. Sobre as despesas com juros, a Recorrente defende que os dispêndios decorrem da compra alavancada e que as despesas de juros são necessárias, usuais e normais em aquisições Fl. 5346DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 48 alavancadas (art. 4714 da Lei nº 4.506, de 1964, e art. 3115 da Lei nº 11.727, de 2008). Aduz que, se as despesas com juros eram dedutíveis para a T4U, não há como considerá-las como não dedutíveis, após incorporação, pela Recorrente. 108. A Fazenda Nacional defende que os juros e demais encargos são ônus dos reais investidores e, por essa razão, não podem ser considerados como necessárias à atividade e à manutenção da fonte produtora da RI HAPPY. Pugna que se a despesa não é empregada nas atividades produtivas da empresa, tais dispêndios não podem ser considerados como dedutíveis, conforme art. 1316 da Lei nº 9.249, de 1995. Conclui que os valores apurados devem ser 14 Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora. § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. § 3º Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial. § 4º No caso de empresa individual, a administração do imposto poderá impugnar as despesas pessoais do titular da empresa que não forem expressamente previstas na lei como deduções admitidas se esse não puder provar a relação da despesa com a atividade da empresa. § 5º Os pagamentos de qualquer natureza a titular, sócio ou dirigente da empresa, ou a parente dos mesmos, poderão ser impugnados pela administração do imposto, se o contribuinte não provar: a) no caso de compensação por trabalho assalariado, autônomo ou profissional, a prestação efetiva dos serviços; b) no caso de outros rendimentos ou pagamentos, a origem e a efetividade da operação ou transação. § 6º Poderão ainda ser deduzidas como despesas operacionais as perdas extraordinárias de bens objeto da inversão, quando decorrerem de condições excepcionais de obsolescência de casos fortuitos ou de força maior, cujos riscos não estejam cobertos por seguros, desde que não compensadas por indenizações de terceiros. § 7º Incluem-se, entre os pagamentos de que trata o § 5º, as despesas feitas, direta ou indiretamente, pelas empresas, com viagens para o exterior, equipando-se os gerentes a dirigentes de firma ou sociedade. 15 Art. 31. A pessoa jurídica que tenha por objeto exclusivamente a gestão de participações societárias (holding) poderá diferir o reconhecimento das despesas com juros e encargos financeiros pagos ou incorridos relativos a empréstimos contraídos para financiamento de investimentos em sociedades controladas. § 1º A despesa de que trata o caput deste artigo constituirá adição ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido e será controlada em livro fiscal de apuração do lucro real. § 2º As despesas financeiras de que trata este artigo devem ser contabilizadas individualizadamente por controlada, de modo a permitir a identificação e verificação em separado dos valores diferidos por investimento. § 3º O valor registrado na forma do § 2o deste artigo integrará o custo do investimento para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento. 16 Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados e de décimo- terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei Fl. 5347DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 49 adicionados às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, pois: (i) não operam exclusivamente em favor da recorrente; (ii) são fruto de simulação; e (iii) não sendo necessárias, não configuram despesas dedutíveis para a RI HAPPY, nos termos dos arts. 47 da Lei nº 4.506/64 e art. 299 do RIR/99. 109. A autoridade julgadora de primeira instância entendeu que o transporte da dívida buscou obter vantagens tributárias em flagrante prejuízo para a sociedade brasileira. Afastou o nº 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável; II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens e serviços; III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços; IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores; V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica; VI - das doações, exceto as referidas no § 2º; VII - das despesas com brindes. VIII - de despesas de depreciação, amortização e exaustão geradas por bem objeto de arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que esta reconheça contabilmente o encargo. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados. § 2º Poderão ser deduzidas as seguintes doações: I - as de que trata a Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991; II - as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da Constituição Federal, até o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes de computada a sua dedução e a de que trata o inciso seguinte; III - as doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa jurídica, antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem, observadas as seguintes regras: a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito em conta corrente bancária diretamente em nome da entidade beneficiária; b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da fiscalização, declaração, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal, fornecida pela entidade beneficiária, em que esta se compromete a aplicar integralmente os recursos recebidos na realização de seus objetivos sociais, com identificação da pessoa física responsável pelo seu cumprimento, e a não distribuir lucros, bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto; c) a entidade beneficiária deverá ser organização da sociedade civil, conforme a Lei no 13.019, de 31 de julho de 2014, desde que cumpridos os requisitos previstos nos arts. 3o e 16 da Lei no 9.790, de 23 de março de 1999, independentemente de certificação. (Redação dada pela Lei nº 13.204, de 2015) § 3º Para fins de interpretação, na forma do inciso I do caput do art. 106 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), e de apuração do lucro tributável da pessoa jurídica que atua na multiplicação de sementes, os limites de dedutibilidade previstos no art. 74 da Lei nº 3.470, de 28 de novembro de 1958, e no art. 12 da Lei nº 4.131, de 3 de setembro de 1962, não se aplicam aos casos de pagamentos ou de repasses efetuados a pessoa jurídica não ligada, nos termos do § 3º do art. 60 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, domiciliada no País, pela exploração ou pelo uso de tecnologia de transgenia ou de licença de cultivares por terceiros, dispensada a exigência de registro dos contratos referentes a essas operações nos órgãos de fiscalização ou nas agências reguladoras para esse fim específico. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) Fl. 5348DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 50 argumento da Recorrente de que, com a incorporação, nos termos do art. 22717 da Lei da S/A, teria sucedido a incorporadora em todos os direitos e obrigações, restando assegurada a natureza da remuneração paga aos vendedores. Concluiu a DRJ que tais dispêndios não são dedutíveis por não serem necessários à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. 110. Importante ressaltar, mais uma vez, que a operação T4U foi validada pela autoridade julgadora de primeira instância, houve divergência quanto ao montante do ágio, conforme já abordado. Nesse sentido, a operação de empréstimo e as respectivas despesas foram válidas enquanto suportadas pela adquirente, nos termos do art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964. 111. Em suma, durante sua existência, T4U realizou operações válidas de contratação de empréstimo e aquisição de participação societárias da Recorrente. Essas operações produziram os efeitos que lhe são próprios. 112. O art. 227 da Lei das S/A é expresso no sentido de que o evento societário de incorporação resulta na assunção dos ativos e passivos. 113. Se não havia qualquer mácula sobre a referida despesa com juros no momento da contratação para fins tributários por parte da T4U, isto é, resta inconteste que tais dispêndios observaram os critérios de necessidade em relação às atividades da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora, nos termos do art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964, por força da Lei Societária, a sociedade resultante (ou remanescente) com a confusão dos patrimônios sucede aquela em todos os direitos e obrigações. 114. Em resumo, se as despesas eram dedutíveis para fins tributários, não havendo qualquer censura a operação envolvendo T4U, aqueles dispêndios não perdem as características necessidade e a manutenção da respectiva fonte produtora (art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964) após 17 Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. § 1º A assembleia-geral da companhia incorporadora, se aprovar o protocolo da operação, deverá autorizar o aumento de capital a ser subscrito e realizado pela incorporada mediante versão do seu patrimônio líquido, e nomear os peritos que o avaliarão. § 2º A sociedade que houver de ser incorporada, se aprovar o protocolo da operação, autorizará seus administradores a praticarem os atos necessários à incorporação, inclusive a subscrição do aumento de capital da incorporadora. § 3º Aprovados pela assembleia-geral da incorporadora o laudo de avaliação e a incorporação, extingue-se a incorporada, competindo à primeira promover o arquivamento e a publicação dos atos da incorporação. Fl. 5349DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 51 o evento de incorporação reversa e sucessão universal da incorporada (T4U) pela incorporadora (Ri Happy). 115. O CARF admite as despesas quando decorrentes de operação de empréstimo contraída pela real adquirente e as veda quando a incorporação operação não tenha sido realizadas pela real investidora: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2012 COMPRA ALAVANCADA. JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a captação dos recursos a serem aplicados em aquisições de participações societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto, inclusive pela incorporadora na qualidade de sucessora. (Acórdão nº 9101-007.435, sessão em 10.09.2025, redator Luís Henrique Marotti Toselli) ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS. COMPRA ALAVANCADA. DEDUTIBILIDADE PELA INCORPORADORA DA ADQUIRENTE. EFEITOS DA SUCESSÃO. Firmada a premissa de que as despesas financeiras eram dedutíveis pela incorporada, não subsistem as glosas fundamentadas, apenas, na desnecessidade da despesa para manutenção da fonte produtiva da incorporadora. A incorporadora, em princípio, sucede a investida em todos seus direitos e obrigações. (Acórdão nº 9101-006.944, sessão em 07.05.2024, redator Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior) Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014 PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. COMPRA ALAVANCADA – LEVERAGED BUYOUT. DÍVIDA. FORMAL CONTROLADORA. EMPRESA VEÍCULO. Fl. 5350DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 52 INCORPORAÇÃO REVERSA. SERVIÇOS DA DÍVIDA. EMPRESA-ALVO. VERSÃO. DESPESAS FINANCEIRAS. DEDUÇÃO. DESCABIMENTO. É indedutível a despesa financeira associada à dívida contraída pelos novos acionistas, investidores e/ou controladores quando da aquisição de participação societária na investida mediante escolha da estratégia financeira denominada “compra alavancada”, por ser à empresa-alvo completamente desnecessária e a esta vertida na incorporação de empresa veículo, formal controladora. (Acórdão nº 1102-001.571, sessão em 10.12.2024, redator designado Conselheiro Fernando Beltcher da Silva) 116. Diante do exposto, considerando que as despesas com juros após incorporação reversa da T4U, real adquirente da Recorrente, e que o evento futuro de incorporação reversa, por força do art. 227 da Lei da S/A, impõe a sucessão universal de ativos e passivos, não há como afastar o caráter de necessidade e manutenção da respectiva da fonte produtora dos dispêndios com juros existentes antes da incorporação, que permanecem válidos, nos termos do art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964. v. Multa qualificada 117. A Recorrente defende não ser aplicável a qualificação de multa, pois jamais omitiu qualquer informação e não ocorreu ação dolosa de sonegação, fraude ou conluio; que diante do erro de proibição e dúvida relevante não deve ser qualificada a multa; que a qualificação da multa ofende o princípio da proporcionalidade. 118. Para a Fazenda Nacional, há nos autos diversas evidências de ausência de propósito negocial das empresas-veículo e os demais passos das operações para reduzir indevidamente sua carga tributária. Essas condutas demonstram uma ação deliberada e intencional visando a obtenção de vantagens fiscais ilegais. 119. Como relatado, a DRJ manteve a multa qualificada apenas em relação aos ágios das operações T4U I e T4U II por ausência de substância econômica, inexistência de propósito, servindo apenas como veículos e geração do ágio, mediante atuação dolosa. Fl. 5351DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 53 120. A qualificação da multa das operações que geraram ágio (T4U I e T4U II) e das despesas não necessárias com juros, decorrentes da compra alavancada, foram integralmente declaradas à Administração Tributária e, como bem abordado pela Recorrente, alguns precedentes deste CARF admitiam a operação com uso de empresa veículo e também de que, como base no art. 227 da Lei das S/A, o critério de necessidade e usualidade da despesa com juros seria igualmente transferido para a empresa incorporadora. 121. A situação fática, ainda que possa se enquadrar como simulação, quando se analisa a infração ágio sob a perspectiva do real adquirente, mais se assemelha ao uso abusivo de direito18, isto é, na obtenção de um menor ônus tributário a partir do uso abusivo do livre direito de se auto-organizar. 122. A qualificação da multa deve ser aplicada quando há comprovação das condutas de sonegação, fraude ou conluio em relação à conduta que resultou na infração, conforme art. 4419 da Lei nº 9.430, de 1996. 18 Código Civil, art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. 19 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) a) na forma do art. 8o da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei nº 14.689, de 2023) I - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) II - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) III - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) IV - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1º deste artigo quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, Fl. 5352DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 54 123. As condutas de sonegação, fraude e conluio, são definidas pelos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964: Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. 124. Ainda que as operações T4U I e T4U II tenham resultado na geração artificial do ágio e a incorporação de T4U tenha reduzido indevidamente a base de cálculo do IRPJ e da CSLL pelo registro de despesas não necessárias com juros, isto é, ainda que tais fatos possam ser enquadrados como fraude, ao modificar as características do fato gerador da obrigação tributária principal, é certo que havia, no momento da amortização das despesas com ágio e do registro das despesas com juros, alguns julgados deste CARF admitindo essas operações, fato que, em tese, pode ser enquadrado na excludente de dolo denominada erro proibição indireto20, quando o agente supõe de forma errônea estar diante de uma norma permissiva. 125. Nessa linha o seguinte precedente deste CARF, citado pela Recorrente, Acórdão nº 1402-002.119, sessão de 01.03.2016, relator Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, que sobre a não qualificação da multa para caso análogo assim se pronunciou: 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-B. (VETADO). (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-C. A qualificação da multa prevista no § 1º deste artigo não se aplica quando: (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) III – (VETADO). (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-D. (VETADO); (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) [...] 20 Erro de Proibição Indireto. Direito Penal. Erro inevitável que consiste na suposição errônea e inafastável, ante uma circunstância, de que há uma norma permissiva do ato prevalecente sobre a anterior, levando o agente a perpetrar o ato vedado. In Dicionário Jurídico, Diniz, Maria Helena, Saraiva, 1998, vol. II, p. 360 Fl. 5353DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 55 Divirjo de tal entendimento. À época em que os atos contestados foram praticados a jurisprudência do CARF agasalhava o procedimento adotado pela RECORRENTE. Esta própria turma julgadora, ainda que em composição bem distinta da atual, em situações idênticas ao presente caso, não só não mantinha a multa qualificada como considerava legitimas operações como as perpetradas pela RECORRENTE, cancelando integralmente os respectivos créditos tributários (por exemplo, Acórdão 1402-00.802 – Caso Santander). Conforme já abordado em meu voto, somente no julgamento do Caso Bunge – Acórdão 1402-001.460, na sessão de 08/10/2013, esta turma passou a incluir nova premissa para amortização do ágio (necessidade de extinção do investimento), não aceitando a interposição de “empresa veículo” para aquisição do investimento e posterior incorporação reversa a fim, de que, de modo artificial, se pudesse deduzir das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL o ágio efetivamente pago em razão de rentabilidade futura. Saliento que não se trata da hipótese de ágio inexistente, como nos casos de “ágio interno”, mas sim de ágio efetivamente pago e de uma interpretação da legislação, ainda que equivocada, aceita, inclusive, por boa parte da doutrina, como bem demonstra o Parecer do Ilustre Dr. Ricardo Mariz de Oliveira. Nesse cenário, considero não restar caracterizada a ocorrência de fraude, sonegação ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64) necessária à qualificação da multa de ofício, conforme determina o parágrafo 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96. Assim sendo, voto por reduzir a penalidade aplicada para 75%. 126. Dessa forma, nos casos envolvendo operações com as denominadas empresas- veículo e resultados da sua incorporação reversa, as infrações devem ser sancionadas pela multa em seu patamar base, isto é, 75%. vi. Multa isolada sobre estimativas 127. A Recorrente defende que descabe a imputação da multa isolada em concomitância com a multa proporcional, independente do período que se refere, antes ou depois da publicação da Lei nº 11.488, de 2007, para ela, a não sanção cumulativa decorre do princípio penal da consumação. 128. Em contrarrazões, a PFN alega que a multa isolada deve ser exigida pois a proibição do bis in idem pretende evitar a dupla penalização por um mesmo ato ilícito e não a utilização de Fl. 5354DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 56 uma mesma medida de quantificação para penalidades diferentes, decorrentes do cometimento de atos ilícitos também diferentes. Que o não recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa é infração diversa daquela consistente na omissão de receitas apurada ao final do ano-calendário. 129. A DRJ manteve a exigência da multa isolada, pois ao caso concreto não se aplica a Súmula Carf nº 105, visto que o entendimento nela manifestado teve por base a antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, posteriormente alterada pela Lei nº 11.488, de 2007. 130. A Ainda que se compreenda o argumento de natureza econômica sobre a impossibilidade de incidência cumulativa das duas multas exigidas em decorrência de omissão de tributo, uma vinculada ao tributo lançado e outra isolada, incidente sobre as estimativas que deixaram de ser recolhidas em razão da omissão identificada pela Fiscalização (denominado princípio da concomitância), a solução do tema deve ser jurídica. 131. Assim, dispõe o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (g.n.) 132. Note-se que embora a antiga e a nova redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pareçam similares, elas têm conteúdo distintos. A redação anterior previa multas calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo, fato que permitia concluir que as estimativas estariam contidas no tributo apurado ao final do período. A nova redação, contudo, tem redação mais clara e objetiva, distinguindo as duas condutas típicas, que têm consequências jurídicas distintas. Fl. 5355DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 57 133. O lançamento foi efetuado com a imputação da multa isolada de 50%, com base na Lei nº 11.488, de 2007, portanto a Súmula CARF nº 105 não se aplica ao presente caso, pois editada em precedentes que analisaram lançamentos efetuados com base em legislação revogada à época do presente lançamento. 134. Há, portanto, duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo, portanto, o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista para cada uma delas. 135. Nessa linha, destaca-se o seguinte precedente deste CARF: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008 MULTA ISOLADA. A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão, logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional. O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1º do art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do ano-calendário. (Acórdão nº 1302-001.080, sessão de 07.05.0213, relator Conselheiro Alberto Pinto) 136. Pela profunda análise do tema, destacam-se os seguintes excertos do voto: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que Fl. 5356DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 58 tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Das condutas infracionais diferentes Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas também diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 (na sua redação vigente à época do lançamento) já albergava várias normas, das quais vale pinçar as duas sub examine: a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1º aplicável por falta de pagamento do tributo; e a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso IV do § 1º – aplicável pela não observância das normas do regime de recolhimento por estimativa. Ora, a norma prevista da combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1º do art. 44 jamais poderia ser aplicada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a base estimada, então, como se falar em consunção, para que esta absorva a norma prevista da combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1º. Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do Fl. 5357DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 59 art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos expendidos no acórdão recorrido, os quais concluem que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Das diferentes bases para cálculos das multas A tese de que as multas isolada e de ofício, no presente caso, estariam incidindo sobre a mesma base, também, não deve prosperar, seja porque as bases não são idênticas, seja porque, ainda que idênticas, o bis in idem só ocorreria se as duas sanções fossem aplicadas pela ocorrência da mesma conduta, o que já ficou demonstrado que não ocorre, se não vejamos. A multa isolada corresponde a um percentual do IRPJ calculado sobre a base estimada, na qual o valor das despesas e custos decorrem de uma estimativa legal, ou seja, o legislador quando determina a aplicação de um percentual sobre a receita bruta, para o cálculo da base estimada, está, em verdade, estimando Fl. 5358DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 60 custos e despesas. A multa de ofício, in casu, corresponde a um percentual sobre o IRPJ calculado sobre o lucro real, na qual se leva em conta as despesas e custos efetivamente incorridos. Em suma, se a base estimada difere do lucro real, se são valores distintos, inclusive com previsões legais distintas, os impostos delas resultantes são também valores distintos e, consequentemente, as multas ad valorem que incidem sobre elas, também, são valores que não se confundem. Todavia, ainda que as multas isolada e de ofício fossem calculadas sobre o IRPJ incidente sobre a mesma base de cálculo, isso não significaria um bis in idem, pois, como já asseverado acima, a ocorrência de uma infração não importa necessariamente na ocorrência da outra, o que torna irrefutável que as infrações decorrem de condutas diversas. O contribuinte pode ter recolhido todo o IRPJ devido sobre a base estimada em cada mês do ano-calendário e não recolher a diferença calculada ao final do período, ficando sujeito assim a multa de ofício, mas não a multa isolada. Ao contrário, pode deixar de recolher o IRPJ sobre a base estimada, mas pagar, ao final do ano, todo o IRPJ sobre o lucro real, hipótese na qual só ficará sujeito à multa isolada. A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, V do CTN, não cabendo ao intérprete questionar se a dosimetria aplicada em tal e qual caso é adequada ou excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que está expressamente vedado pela Súmula CARF nº 2. Da redação original do art. 44, § 1º, IV, da Lei 9430/96 Adite-se ainda, que o legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1º do art. 44, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro, assim, que: a) primeiro, que estava se referindo ao imposto ou contribuição calculados sobre a base estimada, já que em caso de prejuízo fiscal e base negativa, não há falar em tributo devido no ajuste; e b) segundo, que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada; e c) terceiro, que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do ano calendário, já que pode ser lançada mesmo após apurado prejuízo fiscal ou base negativa. Da negativa de vigência de lei federal Peço vênia aos meus pares, para expressar minha profunda discordância com as referidas posições adotadas por este Colegiado: Entendo que tais posicionamentos têm, em verdade, por via oblíqua, negado vigência a uma lei federal, pois afrontam literalmente o disposto nos art. 2º e 44, § 1º , IV, da Lei no 9.430/96 (vigente à época do lançamento) e no art. 35 da Lei 8.981/95. É demais Fl. 5359DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 61 imaginar que se coaduna com os mais comezinhos princípios do direito a permissão dada ao contribuinte, por tais decisões, para, em janeiro de um determinado ano calendário, decidir se obedece ou não o art. 2º e segs. da Lei nº 9.430/96. Em outras palavras, os referidos posicionamentos deste Colegiado desnaturam a norma tributária tornando-a uma norma facultativa, já que a sua não observância não traz, à luz de tais posicionamentos, qualquer consequência jurídica. 137. Registre-se ainda a percuciente análise efetuada pelo Conselheiro Paulo Elias da Silva Filho, no Acórdão nº 1001-004.126, julgado na sessão de 11.11.2025, em que demonstra, como exemplos numéricos, inclusive, que a previsão legal da multa isolada decorre da natural sistemática de apuração do Lucro Real e a sua não aplicação, com base na tese da concomitância, traz distorção indevida, ilegal e, até mesmo, injusta, ao sistema: 4.3. DA SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO COM RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS E A NATURAL e necessária DECORRÊNCIA DAS MULTAS ISOLADAS A regra geral de apuração do IRPJ é a da trimestralidade, ou seja, a cada trimestre deve ser apurado o IRPJ, de forma completa, com adições, exclusões, etc. e apurados a base cálculo, o imposto devido (antes das deduções) e o imposto a recolher (após deduções). A fim de permitir aos contribuintes a apuração anual, porém sem perder o Estado a regularidade de recolhimentos, permitiu-se a apuração anual do IRPJ, contudo com a obrigatoriedade de apuração mensal de estimativas a serem recolhidas e, uma vez recolhidas, compensadas contra o imposto definitivo (devido) apurado ao final do ano-calendário. Nessa sistemática anual, houve a fixação, pelo legislador, da aplicação da multa de ofício isolada. A finalidade desta multa é dar efetividade à exigência legal de recolhimento mensal estimado para as pessoas jurídicas optantes pela apuração do lucro real anual. Não há dúvida de que as pessoas jurídicas estariam, na prática, livres desta obrigação se não houvesse a previsão de uma sanção pelo descumprimento do recolhimento antecipado. Sobretudo, caso não se pudesse penalizar o contribuinte por meio da multa isolada pela falta de recolhimento das estimativas, a própria sistemática de apuração anual, que é opção e concessão em detrimento da regra geral, que é a apuração trimestral, se tornaria inócua. Bastaria ao contribuinte aguardar o encerramento do ano-calendário, sem recolher estimativas, que estaria isento de qualquer responsabilização, colocando-o em indevida vantagem em relação, tanto aos demais contribuintes, que efetuaram os devidos recolhimentos das estimativas, quanto àqueles que Fl. 5360DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 62 optaram pelo Lucro Real Trimestral. Quebraria a lógica do sistema de apuração anual com estimativas mensais. A concomitância entre as multas proporcionais (sobre os tributos não declarados) e a multa isolada (sobre estimativas não recolhidas) é decorrência natural da sistemática de apuração do IRPJ por meio do Lucro Real Anual. Afastar a cobrança desta multa traz distorção ao sistema e, inclusive, pode colocar em situações indevidamente distintas contribuintes que tiveram a mesma conduta. Para exemplificar, tomaremos 5 situações hipotéticas em que os contribuintes teriam praticado a mesma infração, uma omissão de receitas, por exemplo, e deixado de recolher a mesma quantia em termos de estimativas. Teremos: Situação 1), Infração não absorvida, pois teve lucro. Presume-se que o tributo sobre o lucro antes da infração já foi declarado espontaneamente. Toda a infração identificada seria tributada de ofício. Situação 2), Infração 50% absorvida pelo prejuízo do exercício. Contribuinte com prejuízo no ano-calendário, o qual absorve parcialmente a infração. A diferença seria tributada de ofício. Situação 3), Infração quase totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício. O prejuízo antes da adição de infrações, ao absorvê-las, reduziria significativamente o lançamento de ofício de tributo com multa proporcional. Situação 4), Infração totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício. Após a absorção das infrações pelo prejuízo do exercício não restou tributo devido e, por consequência, não há lançamento de tributos de ofício a ser realizado. Situação 5), Não praticou infração. Contribuinte não praticou infrações passíveis de multa proporcional, porém deixou de recolher estimativas, no mesmo valor que os demais. Estabelecidas estas 5 situações, a seguir calcularemos qual seria o efeito, no valor das multas lançadas sobre elas, levando em conta as 3 teses existentes relativas à concomitância das multas proporcionais e da multa isolada, quais sejam: RESULTADO COM MULTA ISOLADA CONCOMITANTE, tese da aceitação da convivência da multa isolada com a multa proporcional, tese aplicada pela Receita Federal em sua atuação; RESULTADO EXCLUINDO TOTALMENTE A MULTA ISOLADA EM CASO DE CONCOMITÂNCIA, tese de que, havendo a incidência de multa proporcional, não pode haver lançamento de qualquer multa isolada; RESULTADO COM ABSORÇÃO DA MULTA ISOLADA APENAS ATÉ O LIMITE DA MULTA PROPORCIONAL, tese de que a multa isolada será absorvida até o limite da multa proporcional lançada. Caso a multa isolada exceda o valor da multa proporcional, essa diferença deve ser lançada. Fl. 5361DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 63 Para melhor demonstrar e permitir a comparação, trazemos a tabela abaixo: Situação 1) Situação 2) Situação 3) Situação 4) Situação 5) Infração não absorvida, pois teve lucro Infração 50% absorvida pelo prejuízo do exercício Infração quase totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício Infração totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício Não praticou infração tributária sujeita à multa proporcional, mas deixou de recolher estimativas Lucro (já tributado espontaneamente) ou Prejuízo antes das infrações. 10.000.000,00 (10.000.000,00) (19.900.000,00) (20.000.000,00) (1.000.000,00) Infração passível de multa proporcional 20.000.000,00 20.000.000,00 20.000.000,00 20.000.000,00 0,00 Lucro Real a tributar de ofício (após absorção do prejuízo de exercício, se for o caso) 20.000.000,00 10.000.000,00 100.000,00 0,00 0,00 IRPJ 25% 5.000.000,00 2.500.000,00 25.000,00 0,00 0,00 multa proporcional 75% 3.750.000,00 1.875.000,00 18.750,00 0,00 0,00 Estimativas não recolhidas 2.500.000,00 2.500.000,00 2.500.000,00 2.500.000,00 2.500.000,00 Situação 1) Situação 2) Situação 3) Situação 4) Situação 5) a) RESULTADO COM MULTA ISOLADA CONCOMITANTE Multa isolada 50% (aceitando a concomitância com multa proporcional) 1.250.000,00 1.250.000,00 1.250.000,00 1.250.000,00 1.250.000,00 Total de multas a pagar (proporcional + isolada) 5.000.000,00 3.125.000,00 1.268.750,00 1.250.000,00 1.250.000,00 Situação 1) Situação 2) Situação 3) Situação 4) Situação 5) b) RESULTADO EXCLUINDO TOTALMENTE A MULTA ISOLADA EM CASO DE CONCOMITÂNCIA Fl. 5362DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 64 Situação 1) Situação 2) Situação 3) Situação 4) Situação 5) c) RESULTADO COM ABSORÇÃO DA MULTA ISOLADA ATÉ O LIMITE DA MULTA PROPORCIONAL Multa isolada de 50% (considerando a absorção até o limite da multa proporcional) 0,00 0,00 1.231.250,00 1.250.000,00 1.250.000,00 Total de multas a pagar (proporcional + isolada) 3.750.000,00 1.875.000,00 1.250.000,00 1.250.000,00 1.250.000,00 Nos 5 casos hipotéticos acima, porém perfeitamente possíveis, os contribuintes tiveram a mesma conduta, qual seja: - Praticaram infração tributária, omissão de receita, por exemplo, no montante de R$ 20 milhões (com exceção da Situação 5) e; - Não recolheram estimativas no montante de R$ 2,5 milhões. As situações 3), 4) e 5) são as que melhor demonstram o quanto a tese da não concomitância não cabe no método do Lucro Real Anual com recolhimento de estimativas mensais, tanto legalmente, como já demonstramos no item anterior, mas principalmente, como pretendemos demonstrar agora, sistematicamente. Nas situações 4), em que não há incidência de multa proporcional e 5) em que sequer há infração sujeita a multa proporcional, vê-se que, apesar de praticarem a mesma conduta que os demais, por não terem incidência de multa proporcional, acabarão pagando a multa isolada “cheia”, sob qualquer das três teses, a), b) e c). Isso difere das situações 1), Infração não absorvida, pois teve lucro 2) Infração 50% absorvida pelo prejuízo do exercício e 3) Infração quase totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício, para as quais, aplicando-se a consunção, quadros b) e c), os contribuintes teriam a multa isolada zerada ou reduzida. Em especial, a comparação da situação 3) com as situações 4) e 5) demonstra que a não aplicação da multa isolada, pela tese da concomitância, traz distorção indevida, ilegal e, até mesmo, injusta, ao sistema. Vejam que o contribuinte da situação 3) cometeu infrações assim como os demais, porém, por “sorte”, após a absorção das infrações pelo prejuízo do Multa isolada de 50% (considerando a não aplicação em caso de concomitância) 0,00 0,00 0,00 1.250.000,00 1.250.000,00 Total de multas a pagar (proporcional + isolada) 3.750.000,00 1.875.000,00 18.750,00 1.250.000,00 1.250.000,00 Fl. 5363DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 65 exercício, restou apenas um resquício de imposto devido sujeito à multa proporcional. Desta forma, aplicando-se a tese da não concomitância teríamos: - Pela tese b), da exclusão total da multa isolada, ele ficaria sujeito apenas à multa proporcional (em valor mínimo) gerando uma diferença brutal em relação aos que praticaram a mesma conduta, mas tiveram prejuízo; Aplicando-se a tese c), absorção da multa isolada até o limite da multa proporcional, à esta situação 3), ao menos diminuiria esta distorção. Compare esta situação com as situações 4) e 5). Nestes casos, por não terem multa proporcional a pagar, estes contribuintes ficariam sujeitos à totalidade da multa isolada. É visível a distorção causada pela tese da consunção, em especial a demonstrada no quadro b), exclusão total da multa isolada, pois aqueles com maior prejuízo e, até mesmo, que não praticaram infração da qual decorra multa proporcional, poderão vir a pagar multas em valor similar ou superior àquele que ficou sujeito à multa proporcional, ainda que mínima. A tese da não concomitância faz com que os contribuintes nas situações 4) aquele com grande prejuízo e 5), aquele que não praticou infração sujeita à multa proporcional, sejam os únicos a pagar multa isolada cheia, a despeito de não ter sido sequer apurado imposto a pagar. Percebe-se que haveria uma quebra de toda a sistemática. Pelo exposto, verifica-se que o não recolhimento das estimativas não é necessariamente ato preparatório à infração principal e que as multas isoladas, nos moldes previstos na legislação, são necessárias e típicas da sistemática de apuração anual do IRPJ, logo, devem naturalmente conviver para que tal sistema tenha completude e efetividade, sob pena de inviabilização desta sistemática de apuração. 138. Assim, além das condutas infracionais distintas, que a lei atribui consequências sancionatórias distintas, afastar a exigência da multa isolada é negar vigência a texto legal expresso (art. 2º e 44, II, “b”, da Lei no 9.430, de 1996), fato defeso ao CARF, nos termos da Súmula nº 2 Lançamento reflexo CSLL 139. Decorrendo a exigência da mesma imputação que fundamentou o lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão proferida para o Imposto de Renda, desde que não presentes arguições específicas ou elementos de prova novos. Fl. 5364DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 66 Recurso Voluntário – Responsáveis Solidários 140. Os Responsáveis Solidários, Juan Carlos Felix Estupinan e Hector Nunez, apresentaram Recurso Voluntário em igual teor, exceto em relação a inexistência de atos executivos pelo Conselho de Administração, alegado exclusivamente pelo último responsabilizado. Ressalte-se, ainda, que a responsabilidade dos administradores foi afastada em relação a operação T4U, fato que foi objeto de Recurso de Ofício. Preliminares de nulidade do Termo de Sujeição Passiva 141. Os Recorrentes alegam em preliminar três nulidades no termo de sujeição passiva, a saber; (i) incompetência da autoridade fiscal para lavrar o Termo de Sujeição Passiva; (ii) inexistência de descrição clara e precisa dos fatos que levaram à imputação de responsabilidade; e (iii) erro no valor imputado aos Recorrentes. 142. Sobre a ausência de competência da autoridade fiscal para lavratura do Termo de Sujeição Passiva, a Recorrente alega que o dispositivo citado se refere apenas ao deslocamento da situação de devedor para um terceiro e que a responsabilização só poderia ocorrer em sede de processo de execução fiscal. 143. A Fazenda Nacional defende que a competência se extrai do art. 14221 do CTN. 144. De fato, a competência da autoridade fiscal para lavrar o Termo de Sujeição Passiva Solidária decorre do comando do art. 142 do CTN, que determinada seja identificado o sujeito passivo, não apenas o contribuinte. 145. Por organização administrativa, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil disciplinou a forma que o Auditor-Fiscal22, quando identificar pluralidade de sujeitos passivos, materializará o chamamento dos sujeitos ao polo passivo da relação tributária, mas a competência 21 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. 22 Instrução Normativa RFB nº 1.862, de 2018 (DOU 28.12.2018) Fl. 5365DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 67 decorre do art. 142 do CTN e dos dispositivos específicos sobre responsabilização, também constantes no Código Tributário Nacional. 146. A matéria sequer é objeto de maiores divergências interpretativas no âmbito do CARF: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2009 TERMO DE SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA. COMPETÊNCIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. APLICAÇÃO COMBINADA DOS ARTIGOS 121, 135 E 142 DO CTN. O auditor da Receita Federal do Brasil tem poderes para qualificar a responsabilidade de terceiros pelo crédito tributário por intermédio de Termo de Sujeição Passiva Solidária. (Acórdão nº 9101-006.715, sessão 12.09.2023, relator Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli) ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2005 IMPUTAÇÃO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA A TERCEIROS. ATIVIDADE INCLUÍDA ENTRE AQUELAS DE COMPETÊNCIA DOS AUDITORES FISCAIS. A autoridade fiscal lançadora tem perfeita competência legal para imputar responsabilidade tributária a terceiros. Ela não só pode como deve identificar corretamente o sujeito passivo da obrigação tributária, tanto na condição de contribuinte, quanto na condição de responsável. (Acórdão nº 9101-003.577, sessão 08.05.2018, relator Conselheiro Rafael Vidal de Araujo) 147. Sobre a alegada inexistência de descrição clara e precisa dos fatos que levaram à imputação de responsabilidade, os Recorrentes alegam que a autoridade fiscal se limitou a informar os cargos por eles ocupados, ou seja, a imputação de responsabilidade solidária se deu com base em simples presunção. 148. Em sentido contrário, a Fazenda Nacional, informa que os fatos que ensejaram a responsabilização dos recorrentes estão eloquente e suficientemente descritos no TVF, devidamente fundamentados em farto material probatório, o que permitiu aos recorrentes compreenderem por completo a acusação fiscal e exercer regularmente o seu direito ao contraditório e à ampla defesa. Fl. 5366DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 68 149. Não há dúvida por parte dos Recorrentes sobre os fatos e sobre a base legal que resultaram na imputação de responsabilidade, que, não apenas estão descritos no Termo de Verificação Fiscal (fls. 4.190/4.298) de forma analítica, mas didática ao descrever os fatos que resultaram na infração a eles imputada de forma solidária, fato que permitiu o amplo exercício do direito de defesa por parte dos Recorrentes, com extensa e detalhada impugnação e, neste momento, em seu recurso voluntário. 150. Por fim, quanto ao erro no valor imputado aos Recorrentes, aduzem que não podem ser responsabilizados pela totalidade dos débitos objeto do presente lançamento e que a autoridade lançadora deveria ter analisado as ações e omissões que ensejaram a responsabilização. 151. A DRJ, ao analisar as razões sobre esse ponto, entendeu que a natureza dos tributos lançados (IRPJ e CSLL), de natureza complexiva, envolvem o conjunto de operações que resultam no fato imponível para fins de incidência tributária, de tal forma, que a matéria, tributável, embora complexiva, é única. 152. Além disso, como bem abordado pela autoridade julgadora de primeira instância, a insurgência quando à imputação de responsabilidade, em especial, sobre as ações ou omissões dos Recorrentes, confunde-se com o mérito, que será adiante analisado. 153. Dessa forma, rejeitam-se as arguições de nulidade dos responsáveis solidários. Mérito 154. Quanto ao mérito, aduzem os Recorrentes haver as seguintes razões para cancelar o ato de responsabilização solidária: (i) inaplicabilidade do art. 124, I23, do CTN, por ausência de interesse comum com o fato gerador; (ii) inaplicabilidade do art. 135, III24, do CTN, por ausência de 23 Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem. 24 Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Fl. 5367DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 69 demonstração de ato com excesso de poderes ou infração à lei; (iii) inexistência de atos executivos pelo Conselho de Administração, esse fato exclusivamente pelo responsável solidário, Juan Carlos Felix Estupinan; e (iv) improcedência dos autos de infração, que foram igualmente apresentados pela autuada principal. 155. Com relação ao art.124, I, do CTN, embora conste no TVF referência ao interesse comum no fato gerador, especificamente, sobre o real interesse, a direção e a ciência do planejamento por cada um deles, a fundamentação para responsabilização solidária, constante no Auto de Infração, é exclusivamente com base no art. 135, III, do CTN, razão pela qual não há razão para maiores digressões sobre hipótese de chamamento ao polo passivo com base no art. 124, I, do CTN. 156. Por outro lado, a atribuição de responsabilidade com base no art.135, III, do CTN, está assim discriminada no Auto de Infração: a) Juan Carlos Felix Estupinan: era Diretor-Presidente da empresa T4U que adquiriu a RI HAPPY e que foi posteriormente incorporada pela mesma. Esta condição se comprova na ata da AGE da RI HAPPY, de 27.06.2012 e protocolo de incorporação. Passando a ser presidente do Conselho Administrativo da empresa autuada, quando permitiu a dedutibilidade indevida da amortização dos ágios aqui tratados, pormenor que revela a conivência do órgão executivo da entidade em relação ao exercício da ilicitude praticada no curso dos períodos com amortização irregular. Como representante legal da RI HAPPY e das empresas envolvidas nas diversas operações de reorganização societária, assinando os atos legais e formais de reestruturação, resta responsabilizado pelas operações atinentes à utilização das empresas veículo nas reorganizações societárias. b) Hector Nunez: a responsabilização do Diretor Presidente da empresa, que participou das transações, à época dos fatos geradores; eleito em 28.02.2012 e renúncia 06.07.2020. Era responsável pela RI HAPPY., na transação, como se pode ver da ata da AGE da RI HAPPY, de 27.06.2012 e protocolo de incorporação; aparece também como representante da empresa T4U na DIPJ AC 2012, da T4U I na DIPJ AC 2012 e AC 2013 e em várias atas de AGEs da mesma e também da T4U II DIPJ AC 2013. 157. Ainda, consta o TVF a seguinte conduta comum a ambos: Fl. 5368DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 70 Os envolvidos acima descritos, como representantes legais da RI HAPPY e das empresas envolvidas nas diversas operações de reorganização societária, assinando os atos legais e formais de reestruturação, estão sendo responsabilizados pelas operações atinentes à utilização das empresas veículo T4U e T4U I e T4U II nas reorganizações societárias. Subentendem-se, em paralelo, aquelas pertinentes aos correspondentes lançamentos contábeis derivados destas operações, que suscitaram as amortizações indevidas dos ágios correspondentes. 158. Como tratado no tópico sobre multa qualificada, em que essa foi afastada, restou evidente que a Recorrente atuou de forma ilegal, quando planejou e executou de forma abusiva25 um conjunto de atos e operações com o objetivo de reduzir artificialmente a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 159. De fato, o conjunto de fatos praticados formalmente pela Recorrente (e pelas empresas-veículo T4U I e T4U II) tinham como objetivo evitar a incidência tributária da forma em que prevista na lei. 160. Ressalte-se que não há imputação de conduta quanto a infração sobre a despesa com juros, consideradas como despesas não necessárias, nesse caso, por ausência de motivação, a responsabilização solidária sobre essa infração deve ser afastada. 161. Assim, as pessoas físicas Juan Carlos Felix Estupinan e Hector Nunez na qualidade de administradores da autuada, são os responsáveis pelos atos ilícitos que resultaram na infração tributária relativa ao ágio em razão da utilização das empresas veículo T4U I e T4U II, de forma que devem ser mantidos no polo passivo da relação tributária, nos termos do art.135, III, do CTN exclusivamente sobre as glosas de ágio dessas operações. Recurso de Ofício - Mérito 162. A r. Decisão, como referido, excluiu a responsabilidade solidária dos administradores exclusivamente em relação a operação T4U, considerada válida por entender que havia razões extratributárias, em especial na contratação de empréstimo para a compra 25 Código Civil, art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. Fl. 5369DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 71 alavancada, além do afastamento da multa qualificada, em razão da majoração indevida do ágio da operação T4U, não obstante a validade da operação. 163. Como se observa, a validade da operação T4U restou definitiva na esfera administrativa, inclusive no que se refere a inexistência de ato ilício, pois presentes razões extratributárias, em específico a contratação de empréstimo para a compra alavancada, algo que não seria possível pelos fundos de investimento, em razão da vedação desse tipo de operação pela autoridade reguladora desse mercado. 164. Como a responsabilização solidária dos administradores se deu com base no art. 135, III, do CTN e, como explicitado, não subsiste atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, em relação à operação T4U, correta a exclusão das pessoas físicas Juan Carlos Felix Estupinan e Hector Nunez do polo passivo da relação tributária exclusivamente sobre a glosa de ágio dessa operação. 165. Conforme tratado anteriormente, por ocasião do Recurso Voluntário da autuada principal, restou afastada a multa qualificada sobre as operações T4U I e T4U II, com mais razão, não há de falar nas hipóteses dos art. 71 a 73 da Lei nº 4.502, de 1964, em razão do fato de a Recorrente ter majorado indevidamente o valor pago pela operação efetuada pela T4U, considerada validade pela autoridade julgadora de primeira instância. 166. Ratifica-se, portanto, as conclusões da autoridade julgadora de primeira instância. Dispositivo 167. Diante do exposto: a) em relação ao Recurso de Ofício, voto por CONHECER o Recurso de Ofício e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO para afastar a qualificação da multa e a exclusão das pessoas físicas Juan Carlos Felix Estupinan e Hector Nunez do polo passivo da relação tributária exclusivamente sobre a glosa de ágio relativa à operação T4U. b) em relação aos Recursos Voluntários, voto por REJEITAR as preliminares de nulidade do lançamento e nulidade do termo de sujeição passiva, arguidas no pela Recorrente principal e pelos Responsáveis Solidários, respectivamente e, no mérito, para DAR PARCIAL PROVIMENTO ao Recurso Voluntário interposto por RI HAPPY para excluir a qualificação da multa e a glosa de Fl. 5370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 72 despesas com juros após incorporação reversa da T4U; para DAR PROVIMENTO PARCIAL ao Recurso Voluntário interposto pelas pessoas físicas Juan Carlos Felix Estupinan e Hector Nunez para manter a responsabilidade solidária exclusivamente em relação às amortizações de ágio T4U I e T4U II. Assinado Digitalmente Iágaro Jung Martins DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso 1. Após o detalhado e profundo voto apresentado pelo Ilmo. Relator, pedi vista dos autos para examinar mais detidamente algumas das questões debatidas neste processo administrativo. 2. Como relatado, a infração diz respeito à glosa de despesas com amortização dos ágios gerados em três operações, nomeados pela Fiscalização de “ágio T4U”, “ágio T4U I” e “ágio T4U II”. 3. Com relação ao primeiro ágio, a DRJ reconheceu a legitimidade da operação, entendendo haver justificativa para a utilização da sociedade investidora T4U na “compra alavancada”, restando mantida a glosa em função de ajustes no preço de aquisição, os quais foram bem analisados pelo Ilmo. Relator no voto apresentado. Apesar disso, foram mantidas as glosas das despesas financeiras incorridas na operação, tema que será analisado adiante. 4. No caso do “ágio T4U I”, o seu surgimento foi descrito pela Fiscalização da seguinte forma: IV. Em 27/08/2012 houve novo aumento no capital social, no montante de R$ 202 milhões, mediante a emissão de 74.457.084 novas ações. A empresa veículo T4U I Participações S.A. (T4U I) ingressou no quadro de acionistas da RI HAPPY mediante a subscrição de 50.018.942 novas ações, no valor de R$ 135.700.000,00. Os FIP Fundo Brasil e G5 RS subscreveram 13.269.579 e 11.168.563 ações respectivamente. O FIP CTS cedeu seu direito de transferência. Nessa data a T4U I Fl. 5371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 73 possuía dois sócios: a pessoa física, sr. Hector Nuñez, com 0,01% e o FIP RHPBK, fundo também gerido pelo grupo Carlyle, que detinha o controle da empresa (99,99%). Nessa operação foi gerado um ágio no valor de R$ 95.423.252,92. Assim, temos de 27/08/2012 a 30/08/2012: [...] VIII. Em 28/11/2013 a T4U I foi incorporada pela RI HAPPY (incorporação reversa). Ficaram como sócios da fiscalizada os FIP RHPBK, FUNDO BRASIL, CTS e G5 RS. O ágio da T4U I passou a ser amortizado a partir de dez/2013. De 28/11/2013 a 30/01/2014 5. O primeiro questionamento levantado pela Fiscalização diz respeito ao fato de se tratar de suposto ágio interno. Isso porque a participação societária teria sido transferida entre fundos de investimento do grupo Carlyle, uma vez que tanto o RHPBK quanto o Fundo Brasil e o CTS teriam esse controle comum, servindo a T4U I tão somente como veículo para a movimentação da participação intragrupo. Segundo a Fiscalização, esta relação entre os fundos teria sido evidenciada em resposta apresentada ao Termo de Intimação em Diligência III pelo Santander DTVM (fls. 2.576/2.580): Fl. 5372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 74 1. Esclarecimentos acerca da relação entre o “Grupo Carlyle” e os fundos de investimento supracitados. O FIP RHPBK e o FIP Brasil são geridos pela TCG GESTOR LTDA., afiliado ao Carlyle (...), o qual é autorizado pela CVM a exercer a atividade de administração de carteira de valores mobiliários, por meio do Ato Declaratório CVM n° 10 .509, de 30 de julho de 2009 ["Gestora -Grupo Carlyle"] (...). No tocante à relação entre o Grupo Carlyle e o FIP RHPBK e o FIP Brasil, a Santander DTVM esclarece que a Gestora - Grupo Carlyle, nos termos dos regulamentos mencionados acima, é responsável pelas decisões de investimento, reinvestimento e desinvestimento dos Fundos, bem como pelas providências e cautelas necessária para que os Fundos tenham ingerência nas companhias investidas. Em relação ao FIP CTS, cujo regulamento segue anexo ("Anexo 8"). A Santander DTVM esclarece que o Fundo tem como cotistas integrantes do Grupo Carlyle (grupo norteamericano de gestão de recursos financeiros), que, inclusive, são os exclusivos responsáveis pela indicação dos membros do Comitê Gestor e de Investimentos do FIP CTS, conforme artigo 28 do regulamento do FIP CTS. O Comitê Gestor e de Investimentos, em alguns casos, mediante prévia aprovação das assembleias gerais de cotistas, conforme demonstrado no regulamento do FIP CTS, é responsável pelas decisões de investimento, bem como pelas providências para que haja efetiva influência na gestão das companhias investidas. Importante ressaltar que na estrutura do FIP CTS, cabe à Santander DTVM, na qualidade de gestora do Fundo, observar as decisões tomadas pelo Comitê de Investimento, comitê este que, conforme mencionado acima, é composto exclusivamente por membros do Grupo Carlyle, cujas competências estão descritas no artigo 30 do regulamento do FIP CTS. 6. De acordo com a resposta transcrita, o FIP RHPBK e o FIP Brasil teriam como gestor a pessoa jurídica TCG Gestor Ltda., afiliado ao grupo Carlyle e autorizado pela CVM. Já o FIP CTS teria como gestora a Santander DTVM, mas cotistas integrantes do grupo Carlyle, os quais indicariam os membros do Comitê Gestor e de Investimentos. 7. De acordo com CARLOS MARTINS NETO,26 a gestão da carteira do fundo “[...] é a gestão profissional dos ativos financeiros integrantes da carteira do fundo, desempenhado por pessoa credenciada como administradora de carteira de valores mobiliários na categoria ‘gestor de recursos’ perante a CVM, que terá poderes para negociar e contratar, em nome do fundo, os ativos e os intermediários para realizar operações em nome do fundo, bem como exercer o direito de voto decorrente dos ativos financeiros detidos pelo fundo, realizando todas as demais ações necessárias para tal exercício, observado o disposto na política de voto do fundo.” 26 MARTINS NETO, Carlos. A responsabilidade do cotista de Fundo de Investimento em Participações. – São Paulo: Almedina, 2017, p. 55. Fl. 5373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 75 8. Nesse sentido, de acordo com o art. 78, § 3º, da Instrução CVM nº 555/2014, a gestão nada mais é senão um serviço prestado ao fundo, não se confundindo com a propriedade ou o controle deste. Daí a razão pela qual entendo não ser possível falar que a gestão comum do FIP RHPBK e do FIP Brasil pelo TCG Gestor Ltda. significa controle comum para fins de qualificação de ágio interno. A questão foi bem analisada pelo Ilmo. Cons. Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, em voto a respeito do mesmo ágio (Acórdão nº 1101-001.383, Rel. Cons. Jeferson Teodorovicz, Sessão de 11/09/2024): Há, portanto, nítida separação entre as figuras do gestor, do administrador e do cotista. Não procede a alegação do Fisco de ser relevante a figura do Grupo Carlyle, como “real adquirente”, mas tampouco como apta a configurar o ágio como “interno”. O gestor é prestador de serviço do condomínio de cotistas que constitui o fundo de investimento. Com este e com aqueles não se confunde. A definição da política de investimentos e regramento geral do fundo de investimentos se dá pelo regulamento. Gestor e administradores são prestadores à serviço dos cotistas. Não se desconsidera o fato de que há influência econômica dos gestores e administradores em tais estruturas, assim como reconhece a doutrina e a própria regulação. Todavia, tal circunstância, por si só, desacompanhada do devido aprofundamento no lançamento tributário, não faz com que o ágio possa ser reputado “interno”, como se formado dentro de um grupo econômico, tal como afirmado pelo TVF, para fins de vedar sua dedutibilidade. Portanto, o fato de uma gestora – devidamente credenciada na CVM e com observância das regulações – ser credenciada a um grupo/sistema/rede de gestores em comum, não é relevante como aspecto a desqualificar o ágio ou as operações realizadas pela Recorrente, senão sob ônus probatório e argumentativo a ser devidamente enfrentado pela fiscalização, a demonstrar a ilegalidade da estrutura adotada, a infração à lei, o dolo, a fraude ou a simulação, percurso que não foi adotado pelo TVF no que diz respeito ao papel do Fundo na estrutura e nas operações, para fins de amortização do ágio. 9. Ainda, no caso do FIP CTS, a resposta menciona que foi constituído Comitê Gestor e de Investimentos, sendo que, “em alguns casos”, este órgão seria responsável pelas decisões de investimento, mediante “prévia aprovação em assembleias gerais de cotistas”. Porém, não foi investigada a efetiva circunstância de a decisão específica deste caso ter sido tomada pela referida assembleia, e nem mesmo se os integrantes de tal assembleia seriam detentores do FIP RHPBK. 10. Ou seja, entendo que não ficou demonstrada o efetivo vínculo societário sob controle comum presente nos casos de ágio interno. Fl. 5374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 76 11. Além disso, como bem demonstra RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA, “há ágios internos reais e ágios internos supostos, ou meramente aparentes”.27 Nesse sentido, a mera existência de operação entre partes relacionadas não é conclusiva de que o ágio seria artificial, sendo fundamental avaliar se as condições em que a aquisição da participação societária ocorreu indicam o estabelecimento de um preço real, semelhante ao que ocorreria caso as partes não fossem relacionadas. A partir desse raciocínio, o E. STJ, no REsp 2.026.473 (Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJ 05/09/2023), se manifestou sustentando que a mera existência de operações entre partes relacionadas, antes da Lei nº 12.973/14, não significa automaticamente a impossibilidade de surgimento legítimo do ágio: Dito isso, tenho que, do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa- veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real. Primeiro, porque os supracitados arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 em nenhum momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta. Aliás, quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação, e continua não havendo, ao uso de sociedade-veículo. 12. Ou seja, o ágio interno ilegítimo é aquele em que o valor utilizado é artificial, sem comprovação de que o sobrepreço pago pela participação societária seguiu parâmetros objetivos. Neste caso, a Fiscalização limitou-se a tecer considerações sobre o suposto relacionamento entre as partes, sem demonstrar que o montante pago encontrava-se distante do efetivo valor de mercado da participação societária adquirida. Inclusive, o valor pago foi suportado em Laudo elaborado por consultoria independente (fls. 2.443/2.481). Assim, também por essa razão entendo não estar caracterizado ágio interno ilegítimo. 13. O segundo questionamento da Fiscalização diz respeito à utilização da T4U I como empresa-veículo, o que fez com que inexistisse a confusão patrimonial necessária a permitir o aproveitamento fiscal do ágio, uma vez que a pessoa jurídica incorporada não teria sido a real adquirente da participação societária. 14. Neste ponto, entendo que a figura do real adquirente não se confunde, necessariamente, com a pessoa que forneceu os recursos, financiando a aquisição. Noutros termos: a origem dos recursos não se confunde com o real adquirente da participação societária 27 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Questões atuais sobre o ágio - Ágio Interno - Rentabilidade futura e intangível. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga e LOPES, Alexsandro Broedel (coord.). Controvérsias jurídico- contábeis (aproximações e distanciamentos), 2º vol. - São Paulo: ed. Dialética, 2011, p. 229. Fl. 5375DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 77 adquirida com ágio. Quem figurou na operação societária de aquisição da Recorrente foi a T4U I, ainda que os recursos tenham sido oriundos de outra entidade via aumento de capital. Nesse sentido já decidiram esta Turma Ordinária e a 1ª Turma da CSRF: ÁGIO. ART. 7º DA LEI Nº 9.532/97. SUPOSTO REAL ADQUIRENTE DIVERSO DA PESSOA JURÍDICA QUE EFETUOU AS AMORTIZAÇÕES. Não há que se confundir a figura do real adquirente da participação societária com a origem dos recursos utilizados na aquisição. Legitimidade da operação de aumento de capital feito por controladora para a aquisição de participação societária junto a terceiros não vinculados. Aquisição feita pela controlada sem que fosse apontado qualquer vício de simulação. Legitimidade do aproveitamento do ágio gerado. (Acórdão nº 1301- 006.809, Rel. Cons. Eduardo Monteiro Cardoso, Sessão de 13/03/2024) GLOSA DE DESPESAS. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. CONFUSÃO PATRIMONIAL. REAL ADQUIRENTE. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. IMPOSSIBILIDADE. Não encontra respaldo na legislação a tese de que, em qualquer circunstância, deve ser considerada “real investidora” a pessoa jurídica do grupo de quem se originaram os recursos financeiros utilizados na aquisição. Não havendo norma dispondo de forma diferente, é de se considerar como “real adquirente”, em um negócio de compra e venda, a pessoa que recebe o bem em troca do pagamento do preço. A requalificação dos negócios jurídicos sem vícios ou patologias, exclusivamente sob acusação de “planejamento abusivo”, baseada em ausência “razões não tributárias” para a escolha de uma estrutura em lugar de outra que resultaria em maior tributação, não encontra respaldo quer na base legal indicada nº auto de infração em questão, quer no próprio ordenamento jurídico tributário brasileiro atualmente em vigor. (Acórdão nº 9101-006.287, Rel. Cons. Livia de Carli Germano, Sessão de 13/09/2022) 15. Deste modo, a simples utilização de uma “empresa veículo”, com propósito específico de aquisição de uma pessoa jurídica, não pode servir, a meu ver, para se concluir pela natureza fraudulenta da operação. Veja-se precedentes desta Turma Ordinária e da 1ª Turma da CSRF: ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO. INCORPORAÇÃO REVERSA. VALIDADE. O uso de empresa veículo e de incorporação reversa, por si sós, não invalidam as operações societárias que transferiram o ágio da investidora original para a empresa investida. Verificadas as condições legais, especialmente a confusão patrimonial entre investidora e investida, deve ser admitida a amortização fiscal do ágio. (Acórdão nº 1301-002.111, Rel. Cons. Waldir Veiga Rocha, Sessão de 10/08/2016) UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Fl. 5376DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 78 Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. (Acórdão nº 9101-006.486, Rel. Cons. Luis Henrique Marotti Toselli, Sessão de 07/03/2023) 16. Inclusive, como já afirmou esta Turma Ordinária, o fato de a pessoa jurídica utilizada para a aquisição “não ter funcionários ou remunerar diretores, ou, ainda, ter uma duração efêmera”, não justifica a sua desconsideração da operação realizada, vez que uma holding naturalmente exige “estrutura operacional mínima” (Cf. Acórdão nº 1301-006.709, Rel. Cons. Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Sessão de 19/10/2023). Daí a impossibilidade de se desconsiderar a participação legítima da T4U I enquanto adquirente da participação societária. 17. O último questionamento da Fiscalização a respeito do “ágio T4U I” diz respeito à extemporaneidade do laudo, pois “[...] foi apresentado quase oito meses após a data de aquisição da participação societária”. Ocorre que somente foi estabelecido prazo para a apresentação do laudo com a edição da Lei nº 12.973/2014, que alterou o § 3º do art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/1977, definindo como razoável o período de 13 (treze) meses, inferior ao lapso temporal existente neste caso. Igualmente, não havia a ordem de alocação do ágio de acordo com o fundamento econômico, não estando o laudo realizado anteriormente submetido a tal exigência. Portanto, entendo que tais considerações não podem levar à glosa do ágio gerado. 18. Deste modo, entendo legítimo o “ágio T4U I”. 19. A Fiscalização descreve o surgimento do “ágio T4U II” da seguinte forma: Em 31/01/2014, a empresa veículo T4U II, cujos sócios eram os FIP CTS II, RHPBK II e Fundo Brasil, adquiriu os 15% das ações restantes da fiscalizada. Estas ações eram detidas indiretamente pelos fundadores, estando em nome do fundo G5 RS. Assim, o grupo Carlyle passou a deter 100% de participação acionária na companhia. De 31/01/2014 a 27/02/2015 Fl. 5377DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 79 T4U II foi incorporada pela RI HAPPY (incorporação reversa). Em março de 2015 começou a ser amortizado o “ágio T4U II”. Em decorrência da incorporação, os sócios da RI HAPPY passaram a ser os FIP CTS, com 35,8%, FIP RHPBK, com 27,1%, FIP Fundo Brasil, com 25,0%, FIP CTS II, com 7,4% e FIP RHPBK II, com 4,8% das ações. 20. Neste caso, não há qualquer dúvida a respeito da aquisição ter ocorrido entre partes independentes, vez que o Fundo G5 RS, vendedor da participação societária, era detido por terceiros. A Fiscalização questionou a caracterização da T4U II como empresa veículo, afirmando que inexistiria a confusão patrimonial entre o real adquirente da participação e a investida. Sobre este aspecto, porém, já tratei anteriormente, concluindo pela ilegitimidade de glosa com base nessas premissas. Portanto, entendo que é o caso de cancelar a glosa relativa ao “ágio T4U II”. 21. Além das despesas com amortização de ágio, a Fiscalização glosou as despesas financeiras relacionadas aos empréstimos obtidos pela T4U para realizar a “compra alavancada”. Em síntese, destaca o TVF que tais despesas não seriam necessárias, nos termos do art. 47 da Lei nº 4.506/1964 e do art. 299 do RIR/99, e que não teriam sido realizadas em favor da contribuinte, sendo fruto de simulação. 22. Inicialmente, destaco que a DRJ entendeu legítima a operação de “compra alavancada” na forma como estruturada, concluindo ter sido justificada a utilização da pessoa jurídica T4U, como pode ser percebido do seguinte trecho da ementa: EMPRESA VEÍCULO. COMPRA ALAVANCADA. PROPÓSITO NEGOCIAL. Na hipótese em que restar evidenciada a presença de outra finalidade - além da economia tributária produzida - que justifica a existência, ainda que efêmera, de sociedade investidora que venha a ser incorporada pela sociedade na qual possuía participação societária adquirida anteriormente com ágio, como no caso da chamada "compra alavancada", é legítimo o aproveitamento das amortizações do referido ágio pela incorporadora, à luz do que dispõe o inciso III do art. 386 do RIR/99. Fl. 5378DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 80 23. Ou seja, não há que se falar em qualquer simulação como mencionado no TVF, pois a operação foi considerada legítima. A glosa das despesas financeiras, porém, foi mantida em função da suposta ausência de necessidade à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora, com o descumprimento do art. 299 do RIR/99: Compartilho do entendimento da fiscalização de que essas despesas não são dedutíveis, pois não são necessárias, normais e usuais para a manutenção da fonte produtora de receitas da incorporadora (artigo 299 do RIR/99, vigente à época), ou seja, os efeitos da captação de recursos por empréstimo operam, exclusivamente, em favor dos investidores, não da sucessora, RI HAPPY. 24. A DRJ concluiu que a captação dos recursos não geraria efeitos na RI HAPPY, os quais estariam limitados aos investidores que obtiveram o empréstimo para a sua aquisição. Porém, a meu ver, tal raciocínio ignora que os empréstimos obtidos e seus encargos são transferidos à RI HAPPY em função da operação de incorporação, a qual gera a sucessão universal dos direitos e obrigações, conforme expressamente prescrito pelo art. 227 da LSA. Como explica NELSON EIZIRIK, “em decorrência da incorporação, a sociedade incorporada desaparece e o seu patrimônio é incorporado à sociedade incorporadora, que realiza um aumento de capital a ser subscrito com a versão do patrimônio da incorporada.”28 Vale transcrever, também, o item 2.1 do Parecer Normativo CST nº 6/1985, em sentido semelhante: 2.1. Segundo entendimento consagrado em atos normativos da Secretaria da Receita Federal, nos casos de incorporação, fusão e cisão não acontece descontinuidade na vida das empresas, tendo em vista que as obrigações tributárias das sucedidas continuam a ser cumpridas pelas sucessoras, como se não houvesse alteração nas firmas ou sociedades. Não há, a rigor, baixa de bens e direitos de um patrimônio e ingresso em outro, mas, sim, a transposição de patrimônio de uma para outra pessoa jurídica, que sucede a primeira nos direitos e obrigações. Ante isso, é inaplicável as disposições do art. 18 do Decreto-Lei nº 2.065/83 nos casos de incorporação, fusão e cisão. 25. Ou seja, se as despesas financeiras seriam dedutíveis na investidora T4U, por sucessão universal também devem ser na incorporadora, não cabendo a aludida restrição dos efeitos mencionada pela DRJ. Veja-se precedente recente da 1ª Turma da CSRF nesse sentido: GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS. COMPRA ALAVANCADA. DEDUTIBILIDADE PELA INCORPORADORA DA ADQUIRENTE. EFEITOS DA SUCESSÃO. Firmada a premissa de que as despesas financeiras eram dedutíveis pela incorporada, não subsistem as glosas fundamentadas, apenas, na desnecessidade da despesa para manutenção da fonte produtiva da incorporadora. A incorporadora, em princípio, sucede a investida em todos seus direitos e obrigações. (Acórdão nº 9101- 006.944, Rel. Cons. Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Sessão de 07/05/2024) 28 EIZIRIK, Nelson. Incorporação de Ações: Aspectos Polêmicos. In: WARDE JR., Walfrido Jorge. Fusão, cisão, incorporação e temas correlatos. – São Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 82. Fl. 5379DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 81 26. Em seu voto, a Ilma. Cons. Edeli Pereira Bessa destacou que, firmada a premissa de que a holding seria a adquirente da participação societária, a “sua incorporação pela Contribuinte confere a esta, na condição de sucessora, os direitos e deveres antes detidos pela incorporada, de modo que a glosa das despesas financeiras não pode ser mantida, apenas, sob o argumento de que a dívida foi contraída no exclusivo interesse da incorporada, e não para custear a fonte produtiva da incorporadora.” 27. Igualmente, esta Turma Ordinária se manifestou por maioria no Acórdão nº 1301- 006.709 (Rel. Cons. Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Sessão de 19/10/2023) para manter o cancelamento da glosa das despesas financeiras em caso de “compra alavancada”, com base na coerência entre a validade da operação e os empréstimos obtidos: Como tratado na análise do recurso voluntário da TIVIT, entendo que a DETHALAS foi indispensável para a captação dos recursos necessários à aquisição da TIVIT, em razão do disposto na Instrução CVM nº 391/2003, não podendo o Fisco desconsiderar a forma de captação de recursos adotada pela empresa. Assim, tendo a DETHALAS validamente contraído empréstimos para a aquisição da TIVIT, igualmente válidos – e portanto, dedutíveis – são os juros correlatos. Diante do exposto, não há reparos a fazer na decisão da DRJ no que se refere à exoneração do crédito tributário de IRPJ e CSLL e dos juros e multas correlatos com relação à infração de dedução das despesas financeiras. 28. Deste modo, entendo que deve ser cancelada a infração de glosa de despesas financeiras. 29. Por fim, a Fiscalização também exigiu multas isoladas pelo recolhimento insuficiente de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL, com fundamento no art. 44, II, “b”, da Lei nº 9.430/1996, o que foi questionado pela Recorrente. 30. De fato, entendo indevida a exigência de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas cumulada com a multa de ofício, por conta da aplicação da Súmula Carf nº 105: "A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.” 31. Vale destacar que não ignoro a existência de manifestações, neste Carf, no sentido de que tal enunciado não seria aplicável após a alteração feita pela Lei nº 11.488/2007 no art. 44 da Lei nº 9.430/1996. No entanto, entendo que o racional da súmula permanece aplicável, pois não se trata de penalidades para condutas distintas. Nesse sentido há precedentes desta Turma Ordinária: MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. MULTA DE OFÍCIO INAPLICABILIDADE. Não é cabível a multa isolada de forma cumulativa com a multa de ofício sobre as faltas de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ, de forma cumulativa, com a multa de ofício. (Acórdão nº 1301-003.347, Rel. Cons. Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Sessão de 18/09/2018) Fl. 5380DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720020/2021-58 82 FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF 105. ALCANCE. A Súmula CARF 105, que anuncia que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no artigo 44, §1º, IV, da Lei 9.430/96, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL, apurados no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em que pese o entendimento sumulado ter sido construído antes da alteração promovida pela MP 351/2007, sua aplicação deve alcançar os casos em que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%. (Acórdão nº 1301-005.681, Rel. Cons. Lucas Esteves Borges, Sessão de 15/09/2021 – decisão com base no art. 19-E da Lei nº 10.522/02) 32. Além disso, o E. STJ tem se manifestado no mesmo sentido, vedando a exigência cumulativa das referidas multas, inclusive após a edição da Lei nº 11.488/07: 5. A Segunda Turma do STJ, em julgados mais recentes, continua a aplicar o entendimento de que a vedação à cumulação das multas "isolada" e "de ofício" persiste, mesmo após as alterações promovidas pela Lei 11.488/2007. Nesse sentido: AREsp 1.603.525/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 25.11.20. 6. Agravo Interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.878.192/SC, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 28/3/2022, DJe de 12/4/2022) 33. Assim, concluo pela ilegitimidade das multas isoladas aplicadas pela Fiscalização pela falta de recolhimento de estimativas mensais, pois absorvida pela multa de ofício. 34. Diante do exposto, divirjo do voto apresentado pelo Ilmo. Relator, para (i) conhecer do Recurso de Ofício e lhe negar provimento; e (ii) conhecer dos Recursos Voluntários, rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, dar-lhes provimento em maior extensão, para cancelar a glosa das despesas com amortização dos ágios “T4U I” e “T4U II”, a glosa das despesas financeiras, as multas por falta de recolhimento das estimativas mensais e a responsabilidade tributária atribuída às pessoas físicas JUAN CARLOS FELIX ESTUPINAN e HECTOR NUNEZ. Assinado Digitalmente Eduardo Monteiro Cardoso Fl. 5381DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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Numero do processo: 10314.721134/2017-34
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 22 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Jan 26 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 3402-004.299
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no art. 100 do RICARF/2023. Após retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Os conselheiros Anselmo Messias Ferraz Alves, José Assis Ferraz Neto e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles acompanharam a relatora pelas conclusões. Designado o Conselheiro Anselmo Messias Ferraz Alves para, nos termos do art. 114, § 9º, do RICARF, apresentar voto vencedor em que faça consignar os fundamentos adotados pela maioria. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Assinado Digitalmente Anselmo Messias Ferraz Alves – Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Anselmo Messias Ferraz Alves, Cynthia Elena de Campos, José de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi Gameiro e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Nome do relator: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no art. 100 do RICARF/2023. Após retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Os conselheiros Anselmo Messias Ferraz Alves, José Assis Ferraz Neto e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles acompanharam a relatora pelas conclusões. Designado o Conselheiro Anselmo Messias Ferraz Alves para, nos termos do art. 114, § 9º, do RICARF, apresentar voto vencedor em que faça consignar os fundamentos adotados pela maioria. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Assinado Digitalmente Anselmo Messias Ferraz Alves – Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Anselmo Messias Ferraz Alves, Cynthia Elena de Campos, José de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi Gameiro e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Fl. 924DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 2 RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão nº 11-57.769, proferido pela 6ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Recife/PE que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação e manteve o lançamento de ofício, conforme ementa abaixo: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2012 IRREGULAR IMPORTAÇÃO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. A irregular importação por encomenda caracteriza-se quando as operações de comércio exterior, promovidas por pessoa jurídica importadora, que adquire as mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado, descumpre os requisitos e as condições estabelecidas na legislação para essa modalidade de importação, configurando, assim, interposição fraudulenta de terceiros. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão de primeira instância: Trata o presente processo de Auto de Infração (AI) lavrado para a cobrança da penalidade de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada em razão da ocultação do sujeito passivo em operações de importação conforme disposto no Art. 33 da Lei nº 11.488, de 2007. A exigência fiscal totalizava, à época da lavratura, R$ 141.550,69, que representa o valor da multa e juros isolados. A Ocultação do Sujeito Passivo pode se dar de diversas formas, dentre elas por meio da interposição fraudulenta de terceiros. A interposição fraudulenta de terceiros fica caracterizada quando o importador não possui capacidade econômica e financeira que justifique as operações de comércio exterior realizadas, não sendo a ele possível comprovar a origem, disponibilidade e transferência dos recursos utilizados nessas operações. Fl. 925DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 3 Não tendo como comprovar a origem dos recursos, presume-se que o importador esteja escondendo aquele que efetivamente adquiriu as mercadorias no exterior. A prática é proibida dentre outros pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001 e Lei nº 10.637, de 20 de dezembro de 2002. No caso concreto, a empresa Mult Line regularmente habilitada para realizar importações, importou irregularmente ao longo de 2012 cavalos de raça para a empresa Quality Horses. A empresa Mult Line não possuía estrutura adequada, nem capacidade operacional financeira para realizar tais importações (fl.30). Por sua vez, a real adquirente dos cavalos de raça foi a empresa Quality Horses, cujo quadro societário era formado pelo Sr. Yuri Mansur Guerios, CPF 264.540.118-01, sócio majoritário da empresa, por sua esposa, a Sra. Louisie Weber Ara, CPF 366.565.908-61, e pelo o Sr. Adir Dias de Abreu, CPF 108.565.427- 33. A Quality Horses possuía pessoas com reputação na área de cavalos, parceiro no exterior, capacidade operacional com espaço adequado e capacidade financeira. Além da ocultação do sujeito passivo, a fiscalização prova que a empresa Mult Line subfaturou os valores declarados quando da importação. O subfaturamento ocorre toda vez que o preço declarado em uma importação não corresponde ao preço efetivamente praticado nesta operação. A prática é proibida, tendo em vista que o correto é declarar o valor da mercadoria conforme disposto no Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do GATT, promulgado pelo Decreto n° 1.355, de 30 de dezembro de 1994, e comumente denominado de Acordo de Valoração Aduaneira (AVA), que define seis métodos para determinação do valor aduaneiro. O primeiro método do AVA e também o mais utilizado está previsto no Art. 1º que consiste na declaração do valor baseada no valor de transação. Sendo que o valor de transação consiste no preço efetivamente pago ou a pagar pela mercadoria importada, ajustado de acordo com as disposições do art. 8º. Portanto, de acordo com o AVA, o importador tem o dever de informar o valor efetivamente pago pelas mercadorias importadas quando do registro da Declaração de Importação (DI) para o pagamento dos impostos e a nacionalização das mercadorias. Nessa linha de raciocínio, o importador tem a obrigação de apresentar a fatura comercial original. Depreende-se dos autos que restou demonstrada a interposição fraudulenta de terceiros e o subfaturamento. Como elementos de prova, a fiscalização aduaneira utiliza informações do Ofício 2121/2016/PRM/CAMP do Ministério Público Fl. 926DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 4 Federal (MPF) sobre a interposição fraudulenta de terceiros, o subfaturamento quanto aos valores declarados e a ocultação do real exportador. Todas as informações foram oriundas da operação “Sangue Impuro” conduzida conjuntamente pela Receita Federal do Brasil (RFB), Ministério Público Federal (MPF) e Polícia Federal (PF) para investigar um esquema de fraudes na importação de cavalos. A operação “Sangue Impuro” resultou em “Termo de Colaboração Premiada” junto ao MPF que foi utilizado para substanciar o presente AI (fl.24 e 25). Os referidos elementos de prova e em particular as faturas originais com os valores negociados de fato, serviram de base para a lavratura da penalidade de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada em razão da ocultação do sujeito passivo em operações de importação, conforme disposto no Art. 33 da Lei nº 11.488, de 2007. A fiscalização anexou ainda relatórios e documentos oriundos dos sistemas informatizados, da empresa e do MPF para subsidiar o AI. Da impugnação (fls.846 a 872) A empresa foi intimada e impugnou o AI. Em sua impugnação, a empresa alega em síntese: a) Que nunca cedeu o nome de sua empresa para a prática de qualquer crime; Que o sócio administrador Sr. José Paulo não possui instrução superior e que recebia toda a documentação de outra pessoa, ficando responsável apenas pela transmissão dos dados da importação para o sistema pertinente. Ou seja, que acreditava serem lícitos os negócios de importação e que foi vítima de um golpe perpetrado e praticado pela Quality Horse e seus sócios; b) Que a valoração aduaneira utilizada pelo fisco como base de cálculo para a cobrança da penalidade não pode ser considerado como valor real dos animais. c) Que a empresa não pode ser considerada solidária, pois é vítima de todos os fatos; d) Que a multa de qualificada de 150% seja reduzida. Em suma, alega ter sido vítima e pede em seus requerimentos finais o cancelamento ou o arquivamento do referido auto. Fl. 927DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 5 A Recorrente foi intimada pela via eletrônica em 23/10/2017 e apresentou Recurso Voluntário em 22/11/2017, pedindo pela reforma da decisão recorrida e o cancelamento do auto de infração, o que fez com os mesmos argumentos da peça de impugnação. Subsidiariamente, pediu para que seja a multa aduaneira afastada e/ou reduzida para 75% (setenta e cinco por cento), nos termos do artigo 44, inciso I, da Lei n° 9.430/96, atendendo-se os princípios da proporcionalidade, razoabilidade e da vedação do confisco. Através do r. Despacho de e-fls. 923 o processo foi encaminhado para sorteio e julgamento. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora 1.Pressupostos legais de admissibilidade O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, resultando em seu conhecimento. 2. Do necessário sobrestamento do processo. Tema 1.293/STJ. Incidência do art. 100 do RICARF/2023. Versa o presente processo sobre auto de infração lavrado para a cobrança da multa de 10% (dez por cento) por cessão de nome, tendo em vista a conclusão de ocultação da empresa QUALITY HORSES em operações de importação realizadas pela empresa MULT LINE COMÉRCIO, IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA. A penalidade aplicada é prevista no artigo 33 da Lei nº 11.488/2007 com a seguinte redação: Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas no acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários fica sujeita a multa de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada, não podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais). Com relação à natureza da infração relativa à multa por cessão de nome, inicialmente cumpre observar que a ocultação ocorre com a indicação de uma terceira pessoa para figurar como importador ao registrar as Declarações de Importação no lugar dos reais responsáveis pela operação. Fl. 928DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 6 A interposta pessoa é aquela que pratica atos em nome próprio, mas por ordem e em benefício de terceiros. Nas operações de comércio exterior, a interposição é considerada fraudulenta quando busca ocultar a verdadeira natureza da relação jurídica, com o objetivo de fraudar o controle aduaneiro. Através da Lei nº 10.637, de 30.12.2002, a interposição fraudulenta foi inserida entre as infrações que resultam em dano ao Erário, previstas no artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455/76, conforme redação abaixo: Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias: V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002) § 1º O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002) § 2º Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002) § 3º As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010) § 4º O disposto no § 3º não impede a apreensão da mercadoria nos casos previstos no inciso I ou quando for proibida sua importação, consumo ou circulação no território nacional. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002) Cumpre salientar que a interposição fraudulenta de terceiros, na modalidade comprovada, caracteriza-se pela infração prevista no inciso V e §1º do artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455/1976, sendo configurada mediante a comprovação de fraude ou simulação, com a devida identificação do real comprador ou responsável pelas operações de importação. Por sua vez, a interposição fraudulenta de terceiros, na modalidade presumida, é verificada com base em um conjunto de indícios que, por meio de presunção relativa e verossímil, conduzem à conclusão da prática da infração. Essa presunção ocorre, especialmente, diante da ausência de comprovação da origem, disponibilidade e efetiva entrega dos recursos financeiros utilizados nas operações de comércio exterior. Nessa hipótese, a autuação tem como fundamento legal o inciso V e §2º do artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455/1976. Fl. 929DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 7 A diferenciação entre a interposição fraudulenta na modalidade presumida e comprovada sempre foi reconhecida por este CARF, a exemplo do v. Acórdão nº 3403-002.894, de relatoria do Ilustre Conselheiro Rosaldo Trevisan, cujo r. voto destacou que “(...) a penalidade de perdimento afeta materialmente o acobertado (e o acobertante, conjunta ou isoladamente, conforme o art. 95 do Decreto-Lei nº 37/1966), embora a multa por acobertamento (Lei nº 11.488/2007) afete somente o acobertante, e justamente pelo fato de “acobertar”, quando identificado o acobertado.” Sobre a análise da infração “ocultação do sujeito passivo”, cumpre trazer a este voto os ensinamentos do ilustre Doutrinador e ex-Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes1: 6.1.2. Ocultação do Sujeito Passivo Como Infração Aduaneira Dando sequência às medidas de controle aduaneiro adotadas no início do século XXI, com a finalidade de combater a prática de ocultação do sujeito passivo nas operações de importação, foi editada, em 30 de dezembro de 2002, a Lei 10.637/2002. O artigo 59 da referida lei alterou a redação do artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455/1976, incluindo, entre as infrações consideradas como “dano ao erário”, a hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros: (...) Em exame ao texto do inciso V do artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455/1976, após a alteração processada pela Lei 10.637/2002, percebe-se que se refere, entre outras, à conduta configurada como infração aduaneira de ocultar o real sujeito passivo da operação de importação, ou seja, aquele que promove a entrada de mercadoria estrangeira no território nacional, utilizando-se de artifícios fraudulentos ou de simulação, inclusive por interposição fraudulenta. Alguns julgadores administrativos e doutrinadores alegam que o aperfeiçoamento de tal infração, capitulada no art. 23, V, do Decreto-Lei nº 1.455/76, exigiria o dolo específico com a demonstração do objetivo de simulação ou da fraude na ocultação processada. Porém, em nosso entendimento, tal raciocínio não se mostra o mais correto, como será demonstrado a seguir: Ante a impossibilidade de prever, elencar e combater todas as consequências da ocultação das partes envolvidas na operação, o legislador optou por combater os meios de execução. O dano ao erário, decorrente da ocultação das partes envolvidas na operação comercial, é hipótese de infração de mera conduta, que se materializa quando o sujeito passivo oculta a intervenção de terceiro, adquirente ou encomendante da mercadoria. Trata-se de medida de proteção 1 FERNANDES, Rodrigo Minei159-ro. Introdução ao Direito Aduaneiro. São Paulo: Editora Intelecto, 2018, págs. 159- 161. Fl. 930DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 8 ao controle aduaneiro e, dessa forma, foi instituída em sua matriz legal, dentro do sistema administrativo aduaneiro. De toda forma, ainda que não fosse caracterizada como infração de mera conduta, de natureza objetiva, a ocultação do sujeito passivo na importação, na quase totalidade dos casos, corresponde a uma operação na qual fica evidenciado o dolo por parte do importador, manifestado pela operação simulada. O tipo infracional consiste na conduta de “ocultar o sujeito passivo, real vendedor, comprador ou responsável pela operação”, mediante simulação ou fraude, inclusive por interposição de pessoas. Solon Sehn, em seu estudo sobre o tema, destaca a imprescindibilidade em se vincular o tipo infracional aduaneiro ao bem jurídico tutelado: Na interpretação da infração definida no artigo 23, V, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei nº 1.455/1976, na redação da Lei nº 10.637/2002, a objetividade jurídica do tipo infracional consiste na tutela da regularidade do controle aduaneiro do comércio exterior, por meio da correta identificação das partes efetivamente envolvidas na operação de importação ou de exportação. Não há como compreender o sentido da infração desvinculado desse bem jurídico tutelado. Sem isso, o tipo infracional perde o referencial teleológico, dificultando sobremaneira a diferenciação entre a interposição fraudulenta e os simples casos de preterição de formalidades ou de irregularidades na aplicação nos regimes de importação. A análise do alcance do tipo infracional está diretamente ligada ao bem jurídico tutelado pelo Direito Aduaneiro: o controle. Destaca-se, mais uma vez, que a infração aduaneira tem natureza administrativa, não penal. Também não se trata de infração de infração de natureza tributária, cujo bem tutelado seria a arrecadação. Aqui, importa-nos verificar se o ato violou as medidas de controle e segurança dos atos aduaneiros praticados, dentro do poder/dever da Aduana, com base na determinação constitucional do devido controle aduaneiro. A ocultação do sujeito passivo impacta de forma direta no controle aduaneiro, visto que as medidas impostas para se identificar o real interveniente nas operações de comércio exterior são violadas. A Aduana, com o sujeito oculto, não consegue identificar o interveniente, não consegue implementar as medidas de controle fiscal adequadas em relação àquela transação, dificultando o controle. A parametrização da Declaração de Importação para canais de conferência aduaneira (canais vermelho, verde, amarelo e cinza), que leva em conta o interveniente, é prejudicada com a ocultação, distorcendo o sistema de controle aduaneiro. Ademais, ocorre a violação ao controle aduaneiro na ausência de habilitação (RADAR) no Siscomex do sujeito oculto. Por fim, também ocorre a violação de normas tributárias, na obrigação tributária, em seu elemento pessoal, qual seja: a sujeição passiva. Nesse caso, o elemento pessoal da regra matriz de incidência do Imposto de Importação terá sido Fl. 931DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 9 alterado, excluindo indevidamente da obrigação tributária o responsável pela entrada da mercadoria em território aduaneiro. Concordo com o posicionamento acima exposto, uma vez que é incontestável que o bem jurídico tutelado pelo Direito Aduaneiro é o próprio controle aduaneiro. Conforme destacado, o tipo infracional se caracteriza pela conduta de ocultar o real responsável pela operação, por meio de simulação ou fraude, inclusive mediante a interposição de terceiros. A finalidade da norma aduaneira, ao tipificar a infração relativa à interposição fraudulenta, é garantir a regularidade do controle aduaneiro, assegurando a correta identificação das partes efetivamente envolvidas na operação de importação ou exportação. Destaco o Acórdão nº 3403-002.894, no qual o ilustre Conselheiro Rosaldo Trevisan esclareceu sobre a tipicidade da multa por cessão de nome. Vejamos: A argumentação de que não houve fraude ou simulação, por não haver vantagem ilícita, ou, ainda, de que não houve dano ao Erário porque os tributos devidos na importação foram pagos é também improcedente, porque revela visão limitada da legislação que rege a interposição nas operações de comércio exterior, encarando-a como tributária. A legislação aqui analisada não tem, por óbvio, escopo limitado à seara tributária. É preciso voltar à tipicidade, revelando que o art. 33 (base legal da multa aplicada) sequer trata de supressão de tributos, e usa ao final a expressão “intervenientes ou beneficiários”. Basta que se oculte um interveniente, que a multa é aplicável. Não se discute aqui falta de recolhimento, porque o bem jurídico tutelado não é tributário, mas aduaneiro. Busca a norma impedir que empresas “de fachada”, “laranjas”, “fantasmas” ocultem infratores (que podem estar violando normas de controle aduaneiro, sanitárias, ambientais, e até tributárias), evitando que sejam identificados pelos órgãos competentes. (sem destaque no texto original) No mesmo sentido está o Acórdão nº 3403-002.187, assim ementado: ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS Data do fato gerador: 01/02/2011, 02/02/2011, 04/02/2011 Ementa: MULTA. IMPORTAÇÃO. ACOBERTAMENTO DE INTERVENIENTE OU BENEFICIÁRIO. EFEITOS TRIBUTÁRIOS. HABILITAÇÃO DO ACOBERTADO. IRRELEVÂNCIA. Na aplicação da penalidade prevista no art. 33 da Lei nº 11.488/2007, por acobertamento de reais intervenientes ou beneficiários em operações de importação, é irrelevante se há efeito tributário no acobertamento, seja pela existência de responsabilidade objetiva, ou pelo fato de a matéria aduaneira extrapolar o espectro tributário. É ainda irrelevante o fato de ser o acobertado Fl. 932DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 10 uma empresa habilitada a operar no comércio exterior, porque a conduta imputada não é “acobertar interveniente ou beneficiário sem habilitação”, mas tão­somente “acobertar interveniente ou beneficiário”, e ainda porque o acobertamento não se presta exclusivamente a subtrair ao conhecimento da autoridade aduaneira que o real interveniente ou beneficiário não é habilitado, mas também a diversos outros propósitos, entre os quais a burla ao gerenciamento de risco (subtrair ao conhecimento da autoridade aduaneira que o real interveniente ou beneficiário oferece risco que apontaria para outro parâmetro de seletividade na importação). MULTA. IMPORTAÇÃO. ACOBERTAMENTO DE INTERVENIENTE OU BENEFICIÁRIO. PERDIMENTO. CUMULATIVIDADE. A penalidade prevista no art. 33 da Lei nº 11.488/2007, por acobertamento de reais intervenientes ou beneficiários em operações de importação, não prejudica a aplicação da pena de perdimento às mercadorias relativas à operação. (PAF nº 19482.720020/2011-14. Relator: Conselheiro Rosaldo Trevisan) Cabe ressaltar igualmente que o enquadramento jurídico da multa prevista no artigo 33 da Lei no 11.488/2007 foi analisado através do PARECER/PGFN/CAT/Nº 153/2018, emitido em consulta interna formulada pela Procuradoria Seccional da Fazenda Nacional em ltajaí- SC, considerando o questionamento sobre a possibilidade de aplicação dos descontos concedidos no âmbito do Programa Especial de Regularização Tributária - PERT, instituído pela Lei n° 13.496/2017. O Parecer em referência foi emitido com a seguinte ementa: PARECER PÚBLICO. AUSÊNCIA DE HIPÓTESES QUE JUSTIFIQUEM SIGILO. LEI Nº 12.527/2011. NATUREZA JURÍDICA DA MULTA PREVISTA NO ART. 33 DA LEI Nº 11.488/2007. AUSÊNCIA DE NATUREZA TRIBUTÁRIA. PARCELAMENTOS. MULTAS. Multa Administrativa. Dever Jurídico que impõe abstenção de ato ofensivo à regularidade dos atos do comércio exterior. Natureza jurídica administrativa da penalidade. Inaplicabilidade dos descontos concedidos pelo PERT às multas isoladas. Isonomia. Exegese restritiva de benefícios fiscais. (Processo SEI nº l0951.l02650/2018-31) Destaco as seguintes conclusões da Coordenação-Geral de Assuntos Tributários: Fl. 933DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 11 (...) Considerando as razões expostas, entendo restar evidente a natureza aduaneira da multa constituída através do lançamento de ofício no presente litígio. Por sua vez, assim prevê art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99: Art. 1º Prescreve em cinco anos a ação punitiva da Administração Pública Federal, direta e indireta, no exercício do poder de polícia, objetivando apurar infração à legislação em vigor, contados da data da prática do ato ou, no caso de infração permanente ou continuada, do dia em que tiver cessado. § 1º Incide a prescrição no procedimento administrativo paralisado por mais de três anos, pendente de julgamento ou despacho, cujos autos serão arquivados de ofício ou mediante requerimento da parte interessada, sem prejuízo da apuração da responsabilidade funcional decorrente da paralisação, se for o caso. (sem destaque no texto original) Cumpre esclarecer que recentemente o Egrégio Superior Tribunal de Justiça afetou o julgamento do REsp 2147578/SP (paradigma principal) e REsp 2147583/SP ao rito dos recursos repetitivos, delimitando a seguinte tese: Definir se incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos. Fl. 934DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 12 Em sessão realizada no dia 12/03/2025, foi julgado o mérito do recurso e, por unanimidade de votos, foi dado provimento ao Recurso Especial, com a fixação das seguintes teses no Tema Repetitivo 12932: 1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, §1º, da Lei 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos. 2. A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. 3. Não incidirá o art.1º, §1º, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. No presente processo, o Despacho de Encaminhamento de fls. 923, que encaminhou o processo para análise perante este CARF, foi proferido em 09/01/2018. Dessa forma, considerando a natureza aduaneira da multa aplicada no auto de infração objeto deste litígio e a paralisação do processo por mais de três anos, é possível a aplicação do § 1º do art. 1º da Lei nº 9.873/99, nos termos da tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1293. Outrossim, o artigo 100 do RICARF, aprovado pela Portaria MF 1.634 de 21 de dezembro de 2023 assim dispõe: Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em que houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça e que declare ilegalidade da norma. Parágrafo único. O sobrestamento do julgamento previsto no caput não se aplica na hipótese em que o julgamento do recurso puder ser concluído independentemente de manifestação quanto ao tema afetado. Considerando as razões acima e, por força do artigo 100 do RICARF/2023, deve ser sobrestado o julgamento do recurso até o trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ). 2 Fonte: https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=202400058975 Fl. 935DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 13 Após, deverá o processo retornar a este Colegiado para inclusão em pauta e julgamento. É como voto. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos VOTO VENCEDOR Conselheiro Anselmo Messias Ferraz Alves, redator designado O meu posicionamento difere da nobre Relatora, quando ela se baseia, em seu voto, na seguinte afirmação, para sobrestar o presente processo, em virtude deste ser passível da aplicação do instituto da prescrição intercorrente – § 1º do artigo 1º da Lei nº 9.873, de 1999: “Considerando as razões expostas, entendo restar evidente a natureza aduaneira da multa constituída através do lançamento de ofício no presente litígio”. Para mim, o que determina a natureza jurídica da norma violada, para efeitos da aplicação da prescrição intercorrente, conforme os ditames do Tema 1.293 do STJ, é a competência aduaneira primordialmente atingida por aquela violação. Se a competência aduaneira atingida pela violação for tributária, não será caso de aplicação da prescrição intercorrente, do contrário, se a competência aduaneira violada for não tributária, será caso de aplicação da prescrição intercorrente. Abaixo, apresento os meus argumentos. Nessa apresentação, trato da multa equivalente ao valor aduaneiro, substitutiva da multa de perdimento de mercadorias, quando estas não estão mais ao alcance da sua apreensão, em casos de interposição fraudulenta. E faço isso, apesar de o caso aqui a ser tratado ser o da multa de 10% sobre o valor da operação acobertada – artigo 33 da Lei nº 11.488, de 2007, pois entendo que a conduta de ceder o nome, para ocultar os verdadeiros interessados na operação de comércio exterior, é conduta essencial para a efetivação da ocultação dos reais sujeitos passivos envolvidos na fraude. Assim, sendo a cessão do nome um elemento do conjunto interposição fraudulenta, esta vinculação de pertencimento obriga a que as duas penalidades tenham o mesmo tratamento, quando da análise da natureza da norma violada, conforme o Tema 1.293 do STJ, para efeitos da aplicação, ou não, da prescrição intercorrente. Seguem, então, os meus argumentos. Quanto à natureza jurídica da norma de conduta violada, em que pese a decisão do STJ tenha estabelecido alguns parâmetros definidores, a aplicação e elucidação desses parâmetros envolvem um grau de subjetividade bastante significativo. E este grau significativo de subjetividade, a meu ver, é causado por dois marcos definidores daquilo que deve e daquilo que não deve ser alcançado pela prescrição intercorrente. Fl. 936DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 14 O primeiro marco, do que deve, é definido “se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação”. Acredito que a compreensão do que vem a ser o controle do trânsito internacional de mercadorias, realizado pela Aduana, não carece de maiores explicações. Quanto à regularidade do serviço aduaneiro, penso que cabem algumas observações sobre o quem vêm a ser, na minha opinião, serviços aduaneiros. Em primeiro lugar, são serviços aduaneiros, por serem executados pela Aduana, mas não por uma Aduana strictu sensu, onde suas funções são executadas somente pelos agentes da Receita Federal, mas sim por uma Aduana lato sensu, onde, além da Receita Federal, também outros órgãos públicos de controle atuam antes e durante o despacho aduaneiro. São órgãos como a Anvisa, o Ibama, o MAPA, o MCTI, o CNPq, o DECEX etc. Desta forma, entendo que a regularidade dos serviços aduaneiros significa o exercício pleno das competências de cada um desses órgãos atuantes na Aduana, não se restringindo esta atuação somente à Receita Federal, mesmo cabendo a ela, por muitas vezes, a verificação da regularidade das informações prestadas pelo contribuinte, com reflexos nas atuações daqueles outros órgãos de controle. Voltando aos marcos definidores da prescrição intercorrente, o segundo marco, do que não deve ser por ela atingido, é definido “se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado”. Pois bem, este caso trata da penalidade final, para mim secundária, da conversão da pena de perdimento em multa equivalente ao valor aduaneiro. E digo secundária, pois ela é um paliativo para aquelas situações em que estando as condutas (ocultação do real interessado – interposição comprovada) ou situações fáticas (não comprovação da origem, da disponibilidade e da transferência dos recursos – interposição presumida) subsumidas à penalidade primária da pena de perdimento das mercadorias, não sendo estas mais encontradas, recorre-se àquela penalidade secundária, a multa da conversão, a qual, para mim, presta-se mais a um modo alternativo de se alcançar o patrimônio do autuado. Desta forma, deve-se firmar o olhar para norma infringida, geradora da pena primária, a de perdimento das mercadorias. Tratando-se de interposição fraudulenta comprovada ou presumida, tais normas se encontram no artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455/76, inciso V e seus §§ 1º, 2º e 3º: Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias: (...) V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela Fl. 937DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 15 operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros. (...) § 1º O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será punido com a pena de perdimento das mercadorias. § 2º Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados. § 3º As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. Com os olhos voltados para a interposição fraudulenta, a norma desobedecida protegeria o controle do trânsito internacional de mercadorias ou a regularidade do serviço aduaneiro? Não vejo como a penalidade de perdimento das mercadorias, relativas às interposições aqui tratadas, prestar-se-iam à proteção do trânsito internacional de mercadorias, tampouco à regularidade dos serviços aduaneiros (mercadoria, origem, aspectos fitossanitários, propriedade industrial, pesos e medidas, licenciamentos etc.), o que não satisfaz as condições do primeiro marco: o que deve. De outro lado, a obrigação descumprida, geradora da pena, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destina-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado? A meu ver, tratando-se de interposição fraudulenta, a pena relativa à obrigação descumprida visa a proteger direta e imediatamente a arrecadação e a fiscalização dos tributos incidentes nas operações, pois tais interposições se prestam ao acobertamento dos reais sujeitos passivos envolvidos na operação. Como fiscalizar e cobrar tributos de um sujeito passivo que se oculta em operações de comércio exterior? Desta forma, tal penalidade, a do perdimento das mercadorias, satisfaz as condições do segundo marco: o que não deve ser atingido pela prescrição intercorrente – § 1º do artigo 1º da Lei nº 9.873/99. Antes de avançar nesta questão da prescrição intercorrente, importante deixar claro que a atuação normal dos órgãos intervenientes na Aduana é administrativa. Ou seja, o controle é administrativo, podendo, é claro, ter reflexos em outros campos do Direito, como o penal, por exemplo. Desta forma, a análise da natureza jurídica da norma violada deve ser realizada com a visão de que tudo aqui tratado é, normalmente, matéria administrativa. Ou será matéria administrativa tributária – competências aduaneiras tributárias (fiscalização ou arrecadação de tributos) ou não-tributária – competências aduaneiras não-tributárias (controle do trânsito internacional de mercadorias ou regularidade do serviço aduaneiro). Fl. 938DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 16 Sobre as competência aduaneiras não-tributárias e as competências aduaneiras tributárias, é imperioso lembrar das lições do mestre argentino Ricardo Xavier Basaldúa, idealizador do Código Aduaneiro Argentino, que em seu livro “Introducción al Derecho Aduaneiro”, pags. 179 e 1803, deixa evidente que à Aduana, ao exercer o controle aduaneiro, compete, principalmente:  controlar o tráfego internacional de mercadorias;  aplicar e monitorar as proibições de importação e de exportação, cuja aplicação e monitoramento lhe são ou podem ser confiados; e  aplicar, liquidar, cobrar, restituir e auditar os tributos, cuja aplicação, liquidação, cobrança, restituição e auditoria lhe são ou podem ser confiados. Deste pequeno trecho de seus ensinamentos, retira-se uma grande e importante conclusão: o controle aduaneiro é tudo, no que diz respeito às mercadorias que saem ou entram em um território aduaneiro. O controle aduaneiro é o controle do fluxo internacional de mercadorias, é o controle do que pode e do que não pode entrar ou sair do país e é o controle da arrecadação e da fiscalização dos tributos incidentes nessas operações de entrada e de saída de mercadorias do território aduaneiro. Tendo em vista o acima explanado, tenho convicção de que o controle aduaneiro engloba, dentre outras, as competências aduaneiras não-tributárias (fluxo de mercadorias, a própria mercadoria, origem, aspectos fitossanitários, licenciamentos, proibições etc.), exercidas pela Receita Federal e demais órgãos intervenientes, e as competências aduaneiras tributárias (arrecadação e fiscalização dos tributos incidentes), estas sim exercidas somente pela Receita Federal, que são as competências de interesse aqui, na busca da natureza jurídica da norma violada. Desta forma, valho-me das definições acima, nesta tarefa de delimitação de papéis, a qual julgo de suprema importância para o deslinde da questão do que deve e do que não deve ser atingido pelo instituto da prescrição intercorrente. 3 En nuestro Código Aduanero, luego de estable- -cerse en el artículo 17 que "La Administración Nacional de Aduanas es el organismo administrativo de la aplicación de la legislación relativa" a la importación y exportación de mercadería" y de preverse em el artículo 18 que esa Administración "...tendrá a su cargo la superintendencia general y dirección de las aduanas y de las demás dependencias que la integraren", se define en funciones a que se refiere el artículo 17. en especial, las de percepción y fiscalización de las rentas públicas producidas por los derechos y demás tributos con que las operaciones de importación y exportación se hallaren gravadas y las del control del tráfico internacional de mercadería". Este concepto se complementa —atento a la remisión efectuada en el artículo 19 al artículo 17— con el contenido de los numerosos incisos del artículo 23 del Código Aduanero, donde se enumeran las funciones de la Administración Nacional de Aduanas. De todos ellos, consideramos ilustrativo transcribir los tres primeros, ya que a nuestro parecer constituyen funciones principales de la aduana. En ellos se expresa: a) ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderia b) aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la impor tación y a la exportación cuya aplicación y fiscalización le están o le fueren encomendadas; c) aplicar, liquidar, percibir, devolver y fiscalizar los tributos cuya aplicación, liquidación, percepción, devolución y fiscalización le están o le fueren encomendadas;" Fl. 939DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 17 Voltando à interposição fraudulenta, como afirmei acima, as normas ensejadoras da pena de perdimento não se prestam à proteção das competências aduaneiras não-tributárias. Essas competências dizem respeito às informações relativas à carga, ao transportador, ao tipo de regime especial, licenciamentos, proibições etc., mas este não é o bem principal a ser tutelado por essas normas, pois tal função aduaneira não-tributária nem acessória é ao objetivo principal dessas normas. A meu ver, essas normas têm por função primordial a proteção das competências aduaneiras tributárias, por meio da busca da higidez da sujeição passiva nas operações de importação/exportação. A ocultação do real sujeito passivo, na interposição fraudulenta, propicia àqueles que cometem os ilícitos tributários comuns a este tipo de interposição, como o subfaturamento da base de cálculo das importações, a quebra da cadeia do IPI, a subtração do ICMS dos estados etc. a se desincumbirem de suas responsabilidades, quanto à arrecadação dos tributos e ao alcance de um procedimento fiscal, por estarem transparentes à fiscalização desses mesmos tributos. Tal higidez da sujeição passiva é condição essencial de uma sólida garantia de cobrança não somente dos créditos tributários incidentes diretamente nessas operações – imposto de importação, IPI vinculado, PIS e COFINS - importação etc., mas também daqueles reflexamente incidentes já internamente – cadeia do IPI, ICMS, IRPJ, IRPF etc. Veja-se que, no caso de interposição fraudulenta presumida, o inciso II do artigo 81 da Lei nº 9.430/96 prevê a declaração de inaptidão do CNPJ da pessoa jurídica passiva. Para mim, não há dúvidas de que o objetivo de quem se oculta em operações de comércio exterior, utilizando interpostas pessoas de forma fraudulenta, é a elusão/evasão fiscal, prejudicando diretamente a arrecadação dos tributos incidentes, bem como a sua fiscalização, ou seja, prejudicando, ou até mesmo impedindo, que a Aduana execute suas funções tributárias. Para exemplificar o que venho afirmando, nada melhor do que casos decididos por este Conselho, tratando de interposição fraudulenta. Nesses casos, existe sempre a demonstração da ocorrência de um ou mais ilícitos tributários proporcionados pela falsa sujeição passiva, prejudicando a arrecadação e a fiscalização de tributos. Esta falsa sujeição passiva é declarada de forma fraudulenta pelos executores desses ilícitos tributários, ao simular operações lícitas. Abaixo, algumas decisões (grifei). Sobre os tributos incidentes diretamente nas operações de importação: Processo nº 12782.000012/2010-43 Recurso Voluntário Acórdão nº 3201-011.578 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 18 de março de 2024 ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Fl. 940DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 18 Período de apuração: 01/01/2007 a 31/07/2007 INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE. A ocultação do real adquirente das mercadorias, nas operações de comércio exterior, tipifica a figura da interposição fraudulenta. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. SUBFATURAMENTO. TRIBUTOS.PENALIDADES. Constatado que os preços das mercadorias consignados nas Declarações de Importação e correspondentes faturas comerciais que instruíram os despachos para consumo não correspondiam à realidade das transações efetuadas, resta caracterizado o subfaturamento, decorrendo dessa constatação o lançamento de ofício dos tributos incidentes nas operações de comércio exterior, acrescidos da multa de ofício qualificada e dos juros de mora, bem assim da multa calculada sobre a diferença entre o valor real e o declarado. .................................................................................................................................... Sobre os tributos devidos já em zona secundária: Processo nº 11762.720038/2017-53 Recurso Voluntário Acórdão nº 3402-010.435 – 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Sessão de 27 de abril de 2023 ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 10/10/2014 a 21/04/2015 INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE. ART. 23, V, DO DECRETO-LEI Nº 1.455/1976. Comprovada a interposição fraudulenta, aplica-se a pena de perdimento, nos termos do art. 23, V, §1º e §3º, do Decreto-Lei nº 1.455/1976. Na impossibilidade de apreensão da mercadoria, em razão de sua não localização, consumo ou transferência a terceiros, aplica-se a penalidade pecuniária de conversão da pena de perdimento. (...) A partir desta nova previsão legal, a utilização de empresa interposta em operações de comércio exterior sem a adoção de uma das duas modalidades (Importação por “conta e ordem” ou Importação por “encomenda”), implica também na não observância de:  Uma obrigação tributária principal - Em relação a omitir sua condição de equiparado à industrial;  Uma obrigação tributária acessória - Por não realizar a escrituração do IPI. Fl. 941DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.721134/2017-34 19 A prática de interposição fraudulenta de pessoas possibilita a quebra da cadeia do IPI com a consequente sonegação daquele tributo. Não se trata do IPI vinculado à importação, este é recolhido automaticamente no ato de registro da DI, quando devido. Trata-se do IPI que incide em etapa posterior ao desembaraço aduaneiro, IPI incidente sobre o valor da operação na fase comercial posterior ao desembaraço. O sujeito passivo oculto ao não se apresentar aos órgãos responsáveis pelos controles aduaneiros esquiva-se de assumir sua posição na cadeia do Imposto sobre Produtos Industrializados, tal qual determina a legislação. Sendo assim, vejo como o objetivo primordial da norma desobedecida a proteção das competências aduaneiras tributárias, as quais são exercidas por meio das funções arrecadadora e fiscalizadora, por parte da Aduana (Receita Federal), dos tributos incidentes nas operações de importação/exportação. Ou seja, a multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, originada pela impossibilidade da aplicação da pena de perdimento dessa mercadoria, em razão da sua não localização, do seu consumo ou da sua revenda, tem caráter essencialmente tributário. Assim, tendo em mente que a conduta de cessão do nome, para a ocultação dos reais sujeitos passivos em operações de comércio exterior, é elemento que pertence ao conjunto interposição fraudulenta, cuja conduta é penalizada com a pena de perdimento da mercadoria, substituída, quando da sua não localização, pela multa equivalente ao valor aduaneiro da operação fraudada, tenho por convicção que não se aplica o § 1º do artigo 1º da Lei nº 9.873/99 nos casos de da multa por cessão do nome, conforme decisão sobre o Tema 1.293 do STJ. É como voto. Assinado Digitalmente Anselmo Messias Ferraz Alves Fl. 942DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 10680.924141/2018-07
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 16 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Jan 29 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
Numero da decisão: 3202-003.118
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). Fl. 461DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.118 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924141/2018-07 2 RELATÓRIO Trata-se Recurso Voluntário contra indeferimento de despacho decisório eletrônico (fl. 241) proferido pela DRF Belo Horizonte/MG, em 04/07/2019, que reconheceu parcialmente o crédito da contribuição para o PIS/Pasep não cumulativo vinculado ao mercado externo, referente ao primeiro trimestre de 2015, pleiteado no PER nº 30336.13121.211215.1.5.18-4074, no valor de R$ 806.264,06 bem como homologou parcialmente as compensações declaradas na Dcomp nº 35583.09852.120416.1.7.18-4180, vinculada ao PER. No Relatório, esclarece a fiscalização que a contribuinte, cujo objeto social é a exploração, pesquisa, lavra, beneficiamento, industrialização, comércio, exportação, importação, transporte e embarque de ouro e seus subprodutos e de outros minérios e metais preciosos, bem como o exercício de atividades correlatas ao objeto social, apresentou pedidos de ressarcimento e declarações de compensação, relativos à contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins ligados à exportação de janeiro de 2014 a dezembro de 2015. Assentou a fiscalização que da análise dos documentos apresentados, da contabilidade societária, da escrituração fiscal e dos esclarecimentos prestados pela contribuinte foram identificadas, no período analisado, situações que ensejaram a glosa de créditos, a seguir descritas: (i) FERRAMENTAS; (ii) LOCAÇÃO DE VEÍCULOS AUTOMOTORES; (iii) OCORRÊNCIAS ESCRITURADAS NO REGISTRO F100 E F130; e (iv) CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. Cientificada, a Recorrente apresentou defesa administrativa, a qual foi julgada parcialmente procedente, pela 3ª Turma da Delegacia Regional de Julgamento 09, para deferir parcialmente o PER e a homologação parcial das compensações declaradas na Dcomp até o limite do crédito adicional reconhecido, através do acórdão 109-002.822, assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia. Fl. 462DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.118 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924141/2018-07 3 NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n° 5, de 2018, que produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n° 5/2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FERRAMENTAS. ITENS CONSUMIDOS NO FUNCIONAMENTO DE FERRAMENTAS. IMPOSSIBILIDADE. Conforme a tese acordada pelo STJ e nos termos do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 2018, as ferramentas e os itens consumidos no funcionamento das ferramentas não se amoldam ao conceito de insumo não podendo gerar créditos não cumulativos. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DESPESAS COM LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. IMPOSSIBILIDADE. A legislação de regência da não cumulatividade prevê o direito ao crédito de despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, não compreendendo as despesas com aluguel de veículos. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE E SEGURO. IMPORTAÇÃO. ATIVO IMOBILIZADO. IMPOSSIBILIDADE. No regime de apuração não cumulativa não há previsão legal para a apropriação de créditos relativos às despesas de seguro e frete de bens importados adquiridos para o ativo imobilizado do ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica em território nacional. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte Fl. 463DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.118 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924141/2018-07 4 Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário ao CARF, no qual pugna pela homologação integral do crédito. É o que havia a ser relatado. VOTO Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua admissibilidade. Ante a inexistência da arguição de preliminares, passo a análise do mérito. I- DO MÉRITO 2.1- Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida no RESP 1.221.170. É sabido que em fevereiro de 2018, a 1ª Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães: Fl. 464DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.118 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924141/2018-07 5 “Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos. Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3º, §2º, de ambas as Leis impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3º, §3º, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis: "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014." A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional: “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. Fl. 465DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.118 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924141/2018-07 6 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca -se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Fl. 466DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.118 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924141/2018-07 7 Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente do caso. DAS GLOSAS Primeiro, a Recorrente tendo como objeto social e finalidade principal, a exploração, pesquisa, lavra, beneficiamento, industrialização, comércio, exportação, importação, transporte e embarque de ouro e seus subprodutos e de outros minérios e metais preciosos. Segundo a fiscalização, ratificado pelo julgador de piso, com base na descrição dos dispêndios, excluiu-se diversas despesas e aquisições da base de cálculo do crédito. Tratam-se das seguintes glosas: (i) FERRAMENTAS; (ii) LOCAÇÃO DE VEÍCULOS AUTOMOTORES; (iii) OCORRÊNCIAS ESCRITURADAS NO REGISTRO F100 E F130; e (iv) CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. (i) Das FERRAMENTAS Alega a recorrente que não foram apresentados documentos que demonstrassem inequivocamente em quais máquinas os itens glosados foram utilizados. E por isso, pugna pela realização de perícia fiscal. Entretanto, a glosa não decorreu por ausência de provas como alega a Recorrente, mas por questão meramente de direito, para qual não se justifica a designação de perícia dado que ela não se presta para esse fim. Do relatório fiscal se extrai que a fiscalização efetuou a glosa de “ferramentas e afins” e “kit para análise de óleo extraído da frota de caminhões jumbos, perfuratriz, etc para análise da performance”, por entender que as ferramentas não se amoldam ao conceito de insumos, relacionadas no Anexo I (fls. 266/285), com base do que dispõe o Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 2018. No meu entender, a glosa não merece ser revertida, eis que ferramentas, de fato, não se enquadrarem no conceito de insumos para fins de tomada de crédito das contribuições por não serem elementos inseparáveis do processo produtivo, em outros termos, não integram o Fl. 467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.118 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924141/2018-07 8 processo de produção da Recorrente, nem pela singularidade do processo produtivo nem por disposição legal, portanto, mantenho hígidas as respectivas glosas. (ii) DA LOCAÇÃO DE VEÍCULOS AUTOMOTORES Foram glosados os créditos decorrentes das despesas de locação de veículos automotores (caminhões) conforme discriminados no Anexo II, por entender a fiscalização que a legislação permite a apuração de créditos somente em relação às despesas de locação de prédios, máquinas e equipamentos. Neste ponto, alega a recorrente que para o exercício de suas atividades - a exploração, pesquisa, lavra, beneficiamento, industrialização, comércio, exportação, importação, transporte e embarque de ouro e seus subprodutos e de outros minérios e metais preciosos, os veículos são utilizados para movimentação do minério para tratamento, os caminhões pipa que as rotas percorridas para se chegar às minas estejam limpas para a segurança do trânsito do minério, sendo caminhões que representam função de máquinas. E ainda, afirma que tais itens são essenciais ao processo produtivo, podendo, portanto, também serem classificados como insumos. Aqui, o tópico não merece maiores digressões ante a Súmula CARF 190, a qual assim dispõe: Para fins do disposto no art. 3º, IV, da Lei nº 10.637/2002 e no art. 3º, IV, da Lei nº 10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas. Sendo assim, mantenho hígidas as glosas com dispêndios com locação de veículos. (iii) OCORRÊNCIAS ESCRITURADAS NO REGISTRO F100 E F130 Também foram glosados créditos decorrentes de ocorrências escrituradas no registro F100 e F130 do Sped-Contribuições, em razão de que a contribuinte não comprovou, por meio dos documentos pertinentes, os referidos registros colacionados nos Anexo III (fls. 288/291) e Anexo IV (fl. 292). No que se refere as ocorrências do registro F-100, esclarece a fiscalização que algumas das ocorrências escrituradas no período referem-se a créditos extemporâneos. Neste ponto, esclarece a fiscalização que do Anexo III, verifica-se que as despesas com aluguel de máquinas e equipamentos foram glosadas em razão de que os documentos apresentados (nota fiscal de remessa) não comprovaram o valor do aluguel pago, informando apenas os valores dos bens alugados. Fl. 468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.118 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924141/2018-07 9 E considerando que a contribuinte, de fato, não conseguiu apresentar documentos comprobatórios dos valores pagos, por ausência de provas do registro F-100. Por sua vez, no que se refere as ocorrências do registro F-130, a fiscalização efetuou as glosas de créditos extemporâneos referentes a valores escriturados no registro F130 dos “SPED – Contribuições” (imobilizado). A contribuinte informa que apresenta demonstrativos e documentos comprobatórios da correta escrituração dos valores para o período analisado. Todavia, a fiscalização efetuou a glosa de despesas decorrentes da aquisição de máquinas escriturados no ativo imobilizado cujos valores não foram integralmente comprovados pela contribuinte. Sendo assim, ante a ausência de provas da natureza dos valores escriturados no registro F130, mantenho as glosas. (iv) CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS Por último, no que se refere ao aproveitamento extemporâneo dos créditos de PIS/Cofins pela Recorrente, a fiscalização entendeu que deve ser acompanhado de prévia retificação das respectivas obrigações acessórias – DACON, EFD-Contribuições e DCTF. Neste ponto, insurge-se a recorrente contra a necessidade de retificações das obrigações acessórias para fins de aproveitamento de créditos extemporâneos. Entretanto, melhor sorte não a assiste ante a previsão contida na Súmula CARF 231: O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins exige a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (DACON) retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. Portanto, nego provimento ao Recurso Voluntário. É o voto. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima Fl. 469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.118 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.924141/2018-07 10 Fl. 470DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15746.722424/2021-15
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Jan 26 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ART. 65 DO RICARF. CONTRADIÇÃO. OBSCURIDADE. EXISTÊNCIA. O art. 65 do RICARF prescreve que cabem embargos de declaração contra decisões que contenham obscuridade, omissão e contradição. Configurado está o vício de contradição se os resultados na ementa e no dispositivo do acórdão embargado forem diferentes.
Numero da decisão: 3202-003.023
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em acolher os embargos de declaração, sanando o vício de contradição/obscuridade, sem efeitos infringentes. Assinado Digitalmente Onízia de Miranda Aguiar Pignataro – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Aline Cardoso de Faria, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: ONIZIA DE MIRANDA AGUIAR PIGNATARO
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ART. 65 DO RICARF. CONTRADIÇÃO. OBSCURIDADE. EXISTÊNCIA. O art. 65 do RICARF prescreve que cabem embargos de declaração contra decisões que contenham obscuridade, omissão e contradição. Configurado está o vício de contradição se os resultados na ementa e no dispositivo do acórdão embargado forem diferentes. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em acolher os embargos de declaração, sanando o vício de contradição/obscuridade, sem efeitos infringentes. Assinado Digitalmente Onízia de Miranda Aguiar Pignataro – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Aline Cardoso de Faria, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). Fl. 9656DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 2 RELATÓRIO Trata-se de embargos de declaração opostos pelo sujeito passivo em face do acórdão nº 3202-002.044, proferido em 17 de setembro de 2024, pela 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento do CARF. Embargos de declaração opostos pelo sujeito passivo em face do acórdão nº 3202-002.044, proferido em 17 de setembro de 2024, pela 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento do CARF. DA TEMPESTIVIDADE DO RECURSO O sujeito passivo tomou ciência do acórdão embargado em 29/10/2024, tendo protocolado os embargos de declaração em 04/11/2024; portanto, dentro do prazo previsto no artigo 116, § 1º, do Anexo ao Regimento Interno do CARF. DAS ALEGAÇÕES Inicia pela alegação de que o acórdão incorreu nos vícios de contradição e obscuridade ao fundamentar a decisão na interpretação sistemática da legislação aplicável. Em suas palavras, Não há dúvida sobre a importância/relevância do método de interpretação sistemático, mas a simples citação do método, não materializa sua aplicação. Faz-se necessário citar quais as normas que formam o “sistema” arguido e a coerência delas com a tese defendida. Ademais, diante do fato de ser o Direito Tributário, um “Direito de Sobreposição”, ao afastar o conceito de importação advinda do Direito Aduaneiro, torna-se necessário identificar na Lei, o novo conceito adotado. Considera, também, que o acórdão incorreu nos mesmos vícios de contradição e obscuridade na aplicação do termo importado para o software produzido no exterior. Quanto a isso, após transcrever excerto do acórdão embargado, procura demonstrar que o raciocínio adotado na decisão carece de conexão lógica ou sistemática. E que o acórdão também incorreu em contradição/obscuridade no que diz respeito ao direito superveniente. Neste ponto, alega que o Colegiado aplicou apenas em parte a inovação jurisprudencial decorrente de decisão recente tomada no âmbito do Supremo Tribunal Federal -STF, justamente, no entender da embargante, na parte que lhe interessa. Segundo entende, Vê-se que, mesmo com a radical mudança da interpretação, constituindo verdadeiro direito novo a vigorar sobre a matéria (Direito Superveniente), a conclusão mantém-se: não se configura a importação do software pela embargante, mas somente por aqueles em relação aos quais se Fl. 9657DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 3 verifique o resultado do serviço, que se dará pelo download ou uso do serviço em nuvem, por exemplo. Na situação concreta da embargante, não ocorrendo o fato gerador do PIS e Cofins-importação, fica evidente que não há a figura do software importado, que somente se configurará quando os resultados dos serviços sejam observados no país. Enquanto não ocorrer o download ou o uso em nuvem do software licenciado, não há de se falar em software importado. A seguir, alega que o acórdão incorreu nos vícios de contradição/obscuridade na apuração de créditos sobre as Contribuições. Faz referência ao vício de contradição no qual incorreu o acórdão nº 9303- 010.248, utilizado como referência na decisão. Depois, adentra às particularidades do sistema de apuração não cumulativo das Contribuições em comparação com outros impostos e aos problemas nos quais incorreu o acórdão embargado na definição dos critérios aplicáveis ao caso concreto. Conclui, então, que Se a própria administração tributária, em seus pronunciamentos à época, entendeu não incidir o PIS e a Cofins-importação no caso de incidência de royalties e, mais de 20 anos após, muda seu entendimento, para a incidência do PIS e COFINS-Importação nesses casos, isso não pode levar à consequência da perda do direito de se creditar dos valores calculados sobre os royalties. O entendimento de que a Embargante não poderia adotar o método cumulativo e, também, não poderia se utilizar dos créditos gerados pelos insumos necessários ao seu negócio, geraria um aumento extraordinário em sua carga tributária, pois seria uma situação de sistema não cumulativo sem créditos, ou seja, um aumento de carga de 3,65% para 9,25%, pura e simplesmente. Ainda mais, que o acórdão foi contraditório/obscuro na caracterização do software como sendo importado ou nacional com base na verificação do usuário. Quanto a isso, aponta omissão do acórdão em relação ao disposto na Solução Cosit nº 177/2024 que estabelece que não sofrem incidência das Contribuições as importâncias pagas, creditadas e entregues, empregadas ou remetidas a residente ou domiciliado no exterior a título de royalties em decorrência do direito de distribuição ou comercialização de software. E que o acórdão também foi omisso pela inobservância das regras do Acordo Geral de Tarifas e Comércio – GATT. Explica que dedicou extenso arrazoado no recurso interposto com o intuito de demonstrar que as regras do Acordo, como, por exemplo, a igualdade de tratamento tributário entre produtos estrangeiros e nacionais, não foram observadas, e que o acórdão, inobstante, não se pronunciou a respeito. Fl. 9658DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 4 Aduz que o acórdão se omitiu quanto a ilegalidade da Instrução Normativa nº 2.121/2022 que, ao definir o conceito de software importado, extrapolou os limites de sua competência. Segundo entende, No entanto, no acórdão Embargado, a negativa de uso do conceito advindo do Direito Aduaneiro não é seguida, como deveria, da devida indicação expressa de qual base normativa permite o uso do conceito de “software importado” como sinônimo de “software estrangeiro” ou de “software produzido no exterior”. Por fim, alega que o acórdão foi omisso em razão da inobservância do contexto no qual a Lei 10.833/2003 foi inserida. Quanto a isso, explica ter demonstrado que era diferente a realidade do mercado de software ao tempo em que foi editada a Lei 10.883/2003 e alterações posteriores. Que, na época, os softwares eram considerados mercadorias, dependiam de um suporte físico e estavam sujeitos ao desembaraço aduaneiro e procedimentos alfandegários. E que, Assim, no contexto em que a Lei 10.833/2003 foi editada, o termo "software importado", utilizado no §2º do artigo 10 da referida Lei, pressupunha que o software deveria se submeter a desembaraço aduaneiro e procedimentos alfandegários. Por essa razão, os softwares objeto do contrato de licenciamento e comercialização para terceiros firmados pela Embargante, por não terem sido objeto de procedimentos alfandegários, tais como despacho aduaneiro, vinculação à Declaração de Importação, etc., não poderiam ser considerados como "importados" para fins de aplicação da regra do §2º do artigo 10 da Lei 10.833/2003. Alega que o acórdão, contudo, nada disse a esse respeito. Nos demais pontos, o r. despacho de admissibilidade rejeitou as alegações da Embargante: Isto posto, tem-se que a primeira alegação da embargante está dirigida à afirmação contida no voto de que a interpretação sistemática do arcabouço normativo que disciplina a matéria remete a determinada conclusão. Afirma que a relatora baseia-se na dita interpretação sistemática, sem, no entanto, referir-se às demais normas integrativas que compõe o sistema onde buscou fundamento de validade para sua decisão. Ora, o fato de o acórdão não ter feito expressa referência às disposições normativas que integram o sistema como um todo não macula a decisão dos vícios de contradição e/ou obscuridade. O que se pode depreender do racional empregado pela i. Relatora é que todo o arcabouço normativo vigente antes e depois das normas modificativas foram levados em consideração na formação de sua convicção quanto ao merecimento do direito controvertido. A simples falta da expressa indicação das normas que Fl. 9659DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 5 deram suporte à decisão não macula o acórdão do vício de contradição ou de obscuridade. Ainda mais, a única referência contida no acórdão à intepretação sistemática da legislação refere-se aos critérios de convencimento contidos no Relatório Fiscal e não às razões de decidir da Turma, como faz crer a embargante. Observe. Em síntese, a recorrente defende que o entendimento de que software importado é somente aquele que passa pelo despacho aduaneiro de importação. No entanto, com base em interpretação sistemática, o Relatório Fiscal adota a seguinte definição para software importado: trata-se de “programas de computador cujos titulares dos direitos de propriedade intelectual sejam residentes ou domiciliados no exterior” (fl. 7.957 A segunda alegação da embargante refere-se aos vícios de contradição e obscuridade em que o acórdão teria incorrido na aplicação do termo importado para o software produzido no exterior. Neste ponto, os embargos trazem a seguinte narrativa. No raciocínio acima desenvolvido, esse fundamento seria: “Com efeito, o art. 2° da Lei 9.609/1998 determina que, observado o disposto nesta lei, o regime de proteção dos programas de computador é o mesmo conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos vigentes no País. Portanto, a natureza do software é essencialmente intangível, incorpórea, e essa característica determina a forma como a dogmática jurídica o concebe e o disciplina.” A conclusão adotada, que aceita essa premissa, foi: “O termo “importado” remete simplesmente à origem do bem, isto é, ao país onde o programa de computador foi desenvolvido.” A alegação da embargante, neste ponto e da maneira como foi colocada, demonstra-se mal fundamentada. Não há no excerto extraído do voto condutor da decisão recorrida, acima reproduzido, nenhuma referência ao termo importado. O texto trata, apenas, das características dos bens objeto da lide (intangível e incorpórea). No parágrafo seguinte do excerto transcrito nos aclaratórios, fica bem claro a razão pela qual o voto adentrou a esta particularidade. Observe. Ou seja, não possui relação alguma com a forma pela qual o acesso ao software é realizado – mediante dispositivo físico (mercadoria), por download ou por uso em nuvem (Software as a Service) –, sobretudo quando se observa que a difusão da internet propiciou a superação daquele primeiro meio de aquisição de programas, o que se dava pela compra de um disquete ou CD-ROM, por exemplo. Isso porque o entendimento contrário implicaria considerar nacional todo e qualquer software que não estivesse contido em suporte físico submetido a despacho aduaneiro, o que evidentemente soa absurdo. Fl. 9660DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 6 Como se vê, a fundamentação do voto apenas procura afastar a absurda hipótese de que apenas se considera estrangeiro o bem submetido a despacho aduaneiro de importação. Em nenhum momento o texto sugere que “se o software é intangível, então o termo software importado é o que foi produzido fora do país”, tanto é que desde o início a fundamentação do voto, ao introduzir a matéria, deixa claro que o “termo ‘importado’ remete simplesmente à origem do bem, isto é, ao país onde o programa de computador foi desenvolvido”. Logo depois, a embargante alega que acórdão aplicou a novel interpretação dada pelo Supremo Tribunal Federal da forma como melhor lhe favorecia, deixando de lado aspectos importantes dessa decisão, tal como o fato de o resultado do serviço se dar apenas por ocasião do download ou utilização do serviço em nuvem. Considera, neste ponto, que o aresto incorreu nos vícios de contradição e/ou obscuridade. A matéria foi assim abordada no voto. Nessa linha, a recorrente sustenta que duas questões ferem a autuação discutida nesses autos, vejamos: “1. Em primeiro lugar, apurar se o software foi de fato utilizado no Brasil; 2. Em segundo lugar, se constatada que ocorreu a utilização do software no Brasil, apurar quem utilizou: se foi a Recorrente (quem vendeu a licença) ou o usuário final (quem comprou a licença), visto que essa definição é importante para se identificar o sujeito passivo de eventual obrigação tributária”. Dessa forma, a recorrente reitera que não é possível se precisar e nem quantificar se os softwares decorrentes das licenças vendidas foram ou não utilizados no Brasil e, se foram, quando e por quem. Isso porque, a recorrente entende que não cabe qualquer autuação decorrente da qualificação das licenças de softwares comercializadas como softwares importados, visto que a alegada importação pode, simplesmente, não ter acontecido. E, se não são qualificados como softwares importados, não há como serem alcançados pela exceção ao regime cumulativo trazida pelo § 2º do art. 10 da Lei nº 10.833, 2003, e não pode haver autuação pela reclassificação das receitas da empresa para apuração pelo regime não-cumulativo do PIS e da COFINS. Em síntese, a recorrente defende que o entendimento de que software importado é somente aquele que passa pelo despacho aduaneiro de importação. No entanto, com base em interpretação sistemática, o Relatório Fiscal adota a seguinte definição para software importado: trata-se de “programas de computador cujos titulares dos direitos de propriedade intelectual sejam residentes ou domiciliados no exterior” (fl. 7.957). (...)Com efeito, o art. 2° da Lei 9.609/1998 determina que, observado o disposto nesta lei, o regime de proteção dos programas de computador é o mesmo conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos vigentes no País. Fl. 9661DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 7 Portanto, a natureza do software é essencialmente intangível, incorpórea, e essa característica determina a forma como a dogmática jurídica o concebe e o disciplina. O termo “importado” remete simplesmente à origem do bem, isto é, ao país onde o programa de computador foi desenvolvido. Ou seja, não possui relação alguma com a forma pela qual o acesso ao software é realizado – mediante dispositivo físico (mercadoria), por download ou por uso em nuvem (Software as a Service) –, sobretudo quando se observa que a difusão da internet propiciou a superação daquele primeiro meio de aquisição de programas, o que se dava pela compra de um disquete ou CD-ROM, por exemplo. Isso porque o entendimento contrário implicaria considerar nacional todo e qualquer software que não estivesse contido em suporte físico submetido a despacho aduaneiro, o que evidentemente soa absurdo. Nesse sentido, a decisão recorrida acolheu entendimento que deve prevalecer, ao assentar que importado é o “software desenvolvido fora do País e para cá ‘trazido’ por qualquer meio, seja em um suporte físico, seja por meio de download pela internet” (fl. 9.261). (...)Assim, em linha com sua natureza de propriedade intelectual e por não se tratar de mercadoria, o software não é submetido a despacho aduaneiro. Com base nessas premissas, o CARF possui o seguinte entendimento acerca do conceito de software importado para fins de definir o regime jurídico do PIS e da COFINS. Trata-se do Acórdão n° 3201-009.359 assim ementado: A afirmação de que o acórdão teria interpretado a decisão do Supremo Tribunal Federal levando em consideração apenas o que melhor lhe aprouvesse não procede. Trata-se, uma vez mais, de uma manifestação de irresignação da parte quanto a decisão de mérito do litígio. Contudo, me parece que assiste razão à embargante quando assevera que o voto, neste ponto, incorreu nos vícios de contradição/obscuridade. De fato, a premissa adotado no voto, para chegar à conclusão de que está correto o entendimento defendido pelo Fisco, passa pela afirmação de que “a recorrente defende que o entendimento de que software importado é somente aquele que passa pelo despacho aduaneiro de importação” e como, com base nas mais novas decisões sobre a matéria, em especial a tomada no âmbito do Supremo Tribunal Federal, o software não é submetido a despacho aduaneiro, a contribuinte estaria equivocada. Contudo, algumas linhas antes de fazer essas ponderações, a i. Relatora do processo afirma que Nessa linha, a recorrente sustenta que duas questões ferem a autuação discutida nesses autos, vejamos: “1. Em primeiro lugar, apurar se o software foi de fato utilizado no Brasil; 2. Em segundo lugar, se constatada que ocorreu a utilização do software no Brasil, apurar quem utilizou: se foi a Recorrente (quem vendeu a licença) ou o usuário final (quem comprou a licença), Fl. 9662DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 8 visto que essa definição é importante para se identificar o sujeito passivo de eventual obrigação tributária”. Ou seja, a premissa de que “a recorrente defende o entendimento de que software importado é somente aquele que passa pelo despacho aduaneiro de importação” não é consentânea com os apontamentos feitos na parte em que o exame destas questões é introduzido. E, de fato, no recurso voluntário, a então recorrente suscita justamente as questões reproduzidas no excerto acima, extraído do voto. Já no que diz respeito ao sistema de apuração das Contribuições comparado com os sistemas de outros tributos, à mudança de entendimento da Administração Tributária quanto em relação à matéria e a desigualdade observada entre os créditos a que teria direito de acordo com a leitura empregada pelo Fisco em comparação com os débitos calculados a partir desse mesmo critério, são matérias afetas ao mérito do litígio. Por outro lado, no item 5 dos aclaratórios, intitulado Caracterização como "importado" ou "nacional" com base na verificação do usuário do software, a contradição/obscuridade apontada pela embargante teria ocorrido, tal como explica, entre o acórdão e o entendimento defendido pela Secretaria da Receita Federal. Contudo, vícios dessa natureza somente são assim considerados quando envolvem a fundamentação do próprio acórdão, suas partes dispositivas e ementa. E também não há que se falar em omissão ante a falta de observância do GATT e de tudo o que sobre ele foi dito no recurso voluntário. Tal como posto linhas acima, não é necessário que a decisão se manifeste sobre cada um dos argumentos de defesa, basta que o racional da decisão seja contrário aos apontamentos de defesa. E tampouco o acórdão estava obrigado a se manifestar sobre a alegação de ilegalidade da Instrução Normativa nº 2.121/2022 ao definir o conceito de software importado. O voto explica com suficientes argumentos o entendimento que considera correto sobre o uso do conceito de software importado e outros conceitos sobre os quais tenha recaído dúvidas capazes de gerar controvérsia quanto a procedência da exigência fiscal controvertida (exceção feita para os entraves neste reconhecidos). Por fim, a alegação final, de omissão quanto a evolução histórica das normas tributárias do regime não cumulativo de apuração também não procede. Mais uma vez, não é necessário que o acórdão se manifeste sobre tudo o quanto foi dito pela defesa. No caso, os fundamentos da decisão não comportam a leitura empregada pela parte. Assim, em despacho de encaminhamento, tendo em vista a oposição dos referidos Embargos, os presentes autos foram remetidos à minha relatoria, conforme trecho transcrito a seguir: Fl. 9663DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 9 De todo o exposto, concluo que o acórdão padece de parte dos vícios apontados pelo sujeito passivo. Acolho em parte os embargados de declaração apenas para que o acórdão seja integrado em relação ao item 3.3 Contradição/obscuridade, 3 – Do Direito Superveniente, nos termos do que expresso neste despacho. Encaminhe-se à Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro para reinclusão do processo em pauta de julgamento. É o relatório. VOTO Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Relatora. Os embargos de declaração são tempestivos e devem ser conhecidos nos exatos termos do r. despacho de admissibilidade. A embargante alega que o acórdão aplicou a novel interpretação dada pelo Supremo Tribunal Federal da forma como melhor lhe favorecia, deixando de lado aspectos importantes dessa decisão, tal como o fato de o resultado do serviço se dar apenas por ocasião do download ou utilização do serviço em nuvem. Considera, neste ponto, que o aresto incorreu nos vícios de contradição e/ou obscuridade. A matéria foi assim abordada no voto: Nessa linha, a recorrente sustenta que duas questões ferem a autuação discutida nesses autos, vejamos: “1. Em primeiro lugar, apurar se o software foi de fato utilizado no Brasil; 2. Em segundo lugar, se constatada que ocorreu a utilização do software no Brasil, apurar quem utilizou: se foi a Recorrente (quem vendeu a licença) ou o usuário final (quem comprou a licença), visto que essa definição é importante para se identificar o sujeito passivo de eventual obrigação tributária”. Dessa forma, a recorrente reitera que não é possível se precisar e nem quantificar se os softwares decorrentes das licenças vendidas foram ou não utilizados no Brasil e, se foram, quando e por quem. Isso porque, a recorrente entende que não cabe qualquer autuação decorrente da qualificação das licenças de softwares comercializadas como softwares importados, visto que a alegada importação pode, simplesmente, não ter acontecido. E, se não são qualificados como softwares importados, não há como serem alcançados pela exceção ao regime cumulativo trazida pelo § 2º do art. 10 da Lei nº 10.833, 2003, e não pode haver autuação pela reclassificação das receitas da empresa para apuração pelo regime não-cumulativo do PIS e da COFINS. Em síntese, a recorrente defende que o entendimento de que software importado é somente aquele que passa pelo despacho aduaneiro de importação. No entanto, com base em interpretação sistemática, o Relatório Fiscal adota a Fl. 9664DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 10 seguinte definição para software importado: trata-se de “programas de computador cujos titulares dos direitos de propriedade intelectual sejam residentes ou domiciliados no exterior” (fl. 7.957). (...)Com efeito, o art. 2° da Lei 9.609/1998 determina que, observado o disposto nesta lei, o regime de proteção dos programas de computador é o mesmo conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos vigentes no País. Portanto, a natureza do software é essencialmente intangível, incorpórea, e essa característica determina a forma como a dogmática jurídica o concebe e o disciplina. O termo “importado” remete simplesmente à origem do bem, isto é, ao país onde o programa de computador foi desenvolvido. Ou seja, não possui relação alguma com a forma pela qual o acesso ao software é realizado – mediante dispositivo físico (mercadoria), por download ou por uso em nuvem (Software as a Service) –, sobretudo quando se observa que a difusão da internet propiciou a superação daquele primeiro meio de aquisição de programas, o que se dava pela compra de um disquete ou CD-ROM, por exemplo. Isso porque o entendimento contrário implicaria considerar nacional todo e qualquer software que não estivesse contido em suporte físico submetido a despacho aduaneiro, o que evidentemente soa absurdo. Nesse sentido, a decisão recorrida acolheu entendimento que deve prevalecer, ao assentar que importado é o “software desenvolvido fora do País e para cá ‘trazido’ por qualquer meio, seja em um suporte físico, seja por meio de download pela internet” (fl. 9.261). (...)Assim, em linha com sua natureza de propriedade intelectual e por não se tratar de mercadoria, o software não é submetido a despacho aduaneiro. Com base nessas premissas, o CARF possui o seguinte entendimento acerca do conceito de software importado para fins de definir o regime jurídico do PIS e da COFINS. Trata-se do Acórdão n° 3201-009.359 assim ementado. Em breve síntese, a embargante defende que: O Acórdão utiliza como fundamento o Direito Superveniente, e é contraditório ao aceitar apenas parcialmente o entendimento firmado, adotando o sentido que lhe interessa na defesa de sua tese e se omitindo sobre as demais consequências. Ora, se no momento da ocorrência do fato gerador e da decisão de primeira instância vigorava o entendimento dado pela Suprema Corte, de que haveria sim importação de software e que essa se submetia ao despacho aduaneiro, após a decisão do STF, reconhecida pela própria RFB, passa a ser tributada a importação de serviços, conforme esclarece a SC Cosit nº 107/2023. Nessa guinada interpretativa, a discussão passa para a questão da importação de software como serviços, mas, na essência, não há mudança nas suas conclusões. (...) Fl. 9665DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 11 Vê-se que, mesmo com a radical mudança da interpretação, constituindo verdadeiro Direito novo a vigorar sobre a matéria (Direito Superveniente), a conclusão mantém-se: não se configura a importação do software pela embargante, mas somente por aqueles em relação aos quais se verifique o resultado do serviço, que se dará pelo download ou uso do serviço em nuvem, por exemplo. Na situação concreta da embargante, não ocorrendo o fato gerador do PIS e Cofins-importação, fica evidente que não há a figura do software importado, que somente se configurará quando os resultados dos serviços sejam observados no país. Enquanto não ocorrer o download ou o uso em nuvem do software licenciado, não há de se falar em software importado. Assim, consoante análise do despacho de admissibilidade, verifica-se que: A afirmação de que o acórdão teria interpretado a decisão do Supremo Tribunal Federal levando em consideração apenas o que melhor lhe aprouvesse não procede. Trata-se, uma vez mais, de uma manifestação de irresignação da parte quanto a decisão de mérito do litígio. Contudo, me parece que assiste razão à embargante quando assevera que o voto, neste ponto, incorreu nos vícios de contradição/obscuridade. De fato, a premissa adotada no voto, para chegar à conclusão de que está correto o entendimento defendido pelo Fisco, passa pela afirmação de que “a recorrente defende que o entendimento de que software importado é somente aquele que passa pelo despacho aduaneiro de importação” e como, com base nas mais novas decisões sobre a matéria, em especial a tomada no âmbito do Supremo Tribunal Federal, o software não é submetido a despacho aduaneiro, a contribuinte estaria equivocada. Contudo, algumas linhas antes de fazer essas ponderações, a i. Relatora do processo afirma que: Nessa linha, a recorrente sustenta que duas questões ferem a autuação discutida nesses autos, vejamos: “1. Em primeiro lugar, apurar se o software foi de fato utilizado no Brasil; 2. Em segundo lugar, se constatada que ocorreu a utilização do software no Brasil, apurar quem utilizou: se foi a Recorrente (quem vendeu a licença) ou o usuário final (quem comprou a licença), visto que essa definição é importante para se identificar o sujeito passivo de eventual obrigação tributária”. Ou seja, a premissa de que “a recorrente defende o entendimento de que software importado é somente aquele que passa pelo despacho aduaneiro de importação” não é consentânea com os apontamentos feitos na parte em que o exame destas questões é introduzido. E, de fato, no recurso voluntário, a então recorrente suscita justamente as questões reproduzidas no excerto acima, extraído do voto. Logo, os vícios de contradição/obscuridade devem ser sanados. Fl. 9666DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 12 Consoante análise da solução de Consulta COSIT nº 107/202, incidem PIS- Importação e Cofins-Importação sobre a remessa de valores ao exterior decorrente da adesão a contratos de licenciamento de uso de softwares não personalizados ou “de prateleira”, quando o acesso a esses é disponibilizado ao contratante ou aderente por meio de download: “Solução de Consulta COSIT nº 107, de 06 de junho de 2023 Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep IMPORTAÇÃO. SOFTWARES DE PRATELEIRA. DOWNLOAD. LICENÇA DE USO. SERVIÇOS CONEXOS. CONTRATO. PREVISÃO CONCOMITANTE DE LICENÇA DE USO E SERVIÇOS CONEXOS. INCIDÊNCIA. No contrato de licenciamento de uso de softwares a obrigação de fazer está presente nº esforço intelectual, seja a aquisição por meio físico ou eletrônico, o que configura contraprestação por serviço prestado os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior como remuneração decorrente dessa adesão, incidindo a Contribuição para o PIS/PasepImportação sobre tais valores, nos termos do inciso II do art. 7º c/c o inciso II do art. 3º da Lei nº 10.865, de 2004. A Contribuição para o PIS/Pasep-Importação incide sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, como contraprestação à prestação de serviços decorrentes de contratos de licenciamento de uso de softwares, como a manutenção e o suporte a esses relacionados. REFORMA PARCIALMENTE A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 303, DE 2017; A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 374, DE 2017; A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 262, DE 2017; A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 448, DE 2017 E A SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº 2, DE 2019. Dispositivos Legais: arts. 21, 22 e 23 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964; arts. 1º, 2º, 6º, e 9º a 12 da Lei nº 9.609, de 19 de fevereiro de 1998; arts. 1º, 3º, 4º e inciso II do art. 7º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins IMPORTAÇÃO. SOFTWARES DE PRATELEIRA. DOWNLOAD. LICENÇA DE USO. SERVIÇOS CONEXOS. CONTRATO. PREVISÃO CONCOMITANTE DE LICENÇA DE USO E SERVIÇOS CONEXOS. INCIDÊNCIA. No contrato de licenciamento de uso de softwares a obrigação de fazer está presente nº esforço intelectual, seja a aquisição por meio físico ou eletrônico, o que configura contraprestação por serviço prestado os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior como remuneração decorrente dessa adesão, incidindo a Cofins- Importação sobre tais valores, nos termos do inciso II do art. 7º c/c o inciso II do art. 3º da Lei nº 10.865, de 2004. Fl. 9667DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 13 A Cofins-Importação incide sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, como contraprestação à prestação de serviços decorrentes de contratos de licenciamento de uso de softwares, como a manutenção e o suporte a esses relacionados. REFORMA PARCIALMENTE A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 303, DE 2017; A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 374, DE 2017; A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 262, DE 2017; A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 448, DE 2017 E A SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº 2, DE 2019. Dispositivos Legais: arts. 21, 22 e 23 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964; arts. 1º, 2º, 6º, e 9º a 12 da Lei nº 9.609, de 19 de fevereiro de 1998; arts. 1º, 3º, 4º e inciso II do art. 7º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004.” Já a Solução de Consulta COSIT Nº 218 DE 24/07/2024 trata da contribuição para o PIS/Pasep, regimes de apuração. Empresa de serviços de informática. Receitas decorrentes do licenciamento ou da cessão de direito de uso de software. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep REGIMES DE APURAÇÃO. EMPRESA DE SERVIÇOS DE INFORMÁTICA. RECEITAS DECORRENTES DO LICENCIAMENTO OU DA CESSÃO DE DIREITO DE USO DE SOFTWARE. Na hipótese de empresa de serviços de informática sujeita à apuração do Imposto sobre a Renda com base no lucro real: a) estão sujeitas à apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep as receitas auferidas em decorrência do licenciamento ou da cessão de uso de software nacional desenvolvido pela referida empresa; b) estão sujeitas à apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep as receitas auferidas em decorrência do licenciamento ou da cessão de uso de software desenvolvido por terceiros ou importado; e c) considera-se software importado aquele produzido por pessoa jurídica cuja sede não está localizada no País. SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 303, DE 23 DE OUTUBRO DE 2014. Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 10, inciso XXV e § 2º, e art. 15, inciso V; e Instrução Normativa RFB nº 2.121, de 2021, art. 126, § 2º. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins REGIMES DE APURAÇÃO. EMPRESA DE SERVIÇOS DE INFORMÁTICA. RECEITAS DECORRENTES DO LICENCIAMENTO OU DA CESSÃO DE DIREITO DE USO DE SOFTWARE. Fl. 9668DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 14 Na hipótese de empresa de serviços de informática sujeita à apuração do Imposto sobre a Renda com base no lucro real: a) estão sujeitas à apuração cumulativa da Cofins as receitas auferidas em decorrência do licenciamento ou da cessão de uso de software nacional desenvolvido pela referida empresa; b) estão sujeitas à apuração não cumulativa da Cofins as receitas auferidas em decorrência do licenciamento ou da cessão de uso de software desenvolvido por terceiros ou importado; e c) considera-se software importado aquele produzido por pessoa jurídica cuja sede não está localizada no País. SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 303, DE 23 DE OUTUBRO DE 2014. Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 10, inciso XXV e § 2º; e Instrução Normativa RFB nº 2.121, de 2021, art. 126, § 2º. A tese fixada na ADI 5.659/MG foi a de que é inconstitucional a incidência do ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador. Nesse sentido, o julgamento do STF estabeleceu que a operação é uma obrigação de fazer e, portanto, deve ser tributada pelo ISS, e não pelo ICMS, independentemente de o software ser padronizado ou personalizado e do meio de transferência (como download ou nuvem). O motivo da alteração foi o resultado do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 5.659/MG e da ADI, de mesmo teor, nº 1.945/MT, em 24 de fevereiro de 2021, em que foi superada a antiga jurisprudência contida na decisão do Recurso Extraordinário nº 176.626/SP, que consagrara a expressão software “de prateleira”. O acórdão do julgamento do STF foi assim ementado: “Ação direta de inconstitucionalidade. Direito Tributário. Lei nº 7.098, de 30 de dezembro de 1998, do Estado de Mato Grosso. ICMS- comunicação. Atividadesmeio. Não incidência. Critério para definição de margem de valor agregado. Necessidade de lei. Operações com programa de computador (software). Critério objetivo. Subitem 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03. Incidência do ISS. Aquisição por meio físico ou por meio eletrônico (download, streaming etc). Distinção entre software sob encomenda e padronizado. Irrelevância. Contrato de licenciamento de uso de programas de computador. Relevância do trabalho humanº desenvolvido. Contrato complexo ou híbrido. Dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer. Insuficiência. Modulação dos efeitos da decisão. 1. Consoante a jurisprudência da Corte, o ICMS-comunicação “apenas pode incidir sobre a atividade-fim, que é o serviço de comunicação, e não sobre a atividade- Fl. 9669DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 15 meio ou intermediária como são aquelas constantes na Cláusula Primeira do Convênio ICMS nº 69/98” (RE nº 570.020/DF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Luiz Fux). 2. Os critérios para a fixação da margem de valor agregado para efeito de cálculo do ICMS em regime de substituição tributária progressiva devem ser disciplinados por lei estadual, em sentido formal e material, não sendo possível a delegação em branco dessa matéria a ato normativo infralegal, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade tributária. 3. A tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e por encomenda(personalizado) não é mais suficiente para a definição da competência para tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades. Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar, notadamente nos contratos tidos por complexos. 4. O legislador complementar, amparado especialmente nos arts. 146, I, e 156, III, da Constituição Federal, buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo softwares elencando, no subitem 1.05 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 116/03, o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação. É certo, ademais, que, conforme a Lei nº 9.609/98, o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença. 5. Associa-se a isso a noção de que software é produto do engenho humano, é criação intelectual. Ou seja, é imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador (obrigação de fazer), não podendo isso ser desconsiderado quando se trata de qualquer tipo de software. A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário, como, v.g., o help desk e a disponibilização de manuais, atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento. 6. Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado software-as-a- Service(SaaS), o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores, ou seja, o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário, permanecendo online em tempo integral, daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem, circunstância atrativa da incidência do ISS. 7. Ação direta não conhecida no tocante aos arts. 2º, § 3º; 16, § 2º; e 22, parágrafo único, da Lei nº 7.098/98 do Estado de Mato Grosso; julgada prejudicada em relação ao art. 3º, § 3º, da mesma lei; e, no mérito, julgada parcialmente procedente, declarando-se a inconstitucionalidade (i) das expressões “adesão, acesso, disponibilização, ativação, habilitação, assinatura” e “ainda que preparatórios”, constantes do art. 2º, § 2º, I, da Lei nº 7.098/98, com a redação dada pela Lei nº 9.226/09; (ii) da expressão “observados os demais Fl. 9670DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 16 critérios determinados pelo regulamento”, presente no art. 13, § 4º, da Lei nº 7.098/98; (iii) dos arts. 2º, § 1º, VI; e 6º, § 6º, da mesma lei. 8. Modulam-se os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento.” Em seu voto na ADI nº 5.659/MG, o Ministro Dias Toffoli fundamentou: “Com efeito, no caso de licenciamento ou cessão de uso de software personalizado por meio de transferência eletrônica direta, parece não haver controvérsia na jurisprudência da Corte quanto à incidência do ISS, com base no entendimento firmado no RE nº 176.626/SP e sinalizado na ADI nº 1.945-MC. Anote-se que esse tributo sempre incidiu sobre a operação relativa a software personalizado gravado em suporte físico realizada por meio do comércio tradicional ou do comércio eletrônico indireto. Isso preserva a neutralidade tributária e a não discriminação . O mesmo entendimento, a meu sentir, deve ser adotado quanto ao licenciamento ou à cessão de uso de software padronizado. Reafirmo que o software é produto do engenho humano, é criação intelectual, sendo essa sua característica fundamental. Ou seja, faz-se imprescindível a existência de esforço humano direcionado para o desenvolvimento de um programa de computador. Não há como, a meu ver, desconsiderar esse elemento, ainda que estejamos diante de software que é replicado para comercialização com diversos usuários. E, mesmo se considerando que, na operação com software padronizado, existe a transferência de um bem digital, consubstanciado, usualmente, no arquivo digital ou nº conjunto de arquivos digitais, julgo que deve incidir sobre a operação o ISS. É que, analisando-se a questão dessa perspectiva, constata-se que há uma operação mista ou complexa, envolvendo, além da obrigação de dar um bem digital, uma obrigação de fazer. A obrigação de fazer está presente naquele esforço intelectual e, ainda, nos demais serviços prestados ao usuário, como, v.g., o help desk, a disponibilização de manuais, atualizações tecnológicas e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento ou de cessão de uso.” Dessa forma, transcrevo a conclusão da Solução de Consulta COSIT nº 107/2023, em reflexo à decisão: “70. Portanto, por todo o exposto em relação ao julgado do STF, em virtude da publicação do acórdão proferido na ADI nº 1.945/MT e na ADI nº 5.659/MG, concluise que, a partir da referida decisão, reconhece-se que na adesão a contrato de licenciamento de uso de softwares a obrigação de fazer está presente no esforço intelectual, seja a aquisição por meio físico ou eletrônico, o que configuram contraprestação por serviço prestado os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no Fl. 9671DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 17 exterior como remuneração decorrente dessa adesão, incidindo a Contribuição para o PIS/PasepImportação e a Cofins-Importação sobre tais valores, nos termos do inciso II do art. 7º c/c o inciso II do art. 3º da Lei nº 10.865, de 2004. 71. Nessa mesma toada, haja vista que a atualização de software é considerada serviço, cumpre analisar a incidência das contribuições em relação à remessa de valores ao exterior em remuneração à prestação desse e de outros serviços relacionados aos programas de computador como o treinamento e o suporte. 72. Como já anteriormente explanado, o contrato de licenciamento de uso de software contém requisitos que são considerados essenciais, como objeto, condições, entrega, instalação, implantação, prazo de validade etc. Alguns desses requisitos denotam nítida prestação de serviços, como acontece com o treinamento, a manutenção e o suporte. 73. Somando-se a isso, cabe mais uma vez citar o disposto no julgado da Suprema Corte, quando deixa evidente que a obrigação de fazer está presente nos demais serviços prestados ao usuário, como, por exemplo, a disponibilização de manuais, atualizações tecnológicas e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento ou de cessão de uso. 74. Dessa maneira, estão sujeitos também à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação, nos termos do inciso II do art. 7º da Lei nº 10.865, de 2004, os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, como contraprestação à prestação de serviços decorrentes de contratos de licenciamento de uso de softwares, como a atualização, a manutenção, o suporte e o treinamento a eles relacionados.” Nesse sentido, a 3ª Turma da CSRF deu provimento ao Recurso Especial do contribuinte para admitir o crédito somente quando comprovado o pagamento da contribuição incidente na importação: “COFINS. CRÉDITOS. REGIME NÃO CUMULATIVO. ROYALTIES Os royalties tratados como transferência de tecnologia - know-how devem ser considerados como bens móveis nos termos do artigo 83 do Código Civil e, consequentemente, enquadrados como "bens" nos termos do artigo 3º da Lei nº 10.833, de 2003 e geram crédito da contribuição nos casos em que for comprovado o pagamento da COFINS importação, na sua remessa ao exterior.” (Processo nº 10865.002467/2006-71, Acórdão nº 9303-010.248, sessão de 11.03.2020, Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos). No presente caso, verifica-se que os fatos geradores ocorreram no período de 31/01/2017 a 31/12/2017. Além disso, verifica-se que o objeto social da embargante, destaca sua atuação preponderante no setor de informática, em especial na comercialização e no licenciamento de softwares, inclusive de fabricantes estrangeiros. Fl. 9672DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 18 Nesse sentido, a legislação que disciplina o PIS e a COFINS mantém no regime cumulativo receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, mas estabelece uma ressalva ao impor o regime não cumulativo às receitas oriundas da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado (art. 10, XXV, e § 2º c/c art. 15, V, da Lei nº 10.833/2003). Dessa forma, a fiscalização com base em interpretação sistemática, considerou a definição para software importado como “programas de computador cujos titulares dos direitos de propriedade intelectual sejam residentes ou domiciliados no exterior”. No entanto, no presente caso, verifica-se que em relação ao suposto direito à apuração de créditos pelo sujeito passivo, a conclusão é de que estes são condicionados ao pagamento das contribuições na etapa anterior de aquisição de bens ou serviços (art. 3°, §2°, II, das Leis 10.637 e 10.833, e art. 15, §1°, da Lei 10.865/2004), o que não se verifica na hipótese dos autos. Assim, em relação ao suposto direito superveniente da embargante, cumpre esclarecer que o conjunto normativo acima mencionado reforça o entendimento de que, no regime da não cumulatividade, o aproveitamento de crédito pressupõe o efetivo recolhimento do PIS-Importação e da Cofins-Importação, não se admitindo a constituição de crédito ficto. Portanto, incidentes ou não as contribuições sobre os royalties, o fato é que só haverá crédito, na sistemática da não cumulatividade, caso haja pagamento do PIS-Importação e da Cofins-Importação. O que não se verifica na hipótese dos autos. Por fim, cumpre destacar que esta Turma já enfrentou matéria idêntica no Acórdão nº 3301-013.815, proferido no âmbito do Processo nº 18088.720199/2018-76, sob relatoria do Ilmo. Conselheiro e Presidente Dr. Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, no qual a embargante igualmente figurou como parte recorrente: “PIS/COFINS. LICENCIAMENTO DE SOFTWARES. ROYALTIES. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Não incidem o PIS-Importação e a Cofins-Importação sobre pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties como contrapartida pelo licenciamento de softwares e, sendo assim, não haverá crédito a ser descontado no regime nãocumulativo. (...) Incidentes ou não as contribuições sobre os royalties, o fato é que só haverá crédito, na sistemática da não cumulatividade, caso haja pagamento do PISImportação e da Cofins-Importação, não se admitindo crédito ficto. Nesse sentido, a 3ª Turma da CSRF deu provimento ao Recurso Especial do contribuinte para admitir o crédito somente quando comprovado o pagamento da Fl. 9673DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.023 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722424/2021-15 19 contribuição incidente na importação.” (Acórdão 3301-013.815. Relator Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe. Julgado em 27/02/2024). Conclusão Diante do exposto, voto no sentido de acolher os embargos de declaração, sanando o vício de contradição/obscuridade, mas sem efeitos infringentes sobre a decisão embargada. Assinado Digitalmente Onízia de Miranda Aguiar Pignataro Fl. 9674DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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