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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11236445 #
Numero do processo: 10675.900961/2014-41
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jan 26 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Feb 24 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Não há previsão legal para homologação tácita do pedido de ressarcimento no prazo de 5 anos. O artigo 74, § 5º da Lei nº 9.430/1996 cuida de prazo para homologação de declaração de compensação, não sendo aplicável por analogia, por ausência de semelhança entre os institutos. DESCONTO DE CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS ADMINISTRATIVAS. MATERIAIS DE ESCRITÓRIO. IMPOSSIBILIDADE. Despesas administrativas correspondentes a materiais de escritório não geram créditos da contribuição passíveis de desconto do valor da contribuição calculada sobre o faturamento mensal e/ou de ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral. DESCONTO DE CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS PARA VIABILIZAÇÃO DE MÃO DE OBRA. IMPOSSIBILIDADE. Não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos das contribuições não cumulativas os dispêndios com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra, tais como alimentação, cesta básica, transporte, assistência médica, seguro de vida, cursos etc. DESCONTO DE CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA. IMPOSSIBILIDADE. Inexiste previsão legal para aproveitamento de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativos a gastos com publicidade e propaganda, que correspondem a despesas operacionais com vendas da pessoa jurídica. DESCONTO DE CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS INCORRIDAS COM SERVIÇOS DE TELEFONIA. IMPOSSIBILIDADE. Não é possível o desconto de créditos sobre despesas com serviços de telefonia por não serem utilizados no processo produtivo da Contribuinte. DESCONTO DE CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS COM SERVIÇOS DE DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE É vedada a apropriação de crédito sobre despesas com serviços de desembaraço aduaneiro/despachante aduaneiro, pois, além de constituírem atividade meio da empresa, portanto não intrinsecamente ligada à atividade produtiva, não podem ser caracterizadas como essenciais ou relevantes. DESCONTO DE CRÉDITOS. INSUMOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE MÁQUINAS, EQUIPAMENTOS E OUTROS BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO. VINCULAÇÃO À ATIVIDADE PRODUTIVA É possível a tomada de crédito sobre encargos de depreciação em relação às máquinas, equipamentos e outros bens que compõem o ativo imobilizado, nos termos do inciso VI, art. 3º da Lei nº 10.833/2003, quando comprovada a vinculação dos bens ao processo produtivo. SUSPENSÃO PREVISTA NO ART. 9º DA LEI Nº 10.925/2004. PRESENÇA DOS REQUISITOS ESTABELECIDOS NA LEGISLAÇÃO. OBRIGATORIEDADE. É obrigatória a suspensão estabelecida pelo art. 9º da Lei no 10.925/2004, na operação de venda dos produtos a que este se refere, realizadas pelas pessoas jurídicas elencadas nos incisos I a III do §1º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, quando o adquirente seja pessoa jurídica tributada com base no lucro real, exerça atividade agroindustrial e utilize o produto adquirido com suspensão como insumo na fabricação dos produtos de que trata o inciso I do § 1º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. PESSOA JURÍDICA QUE EXERCE ATIVIDADE AGROPECUÁRIA. VENDA DE PRODUTOS COM SUSPENSÃO. DIREITO À APURAÇÃO DE CRÉDITOS. VEDAÇÃO. As pessoas jurídicas que exercem atividade agropecuária não têm direito ao aproveitamento de crédito em relação às aquisições vinculadas às receitas de vendas efetuadas com suspensão, por força do art. 8º, §4º, inciso II, da Lei nº 10.925/2004, que é norma especial em relação ao art. 17 da Lei nº 11.033/2004 e, portanto, prevalece nos casos em que disciplina. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. OPOSIÇÃO ILEGÍTIMA DA FAZENDA NACIONAL. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. CABIMENTO. É devida a correção monetária ao creditamento do PIS/COFINS quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco, sendo o termo inicial o 361º dia após o protocolo do pedido administrativo, conforme tese firmada no Tema nº 1.003 do STJ. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007 PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, a diligência para perícia é prescindível e pode ser indeferida.
Numero da decisão: 3202-003.321
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do recurso voluntário, não conhecendo na parte em que aduz como fundamento de defesa violação a princípio constitucional; em indeferir o pedido de perícia formulado pela recorrente; e, no mérito, em dar-lhe parcial provimento, exclusivamente para que a parcela do crédito que foi indeferida no despacho decisório, e que posteriormente foi reconhecida nestes autos, seja corrigida pela taxa SELIC a partir do 361º dia posterior à data da transmissão do pedido de ressarcimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.273, de 30 de janeiro de 2026, prolatado no julgamento do processo 10675.900955/2014-93, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Não há previsão legal para homologação tácita do pedido de ressarcimento no prazo de 5 anos. O artigo 74, § 5º da Lei nº 9.430/1996 cuida de prazo para homologação de declaração de compensação, não sendo aplicável por analogia, por ausência de semelhança entre os institutos. DESCONTO DE CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS ADMINISTRATIVAS. MATERIAIS DE ESCRITÓRIO. IMPOSSIBILIDADE. Despesas administrativas correspondentes a materiais de escritório não geram créditos da contribuição passíveis de desconto do valor da contribuição calculada sobre o faturamento mensal e/ou de ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral. DESCONTO DE CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS PARA VIABILIZAÇÃO DE MÃO DE OBRA. IMPOSSIBILIDADE. Não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos das contribuições não cumulativas os dispêndios com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra, tais como alimentação, cesta básica, transporte, assistência médica, seguro de vida, cursos etc. DESCONTO DE CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA. IMPOSSIBILIDADE. Inexiste previsão legal para aproveitamento de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativos a gastos com publicidade e propaganda, que correspondem a despesas operacionais com vendas da pessoa jurídica. Fl. 428DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 2 DESCONTO DE CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS INCORRIDAS COM SERVIÇOS DE TELEFONIA. IMPOSSIBILIDADE. Não é possível o desconto de créditos sobre despesas com serviços de telefonia por não serem utilizados no processo produtivo da Contribuinte. DESCONTO DE CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS COM SERVIÇOS DE DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE É vedada a apropriação de crédito sobre despesas com serviços de desembaraço aduaneiro/despachante aduaneiro, pois, além de constituírem atividade meio da empresa, portanto não intrinsecamente ligada à atividade produtiva, não podem ser caracterizadas como essenciais ou relevantes. DESCONTO DE CRÉDITOS. INSUMOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE MÁQUINAS, EQUIPAMENTOS E OUTROS BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO. VINCULAÇÃO À ATIVIDADE PRODUTIVA É possível a tomada de crédito sobre encargos de depreciação em relação às máquinas, equipamentos e outros bens que compõem o ativo imobilizado, nos termos do inciso VI, art. 3º da Lei nº 10.833/2003, quando comprovada a vinculação dos bens ao processo produtivo. SUSPENSÃO PREVISTA NO ART. 9º DA LEI Nº 10.925/2004. PRESENÇA DOS REQUISITOS ESTABELECIDOS NA LEGISLAÇÃO. OBRIGATORIEDADE. É obrigatória a suspensão estabelecida pelo art. 9º da Lei no 10.925/2004, na operação de venda dos produtos a que este se refere, realizadas pelas pessoas jurídicas elencadas nos incisos I a III do §1º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, quando o adquirente seja pessoa jurídica tributada com base no lucro real, exerça atividade agroindustrial e utilize o produto adquirido com suspensão como insumo na fabricação dos produtos de que trata o inciso I do § 1º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. PESSOA JURÍDICA QUE EXERCE ATIVIDADE AGROPECUÁRIA. VENDA DE PRODUTOS COM SUSPENSÃO. DIREITO À APURAÇÃO DE CRÉDITOS. VEDAÇÃO. As pessoas jurídicas que exercem atividade agropecuária não têm direito ao aproveitamento de crédito em relação às aquisições vinculadas às receitas de vendas efetuadas com suspensão, por força do art. 8º, §4º, inciso II, da Lei nº 10.925/2004, que é norma especial em relação ao art. 17 da Lei nº 11.033/2004 e, portanto, prevalece nos casos em que disciplina. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. OPOSIÇÃO ILEGÍTIMA DA FAZENDA NACIONAL. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. CABIMENTO. Fl. 429DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 3 É devida a correção monetária ao creditamento do PIS/COFINS quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco, sendo o termo inicial o 361º dia após o protocolo do pedido administrativo, conforme tese firmada no Tema nº 1.003 do STJ. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007 PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, a diligência para perícia é prescindível e pode ser indeferida. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do recurso voluntário, não conhecendo na parte em que aduz como fundamento de defesa violação a princípio constitucional; em indeferir o pedido de perícia formulado pela recorrente; e, no mérito, em dar-lhe parcial provimento, exclusivamente para que a parcela do crédito que foi indeferida no despacho decisório, e que posteriormente foi reconhecida nestes autos, seja corrigida pela taxa SELIC a partir do 361º dia posterior à data da transmissão do pedido de ressarcimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.273, de 30 de janeiro de 2026, prolatado no julgamento do processo 10675.900955/2014-93, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Fl. 430DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 4 Tratam os autos de Pedido de Ressarcimento de créditos da Contribuição para PIS- PASEP/COFINS não cumulativo – Mercado Interno. Trata-se de créditos decorrentes de custos, despesas e encargos utilizados pela empresa em sua atividade, qual seja, atividade rural com a finalidade precípua na produção de ovos férteis e pintos de um dia. A unidade de origem deferiu parcialmente o direito creditório. Irresignada, a recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade. Os fundamentos do despacho decisório da unidade de origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na ementa da decisão recorrida, estão sumariados os seguintes fundamentos, detalhados no voto: 1. Somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros, excluindo-se do conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil etc. 2. Há vedação expressa em norma para incidência de juros compensatórios sobre créditos passíveis de ressarcimento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, bem como na compensação dos referidos créditos. 3. A diligência para realização de perícia é prescindível, pois pressupõe que o fato a ser provado necessite de conhecimento técnico especializado, fora do campo de atuação do julgador, o que não é o caso dos autos. Cientificado do acórdão, o sujeito passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo seu reconhecimento, com o ressarcimento integral do valor requerido, argumentando, em síntese: 1. Que os bens e serviços utilizados como insumos glosados são essenciais ao seu processo produtivo, de maneira que faz jus aos créditos; 2. Que as aquisições de cereais e as vendas de pintos de um dia não se sujeitavam, à época, obrigatoriamente, à suspensão das contribuições, sendo indevidas as glosas; Requer, ainda, a atualização monetária dos créditos pleiteados e, subsidiariamente, a realização de perícia para a produção de provas. É o relatório. Fl. 431DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 5 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: 1. Admissibilidade O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade. 2. Preliminares 2.1. Perícia A recorrente postula em seu recurso a realização de perícia “para preservação do seu direito”. Ainda que se trate de pedido subsidiário, a pretensão deve ser analisada em sede preliminar. Em relação a esse ponto, estando a conclusão do órgão julgador de primeira instância em consonância com o entendimento deste Relator, com fundamento no art. 50, §1º, da Lei nº 9.784/1999, e no art. 114, §12º, inciso I, da Portaria MF nº 1.634/2023 (RICARF), adoto os fundamentos da decisão recorrida, transcrevendo, abaixo, o voto ao qual me filio: A realização de perícia pressupõe que o fato a ser provado necessite de conhecimento técnico especializado, fora do campo de atuação do julgador o que não é o caso dos presentes autos, pois se trata de matéria de direito. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia fundamentado nos arts. 18 e 28 do Decreto 70.235/72, que regula o processo administrativo fiscal: Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observado o disposto no art. 28, in fine. (redação dada pelo art. 1° da Lei n° 8.748/93). (...) Art. 28. Na decisão em que for julgada questão preliminar será também julgado também o mérito, salvo quando incompatíveis, e dela constará o indeferimento fundamentado do pedido de diligência ou perícia, se for o caso. (redação dada pelo art. 1° da Lei n° 8.748/93) Ante o exposto, indefiro a solicitação de perícia. Fl. 432DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 6 2.2. Homologação tácita A recorrente aduz em seu recurso a homologação tácita do crédito objeto do Pedido de Ressarcimento em função do decurso de mais de 6 anos entre sua transmissão e a ciência do Despacho Decisório. Não assiste razão à recorrente. Vejamos. O art. 74 §5º, da Lei nº 9.430/1996 apenas prevê prazo para homologação da Declaração de Compensação, não se aplicando ao pedido de ressarcimento, em que a autoridade tributária tem o dever de apurar a liquidez e a certeza do crédito. Para isso, deve, necessariamente, analisar e cotejar os créditos e os débitos do período de origem do crédito pleiteado. Em relação ao procedimento de reconhecimento de direito de crédito, a legislação não impõe prazo findo o qual ocorre a “homologação tácita” do pedido feito pelo contribuinte. A jurisprudência deste Conselho é tranquila nesse sentido: Acórdão 3102-002.725, de 17/09/2024, Rel. Cons. Pedro Souza Bispo Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2002 a 31/12/2002 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Não há previsão legal para homologação tácita do pedido de ressarcimento no prazo de 5 anos. O artigo 74, § 5º da Lei nº 9.430/1996 cuida de prazo para homologação de declaração de compensação, não sendo aplicável por analogia, por ausência de semelhança entre os institutos. Acórdão 3302-009.279, de 27/08/2020, Rel. Cons. Vinicius Guimarães ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2001 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. PRAZOS INAPLICÁVEIS. Nos pedidos de restituição não se aplicam os prazos decadenciais para lançamento nem o prazo de homologação de compensações. A análise de pedidos de restituição não se confunde com o procedimento de constituição do crédito tributário - daí não se falar em prazo decadencial para a apreciação da restituição, nem com o procedimento de análise de declarações de compensação - ao qual se aplica, de forma exclusiva, o prazo de cinco anos para a apreciação da compensação, sob pena de homologação tácita. Fl. 433DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 7 Inexiste norma legal que preveja a homologação tácita do pedido de restituição no prazo de 5 anos. O artigo 74 da Lei nº 9.430/1996 cuida de prazo para homologação de declaração de compensação, não se aplicando à apreciação de pedidos de restituição. Por sua vez, os prazos decadenciais previstos no art. 150, caput e § 4º, e no art. 173, ambos do Código Tributário Nacional, são limites temporais que se aplicam exclusivamente aos casos de lançamento tributário, procedimento que não se confunde com a análise de pedidos de restituição. Acórdão 3402-009.672, de 24/11/2021, Rel. Cons. Thais De Laurentiis Galkowicz ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2006 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DIREITO DE CRÉDITO. PRAZO PARA HOMOLOGAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA. Inexiste norma legal determinando a homologação tácita do pedido de ressarcimento tributário no prazo de 5 anos. O artigo 74 da Lei nº 9.430, de 1996, cuida de prazo para homologação de Declaração de Compensação, não se aplicando à apreciação de pedidos de restituição ou ressarcimento. Dessa forma, não há que se falar em homologação tácita do pedido de ressarcimento. Rejeito, portanto, a preliminar suscitada. 3. Mérito Como visto, tratam os autos de pedido de ressarcimento de crédito de COFINS não cumulativa apurado pela recorrente na aquisição de bens e serviços utilizados na atividade da empresa, que se dedica à produção de ovos férteis e de pintos de um dia. Parte do crédito requerido foi glosada pela unidade responsável pela análise do pedido de ressarcimento. Do montante glosado, parte foi revertido pela autoridade julgadora de primeira instância, remanescendo a controvérsia em relação às seguintes glosas:  Materiais de escritório  Refeições para funcionários  Despesas com fretes e carretos entre filiais para transporte de aves, ovos e pintos  Frete Granjas - Despesas com fretes para transporte de aves e ovos entre unidades de produção Fl. 434DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 8  Serviço de Representação Comercial  Serviço de Transporte de Funcionários  Serviço de Convênio de Áreas de Saúde  Serviços de Propaganda e Publicidade  Serviços de Telecomunicação;  Serviços de Desembaraço Aduaneiro;  Serviços Gráficos de Material de Expediente  Depreciação de Bens Adquiridos a partir de maio de 2004 – Imobilizado Técnico  Depreciação de Aves em Produção;  Aquisição de produtos com suspensão obrigatória nos termos da Lei 10.925, de 2004 Passemos à análise individual dos itens. 3.1. Glosas de crédito Antes de analisar os itens glosados pela fiscalização, importante sintetizar os critérios a partir dos quais o conceito de insumo contido no art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e da Lei nº 10.833/2003 deve ser aferido para fins de creditamento da Contribuição para o PIS e da COFINS. O tema foi apreciado pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no julgamento do Recurso Especial (REsp) nº 1.221.170/PR, que se deu sob a sistemática dos recursos repetitivos e em que foram firmadas as seguintes teses (Temas Repetitivos 779 e 780): (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Portanto, os critérios determinantes para que um bem ou serviço denote o conceito de insumo para fins de creditamento das contribuições deve levar em conta sua essencialidade ou relevância na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Fl. 435DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 9 Sobre esses critérios, oportuno transcrever trecho do voto-vista da Ministra Regina Helena Costa, cuja tese foi acordada pela maioria dos Ministros no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. [...] tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. (grifo nosso) É importante frisar que a essencialidade e a relevância referidas pela decisão do STJ relacionam-se à atividade produtiva, e não a qualquer atividade no âmbito de uma empresa, em consonância com o que prevê o art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003, abaixo transcrito. Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (grifo nosso) É nesse sentido a Nota SEI nº 63/2018, editada pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional com o fim de analisar a decisão do STJ. [...] tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. 15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo Fl. 436DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 10 certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. Também nesse sentido é o Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05/2018, editado pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB). Ao analisar 15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da expressão “atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto essa expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos geradores de crédito da não cumulatividade das contribuições em qualquer atividade desenvolvida pela pessoa jurídica (administrativa, jurídica, contábil etc.), a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas pelos Ministros circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos pela pessoa jurídica. 16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, que permite a apuração de créditos das contribuições em relação a “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”. 17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades. (grifo nosso) Assentadas essas premissas interpretativas, passemos à análise dos itens que tiveram o crédito glosado pela fiscalização em função de não se subsumirem ao conceito de insumo. 3.1.1. Materiais de escritório A unidade de origem glosou créditos calculados sobre despesas com material de escritório, como etiqueta, cartucho, cola, pasta, papel contact etc. Afirma a recorrente que “as despesas com os materiais de escritório utilizados para o controle da produção são essenciais ao processo produtivo da Impugnante, e, sem sombra de dúvidas, se enquadram no conceito de insumos conforme definido pelo CARF”. Não tem razão à recorrente, pois as despesas administrativas, como é o caso das despesas com material de escritório, não estão intrinsecamente Fl. 437DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 11 ligadas à prestação de serviços ou à produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, de modo que não contêm os atributos necessários à sua conceituação como insumo. Nesse sentido: Acórdão CARF nº 9303-009.602 – Julgamento em 15/10/2019 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010 DESPESAS. ADMINISTRAÇÃO. GASTOS GERAIS. MATERIAIS DIVERSOS. CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. As despesas administrativas correspondentes a materiais de escritório, material de informática, serviços de terceiros, despesas com viagens gastos gerais e despesas com aquisições de materiais diversos, comunicação (telefone, Internet, postal) não geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor da contribuição calculada sobre o faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral. (grifo nosso) Também nesse sentido o voto do Ministro Mauro Campbel no REsp nº 1.246.317/MG, reproduzido em seu voto no REsp nº 1.221.170/PR, em que foram definidos os critérios aplicáveis na definição do conceito de insumo. Com efeito, o conceito de “insumos” não é próprio da legislação do Imposto de Renda que faz uso de termos jurídico-contábeis, a exemplo dos termos “Custos de mercadorias ou serviços” e “Despesa Operacional”. [...] As Despesas Operacionais são as necessárias para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional da empresa. Os principais grupos de Despesas Operacionais são os especificados a seguir. [...] B. Despesas Administrativas São as necessárias para administrar (dirigir) a empresa. De maneira geral, são gastos nos escritórios visando à direção ou à gestão da empresa. Como exemplos, temos: honorários administrativos, salários e encargos sociais do pessoal administrativo, aluguéis de escritórios, materiais de escritório, seguro de escritório, depreciação de móveis e utensílios, assinaturas de jornais etc. Portanto, acertou a decisão recorrida ao manter a glosa de tais despesas da base de creditamento das contribuições. 3.1.2. Refeições para funcionários Fl. 438DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 12 Também foram glosadas despesas da base de creditamento da COFINS despesas com o fornecimento de refeições para funcionários, por não se enquadrarem no conceito de insumo. Alega a recorrente que “a alimentação dos funcionários é necessária para que estes desempenhem suas funções dentro do processo produtivo, e, a Impugnante computa essas despesas no custo de produção”. O fornecimento de refeições é, sem dúvida, de alta relevância para a nutrição e para a manutenção da saúde dos funcionários, porém não está intrinsecamente ligado à prestação de serviços ou à produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, de modo que também não contém os atributos necessários à sua conceituação como insumo. Nesse sentido o parágrafo 133 do Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05/2018: 133. Diante disso, resta evidente que não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc. (sem prejuízo da modalidade específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). Dessa forma, a glosa deve ser mantida. 3.1.3. Despesas com fretes e carretos entre filiais para transporte de aves, ovos e pintos Foram glosadas despesas com fretes e carretos entre filiais para transporte de aves, ovos e pintos, ao argumento de que: 77. De acordo com a informação apresentada pelo contribuinte, os gastos classificados como “Despesas com Fretes e Carretos” se referem a fretes de transferência de matéria prima e produtos em elaboração ou acabados, entre as unidades da própria Granja Planalto. 78. A Receita Federal do Brasil, em diversas ocasiões, já manifestou o entendimento de que o transporte de matérias primas e de produtos em elaboração ou acabados entre unidades da mesma pessoa jurídica não gera direito aos créditos de PIS/COFINS, [...] A recorrente, por sua vez, limita-se a afirmar que tais despesas se enquadram no conceito de insumo e a citar duas decisões do CARF - que, diga-se, não guarda similitude fática com o caso dos autos – conforme trecho abaixo. Fl. 439DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 13 Os fretes sobre transferência de matéria prima, produto acabado e produtos em elaboração, glosados sobre as rubricas “Despesas Fretes e Carretos”, “Frete Granjas” e “Frete Ração” também entram nesse mesmo conceito de insumo de produção, vejamos parte da decisão proferida pela 3ª Câmara da 1ª Turma Ordinária da 3ª Seção de Julgamento do CARF, quanto a esta questão: Em verdade, tratando-se de transporte de matérias primas e de produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa jurídica, é legítima a tomada de crédito a título de serviço-insumo. O mesmo não se pode dizer em relação às despesas de frete de produtos acabados entre estabelecimentos, cujo entendimento contrário ao crédito encontra-se na Súmula CARF nº 217. Súmula CARF nº 217 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015. O problema é que, analisando-se o arquivo “3. Documentos Fiscais Geradores de Crédito_2009.xlsx”, anexo ao dossiê nº 10010.025608/0515- 82, não se pode discriminar quais notas fiscais correspondem a frete de produto acabado e o quais correspondem a matéria prima e produtos em elaboração, comprometendo a certeza e a liquidez dos créditos. Dessa maneira, por falta de discriminação e de comprovação de quais serviços de frete não estão relacionados a produtos acabados, entendo que a glosa deve ser mantida. 3.1.4. Frete Granjas - Despesas com fretes para transporte de aves e ovos entre unidades de produção Foram glosadas também despesas de frete com transporte de aves e ovos entre unidades de produção. Consta do Termo de Verificação Fiscal: 85. De acordo com a informação apresentada pelo contribuinte, os gastos classificados como “Frete Granjas” se referem a fretes de transferência de matérias primas e produtos em elaboração ou acabados, entre as unidades da própria Granja Planalto. A defesa da recorrente foi a apresentada no tópico anterior. Fl. 440DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 14 Conforme anteriormente mencionado, há direito a crédito sobre despesas com serviços de transporte de matérias primas e de produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa jurídica, mas não sobre frete de produtos acabados. Da mesma forma como ocorre com as despesas com “fretes e carretos”, dentro da rubrica “frete granja”, não há discriminação do que se refere a matérias primas, a produtos em elaboração e a produtos acabados, comprometendo a certeza e a liquidez do crédito. Por essa razão, a glosa deve ser mantida. 3.1.5. Serviço de Representação Comercial – comissões sobre vendas Outra glosa feita pela unidade de origem diz respeito à despesas com serviços de representação comercial. A recorrente afirma que “os serviços de representação comercial, um serviço necessário à sua atividade, visto que, se não existirem vendas, o negócio não teria razão de existir e ficaria inviabilizado”. Como visto, para que sejam considerados insumos nos termos do art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003, os bens ou serviços devem, necessariamente, ser utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. A comissões sobre venda foram especificamente mencionadas no voto do Ministro Mauro Campbel no REsp nº 1.246.317/MG, reproduzido em seu voto no REsp nº 1.221.170/PR, em que foram definidos os critérios aplicáveis na definição do conceito de insumo. Com efeito, o conceito de “insumos” não é próprio da legislação do Imposto de Renda que faz uso de termos jurídico-contábeis, a exemplo dos termos “Custos de mercadorias ou serviços” e “Despesa Operacional”. [...] As Despesas Operacionais são as necessárias para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional da empresa. Os principais grupos de Despesas Operacionais são os especificados a seguir. A. Despesas de Vendas Abrangem desde a promoção do produto até sua colocação ao consumidor (comercialização e distribuição). São despesas com o pessoal da área de venda, comissões sobre vendas, propaganda e publicidade, marketing, estimativa de perdas com duplicatas derivadas de vendas a prazo (provisão para devedores duvidosos) etc. Fl. 441DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 15 Dessa forma, correta a glosa de tais despesas da base de creditamento das contribuições. 3.1.6. Serviço de Transporte de Funcionários Foram glosadas também despesas com serviços denominados “transporte de funcionários”, que englobam transporte de funcionários e transporte escolar. Em resposta ao Termo de Intimação Fiscal 02/2014, a recorrente prestou esclarecimento afirmando que se trata de “Transporte de funcionários que residem nas granjas até a cidade de Uberlândia (consultas médicas, outros)”. Em sua peça recursal, por sua vez, afirma que: O serviço de transporte de funcionários tem por objetivo transportar os funcionários até as granjas de produção que se encontram localizadas em propriedades rurais. Esse serviço é contratado de pessoa jurídica e o ônus do transporte é suportado pela Impugnante. Existem funcionários que residem nas propriedades das granjas de produção, sendo que, os funcionários que possuem filhos dependem de transporte para enviar as crianças para a escola. A Impugnante também arca com esse custo de transporte. Afirmar também que “Ambas as modalidades de frete são computadas no custo dos produtos e consideradas um serviço utilizado como insumo de produção”, alegando que “observa-se que em nenhum momento a Lei condiciona que o serviço deve ser consumido diretamente no processo produtivo”. Sem razão a recorrente. Trata-se de despesas não intrinsecamente ligadas à atividade produtiva da recorrente e que, portanto, não podem ser objeto de apropriação de créditos a título de insumos. É nesse sentido o parágrafo 133 do Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05/2018: 133. Diante disso, resta evidente que não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc. (sem prejuízo da modalidade específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). Também nesse sentido vem decidindo a 3ª Turma da Câmara Superior deste Conselho. Fl. 442DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 16 Acórdão 9303-016.044, de 08/10/2024, Rel. Conselheira Denise Madalena Green Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 [...] TRANSPORTE DE PESSOAL. ÁREA AGRÍCOLA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade os dispêndios com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como o transporte de funcionários e os combustíveis e lubrificantes destinados para este fim (Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05/2018, Itens 133 e 134) (Acórdão nº 9303-014.846). Dessa forma, não há reforma a fazer na decisão recorrida e a glosa desse item deve ser mantida. 3.1.7. Serviço de Convênio de Áreas de Saúde Despesas com convênios de saúde também foram glosadas da base de creditamento da COFINS pela unidade de origem. A recorrente, em sua defesa, limita-se a afirmar que “conforme averbado alhures, nas diversas decisões citadas, o entendimento do CARF é de que o conceito de insumos para fins de apuração do PIS e COFINS é muito mais abrangente do conceito físico (integração ao produto)”. Não tem razão a recorrente. Trata-se de despesas não intrinsecamente ligadas à atividade produtiva da recorrente e que, portanto, não podem ser objeto de apropriação de créditos a título de insumos. É nesse sentido o entendimento da Câmara Superior deste Conselho: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006 CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE E IMPOSSIBILIDADE. [...] Quanto aos itens Informações de indicadores econômicos, assessoria econômico-financeira e contábil, Serviços de planos de saúde para Fl. 443DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 17 funcionários e Serviços de compras de bens de uso e consumo, por serem meras despesas administrativas, não há que se falar em constituição de crédito das contribuições. Também é nesse sentido o parágrafo 133 do Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05/2018: 133. Diante disso, resta evidente que não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc. (sem prejuízo da modalidade específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). Assim, a glosa deve ser mantida. 3.1.8. Serviços de Propaganda e Publicidade Houve também glosa de despesas com serviços de propaganda e publicidade da base de creditamento da COFINS. Trata-se de despesas com materiais promocionais, serviços de propaganda, participação em feiras etc. Em relação a esses itens, afirma a recorrente que “os serviços de propaganda e publicidade tem a finalidade de divulgar os produtos da Impugnante para geração de receita”, e pleiteia o crédito sobre tais despesas ao argumento de que “[...] o conceito de insumos de produção deve ser entendido como todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, assim sendo, os referidos serviços também devem ser considerados como despesas necessárias a atividade da Impugnante”. Mais uma vez, reafirma-se: somente dão direito a crédito, a título de insumo, as despesas intrinsecamente ligadas à prestação de serviços ou à produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. A própria recorrente afirma que as despesas com publicidade “tem a finalidade de divulgar os produtos”, portanto não intrinsecamente ligadas à atividade produtiva, não cabendo, portanto, apropriação de créditos a título de insumos. Nesse sentido: Acórdão 3101-003.934 – Julgamento em 16/10/2024 Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018 Fl. 444DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 18 REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. GASTOS COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA. DESPESAS OPERACIONAIS COM VENDAS. Inexiste previsão legal para aproveitamento de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativos a gastos com publicidade e propaganda, que correspondem a despesas operacionais com vendas da pessoa jurídica. Vale dizer que as despesas com propaganda e publicidade também foram especificamente mencionadas no voto do Ministro Mauro Campbel no REsp nº 1.246.317/MG, reproduzido em seu voto no REsp nº 1.221.170/PR, em que foram definidos os critérios aplicáveis na definição do conceito de insumo. Com efeito, o conceito de “insumos” não é próprio da legislação do Imposto de Renda que faz uso de termos jurídico-contábeis, a exemplo dos termos “Custos de mercadorias ou serviços” e “Despesa Operacional”. [...] As Despesas Operacionais são as necessárias para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional da empresa. Os principais grupos de Despesas Operacionais são os especificados a seguir. A. Despesas de Vendas Abrangem desde a promoção do produto até sua colocação ao consumidor (comercialização e distribuição). São despesas com o pessoal da área de venda, comissões sobre vendas, propaganda e publicidade, marketing, estimativa de perdas com duplicatas derivadas de vendas a prazo (provisão para devedores duvidosos) etc. Portanto, correta a decisão recorrida ao manter as glosas sobre as despesas com propaganda e publicidade. 3.1.9. Serviços de Telecomunicação Foram também glosadas despesas sobre serviços de telecomunicação, compreendendo telefonia móvel e fixa e serviço de internet. Afirma a recorrente que “os serviços de telecomunicação são utilizados para comunicação entre as granjas e incubatórios”, alegando que “[...] o conceito de insumos de produção deve ser entendido como todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, assim sendo, os referidos serviços também devem ser considerados como despesas necessárias a atividade da Impugnante”. Sem razão à recorrente. Como visto, o enquadramento ao conceito de insumo para fins de crédito das contribuições não cumulativas deve ser Fl. 445DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 19 balizado pelos critérios da essencialidade e relevância para a atividade produtiva, e não para qualquer atividade operacional da empresa. Os serviços de telecomunicações não estão intrinsecamente ligados à produção de ovos férteis e de pintos de um dia, atividade a que se dedica a recorrente, de maneira que não podem ser considerados insumos. Nesse sentido: Acórdão 9303-007.783 – Julgamento em 11/12/2018 Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004 PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM SERVIÇOS DE DESPACHANTE ADUANEIRO E TELEFONIA. IMPOSSIBILIDADE. Despesas incorridas com serviços de despachante aduaneiro e telefonia por não serem utilizados no processo produtivo da Contribuinte, não geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, por absoluta falta de previsão legal. (grifo nosso) Assim, a glosa sobre tais despesas devem ser mantida. 3.1.10. Serviços de Desembaraço Aduaneiro Foram glosadas despesas com serviços relativos ao desembaraço aduaneiro de importações. Em sua defesa, a recorrente argumenta que “tais serviços agregam os custos de produção e distribuição dos produtos, e assim sendo, para que se tenha verdadeiramente a não cumulatividade das contribuições para o PIS e COFINS os mesmos devem integrar a base de cálculo dos créditos”. Mais uma vez, trata-se de serviço não intrinsecamente ligadas à prestação de serviços ou à produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, que não gera, portanto, direito a crédito a título de insumo. Nesse sentido: Acórdão 9303-014.842 – Julgamento em 13/03/2024 DESPESAS COM SERVIÇOS DE DESEMBARAÇO ADUANEIRO. ATIVIDADE MEIO. INEXISTÊNCIA DE ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. TESTE DE SUBTRAÇÃO. As despesas com serviços de desembaraço aduaneiro/despachante aduaneiro, além de constituírem atividade meio da empresa (não produtiva), não podem ser caracterizadas como essenciais ou relevantes. A Fl. 446DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 20 aplicação do “Teste de Subtração” permite caracterizar o dispêndio como não essencial. Assim, não há reforma a ser feita com relação à glosa de créditos relativos a despesas com serviços de desembaraço aduaneiro. 3.1.11. Serviços Gráficos de Material de Expediente Também foram glosadas despesas relativas a serviços gráficos de material de expediente, como blocos de comunicação interna, notas de transporte de ovos, blocos de autorização de serviços e formulários e envelopes timbrados. Em relação a esses itens, a recorrente afirma que “os serviços gráficos se referem a confecção dos formulários de controle para apontamento da produção”. O argumento da recorrente é, mais uma vez, que “o conceito de insumos de produção deve ser entendido como todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, assim sendo, os referidos serviços também devem ser considerados como despesas necessárias a atividade da Impugnante”. Novamente, apenas bens e serviços intrinsecamente ligados à prestação de serviços ou à produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda é que podem ser enquadrados como insumos para fins de apuração de crédito das contribuições não cumulativas. Não é o caso dos serviços gráficos com material de expediente, que se trata de despesas administrativas. Dessa forma, a glosa deve ser mantida. 3.1.12. Depreciação de Bens Adquiridos a partir de maio de 2004 Além dos bens e serviços analisados acima, também foram glosados créditos tomados pela recorrente sobre encargos de depreciação de bens de seu ativo imobilizado com fundamento no art. 3º, inciso VI, da Lei nº 10.833/2003. Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; Destaque-se que a previsão legal de desconto de crédito não se aplica a qualquer bem do ativo imobilizado, mas tão somente a máquinas, Fl. 447DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 21 equipamentos e outros bens adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Dito isso, passemos à análise das glosas sob discussão. 3.1.12.1. Imobilizado Técnico Foram glosados créditos tomados sobre encargos de depreciação de bens classificados nas seguintes contas contábeis: - EQUIPAMENTOS DE COMPUTAÇÃO - MOVEIS E EQUIP. DE ESCRIT. - ADM - MOVEIS E EQUIP. ESCRITÓRIO COMERCIAL - MOVEIS E UTENSÍLIOS - PROGRAMAS DE SISTEMAS DE COMPUTAÇÃO - VEÍCULOS - COMERCIAL - VEICULOS – ADMINISTRAÇÃO Em sua defesa, a recorrente afirma que “discorda do entendimento exarado pelo agente fiscalizador, por entender que o objetivo da Lei é de conceder o direito ao crédito para todos os custos e despesas que agregam o custo do produto final”. Além disso, alega que: Não há como admitir que esses bens não estejam relacionados com a produção de bens destinados a venda. De fato eles não se relacionam diretamente com o produto final, porém, são necessários para que as operações da empresa sejam desenvolvidas, visto que, a produção depende do setor administrativo, como exemplo, se não existir o departamento de vendas não teria razão de existir o setor produtivo. Não tem razão à recorrente, o dispositivo legal é claro em vincular os bens objeto do creditamento à locação a terceiros, à produção de bens destinados à venda e à prestação de serviços. Nesse sentido Acórdão 9303-015.937 – Julgamento em 11/09/2024 Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005 NÃO-CUMULATIVIDADE. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE MÁQUINAS, EQUIPAMENTOS E OUTROS BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO. É possível a tomada de crédito de depreciação em relação às máquinas, equipamentos e outros bens que compõem o ativo imobilizado, nos termos do inciso VI, art. 3º da Lei nº 10.833/2003, quando comprovada a vinculação dos bens ao processo produtivo. Fl. 448DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 22 Dessa forma, não há reforma a ser feita na decisão recorrida, devendo ser mantidas as glosas. 3.1.12.2. Depreciação de Aves em Produção Foram glosados encargos de depreciação calculados sobre o custo de formação de lote das aves em produção. Segundo consta do Termo de Verificação Fiscal, tais custos são compostos pelo valor da NF de compra, mão de obra, depreciação e rateio da área de apoio, em que:  Valor da NF de compra: estão computados os gastos com aquisição de pintos de um dia para a formação das matrizes  Mão de obra: estão computados os gastos com salários e encargos e outros gastos com pessoal ligados diretamente a formação das matrizes  Depreciação: registra o valor da depreciação de máquinas e equipamentos utilizados na formação das matrizes  Rateio da área de apoio: registra basicamente o rateio dos gastos com mão de obra e depreciação Constam do Termo de Verificação Fiscal os seguintes fundamentos para as glosas: 172. Conforme informado pelo contribuinte, na coluna “Valor da NF de Compra” estão computados os gastos com aquisição de pintos de um dia para a formação das matrizes. Tem-se que os pintos de um dia são produtos sujeitos à alíquota zero, nos termos da Lei nº 10.925/2004, art. 1º, X. 173. Verificamos anteriormente que a legislação prevê a admissibilidade de créditos calculados em relação a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. 174. Contudo, o §13, combinado com os incisos I e II do §2° do art. 3° das leis 10.637/2002 e 10.833/2003, estabelece que não integram o valor das máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, os gastos com mão-de obra paga a pessoa física e também com aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] § 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) Fl. 449DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 23 I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) [...] § 13. Não integram o valor das máquinas, equipamentos e outros bens fabricados para incorporação ao ativo imobilizado na forma do inciso VI do caput deste artigo os custos de que tratam os incisos do § 2º deste artigo. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005) 175. Considerando que na coluna “Valor da NF de Compra” estão computados gastos com aquisição de produtos sujeitos à alíquota zero, portanto, não sujeitos ao pagamento das contribuições para o PIS/COFINS, conclui-se que os valores computados nessa coluna não podem integrar o custo dos bens incorporados ao ativo imobilizado (lotes de aves), pela vedação legal expressa no §13, combinado com o inciso II do §2° do art. 3° das leis 10.637/2002 e 10.833/2003. 176. Do mesmo modo, considerando que na coluna “Mão de Obra” estão computados os gastos com salários e encargos e outros gastos com pessoal ligados diretamente a formação das matrizes, conclui-se que os valores computados nessa coluna não podem integrar o custo dos bens incorporados ao ativo imobilizado (lotes de aves), pela vedação legal expressa no §13, combinado com o inciso I do §2° do art. 3° das leis 10.637/2002 e 10.833/2003. 177. A coluna “Depreciação” registra o valor da depreciação de máquinas e equipamentos utilizados na formação das matrizes. Ocorre que os encargos de depreciação das máquinas e equipamentos utilizados na formação das matrizes já estão incluídos na depreciação do “IMOBILIZADO TÉCNICO”, itens 158 a 165 do presente relatório fiscal. Assim, para que evitar o aproveitamento em duplicidade, os gastos incluídos na coluna “Depreciação” não podem integrar o custo dos bens incorporados ao ativo imobilizado (lotes de aves). 178. Conforme informação complementar apresentada pelo contribuinte em resposta ao Termo de Intimação 02/2014, a coluna “Rateio Áreas de Apoio” registra basicamente o rateio dos gastos com mão de obra e depreciação, sendo que os demais materiais já são apropriados diretamente nos setores específicos. Ocorre que os gastos com mão de obra não podem integrar o custo dos bens incorporados ao ativo imobilizado (lotes de aves), pela vedação legal expressa no §13, combinado Fl. 450DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 24 com o inciso I do §2° do art. 3° das leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Do mesmo modo do item anterior, os gastos com depreciação já estão incluídos na depreciação do “IMOBILIZADO TÉCNICO”, itens 158 a 165 do presente relatório fiscal, e consequentemente, para que evitar o aproveitamento em duplicidade, esses gastos não podem integrar o custo dos bens incorporados ao ativo imobilizado (lotes de aves). A recorrente, por sua vez, limitou-se a afirmar em sua defesa que “entende que em obediência ao princípio constitucional da não cumulatividade, todos os custos e despesas devem gerar crédito, caso contrário, a não cumulatividade não existe”. Ou seja, não houve contestação dos fundamentos da autoridade fiscal, mas tão somente uma alegação de direito fundada em princípio constitucional. Neste particular, oportuno destacar que não compete a este Colegiado a apreciação de ofensa a princípios constitucionais, a exemplo da não cumulatividade, com vistas a afastar a aplicação de lei tributária válida e vigente, na medida em que isso implicaria apreciação da constitucionalidade da norma. Tal entendimento encontra-se na Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Dessa forma, a apreciação do fundamento da recorrente foge à alçada da autoridade administrativa de qualquer instância, que não dispõem de competência legal para examinar hipóteses de violação a preceitos constitucionais pelas normas legitimamente inseridas no ordenamento jurídico nacional. Com efeito, qualquer discussão quanto aos aspectos de constitucionalidade das normas jurídicas deve ser submetida ao Poder Judiciário, de maneira que é inócuo suscitar tais alegações na esfera administrativa. Assim, voto por não conhecer do recurso quanto às alegações de violação a princípios constitucionais. 3.1.13. Das operações com suspensão – aplicação da Lei 10.925/2004 3.1.13.1. Da aplicação lei 10.925/2004 ao contribuinte como adquirente (milho em grãos e sorgo em grãos) Foram também glosados créditos básicos tomados pela recorrente sobre as aquisições de milho em grãos (código NCM 1005.90.10) e de sorgo em grãos (código NCM 1007.00.90). Entendeu a autoridade fiscal que tais Fl. 451DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 25 operações deveriam ter sido realizadas, obrigatoriamente, com a suspensão da incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. Em contrapartida, a recorrente teria direito a crédito presumido nessas aquisições, de maneira que foram incluídas na base de cálculo de créditos presumidos. Em sua defesa, a recorrente alega que “na época dos fatos, a suspensão disciplinada na Instrução Normativa - IN nº 660/2006 não era obrigatória, e, além de preencher todos os demais requisitos, o vendedor e comprador deveriam atender algumas obrigações acessórias”. Argumenta que o vendedor não consignou nas notas fiscais a venda com suspensão, o que seria obrigatório, conforme art. 2º, §2º, da Instrução Normativa SRF nº 660/2006. Além disso, não forneceu aos vendedores a declaração constante no Anexo I da IN SRF nº 660/2006. Não tem razão a recorrente. Vejamos. À época dos fatos, o inciso I, §1º do art. 8º e o art. 9º da Lei nº 10.925/2004 dispunham o seguinte: Art. 8º [...] § 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de: I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de secar, limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal, classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01 e 18.01, todos da NCM; [...] Art. 9º A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no caso de venda: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de produtos de que trata o inciso I do § 1º do art. 8º desta Lei, quando efetuada por pessoas jurídicas referidas no mencionado inciso; (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) A referida suspensão foi disciplinada pela IN SRF nº 660/2006 nos seguintes termos: Art. 2º Fica suspensa a exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda: I - de produtos in natura de origem vegetal, classificados na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) nos códigos: Fl. 452DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 26 a) 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os códigos 1006.20 e 1006.30; [...] DAS PESSOAS JURÍDICAS QUE EFETUAM VENDAS COM SUSPENSÃO Art. 3º A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2º, alcança somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica: I - cerealista, no caso dos produtos referidos no inciso I do art. 2º; II - que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel, no caso do produto referido no inciso II do art. 2º; e III - que exerça atividade agropecuária ou por cooperativa de produção agropecuária, no caso dos produtos de que tratam os incisos III e IV do art. 2º. § 1º Para os efeitos deste artigo, entende-se por: I - cerealista, a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar produtos in natura de origem vegetal relacionados no inciso I do art. 2º; II - atividade agropecuária, a atividade econômica de cultivo da terra e/ou de criação de peixes, aves e outros animais, nos termos do art. 2º da Lei nº 8.023, de 12 de abril de 1990; e [...] Art. 4º Aplica-se a suspensão de que trata o art. 2º somente na hipótese de, cumulativamente, o adquirente: I - apurar o imposto de renda com base no lucro real; II - exercer atividade agroindustrial na forma do art. 6º; e III - utilizar o produto adquirido com suspensão como insumo na fabricação de produtos de que tratam os incisos I e II do art. 5º. [...] Art. 5º A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial, na determinação do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar no regime de não-cumulatividade, pode descontar créditos presumidos calculados sobre o valor dos produtos agropecuários utilizados como insumos na fabricação de produtos: I - destinados à alimentação humana ou animal, classificados na NCM: [...] f) no capítulo 23; Como se depreende de sua leitura, as redações dos dispositivos foram elaboradas visando à obrigatoriedade da suspensão da incidência das Fl. 453DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 27 contribuições não cumulativas (“A incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS fica suspensa”, “Fica suspensa a exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)”). Nesse sentido: Acórdão 9303-015.908 – Julgamento em 11/09/2024 REGIME NÃO CUMULATIVO. SUSPENSÃO DA INCIDÊNCIA. REQUISITOS ESTABELECIDOS NA LEGISLAÇÃO. SUSPENSÃO. OBRIGATORIEDADE. APURAÇÃO CRÉDITO PRESUMIDO É obrigatória a suspensão estabelecida pelo art. 9º da Lei no 10.925/2004, na operação de venda dos produtos a que este se refere, realizadas pelas pessoas jurídicas elencadas nos incisos I a III do art. 3o da IN SRF no 660/2006, quando o adquirente seja pessoa jurídica tributada com base no lucro real, exerça atividade agroindustrial e utilize o produto adquirido com suspensão como insumo na fabricação de produtos de que tratam os incisos I e II, do art. 5º da mesma IN SRF no 660/2006. Acórdão 9303-010.693 – Julgamento em 16/09/2020 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008 VENDA COM SUSPENSÃO POR PESSOA JURÍDICA OU COOPERATIVA QUE EXERÇA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL. OBRIGATORIEDADE. É obrigatória a suspensão da cobrança da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na operação de venda de insumo destinado à produção de mercadorias de origem animal ou vegetal, realizada por pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial ou por cooperativa agroindustrial, se o adquirente for pessoa jurídica tributada pelo lucro real. O fato de a recorrente não ter cumprido com as obrigações acessórias previstas na legislação que determina a suspensão, em que pese possa lhe sujeitar a sanções, não afasta a incidência das normas que preveem o regime jurídico suspensivo. Fixado o tratamento jurídico a ser aplicado e estando demonstrado nos autos que as aquisições de milho em grãos e sorgo em grão para a produção de ração preenchem os requisitos objetivos e subjetivos de suspensão da incidência das contribuições não cumulativas, não poderia a recorrente ter apurado créditos básicos em relação a essas operações. Assim, as glosas devem ser mantidas. Fl. 454DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 28 3.1.13.2. Da aplicação lei 10.925/2004 ao contribuinte como vendedor (venda de ovos férteis e pintos de um dia) A fiscalização também glosou créditos calculados sobre a aquisição de insumos utilizados na produção de ovos férteis e de pintos de um dia, por entender que a venda desses produtos deveria ter sido efetuada com suspensão da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS e com o estorno dos créditos relativos aos insumos correspondentes, e não com incidência de alíquota zero e aproveitamento dos créditos relativos aos insumos, como fez a recorrente. Em seu recurso voluntário, a recorrente argumenta que a suspensão não era obrigatória, e que a conclusão da autoridade fiscal teria se dado com base na redação do art. 4º da IN SRF nº 660/2006 que só teria entrado em vigor em 14/12/2009, após o período de apuração do crédito aqui discutido. Alega também que, ainda que não fosse o caso de alíquota zero e sim de suspensão obrigatória, a manutenção dos créditos estaria assegurada pela previsão do art. 17 da Lei nº 11.033/2004. Mais uma vez, sem procedência a alegação da recorrente. Vejamos. Revisitemos o art. 9º da Lei nº 10.925/2004, que dispõe que: Art. 9º A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no caso de venda: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) [...] III - de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do art. 8º desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referidas no inciso III do § 1º do mencionado artigo. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) O caput do referido art. 8º abarca “mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, [...], destinadas à alimentação humana ou animal”, em que estão incluídas, por exemplo, carnes e miudezas comestíveis de galos e galinhas. Por sua vez, o inciso III do §1º do mesmo art. 8º se refere à pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária. Nesse contexto, a fiscalização constatou que a recorrente exerce atividade agropecuária, o que não foi contestado. A recorrente tampouco rechaçou a afirmação de que os ovos férteis e os pintos de um dia que comercializa são insumos para a produção de mercadorias destinadas à alimentação humana, como carnes e miudezas comestíveis de galos e galinhas, abarcados pelo caput do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Fl. 455DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 29 A alegação de que a recorrente teria a faculdade de efetuar as vendas das mercadorias sob discussão com alíquota zero em vez de aplicar a suspensão também não procede. A redação do §3º do art. 3º da IN SRF nº 660/2006 é clara de que, nessa situação, prevalece a suspensão: Art. 3º A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2º, alcança somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica: [...] § 3º No caso de algum produto relacionado no art. 2º também ser objeto de redução a zero das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nas vendas efetuadas à pessoa jurídica de que trata o art. 4º prevalecerá o regime de suspensão, inclusive com a aplicação do § 2º deste artigo. Assim, acertou a fiscalização ao considerar que a suspensão da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS era obrigatória nas vendas de ovos férteis e de pintos de um dia realizadas pela recorrente. É nesse sentido o entendimento da Câmara Superior deste Conselho. Acórdão 9303-010.693 – Julgamento em 16/09/2020 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008 VENDA COM SUSPENSÃO POR PESSOA JURÍDICA OU COOPERATIVA QUE EXERÇA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL. OBRIGATORIEDADE. É obrigatória a suspensão da cobrança da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na operação de venda de insumo destinado à produção de mercadorias de origem animal ou vegetal, realizada por pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial ou por cooperativa agroindustrial, se o adquirente for pessoa jurídica tributada pelo lucro real. Acórdão 9303-010.474 – Julgamento em 18/06/2020 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2008 [...] PIS. SUSPENSÃO DA INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. REQUISITOS ESTABELECIDOS NA LEGISLAÇÃO. OBRIGATORIEDADE. É obrigatória a suspensão da cobrança da Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS na operação de venda de insumo destinado à produção de mercadorias de origem animal ou vegetal, realizada por pessoa jurídica que Fl. 456DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 30 exerça atividade agroindustrial ou por cooperativa agroindustrial, se o adquirente for pessoa jurídica tributada pelo lucro real. Visto que a suspensão das contribuições na comercialização das mercadorias sob análise era mandatória, resta-nos verificar se havia ou não direito a crédito em relação aos insumos correspondentes. Entendo que não é o caso em virtude da disposição expressa do inciso II do §4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Art. 8º [...] [...] § 4º É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do § 1º deste artigo o aproveitamento: [...] II - de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo. No mesmo sentido dispõe o art. 3º, §2º, da IN SRF nº 660/2006. Art. 3º A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2º, alcança somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica: [...] § 2º Conforme determinação do inciso II do § 4º do art. 8º e do § 4º do art. 15 da Lei nº 10.925, de 2004, a pessoa jurídica cerealista, ou que exerça as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, ou que exerça atividade agropecuária e a cooperativa de produção agropecuária, de que tratam os incisos I a III do caput, deverão estornar os créditos referentes à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição dos insumos utilizados nos produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma do art. 2º. O argumento da recorrente de que mesmo que as vendas devessem ter sido feitas com suspensão, e não com alíquota zero, a manutenção dos créditos estaria assegurada pelo art. 17 da Lei nº 11.033/2004 também não merece prosperar. Isso porque o art. 17 da Lei nº 11.033/2004 é norma geral sobre a manutenção de crédito, pelo vendedor, em vendas efetuadas com suspensão da Contribuição para o PIS/Pasep e para a COFINS. Já a norma do inciso II do §4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 é norma especial, pois disciplina hipótese mais específica, tratando da impossibilidade de manutenção de créditos nos casos de suspensão em vendas de determinados produtos (entre outros, de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do art. 8º da Lei nº 10.925) Fl. 457DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 31 realizadas por determinadas pessoas jurídicas (pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária) a pessoas jurídicas que preencham critérios específicos (pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3 [...], destinadas à alimentação humana ou animal, e tributada com base no lucro real), ou seja, trata-se de norma que contém todos os elementos da norma geral, mas também elementos objetivos e subjetivos específicos. Nesse sentido: Acórdão 3202-000.497 – Julgamento em 22/05/2012 CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E COFINS. CRÉDITOS Período de Apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005 REGIME NÃO CUMULATIVO. COOPERATIVAS DE PRODUÇÃO AGROPECUÁRIAS. VENDA DE PRODUTOS COM SUSPENSÃO. DIREITO À APURAÇÃO DE CRÉDITOS. VEDAÇÃO. No regime da não-cumulatividade, não há fundamento legal para que cooperativas de produção agropecuária, que efetuem vendas de produtos com suspensão da contribuição, possam apurar créditos, sejam eles básicos ou presumidos, porquanto o art. 17 da Lei n° 11.033, de 2004, que prevê a manutenção de créditos decorrentes de custos, despesas e encargos incorridos na atividade de empresas sujeitas ao PIS, vinculados a vendas efetuadas com suspensão, não revogou o art. 8°, §§ e incisos, da Lei n° 10.925, de 2004, uma vez que trata de matérias distintas (“lex posterior generalis non derogat priori speciali”) Assim sendo, no caso dos autos, pelo princípio da especialidade, a norma aplicável ao caso é a do inciso II do §4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Dessa forma, não há reparo a fazer na decisão recorrida, devendo ser mantidas as glosas nessa matéria. 3.2. Diferença entre os valores do PER e os valores das planilhas de apuração do contribuinte, que motivaram glosas por falta de comprovação Em relação a esse tópico, foram glosados créditos não comprovados pela recorrente. Conforme Termo de Verificação Fiscal: 233. Cumpre informar que, em alguns trimestres, os saldos de créditos de PIS/COFINS passíveis de ressarcimento, constantes das planilhas de apuração enviadas pelo contribuinte são inferiores aos saldos constantes dos Pedidos Eletrônicos de Ressarcimento. Fl. 458DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 32 234. Portanto, essas diferenças foram glosadas por falta de comprovação do direito creditório, conforme detalhado no “Demonstrativo das Glosas por Falta de Comprovação”. Em que pese ter mencionado tal tópico em sua Manifestação de Inconformidade e em seu Recurso Voluntário, não houve contestação específica dessa matéria. Trata-se, portanto, de matéria incontroversa, cujas glosas estão mantidas. 3.3. Correção monetária A recorrente pleiteia a correção monetária de seu direito creditório pela taxa SELIC a partir da data em que o crédito se originou até a data da efetiva compensação ou ressarcimento em dinheiro. Afirma que “todos os créditos da Impugnante devem ser atualizados, sejam aqueles objeto de compensação efetivada pela própria Impugnante, sejam aqueles compensados de ofício, bem assim aqueles ressarcidos em espécie”. Nesse ponto, entendo que lhe assiste parcial razão. Vejamos. No julgamento do Recurso Especial (Recurso Repetitivo) nº 1.035.847/RS, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu que a oposição constante de ato estatal impedindo a utilização do direito de crédito descaracteriza o referido crédito como escritural, exsurgindo legítima a necessidade de atualizá-los monetariamente, sob pena de enriquecimento sem causa do Fisco. A decisão foi assim ementada: PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. EXERCÍCIO DO DIREITO DE CRÉDITO POSTERGADO PELO FISCO. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE CRÉDITO ESCRITURAL. CORREÇÃO MONETÁRIA. INCIDÊNCIA. 1. A correção monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do princípio constitucional da não-cumulatividade (créditos escriturais), por ausência de previsão legal. 2. A oposição constante de ato estatal, administrativo ou normativo, impedindo a utilização do direito de crédito oriundo da aplicação do princípio da não-cumulatividade, descaracteriza referido crédito como escritural, assim considerado aquele oportunamente lançado pelo contribuinte em sua escrita contábil. [...] Em que pese o caso julgado pelo STJ tratasse de IPI, tal entendimento aplica-se às contribuições não cumulativas. Por sua vez, no que diz respeito ao termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito Fl. 459DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 33 escritural de tributos sujeitos ao regime não cumulativo, o STJ firmou, no Tema Repetitivo 1003, a tese de que esse se dá após o escoamento do prazo de 360 dias para análise do pedido administrativo: O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007). A PER/DCOMP em que constam os créditos objeto desta discussão foi transmitida pela recorrente em 14/08/2013, o despacho decisório a ela relativo data de 04/08/2016, quase três anos depois. Por sua vez, o julgamento da Manifestação de Inconformidade se deu em 27/11/2020, passados mais quase sete anos do pedido administrativo. Apenas para se dar ciência da decisão foram mais de dois anos, o que ocorreu em 06/03/2023. O Recurso Voluntário em face do Acórdão foi interposto em 03/04/2023. No total, passaram-se mais de onze anos do pedido administrativo. No entanto, entendo que a correção não se aplica à parcela do crédito utilizado pela recorrente em compensações que foram homologadas no despacho decisório. Assim, voto por dar parcial provimento nesse ponto, exclusivamente para que a parcela do crédito que foi indeferida no despacho decisório e que posteriormente foi reconhecida nestes autos seja corrigida pela taxa SELIC a partir do 361º dia posterior à data da transmissão do pedido de ressarcimento. Ante o exposto, voto por: i. Conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo na parte em que aduz como fundamento de defesa violação a princípio constitucional; ii. Indeferir o pedido de perícia formulado pela recorrente; e iii. No mérito, dar parcial provimento ao recurso, exclusivamente para que a parcela do crédito que foi indeferida no despacho decisório e que posteriormente foi reconhecida nestes autos seja corrigida pela taxa SELIC a partir do 361º dia posterior à data da transmissão do pedido de ressarcimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui Fl. 460DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.321 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.900961/2014-41 34 adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer, em parte, do recurso voluntário, não conhecendo na parte em que aduz como fundamento de defesa violação a princípio constitucional; em indeferir o pedido de perícia formulado pela recorrente; e, no mérito, em dar-lhe parcial provimento, exclusivamente para que a parcela do crédito que foi indeferida no despacho decisório, e que posteriormente foi reconhecida nestes autos, seja corrigida pela taxa SELIC a partir do 361º dia posterior à data da transmissão do pedido de ressarcimento. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 461DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1. Admissibilidade 2. Preliminares 2.1. Perícia 2.2. Homologação tácita 3. Mérito 3.1. Glosas de crédito 3.1.1. Materiais de escritório 3.1.2. Refeições para funcionários 3.1.3. Despesas com fretes e carretos entre filiais para transporte de aves, ovos e pintos 3.1.4. Frete Granjas - Despesas com fretes para transporte de aves e ovos entre unidades de produção 3.1.5. Serviço de Representação Comercial – comissões sobre vendas 3.1.6. Serviço de Transporte de Funcionários 3.1.7. Serviço de Convênio de Áreas de Saúde 3.1.8. Serviços de Propaganda e Publicidade 3.1.9. Serviços de Telecomunicação 3.1.10. Serviços de Desembaraço Aduaneiro 3.1.11. Serviços Gráficos de Material de Expediente 3.1.12. Depreciação de Bens Adquiridos a partir de maio de 2004 3.1.12.1. Imobilizado Técnico 3.1.12.2. Depreciação de Aves em Produção 3.1.13. Das operações com suspensão – aplicação da Lei 10.925/2004 3.1.13.1. Da aplicação lei 10.925/2004 ao contribuinte como adquirente (milho em grãos e sorgo em grãos) 3.1.13.2. Da aplicação lei 10.925/2004 ao contribuinte como vendedor (venda de ovos férteis e pintos de um dia) 3.2. Diferença entre os valores do PER e os valores das planilhas de apuração do contribuinte, que motivaram glosas por falta de comprovação 3.3. Correção monetária

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Numero do processo: 13609.721583/2017-65
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015 NULIDADE DA EXAÇÃO.INEXISTÊNCIA Não é nulo o lançamento que obedeça aos requisitos legais e descreva exaustivamente os fatos e fundamentos jurídicos além de corretamente apurar a base de cálculo e a tributação devida não incorrendo em causa de nulidade. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.INTERESSE COMUM.POSSIBILIDADE As pessoas que tenham interesse jurídico comum na constituição do fato gerador de obrigação principal são solidariamente responsáveis nos termos da lei. ABUSO DE PERSONALIDADE JURÍDICA.RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS COMO TRIBUTÁVEIS É defeso a constituição de sociedade civil sem propósito negocial tão somente para modificar fraudulentamente os elementos essenciais do fato gerador tributário de modo a transmudar rendimentos recebidos por pessoa física como se lucros distribuídos fosse. IRPF. RENDIMENTOS RECLASSIFICADOS PELA FISCALIZAÇÃO. Tratando-se de lançamento fiscal por meio do qual a Fiscalização reclassificou valores apurados pela pessoa jurídica como rendimentos auferidos pela pessoa física, devem ser deduzidos os valores dos tributos pagos pela pessoa jurídica. MULTA QUALIFICADA.APLICAÇÃO Em havendo sonegação é devida a multa majorada nos termos da lei. RETROATIVIDADE BENIGNA.POSSIBILIDADE Tratando-se de lançamento não definitivamente julgado em instância administrativa a lei se aplica a fato pretérito quando lhe comine penalidade menos severa.
Numero da decisão: 2402-013.334
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado (1) por voto de qualidade, rejeitar as preliminares de nulidade do lançamento e de ilegitimidade passiva dos responsáveis solidários para no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário reduzindo a multa de ofício ao patamar de 100%. Vencidos os Conselheiros Gregorio Rechmann Junior, Joao Ricardo Fahrion Nuske e Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano que deram provimento integral ao recurso e, vencidos no ponto, reduziram a multa ao patamar de 75% por considerar ausente ilicitude; (2) por maioria de votos, permitir o aproveitamento daqueles créditos pagos na SMSL. Vencido o Conselheiro Rodrigo Duarte Firmino (relator), que entendeu descabido referido aproveitamento. Designado redator do voto vencedor o Conselheiro Gregorio Rechmann Junior. Manifestaram interesse em apresentar declaração de voto os Conselheiros Gregorio Rechmann Junior e Marcus Gaudenzi de Faria, entretanto, findo o prazo regimental, o conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria não apresentou referida declaração, tida como não formulada, nos termos do § 7º, do art. 114 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela da Portaria MF nº 1.634/2023. Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino– Presidente e relator Assinado Digitalmente Gregório Rechmann Junior – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcus Gaudenzi de Faria, Gregorio Rechmann Junior, Ricardo Chiavegatto de Lima (substituto[a] integral), Joao Ricardo Fahrion Nuske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Rodrigo Duarte Firmino. Ausente(s) o conselheiro(a) Alexandre Correa Lisboa, substituído (a) pelo(a) conselheiro(a) Ricardo Chiavegatto de Lima.
Nome do relator: RODRIGO DUARTE FIRMINO
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RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.INTERESSE COMUM.POSSIBILIDADE As pessoas que tenham interesse jurídico comum na constituição do fato gerador de obrigação principal são solidariamente responsáveis nos termos da lei. ABUSO DE PERSONALIDADE JURÍDICA.RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS COMO TRIBUTÁVEIS É defeso a constituição de sociedade civil sem propósito negocial tão somente para modificar fraudulentamente os elementos essenciais do fato gerador tributário de modo a transmudar rendimentos recebidos por pessoa física como se lucros distribuídos fosse. IRPF. RENDIMENTOS RECLASSIFICADOS PELA FISCALIZAÇÃO. Tratando-se de lançamento fiscal por meio do qual a Fiscalização reclassificou valores apurados pela pessoa jurídica como rendimentos auferidos pela pessoa física, devem ser deduzidos os valores dos tributos pagos pela pessoa jurídica. MULTA QUALIFICADA.APLICAÇÃO Em havendo sonegação é devida a multa majorada nos termos da lei. Fl. 1060DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 2 RETROATIVIDADE BENIGNA.POSSIBILIDADE Tratando-se de lançamento não definitivamente julgado em instância administrativa a lei se aplica a fato pretérito quando lhe comine penalidade menos severa. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado (1) por voto de qualidade, rejeitar as preliminares de nulidade do lançamento e de ilegitimidade passiva dos responsáveis solidários para no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário reduzindo a multa de ofício ao patamar de 100%. Vencidos os Conselheiros Gregorio Rechmann Junior, Joao Ricardo Fahrion Nuske e Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano que deram provimento integral ao recurso e, vencidos no ponto, reduziram a multa ao patamar de 75% por considerar ausente ilicitude; (2) por maioria de votos, permitir o aproveitamento daqueles créditos pagos na SMSL. Vencido o Conselheiro Rodrigo Duarte Firmino (relator), que entendeu descabido referido aproveitamento. Designado redator do voto vencedor o Conselheiro Gregorio Rechmann Junior. Manifestaram interesse em apresentar declaração de voto os Conselheiros Gregorio Rechmann Junior e Marcus Gaudenzi de Faria, entretanto, findo o prazo regimental, o conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria não apresentou referida declaração, tida como não formulada, nos termos do § 7º, do art. 114 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela da Portaria MF nº 1.634/2023. Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino– Presidente e relator Assinado Digitalmente Gregório Rechmann Junior – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcus Gaudenzi de Faria, Gregorio Rechmann Junior, Ricardo Chiavegatto de Lima (substituto[a] integral), Joao Ricardo Fahrion Nuske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Rodrigo Duarte Firmino. Ausente(s) o conselheiro(a) Alexandre Correa Lisboa, substituído (a) pelo(a) conselheiro(a) Ricardo Chiavegatto de Lima. Fl. 1061DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 3 RELATÓRIO I. AUTUAÇÃO Em 06/11/2017, fls. 379/382/443, o contribuinte e responsáveis solidários (responsabilidade de fato – art. 124, I do CTN) foram regularmente notificados da constituição de auto de Infração, fls. 363/376, para a cobrança de Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) referente aos anos-calendário 2012 a 2015, calculado em R$ 145.149,78, acrescido de Juros em R$ 48.597,69 e Multa de Ofício Qualificada de R$ 217.724,66 (150%), totalizando R$ 411.472,13, em razão CLASSIFICAÇÃO INDEVIDA COMO ISENTOS (DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS) PARA RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS ORIUNDOS DE TRABALHO NÃO ASSALARIADO. Referida exação está amparada por Relatório Fiscal, fls. 383/440, com exposição dos fatos e fundamentos jurídicos. O lançamento foi precedido por fiscalização tributária realizada ao amparo do Mandado de Procedimento Fiscal – MPF nº 06.1.13.00-2017-00076-0, fls. 230/231, de início em 30/03/2017 e encerramento em 06/11/2017, fls. 377/379. Constam dos autos cópia das documentações pertinentes à fiscalização da SMSL, exigências realizadas pelo fisco ao amparo de intimações e respectivas respostas, entre outros, fls. 01/449. A autoridade inicialmente destacou a existência de fiscalização anterior em pessoa jurídica responsável pelos lucros distribuídos ao contribuinte, a Sociedade Médica de Sete Lagoas Ltda (SMSL), iniciada em 23/05/2015, constatando: (i) a ausência de estrutura física própria, de registro contábil de despesa (aluguel, taxas de água, luz, telefone, condomínio); (ii) falta de funcionários para execução dos serviços que lhe são próprios; (iii) não comprovação de realização de assembleias (obrigatórias para a sociedade); (iv) que a SMSL conta somente com atendimentos médicos realizados pelos próprios sócios em diversos hospitais e entidades de saúde; (v) distribuição indevida de lucros a pessoas alheias à sociedade (não sócios); (vi) falta de propósito negocial da SMSL e controle substancial desta pela Coopercon, que de igual modo manteve controle em outras cinco sociedades civis: (Relatório Fiscal) Verifica-se, pois, que a Sra. Tânia, gerente geral da Coopercon, afirma que a entidade controla seis sociedades civis (entre elas a SMSL). Também enumera as vantagens tributárias de se receber os repasses via Sociedade Civil e via cooperativa (Coopercon), e solicita que lhe informem a quantidade de médicos da Vittalis, para que seja feita uma análise sobre qual sociedade civil seria melhor para cada médico se associar. Seria apenas um planejamento tributário elisivo se não fosse a questão de que o médico até a presente data não pertencia a uma sociedade civil. Verifica-se claramente que em caso de tornar-se sócio de uma das sociedades civis escolhida pela Coopercon, dentre aquelas que controla, seria apenas por questões tributárias. Ou seja, fica evidente que não está presente a finalidade principal de criar-se uma sociedade, que é, em apertada síntese, a união de recursos e capacidades individuais para a melhoria da competitividade da prestação de seus serviços. (grifo do autor) (....) Fl. 1062DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 4 Aqui fica evidente o controle absoluto da Coopercon sobre as Sociedades Médicas, protagonizado pelo Sr. MARCONI NASCIMENTO, coordenador financeiro da Coopercon, ao questionar assuntos tributários relativos ao ISS de cada sociedade civil à Sra. Patrícia Dutra, da contabilidade Prezario. Não por acaso, a contabilidade Prezario, além de executar os serviços contábeis da própria Coopercon, também realiza a contabilidade das sociedades civis, entre elas a SMSL. Outro ponto que demonstra o total controle da Coopercon é a cobrança do Sr. Marconi para com a Sra. Patrícia, ao questionar sobre a confecção das várias alterações contratuais relativas às sociedades médicas. Fica evidente que o controle e administração da Coopercon ultrapassa em muito o razoável, ao efetuar a cobrança e acompanhamento da contabilidade e de questões tributárias, e até mesmo de alterações contratuais das sociedades médicas. (grifo do autor) (...) Arquivo - Termo adesão pessoa juridica Coopercon SMSL.doc Trata-se de minuta de termo de adesão para compor o quadro societário da SMSL, arquivado no site da Coopercon, o que leva à conclusão de que os médicos interessados em fazer parte da SMSL, na verdade, procuram a Coopercon, e não a própria sociedade civil. (grifo do autor) À Pessoa jurídica SOCIEDADE MÉDICA DE SETE LAGOAS CNPJ: 13.039.312/0001-50 A/C: Diretoria Prezados Senhores: Venho manifestar o meu interesse em compor o quadro societário dessa empresa, razão pela qual solicito de V. Sas. a aprovação deste requerimento. Estou ciente que referida empresa fora constituída sob a forma de sociedade simples, e de acordo que será necessária a minha assinatura nas Alterações Contratuais dessa empresa da qual farei parte do quadro societário. Em caso de desligamento a meu pedido ou por deixar de operar por referida empresa, a Alteração Contratual que formalizará o meu desligamento será encaminhada por ocasião da saída e/ou entrada de outros sócios concomitante. (...) Arquivo – Termo de desligamento pessoa 4 jurídica.doc Trata-se de minuta de termo de desligamento das sociedades médicas, arquivada no site da Coopercon, o que leva à conclusão de que os médicos interessados no desligamento das sociedades médicas na verdade, procuram a Coopercon, e não a própria sociedade civil. (grifo do autor) (...) Fl. 1063DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 5 Não há, nos registros contábeis da SMSL, no período de 2012 a 2015, registro de nenhuma despesa referente a pagamentos de aluguel, telefone, luz, água taxas de condomínio ou despesas com funcionários. As únicas despesas registradas são relativas ao pro labore (que como já exposto são posteriormente compensadas com os valores da distribuição de lucros), tributárias e os pagamentos à contabilidade Prezario. (grifo do autor) A fiscalização verificou ainda que a SMSL foi registrada em 13/12/2010, com capital de R$ 2.500,00, divididos inicialmente em 25 quotas de R$ 100,00, aumentando no ano seguinte para R$ 5.900,00, 59 quotas de mesmo valor, com o aumento para 59 sócios e em 2015 para 150 sócios, 150 quotas (R$ 100,00), com o capital de R$ 15.000,00. Ao examinar a documentação, o auditor responsável pelo lançamento verificou em modelo de declaração (Declaração e Autorização de Repasses PJs) que confirma a utilização da SMSL no repasse dos pagamentos pelos serviços médicos prestados por estes profissionais, inclusive responsabilizando-os por eventuais ações dos órgãos de controle: (Relatório Fiscal) Arquivo - DECLARAÇÃO E AUTORIZAÇÃO REPASSES PJs.doc A minuta de declaração, cujo teor é copiado abaixo, arquivada no site da Coopercon, reafirma todos os indícios até aqui relatados, ou seja, de que a verdadeira natureza dos repasses realizados é de honorários médicos, os quais não poderiam ser distribuídos sob a forma de lucros. Tal documento ainda comprova o conhecimento do abuso do planejamento tributário pela Coopercon ao repassar os honorários médicos por meio de Sociedades Civis, ao tentar se proteger de uma possível ação de regresso dos médicos contra a Coopercon no caso de uma autuação fiscal da Receita Federal. Declaro que recebi da COOPERCON - Cooperativa de Trabalho Médico e Atividades Afins do Estado de Minas Gerais, CNPJ 02.556.125/0001-28, os devidos esclarecimentos sobre as alterações introduzidas pela Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil n° 1.540/2015 e fui orientado a não mais receber, por meio da pessoa jurídica cooperada, os honorários pagos pelos órgãos da administração pública federal, até que se torne possível a adequação aos ditames do novo dispositivo legal. Quanto aos honorários pagos pelos demais convênios contratantes da cooperativa (entidades privadas), estou ciente de que os seus repasses à pessoa jurídica cooperada poderão ser desconsiderados pela Receita Federal, que os tributará, em caso de autuação, como repasses às pessoas físicas sócias, de acordo com a tabela do Imposto de Renda da Pessoa Física, com acréscimo de juros e multas, ou seja, todos os valores distribuídos como lucros não tributáveis pela PJ poderão ser tratados como rendimentos tributáveis dos sócios. Fl. 1064DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 6 Embora plenamente ciente do risco, ratifico, na qualidade de administrador indicado no contrato social e representante da PJ e dos seus sócios, a autorização para que a COOPERCON - Cooperativa de Trabalho Médico e Atividades Afins do Estado de Minas Gerais, continue efetuando todos os repasses de honorários pagos por convênios privados através da pessoa jurídica abaixo. Por força desta autorização, a PJ cooperada e os seus sócios desoneram a COOPERCON Cooperativa de Trabalho Médico e Atividades Afins do Estado de Minas Gerais de responsabilidade e se comprometem a lhe ressarcir, corrigidos pelo IGPM, quaisquer valores que porventura tenha que pagar, em decorrência de eventuais condenações em processos administrativos e/ou judiciais, inclusive despesas com advogados. (sublinhado nosso) Portanto, concluiu o fisco que os honorários médicos pagos efetivamente a estes profissionais foram remetidos à SMSL de modo a travestir fraudulentamente o rendimento tributável em distribuição de lucros desta (isento), sonegando imposto de renda (IRPF), de modo (i) a justificar a qualificação da multa aplicada; (ii) responsabilizar com fundamento no art. 124, I do Código Tributário Nacional – CTN (responsabilidade de fato), a Coopercon e o sócio administrador da SMSL, também diretor financeiro de citada cooperativa, em ambos os casos pelo protagonismo e conluio na prática delituosa (sonegação): (Relatório Fiscal) Por todo o exposto, há de se concluir que a SMSL foi constituída com o único propósito de repassar aos seus sócios honorários médicos simulados de lucros distribuídos, operação em que o cooperado da Coopercon beneficia-se indevidamente da isenção do IRPF, e a Coopercon além de se beneficiar da "taxa de administração de sociedade civil", calculada sobre os honorários repassados, aumenta sua exposição na área de saúde e, com efeito, o que lhe é mais importante, amplia seu nicho mercadológico e o poder de negociação, uma vez que seu ambiente de negócio, com tal modus operandi, tem crescido cada vez mais. (grifo do autor) (...) Portanto, o contrato social prevê que as contas devem ser apreciadas até o dia 30 de abril do ano seguinte, mesmo que a decisão seja por escrito sem a realização de assembleia. Ademais, a cláusula quarta da 2a Alteração Contratual indica a aprovação dos Balanços e Demonstrações de Resultados dos exercícios de 2011 a 2013 (fora do prazo), ou seja, não há aprovação de contas, nem na forma defendida pelo administrador, para os anos de 2010, 2014, 2015. Como tal alteração contratual prestou-se também para "registrar" as diversas entradas e saídas de médicos ocorridas no período, constata-se que vários médicos que não faziam parte durante os anos de 2011 a 2013 do quadro societário, nem mesmo da maneira informal que se vê no presente caso, "aprovam" a prestação de contas Fl. 1065DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 7 a que se refere a cláusula quarta. Com relação à 2016 e 2017, o contribuinte não apresentou ou informou a existência de alterações contratuais, e afirmou que não são realizadas assembleias, pressupõe-se, então, que também não há aprovação de contas para esses anos. Essa é mais uma formalidade descumprida pela Sociedade Médica e seu representante legal. Além disso, oportuno destacar que a SMSL atualmente possui mais de 150 sócios, o que provoca a seguinte indagação: como é possível, com tal quantidade de sócios, controlar a qualidade dos serviços médicos prestados e administrar os diversos problemas diários inerentes a uma sociedade, com uma estrutura tão precária, com apenas um funcionário - frise-se, contratado somente a partir de 02.08.2016? Ademais, com tal número de sócios, se torna pouco factível a afirmação de que tal sociedade foi constituída por livre iniciativa dos sócios médicos, ainda mais sem a realização de nem mesmo uma única assembleia. (grifo do autor) A falta de reuniões ou assembleias de sócios, para discutir a aprovação de contas, a designação ou destituição de administradores, além de assuntos de interesses da entidade, denota a essência da SMSL, qual seja, de ser apenas o agente transformador da natureza dos rendimentos auferidos pelos médicos que fazem parte do seu quadro societário. Como não há registro de atas, nem mesmo as alterações contratuais são discutidas. (grifo do autor) Conforme já descrito neste termo, a gerente geral da Coopercon, Tânia Mareia Caetano Moreira, em seu Termo de Declaração, e o próprio José Eduardo da Costa, afirmaram acerca das dificuldades de coletas de assinaturas e dos trâmites burocráticos para se efetuar qualquer alteração contratual. Com efeito, como é possível 150 sócios, aprovarem contas, designarem administradores e decidirem por alterações no contrato social, sem a realização de uma única assembleia ou reunião? A única conclusão possível de se chegar é que nenhuma decisão é tomada pelos sócios. Tudo é decidido pela cooperativa que controla a sociedade, por intermédio de seus diretores que também são os administradores da sociedade médica. Ante todo o exposto, entendemos que é nítida a natureza remuneratória dos rendimentos recebidos pelos "sócios" da SMSL, que participa da estrutura montada pela Coopercon apenas com o objetivo de alterar, formalmente, a natureza dos rendimentos pagos aos médicos. É dizer, os rendimentos de cooperados filiados à Coopercon, os quais são tributáveis, com a constituição da SMSL ganharam nova roupagem e, apenas formalmente, transformaram-se em lucros distribuídos, portanto, isentos de tributação. (grifo do autor) (...) Quando do rearranjo na estrutura remuneratória dos médicos cooperados da Coopercon um dos aspectos analisados pelos envolvidos, naturalmente, foi o tributário. Porém, o que não se pode admitir é que para adoção desse rearranjo seja levado em consideração, única e exclusivamente, o seu aspecto tributário, Fl. 1066DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 8 sem nenhum outro ganho econômico. Quando isso ocorre, quando somente a questão tributária é levada em consideração numa reorganização como a executada no caso em tela, ocorre o que chamamos de falta de propósito negocial. Conforme demonstrado, através de todas as provas colhidas no procedimento fiscal realizado na SMSL e nas diversas diligências realizadas, restou demonstrado que pouco, ou nada, mudou na relação entre os médicos e a Coopercon após a criação da SMSL. Os médicos continuam cooperados, continuam recebendo seus repasses/honorários através dos serviços prestados pela Coopercon, a qual detêm controle total sobre a SMSL. Esta última, não possui estrutura, nem funcionários (o único funcionário da SMSL foi contratado somente a partir de 02.08.2016) tem como representante legal um diretor da Coopercon e é acompanhada pela mesma empresa de contabilidade da Coopercon. Os médicos, quando precisam de orientação ou qualquer outro tipo de serviço, procuram a Coopercon e não a SMSL. Mesmo nas questões formais há problemas, como por exemplo, diversos pagamentos a médicos que nem constavam do quadro societário, não realização de assembleias para aprovação de contas e até mesmo para escolha do representante legal. Por outro lado, a criação da SMSL não agregou nada aos médicos envolvidos, os maiores interessados, com exceção da economia tributária. Toda a relação foi mantida com a Coopercon e a SMSL figura formalmente na suposta "distribuição de lucros". (grifo do autor) Considerando então a falta de propósito negocial, entendemos como artifício jurídico a constitução da SMSL, objetivando burlar a tributação que deveria incidir sobre os rendimentos auferidos pelos cooperados da Coopercon. A tributação não deve se basear no que está escrito, mas no fato econômico praticado, ou seja, prevalece a substância sobre a forma. (grifo do autor) (...) A SMSL, portanto, foi constituída com o único objetivo de proporcionar economia tributária aos cooperados da Coopercon, por iniciativa desta e em conjunto com o Sr. Eduardo José da Costa, os quais a controlam em todos os aspectos, com a finalidade de efetuar o repasse de honorários aos médicos, simulados de distribuição de lucros, isentos de Imposto de Renda. Em contrapartida, usufruem do valor correspondente a 3% sobre os repasses efetuados, a título de "taxa de administração de sociedade civil", conforme já explicitado. (grifo do autor) Ante todo o exposto, restou demonstrado que os valores percebidos pelos médicos da SMSL são decorrentes diretamente de sua própria prestação de serviços médicos, trata-se de honorários, com natureza nitidamente remuneratória, com efeito, sujeitos ao imposto de renda, nos termos do art. 43 do CTN: (...) Fl. 1067DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 9 Implementada a operação, a Coopercon repassava aos seus cooperados médicos, sócios da SMSL, os honorários decorrentes dos serviços prestados com a roupagem de lucros distribuídos, ao invés de rendimentos tributáveis. Em contrapartida, a Coopercon cobrava 3% sobre os valores repassados como "taxa de administração de sociedade civil". Verifica-se, pois, que tal procedimento está em consonância com o objetivo para o qual a SMSL fora constituída, qual seja, atribuir aos honorários médicos a roupagem, apenas formal, frise-se, de lucros distribuídos, portanto, isentos de imposto de renda. Respondendo à indagação anterior, de acordo com o planejamento engendrado pela Coopercon era necessário que o cooperado fizesse parte do quadro societário de uma pessoa jurídica, no caso a SMSL, que não fosse cooperativa, caso contrário os honorários recebidos enquanto rendimentos de cooperados estariam sob a incidência do imposto de renda. Daí a necessidade de uma pessoa jurídica simplesmente para emissão de notas fiscais e "conversão" de honorários em dividendos. Entretanto, o controle de toda estrutura administrativa e da SMSL era da Coopercon. Tudo isso com anuência do sujeito passivo. Ante o exposto, forçoso concluir que ao declarar os seus honorários médicos (rendimentos tributáveis) no montante de R$ 562.315,24, como rendimentos isentos no período fiscalizado, como se lucros distribuídos fossem, o sujeito concordou com o arranjo tributário engendrado pela Coopercon, que ocasionou supressão/redução de tributos nos anos 2012 a 2015 no montante de R$ 145.149,78, (sem multas e juros). (grifo do autor) Tal conduta permite inferir que não se trata de erro escusável, mas sim, em tese, de conduta tendente impedir ou retardar, total ou parcialmente i) o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais e/ou ii) a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, a evitar ou diferir o seu pagamento; bem como iii) de um ajuste entre o sujeito passivo, SMSL e Coopercon, visando os efeitos dos itens i e ii; conforme estabelecido nos supracitados arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64. (grifo do autor) II. DEFESA Irresignados com o lançamento o contribuinte principal e responsáveis solidários impugnaram conjuntamente a integralidade do crédito constituído, em peça única, com suas razões tanto em preliminar como também de mérito, pugnando ao fim pela improcedência da exigência tributária, fls. 452/500, além de juntar cópia de documentos a fls. 501/777. III. DECISÃO ADMINISTRATIVA DE PRIMEIRO GRAU Fl. 1068DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 10 A 5ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Recife (PE) – DRJ/REC julgou a impugnação improcedente, conforme Acórdão nº 11-59.881, de 12/06/2018, fls. 783/810, cuja ementa abaixo se transcreve: RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM. Respondem solidariamente pelo crédito tributário as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. (...) PRELIMINAR DE NULIDADE. REJEIÇÃO. Constatado que o lançamento cumpre os requisitos estabelecidos na legislação de regência, proporcionando todos os meios para que o contribuinte manifeste suas razões de defesa, restam insubsistentes as alegações de nulidade do procedimento fiscal. MULTA DE OFÍCIO DE 150%. PRESENÇA DOS PRESSUPOSTOS LEGAIS. ADMISSIBILIDADE. Cabe a exigência da multa de ofício de 150% nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais. (...) OMISSÃO DE RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS. MANUTENÇÃO. É obrigação do contribuinte elaborar precisamente sua declaração para oferecer à tributação todos os rendimentos sujeitos ao ajuste anual recebidos por ele e seus dependentes. Verificada falta na referida obrigação, mantém-se a omissão de rendimentos apurada. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS DECLARADOS COMO ISENTOS. TRIBUTAÇÃO. Constatado que o valor informado a título de distribuição de lucros diz respeito a honorários decorrentes da prestação de serviços médicos pela pessoa física, mantém-se a tributação pelo IRPF lançada pela fiscalização. O contribuinte principal e responsáveis solidários foram regularmente notificados do decidido em 02/07/2018 (Sr. Leonardo Kfuri Maciel), 04/07/2018 (Coopercon) e 05/07/2018 (Sr. Eduardo José da Costa), conforme fls. 812/820. IV. RECURSO VOLUNTÁRIO O Sr. Leonardo Kfuri Maciel, a Coopercon e o Sr. Eduardo José da Costa, representados por advogado, instrumento a fls. 503/506, interpuseram em 30/07/2018, fls. 822, conjuntamente recurso voluntário em peça única, fls. 823/884, com seguintes alegações e pedidos: a. PRELIMINARES Fl. 1069DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 11 i. Nulidade do lançamento – vício material – dupla tributação (PF e PJ) – alteração de critério jurídico Entende os recorrentes dupla exigência fiscal, haja vista que foi igualmente lançado o tributo sobre mesmos fatos, porém na pessoa jurídica da Sociedade Médica de Sete Lagoas - SMSL (IRPJ e CSLL), conforme PAF 13609-721/2016-11: (Recurso Voluntário) Ora, na primeira autuação, lavrada contra a SMSL, a RFB de entendeu que a referida sociedade não se revestiria das condições de sociedade empresária, por não deter estrutura e pessoal próprios. Expressamente reconheceu que a SMSL seria sociedade simples c, por isso, efetuou o lançamento das diferenças de IRPJ e CSLL. Contudo, 1 (um) ano depois, a mesma Delegacia da Receita Federal, contradizendo seus próprios atos, afirma que a SMSL não seria sociedade para fins fiscais, mas apenas um veículo de recebimento simulado de remuneração de serviços como se lucros fossem. Em ambos os casos, porém, exige o pagamento de Imposto de Renda sobre os valores repassados pela COOPERCON, primeiro exigindo o IRPJ e a CSLL e, posteriormente, exigindo o IRPF. (grifo do autor) Não há dúvidas, portanto, de que o lançamento padece de nulidade, uma vez que impõe dupla incidência sobre o mesmo fato, sobre a mesma renda. A DRF de Sete Lagoas exige, neste caso, o IRPF sobre os mesmos valores sobre os quais já exige o IRPJ e a CSLL, caracterizando lançamento sobre os mesmos fatos geradores. (grifo do autor) Entende ainda que, por vias transversas, a autoridade alterou os critérios jurídicos utilizados no primeiro lançamento, PAF 13609-721/2016-11, com ofensa aos arts. 142 e 146 do Código Tributário Nacional – CTN: (Recurso Voluntário) Caso entendesse pela "desconsideração da SMSL", deveria a fiscalização, quando da instauração do RPF/MPF n° 06.1.13.00-2015-00060-6, que deu origem ao PTA n°. 13609-721.348/2016-11, ter desqualificado os rendimentos auferidos pela SMSL e, ao invés de autuar pela diferença das bases presumidas, ter efetuado o lançamento do IRPF. O que se vê, portanto, é manifesta alteração do critério jurídico do lançamento, por vias transversas, o que impõe a nulidade da presente autuação, por ofensa aos ditames dos artigos 142 e 146 do CTN³. Nesse compasso, como a RFB já exige o IRPJ sobre os rendimentos pagos à SMSL não pode, agora, exigir o pagamento do IRPF sobre os mesmos rendimentos, como se a SMSL não tivesse efeitos fiscais. Fl. 1070DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 12 Há evidente bis in idem. ii. Ilegitimidade passiva dos responsáveis solidários Entendem os recorrentes que não há motivos que justifiquem a solidariedade dos autos: (i) pela inexistência de conduta ilícita por parte dos solidários e de vantagens econômicas quaisquer destes; (ii) falta de comprovação de dolo e de interesse de fato que justifique a responsabilização; (iii) no caso do Sr. Eduardo José da Costa, entende a peça de defesa que houve fundamento equivocado adotado pelo fisco, pois a responsabilidade do sócio administrador está prevista no art. 135 do CTN; (iv) no caso da Coopercon reforça que a cooperativa cumpriu os preceitos legais previstos na Lei nº 5.764, de 1.971, sendo seu dever auxiliar os cooperados e praticar atos cooperativos. b. MÉRITO i. Legalidade dos procedimentos adotados Aduz que a SMSL cumpriu o estabelecido no objeto social, apurou a tributação e distribuiu os lucros aos sócios dentro dos rigores legais e normativos, sendo apenas autuada referida sociedade pela utilização de bases presumidas reduzidas de 8% e 12%, sem descaracterização, contudo e pelo próprio fisco, da tributação oferecida na pessoa jurídica da SMSL. Também entende que (i) a existência de sócios cuja contribuição se dê em serviços, inclusive sem participar do capital da SMSL, é permitida nos termos do art. 1.007 do Código Civil Brasileiro; (ii) a não realização de assembleia, que é ato interno, em nada interessa ao fisco; (iii) ausência de abuso da personalidade jurídica da sociedade médica na prestação de serviços de natureza intelectual, nos termos do art. 129 da Lei nº 11.196, de 2.005; (iv) inexistência de prova nos autos de redução da carga tributária. Deste modo, os recorrentes argumentam que as motivações do fisco para desconsiderar a SMSL e reclassificar a distribuição de lucros são equivocadas: (Recurso Voluntário) Em primeiro lugar, a sociedade simples, ao adotar um dos tipos de sociedade empresária possíveis (no caso, a limitada), não perde a sua natureza de sociedade simples, tanto que é registrada perante o Registro Civil das Pessoas Jurídicas, como determina o artigo 983 c/c 1.150, ambos do Código Civil. Além disso, a existência de sócios cuja contribuição se dê em serviços ou a não realização de atas de reunião/assembleia não pode dar azo à invalidade da pessoa jurídica, sobretudo para fins tributários. A obrigação das sociedades limitadas de anualmente deliberarem sobre as demonstrações financeiras em até quatro meses contados do fim do exercício social, não tem quaisquer efeitos fiscais. Fl. 1071DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 13 Como dispõe o próprio artigo 1.078 do Código Civil, a reunião, essencialmente nas sociedades simples e limitadas, é ato interna corporis, voltado exclusivamente para os sócios e administradores. Os sócios, reunidos em assembleia ou reunião, devem tomar e avaliar as contas dos administradores e deliberar sobre os resultados apresentados. Para os administradores, essa tomada das contas é crucial, pois é o momento para justificar as ações tomadas no último exercício social e o impacto nos resultados da sociedade. Na ausência da competente convocação da reunião para aprovação das contas, poderá o administrador ser responsabilizado por culpa no desempenho de sua função, perante os demais sócios. Em princípio, diga-se, a aprovação das contas sem reservas pelos sócios exime os administradores de quaisquer responsabilidades e, ainda que exista o interesse da parte de qualquer sócio em promover eventual ação de responsabilidade civil contra os administradores, será necessária a prévia anulação judicial da assembleia ou reunião que deliberou pela aprovação. Em relação aos sócios, a aprovação anual das contas obriga-os a acompanhar mais de perto a condução dos negócios pelos administradores e representa a segurança da formalização de concordância entre eles sobre os resultados apresentados pela sociedade. Bem por isso, a falta do registro da deliberação acerca das contas pode ensejar questionamentos por parte de sócios minoritários ou até conflitos internos entre estes e os sócios majoritários que poderão originar processos infindáveis no Poder Judiciário. Assim, embora o Código Civil não estabeleça a imposição de sanção pecuniária (multa) para a ausência de aprovação de contas no prazo legal, a falta de previsão legal implica sanções apenas de natureza civil, como, por exemplo, dificuldades para a regular gestão dos negócios, dificuldades para a realização de operações financeiras (p.ex. tomada de empréstimos). Em suma, a reunião de sócios tem por objetivo apenas uma prestação de contas social, direcionada aos sócios e administradores da pessoa jurídica. Não interessa, em absolutamente nada, ao Fisco. Em razão disso, a ausência de reuniões ou assembleias de sócios não pode ser fundamento para desconsideração da sociedade para fins tributários. (...) III.3. Do suposto pagamento de lucros a não sócios. Neste ponto, afirma a fiscalização ter havido, no período de 01/01/2012 a 31/12/2015, pagamento de valores, pela SMSL, a título de lucros, a diversos médicos que não pertenceriam aos quadros societários da entidade. Afirma, a fiscalização, que por ser sociedade simples limitada, a SMSL não poderia admitir sócios cuja contribuição seja apenas em serviços. Para tanto, apresentou Fl. 1072DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 14 planilha contendo a listagem dos médicos que estariam em tal situação, na qual não se enquadra o Impugnante (vide contratos sociais anexados à impugnação - doe. 01). Contudo, novamente improcedem as alegações fiscais. Como exposto, a sociedade simples, ao adotar um dos tipos de sociedade empresária possíveis (no caso, a limitada), não perderá sua natureza de sociedade simples, não sendo proibida, por isso, a admissão de sócios de serviços, não constantes de seus quadros societários. A sociedade simples é tipo societário introduzido no ordenamento jurídico brasileiro pelo Código Civil de 2002, e veio substituir a sociedade de capital e indústria, anteriormente regulada pela legislação comercial no que tange à previsão da existência de sócios que participam e de outros que não participam do capital social dentro da mesma empresa. A relevância de tipo de sociedade se deve às alterações operadas na própria sociedade limitada, que se tornou mais complexa e menos flexível. Desse modo, a tendência é que as sociedades pessoais sejam constituídas sob a forma de sociedades simples. É o caso da SMSL. Em sua forma típica, a sociedade simples só pode ser utilizada para as atividades não empresárias, restringindo seu campo de abrangência, conforme definido em lei, às atividades rurais, ao exercício de profissão de natureza intelectual e a empreendimentos destituídos de qualquer estrutura organizacional. Os sócios poderão ser pessoas físicas ou jurídicas de qualquer porte. Além disso, não há restrição quanto ao número de sócios. Dentre as particularidades da sociedade simples está a possibilidade de admissão de sócio de serviço, que não participa do capital social, mas, salvo estipulação em contrário, participará dos lucros, nos termos do artigo 1007 do Código Civil. Assim como os "sócios de capital", os "sócios de serviço", além de participarem dos lucros da sociedade simples, podem receber pro labore. Com efeito, a RFB há muito reconhece (vide Solução de Consulta n° 140- SRRF06/Disit, de 01 de outubro de 2009), a isenção dos lucros distribuídos aos sócios de serviço, assim como a destinada aos sócios de capital. No mesmo sentido, a Solução de Consulta DISIT/SRRF01 n° 6, de 26 de janeiro de 2012, publicada no DOU de 04/04/201212. Tais regras possibilitam a distribuição de lucros, sem incidência de IRPF, ao sócio que contribui apenas com serviço. O entendimento fiscal, portanto, atenta contra os preceitos da lei civil e contra as orientações da própria RFB. Fl. 1073DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 15 Para que pudesse desconsiderar a natureza de lucros pagos aos sócios de serviços, deveria o Fisco ter provado a insuficiência dos lucros. Não o fazendo, não pode agir contra sua própria orientação e descaracterizar os lucros distribuídos aos sócios de serviços. Destarte, considerado o conjunto das disposições normativas, verifica-se perfeitamente admissível que qualquer dos sócios da sociedade simples contribua com seu trabalho, sem que isso descaracterize a sociedade ou desnature o lucro distribuído. (...) Assim, o fato de um sócio desempenhar pessoalmente atividades da empresa não implica nem jamais implicou inexistência ou invalidade da pessoa jurídica. Não há fundamento, pois, para se negar a validade da SMSL, seja porque os seus sócios são cooperados da COOPERCON, seja pelo fato de não possuir estrutura física empresarial, seja por não possuir empregados ou mesmo por não ter uma gestão interna profissional. (grifo do autor) Tudo isso é característica da sociedade simples. Tanto é que, repita-se, por essas razões, a RFB exige IRPJ pela base presumida de 32%. Outras falácias são os argumentos de que não haveria intenção de se criar uma sociedade. Ora, não só houve como a sociedade foi criada, para executar justamente o papel assegurado pela legislação societária e tributária. O simples fato de a COOPERCON prestar serviços de gestão empresarial, mediante remuneração (3% do total dos repasses) atesta o propósito negocial da estrutura, que é justamente aglutinar sociedades e pessoas físicas - nos termos da legislação cooperativista - com a finalidade de ganho de escala, de melhores poderes de negociação, de otimização de custos com mão de obra de atividades fins (contadores, departamento jurídico, de cobrança etc). A COOPERCON, como exposto em tópico preliminar, nada mais fez do que agir no estrito cumprimento da legislação cooperativista, ou seja, prestar auxílio aos seus cooperados, pessoas físicas ou jurídicas. (...) Todas as contratações e operações realizadas entre COOPERCON, SMSL, sócios e outras pessoas ligadas (cite-se, por oportuno, o empréstimo mencionado no relatório fiscal) são legais, verdadeiras e atingem finalidades extratributárias, especialmente a união de forças em torno do cooperativismo. A substância da SMSL é totalmente condizente com sua forma. ii. Improcedência da aplicação de multa agravada de 150% Os recorrentes também se insurgem contra o agravamento da multa de ofício, pois a SMSL agiu dentro do previsto no ordenamento jurídico e sem prática de ilícito ou conduta dolosa, de igual modo feito também pelo contribuinte principal e responsáveis solidários. Fl. 1074DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 16 Portanto, inexiste motivo para a majoração da sanção pecuniária, além da autoridade não ter comprovado a ação delituosa descrita na exação. Entende a peça recursal a necessária aplicação dos precedentes do Carf prescritos nas Súmulas nº 14 e 25 para reduzir a multa ao patamar de 75%. iii. Necessidade de compensação dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica (SMSL) Na eventualidade de superação das teses de defesa anteriores os recorrentes argumentam a necessidade de compensar a tributação paga na pessoa jurídica da SMSL, sob pena de bis in idem. c. PEDIDOS Ao final requereu a peça recursal o acatamento das razões de defesa, tanto em preliminar como também de mérito e o consequente provimento do recurso voluntário interposto para o desfazimento do lançamento em discussão no contencioso. V. AUSÊNCIA DE CONTRARRAZÕES Não foram apresentadas contrarrazões pela Fazenda (PGFN). É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Rodrigo Duarte Firmino, Relator I. ADMISSIBILIDADE O recurso voluntário interposto em peça única pelo contribuinte principal e responsáveis solidários é tempestivo e obedece aos requisitos legais, portanto dele conheço e passo a examinar as preliminares suscitadas. II. PRELIMINARES a. Nulidade do lançamento - vício material – dupla tributação (PF e PJ) – alteração de critério jurídico Entendem os recorrentes dupla exigência fiscal, haja vista que foi igualmente lançado o tributo sobre mesmos fatos, porém na pessoa jurídica da Sociedade Médica de Sete Lagoas - SMSL (IRPJ e CSLL), conforme PAF 13609-721/2016-11. Deste modo, argumenta a peça de defesa que, por vias transversas, a autoridade alterou os critérios jurídicos utilizados no primeiro lançamento, com ofensa aos arts. 142 e 146 do Código Tributário Nacional – CTN. Fl. 1075DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 17 Com efeito, ao examinar a exação, fls. 363/376, sua ratio essendi é a reclassificação de rendimentos declarados como isentos (distribuição de lucros) recebidos, porém, pelo contribuinte principal, pessoa física, em razão dos serviços médicos prestados. Dentro deste contexto, entendo que inexiste qualquer alteração de critério jurídico, tampouco ofensa aos arts. 142 e 146 do CTN, já que não houve modificação da fundamentação legal utilizada neste contencioso, nem pela autoridade tributária e tampouco pelo colegiado que apreciou a defesa em primeiro grau. Ademais ainda registro que não está em discussão nos autos aqueles créditos constituídos no PAF 13609-721/2016-11 e que o lançamento objeto do recurso em exame cumpriu seu mister, nos termos em que reza os arts. 9º e 10 do Decreto nº 70.235, de 1.972, ausentes aquelas causas de nulidade previstas no art. 59 deste. Sem razão. b. Ilegitimidade passiva dos responsáveis solidários Entendem os recorrentes que não há motivos que justifiquem a solidariedade dos autos: (i) pela inexistência de conduta ilícita por parte dos solidários e de vantagens econômicas quaisquer destes; (ii) falta de comprovação de dolo e de interesse de fato que justifique a responsabilização; (iii) no caso do Sr. Eduardo José da Costa, entende a peça de defesa que houve fundamento equivocado adotado pelo fisco, pois a responsabilidade do sócio administrador está prevista no art. 135 do CTN; (iv) no caso da Coopercon reforça que a cooperativa cumpriu os preceitos legais previstos na Lei nº 5.764, de 1.971, sendo seu dever auxiliar os cooperados e praticar atos cooperativos. De outra parte, o fisco concluiu que os honorários médicos pagos efetivamente ao Sr. LEONARDO KFURI MACIEL foram remetidos à SMSL de modo a travestir fraudulentamente o rendimento tributável em distribuição de lucros desta (isento), sonegando imposto de renda (IRPF), de modo (i) a justificar a qualificação da multa aplicada; (ii) responsabilizar com fundamento no art. 124, I do Código Tributário Nacional – CTN (responsabilidade de fato), a Coopercon e o sócio administrador da SMSL, também diretor financeiro de citada cooperativa, em ambos os casos pelo protagonismo e conluio na prática delituosa (sonegação). Embora vista em uma perspectiva de preliminar, a matéria de defesa se confunde essencialmente com o mérito, todavia adentro-a para enfrentamento da ilegitimidade suscitada. Segundo a exação, houve conluio envolvendo o Sr. Leonardo Kfuri Maciel, a cooperativa (Coopercon) e o Sr. Eduardo José da Costa para a prática de sonegação, portanto fato típico e antijurídico descrito nos arts. 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1.964, objetivando transformar fraudulentamente honorários médicos recebidos em distribuição de lucros. Deste modo entendeu o fisco que houve ação conjunta do contribuinte principal e solidários, atraindo os litisconsortes com fundamento no art. 124, I do CTN. Fl. 1076DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 18 Entendo, por tudo que foi coletado nos autos pela autoridade, que houve sim interesse dos solidários na constituição do fato gerador, em especial em transmudar sua própria essência e incidência. Acertado é o fundamento utilizado para definir a responsabilidade no contexto jurídico evidenciado, pois trouxe o fisco elementos que denotam a constituição da SMSL somente para citada transmudação, tais como: (i) ausência registro contábil para as despesas normais de uma sociedade; (ii) falta de funcionários; (iii) inexistência de assembleias. O conjunto de provas carreadas pela autoridade demonstram a ausência de propósito negocial da SMSL, sendo substancialmente controlada pela Coopercon, que inclusive manteve nas mesmas condições jurídicas outras cinco sociedades civis, denotando sua clara participação no ilícito, juntamente com o outro responsável. Sem razão. III. MÉRITO a. Alegação de legalidade dos procedimentos adotados Aduz a peça de defesa que a SMSL cumpriu o estabelecido no objeto social, apurou a tributação e distribuiu os lucros aos sócios dentro dos rigores legais e normativos, sendo apenas autuada referida sociedade pela utilização de bases presumidas reduzidas de 8% e 12%, sem descaracterização, contudo e pelo próprio fisco, da tributação oferecida na pessoa jurídica da SMSL. Também entende que (i) a existência de sócios cuja contribuição se dê em serviços, inclusive sem participar do capital da SMSL, é permitida nos termos do art. 1.007 do Código Civil Brasileiro; (ii) a não realização de assembleia, que é ato interno, em nada interessa ao fisco; (iii) ausência de abuso da personalidade jurídica da sociedade médica na prestação de serviços de natureza intelectual, nos termos do art. 129 da Lei nº 11.196, de 2.005; (iv) inexistência de prova nos autos de redução da carga tributária. Deste modo, os recorrentes argumentam que as motivações do fisco para desconsiderar a SMSL e reclassificar a distribuição de lucros são equivocadas. Pois bem, primeiramente não é objeto do lançamento em exame a tributação da SMSL em si, mas sim a distribuição de lucros desta, entendida pelo fisco como remuneração do médico, o contribuinte principal. Deste modo, a mim se torna evidente a redução da carga tributária pelo registro na respectiva declaração (DIRPF) de rendimentos tributáveis como isentos. Como dito linhas acima, no enfrentamento das preliminares, o fisco trouxe elementos que denotam a constituição da SMSL somente para a finalidade de modificar os elementos essenciais do fato gerador, transmudando honorários recebidos pelo Sr. Leonardo (contribuinte principal) como lucros distribuídos por sociedade civil com as seguintes características: (i) sem registro contábil para as despesas normais de uma sociedade; (ii) falta de Fl. 1077DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 19 funcionários; (iii) inexistência de assembleias; (iv) ausência da sociedade no endereço de cadastro do CNPJ, entre outros. Reforço que o conjunto de provas trazidas pela autoridade, a meu sentir, demonstram inexistir propósito negocial da SMSL, substancialmente controlada pela Coopercon, que inclusive manteve nas mesmas condições jurídicas outras cinco sociedades civis em idêntico modus operandi, o que denota uma fraude em operação muito maior e mais abrangente, perpetrada pela citada cooperativa, tanto que há 32 PAFs1, somente envolvendo a SMSL, em grau de recurso neste Conselho, mantido o cerne da lide em julgamento administrativo de primeiro grau. Apreciando as mesmas razões de defesa em recente e definitiva decisão2 deste Conselho que analisou idênticos elementos de prova (declarações e documentos da SMSL) houve deslinde desfavorável ao contribuinte, cujo voto vencedor, do r. Conselheiro Dr. José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, adoto inclusive como razão de decidir, conforme abaixo transcrevo: (Voto Vencedor – Acórdão nº 2401-011.642) Nesse momento, não há como deixar invocar o extenso e detalhado Relatório Fiscal constante das e-fls. 5240/5300, lendo aos conselheiros os seus principais pontos. Incontroverso nos autos que a Sociedade Médica de Sete Lagoas - SMSL ao tempo dos fatos geradores (anos-calendário 2013 a 2015) é sociedade simples limitada. Contudo, como bem demonstrou a fiscalização a partir de um sólido conjunto probatório, houve uma artificial interposição da SMSL de modo a ocultar a remuneração dos médicos enquanto cooperados da COOPERCON e não apenas violações pontuais das normas jurídicas atinentes à sociedade simples constituída segundo o tipo da sociedade limitada, encontrando-se os recorrentes em tal contexto. (grifo do autor) No caso concreto, o contribuinte autuado, Sr. Ricardo Henrique Lanza Meirelles, ingressou na condição de sócio da Sociedade Médica de Sete Lagoas - SMSL, desde o registro do Contrato Social, em fevereiro de 2011, sendo cooperado da COOPERCON desde 20/05/2010. 1 PAFs: 13609.722290/2018-86, 13609.721653/2019-47, 13609.721606/2017-31, 13609.721545/2017-11, 13609.721479/2019-32, 13609.721612/2017-99, 13609.720379/2019-99, 13609.720483/2019-83, 13609.721454/2019-39, 13609.720886/2019-22, 13609.721541/2017-24, 13609.721565/2017-83, 13609.721651/2017-96, 13609.721537/2017-66, 13609.720951/2019-10, 13609.720855/2019-71, 13609.720181/2019-13, 13609.721055/2019-78, 13609.721508/2017-02, 13609.721104/2019-72, 13609.720408/2019-12, 13609.721484/2017-83, 13609.721649/2017-17, 13609.721538/2017-19, 13609.721605/2017-97, 13609.721497/2017-52, 13609.721650/2017-41, 13609.721536/2017-11, 13609.721640/2019-78, 13609.720875/2019-42, 13609.721528/2017-75, 13609.721529/2017-10. 2 Acórdão nº2401-011.642 – 2ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária – Sessão Plenária de 07/03/2024 – PAF 13609.722338/2018-56. Fl. 1078DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 20 De fato, nada impede que uma sociedade limitada a prestar serviços inerentes à medicina e atividades correlatas tenha estrutura organizacional modesta, sendo a atividade fim realizada em hospitais e entidades de saúde. Porém, ao tempo dos fatos geradores (anos-calendário 2013, 2014 e 2015), não se detectou a presença da sede da SMSL nos endereços cadastrais fornecidos para a Receita Federal e a SMSL não dispunha de nenhum empregado, contratado apenas em 02/08/2016, sendo que era a COOPERCON (cobrando "taxa de administração de sociedade civil" de 3% sobre os valores repassados aos médicos com lastro no faturados pela SMSL a partir dos atendimentos e procedimentos valorados pela aplicação da Classificação Brasileira Hierarquizada de Procedimentos Médicos, a veicular padrão mínimo e ético de remuneração dos procedimentos médicos, e da Tabela de Honorários Médicos da Associação Médica Brasileira de 1992 - ver DOC.001.14; DOC.001.41.1; DOC.009.0, item 4, nas fls. 4738 e 4744; DOC.009.3, na fl. 4751; e DOC.038) que realizava "todo apoio técnico e administrativo" da SMSL, fazendo inclusive "toda a parte administrativa na relação dos médicos com a SOCIEDADE MEDICA DE SETE LAGOAS", médicos que necessariamente eram cooperados da COOPERCON, sendo a SMSL também cooperada da COOPERCON. Nesse ponto, são ilustrativas as declarações da Sra. Tania M. C. Moreira (DOC.009.2), gerente geral da COOPERCON, bem como a documentação colhida no do endereço <http://www.coopercon.coop.br/coopernet2/lista.php>, site da COOPERCON (DOC.010.0, DOC.010.1.0 a DOC.010.1.9 e DOC.010.2) e os demais documentos invocados pela fiscalização a revelar que a COOPERCON tinha efetiva ingerência e controle da SMSL, muito além de um simples apoio técnico e administrativo, como bem explicitado no Relatório Fiscal. De fato, uma sociedade simples limitada pode distribuir lucros de forma desproporcional ao capital social, nos termos fixados no contrato social. Porém, a cláusula contratual não pode excluir sócio da participação dos lucros e das perdas, sob pena de nulidade (Código Civil, arts. 187, 421, 422, 1.008 e 1053). Porém, essa vedação foi desrespeitada, pois a cláusula nona do contrato social determina apenas que os lucros são distribuídos, individualmente, de forma proporcional ao desempenho produtivo e, diante dessa disposição contratual, sócios sem produção nos anos-calendário de 2013, 2014 e 2015 nada receberam a título de lucros, como explicitado nº DOC.002. Em relação ao sócio e Diretor Administrativo Sr. Eduardo José da Costa, a situação é mais grave, pois, além de nada perceber a título de distribuição de lucros nos anos-calendário de 2013, 2014 e 2015 (DOC.002, e-fls. 4638), também nada percebeu a título de pró-labore. Isso porque, sendo os valores de pró-labore pagos sempre mediante estorno da conta contábil 02.3.4.04.008 - Lucros Distribuídos da SMSL (DOC.001.8, fl. 246 e seguintes e DOC.001.9, fl. 387 e seguintes), nada recebeu a título de pró-labore. Questionado pela fiscalização sobre quais benefícios teria percebido da SMSL (pró-labores, salários, etc) Fl. 1079DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 21 enquanto sócio administrador e responsável legal (DOC.012.0 e DOC.012.1), o Sr. Eduardo José da Costa, confirmou a não percepção de pró-labore, apresentando a seguinte justificativa (DOC.012.2): Informo que não recebi quaisquer vantagens financeiras diretas na condição de sócio administrador e responsável legal da SOCIEDADE MÉDICA DE SETE LAGOAS. Como o objetivo de referida Sociedade é lutar por condições dignas para os profissionais da medicina e consequentemente garantir os recebimentos dos honorários médicos, que de outra sorte são recebidos pelos Hospitais e ao ingressarem em seus fluxos de caixas jamais são repassados aos médicos, eu, na condição de médico, ofereço minha contribuição enquanto sócio administrador, sem ônus financeiro direto. Note-se que a justificativa em questão acaba por reconhecer que, em última análise, a SMSL se destina apenas a garantir o repasse aos médicos de seus honorários médicos em melhores condições. Nesse ponto, destaque-se que a fiscalização apresentou prova de que tais melhores condições são artificiais e fraudulentas. (grifo do autor) Além disso, a não percepção de pró-labore pelo sócio administrador da SMSL reforça as imputações de ausência de estrutura administrativa da SMSL e de ingerência e controle da COOPERCON na SMSL, ainda mais quando se considera a ponderação da fiscalização de ser o Sr. Eduardo José da Costa diretor administrativo da COOPERCON e como tal receber da COOPERCON rendimentos. (grifo do autor) A constatação de se almejar o mero repasse dos honorários médicos em condições artificiais e fraudulentas e não uma efetiva distribuição de lucros auferida por sociedade simples limitada é corroborada pelo fato de vários médicos cooperados da COOPERCON mesmo não sendo sócios da SMSL receberem da SMSL valores a título de distribuição de lucros e pelo fato de o valor do montante total distribuído em tais condições ser elevado (DOC.002). (grifo do autor) Corrobora também essa constatação o fato de a sociedade não ter realizado assembleias gerais para aprovar contas dos administradores referentes aos anos- calendário de 2013, 2014 e 2015, exercícios 2014, 2015 e 2016, não havendo também prova de que todos os sócios as aprovaram por escrito. A antecipação mensal de lucros demanda a apuração de haver lucros a serem distribuídos ao término do exercício social, contudo não houve apresentação da ata das assembleias a tomar as contas dos administradores e deliberar sobre o balanço patrimonial e o de resultado econômico (Código Civil, arts. 1.071, II, e 1.078, caput e inciso I) e nem prova de decisão por escrito de todos os sócios sobre a matéria em questão (Código Civil, art. 1.072, §3°) a abranger os anos- calendário de 2013, 2014 e 2015, estando, diante dos elementos constantes dos autos, correta a percepção da fiscalização de que apenas os balanços patrimoniais e as demonstrações de resultado dos Exercícios de 2011 a 2013 restaram Fl. 1080DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 22 aprovadas extemporaneamente pela 4a cláusula da 2a Alteração Contratual datada de 02/02/2015. A defesa argumenta que médicos não sócios da SMSL recebiam lucros da SMSL, pois, apesar da ausência de assembleia para incluí-los dentre os sócios da SMSL, eles seriam sócios de serviço da SMSL, não sendo aplicável à sociedade simples constituída sob o tipo da sociedade limitada as regras específicas desse tipo societário, dentre elas a que veda sócio cuja contribuição consista apenas em prestação de serviços (Código Civil, art. 1055, §2°). De plano, afasta-se o argumento, eis que a sociedade simples deve observar as normas específicas do tipo societário assumido, conforme determina expressamente o art. 1.150 do Código Civil. Além disso, o sócio de serviço não poderia se empregar em atividade estranha à sociedade, eis que o exercício do trabalho, ofício ou profissão deve se dar exclusivamente em prol da sociedade (Código Civil, art. 1.006), mas a COOPERCON, por força de seu estatuto, exigia que os médicos que fizessem parte, ou que quisessem fazer parte, da SMSL fossem cooperados da COOPERCON, conforme declaração da gerente-geral da COOPERCON Sra. Tania M. C.Moreira (DOC.009.2): 5. Que os médicos que fazem parte, ou que queiram fazer parte, do quadro societário da SOCIEDADE MÉDICA DE SETE LAGOAS, precisam ser cooperados da COOPERCON, que o estatuto da cooperativa exige essa relação de cooperado diretamente com o médico; Nesse contexto, é significativa a ausência de estrutura administrativa da SMSL e a constatação da sua dependência da COOPERCON, a envolver, como bem demonstrado pela fiscalização, verdadeira ingerência e controle da COOPERCON sobre a SMSL. (grifo do autor) Logo, não há como se concluir por uma mera irregularidade na formalização da apuração e na distribuição dos lucros. Pelo contrário, o conjunto probatório presente nos autos gera a conclusão de se tratar de remuneração do autuado pelos atos/procedimentos médicos por ele praticados enquanto cooperado da COOPERCON e não enquanto sócio da SMSL, sendo nítidas a artificialidade na interposição da SMSL e a ausência de uma justificativa não tributária. (grifo do autor) Para além de tudo que foi posto casuisticamente no voto condutor do acórdão referido, com os mesmos elementos de prova também carreados aos autos do presente processo, destaco o fato de médico a quem a SMSL distribuiu lucros ingressar na sociedade somente três anos após referida distribuição: (Relatório Fiscal) O representante legal da SMSL admite, na resposta ao item 3, ter efetuado pagamentos classificados como distribuição de lucros a médicos que ainda não constavam do quadro societário da entidade, alega, no entanto, que tais médicos já haviam solicitado a entrada na Sociedade, mas que devido a Fl. 1081DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 23 "trâmites burocráticos" não foi possível realizar o registro antes da data de pagamento (ressalte-se que, em alguns casos, mais de três anos não foram suficientes para que os "trâmites burocráticos" fossem resolvidos). Na resposta ao item 4, mais uma confirmação dos pagamentos a não sócios. O Sr. Eduardo José da Costa informa que alguns médicos entraram e saíram da sociedade na mesma data apenas para "confirmar" a sua presença como sócio, já que alguns deles pediram para entrar e para sair antes de ocorrer uma nova alteração contratual. Não bastasse o intuito claro da SMSL, de ser apenas um agente transformador da natureza do rendimento pago aos médicos, ou seja, a entidade não possui qualquer propósito negocial, nem mesmo as questões formais necessárias mais básicas para se manter uma aparência legal ao planejamento tributário foram respeitadas. (grifo do autor) Embora já destacado no voto vencedor trazido linhas acima, abordo novamente o destaque da autoridade para a existência de prolabores meramente formais: (Relatório Fiscal) Há também o campo Líquido pró-labore (pró-labore - retenção provisória) onde se desconta o valor recebido a título de pró- labore no mês. O pró-labore distribuído igualmente aos sócios equivale a um salário mínimo vigente à época. A rubrica em destaque "retenção provisória" confirma o que foi observado nos livros razão da SMSL, já tratado no tópico 2.1.4, onde os valores contabilizados aos sócios a título de pró-labore são sempre estornados da conta lucros distribuídos do livro razão da SMSL (cc. 02.3.4.04), de modo que essa despesa, que não se confunde de maneira nenhuma com distribuição de lucros, é compensada nos repasses aos associados, indicando que o pró-labore é meramente formal. (grifo do autor) A fiscalização verificou ainda que a SMSL foi registrada em 13/12/2010, com capital de R$ 2.500,00, divididos inicialmente em 25 quotas de R$ 100,00, aumentando no ano seguinte para R$ 5.900,00, 59 quotas de mesmo valor, com o aumento para 59 sócios e em 2015 para 150 sócios, 150 quotas (R$ 100,00), com o capital de R$ 15.000,00. Ao examinar a documentação, o auditor responsável pelo lançamento constatou em modelo de declaração, intitulada Declaração e Autorização de Repasses PJs, que confirma a utilização da SMSL no repasse dos pagamentos pelos serviços médicos prestados por estes profissionais, inclusive responsabilizando-os por eventuais ações dos órgãos de controle. Portanto, sobeja nos autos a confirmação da utilização fraudulenta da SMSL com o fim de fraudar a tributação, com conluio e sonegação dos envolvidos, o contribuinte principal e solidários. Deste modo, não há que se falar em sociedade médica que presta serviços de natureza intelectual, nos termos do art. 129 da Lei nº 11.196, de 2.005, mas sim de uma fraude, que inclusive é perpetuada pela Coopercon, utilizando similar formatação em outras cinco sociedades, nos termos descritos pelo fisco. Sem razão. Fl. 1082DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 24 b. Improcedência da aplicação de multa agravada de 150% Os recorrentes também se insurgem contra o agravamento da multa de ofício, pois a SMSL agiu dentro do previsto no ordenamento jurídico e sem prática de ilícito ou conduta dolosa, de igual modo feito também pelo contribuinte principal e responsáveis solidários. Portanto, entende a peça defensiva que inexiste motivo para a majoração da sanção pecuniária, além da autoridade não ter comprovado a ação delituosa descrita na exação. Argumentam ainda os recorrentes a necessária aplicação dos precedentes do Carf prescritos nas Súmulas nº 14 e 25 para reduzir a multa ao patamar de 75%. Com efeito, entendo justamente o contrário pois a fiscalização trouxe aos autos elementos suficientes que denotam a prática, em tese, de conluio e sonegação, e justamente por isso foi corretamente majorada a multa de ofício, sendo inaplicáveis os precedentes que a defesa trouxe ao caso concreto. Deste modo, a sanção pecuniária em exame foi corretamente imposta segundo os ditames legais e apontamentos do lançamento, contudo e em razão da nova redação dada ao art. 44, §1º caput e inc. VI da Lei nº 9.430, de 1996, conforme a Lei nº 14.689, de 2023, entendo aplicável, nos termos do art. 106, II, c do CTN, a legislação posterior menos severa, já que inexiste registro nos autos de reincidência: (Lei nº 9.430, de 1996) Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei nº 14.689, de 2023) (...) VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) (grifo do autor) (CTN) Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: (...) Fl. 1083DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 25 II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: (...) c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. (grifo do autor) Assim, a multa qualificada deve ser reduzida, in casu, ao patamar de 100%. Razão parcial. c. Necessidade de compensação dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica (SMSL) Na eventualidade de superação das teses de defesa anteriores os recorrentes argumentam a necessidade de compensar a tributação paga na pessoa jurídica da SMSL, sob pena de bis in idem. Com o mais profundo respeito à defesa, referido argumento não encontra amparo legal, com o acréscimo de decorrerem os fatos de fraude. Ademais, tal como exposto no voto condutor do acórdão recorrido, não houve transferência de renda da SMSL para o contribuinte principal, aliás o rendimento foi auferido pela pessoa física e não é isento, portanto reclassificado pelo fisco, tal como consta da exação. Sem razão. IV. CONCLUSÃO Conheço do recurso voluntário interposto, rejeito as preliminares de nulidade do lançamento e ilegitimidade passiva dos responsáveis solidários para, no mérito, dar-lhe parcial provimento para reduzir a multa de ofício ao patamar de 100%. É como voto. Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino VOTO VENCEDOR Conselheiro Gregorio Rechmann Junior, redator designado Em que pese as bem fundamentadas razões de decidir do ilustre relator, peço vênia para delas discordar, para o que interessa no momento, em relação ao aproveitamento dos tributos já recolhidos pela pessoa jurídica. Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de lançamento fiscal com vistas a exigir crédito tributário referente ao IRPF em face da constatação, pela Fiscalização, da seguinte infração cometida pelo Contribuinte: REDIMENTOS CLASSIFICADOS INDEVIDAMENTE NA DIRPF. Fl. 1084DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 26 De acordo com o Relatório de Auditoria Fiscal (p. 383), tem-se que: (...) No caso em análise, conforme detalhadamente demonstrado acima, verifica-se que os rendimentos recebidos pelo sujeito passivo têm natureza remuneratória decorrente de serviços prestados, referem-se a honorários médicos e não lucros distribuídos/dividendos. Trata-se, na verdade, de rendimentos tributáveis oriundos da Coopercon, uma vez que são decorrentes de atos cooperados, mas que por meio de um arranjo tributário, foi constituída a SMSL especificamente para que os rendimentos decorrentes de atos cooperados assumissem a roupagem de dividendos. Daí falar-se que a SMSL não possui propósito negocial, tampouco estrutura para administrar uma sociedade com mais de 150 sócios. Nesse sentido, ainda que o valor recebido seja denominado dividendos, para fins de tributação do imposto de renda leva-se em consideração a essência do rendimento, a sua verdadeira natureza, é dizer, a tributação independe da denominação dos rendimentos, basta que o haja o benefício do contribuinte por qualquer forma ou a qualquer título, conforme preconiza os art. 2º e 3º,§4º da Lei 7,713, de 1998. (...) Assim, os valores declarados nas DIRPF 2012 a 2015 declarados como isentos a título de distribuição de lucros – dividendos – foram reclassificados e, portanto, sujeitos a lançamento de ofício. Em sua peça recursal, o Contribuinte defende, dentre outras teses, “a necessária compensação dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica SMLS com os valores exigidos nesta autuação”, in verbis: Impõe-se, aqui, a compensação dos tributos federais (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) devidos/recolhidos pela pessoa jurídica, oriundos de valores cujo fato gerador foi transferido para a pessoa física. Com efeito, além dos tributos lançados contra a SMSL, exigidos por meio do PTA 13609-721.348/2016-11, a SMSL recolheu as contribuições para o PIS e COFINS sobre os valores recebidos da COOPERCON nos anos-calendário de 2012 a 2015. Somente a título de ilustração, verifica-se que a SMSL obteve receitas oriundas de pagamentos da COOPERCON no valor de R$ 26.428.217,04 (vide DIPJ e ECF anexas à impugnação). Assim, considerando-se que: (i) a SMSL optou pelo lucro presumido nos anos- calendário de 2012 a 2015; (ii) que a RFB exige o recolhimento do IRPJ e da CSLL mediante aplicação da base presumida de 32% (PTA 13609-721.348/2016-11) e; (iii) que há incidência de PIS/COFINS às alíquotas somadas de 3,65% sobre a receita brutam; verifica-se a incidência de tributos federais sob os códigos de arrecadação da pessoa jurídica no montante total de R$ 3.744.019,94: Fl. 1085DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 27 Diante disso, deve-se determinar à autoridade lançadora que refaça seus cálculos, considerando, proporcionalmente aos lucros recebidos pelo Impugnante, os valores arrecadados/lançados sob os códigos da pessoa jurídica nos períodos de 2012 a 2015. Pois bem!! Sobre o tema, socorro-me aos escólios do Conselheiro Ronnie Soares Anderson, objeto do Acórdão nº 2202-004.759, de 11 de setembro de 2018, no sentido de que o deslocamento artificial da responsabilidade tributária via expediente simulatório não é eficaz perante o Fisco, conclusão essa que deu azo, inclusive, ao lançamento guerreado. Por seu turno, constituir-se-ia incoerência lógica intrínseca, em desvelar-se a simulação, mas não possibilitar que os tributos pagos pela empresa de fachada sejam aproveitados pelo titular material das atividades exercidas e responsável pelos tributos delas decorrentes. Tendo em vista tais constatações, a não consideração dos tributos já pagos pela pessoa interposta, ainda que sob o regime de recolhimento simplificado, como compensáveis com os débitos lançados, constituir-se-ia em locupletamento indevido da Fazenda Pública, caso simplesmente denegada, ou possivelmente implicaria violação aos princípios constitucionais da eficiência e da duração razoável do processo, se condicionada à posterior formulação de pedido de restituição. Neste mesmo sentido é a inteligência de diversos outros acórdãos desse Egrégio Conselho, notoriamente em face do quanto disposto no Enunciado de Súmula CARF nº 76. Confira se, a título meramente exemplificativo, a conclusão alcançada pela 1ª TO da 2ª CAM, objeto do Acórdão nº 2201-003.372, nos termos do voto do Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira, in verbis: Observo na decisão de piso que embora a constituição do crédito tributário objeto do lançamento, que aqui se examina, tenha sido realizado em face da Plastcor do Brasil, os recolhimentos efetuados na sistemática do Simples Nacional foram realizados por pessoas jurídicas distintas, no caso pela Plastcor Ind. e Com EPP, o que impede o aproveitamento. Em acréscimo, entende a primeira instância que, por se tratar de simulação, não cabe o aproveitamento dos valores recolhidos, pois na visão da turma 'a quo', o contribuinte estaria se beneficiando da própria torpeza Não assiste razão à turma recorrida. (...) Assim, não se verifica óbice ao aproveitamento dos recolhimentos efetuados em razão da sistemática de apuração adotada. O percentual recolhido a título de contribuição previdenciária é determinado, permitido assim sua compensação Fl. 1086DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 28 com tributo de mesma espécie e destinação constitucional, nos termos da lei de regência de cada espécie tributária. Quanto à possibilidade de compensação de valores pagos por outras pessoas jurídicas, embora concordemos com o Relator que, em regra, existe vedação legal a essa possibilidade, não nos parece que seja essa a hipótese para o caso concreto. (...) Após demonstrar a simulação existente, por meio da existência de uma pessoa jurídica de fachada, o Agente Fiscal passa a comprovar o que o vínculo de trabalho se forma entre a Plastcor do Brasil e as pessoas físicas que exercem o labor. (...) Como bem delineado em preliminar pela Autoridade Lançadora, foi constituído vínculo direto entre os trabalhadores e o Sujeito Passivo, entendendo-se que esse é o verdadeiro contribuinte, aquele que, de fato, incidiu nos fatos geradores de contribuição previdenciária. O fez de forma interposta, o que, por tudo que consta no Relatório Fiscal, ensejou o lançamento como realizado. (...) As afirmações do Auditor Fiscal deixam patente que o lançamento tributário simplesmente desconsidera a existência da empresa interposta, em razão da comprovada prestação de serviços dos trabalhadores à Recorrente. Pode-se inferir que o Auditor Fiscal considerou os recolhimentos pagos pela empresa interposta, posto que não houve constituição de crédito relativo às contribuições retidas dos segurados. Na visão do Fisco, como realizado o lançamento, a contribuição retida deve ser aproveitada em razão do vínculo de trabalho ocorrido ter se formado entre a Recorrente e o trabalhador. Nesse sentido, não se pode deixar de aproveitar as contribuições patronais existentes, vez que foram vertidas, ao menos parcialmente, contribuições pelo sujeito passivo. Tal entendimento, na vertente do aproveitamento de valores recolhidos na sistemática do Simples, é pacífico neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, ensejando a publicação da Súmula 76 do CARF, assim redigida: Na determinação dos valores a serem lançados de ofício para cada tributo, após a exclusão do Simples, devem ser deduzidos eventuais recolhimentos da mesma natureza efetuados nessa sistemática, observando-se os percentuais previstos em lei sobre o montante pago de forma unificada. Por todo o exposto, entendo caber razão ao Recorrente, e dou provimento nesta parte para determinar a exclusão dos valores pagos na sistemática do Simples Nacional, observando os percentuais estabelecidos em lei e aplicáveis ao caso concreto. Fl. 1087DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 29 Mesmo não se tratando, o presente caso, de lançamento fiscal com vistas a exigir as contribuições sociais devidas à Seguridade Social referente à cota patronal, o mesmo racional deve ser aplicado: a não consideração dos tributos já pagos pela pessoa interposta como compensáveis com os débitos lançados, constituir-se-ia em locupletamento indevido da Fazenda Pública, caso simplesmente denegada, ou possivelmente implicaria violação aos princípios constitucionais da eficiência e da duração razoável do processo, se condicionada à posterior formulação de pedido de restituição. Neste mesmo sentido foi a decisão proferida por essa d. Turma, consubstanciada no Acórdão nº 2402-012.795 de 11 de julho de 2024, de relatoria do Conselheiro João Ricardo Fahrion Nuske, in verbis: Busca o recorrente que, caso não sejam considerados os argumentos que buscam afastar a tributação, que seja descontados os tributos já pagos pela WSM não considerados no auto de infração. Neste aspecto entendo que merece guarida a pretensão recursal. Adoto como razão de decidir o voto da Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva no Acórdão nº 2202-008.694: Nesse aspecto, entendo que a pretensão merece prosperar. O contribuinte pleiteia que os valores recolhidos a título de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sejam deduzidos do IRPF apurado no lançamento que se discute. Inicialmente friso que o pedido feito no recurso se limita à pretensão de que sejam deduzidos do IRPF apurado no lançamento os valores recolhidos pela Alcaenge a título de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS (fl. 598 – item 79 e seguintes do recurso), afastando-se a multa corresponde. Transcrevo excertos do voto proferido no Acórdão 2202-004.869, da lavra do Conselheiro Ronnie Soares Anderson, Presidente desta Turma, que se pronunciou sobre pedido semelhante: No que tange à possibilidade de dedução dos valores pagos pela... a título de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS do montante de IRPF lançado, assiste razão ao recorrente. Partilha-se do entendimento já consolidado no âmbito do CARF conforme o qual, em casos similares ao ora enfrentado, devem ser aproveitados os tributos já pagos pela pessoa jurídica verificada como sendo mera interposta pessoa do verdadeiro titular dos rendimentos de pessoa física. Trata-se da uma única capacidade contributiva, e as receitas oneradas pelos tributos da legislação atinente às pessoas jurídicas consubstanciam-se de fato, em rendimentos e proventos da pessoa física do recorrente, consoante a reclassificação promovida pela autoridade lançadora verificou, e que já foram parcialmente onerados por tributos federais. Fl. 1088DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 30 Tendo em vista tais constatações, a não consideração desses tributos como compensáveis constituir-se-ia em locupletamento indevido da Fazenda Pública, caso de todo denegada no âmbito administrativo. E, se condicionada à posterior formulação de pedido de restituição por parte da pessoa jurídica, possivelmente implicaria violação ao princípio da eficiência e da duração razoável do processo, podendo acarretar, inclusive, em decadência do direito creditório correspondente. Tem-se por bastante felizes e pertinentes as seguintes considerações do relator do Acórdão nº 9202-002764, j. 06/08/2013, Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, as quais peço a devida vênia para transcrever: Entendo que, tendo sido desconsiderada a validade de um ato simulado, devem ser também desconsiderados todos seus efeitos e buscados os efeitos do ato dissimulado. Ora, a imputação dos valores pagos pela pessoa jurídica, referentes à atividade que de acordo com a própria fiscalização não teria sido por ela exercida, é uma mera consequência lógica e necessária ao lançamento. De outra forma, penso que não realizar a imputação dos valores pagos pela pessoa jurídica aos valores devidos pela pessoa física, decorrentes da mesma atividade, seria uma incoerência interna, desconsiderando-se somente uma parte do ocorrido. Na mesma senda, tem-se, dentre vários outros, os Acórdãos nos 9202- 002451, 08/11/2012, 9202-002451, j. 08/11/2012, 106-14244 (j. 20/10/2004), 9202-003.665 (j. 09/12/2015), 9202 004.458 (j. 23/11/2016), 2402-005.703 (j. 15/03/2017), e 2202-004.008 (j. 04/07/2017). O contribuinte demonstra por meio do anexo intitulado “doc. 6”, às fls. 313 a 322 que efetuou recolhimentos a título de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, que deverão, caso tenham sido efetivamente recolhidos, ser deduzidos do IRPF apurado no presente lançamento. Com isso, a multa deverá incidir sobre os valores remanescentes. Conclusão Ante o exposto, em relação à matéria objeto do presente voto vencedor, voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário, para que os valores dos tributos efetivamente recolhidos pela pessoa jurídica SMLS, proporcionalmente aos lucros desclassificados e convertidos em rendimentos de pessoa física, sejam aproveitados / deduzidos do IRPF apurado no presente lançamento fiscal. Assinado Digitalmente Gregorio Rechmann Junior Fl. 1089DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 31 DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Gregório Rechmann Junior Conforme exposto, trata-se o presente caso de lançamento fiscal com vistas a exigir débito do imposto de renda pessoa física em decorrência da constatação, pela fiscalização, da seguinte infração cometida pelo Contribuinte: rendimentos classificados indevidamente na DIRPF (p. 363). No presente caso – e em resumo – tem-se que a autuação em exame decorreu de fatos apurados no curso do procedimento fiscal, por meio do qual a D. Autoridade Fiscal concluiu que os valores declarados como recebimento de lucros isentos, pagos pela empresa SMSL ao Contribuinte, eram pagamentos de serviços médicos prestados, e, portanto, constituíam rendimentos tributáveis decorrentes do trabalho sem vínculo empregatício. Dessa forma, foi feita a reclassificação dos rendimentos declarados como isentos para rendimentos tributáveis e lançado crédito tributário objeto de julgamento administrativo. Verifica-se, assim, que a lide no presente processo se resume à qualificação da natureza dos rendimentos recebidos pelo Contribuinte, da empresa SMSL, e a legalidade ou ilegalidade da interposição de pessoas (real ou fictícia/fraudulenta). Pois bem! O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica, sem que se trate de sociedade unipessoal, é amparado pelo art. 129 da Lei 11.196, de 21 de novembro de 2005, que surgiu no ordenamento jurídico com a finalidade de viabilizar a contratação de pessoa jurídica para a prestação de serviços de natureza intelectual, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não. Para Ricardo Mariz, o escopo desse dispositivo é “pacificar inúmeros litígios que então existiam (e ainda existem), nos quais a fiscalização federal não reconhece a condição de pessoa jurídica e pretende tratar como pessoa física”3. Dispõe o dispositivo que, para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil. 3 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Interpretação, Vigência e Eficácia das Normas Jurídicas – a Função dos Regulamentos – o Caso do Art. 129 da Lei n. 11.196. Revista Direito Tributário Atual n˚ 42, ano 37, p. 519-543. São Paulo: IBDT, 2˚ semestre 2019. Fl. 1090DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 32 Seguindo, entende-se por atividade personalíssima aquela que é intuito personae, ou seja, cuja realização deve ser feita pela própria pessoa física. Personalíssimo é, assim, aquele ato ou serviço que depende essencialmente do indivíduo a que se refere para ser realizado4, ou ainda que a execução não comporta modificação quanto ao seu sujeito5. O art. 129 da Lei n˚ 11.196/2005 estabelece uma exceção à regra da tributação na pessoa física dos rendimentos recebidos na prestação de serviços de caráter personalíssimo, autorizando a sujeição à legislação aplicável às pessoas jurídicas, nas hipóteses prestação de serviços intelectuais, de natureza científica, artística ou cultural. Serviço intelectual, de fato, é conceito fluido de definição imprecisa tendo como uma única certeza que a natureza científica, artística ou cultural é rol exemplificativo deste dispositivo. A despeito da divergência doutrinária relacionada à aplicação do art. 129 da Lei n˚ 11.129/2005 pela exploração do direito de imagem, parece lógico o entendimento quanto à existência de um aspecto cultural no contexto de influência da imagem. Para Ricardo Mariz, inexistem dúvidas quanto à abrangência do art. 129 da Lei n˚ 11.129/2005, já que a “palavra ‘inclusive’, nele contida – “serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural” –, não deixa margem à tergiversações que pretendam dizer que a natureza científica, artística ou cultural constitua uma relação exaustiva da norma”6. Em dezembro de 2020, o Supremo Tribunal Federal finalizou o julgamento da Ação Declaratória nº 66 (ADC 66) onde concluiu pela constitucionalidade do art. 129 da Lei nº 11.196/2005. Constou no voto da Relatora, Ministra Cármen Lucia, que a “regra jurídica válida do modelo de estabelecimento de vínculo jurídico estabelecido entre prestador e tomador de serviços deve pautar-se pela mínima interferência na liberdade econômica constitucionalmente assegurada e revestir-se de grau de certeza para assegurar o equilíbrio nas relações econômicas e empresariais”. A Ministra Relatora ainda ressaltou a necessidade de haver segurança jurídica quanto à eficácia das escolhas empresariais dos contribuintes. A decisão não significa não constitui um salvo-conduto para legitimar aqueles que se utilizam desta estrutura de forma irregular. Contudo, a "pejotização" da prestação personalíssima de serviços não deve mais, por si só, ser tratada como ilícito tributário. O Tribunal Regional Federal da 2˚ Região, ao julgar o pedido de anulação do Auto de Infração lavrado pela Receita Federal do Brasil em face do jornalista Richard Boechat, destacou que aquele que presta serviço em caráter personalíssimo, ou seja, relacionado somente à pessoa, 4 TARTUCE, Flavio. Manual de Direito Civil: volume único. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense; Método, 2021, p. 990. 5 DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro, volume 1: teoria geral do direito civil. 29. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 420. 6 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Interpretação, Vigência e Eficácia das Normas Jurídicas – a Função dos Regulamentos – o Caso do Art. 129 da Lei n. 11.196. Revista Direito Tributário Atual n ̊42, ano 37, p. 519-543. São Paulo: IBDT, 2˚ semestre 2019. Fl. 1091DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 33 e que não pode ser transferido a outro, pode recolher tributos como pessoa jurídica com fundamento no art. 129 da Lei n˚ 111.96/20057. Constou no voto do Desembargador Relator que, conforme ensinamento de Marco Aurélio Grecco, a “elisão aceitável ocorre sempre que o planejamento fiscal estiver lastreado, não apenas na literalidade da norma, mas principalmente na sua mens legis”8. O Magistrado destacou, ainda, a lição de Ricardo Lobo Torres, no sentido de que a elisão admissível revela-se por meio de uma “economia de imposto obtida pela interpretação razoável da lei tributária, enquanto a elisão abusiva uma economia de imposto em razão da prática de um ato revestido de forma jurídica que não se subsume na descrição abstrata da lei ou no seu espírito”9. Conforme explicam Aliomar Baleeiro e Misabel Derzi, no campo do Direito Tributário, tanto a fraude, como a simulação e a dissimulação são meios ilícitos de evasão ou sonegação fiscal.10 Nesse sentido, o “princípio da legalidade da tributação, como estatuído no Brasil, obsta a utilização da chamada interpretação econômica pelo aplicador, mormente por parte do Estado-Administração, cuja função é a de aplicar a lei aos casos concretos, de ofício”11. As normas de combate ao abuso em matéria fiscal servem para evitar o “desvirtuamento do sistema jurídico em prol de ganhos pessoais ou para fins que não lhe eram originalmente pensados”12. Nesse cenário, Hugo de Brito Machado explica que, a despeito da inexistência de uniformidade terminológica na doutrina, o termo evasão serve para designar a forma ilícita de fugir do tributo, enquanto a elisão refere-se a forma lícita de praticar essa mesma fuga. Contudo, em sentido amplo, tratam, outrossim, de qualquer forma de fuga ao tributo, lícita ou ilícita13. O art. 116 do CTN dispõe que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo. No julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2446, o Supremo Tribunal Federal concluiu pela constitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do Código 7 TRF2. Processo n˚ 2008.51.01.022319-5, Relator Desembargador Federal Ricardo Perlingero, Data da Decisão 03/12/2012, Data da Publicação 13/12/2013. 8 GRECCO, Marco Aurélio, Planejamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 493-495. 9 TORRES, Ricardo Lobo. Planejamento tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Elsevier, 2012, p. 8. 10 BALEEIRO, Aliomar; DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário Brasileiro. 14. ed., rev. atual. e ampl. Rio de Janeiro: Forense, 2018, p. 1.097. 11 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020, p. 545 e 248-249. 12 PEREIRA, Luís Eduardo Marola de Queiroz; PRZEPIORKA, Michell; MESSETTI, Pedro Leonardo Stein. Princípio de proibição ao abuso: uma GAAR para o Brasil? In: Revista Direito Tributário Atual: RDTA, São Paulo, n. 40, p. 524-549, 2018. 13 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 131. Fl. 1092DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 34 Tributário Nacional, introduzido pela Lei Complementar n˚ 104, de 10 de janeiro de 2001, segundo o qual a autoridade administrativa pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. De acordo com a Relatora, Ministra Cármen Lúcia, a desconsideração autorizada pelo dispositivo está limitada aos atos ou negócios jurídicos praticados com intenção de dissimulação ou ocultação de fato gerador que, além de estar previsto em lei, já tenha se materializado. Importante observar que a mencionada lei ordinária ainda não foi editada. O que importa, a rigor, é saber se o comportamento adotado pelo contribuinte para fugir, total ou parcialmente, ao tributo (evasão fiscal), ou para eliminar, ou suprimir, total ou parcialmente, o tributo (elisão fiscal), é um comportamento lícito ou ilícito. Em outras palavras, a questão essencial que deve ser enfrentada é a de saber se em determinado caso ocorreu, ou não, o fato gerador da obrigação tributária e qual a sua efetiva dimensão econômica. Assim, quando se fala em norma geral antielisão, o que na verdade se tem em vista é uma norma dirigida ao intérprete e aplicador da lei tributária, o que autoriza a fugir dos limites da norma tributária definidora da hipótese de incidência do tributo, para alcançar situações nela não previstas14. Entendo que, com o amparo do art. 129 da Lei nº 11.196/2005, a prestação de serviços intelectuais por sociedade, mesmo que contratado um serviço individual, com designação de obrigações de caráter personalíssimo a um determinado sócio, submete-se à tributação aplicável às pessoas jurídicas. De fato, a norma não cria nova forma de tributação, tampouco busca atribuir condição de contribuinte à pessoa diversa daquela determinada pelo CTN. Simplesmente, veio dirimir dúvidas quanto à tributação dos rendimentos recebidos pela prestação de serviços intelectuais quando prestados pelas sociedades ou em nome destas, mesmo que em caráter personalíssimo. Sobre o tema, destaque-se os precedentes abaixo citados, em tudo similares as caso ora em análise: Acórdão nº 2101-002.830 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. NÃO COMPROVAÇÃO DA FRAUDE/ABUSIVIDADE. Comprovado que os valores pagos a profissionais hiperssuficientes, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica, não decorreram de interposição fictícia ou fraudulenta, e sim de interposição real de pessoas, deve-se cancelar a autuação e seus desdobramentos jurídicos. 14 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 131-132. Fl. 1093DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 35 TEMA 725 DO STF. TERCEIRIZAÇÃO ATIVIDADE-FIM. “PEJOTIZAÇÃO”. POSSIBILIDADE. Diante do tema 725 do STF, verifica-se que é lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas, ainda que constituídas de forma personalíssima, guardadas as responsabilidades subsidiárias da contratante. (...) A respeito das acusações fiscais, destaca-se que o tema tem sido objeto de diversos debates entre contribuintes e o fisco, tendo sido pacificado no poder judiciário alguns pontos relevantes, que os trago ao colegiado, antes de analisar os elementos caraterizadores do vínculo de emprego da presente autuação. O tema 725 do STF discutiu à luz dos artigos. 2º, 5º, II, XXXVI, LIV e LV e 97 da Constituição federal, debruçou-se sobre o tema da licitude da contratação de mão-de-obra terceirizada, para prestação de serviços relacionados com a atividade-fim da empresa tomadora de serviços. A tese firmada na Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental nº 324 (“ADPF nº 324”), julgada com o RE nº 958.252, é a seguinte: “É lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas, mantida a responsabilidade subsidiária da empresa contratante. Ao período da decisão a quo, já havia sido proferida decisão pelo STF, em 30/8/2018, tendo sido publicado a ata de julgamento no DJE em 22/02/2023, posterior ao presente recurso. Cumpre destacar que, em 2017, como parte da Reforma Trabalhista, a Lei 13.467/17 trouxe diversas alterações à CLT e outras leis trabalhistas. Dentre tais alterações, houve uma ampliação do conceito de terceirização, alterando também o art. 4-Aº, da Lei nº 6.019, de 3 de janeiro de 1974, nos casos de prestação de serviço, conforme transcrição in verbis: Art. 4o-A. Considera-se prestação de serviços a terceiros a transferência feita pela contratante da execução de quaisquer de suas atividades, inclusive sua atividade principal, à pessoa jurídica de direito privado prestadora de serviços que possua capacidade econômica compatível com a sua execução. (Redação dada pela Lei nº 13.467, de 2017). Já o artigo 4º-A, §2º, da Lei 6.019/74 estabeleceu que não se configura vínculo empregatício entre os trabalhadores, ou sócios das empresas prestadoras de serviços, qualquer que seja o seu ramo, e a empresa contratante. Com isso, antes da promulgação da lei de terceirização, prevalecia a orientação do TST, fixada na Súmula 331 que proibia a terceirização, salvo de serviços de Fl. 1094DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 36 vigilância, conservação e limpeza e de serviços ligados à atividade-meio, sem pessoalidade ou subordinação direta. O entendimento que prevalecia até então, de forma resumida, era da impossibilidade da terceirização da atividade fim. Conforme a deliberação do STF sobre o tema, na ADC nº 66/DF, foi reconhecida a constitucionalidade do artigo 129, da Lei nº 11.196/2005, em dezembro de 2020, que prevê a possibilidade de prestação de serviços intelectuais sob as regras fiscais e previdenciárias aplicáveis às pessoas jurídicas, entendo também ser possível aplicar à interpretação do caso concreto, que prevê a possibilidade de prestação de serviços intelectuais sob as regras fiscais e previdenciárias aplicáveis às pessoas jurídicas: (...) Portanto, após a decisão do STF, de forma definitiva, cabe a esse colegiado se adequar e afastar a interpretação da fiscalização de que a prática da criação de pessoa jurídica para prestar serviço não é por si só uma forma irregular no atual ordenamento jurídico brasileiro, bem como da decisão de primeira instância, no que tange à ilegalidade da contratação de empresa terceirizada para as atividades fins. (...) Com isso, é possível concluir que o instituto em questão tem passado por reformulações evolutivas na interpretação de sua aplicação, especialmente na Justiça do Trabalho, onde tem sido comum o afastamento de vínculos empregatícios de pessoas jurídicas criadas por pessoas físicas que possuem alta qualificação. São os chamados hipersuficientes. Estes também estão descritos pelo 444, parágrafo único, da CLT, onde, nos termos do art. 611-A da CLT, possui maior flexibilidade para negociar os termos da sua atividade laboral, e que já naquela esfera tem tido tratamento trabalhista diferenciado, conforme assim é assim descreve: “Art. 444 - As relações contratuais de trabalho podem ser objeto de livre estipulação das partes interessadas em tudo quanto não contravenha às disposições de proteção ao trabalho, aos contratos coletivos que lhes sejam aplicáveis e às decisões das autoridades competentes. Parágrafo único. A livre estipulação a que se refere o caput deste artigo aplica- se às hipóteses previstas no art. 611-A desta Consolidação, com a mesma eficácia legal e preponderância sobre os instrumentos coletivos, no caso de empregado portador de diploma de nível superior e que perceba salário mensal igual ou superior a duas vezes o limite máximo dos benefícios do Regime Geral de Previdência Social. (Incluído pela Lei nº 13.467, de 2017). (...) Fl. 1095DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 37 O entendimento atual do STF tem sido de que é lícita a terceirização por pejotização para os trabalhadores hipersuficientes, uma vez que não haveria irregularidade em tal contratação, haja vista que, a princípio, ela não tem como objetivo mascarar uma relação empregatícia. Neste contexto, observa-se que indivíduos com graduação, especialização e alta demanda no mercado, tendem a criar uma pessoa jurídica para prestar serviços a terceiros, mesmo que o contrato seja por um período maior de duração, podendo superar o exercício a que foi contratado. Nesses casos, como o que se encontra da presente autuação, o trabalhador hipersuficiente tende a ter maior liberdade para negociar os termos de seu contrato ou na execução deste, e, se insatisfeito, é altamente provável que o mercado ofereça outras oportunidades. Assim, a liberdade contratual é observada por ambas as partes. Isso difere da situação de profissionais sem graduação ou especialização, que, ao recusarem os termos contratuais, provavelmente encontrarão dificuldades em se recolocar no mercado. Nesse contexto, as leis trabalhistas tendem a oferecer uma proteção muito maior a esses trabalhadores. Um exemplo disso, são as pessoas jurídicas contratadas para trabalhar em "call centers", onde raramente se encontram profissionais graduados ou pós-graduados nesta atividade. Nesse cenário, pode-se concluir que há uma possível fraude se o setor tiver diversas pessoas jurídicas criadas para prestarem o serviço, reduzindo-se a liberdade contratual, e os termos de trabalho são menos flexíveis. Aqui, o empregado tende a te um poder de negociação muito menor, em razão de ter uma mão-de-obra facilmente substituível. Ainda que possa existir alguma liberdade contratual, as tratativas negociais serão fatores determinantes para o trabalhador manter-se no emprego, frente ao fator da “necessidade financeira” para subsistência sua e de sua família. O mesmo pode-se dizer de operários de empresas siderúrgicas e de empregados de supermercados. Por outro lado, para o profissional “hiperssuficiente”, com alta qualificação, que cria uma pessoa jurídica para prestar serviços, existem elementos típicos de uma estrutura de empresa, a exemplo do fator “risco”, inerente a qualquer empresa, e este elemento também está presente nessa modalidade da prestação de serviço. Inclusive, em caso de demissão, ele não terá direito ao seguro-desemprego ou a benefícios do regime celetista, sendo necessário buscar novos contratos de prestação de serviço. Sua busca por estes é constante. No entanto, esse risco é atenuado pela sua alta qualificação, o que facilita sua rápida recolocação no mercado de trabalho. Nesse contexto, na mesma sessão deste julgado, o processo n.º 15504.725051/2015-39, também teve seu recurso analisado, e trouxe parecer do professor Fábio Zambitte Ibrahim, onde este fez uma abordagem sobre a realidade da interposição de pessoa jurídica para fins de prestação de serviço onde o próprio sócio presta os serviços, de forma pessoal, para a empresa Fl. 1096DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 38 contratante, realizando uma distinção entre hiperssuficiente e hipossuficiente na relação jurídica. Na ocasião foi reproduzido parte de seu parecer, assim transcrito: “No contexto descrito, é importante destacar alguns trechos trazidos pelo sujeito passivo, no parecer juntado aos autos do Professor Dr. Fábio Zambitte Ibrahim, que cita que Além do tema 725, cabe também referência à ADC nº 48 (transportador autônomo de carga) e ADI nº 5.625 (salões de beleza e profissionais do setor). Mas mais que isso, aprofundando o tema, o jurista dispõe que existe a necessidade observar as relações jurídicas de livre constatação sob o aspecto da “hipersuficiência”, onde profissionais de nível superior, estariam fora dessa caraterização, pois reconhecer que a hipossuficiência não é necessariamente a realidade de todo e qualquer trabalhador, onde ele negocia diretamente os termos contratados como o interessado, afastaria aí elemento subordinação senão vejamos: “32. Dentro da reforma trabalhista aprovada pela Lei n° 13.467/17, uma mudança nos parece refletir o reconhecimento normativo de uma realidade laboral já existente desde longa data. Atualmente, o art. 444 da CLT conta o parágrafo único, incluído pela lei supracitada, na seguinte forma: “Art. 444 - As relações contratuais de trabalho podem ser objeto de livre estipulação das partes interessadas em tudo quanto não contravenha às disposições de proteção ao trabalho, aos contratos coletivos que lhes sejam aplicáveis e às decisões das autoridades competentes. Parágrafo único. A livre estipulação a que se refere o caput deste artigo aplica- se às hipóteses previstas no art. 611-A desta Consolidação, com a mesma eficácia legal e preponderância sobre os instrumentos coletivos, no caso de empregado portador de diploma de nível superior e que perceba salário mensal igual ou superior a duas vezes o limite máximo dos benefícios do Regime Geral de Previdência Social.” 33. A livre estipulação de profissionais de nível superior prestigia o que a dogmática tem denominado de “hipersuficiência”, ao reconhecer que a hipossuficiência não é necessariamente a realidade de todo e qualquer dador de serviços. Apesar de tratar-se de legislação posterior aos fatos narrados no caso concreto da consulente, a previsão normativa traz à baila um aspecto central na presente autuação, que é a subordinação jurídica na relação laboral. 36. As discussões sobre o tema são variadas e não comportam longa digressão no presente parecer, mas é sabido que a aludida subordinação seria derivada do contrato de emprego – formal ou tácito – no sentido de submeter a força de trabalho do empregado às diretrizes do empregador. Por natural, o conceito se torna bastante fluido quando se trata de mão-de-obra especializada, a qual conta com conhecimento técnico superior ao empregador e mesmo responsabilidades legais pelas suas condutas, decisões e medidas tomadas Fl. 1097DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 39 37. Nesse aspecto, uma importante componente da subordinação jurídica e, verdadeiramente, da relação de emprego na forma prevista na CLT, é a vontade do trabalhador em se submeter ao regime celetista de trabalho, com suas vantagens e desvantagens. Ou seja, a subordinação deve ser mensurada quanto à existência do animus contrahendi, isto é, a intenção de prestar e receber serviços sob a forma da relação de emprego de forma incontroversa11. O atributo do animus parece escapar às dimensões legalmente previstas da relação de emprego, mas mister apontar que é rotineiramente admitida pelo Tribunal Superior do Trabalho como requisito implícito12. 38. Notemos que, no segmento da consulente, altamente especializado e voltado a ações no setor de tecnologia da informação, com profissionais altamente qualificados e, não raramente, engajados em atividades múltiplas com clientes nacionais e estrangeiros, até pela facilidade do trabalho remoto, a presunção deveria ser pela ausência da animus às restrições de um contrato de emprego típico. Essa forma de “fragmentação” das atividades profissionais, em prol de maior eficiência e especialização, tem sido identificada como fenômeno global pelo Banco Mundial 13 (Sobre o tema, ver o global value chain e sua conexão com a economia e redução da desigualdade. Relatório disponível em https://www.worldbank.org/en/publication/wdr2020 39. As premissas aqui delineadas se coadunam ao decisório do Supremo Tribunal Federal no Tema de Repercussão Geral nº 72514, no qual, a pretexto de aferir a validade de terceirizações em atividades-fim, acabou a Corte por propiciar entendimento bem mais amplo, exposto que: “É lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas, mantida a responsabilidade subsidiária da empresa contratante”. (g.n.) 40. Nesse ponto, inegável ter adotado a Corte compreensão pela admissibilidade de novas formas de trabalho, incluindo a “pejotização”. Como deferência a tal premissa interpretativa, o STF tem admitido a prestação de serviço aqui rechaçada pelo fisco, como, por exemplo, a médica “pejotizada” prestando serviços em hospital (RE 958.252, Rel. Min. Luiz Fux). Como exposto pelo Min. Luís Roberto Barroso na ADPF nº 324-DF, “A Constituição não impõe a adoção de um modelo de produção específico, não impede o desenvolvimento de estratégias empresariais flexíveis, tampouco veda a terceirização”. 41. No referido decisório, naturalmente, o Tribunal não admite uma presunção de validade absoluta de tais relações laborais, mas nos parece patente recair sobre o aparato fiscalizatório estatal o ônus probatório em sentido diverso. Em precedente diverso, mas em estrita correlação com o caso concreto, a Corte admite a atuação de pessoa jurídica unipessoal, como se observa: Fl. 1098DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 40 "Há, ainda, precedentes do STF nos quais o julgado na ADPF nº 324 e a tese do Tema nº 725 RG justificaram a procedência da reclamação para afirmar a licitude do fenômeno da contratação de pessoa jurídica unipessoal para prestação de serviço a empresa tomadora de serviço, destacando-se não apenas a compatibilidade dos valores do trabalho e da livre iniciativa na terceirização do trabalho assentada nos precedentes obrigatórios, como também a ausência de condição de vulnerabilidade na opção pelo contrato firmado na relação jurídica estabelecida a justificar a proteção estatal por meio do Poder Judiciário." 42. Pode-se inferir que parte dos prestadores de serviço da consulente preferisse atuar como segurados empregados? Possivelmente. Mas a questão é diversa: é obrigada a consulente a contratar mão-de-obra em suas atividades finalísticas dentro do arcabouço celetista? A resposta normativa, dogmática e mesmo jurisprudencial é pela negativa. 43. É evidente que as novas formas de relação laboral, no contexto aqui apresentado, ainda que não impliquem desproteção previdenciária, permitem redução dos aportes financeiros ao sistema. No entanto, refletem medidas legais e autorizadas pela legislação, com amplo reconhecimento pelo Supremo Tribunal Federal. 44. Caso haja necessidade de revisão do plano de custeio, é papel do Legislador Ordinário a superação de eventuais renúncias fiscais e fragilidades no plano de custeio. Todavia, curioso notar que os sinais têm sido exatamente contrários, com manutenção de setores econômicos desonerados dos aportes previdenciários, pequenos empresários dispensados dos mesmos encargos e, ainda, ampliação do rol de rubricas dispensadas de contribuição previdenciária para todos os demais setores, conforme o amplo art. 28, § 9º da Lei nº 8.212/91”. (e-fls. 3185/3.187 do parecer juntado)”. Diante do presente caso, constata-se que ao presente caso operação da SOMEPAS foi uma opção negocial, estimulada pela legislação brasileira, em razão da previsão contida no art. 129 da Lei nº 11.196/20. Ao presente caso, ressalta-se também que, em situações semelhantes, o recorrente colacionou decisões proferidas pela DRJ de origem. Um deles cita o Acórdão nº. 16-94.395, proferido pela 11ª Turma da DRJ/SPO (anexo), em 27/04/2020, cancelou a autuação ainda em sede de primeira instância, constando o seguinte, segundo a relatoria nos termos do voto da Relatora Sônia de Queiroz Accioly: (...) Segundo o relato fiscal, o planejamento tributário abusivo decorreu utilização da SOMEPAS para simulação de distribuição de lucros, ou seja, do emprego da pessoa jurídica na prestação de serviços de natureza científica e intelectual. Não obstante, essa situação foi autorizada pelo legislador. Assim, a autorização de utilização legal da figura, para fins fiscais e previdenciários, afasta análise profunda a respeito dos motivos do seu aproveitamento. Dito de Fl. 1099DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 41 outro modo, o exame do propósito negocial e da sua necessidade ou desnecessidade resta prejudicado em decorrência da autorização legal. No mais, observa-se que a expressão “interposição de pessoas” vem sendo utilizada pelos aplicadores do direito com a conotação de dissimulação, no mais das vezes, exatamente por indicar a presença de um ente estranho na relação negocial, a fim de esconder o verdadeiro interessado. A parcialidade da abordagem mostra-se impeditiva do exame da natureza jurídica do instituto. Isso em razão do fato de que a interposição de pessoas pode ser fictícia/ fraudulenta ou real. Na primeira situação, há um único vínculo decorrente de um só negócio jurídico, estabelecido entre o interpoente e o contraente oculto. Há fraude e simulação. Já na segunda, observa-se a existência de vínculos decorrentes de negócios verdadeiramente celebrados entre o interponente e o interposto, e entre o interposto e o contraente (ou, no caso concreto, o tomador do serviço). Exemplo dessa situação são as outorgas por procuração. No caso dos autos, o que se observa é a existência de interposta pessoa legalmente autorizada pelo art. 129, da Lei 11.196/05. Não há no relato fiscal a imprescindível demonstração/descrição de prática de ato abusivo ou fraudulento ou simulatório relativo à distribuição de lucros ao Impugnante. Ao contrário, a D. Autoridade Fiscal descreveu fatos que se coadunam a permissibilidade legal de que interposta pessoa jurídica seja contratada, a fim de que uma pessoa física (interponente) preste serviços para o contraente, de forma bastante assemelhada ao que se verifica na outorga de poderes por mandato. Não descrito abuso, ato dissimulatório ou a intenção de ocultação, mister se faz aplicar ao caso a autorização conferida pelo art. 129, da lei 11.196/05, e cancelar a autuação, em todos os seus contornos, bem como a representação fiscal para fins penais”. Outras decisões proferidas pelas Delegacias de Julgamento envolvendo o caso acima (anexas), cuja roupagem fática e jurídica é idêntica à dos presentes autos também cancelaram a autuação sem necessidade de subir o processo ao CARF, conforme precedentes juntadas aos autos: Acórdão 16-94.392 - 11ª Turma da DRJ/SPO; Acórdão 16-94.394 - 11ª Turma da DRJ/SPO; Acórdão 01-37.914 - 5ª Turma da DRJ/BEL; Acórdão 16-94.387 - 11ª Turma da DRJ/SPO; Acórdão 16- 94.391 - 11ª Turma da DRJ/SPO; Acordão 16-92.854 – 11ª Turma da DRJ SPO; Acordão 16-92.855 – 11ª Turma da DRJ SPO; Acórdão 16-94.386 - 11ª Turma da DRJ/SPO; Acórdão 16-94.388 - 11ª Turma da DRJ/SPO; Acórdão 16-94.389 - 11ª Turma da DRJ/SPO; Acórdão 16-94.391 - 11ª Turma da DRJ/SPO; Acórdão 16- 94.390 - 11ª Turma da DRJ/SPO; Acordão 16-94.395 – 11ª Turma da DRJ SPO; e Acordão 16-94.675 – 11ª Turma da DRJ SPO. Fl. 1100DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 42 Nesse sentido, transcreve-se duas ementas dos respectivos Acórdãos citados: Acórdão 16-94.389 - 11ª Turma da DRJ/SPO SOCIEDADE PRESTADORA DE SERVIÇOS MÉDICOS. ENQUADRAMENTO DE DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS COMO PAGAMENTO DE HONORÁRIOS MÉDICOS. DESCABIMENTO. Por expressa disposição legal, uma vez que a prestação de serviços médicos tenha se dado mediante pessoa jurídica, é somente a legislação própria de pessoa jurídica que deve ser aplicada quanto aos aspectos fiscais da prestação do serviço. Tal determinação é afastada apenas no caso de decisão judicial no sentido de haver desvio de finalidade ou confusão patrimonial. Acórdão 01-37.914 - 5ª Turma da DRJ/BEL OMISSÃO DE RENDIMENTOS, RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. NÃO COMPROVAÇÃO DA FRAUDE/ABUSIVIDADE. Comprovado que os valores pagos a profissionais médicos, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica, não decorreram de interposição fictícia ou fraudulenta, e sim de interposição real de pessoas, deve-se cancelar a autuação e seus desdobramentos jurídicos. Por fim, esse relator teve oportunidade de julgar caso semelhante no que diz respeito às atividades médicas, no Acórdão 2301-011.040, de 07 de fevereiro de 2024, assim ementado: “TERCEIRIZAÇÃO DA ATIVIDADE-FIM. “PEJOTIZAÇÃO”. POSSIBILIDADE. HOSPITAL E MÉDICOS. Diante do tema 725 do STF, verifica-se que é lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas, guardadas as responsabilidades subsidiárias da contratante”. Também se verificou que recentemente o STF determinou por diversas reclamações que fosse desconsiderados diversos lançamentos fiscais. Já nas primeiras semanas no presente ano de 2024, conforme análise do repositório de jurisprudência do STF, de 1 a 22 de janeiro foram proferidas 13 decisões monocráticas das quais 12 foram procedentes (RCL’s 65046, 65043, 64752, 63566, 62272, 64801, 64762, 64765, 64897, 65011, 64746, 64713). *** Acórdão nº 2401-012.354 Fl. 1101DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 43 Voto do Conselheiro Leonardo Nuñez Campos (...) Contexto especial assume as relações de trabalho decorrentes da prestação de serviços profissionais, já que disposição expressa do art. 129 a Lei nº 11.196/2005, permite a prestação desses serviços por pessoa jurídica, mesmo que tenham caráter personalíssimo. Observe-se: (...) Destaco que a norma em referência já foi analisada e julgada constitucional pelo plenário do STF quando do julgamento da ADC n. 66, que recebeu a seguinte ementa: EMENTA: AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. REGIME JURÍDICO FISCAL E PREVIDENCIÁRIO APLICÁVEL A PESSOAS JURÍDICAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS INTELECTUAIS, INCLUINDO OS DE NATUREZA CIENTÍFICA, ARTÍSTICA E CULTURAL. COMPATIBILIDADE CONSTITUCIONAL. LIVRE INICIATIVA E VALORIZAÇÃO DO TRABALHO. LIBERDADE ECONÔMICA NA DEFINIÇÃO DA ORGANIZAÇÃO EMPRESARIAL. AÇÃO JULGADA PROCEDENTE. 1. A comprovação da existência de controvérsia judicial prevista no art. 14 da Lei n. 9.868/1999 demanda o cotejo de decisões judiciais antagônicas sobre a validade constitucional na norma legal. Precedentes. 2. É constitucional a norma inscrita no art. 129 da Lei n. 11.196/2005. (ADC 66, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 21-12- 2020, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-053 DIVULG 18-03-2021 PUBLIC 19-03- 2021) Ressalte-se que não se quer dizer com isso que não possam ser afastados os efeitos de contratos civis no caso de “maquiagem de contrato”. A Min. Carmem Lúcia, relatora da ADC n. 66, consigna em seu voto que “tanto não induz, entretanto, que a opção pela contratação de pessoa jurídica para prestação de serviços intelectuais descritas no art. 129 da Lei n. 11.196/2005 não se sujeite à avaliação de legalidade pela Administração ou pelo Poder Judiciário quando acionado”. De fato, os abusos devem ser devidamente analisados, mas me parece clara a existência de diretriz interpretativa no sentido de se considerar, prima facie, válidos os contratos de prestação de serviços intelectuais por pessoa jurídica, ressalvada, evidentemente, as hipóteses de fraude, simulação ou abuso. Me parece, ainda, que o elemento de subordinação no caso desses contratos, deve ser visto com a parcimônia necessária para evitar generalizações apressadas. É natural que qualquer contratante de serviço defina diretrizes básicas para os seus prestadores de serviço, a exemplo de horário ou turno de disponibilidade, uso de equipamentos de segurança, diretrizes de eficiência, sem que isso induza, necessariamente, ao reconhecimento de subordinação a fim de reconhecimento de vínculo de emprego. Fl. 1102DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 44 No caso de serviços médicos, há de se observar a responsabilidade pessoal pela parte técnica do serviço, como prescreve o art. 7º do Código de Ética Médica do Conselho Federal de Medicina (“O médico deve exercer a profissão com ampla autonomia, não sendo obrigado a prestar serviços profissionais a quem ele não deseje, salvo na ausência de outro médico, em casos de urgência, ou quando sua negativa possa trazer danos irreversíveis ao paciente). Neste sentido, ressalto a existência de diversos julgados do STF que tratam especificamente da possibilidade da terceirização de serviços médicos por parte dos hospitais, como se percebe das ementas a seguir: EMENTA Agravo regimental em reclamação. Tema nº 725 da Repercussão Geral (RE nº 958.252) e ADPF nº 324. Prestação de serviços na atividadefim de empresa tomadora de serviço por sociedade jurídica unipessoal. Fenômeno jurídico da “pejotização”. Existência de aderência estrita entre o ato reclamado e os paradigmas do STF. Agravo regimental provido. Reclamação julgada procedente. 1. O tema de fundo referente à regularidade da contratação de pessoa jurídica constituída como sociedade unipessoal para prestação de serviço médico, atividade-fim da empresa tomadora de serviços, nos termos de contrato firmado sob a égide de normas do direito privado, por se relacionar com a compatibilidade dos valores do trabalho e da livre iniciativa na terceirização do trabalho, revela aderência estrita com a matéria tratada no Tema nº 725 da Sistemática da Repercussão Geral e na ADPF nº 324. 2. A proteção constitucional ao trabalho não impõe que toda e qualquer prestação remunerada de serviços configure relação de emprego (CF/88, art. 7º), sendo conferida liberdade aos agentes econômicos para eleger suas estratégias empresariais dentro do marco vigente, com fundamento no postulado da livre iniciativa (CF/88, art. 170), conforme julgado na ADC nº 48. 3. Procedência do pedido para afirmar a licitude do fenômeno da contratação de pessoa jurídica unipessoal para prestação de serviço a empresa tomadora de serviço, destacando-se não somente a compatibilidade dos valores do trabalho e da livre iniciativa na terceirização do trabalho assentada nos precedentes obrigatórios, mas também a ausência de condição de vulnerabilidade na opção pelo contrato firmado na relação jurídica estabelecida que justifique a proteção estatal por meio do Poder Judiciário. Precedentes. 4. Agravo regimental provido e reclamação julgada procedente. (Rcl 57057 AgR, Relator(a): EDSON FACHIN, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 22-05-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 27- 06-2023 PUBLIC 28-06-2023) EMENTA REFERENDO NA MEDIDA CAUTELAR NA RECLAMAÇÃO. TERCEIRIZAÇÃO. ATIVIDADE-FIM. CONTRATO DE NATUREZA CIVIL. PESSOAS JURÍDICAS. CONTRATAÇÃO DE PROFISSIONAIS LIBERAIS AUTÔNOMOS (MÉDICOS). ADPF Nº 324/DF. RE Nº 611.503-RG/SP (TEMA Nº 360) E RE Nº Fl. 1103DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 45 958.254-RG/MG (TEMA Nº 725). ALEGAÇÃO DE CONTRARIEDADE A PARADIGMAS. COGNIÇÃO SUMÁRIA: SUSPENSÃO DO PROCESSO ATÉ O JULGAMENTO FINAL. 1. Na ADPF nº 324/DF, no RE nº 611.503-RG/SP e no RE nº 958.252-RG/MG, Temas RG nº 360 e nº 725, respectivamente, esta Corte reconheceu a validade de terceirizações ou qualquer outra forma de divisão do trabalho, inclusive relações contratuais, como as existentes entre as instituições de saúde e as pessoas jurídicas formadas pelos próprios médicos. 2. Na espécie, em âmbito de cognição sumária, com apreciação precária e preliminar, vislumbrada a plausibilidade jurídica acerca da validade do contrato de prestação de serviços médicos firmado entre o hospital reclamante e as pessoas jurídicas constituídas por profissionais liberais autônomos, deferi requerimento de liminar para suspender o processo, até o julgamento final da Reclamação. 3. Medida liminar referendada. (Rcl 60024 MC-Ref, Relator(a): ANDRÉ MENDONÇA, Segunda Turma, julgado em 08-08-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 14-08-2023 PUBLIC 15-08-2023) Por fim, mas não menos importante, é necessário verificar que, no âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, embora o tema não seja pacífico, há acórdãos que seguem a linha do quanto exposto, a exemplo do Acórdão n. 1401- 066.990, da 1ª Seção, 4ª Câmara, 1ª TO, Processo 16539.720001/2020-98, que assim dispôs: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2015 PEJOTIZAÇÃO. SERVIÇOS INTELECTUAIS PERSONALÍSSIMOS. POSSIBILIDADE DE CONTRATAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA. SIMULAÇÃO. REQUISITOS DO VÍNCULO EMPREGATÍCIO NÃO DEMONSTRADOS. INSUFICIÊNCIA DA ANÁLISE CONTRATUAL. A possibilidade de requalificação jurídica das relações contratuais por meio das quais contrata-se pessoa jurídica para a prestação de serviços intelectuais personalíssimos desempenhados por seu sócio ou titular não foi afastada pelo art. 129 da Lei nº 11.196/05. O dispositivo não outorga carta branca, conforme decidiu o STF no julgamento da ADC nº 66, mas deve ser interpretado sob o vetor da mínima interferência na liberdade econômica. Muito embora não outorgue carta branca, o dispositivo legal impede a desconsideração a priori de toda e qualquer contratação de pessoa jurídica, calcada unicamente no fato de que os serviços contratados seriam desempenhados pelo sócio ou titular da contratada em caráter personalíssimo. Atribui-se, portanto, à fiscalização, maior ônus de demonstrar a existência concreta de simulação e/ou dos requisitos da relação empregatícia. Os serviços intelectuais implicam, por sua natureza, maior grau de autonomia do contratado para sua execução, razão pela qual a simples análise dos termos contratuais é, na maioria dos casos, insuficiente para demonstrar a existência de subordinação apta a caracterizar relação empregatícia, haja ou não intento simulatório. No caso presente, a fiscalização limitou-se, notadamente para a verificação da eventual presença do elemento subordinação, à análise dos contratos celebrados, sem avançar sobre a maneira como, na prática, ocorria a Fl. 1104DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 46 interação entre contratante e contratada, restando insuficientemente demonstrada a ocorrência de simulação, tanto quanto a existência do elemento subordinação, fundamental para a caracterização da relação empregatícia. Em sentido semelhante, tratando especificamente da relação entre pessoa jurídica formada por médicos e hospitais, a Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção, no processo n. 10166.721543/2016-09, acórdão n. 2201-004.586, deixa claro este entendimento: Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012 NULIDADE DO LANÇAMENTO Aplicação do princípio da primazia da resolução de mérito de acordo com § 2º do art. 282 do CPC de 2015 e art. 59 § 3º do Decreto-lei 70.235/72 GRUPO ECONÔMICO. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. RESPONSABILIDADE. Com o provimento do recurso voluntário do sujeito passivo principal, afastando o lançamento, dá-se provimento aos recursos dos solidários para excluí-los do lançamento. CONTRATAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO MÉDICOS. RELAÇÃO DE EMPREGO. SÓCIO MÉDICO. PRESENÇA DOS REQUISITOS. SUBORDINAÇÃO. NECESSIDADE DE PROVA NOS AUTOS. IMPOSSIBILIDADE DE PRESUNÇÃO. Dada a formalização de contratos de prestação de serviços médicos diretamente com pessoas jurídicas, compete ao Fisco o ônus probatório da existência do vínculo de emprego entre instituição hospitalar e sócios das contratadas, na medida em que a prova cabe a quem tem interesse em fazer prevalecer o fato afirmado, sob pena de insubsistência do crédito tributário. A circunstância de o médico prestar serviços diretamente ligados à atividade-fim do hospital, por si só, não leva ao reconhecimento do vínculo de emprego, dependendo da prova da subordinação. Via de regra, não se presume a subordinação do médico, tendo em vista as peculiaridades da atividade médica. Assim, conclui-se que a relação entre hospitais e pessoas jurídicas que prestam serviços médicos através dos seus sócios é regular e só pode ser desconsiderada pela autoridade fiscal caso haja prova robusta e convincente da presença dos elementos que caracterizem aquela relação de emprego: onerosidade, pessoalidade, habitualidade e, especialmente, subordinação. No caso dos autos, não houve por parte da autoridade lançadora a tentativa de prova da existência de vínculo de emprego. O esforço argumentativo se concentra em demonstrar supostas irregularidades na forma de apuração e distribuição de lucros, na pessoalidade da prestação dos serviços e na ausência de ambiente próprio da SMSL ou corpo auxiliar para a realização dos serviços. O primeiro ponto a ser analisado é a consequência da pessoalidade dos serviços. É incontroverso nos autos que os sócios da SMSL prestavam os serviços objeto da sociedade de forma pessoal. O Termo de Verificação Fiscal (TVF) aponta como Fl. 1105DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 47 objeto social: “a prestação, pessoalmente pelos sócios, de serviços inerentes à medicina e atividades correlatas.” Ocorre que a própria legislação permite a prestação de serviços intelectuais por pessoa jurídica, mesmo que de forma personalíssima, como se depreende do já citado art. 129 da Lei n. 11.196/05. Da mesma forma, o Código Civil permite que nas sociedades simples os sócios contribuam com serviços (art. 997, V e 1.006). No mesmo sentido, deve-se observar que é característica da sociedade simples que a atividade econômica seja realizada por meio dos sócios, como já consignou o Superior Tribunal de Justiça quando do julgamento do Pedido de Uniformização de Interpretação de Lei (PUIL) 3.608/MG: TRIBUTÁRIO. PEDIDO DE UNIFORMIZAÇÃO DE INTERPRETAÇÃO DE LEI FEDERAL. JUIZADOS ESPECIAIS DA FAZENDA PÚBLICA ESTADUAL. DIVERGÊNCIA ENTRE TURMAS RECURSAIS DE DIFERENTES ESTADOS. ART. 18, § 3º, DA LEI N. 12.153/2009. ISSQN. SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL DE MÉDICOS. SOCIEDADE SIMPLES, AINDA QUE CONSTITUÍDA SOB A FORMA LIMITADA. AUSÊNCIA DE NATUREZA EMPRESARIAL. DIREITO AO REGIME DO ARTIGO 9º, § 3º, DO DECRETO-LEI N. 406/1968. SERVIÇOS PRESTADO EM CARÁTER E RESPONSABILIDADE PESSOAL, AINDA QUE COM O CONCURSO DE AUXILIARES OU COLABORADORES. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS QUE NÃO DESCARACTERIZA A NATUREZA SIMPLES DA SOCIEDADE. PEDIDO CONHECIDO E PROVIDO. 1. Nos termos do art. 18 da Lei nº 12.153/2009, caberá pedido de uniformização de interpretação de lei federal fundado em divergência de Turmas de diferentes Estados sobre questões de direito material, cabendo a esta Corte o julgamento do pedido nesses casos, nos termos do § 3º do referido dispositivo legal. 2. A requerente demonstrou, em cotejo analítico, que a orientação adotada no julgado impugnado da 2ª Turma Recursal de Varginha/MG diverge daquela adotada nos julgados paradigmas da 5ª Turma do Colégio Recursal Central de Fazenda Pública do Estado de São Paulo e da 1ª Turma Recursal Mista do Tribunal de Justiça do Mato Grosso do Sul quanto à possibilidade de tributação diferenciada de ISSQN em caso de sociedades de médicos, constituídas como de responsabilidade limitada. 3. Esta Corte já se manifestou no sentido de que a sociedade médica uniprofissional, ainda que constituída sob a forma de responsabilidade limitada, goza do tratamento tributário diferenciado previsto no art. 9º, § § 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/1968, não recolhendo o ISSQN com base no seu faturamento bruto, mas sim no valor anual calculado de acordo com o número de profissionais que as integra. (EAREsp 31084 / MS, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/ acórdão, Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 08/04/2021) Fl. 1106DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 48 4. Ao contrário do que ocorre nas sociedades de natureza empresarial, cuja organização da atividade econômica para a produção ou a circulação de bens ou de serviços (art. 966 do Código Civil) é capaz de tornar despicienda a atuação pessoal de seus sócios na prestação do serviço - visto que os fatores organizacionais da empresa se sobrepõem ao trabalho intelectual e pessoal de seus sócios -, nas sociedades simples (arts. 983, caput, e 997 e seguintes) o labor dos sócios é fator primordial para o desenvolvimento da atividade, sem o qual não há como se cogitar qualquer prestação de serviço, ou mesmo o desenvolvimento do objeto social da pessoa jurídica, ou talvez, ainda, a sua existência. 5. Assim é na prestação de serviço médico, cujo caráter pessoal da atividade dos profissionais liberais, ainda que reunidos em sociedade e com o concurso de auxiliares ou colaboradores, é o justificador para o beneplácito fiscal previsto no art. 9º, § § 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/1968. 6. A distribuição dos lucros é mero desdobramento do conceito de sociedade, seja a de natureza empresarial ou de natureza simples, visto que ambas auferem lucro, tanto é assim que a norma geral sobre distribuição de lucros consta de capítulo do Código Civil relativo à sociedade simples (arts. 1.007 e 1.008 do Código Civil). Por outro lado, a diferença central entre a sociedade empresarial e a sociedade simples não está na distribuição de lucros, mas sim no modelo da atividade econômica: na primeira a atividade é realizada por meio da empresa como um todo e na segunda a atividade econômica acontece por meio dos sócios, ainda que com o concurso de auxiliares ou colaboradores (parágrafo único do art. 966 do Código Civil). 7. No caso concreto, verifica-se que a sociedade profissional faz jus ao tratamento privilegiado do ISSQN no art. 9º, § § 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/1968, pois, não obstante ter adotado a espécie societária limitada, dessume-se do acórdão da 2º Turma Recursal de Varginha/MG, sobretudo do voto vencido, que "a sociedade é constituída por dois sócios, todos médicos, tendo como objeto social serviços de clínica médica e outros exames, conforme cláusula quarta do instrumento jungido à f. 102, não se descurando que o tipo de serviço prestado, pelo grau de especialização e a habilitação exigida, implica na responsabilidade pessoal dos profissionais" (fls. fls. 634-635 e-STJ). 8. Pedido de uniformização de interpretação de lei federal conhecido e provido, nos termos da fundamentação. (PUIL n. 3.608/MG, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 28/2/2024, DJe de 11/3/2024.) A fiscalização aponta que existiam sócios que não participaram do capital e não constavam no contrato social, ao que o contribuinte responde defendendo a possibilidade de sócios contribuírem com serviços em sociedade simples. Fl. 1107DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 49 Acontece que o Recorrente MARCOS VINICIUS ARAÚJO COSTA consta expressamente no contrato social da SMSL como sócio de capital. Me parece importante deixar registrado que na sociedades simples, mesmo os sócios que contribuem com serviço, embora não participem do capital da empresa, devem constar no contrato social. Assim, se determinado “sócio” não consta nos documentos societários da empresa e recebe valores a título de participação nos lucros, obviamente há uma irregularidade e a isenção não se aplica. Ocorre que, no caso concreto, o Recorrente não se enquadra nessa situação. O segundo ponto é a ausência de ambiente próprio da SMSL ou corpo auxiliar para a realização dos serviços. Neste caso, também não me parece haver irregularidade. Há de se rememorar que a legislação permite a instalação de empresas em escritórios virtuais, funcionamento em co-working, o aluguel de estrutura hospitalar ou similar por período determinado (time sharing), sem que isso implique necessariamente irregularidade. O Código Civil prevê no art. 1.142, §1º que “o estabelecimento não se confunde com o local onde se exerce a atividade empresarial, que poderá ser físico ou virtual.” Do mesmo modo, o Conselho Federal de Medicina, através do Despacho SEJUR n. 465/2016 (Expediente 5951/2016), apresenta a seguinte conclusão: Nesse contexto, tem-se desde que atendido os requisitos da Resolução do CFM n. 1.821/2007 (alvará de funcionamento e da vigilância sanitária) não há aparentemente impedimento legal sobre o cadastro e registro de pessoa jurídica na modalidade de escritório/consultório virtual, ressalvada a questão técnica que está disposta na Resolução CFM. 2057/2013. (sic) Dado a natureza dos serviços médicos prestados, inclusive com a existência de procedimentos cirúrgicos complexos, é perfeitamente plausível que a maior parte do serviço seja prestado na estrutura dos seus principais clientes. O terceiro ponto que fundamenta o lançamento está calcada na irregularidade da distribuição de lucros de forma desproporcional à participação de cada sócio. Assim consigna o TVF: (...) Entendo também que não assiste razão à fiscalização. É pacífico que os lucros das sociedades podem ser distribuídos de forma desproporcional se assim for estipulado pelos sócios, desde que haja a previsão em documentos societários e o lucro seja apurado de forma regular. Vejamos: Solução de Consulta DISIT/SRRF06 46/2010: DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS AOS SÓCIOS. NÃO INCIDÊNCIA. O sócio cotista que receba pró-labore é segurado obrigatório do RGPS, na qualidade de contribuinte individual, havendo incidência de contribuição previdenciária sobre o pro labore por ele recebido. Fl. 1108DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 50 Não incide a contribuição previdenciária sobre os lucros distribuídos aos sócios quando houver discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho (pro labore) e a proveniente do capital social (lucro) e tratar-se de resultado já apurado por meio de demonstração do resultado do exercício – DRE. Estão abrangidos pela não incidência os lucros distribuídos aos sócios de forma desproporcional à sua participação no capital social, desde que tal distribuição esteja devidamente estipulada pelas partes no contrato social, em conformidade com a legislação societária. No mesmo sentido, a Solução de Consulta Cosit n. 56/2019, que reconhece a isenção da distribuição de lucros em Sociedade em Conta de Participação, inclusive nos casos de distribuição desproporcional de lucros: (...) Estão abrangidos pela isenção os lucro distribuídos aos sócios de forma desproporcional à contribuição para o patrimônio especial da SCP, desde que tal distribuição esteja devidamente estipulada no contrato e em conformidade com o Código Civil de 2002 e desde que não seja utilizado para fins de dissimulação da ocorrência de fato gerador de tributo. Assim decidiu a Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção no âmbito do Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016 DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. SOCIEDADE DE MÉDICOS. LIBERDADE DE PACTUAÇÃO. CONTABILIDADE E CONTRATO SOCIAL REGULARES. LUCROS RECEBIDOS E EFETIVADOS. Não há vedação legal no que se refere à distribuição desproporcional de lucros em relação à participação social, nas sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissões regulamentadas, quando o contrato social for claro ao dispor sobre tal distribuição, e os registros contábeis contabilizarem regularmente o lucro. (Processo n. 10166.724874/2019-35 - Acórdão n. 2201-012.005) No mesmo sentido entende esta Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção no Processo n. 11634.720045/2014-78: Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010 DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. EXCLUSÃO DE SÓCIO. É nula a estipulação contratual que exclua qualquer sócio de participar dos lucros e das perdas. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. DELIBERAÇÃO SOBRE A FORMA DE DISTRIBUIÇÃO. Nas sociedades limitadas, a distribuição de lucros poderá ser desproporcional à participação societária de cada sócio desde que exista previsão expressa no contrato social sobre a forma de distribuição ou, Fl. 1109DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 51 então, cláusula dispondo que caberá à assembleia ou à reunião deliberar sobre a participação dos sócios nos resultados da empresa. Número da decisão: 2401-012.180 Por fim, o Superior Tribunal de Justiça teve oportunidade de analisar o tema e validou a distribuição de lucros de forma desproporcional estipulada por uma sociedade em que o critério de divisão do resultado da empresa seria “os dias trabalhados por cada sócio”. DIREITO CIVIL E SOCIETÁRIO. RECURSO ESPECIAL. SOCIEDADE EMPRESÁRIA LIMITADA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. DIREITOS E OBRIGAÇÕES DOS SÓCIOS. CONTRATO SOCIAL. SÓCIOS QUE DECIDIRAM EM ASSEMBLEIA POR CRITÉRIO ESPECÍFICO NA DISTRIBUIÇÃO DE DIVIDENDOS ATRELADO AOS DIAS TRABALHADOS POR SÓCIO. POSSIBILIDADE. EXEGESE DOS ARTS. 997, 1.007 E 1.008 DO CÓDIGO CIVIL. PRINCÍPIO DA LIBERDADE CONTRATUAL. RECURSO DESPROVIDO. 1. É ínsita a qualquer sociedade empresária a exploração de atividade econômica visando à obtenção de lucro e à partilha dos resultados, devendo o contrato social estabelecer a participação de cada sócio nos lucros e nas perdas (CC, art. 997, VII). 2. Conforme os arts. 1.007 e 1.008 do Código Civil, em regra, os lucros e os prejuízos deverão ser partilhados entre os sócios de acordo com a participação de cada um na composição do capital social, mas se admite estipulação em contrário, desde que não implique exclusão de sócio de participação nos lucros e nas perdas. 3. Na espécie, a maioria dos sócios da sociedade empresária limitada, organizada para a prestação de serviços de gestão empresarial, deliberou adotar novo critério de cálculo de distribuição de dividendos, pautado não na participação no diminuto capital social, mas sim proporcional aos dias efetivamente trabalhados por cada sócio, passando a participação nos lucros a ser correspondente aos dias de efetivo labor. Não houve, assim, exclusão absoluta de sócio ao recebimento dos lucros e participação nas perdas e, por conseguinte, violação ao art. 1.008 do Código Civil. 4. Recurso especial desprovido. (REsp n. 2.053.655/SP, relator Ministro Raul Araújo, Quarta Turma, julgado em 11/2/2025, DJEN de 5/3/2025.) Neste sentido, embora a fundamentação do lançamento considere nula a cláusula que permite a distribuição de lucros no caso concreto, por violação ao art. 1.008 do Código Civil, tenho para mim que a cláusula em questão não exclui nenhum sócio da possibilidade de participação nos lucros da sociedade. Trata-se de sociedade de pessoas com capital social mínimo, em que a contribuição dos sócios se dá primordialmente na forma de serviços em prol da Fl. 1110DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 52 sociedade. O lucro, no caso, não é uma remuneração pelo capital investido na empresa, mas pelo esforço dispendido pelo sócio em favor da sociedade. Assim, se determinado sócio por circunstâncias específicas da sua vida, opta por não contribuir em determinado período, não perceberá os lucros correspondentes naquela ocasião, mas ele não está excluído da participação nos lucros. Ele estaria excluído da participação nos lucros se de alguma forma fosse proibido de contribuir para a sociedade, o que não é o caso. Veja que o critério de dias de efetivo labor foi reconhecido como válido pelo STJ (REsp n. 2.053.655/SP) e o mesmo raciocínio se aplica: o sócio que não laborar nenhum dia em prol da sociedade, não fará jus a distribuição de lucros, sem que com isso se esteja infringido a disposição do art. 1.008 do Código Civil. Ante todo o exposto, entendo por regular a distribuição de lucros desproporcional realizada pela SMSL. Por fim, também me parece não ser o caso da presente prestação de serviços médicos através de pessoa jurídica um caso de planejamento tributário abusivo, mas da simples utilização da faculdade legal de prestação de serviços intelectuais através de pessoa jurídica, nos termos do art. 129 da Lei n. 11.196/2005. Assim, não demonstrados os requisitos do vínculo de emprego do Recorrente, bem como sendo regular a distribuição de lucros desproporcional realizada, entendo que deve ser dado provimento ao Recurso Voluntário do contribuinte. Neste contexto, à luz dos fatos, fundamentos e precedentes expostos linhas acima, impõe-se o provimento do recurso voluntário em análise, com o consequente cancelamento do lançamento fiscal. Caso assim não entenda a maioria dos membros desse Colegiado, impõe-se, ao menos, por justiça e por direito, o afastamento da qualificação da multa de ofício, tendo em vista que o caso em análise não se trata de fraude, mas sim de nítida divergência de entendimentos. De fato, enquanto que, para a Contribuinte, afigura-se plenamente possível a prestação de serviços através de pessoa jurídica, para a Fiscalização os valores declarados como recebimento de lucros isentos, pagos pela empresa SMSL eram pagamentos de serviços médicos prestados, e, portanto, constituíam rendimentos tributáveis decorrentes do trabalho sem vínculo empregatício. Como se vê, trata-se de nítida divergência de entendimento acerca dos mesmos fatos, o que, em hipótese alguma, jamais poderia ser caracterizado como fraude / simulação. Tanto é assim que, conforme demonstrado linhas acima, diversos precedentes no âmbito do contencioso administrativo fiscal (tanto em sede de DRJ, quanto no CARF), analisando lançamentos fiscais similares àquele objeto do presente processo, cancelaram as respectivas autuações. Fl. 1111DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.334 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721583/2017-65 53 Não fosse isso bastante o suficiente, também a hodierna jurisprudência do Egrégio Supremo Tribunal Federal (STF) ampara, justamente, o entendimento da Recorrente, in verbis: A G .REG . NA RECLAMAÇÃO 66.819 RIO DE JANEIRO Relator(a): Min. André Mendonça Julgamento: 07/04/2025 AGRAVO REGIMENTAL NA RECLAMAÇÃO. TERCEIRIZAÇÃO. CONTRATO DE NATUREZA CIVIL. PESSOAS JURÍDICAS. CONTRATAÇÃO DE PROFISSIONAIS LIBERAIS AUTÔNOMOS (MÉDICOS). ADPF Nº 324/DF. ADC Nº 48/DF. ADIs Nº 3.391/DF E Nº 5.625/DF. RE Nº 958.252-RG/MG (TEMA RG Nº 725). INOBSERVÂNCIA. 1. O afastamento do contrato civil de prestação de serviços, firmado entre as partes, sem a constatação da presença de vício de consentimento, fundamentado somente no reconhecimento de elementos que caracterizariam possível vínculo empregatício, não observou as decisões proferidas na ADPF nº 324/DF e nos REs nº 958.525-RG/MG e nº 606.003- RG/RS (Temas RG nº 725 e nº 550), que reconheceram a constitucionalidade da terceirização e de outras formas contratuais de trabalho. 2. Agravo regimental ao qual se nega provimento Não há, pois, que se falar em fraude no caso concreto, mas sim de nítida divergência de entendimento sobre os mesmos fatos, devendo ser afastada a qualificação da multa de ofício. Assinado Digitalmente Gregorio Rechmann Junior Fl. 1112DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor Declaração de Voto

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Numero do processo: 11070.904538/2017-34
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Feb 05 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016 INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). CRÉDITO. FRETE. TRANSPORTE DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Numero da decisão: 3202-003.222
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite “in natura”). Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
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CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). CRÉDITO. FRETE. TRANSPORTE DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite “in natura”). Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima – Relatora Fl. 165DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.222 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.904538/2017-34 2 Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário contra o deferimento parcial do Pedido de Ressarcimento (PER) nº nº 03507.35564.061216.1.1.19-2139, no valor de R$ 478.016,67, de Cofins não cumulativa apurado no 3º trimestre de 2016, relativo a crédito vinculado à receita não tributada no mercado interno. Foi reconhecido à interessada a importância de R$ 66.276,07, razão pela qual as compensações vinculadas foram parcialmente homologadas. A fiscalização relata que a empresa Laticínio Stefanello Ltda. tem por objeto social a fabricação e o comércio atacadista e varejista de laticínios. Informa que o procedimento fiscal teve por objetivo verificar os créditos de PIS/Pasep e de Cofins pleiteados no 3º trimestre de 2016, pedidos relativos a créditos vinculados à receita não tributada no mercado interno e a créditos presumidos da agroindústria. Por isso, em sede de verificação do direito creditório vindicado, houve as seguintes glosas: 1. Bens para revenda; 2. Bens utilizados como insumos; 3. Créditos sobre depreciação de bens do ativo imobilizado; 4. Créditos sobre despesas com fretes para compra de leite in natura; 5. Créditos sobre despesas com fretes sobre transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa; 6. Créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura, que foram calculados com base no percentual de 20% sobre as alíquotas básicas do PIS/Pasep e da Cofins e não são passiveis de ressarcimento ou compensação; 7. Créditos sobre compras de queijos de pessoa jurídica que são tributados à alíquota zero das contribuições; Fl. 166DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.222 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.904538/2017-34 3 8. Créditos presumidos calculados sobre aquisição de produtos de pessoa jurídica que não se enquadra nas hipóteses do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 ou com omissão de documentos fiscais comprobatórios do direito creditório (novembro de 2016). Entretanto, em sede de Manifestação de Inconformidade, a Recorrente impugnou, tão somente, os itens 2, 4, 5 e 7. Por sua vez, em sede de Recurso Voluntário, a Recorrente impugnou, tão somente, a glosa com despesas de Frete sobre compras de leite in natura e fretes de produtos acabados. Tornando-se matéria definitivamente julgada na esfera administrativa as glosas concernentes aos demais pedidos, aplicando-se a preclusão consumativa sobre tais glosas. Cientificada, a Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, a qual foi julgada improcedente pela 3ª Turma da Delegacia Regional de Julgamento 09, formalizada pelo acórdão nº 109-009.155, assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016 NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB nº 5, de 2018, que produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB nº 5/2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL. INSUMOS. Consideram-se insumos os bens ou serviços especificamente exigidos pela legislação para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades, como no caso dos equipamentos de proteção individual (EPI). ÓLEO DIESEL UTILIZADO PARA GERAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Fl. 167DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.222 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.904538/2017-34 4 No regime não cumulativo do PIS e da Cofins o óleo diesel utilizado para geração de energia é insumo do processo de produção. UNIFORMES E FARDAMENTOS. VEDAÇÃO. CRÉDITO. Não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como uniformes e vestimentas, sem prejuízo da modalidade específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003. CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO. POSSIBILIDADE. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO. O crédito sobre o valor do frete na aquisição é admitido apenas quando o bem adquirido for passível de creditamento e na mesma proporção em que esse se der, já que o frete compõe o custo de aquisição do bem adquirido e a este está submetido como elemento acessório. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. CRÉDITO. Não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário ao CARF, no qual pugna pela homologação integral do crédito pleiteado. Em suma, é o Relatório. VOTO Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua admissibilidade, portanto, dele conheço. Ante a inexistência de preliminares arguidas, passo a analisar o mérito. II- DO MÉRITO Fl. 168DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.222 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.904538/2017-34 5 2.1- Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida no RESP 1.221.170. É sabido que em fevereiro de 2018, a 1ª Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães: “Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos. Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3º, §2º, de ambas as Leis impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3º, §3º, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a Fl. 169DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.222 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.904538/2017-34 6 imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis: "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014." A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional: “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés Fl. 170DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.222 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.904538/2017-34 7 objetivo." Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente do caso. DAS GLOSAS: 1.1- Despesas com fretes de aquisição de insumos (leite in natura) não tributados ou tributados com alíquota diversa Primeiro, a Recorrente tem como objeto social e finalidade principal, a fabricação e comércio de produtos alimentícios, entre eles, os laticínios. Fl. 171DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.222 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.904538/2017-34 8 De acordo com as informações prestadas pela contribuinte, a maior parte da receita da empresa provém da venda de produtos lácteos que, de acordo com a legislação vigente, possuem, em sua maioria, saídas não tributadas. Neste sentido, entendeu a fiscalização que quando o custo do frete sobre as compras integrar o valor da nota fiscal de aquisição das mercadorias, este se considera componente do custo de aquisição, sendo o tratamento a ele dispensado igual ao do item adquirido. Assim, se o insumo é alcançado pela tributação das contribuições, a empresa poderá calcular crédito sobre o valor total da nota fiscal, englobando o valor do insumo e o do frete na operação de compra (já que este integra o custo). Por sua vez, se o insumo não é tributado, o valor do frete não comporá a base de cálculos dos créditos escriturados. Nesse sentido, considerando que não há incidência das referidas contribuições sobre o produto adquirido, o mesmo tratamento deveria ser dispensado ao frete de aquisição dessas mercadorias. Ratificando o entendimento da fiscalização, o julgador de piso, outrossim, registrou que dispêndios com aquisição de serviços de transporte sobre compras não podem ser enquadrados como insumos, haja vista não comporem o processo produtivo da Recorrente. Por sua vez, alega a Recorrente que a premissa de que o frete integra o custo da mercadoria, conforme afirmado pela fiscalização, seria somente se e quando o serviço de frete é prestado pelo próprio fornecedor da mercadoria, passando, o valor do frete, a integrar o valor da operação, não sendo esta situação aplicável ao caso em tela, eis que o frete, conforme bem demonstrado ao longo do processo de fiscalização, é prestado por pessoa jurídica diversa(terceiro), sendo tributado pelas contribuições do PIS/Pasep e da Cofins. Com a devida vênia, divirjo do entendimento do acórdão recorrido. A fiscalização reconheceu a existência de previsão legal para apuração de créditos sobre fretes apenas e tão somente se relacionados com operações de venda e se suportados pelo vendedor, nos termos do art. 3º, IX, e art. 15, II, da Lei n. 10.833/2003. No entanto, defende a possibilidade de inclusão dos valores dispendidos com frete na aquisição de insumos, já que essa despesa comporá o custo de aquisição do produto. Para que isso seja possível a fiscalização aduz que o frete esteja submetido à tributação e, além disso, é necessário que o bem adquirido também dê direito à apuração de crédito. Assim, o frete é um acessório, não sendo possível a apuração de um crédito como uma despesa autônoma. Portanto, o frete, por ser custo de aquisição do insumo, assume a mesma natureza deste, não podendo ser admitido o crédito se o custo do bem adquirido não pode ser inserido na base de cálculo dos créditos. Com a devida vênia, divirjo do acórdão recorrido e da fiscalização, existe um equívoco de interpretação cometido pelo julgador de piso, pois as despesas comerciais com Fl. 172DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.222 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.904538/2017-34 9 armazenagem e fretes na operação de venda têm disciplina própria prevista no art. 3º, inciso IX, da Lei 10.833/2003, não estando vinculadas a um outro direito de crédito, existem por si, melhor explicando, não são acessórios de nada, simplesmente, por conta de previsão legal expressa, independentemente, do tratamento tributário dado à mercadoria comercializada. É de se registrar que apesar do produto não ser sujeito a tributação de PIS e COFINS ou ser submetido ao crédito presumido, o frete é tributado, o serviço de transporte prestado pela transportadora contratada pela contribuinte será tributado em PIS/COFINS devido por aquela, sobre o valor pago pela Recorrente. O valor aqui creditado será lá tributado, mantendo a lógica da não cumulatividade, no momento em que o creditamento aqui é negado e a tributação lá é mantida, quebra-se, sem fundamento legal, a não cumulatividade prevista na Lei nº 10.833/03. Por tais razões, reverto as glosas de créditos das contribuições em tela referentes aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos não sujeitos à incidência das contribuições, desde que, em observância à Súmula CARF nº 188, tenham tais serviços (fretes) registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. 1.2- Fretes entre estabelecimentos de produtos acabados No que se refere as glosas com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da cooperativa, tal questão não merece maiores digressões, merecendo aplicar ao tema a Súmula CARF nº 217: Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Portanto, mantenho as glosas. E, por consequência, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite in natura). É o voto. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima Fl. 173DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10983.906763/2020-55
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 09 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Feb 05 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/01/2019 a 31/03/2019 IPI. COMPENSAÇÃO. CONEXÃO COM PROCESSO RELATIVO AO AUTO DE INFRAÇÃO. VINCULAÇÃO DAS DECISÕES. Considerando que os Pedidos de Compensação objeto destes autos guardam íntima relação com o Auto de Infração objeto de outro processo administrativo, após o reconhecimento da conexão entre as matérias objeto dos autos, a decisão a ser proferida em relação à compensação está vinculada à decisão proferida no processo que cuida do auto de infração. Mantido parcialmente o lançamento original, é de se homologar as compensações, até o limite dos créditos a que o contribuinte tem direito. COMPETÊNCIA PARA FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. RECEITA FEDERAL DO BRASIL. CRITÉRIOS DEFINIDOS PELA SUFRAMA. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS. Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência é a Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de verificação de benefício fiscal. CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. CONCENTRADO PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR UM ÚNICO COMPONENTE. A Nota Explicativa “A” referente à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a natureza de preparação. A preparação não precisa estar pronta para uso, mas sim deve trazer os elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02. PEDIDO DE RESSARCIMENTO DE CRÉDITO. NECESSIDADE DE AGUARDAR DECISÃO ADMINISTRATIVA. É vedado o ressarcimento do crédito do trimestre-calendário cujo valor possa ser alterado total ou parcialmente por decisão definitiva em processo judicial ou administrativo fiscal de determinação e exigência de crédito do IPI. IPI. CRÉDITO INCENTIVADO OU FICTO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL CONSTANTE DA NOTA FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE PELA CONFERÊNCIA. Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota fiscal atende todas as prescrições legais e regulamentares, aí se incluindo a classificação fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito presumido. IPI. GLOSA DE CRÉDITOS. OBSERVÂNCIA DE REQUISITOS PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO QUE INSTITUI INCENTIVO FISCAL A ESTABELECIMENTOS LOCALIZADOS NA AMAZÔNIA OCIDENTAL. É indevido o aproveitamento de créditos de IPI decorrentes de aquisições de insumos isentos feitas a estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental e com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa, mas que não tenham sido elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem pecuária, de produção regional.
Numero da decisão: 3401-014.309
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, dar provimento ao recurso até o limite do crédito de IPI nos termos dos autos do Processo nº 17830.722005/2022-31. Assinado Digitalmente Ana Paula Giglio – Relatora Assinado Digitalmente Leonardo Correia de Lima Macedo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo Correia de Lima Macedo (Presidente), Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, e Ana Paula Giglio.
Nome do relator: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
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COMPENSAÇÃO. CONEXÃO COM PROCESSO RELATIVO AO AUTO DE INFRAÇÃO. VINCULAÇÃO DAS DECISÕES. Considerando que os Pedidos de Compensação objeto destes autos guardam íntima relação com o Auto de Infração objeto de outro processo administrativo, após o reconhecimento da conexão entre as matérias objeto dos autos, a decisão a ser proferida em relação à compensação está vinculada à decisão proferida no processo que cuida do auto de infração. Mantido parcialmente o lançamento original, é de se homologar as compensações, até o limite dos créditos a que o contribuinte tem direito. COMPETÊNCIA PARA FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. RECEITA FEDERAL DO BRASIL. CRITÉRIOS DEFINIDOS PELA SUFRAMA. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS. Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência é a Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de verificação de benefício fiscal. CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. CONCENTRADO PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR UM ÚNICO COMPONENTE. A Nota Explicativa “A” referente à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de posteriormente passar por um tratamento, mencionando Fl. 567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 2 especificamente a possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a natureza de preparação. A preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02. PEDIDO DE RESSARCIMENTO DE CRÉDITO. NECESSIDADE DE AGUARDAR DECISÃO ADMINISTRATIVA. É vedado o ressarcimento do crédito do trimestre-calendário cujo valor possa ser alterado total ou parcialmente por decisão definitiva em processo judicial ou administrativo fiscal de determinação e exigência de crédito do IPI. IPI. CRÉDITO INCENTIVADO OU "FICTO". CLASSIFICAÇÃO FISCAL CONSTANTE DA NOTA FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE PELA CONFERÊNCIA. Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota fiscal atende todas as prescrições legais e regulamentares, aí se incluindo a classificação fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito presumido. IPI. GLOSA DE CRÉDITOS. OBSERVÂNCIA DE REQUISITOS PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO QUE INSTITUI INCENTIVO FISCAL A ESTABELECIMENTOS LOCALIZADOS NA AMAZÔNIA OCIDENTAL. É indevido o aproveitamento de créditos de IPI decorrentes de aquisições de insumos isentos feitas a estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental e com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa, mas que não tenham sido elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem pecuária, de produção regional. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, dar provimento ao recurso até o limite do crédito de IPI nos termos dos autos do Processo nº 17830.722005/2022-31. Fl. 568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 3 Assinado Digitalmente Ana Paula Giglio – Relatora Assinado Digitalmente Leonardo Correia de Lima Macedo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo Correia de Lima Macedo (Presidente), Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, e Ana Paula Giglio. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão nº 104-011.747 exarado pela 2ª Turma da DRJ04, em sessão de 13/12/2022, que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada pela contribuinte acima identificada que não reconheceu o direito de crédito relativo ao 1º trimestre de 2019, no valor de R$ 3.282.363,25, e não homologou as compensações a ele vinculadas. O contribuinte em destaque transmitiu, em 24/05/2019, o pedido de ressarcimento (PER) de IPI relativo ao 1º trimestre de 2019, no valor total de R$ 3.282.363,25. O PER recebeu o nº 28434.22297.240519.1.1.01-4874. Na sequência, o interessado transmitiu as declarações de compensação eletrônica (DCOMP) Nºs 18141.71134.240519.1.3.01-6512, 13310.12582.290519.1.3.01-0038, 40262.12690.250619.1.3.01-4357, 06124.11719.250719.1.3.01- 5565 e 02717.93358.241219.1.3.01-4815. O IPI referente ao período de apuração foi objeto de apreciação no âmbito do procedimento fiscal no 09.2.01.00-2020-00187-7, cujas cópias dos Relatórios de Ação Fiscal e Auto de Infração foram juntadas neste processo. A empresa alegou ter direito ao ressarcimento por créditos acumulados de IPI resultantes de aquisições de insumos utilizados na industrialização de produtos posteriormente comercializados. A Receita Federal analisou os livros de apuração do IPI, as notas fiscais de entrada e saída e os CFOPs utilizados. O processo apurou os valores de IPI creditado e debitado em cada mês do trimestre. Conforme consignado no “Relatório de Ação Fiscal”, elaborado no âmbito do procedimento instaurado com o objetivo de apurar a efetiva existência do direito creditório Fl. 569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 4 pleiteado, a autoridade fiscal verificou que a parte se apropriou indevidamente de créditos relativos a produtos oriundos da Zona Franca de Manaus. Isso porque adotou, para tais produtos, a classificação fiscal prevista na TIPI sob o código 2106.90.10 – Ex 01, cuja alíquota do IPI não zero. Todavia, a fiscalização, com base na análise dos elementos constantes dos autos e em conformidade com as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH), entendeu ser incorreta a classificação adotada, indicando como correta a NCM 2106.90.10, cuja alíquota do IPI não é zero, o que inviabilizaria o aproveitamento do crédito pleiteado. Diante dessas constatações, o pedido foi indeferido, nos termos do Despacho Decisório. Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade (fls 264/292) na qual, em apertada síntese, se insurgiu contra a decisão nos seguintes pontos: - regularidade do Crédito: Os créditos de IPI teriam sido devidamente registrados nos livros fiscais (RAIPI) e as notas fiscais comprovam compras de insumos com incidência de IPI; - não estar discutindo judicialmente o direito ao ressarcimento nem o valor pleiteado; - o PER/DCOMP teria sido apresentado de forma regular, sem inconsistências nos dados cadastrais e contábeis; - capacidade Industrial: a empresa atuava como matriz industrial contribuinte do IPI no período analisado e teria apresentado operações de aquisição de insumos e vendas de produtos industrializados, inclusive para a Zona Franca de Manaus; - legalidade das Operações com a Zona Franca de Manaus (ZFM): A empresa afirma que, desde 2013, passou a adquirir concentrados de bebidas de empresas localizadas na ZFM, especialmente da FRUTS Indústria de Concentrados da Amazônia Ltda. Sustenta que essas aquisições foram realizadas dentro da legalidade e com base em planejamento tributário regular e transparente; - apoio ao Desenvolvimento Regional: Argumenta que a autuação da Receita Federal iria contra os objetivos constitucionais da ZFM, que visa a redução das desigualdades regionais e o desenvolvimento da Amazônia por meio de incentivos fiscais; - competência da SUFRAMA na Classificação Fiscal: Defende que a Receita não possuiria competência para reclassificar produtos previamente enquadrados como “Ex 01” da NCM 2106.90.10 pela SUFRAMA. Qualquer mudança nesse enquadramento deveria ter sido precedida de procedimento administrativo próprio junto à SUFRAMA; - correção da Classificação Fiscal Utilizada: Os concentrados utilizados na produção de bebidas estariam corretamente classificados como “preparações compostas para bebidas não alcoólicas” (Ex 01 da NCM 2106.90.10). A empresa apresentou laudos e documentos técnicos, os Fl. 570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 5 quais demonstrariam que os produtos recebidos já seriam misturas complexas e prontas para uso após diluição; - laudos Técnicos e Contraprova: Argumenta que teriam sido juntados laudos técnicos próprios e de fornecedores que atestam a composição dos concentrados e sua adequação à classificação fiscal aplicada pela empresa, alegando ausência de contraditório na produção e utilização do laudo técnico da Receita Federal, bem como falta de acesso prévio para manifestação sobre os elementos utilizados na autuação; - ausência de Fundamentação Técnica da Fiscalização: A fiscalização teria se baseado em meras suposições ou indícios frágeis, sem respaldo técnico robusto que justificasse a reclassificação ou a glosa dos créditos de IPI; - precedentes e Jurisprudência: Mencionadas decisões favoráveis de outros contribuintes, sobre enquadramento de kits similares na mesma NCM com isenção de PIS/COFINS, defendendo a simetria de tratamento tributário. Requer o acolhimento da Manifestação de Inconformidade e o consequente cancelamento do Auto de Infração e o deferimento de provas técnicas sobre o concentrado adquirido pela parte de seu fornecedor em Manaus. Em 13/12/2022, a 2ª turma da DRJ/04 proferiu o Acórdão nº 104-011.747 no qual, por unanimidade de votos indeferiu integralmente a Manifestação de Inconformidade apresentada pela interessada. Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls 345/364, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de Inconformidade. VOTO Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora. Da Admissibilidade do Recurso O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte que dele se pode tomar conhecimento. Fl. 571DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 6 Inicialmente, cumpre destacar que a matéria ora submetida à apreciação neste voto decorre de procedimento fiscal realizado junto ao interessado, o qual resultou na glosa de créditos e na apuração de débitos, culminando na lavratura de auto de infração em seu desfavor. Tal autuação foi objeto do processo administrativo nº 17830.722005/2022-31, cujo recurso foi julgado pela 2ª Turma da DRJ04, em sessão realizada em 29/11/2022 e o Recurso Voluntário está sendo analisado em conjunto com o presente processo. Nesse contexto, diante da estreita vinculação fática e da relação de causa e efeito existente entre os autos, constata-se que as conclusões extraídas no referido processo repercutem diretamente sobre a análise da certeza e liquidez do crédito ora pleiteado. Por essa razão, os fundamentos ali apresentados devem ser aqui considerados, sendo abordados a seguir. Embora o indeferimento do pedido de compensação tenha decorrido da glosa de créditos relativos à aquisição de produtos oriundos da Zona Franca de Manaus, é indiscutível o direito ao creditamento do IPI nessas hipóteses (conforme previsto no art. 6º do Decreto-Lei nº 1.435, de 1975). Com efeito, o §1º desse dispositivo estabelece que: “Os produtos a que se refere o caput deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.” Igualmente, nos termos do referido Decreto-Lei nº 1.435, de 1975, regulamentado pelo Decreto nº 7.139, de 2010 (art. 4º, I, "c"), compete ao Conselho de Administração da SUFRAMA aprovar os projetos de empresas que visem usufruir dos benefícios fiscais previstos no art. 6º, inclusive estabelecendo normas, requisitos, restrições e condições para aprovação dos respectivos Processos Produtivos Básicos (PPB), nos moldes do que dispõe o art. 176 do Código Tributário Nacional. Contudo, a ação fiscal sob exame não teve por objeto a verificação da isenção de IPI concedida aos fornecedores estabelecidos na Zona Franca de Manaus — responsáveis pelo fornecimento de preparações utilizadas pelo contribuinte na fabricação de bebidas — tampouco se debruçou sobre o atendimento, por parte desses fornecedores, às exigências formuladas pela SUFRAMA. O escopo da fiscalização restringiu-se à análise dos créditos incentivados apropriados pelo impugnante em decorrência das referidas aquisições. Conforme mencionado na decisão de piso: “no que concerne à isenção dos fornecedores, nenhuma divergência entre SUFRAMA e RFB há, sendo, portanto, irrelevantes as ponderações do autuado a respeito do atendimento aos requisitos desta isenção, que em hipótese alguma foi afastado pelo procedimento fiscal examinado.” Fl. 572DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 7 Do Mérito Do Direito ao Crédito Relativo à Aquisição dos Concentrados Isentos Para Elaboração de Bebidas Da Competência para Definição da Classificação Fiscal dos Produtos A Recorrente afirma ainda que, diante do disposto no §2º, do art. 6º, do Decreto-lei nº 1.435, de 1975, caberia exclusivamente à Suframa a concessão do benefício fiscal em tela. Reforça com o que consta do Anexo I, do Decreto nº 7.139, de 2010, que veicula a Estrutura Regimental da Suframa. Ou seja, ao aprovar o estabelecimento candidato à isenção, a Suframa atestaria o cumprimento dos requisitos de localização (Amazônia Ocidental) e de emprego de matéria-prima agrícola ou extrativa vegetal de origem nacional. Argumenta que a Resolução do Conselho de Administração da Suframa nº 202, de 2006 foi expresso em incluir nas competências da autarquia o reconhecimento do direito ao crédito de IPI para a adquirente. O inciso V, do art. 1º, da referida Resolução, por si só, autorizaria a Suframa a proceder a classificação do produto incentivado, providência imprescindível para quantificação do crédito a ser tomado pelo adquirente. Apresenta ainda o art. 13 da mesma Resolução, no qual determina que as empresas precisam indicar apenas as características técnicas dos novos produtos, cabendo à Suframa decidir se estes tem ou não a classificação fiscal dos anteriormente aprovados. Com base nesta competência, destaca que a Suframa teria aprovado o projeto do estabelecimento local da empresa recorrente por meio da Resolução nº 298, de 2007, integrada pelo Parecer Técnico nº 224, que atribuiu uma classificação correspondente ao item 2106.90.10, EX 01, da TIPI. O referido conflito de interpretação deveria, portanto, ser resolvido através da regra de competência específica atribuída à Suframa, não podendo o Fisco desconsiderar ato da Suframa, ainda que por ventura venha a discordar. O DL n° 1.435, de 1975 (regulamentado pelo Decreto n° 7.139, de 2010, em seu art. 4º, I, c), outorgou à Suframa a competência exclusiva para aprovar os projetos de empresas (Processo Produtivo Básico - PPB), que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos no referido Decreto Lei, bem como para estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos projetos, de acordo com o art. 176 do CTN. Por outro giro, se compete à Suframa administrar os incentivos relativos à Zona Franca de Manaus (ZFM) e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB), órgão da Administração Fazendária, a fiscalização do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), conforme o estabelecido no art. 94 da Lei nº 4.502, de 1964 e nos arts. 427 e 428 do RIPI/2002 (posteriormente art. 431 do RIPI/2010). Pode ser verificado nos autos que não há, no processo sob análise, discordância entre o Fisco e a Suframa quanto à classificação fiscal do produto adquirido pela Recorrente. A Suframa não se pronunciou sobre o enquadramento na TIPI dos produtos em questão, nem teria Fl. 573DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 8 competência legal para fazê-lo. O que se observa é que as competências estão sendo exercidas de forma concorrente, sem desrespeito às áreas de atuação de cada órgão. No Brasil, a competência em relação aos aspectos tecnológicos da fabricação de bebidas, inclusive definições de produtos, pertence ao Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento MAPA, conforme previsto na Lei nº 8.918, de 1994. E o Decreto nº 6.871, de 2009, que regulamentou a Lei nº 8.918/1994, traz uma definição precisa em relação aos concentrados para bebidas, prevendo no § 4º de seu art. 13 que “(...) o produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal". A definição acima está perfeitamente de acordo com as normas da NESH, tendo sido utilizada pela fiscalização para reforçar o entendimento de que uma “parte de concentrado” não pode ser enquadrada no "Ex 01" do código 2106.90.10 (por exemplo, o componente que contém o extrato de cola). A fiscalização não desconsiderou, nem questionou, a competência da Suframa para aprovar projetos de empresas que desejem usufruir dos benefícios fiscais instituídos pelo DL nº 1.435, de 1975. Também não desconsiderou os atos dela emanados, que gozam de presunção de legitimidade, veracidade e legalidade, e permanecem válidos para os fins a que se destinam. Portanto, nos atos de sua competência, a Suframa pode tratar os kits como se fossem uma mercadoria única, o que não afeta a validade desses atos para os objetivos propostos, porém este tratamento não prevalece para fins de Classificação Fiscal da mercadoria (enquadramento na TIPI). Aliás, nem a Suframa e nem mesmo a RFB podem alterar a definição do produto para fins de enquadramento na NCM, porque as definições de mercadorias para fins de classificação obedecem a regras internacionais. Cabe, finalmente, lembrar que a classificação fiscal de mercadorias na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50 da Lei nº 9.430, de 1996, nos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235, de 1972, no art. 1º do Decreto nº 97.409, de 1988, no art. 2º do Decreto nº 766, de 1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto nº 7.574, de 2011, e nos arts. 2º a 4º do Decreto nº 7.660, de 2011. Apesar das atribuições da Suframa em sua área de atuação, é a Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de verificação do benefício previsto no art. 6º do Decreto- lei nº 1.435, de 1975. A questão da competência da Receita Federal para fiscalizar as isenções no âmbito da Zona Franca de Manaus já tem jurisprudência prevalente no CARF, conforme demonstram alguns julgados neste sentido reproduzidos abaixo: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Fl. 574DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 9 Período de apuração: 01/10/2013 a 31/05/2017 COMPETÊNCIA. SUFRAMA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO .ZONA FRANCA DE MANAUS. Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência, ela não afasta a competência da Receita Federal para fiscalização dos tributos em todo o território nacional no prazo de homologação do lançamento, inclusive no que diz respeito à verificação da correta classificação fiscal de produtos e da legitimidade dos créditos apropriados na escrita fiscal pelos contribuintes, bem como à verificação se os produtos adquiridos com isenção foram elaborados, no estabelecimento da fornecedora, com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, nos termos do art. 6º do Decreto Lei nº 1.435/75. Processo nº 11070.720520/2017-07. Acórdão nº 3402- 006.589. Sessão: 21 de maio de 2019. Redatora Designada: Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula. Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/10/2013 a 31/05/2017 ZFM. FISCALIZAÇÃO DE TRIBUTOS. COMPETÊNCIA DA RFB. A Secretaria da Receita Federal do Brasil tem plena competência para a fiscalização de tributos federais na ZFM, não dependendo de manifestação prévia da Suframa para o exame de operações que envolvam o cumprimento de Processos Produtivos Básicos. Processo nº 10283.002897/2006-34. Acórdão nº 3301- 002.754. Sessão: 26 de janeiro de 2016. Relator: Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal. Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/04/2014 a 31/12/2014 COMPETÊNCIA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS. É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à verificação se os produtos adquiridos com isenção foram elaborados, no estabelecimento da fornecedora, com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, nos termos do art. 6º do Decreto Lei nº 1.435/75 (arts.95, III e 237 do RIPI/2010). Processo nº 15173.720004/2016-79. Acórdão nº 3402- 004.828. Sessão: 29 de janeiro de 2018. Redatora Designada: Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula. Em assim sendo, não há como se acolher o pleito do Recurso Voluntário relativamente à defesa da competência da Suframa para definir a classificação fiscal das mercadorias. Fl. 575DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 10 Da Classificação Fiscal dos Concentrados para Bebidas (Kits) Inicialmente se faz necessário analisar sobre a composição física das mercadorias. De forma resumida, as mercadorias adquiridas pela Recorrente são compostas de duas partes: extratos e aromatizantes da bebida e outra composta dos mais diversos produtos (Goma Xantana, Vitamina C, Ácido Aceto acético, Sucralose, etc), o que já nos traz alguma aparência de que são dois grupos de mercadorias a classificar. Cada uma das mercadorias mencionada passa (ou ao menos deveria passar nos termos do PPB definido para bebida de Cola) por um processo industrial absolutamente diferente no fornecedor da Recorrente: a parte sólida (em geral, composta de produtos diversos) passa por simples reacondicionamento, a parte líquida passa por diversos processos de mistura, transformação, decantação, filtragem e envase. Já no estabelecimento da Recorrente (utilizando descrição para lá de sucinta do processo produtivo descrita em resposta em procedimento fiscal) as mercadorias do dito kit passam por um processo de mistura com outras mercadorias que dará sabor a esta (como constatado na fiscalização e não nega a Recorrente). Com tudo isto se quer dizer que os produtos chegam ao estabelecimento do fornecedor da Recorrente em separado, os produtos são produzidos em separado pelo fornecedor da Recorrente, os produtos são utilizados no processo produtivo da Recorrente em separado, os produtos são compostos de matérias em estados diferentes (sólidos e líquidos), em assim sendo, são produtos absolutamente distintos. Em verdade a única coisa que une o referido kit é o pallet em que são transportados do estabelecimento do fornecedor ao estabelecimento da Recorrente. A fim de verificar a correta classificação fiscal da mercadoria em questão (kits) necessário se faz analisar o funcionamento do instituto da classificação. A Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) toma por base a Convenção Internacional do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (Convenção do SH) administrado pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido como Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas. A Convenção do SH é a base dos Acordos de comércio negociados no âmbito da Organização Mundial do Comércio (OMC) e em outros organismos internacionais. Tal instrumento possui atualmente 182 partes contratantes dentre países territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário desta Convenção desde 31/10/1986 (tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988). A promulgação da Convenção do SH foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de 1988. No presente caso, da leitura dos autos, resta claro que o CCA, atualmente OMA, por intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os quais está o Brasil, já havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto à classificação fiscal objeto da disputa. Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação Fl. 576DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 11 de Mercadorias) indicam que os componentes de kits para fabricação de bebidas não se caracterizam como uma mercadoria única. De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de Interpretação (RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de mercadorias. Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da Instrução Normativa nº 807, de 11/01/2008), que exclui os bens destinados à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema Harmonizado: “XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.” (Destacou-se) O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH após análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros da organização internacional sobre a classificação de produtos com as mesmas características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no Brasil. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada pela fiscalização, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos kits para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados para cada um deles. Conforme já mencionado, o Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino examinou a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma remessa. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por 18 votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15 votos a 1) concordaram que os componentes individuais deveriam ser classificados separadamente. A conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino do CCA/OMA é idêntica a do Secretariado, ou seja, quanto a classificação em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas. Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, ocorreu alteração das Notas Explicativas do SH, conforme abaixo. NOTAS EXPLICATIVAS A SH E CCCN ALTERADA Regra Interpretativa Geral 3 (b) Item (X) No final, insira o novo parágrafo a seguir: Fl. 577DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 12 "Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que eles não podem nem ser considerados como produtos compostos", nem como produtos colocados em sortidos para venda a varejo" Dessa forma, por decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH, as bases das bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da RGI 3(b), devendo ser classificadas de forma separada. A determinação da Convenção do SH de classificar os componentes de forma individual oficializada nos anos 80 continua válida conforme consta atualmente da Regra Interpretativa Geral 3 (b) item (XI). “XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.” NESH – Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias. Instrução Normativa RFB nº 1788, de 08.02.2018 (DOU de 14.02.2018). A nota acima foi criada pela antiga CCA (atual OMA) uma e justamente na análise de Kits para fabricação de bebidas – um deles (Fanta) adquirido pela própria Recorrente e outros com composição química muito semelhante àquela dos outros produtos adquiridos. Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos por autoridades administrativas nacionais sem competência legal para interpretar a Convenção do SH ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada modificam o entendimento dos países membros da Convenção do SH. O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de harmonizar a classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para estatísticas, políticas comerciais, controles administrativos, dentre outros, ultrapassando discussões de natureza tributária. No que diz respeito ao pleito da recorrente sobre a adequação da classificação fiscal adotada, a lide está restrita a assunto resolvido na seara da classificação fiscal resolvida na década de 80 e mundialmente anunciada por meio das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH). Embora não sejam vinculantes, os trabalhos do CCA certamente auxiliam o intérprete, se necessária interpretação de Nota com conteúdo quase de cartilha. Fl. 578DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 13 Recentemente o Carf manifestou-se sobre kits de refrigerantes trazendo exatamente a conclusão acima explanada através da edição da Súmula CARF nº 236, cujo teor de seu enunciado é o seguinte: “Súmula CARF nº 236 - Cada um dos componentes da mercadoria descrita como ‘kit ou concentrado para refrigerantes’ deve ser classificado em código próprio da TIPI, quando o kit ou concentrado for constituído por diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que apenas após nova etapa de industrialização no estabelecimento adquirente se tornam uma preparação composta para elaboração de bebidas.” A Súmula 236, entretanto, só se aplica quando, na realidade fática, o que chega ao adquirente é um kit composto por matérias-primas distintas e identificáveis, que apenas após nova etapa de industrialização no estabelecimento adquirente passam a constituir a preparação final (hipótese em que cada componente deve ser classificado em código próprio). No caso concreto, contudo, os elementos factuais constantes dos autos indicam o oposto: o insumo importado apresenta-se como mistura homogênea (pó) já formulada, com ficha técnica e especificações que descrevem composição integrada — aroma, agentes estabilizantes, corantes e demais ingredientes — de modo que não existem partes autônomas a serem individualmente classificadas. Nessa hipótese fática não estão presentes os requisitos estruturais da Súmula 236, razão pela qual a súmula não é aplicável. Além disso, a manutenção do enquadramento como preparação composta (Ex 01) encontra suporte técnico-interpretativo nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado — que admitem preservação da classificação quando o produto, mesmo sujeito a tratamento complementar, conserva a sua natureza de preparação para fabricação de bebidas — e em provas formais relevantes ao processo (especificações técnicas, eventual PPB/ato da SUFRAMA e laudos que atestem a homogeneidade e a finalidade do pó como concentrado pronto para diluição). Esses elementos técnicos afastam a hipótese de que o produto seja mero conjunto de matérias- primas que só virariam preparação após nova etapa: pelo contrário, demonstram a existência de produto finalizado destinado à fabricação de refrigerantes, o que o alinha ao Ex 01 Fl. 579DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 14 Aplicando a descrição do Código NCM 2106.90.10 - EX 01 ao processo produtivo descrito no Relatório Fiscal e identificado pela parte no Laudo Técnico é possível concluir que realmente os produtos concentrados adquiridos pela Recorrente caracterizam-se como preparações compostas, não alcoólicas (concentrados), utilizadas na elaboração de bebida da posição 22.02 (refrigerantes), com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte deste concentrado. Cumpre destacar que as preparações compostas concentradas abrangidas pelos Ex do item 2106.90.10 podem apresentar-se: (1) prontas para a fase do processo de diluição, e (2) não prontas para esta fase, sendo submetidas a um tratamento complementar prévio. Considerando que os concentrados são adquiridos pela Recorrente em produto único sem qualquer segregação e, tendo em vista a capacidade de diluição atestada nos Laudos Técnicos apresentados nos autos, entende-se pela possibilidade de enquadramento no ex tarifário adotado pela Contribuinte. Portanto, deve a decisão recorrida ser reformada para o fim de cancelar o crédito tributário lançado relativo a este ponto. Do Direito ao Crédito nas Aquisições Isentas Oriundas da ZFM Benefício Previsto no art. 95, inc. III, do RIPI/2010 A decisão recorrida entendeu que os concentrados não seriam beneficiados pela isenção prevista no art. 6º do DL nº 1.435, de 1975, pois um dos requisitos legais para concessão do benefício teria sido descumprido pela empresa, qual seja, utilização direta de matérias-primas agrícolas extrativas vegetais na fabricação dos concentrados, tendo em vista que os insumos utilizados seriam industrializados. Por sua vez, a Recorrente argumenta que a isenção prevista no art. 6º do DL nº 1.435, de 1975 seria autônoma e suficiente para autorizar o creditamento do imposto em razão de o próprio dispositivo legal outorgar, expressa e especificamente, o crédito de IPI ao adquirente do produto, sendo que a decisão recorrida não poderia desconsiderar o benefício do art. 6º do DL nº 1.435, de 1975, porque concedido pela Resolução do CAS nº 298/2007, ato administrativo que permanece válido desde a época do creditamento. A peça de defesa argumenta, ainda, que a Recorrente, de qualquer modo, teria direito aos créditos de IPI à alíquota de 27% em função da aquisição de insumos isentos oriundos da ZFM utilizados na fabricação de bebidas, com base no dispositivo legal do artigo 81, II do RIPI de 2010, que assim dispõe: Fl. 580DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 15 “Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei n o 288, de 28 de fevereiro de 1967, art. 9º, e Lei nº 8.387, de 1991, art. 1º): I. os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, destinados, ao seu consumo interno, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e automóveis de passageiros; II. os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por estabelecimentos com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, que não sejam industrializados pelas modalidades de acondicionamento ou reacondicionamento, destinados à comercialização em qualquer outro ponto do território nacional, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e automóveis de passageiros e produtos de perfumaria ou de toucador, preparados ou preparações cosméticas, salvo quanto a estes (Posições 33.03 a 33.07 da TIPI) se produzidos com utilização de matérias-primas da fauna e flora regionais, em conformidade com processo produtivo básico; e (...)” Considerando a delimitação da decisão recorrida já mencionada, bem como os argumentos apresentados pela defesa, faz- se necessário inicialmente abordar o questionamento quanto à isenção do artigo 95, III, do RIPI/2010 conferida aos componentes dos “kits”. A autuada tem por atividade a fabricação de refrigerantes, sendo que a fiscalização verificou que a maior parte dos créditos do IPI existentes na escrita do estabelecimento se referem a aquisições de “kits”, contendo preparações dos tipos utilizados na elaboração de bebidas da posição 22.02 da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), além de outros ingredientes acondicionados individualmente. Os “kits” foram descritos nas respectivas Notas Fiscais como "concentrados” (NCM 2106.90.10 EX 01) da marca de refrigerante a que se destinam enviados sem destaque do IPI em decorrência da isenção prevista pelos artigos 81, II, e 95, III, do RIPI/2010, que tratam dos benefícios instituídos no âmbito de regimes fiscais regionais: Zona Franca de Manaus (art. 81, II) e Amazônia Ocidental (art. 95, III). A Recorrente escriturou os créditos de IPI com fundamento legal no artigo 237 do RIPI/2010, que assim dispõe: “Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso III do art. 95, desde que para emprego como matéria prima, produto intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto (Decreto Lei nº 1.435, de 1975, art. 6º, §1º).” Fl. 581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 16 Já o artigo 95, inciso III do mesmo Diploma Legal assim prevê: “Art. 95. São isentos do imposto: (...) III. os produtos elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (Decreto Lei nº 1.435, de 1975, art. 6º, §1º e Decreto Lei nº 1.593, de 1977, art. 34).” O Decreto Lei n.º 1.435, de 1975 que prevê a isenção em seu art. 6º possui a seguinte redação: "Art 6º Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4º do art. 1º do Decreto-lei nº 291, de 28 de fevereiro de 1967. §1º Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto. §2º Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido aprovados pela Suframa." (Destacou-se) Pela análise do Parecer Técnico nº 224/2007, pode-se compreender que a Suframa entendeu ser suficiente para a aprovação do projeto para fruição do benefício acima transcrito a utilização de açúcar e/ou álcool e/ou corante caramelo e/ou extrato de guaraná na produção do concentrado, produzido a partir da cana de açúcar e de semente de guaraná, adquiridas de produtores localizados na Amazônia Ocidental. Entretanto, no que se refere à competência da Suframa e da Secretaria da Receita Federal do Brasil, ressalta-se o que já ficou antes dito a esse respeito. Ou seja, apesar das atribuições da Suframa em sua área de atuação, é a Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de verificação do benefício previsto no art. 6º do Decreto- lei nº 1.435, de 1975. Fl. 582DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 17 No que se refere aos insumos, cabe lembrar a impossibilidade de ser beneficiado produto que apenas contenha produto de origem regional. A norma é bastante clara no sentido de que o produto que poderá gozar da isenção (e, também, proporcionar o direito de crédito de IPI para o adquirente) deve ser elaborado a partir de insumos regionais e não apenas contê-los. Esta distinção não é inútil e acarreta, como única interpretação legítima, a impossibilidade de que se considerem etapas anteriores do processo produtivo, para efeito de concessão da isenção (e do direito ao crédito de IPI para o adquirente). De fato, a etapa fabril em foco é aquela que ocorre na Amazônia Ocidental, o que obriga que a matéria-prima utilizada nesta etapa cumpra os requisitos legais, não bastando que o produto contenha insumos de caráter regional como elemento constitutivo remoto. Não pode ser considerado suficiente que o insumo utilizado para a industrialização do “concentrado” na Amazônia ocidental contenha matérias-primas agrícolas ou extrativas vegetais de produção regional. É preciso que estes últimos sejam, eles mesmos, os insumos que serão utilizados no processo produtivo do “concentrado”. As matérias-primas em discussão são produtos industrializados, que certamente não podem ser caracterizados como matéria prima agrícola e extrativa vegetal. É relevante ressaltar que em se tratando de concessão de benefício/incentivo fiscal, a legislação tributária deverá ser interpretada literalmente (na forma do art. 111 do CTN), não admitindo a extensão a situações não contempladas pela lei. E a lei, no caso, menciona expressamente produto elaborado com matéria-prima agrícola e extrativa vegetal. Correto, portanto, o entendimento da Fiscalização. Somente aqueles produtos de natureza específica, originados de matérias-primas agrícolas ou extrativas vegetais é que possuem a aptidão de gerar crédito do IPI para o adquirente. Nenhum outro. E os “concentrados”, como visto, não se tratam de “produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional” como prescreve a norma instituidora do benefício fiscal. No que se refere ao cumprimento do Processo Produtivo Básico (PPB), é de se defender também o acerto do entendimento fiscal. O projeto aprovado pela Suframa trata de um determinado produto: “concentrado”. Em rigor, o que sai do estabelecimento industrial são vários produtos distintos que serão “misturados” já no estabelecimento da adquirente (Impugnante) e, só então, será efetivamente obtido o “concentrado”, portanto, o concentrado é industrializado fora da Zona Franca de Manaus. Desta forma, verifica-se improcedente o Recurso Voluntário no que diz respeito ao benefício fiscal concedido a produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional. Conclusão Fl. 583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.309 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906763/2020-55 18 Diante de todo o exposto e em face do provimento parcial dado ao Recurso Voluntário apresentado no âmbito dos autos do Processo nº 17830.722005 2022-31 voto por autorizar o ressarcimento pleiteado e homologo as compensações que são objetos destes autos, até o limite do crédito de IPI existente em virtude da decisão final no processo principal ao qual o presente está vinculado que acolheu a classificação fiscal declarada pela parte. Assinado Digitalmente Ana Paula Giglio Fl. 584DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 11060.902388/2019-13
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 13 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Feb 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. Não cabe apreciação de matéria que não foi contestada em Recurso Voluntário, por ausência de apresentação da fundamentação da contestação, sendo aplicado o art. 17, do Decreto nº 70.25/1972. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, conforme Súmula CARF nº 217.
Numero da decisão: 3102-003.105
Decisão: Acordam os membros do colegiado, em julgar o processo da seguinte forma: i) por unanimidade, em conhecer do recurso voluntário; e ii) por maioria, para negar provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães e Wilson Antônio de Souza Correa que davam provimento parcial para reverter a glosa com relação aos combustíveis e lubrificantes. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.088, de 13 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11060.900182/2015-17, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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Não cabe apreciação de matéria que não foi contestada em Recurso Voluntário, por ausência de apresentação da fundamentação da contestação, sendo aplicado o art. 17, do Decreto nº 70.25/1972. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, conforme Súmula CARF nº 217. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, em julgar o processo da seguinte forma: i) por unanimidade, em conhecer do recurso voluntário; e ii) por maioria, para negar provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães e Wilson Antônio de Souza Correa que davam provimento parcial para reverter a glosa com relação aos combustíveis e lubrificantes. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.088, de 13 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11060.900182/2015-17, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 109DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.105 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.902388/2019-13 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO. BENS E SERVIÇOS. São considerados insumos geradores de créditos das contribuições do PIS/Pasep e da Cofins, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, como também os gastos utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção dos bens e serviços finais. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES UTILIZADOS PARA O TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS. Os gastos com combustível e lubrificantes utilizados em caminhões para o transporte dos produtos vendidos (produto final), não podem ser considerados como insumos geradores de créditos do PIS e da Cofins, por não integrarem quaisquer das etapas de produção de bens destinados à venda. MANUTENÇÃO DE BENFEITORIAS. MANUTENÇÃO DA FROTA. Os gastos com manutenção de veículos (carretas) e de instalações e benfeitorias (silos) não podem ser considerados como insumos geradores de créditos do PIS e da Cofins, por não se constituírem em bens utilizados no processo produtivo da empresa, não integrando quaisquer das etapas de produção de bens destinados à venda ou da prestação de serviços. A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância e apresentou Recurso Voluntário, alegando o seguinte: I. O conceito de insumo deve ser apreciado sob a ótica dos critérios de essencialidade e relevância, e que o ramo de atividade da Recorrente exige o Fl. 110DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.105 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.902388/2019-13 3 transporte de grãos por seus caminhões como parte integrante do processo produtivo. II. O inciso II, do art. 3º, da Lei nº 10.637/2002, prevê expressamente a possibilidade de apropriação de créditos referentes a combustíveis e lubrificantes como insumos. III. A Recorrente utiliza transporte próprio para movimentar os produtos destinados à venda. IV. É devida a apropriação de créditos decorrentes de atividades que resultarão na exportação de produtos pela aplicação do art. 17, da Lei nº11.033/2004. Por fim, apresenta o seguinte pedido: Por tais razões, REQUER se digne Vossa Senhoria dar provimento ao presente Recurso Voluntário para, em reformando a decisão em questão, reconhecer os créditos de PIS e COFINS decorrentes de custos com lubrificantes, combustíveis e manutenção de frota. ANTE TODO O EXPOSTO a Empresa requer se dignem Vossas Senhorias receberem e proverem o presente Recurso Voluntário para, reformando o Acórdão recorrido, reconhecer a validade dos créditos da COFINS apurados pela Empresa a título de combustíveis, lubrificantes e manutenção de silos e, por conseguinte, homologar as compensações efetuadas pela recorrente. Nesses Termos, Pede e espera deferimento. Este é o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento. Da matéria não impugnada Nas glosas realizadas pela Administração Tributária e que deram origem ao contencioso controlado por este processo, constam gastos com os valores de despesas de conservação de silos, que são citados apenas superficialmente na descrição dos fatos no Recurso Voluntário sem, contudo, tecer qualquer consideração sobre estes gastos e sua elegibilidade para serem considerados Fl. 111DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.105 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.902388/2019-13 4 como créditos válidos a serem reconhecidos na apuração não cumulativa de PIS/COFINS. Desta forma, considero que não houve recurso referente a estas glosas por ferir o Princípio da Dialeticidade por não ter apresentado os fundamentos de sua contestação ou os motivos que fundamentem especificamente seu pedido em relação a estes itens. Recorro-me de forma complementar ao Código de Processo Civil, Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, em seu art. 932, que transcrevo abaixo: Art. 932. Incumbe ao relator: I - dirigir e ordenar o processo no tribunal, inclusive em relação à produção de prova, bem como, quando for o caso, homologar autocomposição das partes; II - apreciar o pedido de tutela provisória nos recursos e nos processos de competência originária do tribunal; III - não conhecer de recurso inadmissível, prejudicado ou que não tenha impugnado especificamente os fundamentos da decisão recorrida; (...) Sendo assim, considero matéria não impugnada os itens acima listados, contra os quais torna-se definitiva a Decisão de Primeira Instância, nos termos do art. 17, Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) Mérito O Despacho Decisório determinou as glosas de créditos pleiteados nos PER, e que deram origem ao presente contencioso, da seguinte forma: 19. Na tabela "créditos passiveis de ressarcimento", discriminados os valores lançados pelo contribuinte nos DACON'S entregues em 31/12/2014 e os valores apurados pelo exame dos arquivos digitais e documentos fiscais apresentados pelo contribuinte, levando em consideração as divergências, discriminamos, ainda, os valores passíveis de ressarcimento. 20. Das divergências encontradas conforme valores na tabela "créditos passíveis de ressarcimento", a com título "Outras operações com direito à crédito", pois, continuaram sendo lançados nos Dacon's, que foram retificados em 31/12/2014, os valores de despesas de conservação de silos e dos caminhões, despesas com combustíveis e lubrificantes, sendo que não existe previsão legal, por isso, excluímos estes valores da base de cálculo dos créditos. No Recurso Voluntário, a Recorrente argumenta que os gastos com combustíveis e lubrificantes são essenciais ou relevantes ao seu processo produtivo e, portanto, precisam ser reconhecidos como insumos, num primeiro momento. Em seguida, sem fazer qualquer separação, entre esta primeira alegação e a próxima, também alega que tratam-se de despesas para operar frota própria de veículos utilizados não no processo produtivo, mas no transporte de produtos Fl. 112DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.105 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.902388/2019-13 5 acabados para a venda, o que impede uma clara definição de se todos os gastos ou apenas parte deles são específicos ao processo produtivo, ou se há parte deles que possam ser atribuídos a produtos em elaboração. Na verdade, mais adiante no Recurso Voluntário afirma claramente que trata de fretes ou despesas de transporte de produtos acabados, sem especificar se foram efetivamente vendidos ou destinados a outros estabelecimentos da Recorrente, como podemos constatar abaixo: No caso dos autos, a atividade da empresa é o beneficiamento e comercialização de grãos e outros bens, sendo imprescindível a utilização de transporte das mercadorias (seja próprio ou terceirizado). Assim, quando realizado o transporte dos produtos em seus caminhões, incorre em custos com combustíveis, lubrificantes, além da manutenção de sua frota que, nos termos da decisão do STJ, devem ser considerados para fins de créditos do PIS e da COFINS. Portanto, à luz do precedente em RECURSO REPETITIVO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, deve a questão dos autos ser enfrentada, afastando a omissão apontada como existente, que certamente levará ao provimento do recurso também neste tópico. (...) Nota-se, portanto, que as legislações instituidoras da não-cumulatividade do PIS/COFINS foram claras no sentido de assegurar o direito da empresa em apurar créditos das despesas incorridas com combustíveis, lubrificantes e manutenção de frota, sem as limitações apresentadas na decisão. Como bem reconhecido em decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça (REsp 1.235.979/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, Rel. p/ Acórdão Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/12/2014, DJe 19/12/2014), tratando dos créditos de PIS e COFINS combustíveis, conclui que “Em outras palavras, caracterizada a prestação de serviços de transporte, ainda que associada à venda de suas próprias mercadorias, há de ser reconhecido o direito ao creditamento pelo valor pago na aquisição das peças, combustíveis e lubrificantes necessários a esse serviço, posto que insumos. ...” No mesmo sentido são as decisões exaradas, nas esferas administrativa e judicial, como se observa pelas ementas abaixo transcritas: (...) Reitera-se o fato relevante para a solução da presente controvérsia que deve ser considerado, qual seja, que a empresa LUIZ MINOZZO realiza o seu próprio transporte quando da venda dos produtos, caracterizando a hipótese de frete próprio que, por óbvio, integra a cadeia de produção/comercialização. O contrato social e os documentos trazidos aos autos comprovam que entre as atividades da empresa está o transporte de mercadorias, portanto, combustíveis e lubrificantes são sim insumos na prestação de suas atividades. Neste sentido, destaca-se a previsão expressa da Lei 10.833, que em seu artigo 3º, inciso IX, assegura o direito de desconto do crédito em relação a, entre outros, despesas de frete, conforme segue: LEI 10.833 - “(...) Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.” Com efeito, a aquisição de combustíveis realizada pela empresa LUIZ MINOZZO configura hipótese de despesa na venda de produto já produzido, portanto, parte do ciclo direto de comercialização que segue a produção. São despesas que se não se identificam com o processo de transformação ou produção dos bens e produtos, estão relacionadas aos valores gastos com a Fl. 113DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.105 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.902388/2019-13 6 estrutura comercial da empresa, sendo, portanto, aplicado o inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833. Conclui-se, portanto, considerando as peculiaridades da atividade social da LUIZ MINOZZO, aliadas à característica própria do transporte das mercadorias por ela vendidas, que ou a despesa com combustíveis utilizados no transporte (frete) das vendas é também um componente do tipo "insumo" previsto no artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833, ou, então constitui-se em despesa de vendas, pois a operação é realizada com esse propósito e o ônus é suportado pelo vendedor, permitindo, então, o direito ao creditamento de tal despesa com o frete conforme previsão no inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833. Por fim, trazemos outro precedente do CARF que corrobora com o entendimento aqui sustentado: (...) Com efeito, a aquisição de combustíveis realizada pela empresa LUIZ MINOZZO configura hipótese de despesa na venda de produto já produzido, portanto, parte do ciclo direto de comercialização que segue a produção. São despesas que se não se identificam com o processo de transformação ou produção dos bens e produtos, estão relacionadas aos valores gastos com a estrutura comercial da empresa, sendo, portanto, aplicado o inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833. Conclui-se, portanto, considerando as peculiaridades da atividade social da LUIZ MINOZZO, aliadas à característica própria do transporte das mercadorias por ela vendidas, que ou a despesa com combustíveis utilizados no transporte (frete) das vendas é também um componente do tipo "insumo" previsto no artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833, ou, então constitui-se em despesa de vendas, pois a operação é realizada com esse propósito e o ônus é suportado pelo vendedor, permitindo, então, o direito ao creditamento de tal despesa com o frete conforme previsão no inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833. Também não há documentos fiscais no processo que demonstrem a natureza destes fretes. O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada. “Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando: I - recair sobre direito indisponível da parte; II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.” A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações. De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária, quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor Fl. 114DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.105 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.902388/2019-13 7 da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9º, como podemos ver reproduzido a seguir: “Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.” O mesmo encontramos no Decreto nº 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26. “Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto nº 70.235, de 1972, art. 9º , com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, art. 25). Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9º , § 1º ) Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º , § 2º )” Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar. A Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e 37, a seguir: Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias. No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o ressarcimento de créditos Fl. 115DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D70235cons.htm#art9.. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.105 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.902388/2019-13 8 de COFINS aos quais teria direito, neste caso, ela própria figurando como autora e, portanto, suportando o ônus da prova. É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do contribuinte, em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade tributária verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais, especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que se refiram. A interpretação possível neste caso, dada a ausência de fundamentação sobre como os caminhões ou as despesas com transporte contribuem para o processo produtivo dos bens que serão negociados pela Recorrente, é que se não se pode afirmar nem que as despesas com veículos são insumos ou fretes de vendas, pois não há provas que sustentem esta afirmação. Com relação à manutenção de créditos das contribuições relativos a gastos relacionados com receitas não tributadas, nos termos do art. 17, da Lei nº 11.033/2004, cabe esclarecer que as glosas não decorreram da Autoridade Tributária ter alegado qualquer impossibilidade de manutenção destes créditos, apenas que os gastos glosados não correspondiam aos critérios da lista exaustiva dos artigos 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Sem razão à Recorrente neste ponto. Voto por conhecer o Recurso Voluntário e negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer e negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 116DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10340.720142/2024-75
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 16 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Feb 06 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2019, 2020, 2021 TEMA 1.182 DO STJ. VINCULAÇÃO. SUBVENÇÃO. ICMS. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF (RICARF, art. 99). O Fisco pode efetuar o lançamento se verificado que a aplicação dos recursos subvencionados não está vinculada à viabilidade econômica do empreendimento, o que não se confunde com verificar se houve a ampliação ou expansão do empreendimento. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. COFINS. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS. Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da CSLL.
Numero da decisão: 1302-007.646
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, vencidos os conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva, e Sérgio Magalhães Lima, que votaram para negar-lhe provimento. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Henrique Nimer Chamas e Sérgio Magalhães Lima. Julgamento se iniciou em julho de 2025, com pedido de vista do Conselheiro Sérgio Magalhães Lima após o voto do Conselheiro relator. Assinado Digitalmente Alberto Pinto Souza Junior – Relator Assinado Digitalmente Sérgio Magalhães Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Miriam Costa Faccin, Marcelo Izaguirre da Silva, Natalia Uchoa Brandão, Henrique Nimer Chamas, Sérgio Magalhães Lima e Alberto Pinto Souza Junior.
Nome do relator: ALBERTO PINTO SOUZA JUNIOR
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E REP. DE PRODUTOS AGRÍCOLAS S.A. INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2019, 2020, 2021 TEMA 1.182 DO STJ. VINCULAÇÃO. SUBVENÇÃO. ICMS. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF (RICARF, art. 99). O Fisco pode efetuar o lançamento se verificado que a aplicação dos recursos subvencionados não está vinculada à viabilidade econômica do empreendimento, o que não se confunde com verificar se houve a ampliação ou expansão do empreendimento. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. COFINS. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS. Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da CSLL. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, vencidos os conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva, e Sérgio Magalhães Lima, que votaram para negar-lhe provimento. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Henrique Nimer Chamas e Sérgio Magalhães Lima. Julgamento se iniciou em julho de 2025, com pedido de vista do Conselheiro Sérgio Magalhães Lima após o voto do Conselheiro relator. Fl. 2097DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 2 Assinado Digitalmente Alberto Pinto Souza Junior – Relator Assinado Digitalmente Sérgio Magalhães Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Miriam Costa Faccin, Marcelo Izaguirre da Silva, Natalia Uchoa Brandão, Henrique Nimer Chamas, Sérgio Magalhães Lima e Alberto Pinto Souza Junior. RELATÓRIO O presente processo tem, por objeto, os seguintes autos de infração lavrados em face de Belagrícola Comercio e Representações de Produto Agrícola S.A. (contribuinte): a) Imposto sobre a renda das pessoas jurídicas - IRPJ, (a fls. 1235 e segs.) pelo qual foi: a) constituído crédito no montante de R$ 75.838.865,10, referente a fatos geradores trimestrais de 2019 e 2020 (lucro real trimestral); e b) reduzido o prejuízo fiscal declarado referente ao fato gerador anual de 2021 (lucro real anual), sendo assim descrito os fatos apurados: “EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS - Subvenções para Investimentos (IA) Valores excluídos indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL, a título de Subvenções para Investimentos (IA), conforme Relatório Fiscal em anexo, parte integrante e inseparável deste auto de infração. (...) EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS - Subvenções para Investimentos (GD) Valor excluído indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL, a título de Subvenções para Investimentos (GD), conforme Relatório Fiscal em anexo, parte integrante e inseparável deste auto de infração. (...) MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA Falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, incidente sobre a base de cálculo estimada em função da Fl. 2098DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 3 receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução, conforme Relatório Fiscal em anexo, parte integrante e inseparável deste Auto de Infração.” b) Contribuição social sobre o lucro líquido - CSLL (a fls. 1274 e segs.) pelo qual foi constituído crédito no montante de R$ 27.848.295,99, referente a fatos geradores trimestrais de 2019 e 2020 (base ajustada trimestral); e b) reduzido o base negativa declarada referente ao fato gerador anual de 2021 (lucro real anual), sendo assim descrito os fatos apurados: “EXCLUSÕES INDEVIDAS DA BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS Valores excluídos indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL, a título de Subvenções para Investimentos (IA), conforme Relatório Fiscal em anexo, parte integrante e inseparável deste auto de infração. (...) Valor excluído indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL, a título de Subvenções para Investimentos (GD), conforme Relatório Fiscal em anexo, parte integrante e inseparável deste auto de infração. (...) MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA Falta de pagamento da Contribuição Social incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução, conforme Relatório Fiscal em anexo, parte integrante e inseparável deste auto de infração.” A contribuinte impugnou os lançamentos e a 4ª Turma da DRJ006 proferiu, no Acórdão n. 106-047.176 de 16/06/2024 (a fls. 1916 e segs.), cuja ementa assim dispõe: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2019, 2020 e 2021 BENEFÍCIOS FISCAIS DO ICMS. DEDUTIBILIDADE DO IRPJ E DA CSLL. TEMA REPETITIVO 1.182 DO STJ. NECESSÁRIO REGISTRO EM RESERVA DE LUCROS. O precedente judicial que considerou que os créditos presumidos de ICMS não entram na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp 1.517.492/PR) não deve ser automaticamente estendido aos demais benefícios fiscais de ICMS, devendo ser verificado o cumprimento das condições previstas em lei. Nos termos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, as subvenções para investimento, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que sejam registradas em reserva de lucros. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS. Subvenções para Investimento são as que apresentam as seguintes características: a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Fl. 2099DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 4 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS DE IRPJ E CSLL. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO POR FALTA DE PAGAMENTO DO TRIBUTO DEVIDO NA APURAÇÃO ANUAL. A multa de ofício, exigida por falta de pagamento do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, e a multa isolada, por falta de recolhimento das antecipações mensais, têm hipóteses de incidência distintas, podendo ser exigidas cumulativamente, inclusive após o encerramento do exercício. Inaplicável a Súmula Carf nº 105, visto que a multa isolada foi exigida após as alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351/2007 no art. 44 da Lei nº 9.430/96. MULTA DE OFÍCIO. CONFISCO. RAZOABILIDADE. PROPORCIONALIDADE A alegação de que a multa de ofício é confiscatória e viola os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade não pode ser discutida nesta esfera de julgamento, pois se trata de exigência fundada em normas às quais o julgador administrativo é vinculado. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2019, 2020 e 2021. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. EXTENSÃO LEGAL. Estende-se a glosa de despesas indedutíveis à base de cálculo da CSLL por conta do disposto no artigo 57 da Lei nº8.981, de 1995. A contribuinte tomou ciência do Acórdão n. 106-047.176 em 12/08/2024 (termo a fls. 1968) e interpôs o recurso voluntário (a fls. 1.976 e segs.) em 11/09/2024 (Termo a fls. 1.975), no qual aduz as razões de defesa a seguir transcritas em apertada síntese: “II. CASO CONCRETO. REFORMA DA R. DECISÃO. “INDEVIDA CLASSIFICAÇÃO COMO SUBVENÇÃO”. “BENEFÍCIOS NEGATIVOS”. A POSSIBILIDADE DE NÃO TRIBUTAÇÃO “PURA E SIMPLES”. Segundo a fiscalização em seu lançamento de ofício, que foi mantido pela DRJ, em decisão ora recorrida, tais incentivos de ICMS não poderão ser excluídos de tributação do IRPJ e CSLL, por não constituírem receita tributável, configurando uma “grandeza negativa”. Nos parece equivocada este entendimento, cabendo à reforma da r. decisão, uma vez que a recorrente poderia excluir os incentivos de ICMS descritos da tributação do IRPJ e CSLL. Ademais, o argumento de que seriam “grandezas negativas”, não nos parece a melhor interpretação. Isto porque, todas as espécies de incentivos, pela legislação societária e contabil, notadamente, a partir da Lei n. 11.638/2007, transitam pelo resultado. Com isso, independentemente da modalidade, se presumido, isenção, redução de base (que é uma isenção parcial) ou diferimento, o efeito é o mesmo. Se transita pelo resultado (receita), por conseguinte, seria possível a exclusão para fins fiscais do IRPJ e CSLL. Temos, inclusive, temos o CPC 07 acerca da Subvenção e Assistência Governamentais (CPC 07 (R1)), o qual prevê, em seu item 38E, a necessidade de se reconhecer o valor total do imposto então devido, "em contrapartida à receita de subvenção equivalente". Fl. 2100DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 5 Ora, independentemente de o efeito ser decorrente de um incentivo de ICMS na modalidade do presumido (concessão de um crédito) ou isenção, redução de base ou diferimento (redução de um débito), podemos reconhecer que se trata referido montante do que foi cedido pelo Estado ao contribuinte, correspondendo à diferença entre o que pagaria de ICMS sem o benefício e, o que pagará com ele. Esta parte, tida como uma subvenção do Estado (gênero), como acima exposto, é exprimível em valor monetário e será reconhecida como receita, transitando pelo resultado. Portanto, independentemente da modalidade, há sempre um impacto positivo na formação do lucro (aumento de ativo), de tal sorte que não há fundamento jurídico para que esta concessão do Estado da Federação, seja tributada pela União, sob a ótica do federalismo. Até porque, o próprio art. 30 da Lei n. 12.973/2004, exemplifica que os incentivos podem se dar mediante isenção ou redução de impostos, o que significa dizer que não seria somente o crédito presumido ou outorgado que causaria reflexo tributário e consequente exclusão para fins de IRPJ e CSLL. Apesar de ser mais fácil de identificar no crédito presumido/outorgado de ICMS a tributação do IRPJ e CSLL, os demais incentivos de ICMS também serão considerados no resultado e geram repercussão patrimonial que há de ser excluída para fins fiscais. Não permitir que tal reflexo, mesmo dos incentivos de ICMS (diferimento, isenção, redução de base), seja excluído pura e simplesmente do IRPJ e CSSL, sob argumento de grande negativa, é violar o conceito jurídico de renda previsto no art. 43, do Código Tributário Nacional, em conjunto com princípios da capacidade contributiva, confisco, além do pacto federativo. Sendo assim, merece reforma a r. decisão, uma vez que seria possível a exclusão dos incentivos de ICMS da recorrente da base de cálculo do IRPJ e CSLL, pura e simples, sem a constituição de reservas, havendo improcedência no argumento das “grandezas negativas”. III. CASO CONCRETO. REFORMA DA R. DECISÃO. AINDA A “INDEVIDA CLASSIFICAÇÃO COMO SUBVENÇÃO”. BENEFÍCIOS NEGATIVOS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. INCENTIVOS ICMS. CARACTERIZAÇÃO. ART. 9º , DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA E O TEMA 1.182. VINCULAÇÃO AOS PRECEDENTES. RICARF (ART. 99) Deixando de lado a pura e simples exclusão da base de cálculo do IRPJ e CSLL dos incentivos de ICMS da recorrente, todavia, tratando a questão dos ‘benefícios negativos’, sob a ótica da subvenção para investimento, a improcedência do lançamento e a necessidade de reforma da r. decisão é ainda mais evidente. Busca o lançamento de ofício sustentar que os incentivos de ICMS da recorrente, na modalidade de isenção, redução de base de cálculo e diferimento, disciplinados pelo Convênio Confaz 100/97 ou mediante convalidação do Convênio 190/2017, não configurariam subvenção para investimento, o que, por conseguinte, impede a exclusão da base de cálculo do IRPJ e CSLL. A solução do tema, confirmando a legalidade e legitimidade das exclusões realizadas pela recorrente, com a necessidade de reforma da r. decisão, passam pelo disposto na Lei Complementar n. 160/2017, notadamente, arts. 9º e 10: Fl. 2101DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 6 (...) A Lei Complementar n. 160/2017, mais do que que buscar solucionar os problemas federativos de guerra fiscal entre os Estados, o legislador, ciente dos litígios fiscais que envolviam o tema da não tributação dos incentivos de ICMS a título de subvenção para investimento, optou por encerrar tais debates e questionamentos. Com isso, de forma explícita e interpretativa, com efeitos retroativos que se aplicariam até mesmo aos processos administrativos e judiciais em andamento, reconheceu que os incentivos de ICMS, sem distinguir a espécie ou modalidade, desde que aprovados pelo CONFAZ ou convalidados nos termos do art. 3º desta mesma lei, seriam considerados SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. O legislador, portanto, sem titubear, a fim de evitar novas discussões, em nome da segurança jurídica, fez uma opção política e legislativa, qual seja: considerou expressamente que incentivos fiscais ou financeiros de ICMS concedidos pelos Estados teriam a natureza de subvenção para investimento, sejam aqueles aprovados no CONFAZ, ou não, sendo que neste último caso, desde que respeitado o art. 3º, desta mesma lei quanto ao registro e depósito (convalidação – Convênio 190/2017). Portanto, tratando-se de incentivos de ICMS, desde que aprovados em Convênio ou convalidados, a consequência jurídica imposta pela Lei Complementar foi atribuir a natureza jurídica de subvenção para investimento. No caso concreto, os incentivos de ICMS da recorrente já descritos estão fundados no Convênio Confaz 100/97 e convalidados pelo Convênio 190/2017, inexistindo, inclusive, controvérsia sobre estes aspectos. Daí porque, a natureza de subvenção para investimento, como enuncia claramente a legislação, impede a tributação de IRPJ e CSLL, embora seja necessário o cumprimento de requisitos formais societários e contábeis, como a reserva de incentivos (art. 30, da Lei n. 12.973/2014 c/c art. 195-A LSA). A exclusão da base de cálculo do IRPJ e CSLL é consequência lógica do reconhecimento para tais incentivos de ICMS da natureza de subvenção para investimento, conforme enuncia o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, com a redação dada pela Lei Complementar n. 160/2017: (...) Foi exatamente o que a recorrente fez em suas apurações contábeis e fiscais, pois, ao reconhecer, acertadamente, a natureza de subvenção para investimento aos seus incentivos de ICMS, excluiu (“não computou”) da base de cálculo do IRPJ e CSLL, não tributando, porém, mediante a constituição da reserva de incentivos. Não se nega que a fiscalização e a decisão recorrida buscam desqualificar os incentivos de ICMS da recorrente como subvenção para investimento, sustentando que seriam “grandezas negativas”. De fato, se não houvesse a Lei Complementar n. 160/2017, talvez, os incentivos da recorrente não configurariam subvenção para investimento, na linha das origens deste instituto. Todavia, nos parece inegável que o legislador optou em reconhecer – via presunção ou ficção jurídica – a todos os incentivos de ICMS, seja isenção ou Fl. 2102DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 7 redução de tributos (redução de base de cálculo, diferimento, entre outros), a natureza jurídica de subvenção para investimento, o que resulta, nos termos do art. 30, da Lei n. 12.973/2014, na exclusão destes da base de cálculo do IRPJ e CSLL. Tout court! Não é por outra razão que o CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS – CARF -, por sua CÂMARA SUPERIOR tem aplicado a Lei Complementar n. 160/2017, deixando de fazer qualquer juízo de valor a respeito da natureza do incentivo – custeio x investimento -, bastando que tenha sido aprovado pelo Confaz ou convalidado pelo Convênio 190/2017: (...) Não resta dúvida de que os incentivos de ICMS da recorrente configuram subvenção para investimento, cabendo a exclusão do IRPJ e CSLL. Aliás, este entendimento está em consonância com o posicionamento firmado pelo SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA – tema 1.182 – em sede de recurso repetitivo, ao consignar expressamente que: “1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”. Tratando-se de recurso repetitivo, nos termos do art. 99, do RICARF, a decisão é vinculante, de tal sorte que inexiste dúvida no sentido de que os incentivos de ICMS da recorrente, na modalidade isenção, redução de base de cálculo e diferimento, previstos nos Convênios Confaz 100/97 e 190/2017, configuram subvenção para investimento e, por conseguinte, poderão ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e CSLL, desde que destinados à reserva de lucros – reserva de incentivos fiscais – (art. 30, da Lei n. 12.9+73/2014 c/c arts. 9º e 10 da Lei Complementar n. 160/2017), tal como realizado. Deste modo, de rigor a improcedência do lançamento e a necessidade de reforma da r. decisão recorrida. IV. CASO CONCRETO. REFORMA DA R. DECISÃO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO DE CONTRAPARTIDAS (“EXPANSÃO OU IMPLANTAÇÃO”). SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. INCENTIVOS ICMS. CARACTERIZAÇÃO. ART. 30 DA LEI N. 12.973/2004 C/C ART. 9º , DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA E O TEMA 1.182. VINCULAÇÃO AOS PRECEDENTES. RICARF (ART. 99) A Fiscalização em seu lançamento de ofício e a r. decisão recorrida, por outro lado, sustenta que a recorrente não cumpriu os requisitos do art. 30, da Lei n. 12.973/2014, diante da ausência de contrapartidas, isto é, não seriam destinados à expansão ou implantação do empreendimento. Por isso, não poderiam ser reconhecidos como subvenção para investimento. Fl. 2103DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 8 Para melhor compreensão do equívoco da fiscalização e decisão recorrida, voltamos ao art. 30, da Lei n. 12.973/2014, com a redação dada pela Lei Complementar n. 160/2017: (...) Mais uma vez, retornamos ao art. 30, “caput’ e sua análise em conjunto com o § 4º. Isto porque, como já exposto, sendo firme o posicionamento neste sentido, o legislador, por meio da Lei Complementar n. 160/2017, em seus arts. 9º e 10, simplesmente reconheceram a todos os incentivos de ICMS, independentemente da modalidade, a natureza de subvenção para investimento, desde que tenham sido aprovados pelo Confaz ou convalidados nos termos do Convênio 190/2017. Diante disso, ao se interpretar o “caput” do art. 30, que reconhece ser a subvenção para investimento uma forma de estímulo “à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”, a partir da concessão de incentivos fiscais e financeiros de ICMS, inclusive por isenção ou redução de tributos, somente trouxe como requisitos ou condições “que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976”. Nada mais. A menção à expressão implantação ou expansão não se dá a título de condição ou requisito para se configurar uma subvenção para investimento, pois, diante do § 4º, deste art. 30, como também art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017, para ter tal natureza basta que sejam aprovados pelo CONFAZ ou convalidados. Com isso, poderão ser excluídos do IRPJ e CSLL, desde que – esta sim uma condição ou requisito - seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Por isso, quando se traz a expansão ou implantação no caput do art. 30, somente se pretendeu reforçar ser uma característica da subvenção para investimento, todavia, não como condição ou requisito para sua configuração e legitimação da exclusão dos incentivos da base de cálculo do IRPJ e CSLL, na medida em que, numa interpretação sistemática e lógica em conjunto com o § § 1º e 4º, esta dependeria somente do registro em reserva de lucros – reserva de incentivos -. Esta interpretação, inclusive, foi exarada pela própria RECEITA FEDERAL em SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT n. 11, de março de 2020: “Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ LUCRO REAL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. BENEFÍCIOS VINCULADOS AO ICMS. As subvenções para investimento podem, observadas as condições impostas por lei, deixar de ser computadas na determinação do lucro real. A partir do advento da Lei Complementar nº 160, de 2017, consideram-se como subvenções para investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e Distrito Federal.” Em certo trecho da Solução de Consulta, afirma a RECEITA FEDERAL: “A norma em questão insere novo comando legal ao dispositivo que confere o adequado tratamento tributário, no que tange ao IRPJ e a CSLL, às subvenções para investimento. A LC nº 160, de 2017, atribui a qualificação de subvenção para investimento a todos os incentivos e os benefícios fiscais ou econômico-fiscais Fl. 2104DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 9 atinentes ao ICMS. Significa dizer que a essa espécie de benefício fiscal não mais se aplicam os requisitos arrolados no PN CST nº 112, de 2017, com vistas ao enquadramento naquela categoria de subvenção. Era exatamente o PN CST 112/2017 que, em verdade, trazia o entendimento de que para configurar um incentivo de ICMS uma subvenção para investimento, tendo em vista o estimulo à expansão ou implantação do empreendimento, caberia verificar se presentes: (i) intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; (ii) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado e; (iii) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Ora, diante da previsão expressa, a partir da Lei Complementar n. 160/2017, de que todos os incentivos de ICMS, desde que aprovados pelo Confaz ou convalidados, seriam subvenção para investimento, tais condições se tornaram presumidas ou pressupostas. O legislador já as considerou, sem análise do incentivo em abstrato ou concreto, devidamente existentes, exatamente como enuncia a RECEITA FEDERAL em sua SOLUÇÃO DE CONSULTA. Portanto, para se excluir os incentivos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSSL, tidos como subvenção para investimento, basta que sejam “seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976 – reserva de incentivos -.”. A jurisprudência atual do CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS – CARF –, inclusive, da CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS – CSRF - é exatamente neste sentido: “(...) A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. nº160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O. O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s nº 1.945.110/RS e nº 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei nº 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos” Este posicionamento está em completa consonância com a decisão do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA em sede de recurso repetitivo no tema 1.182, sobretudo, após esclarecimentos firmados em sede de embargos de declaração, uma vez que o ilustre Ministro relator BENEDITO GONÇALVES pontifica: “Na ementa do acórdão embargado ficou devidamente consignado a aplicação do entendimento segundo o qual "muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, Fl. 2105DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 10 consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). Desse modo, a expressão final do item 3 da Tese firmada para o tema ("os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico") está correlacionada com a "a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei". A questão também se encontra explicitada nos votos vogais juntados aos autos, como, por exemplo, no seguinte trecho do voto do Ministro Francisco Falcão: "a equiparação conferida pelo §4º do art. 30 da Lei n. 12.973/2014 dispensa o contribuinte apenas da comprovação de que o benefício fiscal de ICMS foi efetivamente concedido pelo Estado com a intenção de subvencionar investimento. Por outro lado, cabe ao contribuinte tratar o benefício fiscal como se subvenção de investimento fosse, mediante a observância dos requisitos constantes no art. 30 da Lei n. 12.973/2014, dentre eles a destinação prevista no caput e no §2º. Ou seja, é mister o direcionamento do resultado do benefício à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos".” A decisão nos embargos de declaração do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA revela claramente que a condição para a não tributação dos incentivos de ICMS, salvo crédito presumido, seria a destinação à conta de reserva de incentivos. Isto porque, a partir da destinação à reserva de incentivos, cumpre-se o desiderato da legislação e incentivo concedido. De tal sorte que, se em algum momento o contribuinte optar em dar outro destino que não autorizado pela lei, o efeito natural será exatamente a tributação de IRPJ e CSLL. Temos, assim, nítido posicionamento do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA em recurso repetitivo no sentido de que inexiste obrigação legal, ao contrário do que pretende a fiscalização e a decisão recorrida, de outros requisitos (“contrapartidas – expansão ou implantação”), salvo o destino à reserva de incentivos, razão pela qual, reconhecendo a vinculação aos precedentes (art. 99, RICARF), o CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS – CARF – assim decidiu: “(...). 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. (Recurso Especial Repetitivo nº 1945110/RS)”. Ademais, para não existir dúvida, importante esclarecer que a recorrente comprovou e não consta qualquer questionamento quanto à existência e destinação dos incentivos de ICMS à conta de reserva de lucros. Fl. 2106DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 11 Portanto, há comprovação nos autos, inclusive, mediante juntada de LAUDO TÉCNICO que: (i) – todos os incentivos de ICMS são objeto de Convênio CONFAZ ou convalidação; (ii) - houve destinação à reserva de incentivos; (iii) – houve evolução em seus ativos, demonstrando a expansão de seu empreendimento. Inclusive, dentro da ideia de expansão ou implantação, reforçamos que a Recorrente no curso do processo fiscalizatório deixou CLARO, ainda, a evolução do total de seus ativos nos anos fiscalizados, comprovando-se o efetivo CRESCIMENTO DE SUAS ATIVIDADES, fato esse que é COMPROVADO e RATIFICADO pelo LAUDO PERICIAL EXTRAJUDICIAL: (...) Ainda que se debruce apenas sobre os valores à título de ativos da RECORRENTE, resta EVIDENTE sua manifesta expansão e desenvolvimento, ao passo que dobrou seu patrimônio, possuindo em 2019 os ativos no montante de R$/Mil 2.579.685 e em 2021 mais que o dobro, no valor de R$/Mil 4.019.413, sendo que o mesmo ocorreu com a Receita Líquida. Bem por isso, não resta dúvida da necessidade de reforma da r. decisão, julgando improcedente o lançamento de ofício. V. CASO CONCRETO. REFORMA DA R. DECISÃO. SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT RECEITA FEDERAL N. 11/2020. INSTRUÇÃO NORMATIVA N. 1.881/2019. VINCULAÇÃO PARA OS PERÍODOS DE 2019 E 2020. Por hipótese, caso não se reconheça a plena improcedência do lançamento de ofício, ao menos, é preciso reconhecer a vinculação da RECEITA FEDERAL ao seu próprio posicionamento e que foi observado pela recorrente, uma vez que enunciou a SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT n. 11, de março de 2020: “Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ LUCRO REAL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. BENEFÍCIOS VINCULADOS AO ICMS. As subvenções para investimento podem, observadas as condições impostas por lei, deixar de ser computadas na determinação do lucro real. A partir do advento da Lei Complementar nº 160, de 2017, consideram-se como subvenções para investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e Distrito Federal.” Esta interpretação inclusive está fundada no art. 198 da INSTRUÇÃO NORMATIVA n. 1.700/2017, com a alteração da IN 1.881/2019, que inseriu o § 8º: “§ 8º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro fiscais relativos ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1º a 4º deste artigo.” Conforme atos normativos e Solução de Consulta acima descrita, que somente foi revogada em parte em dezembro de 2020, pela Solução de Consulta 145/2020, o único requisito ou condição era destinar os incentivos à reserva. Equivale dizer: mesmo que a Receita Federal discorde, por exemplo, em uma fiscalização, ela está totalmente vinculada ao estabelecido na Instrução Normativa, não sendo possível desconsiderá-la, sob pena de violação ao princípio da juridicidade e da hierarquia na Administração Pública, além da boa-fé objetiva que impõe a Fl. 2107DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 12 proteção da confiança legítima e impede que se pratique contraditório, conforme conhecido brocardo “Venire contra factum proprium”. (...) Em tais condições, ao menos, para os anos de 2019 e 2020, o lançamento é improcedente, cabendo a reforma da r. decisão. VI. CASO CONCRETO. REFORMA DA R. DECISÃO. EXCESSO DE EXCLUSÃO. CÁLCULO PELO VALOR LÍQUIDO. ESTORNO DE CRÉDITOS ICMS. Ainda quanto ao mérito, entende a fiscalização que, mesmo havendo a possibilidade de exclusão, haveria de ser pelo montante líquido dos incentivos de ICMS, havendo excesso de exclusão. Em geral, o crédito da não cumulatividade do ICMS, é um custo recuperável, sendo contabilizado no ativo circulante como “ICMS a recuperar”, separadamente do custo da mercadoria adquirida. Daí porque, os impostos recuperáveis não integram o custo de aquisição (CPC 16 / art. 301, RIR/2018). Se, por outro lado, não se trata de imposto recuperável, será tratado como custo de aquisição da mercadoria. É equivocada a premissa adotada pelo Fisco de considerar como mera liberalidade o estorno dos créditos de ICMS decorrente das entradas, exigido pela lei paulista. Juridicamente, tal estorno representa um ônus, isto é, um encargo, uma limitação imposta pela regra jurídica como necessária para o gozo de um direito subjetivo. Para ser titular do direito ao crédito outorgado (subvenção para investimento), deve o contribuinte suportar o ônus de estornar os créditos de ICMS cujo custo foi por ele assumido no pagamento das mercadorias adquiridas. O contribuinte não tem a opção de estornar ou não os créditos de ICMS para exercer o direito ao crédito outorgado; o estorno é elemento essencial para o nascimento deste direito; de liberalidade definitivamente não se trata. Nos termos em que foi formulado pela lei paulista, o exercício do direito à subvenção para investimento impõe, como consequência jurídica inelutável do seu regime jurídico, a não recuperação do ICMS pago nas entradas haja vista o ônus do seu estorno pelo contribuinte, a exigir a necessária agregação deste valor ao custo das mercadorias adquiridas, já que o tributo foi efetivamente gasto pelo adquirente no pagamento do preço das mercadorias. Ademais, também seria inadequado tratar o estorno do crédito de ICMS como despesa indedutível para fins fiscais, já que, considerada a sua irrecuperabilidade no caso analisado, revela autêntico custo de aquisição da mercadoria. Custo e despesa conceitualmente não se confundem. Diz-se que há custo quando a pessoa jurídica emprega recursos do seu ativo ou contrai dívida para a aquisição de um bem ou direito, ou seja, está investindo (arcando com um custo) para ter a titularidade do bem ou direito. Por outro lado, ocorre despesa quando a pessoa jurídica promove gastos ou incorre em dívida para pagar um encargo relacionado a algo que já tenha sido usado ou consumido, ou seja, reflete uma perda. Enfim, determinar a adição do estorno dos créditos de ICMS na determinação do lucro real significa, por via transversa e sem apoio legal, Fl. 2108DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 13 reduzir o efeito fiscal da subvenção para investimento já que parte do IRPJ e CSLL que deixar de ser pago com a exclusão da subvenção na apuração das bases de cálculo destes tributos, será pago com a adição fiscal do montante do estorno de crédito de ICMS. Portanto, é improcedente a determinação da exclusão pelo benefício líquido, cabendo a reforma da r. decisão, sobre o mesmo fato, qual seja a apuração do IRPJ e CSLL, aplicando o princípio da absorção ou consunção. VII. MULTAS DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPROCEDÊNCIA (...) Não há razão para a aplicação de referida multa isolada. Isto porque. A uma. Como os períodos de 2019 a 2021 cuidam de apuração do lucro real anual ou trimestral de IRPJ e CSLL, após encerramento do período, o que há de ser feito é tão somente a verificação se houve tributo a recolher e, no caso de omissão, o lançamento de ofício com a respectiva penalidade. Neste sentido, após encerramento do ano calendário de apuração, não caberia mais aplicação da multa isolada. A duas. Com o encerramento do ano calendário, inexiste a possibilidade de concomitância de multas punitivas, (...) Há improcedência da multa isolada, sendo de rigor dar provimento a recurso com a reforma da r. decisão recorrida. As multas aplicadas, no auto de infração, sejam aquela de 75% (de ofício) ou de 50% (isolada), ofendem aos princípios da razoabilidade30 ou proporcionalidade (art. 5º, inciso LIV) e da proibição do confisco (art. 150, inciso IV), previstos na Constituição Federal. Isto porque, o valor da multa imputado é de evidente irrazoabilidade e confisco, principalmente, em virtude da Recorrente. Portanto, forçoso o cancelamento da multa imposta. No entanto, “ad argumentandum tantum”, tendo em vista seu caráter confiscatório, esta deve ser reduzida, no mínimo, ao patamar de 20% (vinte por cento), de conformidade com o art. 61, § 2º, da Lei n. 9.430/96, retificando-se o auto de infração lavrado. Portanto, merece o reconhecimento de improcedência do lançamento e reforma da r. decisão. III. CONCLUSÃO. PEDIDO Em tais condições, é possível concluir no sentido de que o presente lançamento possui inúmeros equívocos de cunho fático e jurídico que permitem, com clareza meridiana, reconhecer sua improcedência e consequente reforma da r. decisão recorrida. POSTO ISSO, o RECORRENTE requer seja conhecido e provido o recurso interposto visando a reforma da r. decisão recorrida a fim de julgar procedente a Impugnação com a consequente total improcedência do lançamento e auto de infração, conforme razões aduzidas, como medida de constitucionalidade, legalidade e justiça. Fl. 2109DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 14 Ademais, como já requerido, diante da verdade material, boa-fé e devido processo legal, dada a quantidade de informações e documentos, no caso de dúvida que impeça o reconhecimento do direito, a conversão em diligência. Termos em que, da juntada desta para constar documentos,”. A fls. 2045, consta o seguinte despacho da CONTAD01-DELECOABR-VR: “ Juntado Recurso Voluntário tempestivamente interposto, com atualização do SIEF-Processos. Ao CARF para julgamento.” É o Relatório. VOTO Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior, relator. O recurso voluntário atende aos pressupostos de admissibilidade, razão pela qual voto por dele conhecer. Antes de analisar os argumentos de defesa, vale trazer a lume quadro constante do Relatório Fiscal, o qual esclarece os tipos de benefícios fiscais ora em julgamento, se não vejamos: O primeiro argumento de defesa reside na alegação de que todas as espécies de incentivos, pela legislação societária e contábil, notadamente, a partir da Lei n. 11.638/2007, transitam por resultado. Vale trazer a lume o art. 195-A da Lei n. 6.404/76, inserido pela Lei 11.638/07, na Lei 6.4040/76, in verbis: Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). Fl. 2110DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 15 Ora, tal lei não dispõe que todas as espécies de incentivo fiscal devam transitar por resultado, apenas pode-se deduzir que as doações ou subvenções governamentais para investimentos devam transitar por resultado, tanto que o legislador possibilita que seja formada reserva de incentivos fiscais no valor da parcela do lucro líquido resultante dela. É verdade que a receita decorrente de subvenção para custeio também deve transitar por resultado, mas, diferentemente da subvenção para investimento, ela compõe sempre, ou deveria compor, a base tributável do IRPJ, tanto que o art. 44, IV, da Lei 4.506/64 (ainda em vigor) dispõe que ela integra a receita bruta operacional. Na verdade, a preocupação do legislador de 2007 foi alterar o tratamento dado às subvenções para investimento na legislação tributária, a qual determinava que não transitasse por resultado, lançando-se a débito de passivo em contrapartida (direta) de crédito de reserva de capital, se não vejamos como dispunha o § 2º do art. 38 do Decreto-lei n. 1.598/77 vigente à época: “§ 2º - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3º e 4º do artigo 19; ou b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.” Saliente-se que a preocupação do legislador ao vedar a subvenção para investimento de transitar por resultado era justamente para evitar que recursos que o Estado abriu mão para que o contribuinte investisse em bens de capital visando o aumento de sua capacidade produtiva não compusesse o lucro passível de distribuição aos sócios ou para outros fins que não os que justificavam a não tributação da receita subvencionada. O legislador de 2007, embora determinasse implicitamente na referida norma que a subvenção para investimento transitasse por resultado, permitiu que ela fosse lançada em contrapartida de reserva de incentivo fiscal, já que não mais poderia ser lançada em reserva de capital (pela revogação do art. 182, § 1º, “ d”, da Lei 6.404/76). Ora, com a permissão de registro em reserva de incentivos fiscais, criou-se assim, na legislação societária, a possibilidade de a legislação tributária continuar a impedir uma disponibilidade desse valor aos sócios ou a outros fins estranhos ao propósito da subvenção para investimento. Nesse sentido, foi estabelecido que a formação da reserva de incentivo fosse Fl. 2111DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 16 condição para que a subvenção para investimento continuasse a ser excluída da base tributável do IRPJ, conforme veio dispor o art. 18 da Lei 11.941/09, in verbis: “Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa jurídica deverá: I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime de competência, inclusive com observância das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua observância; II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para fins de apuração do lucro real; III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício; IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e no § 3o deste artigo. ......................................................................................................................... ........” Embora revogado o dispositivo acima transcrito pela Lei 12.973/14, o art. 30 dessa mesma lei continuou a exigir o registro da subvenção para investimento em reserva de incentivos, como condição para que não fosse computada no lucro real. Ou seja, a exigência de formação de reserva de incentivos como condição para a exclusão da receita de subvenção para investimento no cálculo do lucro real, que nasceu com a Lei 11.941/09, ao compatibilizar a legislação tributária com alterações promovidas pela Lei 11.638/07 na legislação societária, perdurou até a entrada em vigor da Lei 14.789/23, a qual trouxe um novo tratamento tributário para doações e subvenções para investimento, baseado em crédito fiscal e não mais em ajuste do lucro líquido. Noutro ponto, mesmo que óbvio, há que se salientar que, para o IRPJ, tem natureza de recuperação de custo a receita decorrente de uma subvenção para investimento na modalidade em que se dispensa o pagamento total ou parcial de um tributo que já impactou a base tributável do IRPJ (pelo regime de competência). Nessa hipótese sim, há uma receita cuja contrapartida é a baixa do passivo tributário que fora dispensado o pagamento. Nesse caso, a Fl. 2112DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 17 legislação federal exclui a receita subvencionada da base tributável do IRPJ, sob condições que resguardem os fins da subvenção, conforme retro tratado. Assim, quando em decisão no Superior Tribunal de Justiça (ERESP 1.517.492/PR), é colocado que ofende o princípio federativo tributar, pelo IRPJ, a receita subvencionada de crédito presumido de ICMS, mesmo que não comprovada a destinação do recurso à ampliação ou à expansão do empreendimento, comete-se a um só tempo: um erro contábil, pois tal tributação nada mais é do que a anulação de uma despesa que deduziu indevidamente a base do IRPJ, tudo isso em respeito ao conceito de renda do art. 43 do CTN (acréscimo patrimonial); mas também uma vício lógico, pois, a partir de tal julgamento, pode a subvenção concedida por qualquer Estado da Federação, ter o condão também de isentar de tributos federais (IRPJ e CSLL) a receita subvencionada, mesmo que não atenda as condições impostas na lei federal, constituindo-se em verdadeira isenção heterônoma. No entanto, não é desse tipo de subvenção para investimento de que estamos a tratar, mas, conforme já exposto, trata-se aqui de subvenções concedidas sob a forma de isenção, redução de base de cálculo e diferimento, assim, modalidades que não estão ao abrigo do ERESP 1.517.492/PR. Em perspectiva meramente contábil, o Relatório Fiscal está absolutamente correto quando afirma que subvenções governamentais quando concedidas sob a forma de redução de base de cálculo, isenção ou diferimento não impactam as contas de resultados, pois são repassados diretamente ao consumidor, seja final ou não. Sendo isso o que importa para o IRPJ, pois não é gerado tributo sobre a base isenta ou reduzida e, consequentemente, não se gera receita subvencionada em decorrência da isenção ou da redução de base de cálculo, simplesmente, porque não se cobra o ICMS ou se cobra um ICMS sobre uma base já reduzida. Isso está muito bem demonstrado pelo Auditor Márcio Santos no Relatório Fiscal. Com relação ao diferimento, divirjo um pouco do Relatório Fiscal, pois entendo que nem mesmo quando é cobrado juros menores do que o regularmente cobrado não há que se falar em lançamento de qualquer receita subvencionada. De qualquer sorte, tem razão o Relatório Fiscal quando sustenta que o benefício dado pelo Estado do Paraná à recorrente não se configura em uma subvenção para investimento, pois o Paraná não abre mão de qualquer receita, ou seja, não representa nada mais do que a dilação de prazo, logo não há qualquer receita a ser reconhecida pela recorrente em decorrência desse diferimento, razão pela qual também não há que se falar em excluí-la no cálculo do lucro real. Assim, sob a perspectiva meramente contábil, é perfeita a análise da Autoridade lançadora no TVF, ao demonstrar que algumas modalidades de subvenção para investimento sequer geram receitas para o beneficiário do incentivo, ou seja, sequer impactam o seu resultado, razão pela qual não haveria o que ser excluído da base tributável do IRPJ e da CSLL. Todavia, o próprio Relatório Fiscal admite que devem ser compatibilizadas as suas conclusões, por mais corretas que sejam, com o que foi estabelecido no Tema 1.182 do STJ, em sede recursos Fl. 2113DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 18 repetitivos, já que esse insere as subvenções das modalidades “redução de base de cálculo, isenção e diferimento como passíveis de gerar receitas tributáveis e, assim, serem objeto do comando do art. 30 da Lei 12.973/14”. Saliento apenas que o legislador também não se prendeu a essa questão contábil, pois incluiu no caput do art. 30 da Lei 12.973/14 que toda aquela sistemática de excluir do lucro real e destinar à reserva também se aplicava às hipóteses de isenção e redução de base. Ou seja, para o legislador como para o Tema 1.182, há que se considerar como exclusão do lucro líquido, para fins de apuração do lucro real, o ICMS que deixou de ser devido decorrente de isenção ou redução de base de cálculo. Tendo em vista os debates ocorridos durante a sessão de julgamento, vale aqui registrar o que ali se fez necessário salientar. Ocorre que, se do ponto de vista contábil, não há registro no passivo de ICMS isento ou daquela parcela que deixou de ser cobrada em razão da redução da base de cálculo, não há insubsistência do passivo e, assim sendo, não o que excluir do lucro líquido na apuração do lucro real; por outro lado, do ponto de vista econômico, há lógica sim em determinar a exclusão da base tributável do valor do ICMS que deixou de ser exigido em razão da isenção ou da redução de base do ICMS. Nesse sentido vale a ilustração que se passa a expor abaixo. Por exemplo, é isenta de ICMS uma determinada operação, cuja receita bruta foi de R$ 1000, deixando de arrecadar R$ 100 de ICMS. O estado deixa de arrecadar os R$ 100, para que o contribuinte os invista em bens de capital (exigência hoje relativizada, conforme a seguir abordado), não para reduzir o valor de venda ao consumidor, ou seja, a finalidade não é reduzir o preço da mercadoria para R$ 900, mas capitalizar a contribuinte para que aumente sua capacidade produtiva. A finalidade imediata dessa isenção é o investimento, não o consumo. Como o contribuinte terá que oferecer à tributação do IRPJ os R$ 1000, se não for permitida a exclusão dos R$ 100, na verdade, a subvenção concedida não será de R$ 100, mas de R$ 66 (tomando 25% de IRPJ e 9% de CSLL, vide arts. 30 e 50 da Lei 12.973/14). Ou seja, tanto o legislador como o judiciário visaram garantir que o valor do ICMS que o estado abriu mão seja integralmente destinado ao fim desejado pela lei – o investimento na sua atividade empresarial. Logo, não há como exigir do contribuinte lançamentos contábeis tais como se se tratasse de crédito presumido, em que há um registro do ICMS no passivo, uma receita decorrente da insubsistência do passivo, uma exclusão do lucro líquido e a destinação à reserva de incentivos de valor igual ao excluído do lucro real. O máximo que se pode exigir é que seja destinado valor semelhante ao que foi excluído do lucro líquido à reserva de incentivos, ainda que a origem não seja do lucro do período. Isso toma um relevo ainda mais grave para este Colegiado, em razão do art. 99 do RICARF, o qual dispõe que as decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na Fl. 2114DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 19 sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. Assim, cabe trazer à colação o Tema Repetitivo 1.182 do STJ, cuja tese firmada foi a seguinte: 1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. Primeiramente, ressalto que, se se trata de isenção, redução de base de cálculo e diferimento, não há qualquer registro de ICMS no passivo relativo a esses valores isentos, reduzidos ou diferidos, nem, por consequência, qualquer registro de uma receita decorrente de insubsistência do passivo (decorrente do incentivo) a ser excluída do lucro real e, por óbvio, qualquer possibilidade de destinar à reserva de incentivos fiscais a parcela que teria sido excluída do lucro líquido, para fins de cálculo do lucro real em razão do incentivo. Ora, se assim o é, ou se declara o Tema Repetitivo 1.182 inaplicável do ponto de vista contábil e nega-se de plano provimento ao recurso; ou se observa o art. 99 do RICARF, o qual impõe que as decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos recursos repetitivos, sejam reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, salvo se houver recurso Fl. 2115DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 20 extraordinário, com repercussão geral reconhecida, pendente de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal. Diante de tal dilema, entendo que deva ser observado o art. 99 do RICARF e procurado o sentido possível do Tema 1.182, ainda que disso resulte a aceitação de atecnias contábeis. Primeiramente, observo que, em busca feita a página do Supremo Tribunal Federal na internet, não localizei recurso extraordinário, com repercussão geral reconhecida, pendente de julgamento pelo STF, sobre a mesma matéria do Tema 1.182 do STJ. Caso existisse, teríamos que superar ainda a literalidade do art. 30 Lei 12.973/14 (“inclusive mediante isenção ou redução de impostos”). Note-se que a tese firmada diferencia o tratamento dado aos benefícios fiscais de ICMS por meio de crédito presumido daqueles dados por meio de redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros, pois, esses devem atender aos requisitos previstos no art. 10 da Lei Complementar n. 160/2017 (LC 160) e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, conforme expressamente disposto. Nesse ponto, é importante frisar que, o art. 30 dispõe que os valores isentos ou decorrentes da redução de base “não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros”, do que resulta duas conclusões: ou a lei criou uma exclusão do lucro líquido de valor que não transita por resultado (nem é controlado na parte B do Lalur); ou permite que o contribuinte faça um registro à semelhança do crédito presumido, porém, registrando como passivo o valor isento ou aquele que deixou de ser devido em razão da redução de base de cálculo, para daí baixar a insubsistência do passivo e depois excluir essa receita do lucro real, ou seja, uma atecnia contábil. Se não for assim, como então poderia o recorrente aplicar a lei quando diz que esses valores não serão computados no lucro real? O exegeta deve buscar um sentido para a norma que evite que ela reste inútil, pois a lei não tem palavras vazias. Ora, se concluirmos que não é possível nenhuma das soluções acima expostas, só restaria do Tema 1.182 o trecho que sustenta que “é impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL”, não fazendo qualquer sentido as determinações dos parágrafos 2 e 3 do Tema nem a expressa disposição do caput do art. 30 antes tratada. Feitas tais observações, voltemos, então, a buscar o sentido do Tema Repetitivo 1.182 e a sua aplicação ao caso concreto em tela. Conforme já salientado, os benefícios gozados pela recorrente, ora em julgamento, eram decorrentes de isenção, redução de base de cálculo e diferimento, razão pela qual os valores que deixaram de ser devidos de ICMS só poderiam ser excluídos das bases tributáveis do IRPJ e da CSLL se atendido o disposto no art. 30 da Lei 12.973/14, conforme expressamente disposto na tese firmada no Tema Repetitivo 1.182. Fl. 2116DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 21 Na verdade, esse entendimento está expresso no § 4º do mesmo art. 30, inserido pelo art. 10 da LC 160, se não vejamos: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (...) § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. .......................................................................................................................” Conforme expressamente disposto no caput, o art. 30 só se aplica a subvenções para investimento concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público. Em princípio, há que se respeitar minimamente os parâmetros hermenêuticos da norma que se interpreta, de tal forma que, se o dispositivo define subvenção para investimento, como aquela concedida para implantação ou expansão de empreendimento e dispõe que ela não será computada nas bases do IRPJ e da CSLL quando respeitada determinadas condições, torna-se também condição para excluir a receita decorrente da subvenção que tenha sido concedido com o ônus de o contribuinte ampliar ou expandir seu empreendimento. No Relatório Fiscal, verifica-se que resta plenamente demonstrado que não havia qualquer obrigação legal ou contratual da recorrente de ampliar ou expandir seu empreendimento em razão do gozo do benefício fiscal, se não vejamos os seguintes excertos: “Do acima exposto, vê-se que a CONTRIBUINTE, incialmente, trouxe uma argumentação genérica acerca do Convênio CONFAZ nº 100/97, no sentido de que o objetivo dos benefícios era de “conciliar todas as expectativas e interesses dos estados para que se estabelecesse um marco tributário nacional com potencial suficiente para estimular investimentos significativos da indústria nacional de insumos agrícolas e no setor agropecuário em geral”,sendo que tal afirmação não consta de seu texto legal, ou seja, o citado convênio não autorizou os benefícios como estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico da beneficiada. Fl. 2117DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 22 (...) Vê-se que não houve a formalização de instrumento contratual (Protocolo de Intenções e/ou Termo de Acordo) entre a FISCALIZADA e os estados da federação concedentes dos benefícios. Ou seja, não houve a formalização dos atos concessivos, tendo a FISCALIZADA se apoiado apenas nos atos normativos concedentes da isenção, da redução e do diferimento, direcionados a todo e qualquer contribuinte que desse saídas aos produtos e mercadorias beneficiadas. (...) De se observar que o Convênio CONFAZ nº 100/1997 não impõe condições para auferimento das vantagens da isenção, redução ou diferimento. Em outras palavras, por esta base legal, a CONTRIBUINTE não teria que implantar e/ou expandir seu empreendimento para justificar o recebimento destes tipos de benefícios. A sua cláusula 3ª dispõe o que se segue (grifos nossos):...............................................”. Ou seja, resta claro que não havia qualquer obrigação legal ou contratual de a recorrente ampliar ou expandir o seu empreendimento. No entanto, isso, por si só, não é suficiente para negar a exclusão da receita subvencionada das bases tributáveis do IRPJ e da CSLL, pois, como expressamente previsto na tese firmada pelo STJ, a recorrente estava dispensada de comprovação prévia de que a subvenção fiscal fora concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico, sendo que cabia à Receita Federal demonstrar que as receitas subvencionadas foram utilizadas para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. Cabe assim compreender o que é comprovação prévia e finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico, para se poder saber o alcance da tese firmada pelo STJ. Sobre a dispensa da comprovação prévia, vale a transcrição do seguinte trecho do voto do Min. Benedito Gonçalves, Relator do Recurso Especial n. 1.945.110 – RS (Recurso Especial Repetitivo. Tema 11820): “Conforme acima esclarecido, "muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp n. 1.968.755/PR, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 3/10/2022, DJe de 6/10/2022. Fl. 2118DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 23 Assim, o provimento parcial se deve ao fato de não ser o caso de julgar, de pronto, improcedente a pretensão do contribuinte (recorrido). É que a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça tem determinado o retorno dos autos para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dentro dos limites já delimitados e permitidos pela lide (na hipótese, o mandado de segurança).”. Ou seja, não se pode fundamentar a negativa de exclusão da subvenção das bases tributáveis do IRPJ e da CSLL unicamente porque o benefício fiscal não foi instituído com a condição de que houvesse a ampliação ou expansão do empreendimento do contribuinte beneficiário. No entanto, vale também trazer trecho do voto do Min. Hermann Benjamim, o qual contribuiu decisivamente para a elaboração do item 3 da tese, se não vejamos: Reitero que, no plano exclusivamente exegético da legislação federal, comungo do entendimento de que a norma do § 4º equiparou à "subvenção para investimento" todo e qualquer benefício fiscal que reduza ou exclua o ICMS (seja ele subvenção de custeio ou de operação), com efeitos específicos para a matéria aqui tratada. Levo em consideração que tal dispositivo, se objetivasse manter a exigência da comprovação de que tais Recursos são oriundos de medidas de estímulo à implementação ou ampliação de empreendimentos econômicos, seria redundante em relação à norma prevista no caput do art. 30 da Lei 12.973/2014. Anoto que, durante a tramitação do Projeto de Lei Complementar que resultou na edição da LC 160/2017, a finalidade acima indicada (equiparação das subvenções de custeio às subvenções de investimento) constou expressamente do Parecer da Comissão de Finanças e Tributação, segundo se extrai da transcrição abaixo: (...) Como se verifica do excerto acima, a inclusão do § 4º no art. 30 da Lei 12.973/2014 indica nítida intenção de forçar a equiparação dos incentivos fiscais, qualquer que seja sua natureza, à "subvenção de investimento", exigindo como contrapartida que os respectivos valores sejam mantidos em conta de reserva no Patrimônio Líquido. Ao mesmo tempo, não se pode perder de vista que a menção à segurança jurídica qualifica a garantia de "viabilidade econômica" dos "empreendimentos realizados", o que sugere que o legislador intencionalmente não dispensou a Fl. 2119DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 24 verificação da destinação dada a esses valores, que precisam estar vinculados à viabilidade econômica do empreendimento. (...) Assim, eventual desvirtuamento, mesmo que posterior (por exemplo, utilização desse valor para aumento do capital social, com ulterior restituição ao titular das ações ou cotas empresariais), retirará – com base no § 2º do art. 30 da Lei 12.973/2014 (não revogado pela Lei Complementar 160/2017) – a aplicação do regime jurídico estabelecido na LC 160/2017, rendendo ensejo à instauração de procedimento fiscalizatório tendente a submeter a quantia à tributação (IRPJ e CSSL). (...) A conclusão acima tem por finalidade aperfeiçoar, segundo penso, a compreensão do que foi decidido, sem debate, em sessão virtual de julgamento de Embargos de Declaração, sobre a questão relacionada com os requisitos legais que precisam ser provados pela empresa, bem como justificar a necessidade de inclusão de novo tópico na tese repetitiva. Dito de outro modo, não obstante eu concorde com a exegese segundo a qual, na devolução dos autos ao Tribunal de origem, não seja necessário averiguar, de antemão, a existência de prova de que a subvenção de investimento – na forma de isenção, redução da base de cálculo do ICMS ou outro benefício que diminua o valor da exação – tenha sido concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, a ulterior constatação, em eventual procedimento fiscalizatório, de que a empresa desviou tais valores, utilizando-os para finalidade de qualquer modo incompatível com a viabilidade do empreendimento econômico, ensejará o lançamento do IRPJ e da CSSL, conforme previsto no art. 30, § 2º, da Lei 12.973/2014. O que foi acima exposto não significa, porém, que a referida norma encontre-se em relação de conformidade com a Constituição Federal, na medida em que equiparou subvenções que, por pressuposto lógico (somente são passíveis de equiparação coisas necessariamente diversas), são diferentes (subvenção de custeio e subvenção de investimento), a fim de superar a disciplina jurídica que estabelece que as subvenções de custeio incluem-se na apuração da Receita Bruta Operacional (e, portanto, encontram-se inseridas na base de cálculo do IRPJ e da CSSL). Destarte, fica claro nos votos acima que: não existe mais a condição de ampliar ou expandir o empreendimento para ser legítima a exclusão da receita subvencionada das bases Fl. 2120DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 25 tributáveis do IRPJ e da CSLL; segundo, o Fisco poderá efetuar o lançamento se verificado que a aplicação dos recursos subvencionados não está vinculada à viabilidade econômica do empreendimento, o que não se confunde com verificar se houve a ampliação ou expansão do empreendimento. Dessa forma, considerando que o Relatório Fiscal apenas demonstrou que não havia qualquer obrigação legal ou contratual da recorrente de ampliar ou expandir o seu empreendimento e que, segundo a tese firmada pelo STJ, o art. 30 aplica-se também às subvenções na modalidade de isenção, redução de base de cálculo e diferimento, por força do disposto no art. 99 do RICARF, voto por dar provimento ao recurso voluntário nesse ponto. Por último, sustento que a Autoridade Fiscal se equivoca ao querer reduzir do valor da subvenção para investimento em tela valores que a contribuinte estava supostamente obrigada a estornar de ICMS na entrada de mercadorias, pois, embora a Solução de Consulta Cosit n. 12/2022 tenha tratado de subvenção na modalidade de crédito presumido de ICMS, sustento que se aplica ao caso em tela as seguintes conclusões da SC Cosit n. 12/2022, in verbis: 42. Considerando o caminho pelo qual compreende-se que a outorga e o estorno do crédito são mecanismos indissociáveis para fins de operacionalização do benefício fiscal por ela recebido, a verificação do efetivo montante subvencionado parte da premissa de que um não subsiste sem o outro. 43. Se no campo da legislação tributária a adoção de uma ou outra hipótese de tratamento do benefício fiscal leva a resultados idênticos para fins de apuração do lucro real e do resultado ajustado, o mesmo não ocorre no âmbito da mensuração da receita contábil de subvenção. 44. Na hipótese em que a legislação estadual compreenda que o estorno do crédito de ICMS a recuperar transforme em irrecuperável um tributo inicialmente qualificado como recuperável, esta operação permitiria que o imposto passasse a integrar a despesa ou o custo de aquisição das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas, bem como o custo de produção dos bens ou dos serviços, sendo dedutível para fins do IRPJ e da CSLL por meio destas rubricas. 45. Neste caso, o consulente teria incorrido em dispêndio de recursos relativo ao tributo ao adquirir a mercadoria que originou o crédito anteriormente recuperável, que representaria fato jurídico que provocaria decréscimo no seu patrimônio, razão pela qual o crédito estornado poderia ser considerado dedutível para que produza efeitos na apuração do IRPJ e da CSLL. 46. É esta a interpretação que se extrai do § 3º do art. 301 do Decreto nº 9.580, de 2018. A não aplicação deste dispositivo levaria à tributação de parcela que não constitui renda, dado que a impossibilidade de recuperação do tributo tem o condão de confirmar a redução da sua renda. Fl. 2121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 26 Ou seja, se houve destaque de ICMS antes de se saber da isenção ou da redução de base (art. 67 do RICMS-SP fala em “circunstância imprevisível à data da entrada da mercadoria”, vide Relatório Fiscal), o seu estorno é dedutível das bases tributáveis do IRPJ e da CSLL, pelas razões acima expostas. É verdade que poderia a Fiscalização, a partir do cotejo da EFD- IRPJ/CSLL com os registros constantes da EFD-ICMS/IPI, demonstrar que a recorrente reduziu a receita de subvenção pelo valor do crédito de ICMS estornado, mas que, para fins de escrituração fiscal do IRPJ, não reduziu a receita de subvenção pelo valor estornado e ainda lançou a despesa como dedutível das bases, ou seja, que deduziu das bases do IRPJ duas vezes o mesmo valor. Todavia, isso a Fiscalização não logrou comprovar, pois tirou todas as conclusões a partir de uma conta de reversão de crédito de ICMS. DA CONCLUSÃO Em face do exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário, para cancelar os lançamentos de IRPJ, CSLL e multa isolada por falta de IRPJ/estimativa e CSLL/estimativa. Assinado Digitalmente Alberto Pinto Souza Junior DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Sérgio Magalhães Lima. A controvérsia central dos autos reside em definir se os benefícios fiscais de ICMS, na modalidade de isenção, redução de base de cálculo e diferimento, podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, tratando-os como subvenção para investimento. A matéria encontra-se disciplinada, fundamentalmente, pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e pela tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Tema Repetitivo 1.182. O art. 30 da Lei nº 12.973/2014, com as alterações promovidas pela Lei Complementar nº 160/2017, estabelece: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: Fl. 2122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 27 I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. (...)§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. Por sua vez, o STJ, ao interpretar o dispositivo no Tema 1.182, fixou a seguinte tese: 1 Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2 Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. 3 Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico . Da análise conjunta dos dispositivos legais e da jurisprudência, surgem três interpretações possíveis sobre a matéria. 2. A Primeira Interpretação - Literal e Automatizada A Primeira Interpretação, defendida pelo contribuinte, sustenta que bastaria o registro em reserva de lucros para que qualquer benefício fiscal de ICMS fosse considerado subvenção de investimento, permitindo a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Essa interpretação, contudo, não se sustenta por múltiplas razões. O principal óbice a essa tese reside na natureza dos benefícios de isenção, redução de base de cálculo e diferimento de que tratam os presentes autos. Tais benefícios, em regra, na forma como foram dispostos são considerados "benefícios negativos", pois não representam um ingresso de recursos no caixa da empresa, mas sim uma desoneração, uma abstenção de cobrança Fl. 2123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 28 por parte do Estado. Não há, portanto, um acréscimo patrimonial, uma receita a ser registrada na contabilidade. A isenção quando resulta de uma norma geral, sem benefício direcionado ao contribuinte de direito, por exemplo, não gera um fluxo de caixa positivo. Diferentemente são os benefícios positivos tal como o crédito presumido, que é um valor efetivamente creditado ao contribuinte e que pode ser utilizado para compensar débitos tributários. Para contornar essa dificuldade intransponível, os defensores dessa tese se valem de uma ficção contábil, que aqui denomino de "registro contábil reborn", que consiste em lançar uma despesa e uma receita fictícias de mesmo valor, que se anulam no resultado, apenas para criar uma "receita de subvenção" a ser excluída no LALUR. Tal prática, como bem apontado pela fiscalização, é artificial e desprovida de substância econômica, visando unicamente à supressão de tributos. A contabilidade deve refletir a realidade econômica da empresa, e não criar fatos inexistentes para gerar benefícios fiscais. Quando a empresa lança uma receita fictícia de subvenção e, simultaneamente, uma despesa de mesmo valor, o resultado contábil não é afetado. Trata-se de um lançamento que não altera o patrimônio da empresa. Posteriormente, na apuração do Lucro Real, a empresa exclui essa receita fictícia, reduzindo a base de cálculo dos tributos devidos. Esse procedimento é uma fraude contábil, pois utiliza registros que não correspondem a fatos econômicos reais. Ademais, o item 3 da tese do Tema 1.182/STJ é clara ao afirmar que a Receita Federal pode efetuar o lançamento se for verificado que "os valores oriundos do benefício fiscal" foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento. Ora, se não há "valores oriundos do benefício fiscal", como no caso dos benefícios negativos, não há o que ser fiscalizado quanto à sua destinação. A própria redação da tese pressupõe a existência de um benefício "positivo", que gere um recurso a ser aplicado. Se a empresa não recebeu valores, não há como verificar se foram utilizados para fins diversos. A tese 3 contempla um cenário em que há um benefício tangível, um recurso que pode ser desviado de sua finalidade. No caso de benefícios negativos, esse cenário não existe. Outro aspecto relevante é o efeito cumulativo da isenção (benefício negativo) no lucro real, em comparação ao não impacto para o Fisco estadual. A isenção sem destaque na nota fiscal não gera crédito para a fase seguinte da cadeia de produção, e, portanto, o Estado recupera o valor ao final, exceto na venda a consumidor final. Contudo, se todos os agentes da cadeia não destacarem o ICMS na nota fiscal, haverá um efeito cumulativo no lucro real, beneficiando indevidamente o contribuinte que se utiliza da ficção contábil. Esse efeito cumulativo demonstra que a interpretação do contribuinte não apenas é artificial, mas também prejudicial ao erário, pois permite que um benefício concedido pelo Estado Fl. 2124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 29 (a isenção) seja multiplicado através de lançamentos fictícios, gerando uma economia tributária federal desproporcional. 2.2. A Segunda Interpretação: Limitações e Aparente Incompatibilidade com a Jurisprudência A Segunda Interpretação sugere que seria necessário analisar a lei estadual que concede o benefício para verificar se há a exigência de contrapartidas relacionadas à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Parte-se da premissa de que, embora o § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 disponha que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relacionados ao ICMS são considerados subvenções para investimento, essa qualificação depende de uma interpretação sistemática. Ou seja, tais benefícios só devem ser tratados como subvenção para investimento se a legislação estadual que os concede os vincular expressamente ao estímulo à implantação ou à expansão de atividade econômica. Esse entendimento decorre da essência ontológica do conceito de subvenção para investimento: não se pode atribuir existência jurídica a uma destinação que, de fato, não se verifica. Em outras palavras, não é admissível considerar como incentivo ao investimento aquilo que não foi concebido com essa finalidade. Assim, impõe-se verificar se a legislação estadual instituidora do benefício estabelece condições que caracterizem o estímulo ao investimento, como exige o caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, ao dispor que se trata de subvenções “concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, inclusive mediante isenção ou redução de impostos”. Portanto, ainda que se admita que o § 4º deva ser lido como uma regra de abrangência ampla, essa amplitude não pode prescindir da finalidade prevista no caput. A interpretação sistemática conduz à conclusão de que apenas serão consideradas subvenções para investimento as isenções de ICMS Essa interpretação, embora busque preservar a finalidade da subvenção para investimento, apresenta problemas quanto à interpretação do item 2 da tese do Tema 1.182/STJ. Ela é explícita ao afirmar que "Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos". Isso, por um lado, pode significar que não se pode exigir que a lei estadual preveja essa finalidade específica como condição para a exclusão, muito embora pode significar também, ao contrário, que a demonstração possa ser utilizada como uma habilitação prévia para serem computadas na base de cálculo do lucro real, o que criaria uma camada adicional de complexidade, obrigando a Receita Federal a analisar cada lei estadual concedente do benefício Fl. 2125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 30 para determinar sua finalidade. Isso realmente seria impraticável e contradiz a simplificação pretendida pela Lei Complementar nº 160/2017. Em outras palavras, embora seja coerente tal raciocínio, nada obsta que essa demonstração pudesse ser exigida em procedimento fiscal, o que se coadunaria com a tese 3, que em seu final dispõe que “não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico”. Note-se que esse é exatamente o caso: em procedimento fiscal exigiu-se a prova de que a concessão foi dada como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Contudo, fica a oposição dos defensores da primeira interpretação no sentido de que a Receita Federal ficaria limitada, mesmo em procedimento fiscal, apenas para examinar se “os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico”, tornando letra morta a expressão do caput do artigo 30 da Lei 12.973/2014 “concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”, já que não poderia ser examinada em nenhum momento. Por fim, essa segunda interpretação levanta uma dificuldade: ao seguir estritamente os argumentos ora expostos, isenções, reduções de base de cálculo ou diferimentos não poderiam ser considerados na apuração do lucro real, ao contrário do que sugerem o artigo 30 da Lei 12.973/2014 e a tese fixada pelo STJ. Resta, portanto, a terceira interpretação, que se mostra plural e mais consentânea com o ordenamento jurídico. 2.3. A Terceira Interpretação: Benefícios Positivos e Acréscimo Patrimonial Essa interpretação condiciona a exclusão do benefício fiscal da base de cálculo do IRPJ e da CSLL à existência de um benefício positivo, ou seja, um efetivo acréscimo patrimonial para a empresa. Não se trata de exigir que a lei estadual preveja o benefício como estímulo ao investimento, mas sim de verificar se a natureza do benefício concedido gera, de fato, uma receita para o contribuinte. Embora o ICMS não componha a receita bruta da empresa (conforme RE 574.706/PR), a dispensa de seu pagamento, quando devidamente configurada como um benefício positivo, pode gerar uma receita de outra natureza. É o caso, por exemplo, de um crédito presumido, que é um valor efetivamente creditado ao contribuinte e que pode ser utilizado para compensar débitos tributários ou, em determinadas circunstâncias, ser restituído. No caso da isenção, a questão é mais complexa, mas não impossível de ser resolvida. Conforme leciona o professor Sergio André Rocha no artigo "Afinal, isenções tributárias Fl. 2126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 31 são 'grandezas negativas'?"1, a isenção pode ser entendida, sob a ótica do Código Tributário Nacional (CTN), como uma "dispensa legal do pagamento do tributo". Se a isenção é uma dispensa de pagamento devido, é possível que a empresa destaque o ICMS na nota fiscal, arrecadando o valor correspondente (o que seria uma receita), e, posteriormente, utilize esse valor como receita, registrando-o em reserva de lucros, desde que a norma isentiva assim preveja, o que me parece factível se a isenção for prevista em contrato, como “decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão” (art. 176, CTN). Nesse caso, haveria um benefício positivo, um acréscimo patrimonial real, e não uma ficção contábil. Essa interpretação é coerente com o item 2 da tese do Tema 1.182/STJ (que não exige demonstração de estímulo à implantação ou expansão) e com o item 3 (que pressupõe a existência de "valores oriundos do benefício fiscal"). No presente caso, o contribuinte não demonstrou que os benefícios de isenção, redução de base de cálculo e diferimento geraram um benefício positivo. Ao contrário, utilizou-se de um artifício contábil para simular uma receita inexistente, o que descaracteriza por completo a subvenção para investimento e impede a exclusão dos valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A fiscalização constatou que o contribuinte promoveu lançamentos contábeis que se anulavam entre si, sem qualquer efeito sobre o resultado contábil, mas que, na sequência, foram utilizados para fins de exclusão do lucro real. Com isso, o contribuinte reduziu artificialmente a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, valendo-se de uma suposta receita que, na prática, jamais impactou o lucro líquido. Tal conduta configura, a meu ver, simulação de fato econômico inexistente, pois cria registros contábeis desvinculados da realidade com o único propósito de reduzir a carga tributária. Nessa hipótese, a aplicação da multa qualificada encontra respaldo no art. 44, § 1º, da Lei nº 9.430/1996, que prevê a exasperação da penalidade nos casos de fraude ou simulação. Assim, caso a penalidade tivesse sido lançada como qualificada, haveria base jurídica para sua manutenção. Ainda que se admitisse, em tese, uma situação em que a empresa incorporasse ao preço de seus produtos o valor correspondente ao ICMS anteriormente devido, de modo que isso configurasse um incremento efetivo da base econômica (um real acréscimo de receita), entendo que também não seria possível a exclusão efetuada nas bases do IRPJ e da CSLL. Nesse cenário, a contabilização da “receita” de subvenção, depois excluída dessas bases, poderia ser interpretada como um esforço para refletir a verdade dos fatos e não para ocultá-la, sendo possível enxergar nessa mecânica contábil uma mera atipicidade, e não uma simulação. No entanto, mesmo nessa hipótese, essa exclusão seria indevida diante da dificuldade de comprovação da dinâmica de 1 Rocha, Sergio André. Tributação, finanças públicas e desenvolvimento (ensaios); organizado por Marco Lívio Gomes e Sergio André Rocha. Belo Horizonte: Casa do Direito, 2023. Ver também no link: https://www.conjur.com.br/2023-jun-05/justica-tributaria-afinal-isencoes-tributarias-sao- grandezas-negativas/ Fl. 2127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 32 valoração de preços. Ressalte-se, sobretudo, que tal situação não foi sequer demonstrada nos autos. A terceira interpretação, que muito se aproxima da segunda, se mostra a mais factível por aliar coerência jurídica, praticabilidade e proteção ao interesse público. Ela está em conformidade com os itens 2 e 3 firmados pelo STJ no Tema 1.182, ao não exigir prova prévia da destinação à implantação ou expansão de empreendimentos, mas pressupor que haja efetivos “valores oriundos do benefício fiscal”. Em outras palavras, que haja efetivo acréscimo patrimonial para que os valores dele oriundos possam ser destinados à reserva de lucros. Além disso, fundamenta-se em princípios sólidos do Direito Tributário, reconhecendo a isenção como uma dispensa legal do pagamento do tributo, conforme doutrina baseada nas palavras do próprio Código Tributário Nacional. Do ponto de vista prático, essa leitura permite que a Receita Federal fiscalize a existência concreta de um benefício econômico, sem exigir especificamente a análise minuciosa de cada norma estadual. Evita-se, assim, a admissão de receitas fictícias criadas unicamente para fins de dedução fiscal, assegurando maior aderência à realidade econômica da empresa e resguardando a arrecadação federal contra planejamentos abusivos. Trata-se, portanto, de uma interpretação que harmoniza legalidade, efetividade e responsabilidade fiscal. Pelo exposto, fica claro que o contribuinte não pode excluir benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL quando estes não geram um acréscimo patrimonial efetivo. A utilização de lançamentos contábeis fictícios para simular uma receita de subvenção não encontra amparo em fatos contábeis concretamente existentes, bem como na legislação tributária. A Terceira Interpretação, que condiciona a exclusão da receita de subvenção à existência de um benefício positivo, é a mais consentânea com o ordenamento jurídico, a jurisprudência do STJ e a realidade econômica das operações. CONCLUSÃO Ante o exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário, para manter integralmente as exigências tributárias. Assinado Digitalmente Sérgio Magalhães Lima. Conselheiro Henrique Nimer Chamas Redijo essa declaração de voto com o intuito de expressar a minha interpretação sobre o tema das subvenções para investimentos, sobretudo, com relação ao Tema nº 1.182 do STJ e o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, considerando as particularidades do caso concreto. Fl. 2128DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 33 O Tema nº 1.182 do STJ firmou o seguinte precedente: Tese Firmada: 1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. Já o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, com a redação adicionada pela Lei Complementar nº 160/2017 tinha a seguinte redação: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. § 1º Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. Fl. 2129DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art195a https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art195a D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 34 § 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. Primeiro, o item 1 do Tema nº 1.182 do STJ confirmou o caput do artigo supracitado, para determinar que os benefícios fiscais negativos, leia-se “redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros” são passíveis de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando cumpridos os requisitos normativos. A chancela do precedente judicial se deu em razão de o caput da norma prever “inclusive mediante isenção ou redução de impostos”. Nesse ponto, não há dúvidas quanto à possibilidade de exclusão dos benefícios fiscais negativos como subvenções para investimentos, desde que cumpridos os requisitos do artigo 30 acima colacionado. O segundo ponto é que o precedente judicial determinou que “não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos Fl. 2130DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#art155ii https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#art155ii D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 35 econômicos”. Tal trecho da tese firmada pelo STJ torna irrelevante as previsões dos contratos, convênios ou leis que instituam os benefícios fiscais sujeitos às regras do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014. Isso significa que não cabe verificar o conteúdo normativo das leis que conferem benefícios fiscais, isto é, se foram concedidos sob o manto de subvenções para investimentos para a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Esvaziou-se, portanto, a análise qualitativa prévia do instrumento que concede o benefício fiscal. O terceiro ponto, também de grande importância, é que os §§4º e 5º do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, inseridos pela Lei Complementar nº 160/2017, por iniciativa do próprio legislador, a meu ver, tornou ineficaz a discussão sobre subvenções para investimentos ou custeio, no âmbito dos benefícios fiscais de ICMS. Os benefícios fiscais de ICMS sempre serão considerados subvenções para investimentos, vedando-se a exigência de quaisquer requisitos qualitativos ou condições, que não previstos na própria lei, aplicando-se ainda, aos processos administrativos e judiciais não definitivamente julgados. O quarto ponto é que as subvenções para investimentos da modalidade de crédito presumido não estariam abarcadas no Tema nº 1.182 do STJ Por fim, o item 3 do Tema nº 1.182 do STJ preservou o direito de a Receita Federal do Brasil de fiscalizar o tema das subvenções para investimentos quando “for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico”, nos termos do §2º do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014. Pois bem. Diante dessas considerações, a matéria em análise que remanesce sob discussão, ou potencialmente sob litígio, desde que seja o objeto do lançamento de ofício, tem o seguinte racional: (i) todos os benefícios fiscais de ICMS, negativos ou positivos, são considerados como subvenções para investimentos, inclusive aqueles discutidos em processos administrativos e judiciais sem decisão definitiva (Tema nº 1.182, item 1, do STJ e §§4º e 5º do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014); (ii) não se deve analisar se o ato concessivo o benefício fiscal, negativo ou positivo, foi concedido com o fito de estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos (Tema nº 1.182, item 2, do STJ); (iii) os requisitos do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 devem ser cumpridos, quais sejam: o registro em reserva de lucros, que servirá para absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal, ou aumento do capital social, e o §1º do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 (caput e §1º, artigo 30 da Lei nº 12.973/2014); e (iv) a RFB continuará podendo fiscalizar as subvenções para investimentos cuja destinação dada seja estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico, inclusive nas hipóteses expressamente previstas no §2º artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 (§2º artigo 30 da Lei nº 12.973/2014). Fl. 2131DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 36 Dito isso, esclareço que, o STJ não analisou a matéria controvertida sob a ótica dos impactos contábeis e isso causa dúvidas. Logo, qual a forma correta de contabilizar benefícios fiscais negativos? Pelo que se observa da decisão, isso não tem relevância. O importante é constituir a reserva de lucros e aplicar o resultado das subvenções para investimentos nas atividades que mantenham a viabilidade negocial da empresa cuja atividade foi subvencionada. Ainda assim, esclareço que a contabilização de despesas e receitas de subvenção, no caso dos benefícios negativos, pode gerar certa estranheza, porém, essa prática é justificável após o firmamento do Tema nº 1.182 do STJ. Do ponto de vista contábil, é interessante que a contabilidade, elaborada no escopo de conferir transparência aos resultados do negócio (para terceiros, também), preveja as atividades subvencionadas da empresa e os valores envolvidos, pois, ao cabo, pode ser que uma atividade operacional não seja lucrativa, senão mediante o gozo dos benefícios fiscais concedidos. Isso pode impactar, inclusive, na decisão sobre investir ou não em determinadas empresas. Por outro lado, o importante é que as despesas de subvenção para investimentos, por serem fictas, não reduzam o lucro tributável, quando o contribuinte apure o IRPJ pelo lucro real, afinal, sua contabilização tem a intenção de dar visibilidade e propiciar a formação de reservas de lucros decorrentes das subvenções para investimentos. Outrossim, após toda essa leitura, entendo que cabe ao Fisco analisar (i) se os requisitos da lei foram cumpridos e (ii) qual a destinação da reserva de lucros criada a partir da contabilização das subvenções para investimentos, isto é, se foram aplicados, conforme disposto no Tema nº 1.182 do STJ, para “garantir a viabilidade do empreendimento econômico”. Tal análise não é simples e depende do caso a caso. Porém, duas conclusões podem ser feitas: (i) não basta constituir a reserva de lucros para garantir a exclusão das subvenções para investimentos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, pois o item 3 do Tema nº 1.182 do STJ considerou que é necessário que tais recursos sejam aplicados na garantia da viabilidade econômica do empreendimento; (ii) o previsto no §2º do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, que se vincula ao caput e cuja análise estaria relacionada ao estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, passa a ser interpretado com a nova variável de garantia de viabilidade do empreendimento econômico, que pode sim ser distinta dos requisitos do caput (“implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”). O conceito de “finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico” é aberto e algumas dúvidas permanecem. Por exemplo, as reservas de lucro devem ser utilizadas somente na aquisição ou expansão de ativos imobilizados (imóveis, máquinas etc. adquiridas no intento de investimento) ou poderiam ser utilizadas também para a compra de mercadorias a serem revendidas, o que também garante a viabilidade do empreendimento econômico? Dada a gênese da nova discussão, reservo-me a analisar o conceito de garantia de viabilidade do empreendimento econômico nos casos concretos que porventura surgirão. Contudo, Fl. 2132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.646 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720142/2024-75 37 é certo que a partir da enunciação do Tema nº 1.182 do STJ e do comando normativo do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 em análise, resta à fiscalização, nos casos de benefícios fiscais de ICMS, verificar tão somente onde foram empregados os recursos que constituem a reserva de lucros decorrente de subvenções para investimentos. Ou seja, se foram utilizados para distribuir lucros aos sócios ou nas atividades econômicas da empresa e, nesta última hipótese, em quais finalidades, especificamente. Assinado Digitalmente Henrique Nimer Chamas Fl. 2133DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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11206950 #
Numero do processo: 10380.722588/2015-77
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/07/2010 a 31/12/2011 PLANO DE SAÚDE. ASSISTÊNCIA PRIVADA. PAGAMENTOS A PROFISSIONAIS DE SAÚDE CREDENCIADOS. NÃO INCIDÊNCIA. Parecer SEI N. 152/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF Para que haja incidência de contribuição previdenciária cota patronal sobre os valores pagos a contribuintes individuais, o serviço deve ser prestado diretamente à empresa, bem como as importâncias pagas não podem ter natureza de reembolso, mas sim remuneratórias (art. 22, inciso III, da Lei n. 8.212/91). No caso, é fato incontroverso que os serviços médicos são prestados aos beneficiários do plano de saúde. CONTRIBUIÇÕES A CARGO DA EMPRESA INCIDENTES SOBRE A REMUNERAÇÃO DE SEGURADOS. A empresa deve recolher as contribuições previdenciárias a seu cargo, incidentes sobre a remuneração de segurados contribuintes individuais. LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIA. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ARQUIVOS DIGITAIS. PRAZO. CFL 23. SÚMULA CARF N. 181. No âmbito das contribuições previdenciárias, é incabível lançamento por descumprimento de obrigação acessória, relacionada à apresentação de informações e documentos exigidos, ainda que em meio digital, com fulcro no caput e parágrafos dos artigos 11 e 12, da Lei n. 8.218, de 1991. AUSÊNCIA DE DESCONTO DA CONTRIBUIÇÃO DOS SEGURADOS. CFL 59. Determina a lavratura de auto de infração deixar a empresa de arrecadar, mediante desconto das remunerações, as contribuições dos segurados a seu serviço. PREVIDENCIÁRIO. CUSTEIO. FOLHA DE PAGAMENTOS EM DESACORDO COM AS NORMAS TRIBUTÁRIAS. CFL 30. Constitui infração à legislação previdenciária, punível com multa, a empresa deixar de preparar folhas de pagamento das remunerações pagas ou creditadas a todos os segurados a seu serviço, de acordo com as normas e padrões estabelecidos pelos órgãos competentes.
Numero da decisão: 2302-004.263
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para i) excluir dos AI DEBCADs n. 51.067.346-5 e 51.067.344-9 os pagamentos efetuados à profissionais de saúde contribuintes individuais e ii) cancelar integralmente os AIs DEBCAD ns. 51.067.351 1 e 51.067.350-3 (CFL 23). Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).
Nome do relator: ANGELICA CAROLINA OLIVEIRA DUARTE TOLEDO
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ementa_s : Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/07/2010 a 31/12/2011 PLANO DE SAÚDE. ASSISTÊNCIA PRIVADA. PAGAMENTOS A PROFISSIONAIS DE SAÚDE CREDENCIADOS. NÃO INCIDÊNCIA. Parecer SEI N. 152/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF Para que haja incidência de contribuição previdenciária cota patronal sobre os valores pagos a contribuintes individuais, o serviço deve ser prestado diretamente à empresa, bem como as importâncias pagas não podem ter natureza de reembolso, mas sim remuneratórias (art. 22, inciso III, da Lei n. 8.212/91). No caso, é fato incontroverso que os serviços médicos são prestados aos beneficiários do plano de saúde. CONTRIBUIÇÕES A CARGO DA EMPRESA INCIDENTES SOBRE A REMUNERAÇÃO DE SEGURADOS. A empresa deve recolher as contribuições previdenciárias a seu cargo, incidentes sobre a remuneração de segurados contribuintes individuais. LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIA. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ARQUIVOS DIGITAIS. PRAZO. CFL 23. SÚMULA CARF N. 181. No âmbito das contribuições previdenciárias, é incabível lançamento por descumprimento de obrigação acessória, relacionada à apresentação de informações e documentos exigidos, ainda que em meio digital, com fulcro no caput e parágrafos dos artigos 11 e 12, da Lei n. 8.218, de 1991. AUSÊNCIA DE DESCONTO DA CONTRIBUIÇÃO DOS SEGURADOS. CFL 59. Determina a lavratura de auto de infração deixar a empresa de arrecadar, mediante desconto das remunerações, as contribuições dos segurados a seu serviço. PREVIDENCIÁRIO. CUSTEIO. FOLHA DE PAGAMENTOS EM DESACORDO COM AS NORMAS TRIBUTÁRIAS. CFL 30. Constitui infração à legislação previdenciária, punível com multa, a empresa deixar de preparar folhas de pagamento das remunerações pagas ou creditadas a todos os segurados a seu serviço, de acordo com as normas e padrões estabelecidos pelos órgãos competentes.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para i) excluir dos AI DEBCADs n. 51.067.346-5 e 51.067.344-9 os pagamentos efetuados à profissionais de saúde contribuintes individuais e ii) cancelar integralmente os AIs DEBCAD ns. 51.067.351 1 e 51.067.350-3 (CFL 23). Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).

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ASSISTÊNCIA PRIVADA. PAGAMENTOS A PROFISSIONAIS DE SAÚDE CREDENCIADOS. NÃO INCIDÊNCIA. Parecer SEI N. 152/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF Para que haja incidência de contribuição previdenciária cota patronal sobre os valores pagos a contribuintes individuais, o serviço deve ser prestado diretamente à empresa, bem como as importâncias pagas não podem ter natureza de reembolso, mas sim remuneratórias (art. 22, inciso III, da Lei n. 8.212/91). No caso, é fato incontroverso que os serviços médicos são prestados aos beneficiários do plano de saúde. CONTRIBUIÇÕES A CARGO DA EMPRESA INCIDENTES SOBRE A REMUNERAÇÃO DE SEGURADOS. A empresa deve recolher as contribuições previdenciárias a seu cargo, incidentes sobre a remuneração de segurados contribuintes individuais. LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIA. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ARQUIVOS DIGITAIS. PRAZO. CFL 23. SÚMULA CARF N. 181. No âmbito das contribuições previdenciárias, é incabível lançamento por descumprimento de obrigação acessória, relacionada à apresentação de informações e documentos exigidos, ainda que em meio digital, com fulcro no caput e parágrafos dos artigos 11 e 12, da Lei n. 8.218, de 1991. AUSÊNCIA DE DESCONTO DA CONTRIBUIÇÃO DOS SEGURADOS. CFL 59. Determina a lavratura de auto de infração deixar a empresa de arrecadar, mediante desconto das remunerações, as contribuições dos segurados a seu serviço. Fl. 902DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.263 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722588/2015-77 2 PREVIDENCIÁRIO. CUSTEIO. FOLHA DE PAGAMENTOS EM DESACORDO COM AS NORMAS TRIBUTÁRIAS. CFL 30. Constitui infração à legislação previdenciária, punível com multa, a empresa deixar de preparar folhas de pagamento das remunerações pagas ou creditadas a todos os segurados a seu serviço, de acordo com as normas e padrões estabelecidos pelos órgãos competentes. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para i) excluir dos AI DEBCADs n. 51.067.346-5 e 51.067.344-9 os pagamentos efetuados à profissionais de saúde contribuintes individuais e ii) cancelar integralmente os AIs DEBCAD ns. 51.067.351 1 e 51.067.350-3 (CFL 23). Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente). RELATÓRIO Reproduzo trecho do Relatório da decisão de piso, que bem descreve o lançamento (e-fls. 853/863): Das autuações Trata-se de Autos de Infração de contribuições previdenciárias, incidentes sobre a remuneração de contribuintes individuais, do período de 07/2010 a 12/2011, e multas por descumprimento de obrigações acessórias, no valor consolidado de R$2.261.618,98, conforme abaixo discriminado: 1) AI DEBCAD 51.067.346-5, no valor consolidado de R$1.117.089,98, relativo às contribuições previdenciárias patronais incidentes sobre a remuneração de segurados contribuintes individuais, apurada na conta 4111120200011 - Fl. 903DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.263 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722588/2015-77 3 AMBULATORIAL e discriminada nos Anexos I e II do Relatório Fiscal, fls. 81/100, agrupadas sob o código PI -PAGAMENTOS A CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS; 2) AI DEBCAD 51.067.347-3, no valor consolidado de R$51.634,28, relativo às contribuições previdenciárias patronais incidentes sobre a remuneração de segurados contribuintes individuais, apurada nas contas 46211910 - Honorários Advocatícios; 46211920 - Honorários de Consultoria e 46211930 - Honorários de Auditoria, discriminada no Anexo V do Relatório Fiscal, agrupadas sob o código HO - VALOR DOS HONORÁRIOS; 3) AI DEBCAD 51.067.348-1, no valor consolidado de R$300.683,08, relativo às contribuições previdenciárias patronais incidentes sobre a remuneração dos sócios, contribuintes individuais, apurada nas contas 46111910 - Prolabores; 21811102 - Prolabore a Pagar; 218111020001 - Ruy Liborio Feitosa; 218111020002 - Ademir Carneiro dos Santos e 12131111 - Banco Bradesco e discriminada no Anexo VI, agrupadas sob o código LB -VALOR DO PRO-LABORE; 4) AI DEBCAD 51.067.344-9, no valor consolidado de R$587.340,49, relativo às contribuições previdenciárias não descontadas dos segurados contribuintes individuais, correspondentes à remuneração apurada no AI DEBCAD 51.067.346-5 e discriminada nº Anexo VII, agrupadas no código CI - CONTRIBUIÇÃO DE CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS; 5) AI DEBCAD 51.067.345-7, no valor consolidado de R$28.398,86, relativo às contribuições previdenciárias não descontadas dos segurados contribuintes individuais, correspondentes à remuneração apurada no AI DEBCAD 51.067.347-3, agrupadas no código HO - VALOR DOS HONORÁRIOS; 6) AI DEBCAD 51.067.349-0, no valor consolidado de R$30.370,88, relativo às contribuições previdenciárias não descontadas dos segurados contribuintes individuais, correspondentes à remuneração apurada no AI DEBCAD 51.067.348-1, agrupadas no código LB - Valor do ProLabore; 7) AI DEBCAD 51.067.350-3, no valor consolidado de R$122.991,96, relativo à multa por descumprimento de obrigação acessória, com Fundamento Legal 23, por deixar a empresa de apresentar os arquivos e sistemas em meio digital correspondentes aos registros de seus negócios e atividades econômicas ou financeiras, livros e documentos de natureza contábil e fiscal, conforme previsto na Lei nº 8.218, de 1991, art. 11, §§3º e 4º; 8) AI DEBCAD 51.067.353-8, no valor consolidado de R$1.925,81, relativo à multa por descumprimento de obrigação acessória, com Fundamento Legal 30, por deixar a empresa de incluir a remuneração de segurados contribuintes individuais em suas Folhas de Pagamento, conforme previsto no art. 32, I, da Lei nº 8.212, de 1991, combinado com o art. 225, I, §9º, do Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto nº 3.048, de 1999; 9) AI DEBCAD 51.067.351-1, no valor consolidado de R$19.257,83, relativo à multa por descumprimento de obrigação acessória, com Fundamento Legal 34, por Fl. 904DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.263 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722588/2015-77 4 deixar a empresa de lançar mensalmente, em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos, conforme previsto no art. 32, II, da Lei nº 8.212, de 1991, combinado com o art. 225, II, e §§ 13 a 17 do Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto nº 3.048, de 1999. Conforme Relatório Fiscal, a GAMEC se utilizou da conta de despesa 41111202000111 - AMBULATORIAL para registrar serviços prestados por profissionais da área de saúde (médicos, odontólogos, enfermeiros, etc.), quando deveria ter utilizado conta que identificasse os lançamentos como pagamentos a pessoas físicas, fatos geradores de contribuições previdenciárias; 10) AI DEBCAD 51.067.352-0, no valor consolidado de R$1.925,81, relativo à multa por descumprimento de obrigação acessória, com Fundamento Legal 59, por deixar a empresa de arrecadar, mediante desconto das remunerações, as contribuições dos segurados, conforme previsto na Lei nº 10.666, de 2003, art. 4º, "caput", e do art. 216, I, "a", do Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto nº 3.048, de 1999, conforme Anexos III e V do Relatório Fiscal. De acordo com o Relatório Fiscal, fls. 81/100, a GAMEC tem por atividade econômica principal a prestação continuada de serviços na forma de Plano de Saúde Privado de Assistência à Saúde. O lançamento foi impugnado e os autos foram encaminhados à DRJ. Os membros da 5ª Turma da DRJ/JFA, por unanimidade de votos, julgaram improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido. Cientificada do acórdão, a contribuinte apresentou recurso voluntário tempestivo (e-fls.881/899),alegando, em breve síntese: a) O cerne da questão é, pois, a incidência ou não da norma tributária, considerando a redação do texto legal, que dispõe incidir a exação de vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título aos segurados contribuintes individuais que prestem serviços à empresa. Com efeito, vale salientar que todas as vezes que um terceiro, detentor de plano de saúde, utiliza-se de um serviço ao plano vinculado, a GAMEC paga ao profissional médico, ou ao hospital, ou à maternidade, enfim, paga pelo serviço realizado, como se fosse um particular qualquer. Pois bem, claro está, dentro desse contexto, que não cabe à empresa recolher a contribuição previdenciária, porque o valor por ela desembolsado sofre a incidência por parte do profissional ou da empresa que recebe pela prestação de serviço. Tal raciocínio é pacífico nos domínios do Superior Tribunal de Justiça – STJ; b) Ademais, ressalte-se que a GAMEC, no período declinado no ato administrativo de constituição do crédito tributário, escriturou, contabilmente, todas as relações jurídicas mantida com os profissionais de saúde como sendo relação de prestação Fl. 905DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.263 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722588/2015-77 5 de serviço, razão pela qual não há de falar em descumprimento de obrigação acessória.; c) Os honorários de sucumbência, ao contrário do que entendeu a Delegacia da Receita Federal, pagos em razão de condenação judicial, não integram a base de cálculo da contribuição previdenciária da empresa, devendo ser observado, ainda, o entendimento do § 13° do artigo 57 da Instrução Normativa RFB n° 971, de 13/11/2009, não se tratando os honorários tratados no presente caso, pois, de fatos geradores dos tributos cobrados, de forma que deve ser reformada a decisão, para entender que os honorários não integram a base de cálculo da contribuição previdenciária da empresa, d) Ademais, especificamente quanto aos valores pagos aos sócios Ruy Libório Feitosa e Aldemir Carneiro dos Santos, estes não foram incluídos em folha de pagamento tendo em vista se tratar de remuneração por aluguel de imóvel de propriedade dos sócios, conforme os documentos já anexados (recibos, escritura, registro do imóvel e contrato de locação). O contrato de locação, mesmo sem reconhecimento de firma e mesmo sem testemunhas, é totalmente válido e absolutamente nenhum risco impõe, nem ao locador, e muito menos ao inquilino. Destaque-se, também, que todo contrato de locação de imóvel, em seu vencimento, prorroga-se automaticamente por prazo indeterminado, ficando mantida todas as regras do contrato vencido, incluindo-se, pois, o período objeto do lançamento. Não se faz necessário, pois, elaborar novo instrumento contratual a fim de que as obrigações assumidas pelo inquilino possam ser exigidas. Essas regras encontram inseridas na Lei n° 8.245/91, precisamente no parágrafo Io do artigo 46; e) Quanto ao Auto de Infração n° 51.067.350-3, houve uma falha grave na fundamentação jurídica para a lavratura do auto de infração. In casu, o auto foi lavrado com o Código de Fundamentação Legal (CFL) "23", ao invés do Código CFL "35", que determina corretamente a aplicação da penalidade constante no inciso III do artigo 32 da Lei 8.212/91.Assim, pugna-se pela reforma da decisão, de forma que seja reconhecida a ocorrência de vício material e a consequente anulação do auto de infração por vício material, eis que maculada a própria exigência da obrigação acessória; f) Por fim, requer que todas as intimações sejam realizadas em nome dos advogados, no endereço destes. É o relatório. VOTO Conselheira Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Relatora. Fl. 906DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.263 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722588/2015-77 6 O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. 1 DAS REMUNERAÇÕES A SEGURADOS CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS -PROFISSIONAIS DA ÁREA DE SAÚDE O cerne da questão trazida à discussão é se na relação jurídica entre a recorrente - operadora de planos privados de assistência à saúde- e os profissionais de saúde por ela credenciados, a empresa figuraria como tomadora dos serviços ou se atuaria como mera intermediária de pagamentos. A recorrente defende, em resumo que “a GAMEC contrata com o particular a assistência médico-hospitalar, repassando tais serviços aos profissionais por elas contratados, que atendem os conveniados da GAMEC nos seus respectivos consultórios, localizado em sede distinta da recorrente, ganhando para tanto um valor prefixado a título de consulta médica”. Inicialmente, deve-se ter em mente, que a base de incidência prevista no art. 22, inciso III, da Lei n. 8.212/91 é “o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços”. Assim, para que haja incidência de contribuição previdenciárias da empresa sobre os valores pagos a contribuintes individuais, o serviço deve ser prestado diretamente ao tomador do serviço, bem como as importâncias pagas para retribuí-los não podem ter natureza de reembolso, mas sim remuneratórias. Compulsando os autos, não vejo documentos, provas ou explanações aptas a demonstrarem que existe qualquer serviço tomado pela recorrente, prestado pelos profissionais de saúde, havendo um vácuo argumentativo nesse particular, inclusive em análise ao Relatório Fiscal (e-fls. 81/100). Entendo ser fato incontroverso que os serviços médicos são prestados aos beneficiários (destinatário final), que inclusive participam no custeio do plano. Seria desarrazoado admitir-se que uma entidade empresarial necessite de serviços médicos ou odontológicos. Por óbvio, só podem ser tomadores de tais serviços, pela sua natureza (biológica), as pessoas físicas. Tanto é que os pagamentos ocorrem quando os médicos e odontólogos efetuam atendimentos a seus beneficiários. A atuação da empresa visa, simplesmente, operar/oferecer o plano de saúde, que garante o acesso dos beneficiários a serviços de saúde de forma privada e complementar ao Sistema Público de Saúde. Inciativa em consonância com o preceito do artigo 197 da Constituição Federal. Além disso, a própria legislação previdenciária permite tal conduta por parte dos contribuintes (art. 28, § 9°, alínea "q", da Lei n. 8.212/91) ao determinar que não integram o Fl. 907DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.263 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722588/2015-77 7 salário de contribuição os valores pagos aos segurados empregados a título de assistência médica prestada pela própria empresa ou conveniada. No caso, não há o oferecimento de uma utilidade (prestação de serviço) diretamente para a recorrente por parte dos médicos. A atuação da empresa busca apenas viabilizar o oferecimento do benefício (qual seja, atendimento de saúde) aos particulares, demonstrando sua condição de intermediária. Inclusive é esse o fundamento para a exigência do ISSQN sobre fornecimento de planos de saúde e assistência médico-hospitalar (RE 651.703 – Tema 581 do STF). O gerenciamento do plano possibilita o fornecimento de utilidade (conceito definido pelo STF) por parte da empresa (e operadoras de plano de saúde) aos beneficiários. É nesse sentido o raciocínio empreendido pelo Superior Tribunal de Justiça por meio dos segundos Embargos de Declaração no REsp 442.829/MG: Examinando o pedido sucessivo à luz dos arts. 110 e 108, § 1º do CTN, temos que a recorrente atua como empresa operacionalizadora de planos de saúde de autogestão. Como tal, repassa a remuneração devida ao profissional médico pela empresa que contratou o plano de saúde. Em outras palavras, há um contrato entre a recorrente e a empresa, pelo qual a primeira se compromete a fornecer os serviços de saúde e a outra parte que se compromete a pagar pelo plano de saúde oferecido a seus empregados. Todas as vezes que um terceiro, detentor de plano de saúde, utiliza-se de um serviço ao plano vinculado, a recorrente paga ao profissional médico, ou ao hospital, ou à maternidade, enfim, paga pelo serviço realizado, como se fosse um particular qualquer. Claro está dentro desse contexto, que não cabe à empresa recolher a contribuição previdenciária, porque o valor por ela desembolsado sofre a incidência por parte do profissional ou da empresa que recebe pela prestação de serviço. – grifou-se. Em outras palavras, não existe serviço prestado pelos profissionais de saúde tendo como tomadora a recorrente. É essa a confusão que não se pode admitir. De um lado, existe o inconteste serviço prestado pelos médicos aos beneficiários do plano GAMEC, devendo tais segurados efetuar o recolhimento das contribuições previdenciárias sobre os valores (art. 30, inciso II, da Lei n. 8.212/91). De outro, existe uma utilidade, um serviço prestado pelo fornecimento de assistência médica pela empresa para os beneficiários (tomadores). É isso que a atuação da recorrente, ao disponibilizar e operar o plano de saúde, possibilita. Os atos de operacionalização praticados pela recorrente, como por exemplo, credenciamento, controle de seleção de profissional ou quaisquer outros atos de gestão, não são suficientes para caracterizá-la como tomadora dos serviços oferecidos pelos profissionais de saúde. Figurando na condição de operadora de plano de saúde , sua obrigação se dá em face do beneficiário, que é o destinatário final do serviço médico. A discussão não se trata de “pejotização”, ou análise de requisitos de vinculação jurídica de emprego para fins de incidência de contribuição previdenciária, e sim da existência de Fl. 908DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.263 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722588/2015-77 8 serviços prestados pelos médicos à empresa como tomadora (base de cálculo da contribuição lançada, conforme inciso III do art. 22 da Lei n. 8.212/91). Inclusive, como destacado, os serviços eram prestados nos seus respectivos consultórios, localizado em sede distinta da recorrente. As pessoas físicas profissionais da área de saúde não eram contratadas para prestação de serviços à recorrente, não havendo qualquer vínculo contratual nesse sentido (de prestação de serviços de saúde) entre estes. Os profissionais da saúde não disponibilizam atendimento médico/odontológico aos particulares. Quem disponibiliza é a recorrente (prestadora) como operadora do plano de saúde aos seus empregados (tomadores), sendo sua atuação, conforme exposto, consistente em atos de gestão/gerência e coordenação para que seja ultimado o serviço ao seu destinatário final. Nessa linha, o entendimento atual do Superior Tribunal de Justiça é em linha com o raciocínio ora empreendido: AGRAVO INTERNO NO AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. OPERADORA DE PLANO DE SAÚDE. VALORES REPASSADOS AOS MÉDICOS CREDENCIADOS. NÃO INCIDÊNCIA. 1. O Superior Tribunal de Justiça possui firme entendimento de que "[...] não incide contribuição previdenciária sobre os valores repassados aos médicos pelas operadoras de plano de saúde". Precedentes: AgInt no REsp 1.825.698/AL, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe 13/04/2021; AgInt no AREsp 1.149.455/SP, Rel. Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 21/03/2018. 2. Agravo interno a que se nega provimento. (AgInt no AgInt no REsp n. 1.218.526/SC, relator Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 15/6/2021, DJe de 22/6/2021.) – grifou-se. Como se vê, a ementa refere-se a médicos credenciados, convalidando as explanações tecidas no sentido de que o mero credenciamento pela empresa não é apto a atrair a incidência da contribuição previdenciária cota patronal. O entendimento está explicitado em diversos julgados da 1ª Seção do STJ, p.ex.: AgInt no REsp 1.574.080/RS e AgRg no REsp 1.481.547/ES, afirmando expressamente a não incidência da contribuição sobre os repasses das operadoras aos médicos credenciados. Os precedentes judiciais constroem uma jurisprudência que deverá servir de orientação para os juízes e, sobretudo, para os cidadãos e o Estado pautarem suas ações. As decisões devem guardar um mínimo de coerência, não se admitindo, por isso, tratamento diferenciado para hipóteses idênticas ou muito assemelhadas. Ainda nesse contexto, o Parecer SEI n. 152/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF esclarece que o fundamento da posição reiterada do STJ é não identificar prestação de serviço do médico à empresa operadora do plano de saúde. Veja-se: Fl. 909DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.263 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722588/2015-77 9 5. Observa-se que a jurisprudência do STJ se firmou em sentido contrário ao defendido pela Fazenda Nacional. Com efeito, naquela Corte Superior, defendia- se a incidência de contribuição previdenciária sobre os valores repassados pelas operadoras de planos de saúde aos médicos credenciados, entendendo que havia uma relação de prestação de serviços do profissional de saúde e a operadora. 6. Argumentava-se que o fato de serviços de saúde terem como beneficiários pacientes não seria elemento que descaracterizaria a obrigação da operadora de plano de saúde de recolher a contribuição previdenciária, na medida em que os profissionais da área de saúde, de um lado prestavam serviços aos segurados, mas, de outro lado, também prestavam serviços à operadora de plano de saúde, uma vez que garantiam aos segurados a prestação de serviços médico-hospitalares. A Fazenda Nacional ainda aduzia que a regra seria de que a operadora de plano de saúde seria responsável pelo pagamento dos honorários médicos e pelo vínculo do atendimento pessoal médico-paciente, vínculo este que não se estabeleceria sem a interveniência da operadora de plano de saúde. 7. Defendia-se, portanto, que o fato de a prestação de serviços por profissionais da área médica ou odontológica ter por objeto a saúde do segurado não afastava a existência de prestação de serviços a favor das empresas seguradoras, de modo que os pagamentos por estas efetuados àqueles caracterizam o fato gerador da contribuição previdenciária. Todavia, o STJ firmou entendimento no sentido de que não caberia às empresas operacionalizadoras de planos de saúde recolher a Contribuição Previdenciária cujo ônus é do profissional ou da empresa que recebe pela prestação do serviço. [...] 23. Assim, presentes os pressupostos estabelecidos pelo art. 19, inciso II, da Lei nº 10.522, de 2002, c/c o art. 5º do Decreto nº 2.346, de 1997, recomenda-se que o Procurador-Geral da Fazenda Nacional autorize a não apresentação de contestação, a não interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante, nas ações judiciais baseadas no entendimento de que não caberia às empresas operadoras de planos de saúde o recolhimento das contribuições previdenciárias referentes aos valores repassados aos profissionais de saúde credenciados, a exemplo de médicos e odontólogos, que prestam serviços a seus clientes, por considerar que não haveria prestação de serviço em relação ao plano de saúde. – grifou-se A própria PGFN reconheceu a tese como pacífica no STJ e incluiu o tema em lista de dispensa de contestar e recorrer, por meio do Parecer SEI n. 152/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF (publicado em 19/11/2020) acima, que transcreve e consolida os precedentes do STJ. Ainda, em 03/10/2025, a Receita Federal publicou Ato Declaratório Interpretativo alinhado a essa orientação, esclarecendo que as operadoras não devem reter a contribuição (alíquota de 11% do art. 31) e que os médicos/odontólogos devem recolher a própria contribuição devida como contribuintes individuais (20% até o teto, salvo opção pelo plano simplificado do art. 21 da Lei 8.212/91). É ver: ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB Nº 2, DE 15 DE SETEMBRO DE 2025 Fl. 910DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.263 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722588/2015-77 10 Dispõe sobre a contribuição dos contribuintes individuais médicos e odontólogos que prestam serviços a clientes de operadoras de planos de saúde. O SECRETÁRIO ESPECIAL DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, no uso da atribuição que lhe confere o art. 350, caput, inciso III, do Regimento Interno da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria ME nº 284, de 27 de julho de 2020, e tendo em vista o disposto na Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, e no Parecer SEI nº 152/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, aprovado pelo Despacho nº 345/2020/PGFN-ME, de 26 de agosto de 2020, DECLARA: Art. 1º Este Ato Declaratório Interpretativo dispõe sobre a contribuição dos contribuintes individuais médicos e odontólogos que prestam serviços a clientes de operadoras de planos de saúde em decorrência do disposto no Parecer SEI nº 152/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, aprovado pelo Despacho nº 345/2020/PGFN- ME, de 26 de agosto de 2020. Art. 2º Na prestação de serviços a clientes de operadoras de planos de saúde, os médicos e odontólogos devem recolher, por iniciativa própria e a partir da competência de setembro de 2020, a contribuição devida ao Regime Geral de Previdência Social - RGPS na qualidade de contribuinte individual, nos termos do art. 21 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991. Parágrafo único. Não se aplica às operadoras de planos de saúde a obrigação, prevista no art. 4º da Lei nº 10.666, de 8 de maio de 2003, de reter e recolher a contribuição dos segurados médicos e odontólogos que prestam serviços a clientes por seu intermédio. Art. 3º A alíquota de contribuição do médico e do odontólogo é equivalente a: I - 20% (vinte por cento), nos termos do art. 21, caput, da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, observado o limite máximo do salário-de-contribuição, não se aplicando a dedução de 45% (quarenta e cinco por cento) da contribuição da empresa prevista no art. 30, § 4º, da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991; ou II - 11% (onze por cento), incidente sobre o limite mínimo mensal do salário de contribuição no caso de opção pela contribuição nos termos do art. 21, § 2º, inciso I, da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991. Art. 4º Os contribuintes individuais médicos e odontólogos deverão efetuar o recolhimento complementar de sua contribuição caso tenham sofrido retenção pela operadora de plano de saúde à alíquota de 11% (onze por cento), nos termos do art. 4º da Lei nº 10.666, de 8 de maio de 2003, e do art. 30, § 4º, da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, durante período de aplicabilidade da alíquota de 20% (vinte por cento) a que se refere o art. 2º, caput. Art. 5º O disposto neste Ato Declaratório Interpretativo: I - não se aplica à prestação de serviços médicos e odontológicos por intermédio de cooperativa; e Fl. 911DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.263 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722588/2015-77 11 II - aplica-se enquanto perdurar a vinculação da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil ao parecer a que se refere o art. 1º. Art. 6º Ficam modificadas as conclusões em contrário constantes de Soluções de Consulta ou Soluções de Divergência emitidas antes da publicação deste ato, independentemente de comunicação aos consulentes. Art. 7º Publique-se no Diário Oficial da União. ROBINSON SAKIYAMA BARREIRINHAS – grifou-se. O Ato Declaratório Interpretativo esclarece que as operadoras de plano de saúde não estão obrigadas à retenção e ao recolhimento da contribuição devida pelos próprios médicos e odontólogos e que estes profissionais deverão efetuar o recolhimento complementar de sua contribuição caso tenham sofrido retenção pela operadora de plano de saúde à alíquota de 11% (onze por cento). Conforme veiculado no próprio site oficial da Receita Federal do Brasil, “o entendimento foi consolidado após decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ), que definiu que as operadoras de planos de saúde não são responsáveis pelo recolhimento da contribuição previdenciária patronal sobre os valores repassados aos profissionais”. Por fim, destaco que foi esse o entendimento adotado por essa Turma de Julgamento, à unanimidade, por meio do Ac n. 2302-003.762, em que fui a Relatora: PAGAMENTOS A MÉDICOS E ODONTÓLOGOS CREDENCIADOS. NÃO INCIDÊNCIA. Para que haja incidência de contribuição previdenciária cota patronal sobre os valores pagos a contribuintes individuais, o serviço deve ser prestado diretamente à empresa, bem como as importâncias pagas não podem ter natureza de reembolso, mas sim remuneratórias (art. 22, inciso III, da Lei n. 8.212/91). No caso, é fato incontroverso que os serviços médicos são prestados aos beneficiários do plano de saúde. O credenciamento, controle e seleção de profissionais ou quaisquer outros atos de gestão não são suficientes para caracterizar a prestação de serviços pelos profissionais da saúde à empresa. Pelo exposto, entendo que devem ser excluídas as contribuições previdenciárias sobre os valores pagos aos profissionais da saúde, cancelando os AI DEBCAD n. 51.067.346-5 (patronal), 51.067.344-9 (parte dos segurados contribuintes individuais). Ainda, considerando a improcedência do principal, também devem ser cancelados o AI DEBCAD 51.067.351-1, relativo à multa por descumprimento de obrigação acessória, com Fundamento Legal 34, por deixar a empresa de lançar mensalmente, em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos, conforme previsto no art. 32, II, da Lei nº 8.212, de 1991, combinado com o art. 225, II, e §§ 13 a 17 do Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto nº 3.048, de 1999. Fl. 912DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.263 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722588/2015-77 12 Conforme Relatório Fiscal, a GAMEC se utilizou da conta de despesa 41111202000111 - AMBULATORIAL para registrar serviços prestados por profissionais da área de saúde (médicos, odontólogos, enfermeiros, etc.), quando deveria ter utilizado conta que identificasse os lançamentos como pagamentos a pessoas físicas, fatos geradores de contribuições previdenciárias. Considerando a não incidência de contribuições previdenciárias, descabe a afirmação que deveria ter utilizados contas contábeis relativas à serviços com a incidência de contribuições previdenciárias. O ponto é que, conforme identificado pela própria autoridade fiscal, os valores encontravam-se contabilizados e foram perfeitamente identificados (não havendo que se falar em lançamento por arbitramento ou aferição indireta), na conta 41111202000111 – AMBULATORIAL. Ademais, a obrigação acessória visa, em regra, instrumentalizar ou viabilizar a cobrança de um tributo, ou seja, deve existir um mínimo de correlação entre as duas espécies de obrigações que justifique a exigibilidade da obrigação acessória. Compreendendo, portanto, pela exclusão dos pagamentos efetuados à profissionais de saúde contribuintes individuais do lançamento relativo ao principal (AI DEBCAD n. 51.067.346-5 e 51.067.344-9), bem como o AI DEBCAD n. 51.067.351-1. 2 HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS E PRO LABORE A recorrente repisa que os honorários advocatícios não integram a base de cálculo das contribuições previdenciárias. Conforme explicitado no Relatório Fiscal, foi considerada base de cálculo das contribuições apuradas a remuneração de segurados contribuintes individuais, verificada nas contas 46211910 - Honorários Advocatícios; 46211920 - Honorários de Consultoria e 46211930 - Honorários de Auditoria. Nos termos do art. 57, §13 da Instrução Normativa RFB 971/09, vigente à época, os honorários advocatícios integram a base de cálculo das contribuições previdenciárias da empresa. O §15 do mesmo art. 57 da IN RFB nº 971, de 2009, prevê que "não integram a base de cálculo da contribuição previdenciária da empresa os honorários de sucumbência pagos em razão de condenação judicial, integrando, contudo, a base de cálculo da contribuição do advogado contribuinte individual." Não obstante, não há comprovação nos autos que os referidos honorários tratam- se de sucumbência, motivo pelo qual deve ser mantido o lançamento. Ainda, a recorrente repisa que os valores repassados aos sócios Ruy Liborio e Ademir Carneiro (LB -VALOR DO PRO-LABORE) se referem ao pagamento de aluguel, conforme contrato juntado na impugnação. Fl. 913DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.263 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722588/2015-77 13 Contudo, conforme mencionado pela decisão de piso, “o Contrato de Locação Não Residencial juntado às fls. 834, relativo à locação de imóvel para a empresa autuada, datado de 01/09/2006, subscrito pelos sócios, tanto como proprietários do imóvel e locadores, como pela autuada, como locatária, não contém assinaturas de testemunhas ou de fiador, nem reconhecimento de firmas ou outra prova de que tenha sido firmado na data indicada. Ademais, o referido contrato prevê, na cláusula segunda, o prazo de locação de doze meses, não incluindo, portanto, o período objeto do lançamento”. Destaco, nesse particular que a ausência de formalidade (testemunhas/autenticação) não automaticamente invalida o contrato para efeitos fiscais, mas pode levar a questionamentos maiores ou à exigência de prova suplementar. Contudo, no caso não foram juntados outros elementos de prova (comprovantes de pagamento, recibos, extratos bancários, correspondências, uso efetivo do imóvel, etc) para avaliar se o negócio é legítimo. Assim sendo, entendo que deve ser mantido o lançamento. 3 AI CFL 30 Por fim, observa-se que foi lavrado corretamente o AI 51.067.353-8 (CFL 30), pela não inclusão dos contribuintes individuais em folhas de pagamento, cuja remuneração foi verificada nas contas a) “41111202000111 –AMBULATORIAL”; b) “46211910 - Honorários Advocatícios”; c) “46211920 - Honorários de Consultoria”; e d) “46211930 - Honorários de Auditoria”. Em que pese o provimento do presente recurso com relação aos profissionais de saúde, conforme exposto no tópico anterior, contabilizados na conta contábil 41111202000111 – AMBULATORIAL, o valor da multa encontra-se em valor fixo e em patamar mínimo, conforme exposto no Relatório Fiscal: 78. O valor da multa a ser aplicada é o previsto no art. 283, Inciso I, alínea “a” do RPS, e foi atualizado pelo Inciso IV do art. 8º da Portaria Interministerial MPS/MF nº 13, de 9 de janeiro de 2015, para R$1.925,81 (um mil novecentos e vinte e cinco reais e oitenta e um centavos). 79. Apesar de a empresa já ter sido fiscalizada anteriormente e constatado que ocorreram as mesmas infrações e omissões aqui relatadas, não restou caracterizado agravante de reincidência. Sendo assim, considerando a manutenção do lançamento relativo aos valores pagos a título de honorários, deve ser mantido o Auto de Infração. Fl. 914DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.263 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722588/2015-77 14 4 AI CFL 59 Também não há reparo a ser feito no AI 51.067.352-0 (CFL 59), visto que, de fato, não foram arrecadadas, mediante desconto da remuneração, as contribuições dos segurados contribuintes individuais (apurada nas contas 46211910 - Honorários Advocatícios; 46211920 - Honorários de Consultoria e 46211930 - Honorários de Auditoria) , os quais não constavam da Folha de Pagamentos nem foram declarados em GFIP. Do mesmo modo, a multa capitulada como CFL 59 tem valor fixo, (ou seja, o valor da multa não varia em função do número de empregados cujo desconto da contribuição não foi efetuado), dessa maneira, a retificação dos lançamentos não enseja a retificação do valor da multa, mesmo considerando o provimento do presente recurso quanto aos profissionais de saúde. 5 AI CFL 23 Quanto ao Auto de Infração n. 51.067.350-3, o recorrente defende que houve uma falha grave na fundamentação jurídica para a lavratura do auto de infração. In casu, o auto foi lavrado com o Código de Fundamentação Legal (CFL) "23", ao invés do Código CFL "35", que determina corretamente a aplicação da penalidade constante no inciso III do artigo 32 da Lei 8.212/91. Pois bem. O código CFL 23 (art. 11, §§1º, 3º e 4º da Lei nº 8.218/91, e no art. 12, III, e parágrafo único da mesma Lei) indica infração “punível com multa pecuniária, se a empresa deixar de cumprir o prazo estabelecido pela Receita Federal do Brasil para apresentação de arquivos e sistemas em meio digital correspondentes aos registro”. Nesse particular, entendo que assiste razão a recorrente, a multa deve ser cancelada nos termos da Súmula CARF n. 181: Súmula CARF nº 181 Aprovada pela 2ª Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 No âmbito das contribuições previdenciárias, é incabível lançamento por descumprimento de obrigação acessória, relacionada à apresentação de informações e documentos exigidos, ainda que em meio digital, com fulcro no caput e parágrafos dos artigos 11 e 12, da Lei nº 8.218, de 1991. Acórdãos Precedentes: 2401-003.530, 9202-008.351, 2402-008.124; 9202- 008.985 e 2202-007.201. Fl. 915DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.263 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722588/2015-77 15 6 INTIMAÇÕES AO ADVOGADO Por fim, não merece prosperar o pedido para que as intimações sejam realizadas em nome dos advogados, no endereço destes, nos termos da Súmula CARF n. 110. É ver: Súmula CARF nº 110 Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018 No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Acórdãos Precedentes: 1402-001.411, de 10/07/2013; 2401-003.400, de 19/02/2014; 2402-006.114, de 04/04/2018; 3302-004.864, de 25/10/2017; 3403-002.901, de 23/04/2014; 9101- 003.049, de 10/08/2017. 7 CONCLUSÃO Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e dar-lhe parcial provimento para i) excluir dos AI DEBCADs n. 51.067.346-5 e 51.067.344-9 os pagamentos efetuados à profissionais de saúde contribuintes individuais e ii) cancelar integralmente os AIs DEBCAD ns. 51.067.351-1 e 51.067.350-3 (CFL 23). Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo Fl. 916DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1 Das remunerações a segurados contribuintes individuais -profissionais da área de saúde 2 honorários advocatícios e pro labore 3 ai cfl 30 4 AI CFL 59 5 AI CFL 23 6 intimações ao advogado 7 Conclusão

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Numero do processo: 10983.906761/2020-66
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 09 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Feb 05 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018 IPI. COMPENSAÇÃO. CONEXÃO COM PROCESSO RELATIVO AO AUTO DE INFRAÇÃO. VINCULAÇÃO DAS DECISÕES. Considerando que os Pedidos de Compensação objeto destes autos guardam íntima relação com o Auto de Infração objeto de outro processo administrativo, após o reconhecimento da conexão entre as matérias objeto dos autos, a decisão a ser proferida em relação à compensação está vinculada à decisão proferida no processo que cuida do auto de infração. Mantido parcialmente o lançamento original, é de se homologar as compensações, até o limite dos créditos a que o contribuinte tem direito. COMPETÊNCIA PARA FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. RECEITA FEDERAL DO BRASIL. CRITÉRIOS DEFINIDOS PELA SUFRAMA. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS. Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência é a Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de verificação de benefício fiscal. CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. CONCENTRADO PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR UM ÚNICO COMPONENTE. A Nota Explicativa “A” referente à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a natureza de preparação. A preparação não precisa estar pronta para uso, mas sim deve trazer os elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02. PEDIDO DE RESSARCIMENTO DE CRÉDITO. NECESSIDADE DE AGUARDAR DECISÃO ADMINISTRATIVA. É vedado o ressarcimento do crédito do trimestre-calendário cujo valor possa ser alterado total ou parcialmente por decisão definitiva em processo judicial ou administrativo fiscal de determinação e exigência de crédito do IPI. IPI. CRÉDITO INCENTIVADO OU FICTO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL CONSTANTE DA NOTA FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE PELA CONFERÊNCIA. Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota fiscal atende todas as prescrições legais e regulamentares, aí se incluindo a classificação fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito presumido. IPI. GLOSA DE CRÉDITOS. OBSERVÂNCIA DE REQUISITOS PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO QUE INSTITUI INCENTIVO FISCAL A ESTABELECIMENTOS LOCALIZADOS NA AMAZÔNIA OCIDENTAL. É indevido o aproveitamento de créditos de IPI decorrentes de aquisições de insumos isentos feitas a estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental e com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa, mas que não tenham sido elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem pecuária, de produção regional.
Numero da decisão: 3401-014.305
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, dar provimento ao recurso até o limite do crédito de IPI nos termos dos autos do Processo nº 17830.722005/2022-31. Assinado Digitalmente Ana Paula Giglio – Relatora Assinado Digitalmente Leonardo Correia de Lima Macedo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo Correia de Lima Macedo (Presidente), Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, e Ana Paula Giglio.
Nome do relator: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-02-04T13:30:44Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-02-04T13:30:44Z; Last-Modified: 2026-02-04T13:30:44Z; dcterms:modified: 2026-02-04T13:30:44Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-02-04T13:30:44Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-02-04T13:30:44Z; meta:save-date: 2026-02-04T13:30:44Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-02-04T13:30:44Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-02-04T13:30:44Z; created: 2026-02-04T13:30:44Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 18; Creation-Date: 2026-02-04T13:30:44Z; pdf:charsPerPage: 1960; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-02-04T13:30:44Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10983.906761/2020-66 ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 9 de dezembro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE BEBIDAS GRASSI DO BRASIL LTDA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018 IPI. COMPENSAÇÃO. CONEXÃO COM PROCESSO RELATIVO AO AUTO DE INFRAÇÃO. VINCULAÇÃO DAS DECISÕES. Considerando que os Pedidos de Compensação objeto destes autos guardam íntima relação com o Auto de Infração objeto de outro processo administrativo, após o reconhecimento da conexão entre as matérias objeto dos autos, a decisão a ser proferida em relação à compensação está vinculada à decisão proferida no processo que cuida do auto de infração. Mantido parcialmente o lançamento original, é de se homologar as compensações, até o limite dos créditos a que o contribuinte tem direito. COMPETÊNCIA PARA FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. RECEITA FEDERAL DO BRASIL. CRITÉRIOS DEFINIDOS PELA SUFRAMA. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS. Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência é a Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de verificação de benefício fiscal. CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. CONCENTRADO PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR UM ÚNICO COMPONENTE. A Nota Explicativa “A” referente à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de posteriormente passar por um tratamento, mencionando Fl. 578DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 2 especificamente a possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a natureza de preparação. A preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02. PEDIDO DE RESSARCIMENTO DE CRÉDITO. NECESSIDADE DE AGUARDAR DECISÃO ADMINISTRATIVA. É vedado o ressarcimento do crédito do trimestre-calendário cujo valor possa ser alterado total ou parcialmente por decisão definitiva em processo judicial ou administrativo fiscal de determinação e exigência de crédito do IPI. IPI. CRÉDITO INCENTIVADO OU "FICTO". CLASSIFICAÇÃO FISCAL CONSTANTE DA NOTA FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE PELA CONFERÊNCIA. Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota fiscal atende todas as prescrições legais e regulamentares, aí se incluindo a classificação fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito presumido. IPI. GLOSA DE CRÉDITOS. OBSERVÂNCIA DE REQUISITOS PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO QUE INSTITUI INCENTIVO FISCAL A ESTABELECIMENTOS LOCALIZADOS NA AMAZÔNIA OCIDENTAL. É indevido o aproveitamento de créditos de IPI decorrentes de aquisições de insumos isentos feitas a estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental e com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa, mas que não tenham sido elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem pecuária, de produção regional. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, dar provimento ao recurso até o limite do crédito de IPI nos termos dos autos do Processo nº 17830.722005/2022-31. Fl. 579DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 3 Assinado Digitalmente Ana Paula Giglio – Relatora Assinado Digitalmente Leonardo Correia de Lima Macedo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo Correia de Lima Macedo (Presidente), Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, e Ana Paula Giglio. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão nº 104-011.745 exarado pela 2ª Turma da DRJ04, em sessão de 13/12/2022, que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada pela contribuinte acima identificada que não reconheceu o direito de crédito relativo ao 1º trimestre de 2018, no valor de R$ 1.311.344,56, e não homologou as compensações a ele vinculadas. O contribuinte em destaque transmitiu, em 29/06/2018, o pedido de ressarcimento (PER) de IPI relativo ao 1º trimestre de 2018, no valor total de R$ 1.311.344,56. O PER recebeu o nº 35200.23896.290618.1.1.01-6671. Na sequência, o interessado transmitiu as declarações de compensação eletrônica (DCOMP) Nºs 20549.48558.250718.1.3.01-1140, 11657.21440.240818.1.3.01-3414, 31222.33382.250918.1.3.01-9180 e 21706.87356.241219.1.3.01-5704. O IPI referente ao período de apuração foi objeto de apreciação no âmbito do procedimento fiscal no 09.2.01.00-2020-00187-7, cujas cópias dos Relatórios de Ação Fiscal e Auto de Infração foram juntadas neste processo. A empresa alegou ter direito ao ressarcimento por créditos acumulados de IPI resultantes de aquisições de insumos utilizados na industrialização de produtos posteriormente comercializados. A Receita Federal analisou os livros de apuração do IPI, as notas fiscais de entrada e saída e os CFOPs utilizados. O processo apurou os valores de IPI creditado e debitado em cada mês do trimestre. Conforme consignado no “Relatório de Ação Fiscal”, elaborado no âmbito do procedimento instaurado com o objetivo de apurar a efetiva existência do direito creditório Fl. 580DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 4 pleiteado, a autoridade fiscal verificou que a parte se apropriou indevidamente de créditos relativos a produtos oriundos da Zona Franca de Manaus. Isso porque adotou, para tais produtos, a classificação fiscal prevista na TIPI sob o código 2106.90.10 – Ex 01, cuja alíquota do IPI não zero. Todavia, a fiscalização, com base na análise dos elementos constantes dos autos e em conformidade com as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH), entendeu ser incorreta a classificação adotada, indicando como correta a NCM 2106.90.10, cuja alíquota do IPI não é zero, o que inviabilizaria o aproveitamento do crédito pleiteado. Diante dessas constatações, o pedido foi indeferido, nos termos do Despacho Decisório. Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade (fls 275/304) na qual, em apertada síntese, se insurgiu contra a decisão nos seguintes pontos: - regularidade do Crédito: Os créditos de IPI teriam sido devidamente registrados nos livros fiscais (RAIPI) e as notas fiscais comprovam compras de insumos com incidência de IPI; - não estar discutindo judicialmente o direito ao ressarcimento nem o valor pleiteado; - o PER/DCOMP teria sido apresentado de forma regular, sem inconsistências nos dados cadastrais e contábeis; - capacidade Industrial: a empresa atuava como matriz industrial contribuinte do IPI no período analisado e teria apresentado operações de aquisição de insumos e vendas de produtos industrializados, inclusive para a Zona Franca de Manaus; - legalidade das Operações com a Zona Franca de Manaus (ZFM): A empresa afirma que, desde 2013, passou a adquirir concentrados de bebidas de empresas localizadas na ZFM, especialmente da FRUTS Indústria de Concentrados da Amazônia Ltda. Sustenta que essas aquisições foram realizadas dentro da legalidade e com base em planejamento tributário regular e transparente; - apoio ao Desenvolvimento Regional: Argumenta que a autuação da Receita Federal iria contra os objetivos constitucionais da ZFM, que visa a redução das desigualdades regionais e o desenvolvimento da Amazônia por meio de incentivos fiscais; - competência da SUFRAMA na Classificação Fiscal: Defende que a Receita não possuiria competência para reclassificar produtos previamente enquadrados como “Ex 01” da NCM 2106.90.10 pela SUFRAMA. Qualquer mudança nesse enquadramento deveria ter sido precedida de procedimento administrativo próprio junto à SUFRAMA; - correção da Classificação Fiscal Utilizada: Os concentrados utilizados na produção de bebidas estariam corretamente classificados como “preparações compostas para bebidas não alcoólicas” (Ex 01 da NCM 2106.90.10). A empresa apresentou laudos e documentos técnicos, os Fl. 581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 5 quais demonstrariam que os produtos recebidos já seriam misturas complexas e prontas para uso após diluição; - laudos Técnicos e Contraprova: Argumenta que teriam sido juntados laudos técnicos próprios e de fornecedores que atestam a composição dos concentrados e sua adequação à classificação fiscal aplicada pela empresa, alegando ausência de contraditório na produção e utilização do laudo técnico da Receita Federal, bem como falta de acesso prévio para manifestação sobre os elementos utilizados na autuação; - ausência de Fundamentação Técnica da Fiscalização: A fiscalização teria se baseado em meras suposições ou indícios frágeis, sem respaldo técnico robusto que justificasse a reclassificação ou a glosa dos créditos de IPI; - precedentes e Jurisprudência: Mencionadas decisões favoráveis de outros contribuintes, sobre enquadramento de kits similares na mesma NCM com isenção de PIS/COFINS, defendendo a simetria de tratamento tributário. Requer o acolhimento da Manifestação de Inconformidade e o consequente cancelamento do Auto de Infração e o deferimento de provas técnicas sobre o concentrado adquirido pela parte de seu fornecedor em Manaus. Em 13/12/2022, a 2ª turma da DRJ/04 proferiu o Acórdão nº 104-011.745 no qual, por unanimidade de votos indeferiu integralmente a Manifestação de Inconformidade apresentada pela interessada. Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls 356/375, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de Inconformidade. VOTO Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora. Da Admissibilidade do Recurso O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte que dele se pode tomar conhecimento. Fl. 582DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 6 Inicialmente, cumpre destacar que a matéria ora submetida à apreciação neste voto decorre de procedimento fiscal realizado junto ao interessado, o qual resultou na glosa de créditos e na apuração de débitos, culminando na lavratura de auto de infração em seu desfavor. Tal autuação foi objeto do processo administrativo nº 17830.722005/2022-31, cujo recurso foi julgado pela 2ª Turma da DRJ04, em sessão realizada em 29/11/2022 e o Recurso Voluntário está sendo analisado em conjunto com o presente processo. Nesse contexto, diante da estreita vinculação fática e da relação de causa e efeito existente entre os autos, constata-se que as conclusões extraídas no referido processo repercutem diretamente sobre a análise da certeza e liquidez do crédito ora pleiteado. Por essa razão, os fundamentos ali apresentados devem ser aqui considerados, sendo abordados a seguir. Embora o indeferimento do pedido de compensação tenha decorrido da glosa de créditos relativos à aquisição de produtos oriundos da Zona Franca de Manaus, é indiscutível o direito ao creditamento do IPI nessas hipóteses (conforme previsto no art. 6º do Decreto-Lei nº 1.435, de 1975). Com efeito, o §1º desse dispositivo estabelece que: “Os produtos a que se refere o caput deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.” Igualmente, nos termos do referido Decreto-Lei nº 1.435, de 1975, regulamentado pelo Decreto nº 7.139, de 2010 (art. 4º, I, "c"), compete ao Conselho de Administração da SUFRAMA aprovar os projetos de empresas que visem usufruir dos benefícios fiscais previstos no art. 6º, inclusive estabelecendo normas, requisitos, restrições e condições para aprovação dos respectivos Processos Produtivos Básicos (PPB), nos moldes do que dispõe o art. 176 do Código Tributário Nacional. Contudo, a ação fiscal sob exame não teve por objeto a verificação da isenção de IPI concedida aos fornecedores estabelecidos na Zona Franca de Manaus — responsáveis pelo fornecimento de preparações utilizadas pelo contribuinte na fabricação de bebidas — tampouco se debruçou sobre o atendimento, por parte desses fornecedores, às exigências formuladas pela SUFRAMA. O escopo da fiscalização restringiu-se à análise dos créditos incentivados apropriados pelo impugnante em decorrência das referidas aquisições. Conforme mencionado na decisão de piso: “no que concerne à isenção dos fornecedores, nenhuma divergência entre SUFRAMA e RFB há, sendo, portanto, irrelevantes as ponderações do autuado a respeito do atendimento aos requisitos desta isenção, que em hipótese alguma foi afastado pelo procedimento fiscal examinado.” Fl. 583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 7 Do Mérito Do Direito ao Crédito Relativo à Aquisição dos Concentrados Isentos Para Elaboração de Bebidas Da Competência para Definição da Classificação Fiscal dos Produtos A Recorrente afirma ainda que, diante do disposto no §2º, do art. 6º, do Decreto-lei nº 1.435, de 1975, caberia exclusivamente à Suframa a concessão do benefício fiscal em tela. Reforça com o que consta do Anexo I, do Decreto nº 7.139, de 2010, que veicula a Estrutura Regimental da Suframa. Ou seja, ao aprovar o estabelecimento candidato à isenção, a Suframa atestaria o cumprimento dos requisitos de localização (Amazônia Ocidental) e de emprego de matéria-prima agrícola ou extrativa vegetal de origem nacional. Argumenta que a Resolução do Conselho de Administração da Suframa nº 202, de 2006 foi expresso em incluir nas competências da autarquia o reconhecimento do direito ao crédito de IPI para a adquirente. O inciso V, do art. 1º, da referida Resolução, por si só, autorizaria a Suframa a proceder a classificação do produto incentivado, providência imprescindível para quantificação do crédito a ser tomado pelo adquirente. Apresenta ainda o art. 13 da mesma Resolução, no qual determina que as empresas precisam indicar apenas as características técnicas dos novos produtos, cabendo à Suframa decidir se estes tem ou não a classificação fiscal dos anteriormente aprovados. Com base nesta competência, destaca que a Suframa teria aprovado o projeto do estabelecimento local da empresa recorrente por meio da Resolução nº 298, de 2007, integrada pelo Parecer Técnico nº 224, que atribuiu uma classificação correspondente ao item 2106.90.10, EX 01, da TIPI. O referido conflito de interpretação deveria, portanto, ser resolvido através da regra de competência específica atribuída à Suframa, não podendo o Fisco desconsiderar ato da Suframa, ainda que por ventura venha a discordar. O DL n° 1.435, de 1975 (regulamentado pelo Decreto n° 7.139, de 2010, em seu art. 4º, I, c), outorgou à Suframa a competência exclusiva para aprovar os projetos de empresas (Processo Produtivo Básico - PPB), que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos no referido Decreto Lei, bem como para estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos projetos, de acordo com o art. 176 do CTN. Por outro giro, se compete à Suframa administrar os incentivos relativos à Zona Franca de Manaus (ZFM) e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB), órgão da Administração Fazendária, a fiscalização do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), conforme o estabelecido no art. 94 da Lei nº 4.502, de 1964 e nos arts. 427 e 428 do RIPI/2002 (posteriormente art. 431 do RIPI/2010). Pode ser verificado nos autos que não há, no processo sob análise, discordância entre o Fisco e a Suframa quanto à classificação fiscal do produto adquirido pela Recorrente. A Suframa não se pronunciou sobre o enquadramento na TIPI dos produtos em questão, nem teria Fl. 584DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 8 competência legal para fazê-lo. O que se observa é que as competências estão sendo exercidas de forma concorrente, sem desrespeito às áreas de atuação de cada órgão. No Brasil, a competência em relação aos aspectos tecnológicos da fabricação de bebidas, inclusive definições de produtos, pertence ao Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento MAPA, conforme previsto na Lei nº 8.918, de 1994. E o Decreto nº 6.871, de 2009, que regulamentou a Lei nº 8.918/1994, traz uma definição precisa em relação aos concentrados para bebidas, prevendo no § 4º de seu art. 13 que “(...) o produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal". A definição acima está perfeitamente de acordo com as normas da NESH, tendo sido utilizada pela fiscalização para reforçar o entendimento de que uma “parte de concentrado” não pode ser enquadrada no "Ex 01" do código 2106.90.10 (por exemplo, o componente que contém o extrato de cola). A fiscalização não desconsiderou, nem questionou, a competência da Suframa para aprovar projetos de empresas que desejem usufruir dos benefícios fiscais instituídos pelo DL nº 1.435, de 1975. Também não desconsiderou os atos dela emanados, que gozam de presunção de legitimidade, veracidade e legalidade, e permanecem válidos para os fins a que se destinam. Portanto, nos atos de sua competência, a Suframa pode tratar os kits como se fossem uma mercadoria única, o que não afeta a validade desses atos para os objetivos propostos, porém este tratamento não prevalece para fins de Classificação Fiscal da mercadoria (enquadramento na TIPI). Aliás, nem a Suframa e nem mesmo a RFB podem alterar a definição do produto para fins de enquadramento na NCM, porque as definições de mercadorias para fins de classificação obedecem a regras internacionais. Cabe, finalmente, lembrar que a classificação fiscal de mercadorias na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50 da Lei nº 9.430, de 1996, nos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235, de 1972, no art. 1º do Decreto nº 97.409, de 1988, no art. 2º do Decreto nº 766, de 1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto nº 7.574, de 2011, e nos arts. 2º a 4º do Decreto nº 7.660, de 2011. Apesar das atribuições da Suframa em sua área de atuação, é a Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de verificação do benefício previsto no art. 6º do Decreto- lei nº 1.435, de 1975. A questão da competência da Receita Federal para fiscalizar as isenções no âmbito da Zona Franca de Manaus já tem jurisprudência prevalente no CARF, conforme demonstram alguns julgados neste sentido reproduzidos abaixo: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Fl. 585DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 9 Período de apuração: 01/10/2013 a 31/05/2017 COMPETÊNCIA. SUFRAMA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO .ZONA FRANCA DE MANAUS. Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência, ela não afasta a competência da Receita Federal para fiscalização dos tributos em todo o território nacional no prazo de homologação do lançamento, inclusive no que diz respeito à verificação da correta classificação fiscal de produtos e da legitimidade dos créditos apropriados na escrita fiscal pelos contribuintes, bem como à verificação se os produtos adquiridos com isenção foram elaborados, no estabelecimento da fornecedora, com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, nos termos do art. 6º do Decreto Lei nº 1.435/75. Processo nº 11070.720520/2017-07. Acórdão nº 3402- 006.589. Sessão: 21 de maio de 2019. Redatora Designada: Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula. Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/10/2013 a 31/05/2017 ZFM. FISCALIZAÇÃO DE TRIBUTOS. COMPETÊNCIA DA RFB. A Secretaria da Receita Federal do Brasil tem plena competência para a fiscalização de tributos federais na ZFM, não dependendo de manifestação prévia da Suframa para o exame de operações que envolvam o cumprimento de Processos Produtivos Básicos. Processo nº 10283.002897/2006-34. Acórdão nº 3301- 002.754. Sessão: 26 de janeiro de 2016. Relator: Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal. Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/04/2014 a 31/12/2014 COMPETÊNCIA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS. É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à verificação se os produtos adquiridos com isenção foram elaborados, no estabelecimento da fornecedora, com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, nos termos do art. 6º do Decreto Lei nº 1.435/75 (arts.95, III e 237 do RIPI/2010). Processo nº 15173.720004/2016-79. Acórdão nº 3402- 004.828. Sessão: 29 de janeiro de 2018. Redatora Designada: Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula. Em assim sendo, não há como se acolher o pleito do Recurso Voluntário relativamente à defesa da competência da Suframa para definir a classificação fiscal das mercadorias. Fl. 586DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 10 Da Classificação Fiscal dos Concentrados para Bebidas (Kits) Inicialmente se faz necessário analisar sobre a composição física das mercadorias. De forma resumida, as mercadorias adquiridas pela Recorrente são compostas de duas partes: extratos e aromatizantes da bebida e outra composta dos mais diversos produtos (Goma Xantana, Vitamina C, Ácido Aceto acético, Sucralose, etc), o que já nos traz alguma aparência de que são dois grupos de mercadorias a classificar. Cada uma das mercadorias mencionada passa (ou ao menos deveria passar nos termos do PPB definido para bebida de Cola) por um processo industrial absolutamente diferente no fornecedor da Recorrente: a parte sólida (em geral, composta de produtos diversos) passa por simples reacondicionamento, a parte líquida passa por diversos processos de mistura, transformação, decantação, filtragem e envase. Já no estabelecimento da Recorrente (utilizando descrição para lá de sucinta do processo produtivo descrita em resposta em procedimento fiscal) as mercadorias do dito kit passam por um processo de mistura com outras mercadorias que dará sabor a esta (como constatado na fiscalização e não nega a Recorrente). Com tudo isto se quer dizer que os produtos chegam ao estabelecimento do fornecedor da Recorrente em separado, os produtos são produzidos em separado pelo fornecedor da Recorrente, os produtos são utilizados no processo produtivo da Recorrente em separado, os produtos são compostos de matérias em estados diferentes (sólidos e líquidos), em assim sendo, são produtos absolutamente distintos. Em verdade a única coisa que une o referido kit é o pallet em que são transportados do estabelecimento do fornecedor ao estabelecimento da Recorrente. A fim de verificar a correta classificação fiscal da mercadoria em questão (kits) necessário se faz analisar o funcionamento do instituto da classificação. A Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) toma por base a Convenção Internacional do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (Convenção do SH) administrado pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido como Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas. A Convenção do SH é a base dos Acordos de comércio negociados no âmbito da Organização Mundial do Comércio (OMC) e em outros organismos internacionais. Tal instrumento possui atualmente 182 partes contratantes dentre países territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário desta Convenção desde 31/10/1986 (tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988). A promulgação da Convenção do SH foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de 1988. No presente caso, da leitura dos autos, resta claro que o CCA, atualmente OMA, por intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os quais está o Brasil, já havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto à classificação fiscal objeto da disputa. Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação Fl. 587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 11 de Mercadorias) indicam que os componentes de kits para fabricação de bebidas não se caracterizam como uma mercadoria única. De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de Interpretação (RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de mercadorias. Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da Instrução Normativa nº 807, de 11/01/2008), que exclui os bens destinados à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema Harmonizado: “XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.” (Destacou-se) O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH após análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros da organização internacional sobre a classificação de produtos com as mesmas características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no Brasil. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada pela fiscalização, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos kits para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados para cada um deles. Conforme já mencionado, o Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino examinou a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma remessa. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por 18 votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15 votos a 1) concordaram que os componentes individuais deveriam ser classificados separadamente. A conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino do CCA/OMA é idêntica a do Secretariado, ou seja, quanto a classificação em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas. Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, ocorreu alteração das Notas Explicativas do SH, conforme abaixo. NOTAS EXPLICATIVAS A SH E CCCN ALTERADA Regra Interpretativa Geral 3 (b) Item (X) No final, insira o novo parágrafo a seguir: Fl. 588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 12 "Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que eles não podem nem ser considerados como produtos compostos", nem como produtos colocados em sortidos para venda a varejo" Dessa forma, por decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH, as bases das bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da RGI 3(b), devendo ser classificadas de forma separada. A determinação da Convenção do SH de classificar os componentes de forma individual oficializada nos anos 80 continua válida conforme consta atualmente da Regra Interpretativa Geral 3 (b) item (XI). “XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.” NESH – Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias. Instrução Normativa RFB nº 1788, de 08.02.2018 (DOU de 14.02.2018). A nota acima foi criada pela antiga CCA (atual OMA) uma e justamente na análise de Kits para fabricação de bebidas – um deles (Fanta) adquirido pela própria Recorrente e outros com composição química muito semelhante àquela dos outros produtos adquiridos. Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos por autoridades administrativas nacionais sem competência legal para interpretar a Convenção do SH ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada modificam o entendimento dos países membros da Convenção do SH. O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de harmonizar a classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para estatísticas, políticas comerciais, controles administrativos, dentre outros, ultrapassando discussões de natureza tributária. No que diz respeito ao pleito da recorrente sobre a adequação da classificação fiscal adotada, a lide está restrita a assunto resolvido na seara da classificação fiscal resolvida na década de 80 e mundialmente anunciada por meio das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH). Embora não sejam vinculantes, os trabalhos do CCA certamente auxiliam o intérprete, se necessária interpretação de Nota com conteúdo quase de cartilha. Fl. 589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 13 Recentemente o Carf manifestou-se sobre kits de refrigerantes trazendo exatamente a conclusão acima explanada através da edição da Súmula CARF nº 236, cujo teor de seu enunciado é o seguinte: “Súmula CARF nº 236 - Cada um dos componentes da mercadoria descrita como ‘kit ou concentrado para refrigerantes’ deve ser classificado em código próprio da TIPI, quando o kit ou concentrado for constituído por diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que apenas após nova etapa de industrialização no estabelecimento adquirente se tornam uma preparação composta para elaboração de bebidas.” A Súmula 236, entretanto, só se aplica quando, na realidade fática, o que chega ao adquirente é um kit composto por matérias-primas distintas e identificáveis, que apenas após nova etapa de industrialização no estabelecimento adquirente passam a constituir a preparação final (hipótese em que cada componente deve ser classificado em código próprio). No caso concreto, contudo, os elementos factuais constantes dos autos indicam o oposto: o insumo importado apresenta-se como mistura homogênea (pó) já formulada, com ficha técnica e especificações que descrevem composição integrada — aroma, agentes estabilizantes, corantes e demais ingredientes — de modo que não existem partes autônomas a serem individualmente classificadas. Nessa hipótese fática não estão presentes os requisitos estruturais da Súmula 236, razão pela qual a súmula não é aplicável. Além disso, a manutenção do enquadramento como preparação composta (Ex 01) encontra suporte técnico-interpretativo nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado — que admitem preservação da classificação quando o produto, mesmo sujeito a tratamento complementar, conserva a sua natureza de preparação para fabricação de bebidas — e em provas formais relevantes ao processo (especificações técnicas, eventual PPB/ato da SUFRAMA e laudos que atestem a homogeneidade e a finalidade do pó como concentrado pronto para diluição). Esses elementos técnicos afastam a hipótese de que o produto seja mero conjunto de matérias- primas que só virariam preparação após nova etapa: pelo contrário, demonstram a existência de produto finalizado destinado à fabricação de refrigerantes, o que o alinha ao Ex 01 Fl. 590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 14 Aplicando a descrição do Código NCM 2106.90.10 - EX 01 ao processo produtivo descrito no Relatório Fiscal e identificado pela parte no Laudo Técnico é possível concluir que realmente os produtos concentrados adquiridos pela Recorrente caracterizam-se como preparações compostas, não alcoólicas (concentrados), utilizadas na elaboração de bebida da posição 22.02 (refrigerantes), com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte deste concentrado. Cumpre destacar que as preparações compostas concentradas abrangidas pelos Ex do item 2106.90.10 podem apresentar-se: (1) prontas para a fase do processo de diluição, e (2) não prontas para esta fase, sendo submetidas a um tratamento complementar prévio. Considerando que os concentrados são adquiridos pela Recorrente em produto único sem qualquer segregação e, tendo em vista a capacidade de diluição atestada nos Laudos Técnicos apresentados nos autos, entende-se pela possibilidade de enquadramento no ex tarifário adotado pela Contribuinte. Portanto, deve a decisão recorrida ser reformada para o fim de cancelar o crédito tributário lançado relativo a este ponto. Do Direito ao Crédito nas Aquisições Isentas Oriundas da ZFM Benefício Previsto no art. 95, inc. III, do RIPI/2010 A decisão recorrida entendeu que os concentrados não seriam beneficiados pela isenção prevista no art. 6º do DL nº 1.435, de 1975, pois um dos requisitos legais para concessão do benefício teria sido descumprido pela empresa, qual seja, utilização direta de matérias-primas agrícolas extrativas vegetais na fabricação dos concentrados, tendo em vista que os insumos utilizados seriam industrializados. Por sua vez, a Recorrente argumenta que a isenção prevista no art. 6º do DL nº 1.435, de 1975 seria autônoma e suficiente para autorizar o creditamento do imposto em razão de o próprio dispositivo legal outorgar, expressa e especificamente, o crédito de IPI ao adquirente do produto, sendo que a decisão recorrida não poderia desconsiderar o benefício do art. 6º do DL nº 1.435, de 1975, porque concedido pela Resolução do CAS nº 298/2007, ato administrativo que permanece válido desde a época do creditamento. A peça de defesa argumenta, ainda, que a Recorrente, de qualquer modo, teria direito aos créditos de IPI à alíquota de 27% em função da aquisição de insumos isentos oriundos da ZFM utilizados na fabricação de bebidas, com base no dispositivo legal do artigo 81, II do RIPI de 2010, que assim dispõe: Fl. 591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 15 “Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei n o 288, de 28 de fevereiro de 1967, art. 9º, e Lei nº 8.387, de 1991, art. 1º): I. os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, destinados, ao seu consumo interno, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e automóveis de passageiros; II. os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por estabelecimentos com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, que não sejam industrializados pelas modalidades de acondicionamento ou reacondicionamento, destinados à comercialização em qualquer outro ponto do território nacional, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e automóveis de passageiros e produtos de perfumaria ou de toucador, preparados ou preparações cosméticas, salvo quanto a estes (Posições 33.03 a 33.07 da TIPI) se produzidos com utilização de matérias-primas da fauna e flora regionais, em conformidade com processo produtivo básico; e (...)” Considerando a delimitação da decisão recorrida já mencionada, bem como os argumentos apresentados pela defesa, faz- se necessário inicialmente abordar o questionamento quanto à isenção do artigo 95, III, do RIPI/2010 conferida aos componentes dos “kits”. A autuada tem por atividade a fabricação de refrigerantes, sendo que a fiscalização verificou que a maior parte dos créditos do IPI existentes na escrita do estabelecimento se referem a aquisições de “kits”, contendo preparações dos tipos utilizados na elaboração de bebidas da posição 22.02 da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), além de outros ingredientes acondicionados individualmente. Os “kits” foram descritos nas respectivas Notas Fiscais como "concentrados” (NCM 2106.90.10 EX 01) da marca de refrigerante a que se destinam enviados sem destaque do IPI em decorrência da isenção prevista pelos artigos 81, II, e 95, III, do RIPI/2010, que tratam dos benefícios instituídos no âmbito de regimes fiscais regionais: Zona Franca de Manaus (art. 81, II) e Amazônia Ocidental (art. 95, III). A Recorrente escriturou os créditos de IPI com fundamento legal no artigo 237 do RIPI/2010, que assim dispõe: “Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso III do art. 95, desde que para emprego como matéria prima, produto intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto (Decreto Lei nº 1.435, de 1975, art. 6º, §1º).” Fl. 592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 16 Já o artigo 95, inciso III do mesmo Diploma Legal assim prevê: “Art. 95. São isentos do imposto: (...) III. os produtos elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (Decreto Lei nº 1.435, de 1975, art. 6º, §1º e Decreto Lei nº 1.593, de 1977, art. 34).” O Decreto Lei n.º 1.435, de 1975 que prevê a isenção em seu art. 6º possui a seguinte redação: "Art 6º Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4º do art. 1º do Decreto-lei nº 291, de 28 de fevereiro de 1967. §1º Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto. §2º Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido aprovados pela Suframa." (Destacou-se) Pela análise do Parecer Técnico nº 224/2007, pode-se compreender que a Suframa entendeu ser suficiente para a aprovação do projeto para fruição do benefício acima transcrito a utilização de açúcar e/ou álcool e/ou corante caramelo e/ou extrato de guaraná na produção do concentrado, produzido a partir da cana de açúcar e de semente de guaraná, adquiridas de produtores localizados na Amazônia Ocidental. Entretanto, no que se refere à competência da Suframa e da Secretaria da Receita Federal do Brasil, ressalta-se o que já ficou antes dito a esse respeito. Ou seja, apesar das atribuições da Suframa em sua área de atuação, é a Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de verificação do benefício previsto no art. 6º do Decreto- lei nº 1.435, de 1975. Fl. 593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 17 No que se refere aos insumos, cabe lembrar a impossibilidade de ser beneficiado produto que apenas contenha produto de origem regional. A norma é bastante clara no sentido de que o produto que poderá gozar da isenção (e, também, proporcionar o direito de crédito de IPI para o adquirente) deve ser elaborado a partir de insumos regionais e não apenas contê-los. Esta distinção não é inútil e acarreta, como única interpretação legítima, a impossibilidade de que se considerem etapas anteriores do processo produtivo, para efeito de concessão da isenção (e do direito ao crédito de IPI para o adquirente). De fato, a etapa fabril em foco é aquela que ocorre na Amazônia Ocidental, o que obriga que a matéria-prima utilizada nesta etapa cumpra os requisitos legais, não bastando que o produto contenha insumos de caráter regional como elemento constitutivo remoto. Não pode ser considerado suficiente que o insumo utilizado para a industrialização do “concentrado” na Amazônia ocidental contenha matérias-primas agrícolas ou extrativas vegetais de produção regional. É preciso que estes últimos sejam, eles mesmos, os insumos que serão utilizados no processo produtivo do “concentrado”. As matérias-primas em discussão são produtos industrializados, que certamente não podem ser caracterizados como matéria prima agrícola e extrativa vegetal. É relevante ressaltar que em se tratando de concessão de benefício/incentivo fiscal, a legislação tributária deverá ser interpretada literalmente (na forma do art. 111 do CTN), não admitindo a extensão a situações não contempladas pela lei. E a lei, no caso, menciona expressamente produto elaborado com matéria-prima agrícola e extrativa vegetal. Correto, portanto, o entendimento da Fiscalização. Somente aqueles produtos de natureza específica, originados de matérias-primas agrícolas ou extrativas vegetais é que possuem a aptidão de gerar crédito do IPI para o adquirente. Nenhum outro. E os “concentrados”, como visto, não se trata de “produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional” como prescreve a norma instituidora do benefício fiscal. No que se refere ao cumprimento do Processo Produtivo Básico (PPB), é de se defender também o acerto do entendimento fiscal. O projeto aprovado pela Suframa trata de um determinado produto: “concentrado”. Em rigor, o que sai do estabelecimento industrial são vários produtos distintos que serão “misturados” já no estabelecimento da adquirente (Impugnante) e, só então, será efetivamente obtido o “concentrado”, portanto, o concentrado é industrializado fora da Zona Franca de Manaus. Desta forma, verifica-se improcedente o Recurso Voluntário no que diz respeito ao benefício fiscal concedido a produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional. Conclusão Fl. 594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.305 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906761/2020-66 18 Diante de todo o exposto e em face do provimento parcial dado ao Recurso Voluntário apresentado no âmbito dos autos do Processo nº 17830.722005 2022-31 voto por autorizar o ressarcimento pleiteado e homologo as compensações que são objetos destes autos, até o limite do crédito de IPI existente em virtude da decisão final no processo principal ao qual o presente está vinculado que acolheu a classificação fiscal declarada pela parte. Assinado Digitalmente Ana Paula Giglio Fl. 595DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11211573 #
Numero do processo: 10855.900001/2012-09
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Nov 17 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Feb 04 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 3401-003.015
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente George da Silva Santos – Relator Assinado Digitalmente Leonardo Correia Lima Macedo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Ana Paula Pedrosa Giglio, Laercio Cruz Uliana Junior, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, George da Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente).
Nome do relator: GEORGE DA SILVA SANTOS
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Assinado Digitalmente George da Silva Santos – Relator Assinado Digitalmente Leonardo Correia Lima Macedo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Ana Paula Pedrosa Giglio, Laercio Cruz Uliana Junior, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, George da Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão nº 14-99.927 - 2ª Turma da DRJ/POR, assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Fl. 157DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3401-003.015 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10855.900001/2012-09 2 Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007 RESSARCIMENTO DE IPI. SALDO CREDOR DO TRIMESTRECALENDÁRIO. Havendo redução do saldo credor de IPI do trimestre-calendário, em virtude de lançamento de imposto, defere-se o ressarcimento do novo saldo credor, após a reconstituição da escrita fiscal. Quando a delegacia de origem já deferiu o valor correspondente ao saldo credor reconstituído, não resta saldo a ser deferido. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Para a melhor compreensão da Turma, adoto a contextualização apresentada na origem: Trata-se de Manifestação de Inconformidade, apresentada pela requerente, ante Despacho Decisório de autoridade da Delegacia da Receita Federal em Sete Lagoas (fl. 48), que deferiu parcialmente o pedido de ressarcimento de crédito de IPI e homologou as compensações pleiteadas até o limite do crédito reconhecido. A contribuinte apresentou o PER/DCOMP nº 29819.59122.110809.1.5.01-5386, no valor de R$ 394.137,93, referente ao saldo credor de IPI do 3º trimestre de 2007, de sua filial 0007. A autoridade fiscal deferiu parcialmente o pedido, reconhecendo o direito creditório de R$ 335.825,52, e exigindo os débitos não homologados: principal – R$ 43.130,49; multa – R$ 8.626,09; e juros – R$ 19.339,71. Segundo consta, foi lavrado auto de infração em razão de débitos apurados pela fiscalização, que resultou na reconstituição da escrita fiscal e conseqüente redução do saldo credor ressarcível ao final do trimestre. O auto de infração foi formalizado no processo administrativo nº 13609.721133/2012-68. Regularmente cientificada, a contribuinte apresentou a manifestação de inconformidade de fls. 02/25, alegando, em síntese, que: - requer a suspensão da exigibilidade dos débitos não homologados em virtude da apresentação da manifestação de inconformidade; - o objeto do presente processo é a suposta existência de débitos nos períodos em que tais créditos foram apurados - julho a setembro do ano de 2007 - que teriam acarretado na absorção de tais créditos pelos supostos débitos e, consequentemente, na não homologação de uma parte das compensações efetuadas pela Manifestante. - o julgamento acerca do mérito da existência ou não de saldo credor do IPI no 3° trimestre de 2007, tal como apurado pela Manifestante a ser realizado nos presentes autos dependerá, por óbvio, do quanto for decidido no Fl. 158DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3401-003.015 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10855.900001/2012-09 3 PAF n° 13609.721133/2012-68, o que exige o sobrestamento dos presentes autos até que ocorra o julgamento, em última instância administrativa, do quanto discutido naquele processo. - defende a imunidade das operações com derivados de petróleo, no caso, o coque de petróleo, contestando a autuação; Por fim, requereu: (i) o acolhimento da presente Manifestação de Inconformidade, com os efeitos que lhe são pertinentes, notadamente a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários objeto da compensação não homologada controlada mediante o PAF n° 10855.905.900/2012-90 até o julgamento da matéria em discussão no PAF, em última instância administrativa; (ii) o sobrestamento do presente processo até que o PAF nº 13609.721133/2012-60 seja definitivamente julgado na esfera administrativa; (iii) a reforma do Despacho Decisório em combate, de forma a reconhecer integralmente o direito creditório pleiteado no PER nº 29819.59122.110809.1.5.01-5366, homologando as compensações relacionadas na DCOMP nº 23166.69475.040909.1.3.01-0600; e(iv) a extinção do débito de RS 71.096.29 controlado no PAF n° 10355.905.900/2012-90, em decorrência da reforma do Despacho Decisório em combate. Posteriormente, em 08/11/2013, a requerente juntou as Razões Complementares de Manifestação de Inconformidade de fls. 70/89 e o Parecer do INT de fls. 90/97. O Recurso Voluntário, em síntese, repisa os argumentos outrora apresentados. É o relatório. VOTO Conselheiro George da Silva Santos, relator Como antecipado – e em última análise – a contribuinte, neste processo, insurge-se contra o indeferimento parcial de seu pedido de ressarcimento de crédito de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Fl. 159DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3401-003.015 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10855.900001/2012-09 4 A glosa parcial do crédito de IPI pleiteado pela Recorrente decorreu diretamente da lavratura do Auto de Infração formalizado no Processo Administrativo Fiscal nº 13609.721133/2012-68. A fiscalização, ao reconstituir a sua escrita fiscal, apurou débitos que resultaram na redução do saldo credor de IPI passível de ressarcimento, o que motivou o indeferimento parcial do pedido inicial. Dessa forma, resta evidente a relação de prejudicialidade entre as duas demandas administrativas. O presente processo, que trata do ressarcimento, possui seu mérito intrinsecamente vinculado ao resultado do Processo nº 13609.721133/2012-68, que discute a validade e a exigibilidade do débito fiscal que absorveu o crédito, discutindo, inclusive, se o produto fabricado pela recorrente, o coque de petróleo não calcinado, é um derivado de petróleo imune ao IPI. Aliás, esta é a controvérsia central, que não é debatida nestes autos. Em outras palavras, a existência e o montante do crédito de IPI a ser ressarcido dependem, em última instância, da manutenção ou da anulação do Auto de Infração. Embora a decisão recorrida tenha negado o pedido de sobrestamento sob o argumento de ausência de previsão legal para a suspensão do julgamento na primeira instância administrativa, e pelo fato de o Auto de Infração ter sido julgado na mesma sessão, a interposição do Recurso Voluntário ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) reabre a discussão e impõe uma reavaliação da conveniência processual. Ademais, cumpre registrar que, na data deste julgamento, os autos nº 13609.721133/2012-68 ainda não foram distribuídos, conforme demonstra o seguinte print: Fl. 160DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3401-003.015 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10855.900001/2012-09 5 Considerando que o cerne da controvérsia reside na definição da natureza do produto (Coque Verde de Petróleo) para fins de imunidade do IPI, matéria que é objeto principal de discussão no PAF nº 13609.721133/2012-68, e que a decisão final sobre o ressarcimento será uma mera consequência do que for decidido sobre o Auto de Infração, a prudência e a economia processual recomendam a suspensão. A suspensão do presente processo evita a prolação de decisões conflitantes ou a necessidade de retratação futura, garantindo a segurança jurídica e a eficiência da Administração Pública. Ao aguardar a decisão definitiva do processo prejudicial, o julgamento do ressarcimento será realizado com base em um fato consolidado, otimizando o trabalho e conferindo maior estabilidade ao desfecho administrativo. Pelo exposto, e em face da manifesta relação de prejudicialidade, proponho a conversão em diligência, no intuito de que se aguarde o julgamento do Recurso Voluntário interposto no Processo Administrativo Fiscal nº 13609.721133/2012-68. É como voto. Assinado Digitalmente George da Silva Santos Fl. 161DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 16682.720043/2024-07
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Feb 04 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2019 DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ETANOL HIDRATADO PARA ADIÇÃO A GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. TEMA 1.093/STJ O etanol hidratado, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo C e no óleo diesel, na proporção estabelecida pela ANP, não se enquadra na atividade de industrialização, portanto, não podendo ser considerado insumo pela legislação PIS/Cofins na aquisição de insumos inseridos na produção de bens e prestação de serviço.
Numero da decisão: 3202-003.166
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
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ETANOL HIDRATADO PARA ADIÇÃO A GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. TEMA 1.093/STJ O etanol hidratado, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo C e no óleo diesel, na proporção estabelecida pela ANP, não se enquadra na atividade de industrialização, portanto, não podendo ser considerado insumo pela legislação PIS/Cofins na aquisição de insumos inseridos na produção de bens e prestação de serviço. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Fl. 3044DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário contra lavratura de Autos de Infração de PIS/Pasep não-cumulativo no valor total de R$ 177.643.338,40– sendo R$ 84.952.906,44,71 a título de principal; R$ 28.975.752,17 a título de juros; e R$ 63.714.679,79 a título de multa; e de Cofins não- cumulativa no valor total de R$ 822.626.269,29- sendo R$ 393.397.299,71 a título de principal; R$ 134.180.994,83 a título de juros; e R$ 295.047.974,75 a título de multa referente ao ano- calendário de 2019. O escopo do procedimento fiscal abrangeu ainda a análise dos Pedidos de Eletrônicos de Ressarcimento – PERs, a seguir: Em sede de fiscalização, houve as seguintes glosas: (i) tomada de créditos com dispêndios com fretes internos por transferência de combustíveis; (ii) Serviços como insumos; (iii) biodiesel e etanol hidratado como insumo; (iv.1) etanol hidratado combustível (EHC); e (iv.2) débito na revenda de etanol anidro granel importado. Inconformada, a Recorrente apresentou defesa administrativa, a qual foi julgada improcedente pela 17ª Turma da Delegacia Regional de Julgamento 06, através do acórdão 106- 046.630, assim ementado: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Fl. 3045DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 3 Ano-calendário: 2019 INSUMO. IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. A atividade de distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis em geral, exercida pela impugnante, não se confunde com atividade produtiva para fins de creditamento da contribuição. DESPESAS DE FRETES DE TRANSFERÊNCIAS DE PRODUTOS ACABADOS Despesas com fretes de transferências de produtos acabados não se enquadram como frete na operação de venda e também não podem ser consideradas como insumo, visto que elas se dão depois de terminado o processo produtivo. PROVAS. O impugnante tem o ônus de demonstrar seu direito para que este seja reconhecido pela autoridade julgadora. A mera alegação de que os documentos pertinentes estariam à disposição do Fisco não é suficiente para gerar a dúvida motivadora de diligência fiscal. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário a este Conselho, pugnando pelo cancelamento da autuação. VOTO Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua admissibilidade, portanto, dele conheço. Ante a inexistência da arguição de preliminares, passo a análise do mérito. I- DO MÉRITO 1.1- Do Conceito de Insumo e RESP 1.221.170/PR Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida no RESP 1.221.170. Fl. 3046DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 4 É sabido que em fevereiro de 2018, a 1ª Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães: “Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos. Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3º, §2º, de ambas as Leis impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3º, §3º, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis: Fl. 3047DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 5 "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014." A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional: “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” Fl. 3048DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 6 deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente do caso. 1.2- DAS GLOSAS Segundo a fiscalização, excluiu-se diversas aquisições da base de cálculo do crédito por entender a Fiscalização que não correspondem ao conceito de insumo e/ou não são despesas passíveis da tomada de crédito. Passemos a análise de cada uma. (i) dispêndios com fretes internos por transferência de combustíveis Do TVF se extrai que a recorrente descontava créditos em relação a frete pela transferência de combustíveis entre suas bases primárias e secundárias na apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o chamado “frete interno” (e-fls. 2427). Fl. 3049DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 7 Esclarece a Recorrente que atua no ramo de comércio atacadista de derivados de petróleo em diversos estados brasileiros e que a maioria das aquisições provém da Petróleo Brasileiro S/A, sendo os produtos transportados das refinarias através de dutos para suas bases de distribuição. Uma boa parte desses produtos sofre um processo de mistura com outros insumos (aditivos) e, então, são vendidos aos seus clientes (revendedores/consumidores) por meio de caminhões. Na distribuição de combustíveis derivados ou não do petróleo, tais como gasolina, óleo diesel, querosene de aviação (QAV), etanol hidratado combustível, biodiesel, e outros derivados do petróleo, argumenta a recorrente que suas atividades empresariais e produtivas consistem na formulação e na distribuição de combustíveis com a marca SHELL no país, tanto para grandes consumidores como para postos varejistas, com atuação em praticamente todo o território nacional. Ocorre que, para atender aos clientes situados em localidades distantes de suas bases de distribuição, otimizar o processo logístico e minimizar os custos de transportes, construiu bases secundárias, que recebem os produtos das bases primárias (localizadas próximas às refinarias) e os distribui aos seus clientes. Para isso, contrata serviços de transporte (fretes), incrementando significativamente seus custos operacionais na transferência dos produtos das bases primárias para as secundárias (frete interno). Defende ainda a recorrente que a atividade de “distribuição de combustíveis” não pode ser interpretada como mera revenda, já que implica a formulação de produtos. Acerca do fluxo produtivo e das etapas de formulação de combustíveis, com destaque para a gasolina e o óleo diesel, conclui a recorrente possibilidade de tomada de créditos sobre insumos de sua atividade. Considerando o disposto no inciso IX do art. 3º da Lei 10.833/2003, o qual não prevê expressamente o creditamento sobre os fretes de transferência, permitindo-o somente sobre aqueles contratados nas operações venda, a Recorrente formulou consulta à RFB, questionando se poderia apropriar-se desses créditos dado serem estritamente necessários à atividade de venda de combustíveis. O questionamento resultou na Solução de Consulta – SC SRRF 7a RF/DISIT 497/2005, com a seguinte ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins não-cumulativa Ementa: O CREDITAMENTO DE FRETES PARA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS NÃO-CUMULATIVA, SÓ PODE SER EFETIVADO QUANDO OCORRER A OPERAÇÃO DE VENDA DO PRODUTO E NÃO NO MOMENTO DA SIMPLES TRANSFERÊNCIA DOS PRODUTOS PARA FILIAIS. Fl. 3050DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 8 A transferência de produto entre filiais permite o creditamento do frete na apuração da base de cálculo da Cofins não-cumulativa somente na venda do produto, momento que corresponde à incidência do débito da mencionada contribuição. (g.n) Assunto: Programa de Integração Social – PIS não-cumulativo Ementa: O CREDITAMENTO DE FRETES PARA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS NÃO-CUMULATIVA, SÓ PODE SER EFETIVADO QUANDO OCORRER A OPERAÇÃO DE VENDA DO PRODUTO E NÃO NO MOMENTO DA SIMPLES TRANSFERÊNCIA DOS PRODUTOS PARA FILIAIS. A transferência de produto entre filiais permite o creditamento do frete na apuração da base de cálculo do PIS não-cumulativo somente na venda do produto, momento que corresponde à incidência do débito da mencionada contribuição. (g.n.) Por sua vez, em 30/06/2008, a Coordenação Geral de Tributação – Cosit da RFB proferiu a Solução de Divergência – SD Cosit 26, de 30/05/2008, inadmitindo a tomada de créditos relativos a fretes incorridos pelo transporte de produtos entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, nesses termos: SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA SRRFB 10ª RF/COSIT 26/2008 Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL– COFINS Ementa: TRANSPORTE DE PRODUTO ACABADO ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA; INSUMOS DA ATIVIDADE DE TRANSPORTE; CRÉDITOS DE COFINS. IMPOSSIBILIDADE. 1. O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes para os centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro, da mesma pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins com incidência não-cumulativa, ainda que esse transporte constitua ônus da empresa que irá vender o produto. 2. Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado (ou em elaboração) entre estabelecimentos industriais; destes para os centros de distribuição; de um centro de distribuição para outro ou do estabelecimento vendedor para o comprador não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins apurada de forma não-cumulativa. Assunto: CONTRIBIÇÃO PARA O PIS/Pasep Fl. 3051DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 9 Ementa: TRANSPORTE DE PRODUTO ACABADO ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA; INSUMOS DA ATIVIDADE DE TRANSPORTE; CRÉDITOS DE CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. IMPOSSIBILIDADE. 1. O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes para os centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro, da mesma pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado da contribuição para o PIS/Pasep com incidência não-cumulativa, ainda que esse transporte constitua ônus da empresa que irá vender o produto. 2. Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado (ou em elaboração) entre estabelecimentos industriais; destes para os centros de distribuição; de um centro de distribuição para outro ou do estabelecimento vendedor para o comprador não gera direito a crédito a ser descontado da Contribuição para o PIS/Pasep apurada de forma não- cumulativa.” Ante ao disposto na Cosit 26/2008, a recorrente impetrou, em 15/04/2009, o Mandado de Segurança – MS 2009.51.01.008588-0 (atual 0008588-12.2009.4.02.5101), perante a 18ª Vara Federal da Seção Judiciária do Rio de Janeiro, objetivando o reconhecimento judicial do direito à escrituração e manutenção de créditos oriundos do transporte de combustível entre suas bases de distribuição. Indeferida a liminar, em 22/05/2009, opôs Embargos de Declaração com efeitos infringentes, aos quais se negaram conhecimento. Requereu ao Juízo, então, retratação e reconsideração da decisão, ambas indeferidas, mantendo-se a decisão liminar. Interpôs, ainda, agravo de instrumento, cujo provimento foi negado. Seguiu-se a sentença, que denegou a segurança e determinou a extinção do processo com resolução de mérito, sob o fundamento de que a RAÍZEN se sujeitava à incidência monofásica no recolhimento das citadas contribuições sociais, cujas vendas submetem-se à alíquota zero, não se admitindo, portanto, o aproveitamento de créditos relativos à aquisição desses bens, razão pela qual não caberia a aplicação do art. 17 da Lei 11.033/2004. Interpôs Embargos de Declaração com pedido de atribuição de efeitos infringentes, ao cabo rejeitados. Veio o recurso de apelação, recebido no efeito devolutivo, sendo provido para anular a sentença de 1º grau, considerada extra petita, e determinar o retorno dos autos para novo julgamento, publicando-se o acórdão em 10/09/2012. Em nova sentença, de 08/01/2013, julgou-se procedente o pedido, admitindo-se o direito do autor de aproveitar créditos relativos a fretes internos. Fl. 3052DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 10 A União apelou, então, ao Tribunal Regional Federal da 2ª Região – TRF2, pleiteando a improcedência do pedido e a reforma da sentença. Em decisão de 20/10/2015, o TRF2 deu provimento à remessa necessária e à apelação da Fazenda Nacional. Em 20/09/2016, proferiram-se decisões acerca dos recursos interpostos pela RAÍZEN, admitindo-se o Recurso Especial, mas tão somente quanto à tese fundamentada na alínea “a” do inciso III do art. 105 da Constituição Federal, rejeitando-se o Recurso Extraordinário. O STJ, no julgamento do RESP 1.745.345, em 13/06/2019, negou provimento ao pleito do recorrente, ocasião que não se reconheceu o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da contribuinte, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Inconformada, a RAÍZEN opôs Embargos de Declaração, que, todavia, não foram acolhidos, sendo rejeitados, em decisão de 18/02/2021. Na sequência, peticionou a desistência do MS 0008588-12.2009.4.02.5101, homologada pela Min. Assusete Magalhães, em decisão de 31/05/2021. Outrossim, registra a autoridade fiscal que o Mandado de Segurança impetrado no qual se pleiteava o aproveitamento de créditos quanto aos custos de transporte de combustíveis entre as bases primárias e secundárias da empresa, também pleiteava o direito ao creditamento em relação a fretes como insumos do processo produtivo. Todavia, considerando-se que a recorrente, no âmbito judicial, não possuía respaldo para o creditamento, a autoridade fiscal procedeu a glosa. Em sede de fiscalização, a recorrente informou que registrava as despesas com transporte de combustíveis entre suas bases primárias e secundárias nas seguintes contas contábeis: Fl. 3053DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 11 Entretanto, no entendimento da fiscalização, ratificado pelo julgador de piso, a legislação vigente não acolhe tal desconto, pois as hipóteses admitidas na sistemática da não cumulatividade, nesse caso, sobrevêm expressa e exaustivamente nos incisos I a XI do art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, ocasião que somente seria permitido o creditamento sobre as despesas com frete nas operações de venda dos produtos, quando o ônus for suportado pelo vendedor (inciso IX). Alega ainda a fiscalização que a etapa de transporte de combustíveis entre suas bases não compõe a linha de negócio relativa à prestação de serviço de armazenagem de combustíveis de terceiros, inserindo-se apenas como etapa no processo de distribuição de combustíveis adquiridos para revenda. A recorrente contesta o entendimento da fiscalização e do acórdão recorrido ao expor que a atividade envolve serviços (armazenamento, transporte, controle de qualidade), juntamente com o fornecimento de bens (comercialização), além do exercício de atividade produtiva (mistura). Ademais, a recorrente traz aos autos, detalhadamente, o seu fluxo produtivo, qual nomina como [ETAPA 1], a aquisição (i) de produtos acabados, aos quais, por vezes, são adicionados aditivos, como é o caso do etanol hidratado combustível (EHC) e do querosene de aviação (QAV), que são destinados à distribuição para consumo final ou posterior revenda; bem como (ii) de produtos inacabados (matérias primas) e insumos, que passam por processos de formulação dentro das bases de armazenamento. Posteriormente [ETAPA 2], os referidos produtos, após a atividade de mistura/formulação, são distribuídos conforme o plano de abastecimento que couber à Recorrente, na qualidade de distribuidora, de forma previamente apresentada e homologada pela ANP, em vista ao cumprimento do Plano Energético Nacional (PEN). A título exemplificativo da atividade produtiva da Recorrente, esta adquire a gasolina “A” (combustível fóssil) de refinarias ou importadores e o etanol anidro combustível (biocombustível) de usinas/destilarias ou importadores, para a formulação (produção) da gasolina “C” (produto final), para posterior distribuição e comercialização aos consumidores e postos varejistas. O mesmo ocorre com relação ao óleo diesel: a Recorrente adquire o óleo diesel “A” (combustível fóssil) de refinarias ou importadores e o biodiesel (biocombustível) de usinas, para a formulação (produção) do óleo diesel “B” (produto final), também para posterior distribuição e comercialização aos consumidores e postos varejistas. No entendimento da fiscalização e do acórdão recorrido, a etapa de transporte de combustíveis entre suas bases não compõe a linha de negócio relativa à prestação de serviço de armazenagem de combustíveis de terceiros, inserindo-se apenas como etapa no processo de distribuição de combustíveis adquiridos para revenda. Fl. 3054DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 12 E por sua vez, a recorrente contesta o entendimento da fiscalização e do acórdão recorrido ao afirmar que as atividades da recorrente envolvem serviços de armazenamento, transporte, controle de qualidade, juntamente com o fornecimento de bens (comercialização), além do exercício de atividade produtiva (mistura). Neste ponto, pugna a recorrente pelo reconhecimento das despesas com frete interno com amparo nos arts. 3º, IX e 15, II, da Lei 10.833/2003- frete na operação de venda, ou o enquadramento de tal dispêndio como insumo. Pois bem. Neste ponto, adianto-me a registrar que aqui os produtos biodiesel e etanol hidratado (EHC) não são insumos, mas produtos acabados, como será tratado oportunamente neste voto. No que se refere ao frete interno de produtos acabados, tal questão não merece maiores digressões ante a Súmula CARF 217: Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. E, no mérito, a lide gira em torno da interpretação da regra contida no artigo 3º, inciso II da Lei 10.833/2003- a possibilidade de tomada de crédito de frete interno por transferência de combustíveis poderiam se enquadrar como insumo. Do TVF se extrai o que segue: (e-fls. 2437) A SC Cosit 03/2021, vinculante para a administração tributária, já enfrentou a controvérsia. A consulente, também empresa do ramo de distribuição de combustíveis, em termos objetivos, buscava esclarecer se as atividades de obtenção de gasolina “C” (mistura de gasolina “A” e etanol anidro) e de óleo diesel “B” (mistura de óleo diesel “A” e biodiesel) integrariam as atividades características da etapa de distribuição de combustíveis líquidos ou se caracterizariam atividade de produção de combustível (industrialização). A conclusão foi no sentido de que as operações de mistura para a obtenção de gasolina “C” e de óleo diesel “B” não se equiparam à produção de combustíveis. A análise das resoluções da Agência Nacional do Petróleo – ANP pela SC Cosit 03/2021 revela que as cadeias de produção e distribuição de combustíveis são inconfundíveis, colhendo-se as seguintes definições: Fl. 3055DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 13 a) Produtor de Derivados de Petróleo - pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da atividade de refinação, de formulação, assim como de central petroquímica (Resolução ANP nº 58/2014, art. 2º, inciso XVII); b) Refinaria: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da atividade de refinação de petróleo, gás natural e seus derivados (Resolução ANP nº 58/2014, art. 2º, inciso XVIII)c) Formulador: pessoa jurídica autorizada pela ANP para o exercício da atividade de formulação de combustíveis (Resolução ANP nº 40/2013, art. 2º, inciso IV)d) Formulação de Combustíveis: produção de combustível líquido, exclusivamente por mistura mecânica de correntes de hidrocarbonetos líquidos (Resolução ANP nº 5/2012, art. 2º, inciso VII); e) Distribuidor de combustíveis líquidos: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da atividade de distribuição de combustíveis líquidos (Resolução ANP nº 58/2014, art. 2º, inciso V)f) Gasolina A: combustível produzido a partir de processos utilizados nas refinarias, nas centrais de matérias-primas petroquímicas e nos formuladores (Resolução ANP nº 40/2013, art. 2º, inciso I)g) Gasolina C: combustível obtido da mistura de gasolina “A” e etanol anidro combustível, nas proporções definidas pela legislação em vigor (Resolução ANP nº 40/2013, art. 2º, inciso II); h) Produtor de gasolina A: refinarias, centrais de matérias-primas petroquímicas e formuladores (Resolução ANP nº 40/2013, art. 3º, inciso VIII); e i) Óleo diesel A: combustível produzido nas refinarias, nas centrais de matérias-primas petroquímicas e nos formuladores, ou autorizado nos termos do § 1º do art. 1º, destinado a veículos dotados de motores do ciclo Diesel, de uso rodoviário, sem adição de biodiesel (Resolução ANP nº 50/2013, art. 2º, inciso I); j) Óleo diesel B: óleo diesel A adicionado de biodiesel no teor estabelecido pela legislação vigente (Resolução ANP nº 50/2013, art. 2º, inciso II); k) Produtor de óleo diesel A: refinarias, centrais de matérias-primas petroquímicas e formuladores (Resolução ANP nº 40/2013, art. 3º, inciso VIII). Verifica-se que a cadeia de produção e distribuição de gasolina e óleo diesel possui a seguinte estrutura: a) a cadeia tem início com as atividades de produção de gasolina tipo “A” e de óleo diesel tipo “A”, que somente podem ser efetuadas por refinarias, centrais de matérias-primas petroquímicas e formuladores (alíneas “h” e “k” do item 14 desta Solução de Consulta); Fl. 3056DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 14 b) conforme disposto no art. 21 da Resolução ANP nº 58/2014 o distribuidor de combustíveis, obrigatoriamente, adquire a gasolina “A” e o óleo diesel “A” junto ao Produtor de Derivados de Petróleo, que é a pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da atividade de refinação, de formulação, assim como de central petroquímica (alínea “a” do item 14); c) o distribuidor mistura a gasolina “A” com etanol anidro obtendo a gasolina “B” e adiciona biodiesel ao óleo diesel “A” obtendo o óleo diesel “B”; d) o distribuidor revende a gasolina “C” e o óleo diesel “B” para o revendedor varejista de combustíveis automotivos (nesse ponto, é importante destacar que é vedado ao distribuidor a venda, ao varejista, de gasolina “A” e de óleo diesel “A”, conforme disposto no art. 36 da Resolução ANP nº 58/2014). É imperioso concluir que não se confundem as atividades de formulação de combustíveis, que consistem na produção de gasolina “A” e de óleo diesel “A”, exclusivamente por mistura mecânica de correntes de hidrocarbonetos líquidos, com aquelas desenvolvidas pelo distribuidor, que se resumem à mistura de gasolina “A” e etanol anidro combustível para obtenção da gasolina “C”, bem como a adição de biodiesel ao óleo diesel “A” para a obtenção do óleo diesel “B”. Ademais, é vedado ao produtor de combustíveis o exercício da atividade de distribuição, visto que não é permitido ao refinador de petróleo efetuar vendas para varejistas (art. 18, Resolução ANP 16/2010), e ao formulador de combustíveis só se admite a comercialização de gasolina “A” e óleo diesel “A” com distribuidores, refinarias de petróleo, centrais de matéria- prima petroquímica e exportadores de derivados de petróleo (art. 16, Resolução ANP 5/2012). Concluiu-se na SC Cosit 03/2021: (...) verifica-se que a regulamentação do setor isolou as atividades de distribuição de combustíveis das atividades de produção de combustíveis. Não sendo possível, portanto, que as atividades desenvolvidas pela Consulente sejam consideradas produção de combustíveis. (g.n.). De todo o exposto, conclui-se que a atividade precípua da RAIZEN é de caráter comercial, não podendo ser considerada produção ou fabricação de bens para venda ou, muito menos, prestação de serviços a terceiros. Fl. 3057DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 15 No entendimento desta Relatora, uma distribuidora de combustíveis que adquire o álcool anidro para adicioná-lo à gasolina "A" para obter a gasolina "C" que vende ao mercado e isso, essa mistura, por conta de uma determinação expressa do órgão governamental regulador desse mercado, não pode ser equiparada ou considerada como um "fabricante" ou "produtor" de bens ou produtos dado que ela não produz ou fabrica bens ou serviços destinados à venda, portanto, não pode se apropriar dos créditos dos fretes internos de combustíveis como insumo. O mesmo entendimento acima exposto se aplica em relação ao óleo diesel: a Recorrente adquire o óleo diesel “A” (combustível fóssil) de refinarias ou importadores e o biodiesel (biocombustível) de usinas, para a formulação (produção) do óleo diesel “B” (produto final), também para posterior distribuição e comercialização aos consumidores e postos varejistas. De fato, a atividade de distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis em geral, exercida pela contribuinte, não se confunde com atividade produtiva para fins de creditamento da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, por esta razão, não há que se falar em apropriação de créditos sobre insumos visto que, nos termos dos incisos II dos artigos 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Registro que no mesmo sentido, decidiu o STJ no REsp 2194658, ao não reconhecer o enquadramento da atividade de mistura da Gasolina A e do Diesel A como industrialização demonstrado pela ementa transcrita abaixo: EMENTA AGRAVO INTERNO. CREDITAMENTO. PIS. COFINS. AQUISIÇÃO. GASOLINA. DISTRIBUIDORA. REVENDA. IMPOSSIBILIDADE. TEMA 1.093/STJ. I - Na origem, o Tribunal adotou o entendimento de que a mistura da gasolina A e do óleo diesel A com outros componentes não se enquadrava na atividade de industrialização, sendo distinta daquela em que se permite o creditamento de PIS e de COFINS na aquisição de insumos inseridos na produção de bens e prestação de serviço. Nesta ocasião, os ministros, por unanimidade, acompanharam o entendimento do relator Min. Francisco Falcão, que após ajustes do seu voto, seguiu a fundamentação apresentada pelo Min. Marco Aurélio Bellizze, para decidirem que a distribuidora não fabrica “tecnicamente” a gasolina “C”, não se configurando como produtora, e nem recolhe os tributos que pretendia creditar. Por todo exposto, nego provimento ao tópico recursal. (ii) Dos Serviços como insumos Houve a glosa de gastos com serviços não considerados insumos, são eles: Fl. 3058DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 16 1) Viabilização da mão de obra e Educação diz respeito a: adicional de deslocamento e despesas com viagem; 2) Serviços de Escritório e Apoio Administrativo diz respeito a: a) COPIAS E IMPRESSOES; b) MATERIAIS DE LIMPEZA; c) MATERIAIS DE USO E CONSUMO; d) MATERIAL DE ESCRITORIO; e) SERVICO DE ALUGUEL DE IMPRESSORA; f) SERVICO DE LOCACAO DE IMPRESSORA; e g) SERVICO LIMPEZA CARPETE. 3) Informática, correios e telecomunicações; 4) Representantes Comerciais, Publicidade, Propaganda e Marketing diz respeito a: a) COMISSAO E TAXAS DE SERVICO AVIACAO; b) AGENCIA DE PUBLICIDADE E PROMOCAO; c) ASSESSORIA DE IMPRENSA; d) CONFECCAO PLACA; e) EVENTOS E PATROCINIOS; f) PREMIOS E PROMOCOES; g) PRODUCAO DE MATERIAL IMPRESSO E MERCHANDISING; h) PRODUCAO DE MÍDIA; i) SERVICO DE BROKER – COMISSAO; j) VEICULACAO DE MÍDIA; k) SERVICO IMPRESSAO PLACAS/CARTAZES; e l) ANÚNCIOS E PUBLICAÇÕES. 5) Assessoria e Consultoria Técnica diz respeito a: a) SERVICO ASSESSORIA/CONSULTORIA TECNICA; e b) CONSULTORIAS ESTRATEGICAS E FINANCEIRAS 6) Royalties e Direito de Exclusividade diz respeito a: a) ALVARAS, LICENCAS E ROYALTIES; e b) SERVICE FEE – CIAS GRUPO – GLOBAL. No presente caso, a glosa se deu porque trata-se de despesas com serviços de apoio. A Recorrente opõe-se a tais glosas, afirmando que os bens desconsiderados pela fiscalização têm ligação com o processo produtivo. Entretanto, aqui não há reforma a fazer, a meu entender, dispêndios com serviços de apoio não são elementos inseparáveis do processo produtivo, em outros termos, não integram o processo de produção da Recorrente, nem pela singularidade do processo produtivo nem por disposição legal, portanto, mantenho hígidas as respectivas glosas. (iv.1) Etanol hidratado combustível para revenda (EHC) Entende a recorrente que, na condição de distribuidor de combustíveis, possui direito ao creditamento das contribuições sobre a aquisição de álcool para fins carburantes (etanol hidratado para revenda). Entendo não assistir razão a Recorrente. Explico. Fl. 3059DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 17 Como é sabido, no que cerne ao tema houve profunda evolução legislativa, as Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, respectivamente, instituíram a não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. Na redação do inciso IV do §3º do artigo 1º, as leis previam que as receitas provenientes da venda dos produtos da Lei nº 9.990/00- álcool para fins carburantes não integravam a base de cálculo do PIS/COFINS, posteriormente, alterada pelo artigo 5º da Lei nº 9.718/98, passou a prever a incidência monofásica das contribuições: Lei nº 10.637/02 Art. 1º. A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (...) § 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: (...) IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis no 9.990, de 21 de julho de 2000, no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e no 10.485, de 3 de julho de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição; Lei nº 10.833/03 Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (...) § 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas: (...) IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição; Lei no 10.637/2002 Fl. 3060DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 18 Art. 8º Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o PIS/Pasep, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 6º: (...) VII – as receitas decorrentes das operações: a) referidas no inciso IV do § 3º do art. 1º; Lei nº 10.833/2003 Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º: (...) VII - as receitas decorrentes das operações: a) referidas no inciso IV do § 3º do art. 1º; Com a promulgação da Lei nº 10.865/04 houve a alteração no inciso IV do §3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, os quais passaram a viger com a seguinte redação: Lei nº 10.637/02 Art. 1º. A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (...) § 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: (...) IV - de venda de álcool para fins carburantes Lei nº 10.833/03 Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (...) Fl. 3061DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 19 § 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas: (...) IV - de venda de álcool para fins carburantes; Até aqui, não há dúvidas que havia expressa vedação à tomada de créditos sobre as receitas de vendas de álcool para fins carburantes. Entretanto, significativa alteração legislativa ocorreu com a vigência da Lei nº 11.727/2008, ao trazer importantes alterações ao regime não-cumulativo do Álcool, bem como, alterando a vedação à tomada de créditos imposta das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, ao prever a tributação concentrada não apenas frente às distribuidoras, também perante produtores e importadores: Art. 5º- A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita bruta auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes, serão calculadas com base nas alíquotas, respectivamente, de: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008). I – 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento) e 6,9% (seis inteiros e nove décimos por cento), no caso de produtor ou importador; e (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008). II – 3,75% (três inteiros e setenta e cinco centésimos por cento) e 17,25% (dezessete inteiros e vinte e cinco centésimos por cento), no caso de distribuidor. (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008). § 1º Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de venda de álcool, inclusive para fins carburantes, quando auferida: (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008). I – por distribuidor, no caso de venda de álcool anidro adicionado à gasolina; (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008). II – por comerciante varejista, em qualquer caso; (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008). Por sua vez, a Lei nº 11.727/2008 revogou os dispositivos que excluíam o Álcool do regime não-cumulativo, como podemos ver: Art. 42. Ficam revogados: (...) Fl. 3062DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 20 III – a partir do primeiro dia do quarto mês subseqüente ao da publicação desta Lei: c) o inciso IV do § 3º do art. 1º e a alínea a do inciso VII do art. 8º da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002; d) o inciso IV do § 3º do art. 1º e a alínea a do inciso VII do caput do art. 10 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003; Ainda, incluiu §1º-A no artigo 2º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, que diz: Lei nº 10.637/02 Art. 2º Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento). (...) § 1º-A. Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos produtores, importadores ou distribuidores com a venda de álcool, inclusive para fins carburantes, à qual se aplicam as alíquotas previstas no caput e no § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008). Lei nº 10.833/03 Art. 2º Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento). (...) § 1º-A. Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos produtores, importadores ou distribuidores com a venda de álcool, inclusive para fins carburantes, à qual se aplicam as alíquotas previstas no caput e no § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008). A controvérsia posta no presente recurso centra-se em definir se a empresa distribuidora de combustíveis, que adquire Etanol Hidratado Combustível para revenda, tem ou não direito ao creditamento da Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da Fl. 3063DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 21 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), como corolário da não cumulatividade, estabelecida no § 12 do art. 195 da Constituição Federal. Pois bem. De fato, houve a inclusão dos produtores, importadores e distribuidoras no rol da não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS, pois a redação da Lei nº 11.727/2008 houve a mudança na incidência do PIS/PASEP e da COFINS, como também a inclusão deste produto no regime da não-cumulatividade. E no que pese toda a evolução legislativa ocorrida sobre a inclusão do álcool para fins carburantes no regime não-cumulativo, não há como afirmar que com a edição da Lei nº 12.859/2013, resolveu-se retirar as travas da possibilidade do creditamento do distribuidor, com a devida vênia, não é o que se extrai do texto legal: Lei 9.718/98 – Evolução da redação Art. 5º A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita bruta auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes, serão calculadas com base nas alíquotas, respectivamente, de: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008). [...] § 13. O produtor, importador ou distribuidor de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeito ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, pode descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de outro produtor, importador ou distribuidor. (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008). […] § 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeito ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, pode descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de outro produtor ou de outro importador. (Redação dada pela Medida Provisória nº 613, de 2013) […] § 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeitos ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins podem descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de outro produtor ou de outro importador. (Redação dada pela Lei nº 12.859, de 2013). Fl. 3064DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 22 Em que pese a boa técnica do arrazoado, entendo que a matéria precisa ser enfrentada a luz da interpretação objetiva da legislação. Do texto legal se extrai, que o direito à tomada de créditos sobre a aquisição de álcool aplicam-se, unicamente, às empresas produtoras e importadoras de álcool, estando tais créditos vinculados, somente, às atividades de produção e/ou importação. Esta questão foi enfrentada pelo STJ, no REsp 1965163/PE, na qual decidiu os ministros, seguindo o relator Min. Marco Aurélio Bellize, para reconhecer a vedação da tomada créditos sobre a aquisição de etanol hidratado, ao afirmar que o legislador proibiu o direito de creditamento na aquisição de álcool hidratado combustível destinado à revenda, independentemente do regime de incidência tributária, representado pela seguinte ementa: EMENTA DIREITO TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. PRETENSÃO MANIFESTADA PELO DISTRIBUIDOR DE COMBUSTÍVEIS DE RECONHECIMENTO DE DIREITO ALEGADAMENTE LÍQUIDO E CERTO CONSISTENTE NO DESCONTO DE CRÉDITO RELATIVO À CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS ATINENTE À AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO COMBUSTÍVEL PARA A REVENDA. EXPRESSA VEDAÇÃO LEGAL QUANTO AO DIREITO DE CREDITAMENTO RELATIVO AO ÁLCOOL HIDRATADO COMBUSTÍVEL ADQUIRIDO PARA REVENDA, INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. RECONHECIMENTO. ORDEM CORRETAMENTE DENEGADA NA ORIGEM. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. (...) III. Razões de decidir 5. Diversamente do tratamento dado ao IPI e a ao ICMS, em relação às contribuições PIS e COFINS, a Constituição Federal não lhes conferiu o atributo da não cumulatividade, como princípio a elas inerente. Concedeu, na verdade, ampla autonomia ao legislador ordinário para definir em quais hipóteses e em quais setores econômicos tais contribuições incidirão uma única vez, sem cumulação, portanto, nas operações subsequentes. Por meio da não cumulatividade atribuída ao PIS/COFINS pelo legislador, o creditamento não guarda nenhuma vinculação com o montante de tributo recolhido na etapa anterior. A apropriação de crédito dá-se sobre algumas aquisições (custos e despesas) especificadas na lei, na mesma proporção em que o tributo incide sobre as vendas (receitas), pelo denominado método subtrativo indireto. Desse modo, a não cumulatividade atribuída às contribuições em questão não se destina a conferir neutralidade à tributação (como ocorre com o IPI e o ICMS), mas sim de desonerar Fl. 3065DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 23 determinada etapa da cadeia produtiva, como estímulo à específica atividade econômica, assumindo contornos de verdadeira subvenção pública. 6. Sobre o regime de incidência tributária, especificamente quanto à cadeia produtiva de álcool hidratado combustível, a legislação pertinente, no tocante à oneração do distribuidor, variou consideravelmente ao longo do tempo. 6.1 Da análise cronológica da legislação posta, verifica-se que as vendas de álcool hidratado operadas pelo distribuidor, em determinados períodos, não eram oneradas pela incidência das contribuições em comento (ante o estabelecimento de alíquota zero para tal operação), a revelar um regime genuinamente monofásico; em outros, diversamente, as vendas do distribuidor, na correlata cadeia produtiva, também eram oneradas em conjunto com aquelas operadas pelos importador/produtor, a denotar um regime bifásico. 6.2 Em relação ao período de vigência do Decreto n. 7.997/2013, em que se evidencia o regime de incidência monofásica, afinal, nesse período, a oneração da tributação recaiu exclusivamente sobre a receita das vendas realizadas pelo importador ou produtor, enquanto (conforme assere a própria impetrante) ao distribuidor foi concedida a redução da alíquota a zero, esta Corte Superior de Justiça possui posicionamento firmado sob o rito dos recursos especiais repetitivos (Tema 1.093 – REsp n. 1.894.741/RS, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 27/4/2022, DJe de 5/5/2022) de ser vedada a constituição de crédito da contribuição para o PIS e da COFINS sobre os componentes de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3, I, b, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003), conclusão que não se altera com o teor do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, sobretudo porque as leis específicas que trataram do tema, na sequência, continuaram a vedar o creditamento na aquisição de bens sujeitos à monofasia. 7. O aludido precedente qualificado, todavia, não se aplica integralmente à hipótese dos autos, a considerar que, após a edição dos Decretos n. 9.101/2017 e 9.112/2017, que determinaram a majoração das alíquotas das referidas contribuições para o PIS e COFINS, antes zerada, para as distribuidoras, não se estaria mais diante de um regime monofásico, mas sim bifásico, já que tanto o produtor/importador como o distribuidor, na saída da mercadoria de seus estabelecimentos, passaram a ser onerados por esses tributos (pelo que se percebe, até a redação dada pela LC 214/2025). Fl. 3066DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 24 7.1 Não obstante, as normas que tratam do direito ao desconto de crédito, advindo da não cumulatividade atribuída à contribuição ao PIS e à COFINS, previstas nas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, sempre o vedaram, como regra, no caso de aquisição de álcool para fins carburantes destinado à revenda, independentemente do regime de incidência tributária. 7.2 Diz-se, em regra, pois a própria lei (notadamente a que regula a tributação da contribuição ao Pis e da Cofins, do setor de combustíveis), como seria de rigor, estabelece as específicas hipóteses em que se admite o creditamento pela aquisição de álcool para revenda, quais sejam: art. 17 da Lei n. 10.865/2004, em benefício do importador, contribuinte do PIS- Importação e da Cofins-Importação; § 13 do art. 5º da Lei n. 9.718/1998 (com redação dada pela Lei n. 11.727/2008) , em benefício do produtor e do importador de álcool que adquire o produto para revenda de outro produtor ou de outro importador; e § 15 do art. 5º da Lei n. 9.718/1998 (com redação dada pela Lei n. 11.727/2008) em benefício do distribuidor, dos créditos decorrentes da aquisição de álcool anidro para adição à gasolina, como estímulo ao beneficiamento ambiental daí decorrente) 7.3 A lei de regência conferiu, em alguma extensão, tratamento tributário análogo ao produtor e ao importador por serem, justamente, os agentes econômicos responsáveis por introduzir o produto no mercado nacional. Dessa maneira, o produtor, ao fabricar o produto em comento, e o importador, ao fazê-lo ingressar no território nacional (que, inclusive, é onerado por tais contribuições na modalidade importação), o introduzem no mercado por meio de sua "venda" ao distribuidor, o qual, por sua vez, a revende aos postos de combustíveis (comerciantes varejistas), que, por fim, a revende ao consumidor final. A vedação ao crédito, como se verifica, é direcionada especificamente à aquisição do álcool para fins carburantes para revenda, sendo absolutamente possível cogitar, como subvenção fiscal e estímulo à cadeia produtiva, a concessão de crédito, por meio de lei, ao produtor e ao importador, tão somente. 8. Sem imiscuir na discussão a respeito da alegada afronta à Constituição Federal, de competência exclusiva do Supremo Tribunal Federal, para o desate da matéria posta, restrita à legislação infraconstitucional, afigura-se suficiente o reconhecimento de que o constituinte conferiu ampla autonomia ao legislador ordinário para definir em quais hipóteses e em quais setores econômicos as contribuições ao PIS e a COFINS serão não cumulativas (Tema 756/STF), não- se revestindo de obrigatoriedade, tampouco se destinando a conferir neutralidade à tributação, como pretendido pela parte recorrente. Fl. 3067DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 25 IV. Dispositivo e tese 9. Resultado do Julgamento: Recurso desprovido. Tese de julgamento: O legislador ordinário, a quem a Constituição Federal conferiu ampla autonomia para definir em quais hipóteses e em quais setores econômicos a contribuição ao PIS e a COFINS incidirão uma única vez, sem cumulação, proibiu o direito de creditamento em relação ao álcool hidratado combustível adquirido para revenda, independentemente do regime de incidência tributária, ressalvadas as hipóteses especificadas na lei. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 195, § 12; Lei n. 10.637/2002, art. 3º, I, b; Lei n. 10.833/2003, art. 3º, I, b; Lei n. 11.033/2004, art. 17. Jurisprudência relevante citada: STJ, Tema 1.093, REsp 1.894.741/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 27/04/2022; STF, Tema 756, RE 841979, Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, julgado em 28/11/2022. É mister registrar que a lei conferiu, em alguma extensão, tratamento tributário análogo ao produtor e ao importador por serem, justamente, os agentes econômicos responsáveis por introduzir o produto no mercado nacional. O produtor, ao fabricar o produto em comento, e o importador, ao fazê-lo ingressar no território nacional (que, inclusive, é onerado por tais contribuições na modalidade importação), o introduzem no mercado por meio de sua "venda" ao distribuidor, o qual, por sua vez, a revende aos postos de combustíveis (comerciantes varejistas), que, por fim, a revende ao consumidor final. A vedação ao crédito (como se verifica) é direcionada especificamente à aquisição do álcool para fins carburantes para revenda, sendo absolutamente possível cogitar, como subvenção fiscal e estímulo à cadeia produtiva, a concessão de crédito, por meio de lei, ao produtor e ao importador, tão somente. Do texto legal, podemos extrair que não é toda e qualquer aquisição de álcool para revenda operada pelo produtor ou pelo importador que gera o direito ao desconto de crédito, mas somente aquela feita de outro produtor ou de outro importador – ou seja, trata-se de operação restrita entre os agentes econômicos responsáveis por introduzir a mercadoria no mercado nacional – não se equiparando, propriamente, à "aquisição para revenda" efetuada pelos outros integrantes da cadeia econômica (distribuidor e comerciante varejista), quando o produto já foi inserido no mercado nacional. Sendo assim, no meu entender, com a edição da MP 613/2013, convertida em Lei nº 12.859/2013, o legislador não incluiu a atividade de distribuidor dentre as autorizadas a Fl. 3068DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.166 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720043/2024-07 26 descontar créditos relativos à aquisição do álcool para fins carburantes, não havendo, por ausência de previsão legal, como dar provimento ao presente tópico recursal. (iv.2) débito na revenda de etanol anidro granel importado A autoridade fiscal alterou as alíquotas de apropriação de crédito do PIS/Pasep e da Cofins de etanol anidro importado destinado a revenda, pois considerou que nessas operações a empresa atuou como importadora e não como distribuidora. A recorrente não nega que, de fato, assim atuou. Ratificando o julgador de piso, entendo que a recorrente ao importar deve se submeter as alíquotas previstas para o importador do produto dado que ao assim proceder equiparou-se a ele ao fazer ela própria a importação para a revenda do etanol anidro. Neste tópico não há reforma a fazer. Ante todo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário. É o voto. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima Fl. 3069DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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