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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
4710628 #
Numero do processo: 13706.001375/2002-61
Data da sessão: Mon Mar 03 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação: Mon Mar 03 00:00:00 UTC 2008
Ementa: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 1984 DESLIGAMENTO VOLUNTÁRIO – PDV - DECADÊNCIA AFASTADA. O início da contagem do prazo de decadência para pleitear a restituição dos valores recolhidos a título de imposto de renda sobre os montantes pagos como incentivo pela adesão a Programas de Desligamento Voluntário - PDV, começa a fluir a partir da data em que o contribuinte viu reconhecido, pela administração tributária, o direito de pleitear a restituição. No momento em que a Secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa SRF n° 165, de 31/12/1998, que foi publicada no Diário Oficial da União que circulou no dia 06/01/1999, tem-se que os pedidos protocolizados até 06/01/2004 são tempestivos. Recurso especial negado.
Numero da decisão: CSRF/04-00.770
Decisão: ACORDAM os Membros da QUARTA TURMA DA CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS, por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso especial, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Maria Helena Cotta Cardozo, Ana Maria Ribeiro dos Reis e Antonio Praga que deram provimento ao recurso.
Nome do relator: MOISES GIACOMELLI NUNES DA SILVA
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O início da contagem do prazo de decadência para pleitear a restituição dos valores recolhidos a título de imposto de renda sobre os montantes pagos como incentivo pela adesão a Programas de Desligamento Voluntário - PDV, começa a fluir a partir da data em que o contribuinte viu reconhecido, pela administração tributária, o direito de pleitear a restituição. No momento em que a Secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa SRF n° 165, de 31/12/1998, que foi publicada no Diário Oficial da União que circulou no dia 06/01/1999, tem-se que os pedidos protocolizados até 06/01/2004 são tempestivos. Recurso especial negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os Membros da QUARTA TURMA DA CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS, por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso especial, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Maria Helena Cotta Cardozo, Ana Maria Ribeiro dos Reis e Antonio Praga que deram provimento ao recurso Processo n°13706.001375/2002-61 CSRF/T04 Acórdão n.° CSRF104-00.770 Fls. 2 ANT 10 PRAGA Presidente Mi COMELLI S DA SILVA Relator FORMALIZADO EM JO 2 Uh 20,5 Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros: Ivete Malaquias Pessoa Monteiro, Remis Almeida Estol, Gonçalo Bonet Allage e Alexandre Andrade Lima da Fonte Filho Relatório Trata-se de processo que tem por objeto pedido de restituição de valor de Imposto de Renda Retido na Fonte, correspondente ao exercício de 1984, sobre verbas trabalhistas pagas em face de implantação de Programa de Demissão Voluntária - PDV. O pedido de restituição foi protocolizado em 27 de março de 2002 sendo a decisão recorrida, por maioria de votos, afastou a decadência e determinou o retomo dos autos à DRJ para análise do mérito. Intimada da decisão, a Fazenda Nacional ingressou com recurso especial sustentando que a interpretação correta em relação ao inciso I do artigo 168 do CTN, é no sentido de que o prazo decadencial para requerer a restituição é de cinco anos, contados da data do pagamento indevido. Admitido o recurso, o contribuinte apresentou contra ra6es e a a matéria recursal foi encaminhada para análise nesta Câmara de Recursos fiscais. É o relatório. 2 Processo n° 13706.001375/2002-61 CSRF/T04 Aeérdào n.° CSRF/04-00.770 Fls. 3 Voto Conselheiro MOISÉS GIACOMELLI NUNES DA SILVA, Relator O recurso preenche os requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele tomo conhecimento e passo ao exame do mérito. Partindo do conceito legal de tributo, de que trata o artigo 3° do CTN, como sendo "toda a prestação de natureza pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada", tem-se que editada norma pela Administração exigindo tributo cabe ao particular, independentemente de sua vontade ou concordância, satisfazer a exigência tributária. Mesmo nas hipóteses em que a norma que exige o tributo esteja em desconformidade com o texto constitucional cabe ao sujeito passivo a obrigação de satisfazer o pagamento, pois os atos editados pelo poder público, até decisão em contrário, gozam de presunção de legalidade. Nesta linha, mesmo diante das hipóteses de exigência indevida de tributo cabe ao sujeito passivo efetuar o pagamento até que se verifique uma das seguintes hipóteses: a) Decisão do Supremo Tribunal Federal, em controle concentrado de constitucionalidade, declarando a inconstitucionalidade da norma que instituiu o tributo; b) Resolução do Senado Federal editada nos termos do artigo 52, X, da CF, suspendendo a execução, no todo ou em parte, da norma declarada inconstitucional por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal e c) A Administração Pública, através de ato competente, reconhece que o tributo cobrado é indevido. No caso do PDV, a SRF editou a Instrução Normativa 165/98, datada de 31 de dezembro de 1998, e publicada no D.O.0 em 06/01/99, reconhecendo a não incidência de imposto de renda sobre as parcelas pagas por adesão a Programa de Demissão Voluntária. Publicada a instrução normativa nasceu em favor do contribuinte o direito subjetivo de se dirigir à Administração para requerer a restituição do valor pago indevidamente. Neste sentido destaco o seguinte precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais: IRRF — RESTITUIÇÃO DE TRIBUTO PAGO (RETIDO) INDEVIDAMENTE — PRAZO — DECADÊNCIA —INOCORRÊNCIA — PARECER COSIT N" 4/99 — O imposto de renda retido na fonte é tributo sujeito ao lançamento por homologação, que ocorre quando o contribuinte, nos termos do caput do artigo 150 do CTN, por delegação da legislação fiscal, promove aquela atividade da autoridade administrativa de lançamento (art. 142 do CTA9. Assim, o contribuinte, 4 por delegação legal, irá verificar a ocorrência do fato geradort 3 Processo n°13706.001375/2002-6i csgErr04 Acórdão n.° CSRF/04-00.770 Fls. 4 determinar a matéria tributável, identificar o sujeito passivo, calcular o tributo devido e, sendo o caso, aplicar a penalidade cabível. Além do lançamento, para consumação daquela hipótese prevista no artigo 150 do CT1V, é necessário o recolhimento do débito pelo contribuinte sem prévio exame das autoridades administrativas. Havendo o lançamento e pagamento antecipado pelo contribuinte, ato homologatório este que consuma a extinção do crédito tributário (art. 156, VII, do CTN). Não ocorrendo a homologação expressa, o crédito se extingue com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador (art. 150, 5 4°, do CTN), a chamada homologação tácita. Ademais, o Parecer COS1T n° 4/99 concede o prazo de .5 anos para restituição do tributo pago indevidamente contado a partir do ato administrativo que reconhece, no âmbito administrativo fiscal, o indébito tributário, in casu, a Instrução Normativa n° 165 de 31.12.98. O contribuinte, portanto, segundo o Parecer, poderá requerer a restituição do indébito do imposto de renda incidente sobre verbas percebidas por adesão à PDV até dezembro de 2003, razão pela qual não há que se falar em decurso do prazo no requerimento do Recorrente feito em 1999. A Câmara Superior de Recursos Fiscais decidiu, em questão semelhante, que 'em caso de conflito quanto à inconstitucionalidade da exação tributária, o termo inicial para contagem do prazo decadencial do direito de pleitear a restituição de tributo pago indevidamente inicia- se: a) da publicação do acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Federal em AD1N; b) da Resolução do Senado que confere efeito erga omnes à decisão proferida inter partes em processo que reconhece a inconstitticionalidade de tributo; c) da publicação de ato administrativo que reconhece caráter indevido de exação tributário.' (Acórdão CSRF/01-03.239). Ao efetuar retenções na fonte e incluir as parcelas do PDV na base de cálculo anual do tributo, tanto a fonte pagadora quanto o sujeito passivo agiram sob a presunção de ser legítima a exação. Mais, seguiram orientações expressas da administração tributária, sob pena de serem autuados. Entretanto, reconhecido pelo Superior Tribunal de Justiça e, posteriormente, por ato da administração pública, que as parcelas recebidas como incentivo ao desligamento voluntário estão fora do campo de incidência do imposto de renda, surge para o contribuinte o direito ao não recolhimento do tributo, como também a repetição aos valores recolhidos indevidamente. No meu sentir, desta forma, se homenageiam princípios basilares do direito como o da moralidade, isonomia, boa fé, lealdade, vedação do enriquecimento sem causa e o da segurança jurídica. Do contrário, estar-se-ia disseminando a desconfiança na lei e na Administração Tributária que orientou o contribuinte e a fonte pagadora ao cumprimento de exigência tributária desprovida de fundamento legal para tanto. Por outro lado, o lançamento é ato administrativo vinculado à lei. Nesta, encontram-se todos os elementos que compõem a obrigação tributária. O controle da legalidade, a ser efetuado pela própria Administração ou pelo Poder Judiciário, é imperativo de ordem pública. Constatada a ilegalidade da cobrança do tributo, a Administração tem o poder/dever de anular o lançamento e restituir o pagamento indevido. Em síntese, no momento em que a Secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa SRF n° 165, de 31/12/98 (DOU de 06/01/99) tem-se que os pedidos 4 Processo n° 13706.001375/2002-61 CSRUM4 Acórdão n." CSRF/04-00.770 p, protocolizados até 06/01/2004 são tempestivos, pois a decadência somente se efetivou em 07 de janeiro de 2004. Em relação às situações em que a Fazenda Nacional fundamenta seu recurso com base em argumentos de que a Lei Complementar n° 105, de 2005, se constitui em norma interpretativa do artigo 168, I, do CTN, fixando entendimento de que o prazo para pedir a restituição de pagamento indevido é de cinco anos contados da data do pagamento, há que se ter por norte que por força do disposto no art. 105, III, a, da Constituição Federal, compete ao Superior Tribunal de Justiça, em última instância, unificar a interpretação atribuída à lei. Nesta linha, no caso da decadência relativa a tributos sujeitos a lançamento por homologação, depois de inúmeras oscilações, a ia Seção do STJ, no julgamento do EREsp 435.835/SC, relator para o acórdão Min. JOSE DELGADO, sessão de 24.03.2004, consagrou o entendimento segundo o qual o prazo prescricional para pleitear a restituição de tributos sujeitos a lançamento por homologação é de cinco anos, contados da data da homologação do lançamento, que, se for tácita, ocorre após cinco anos da realização do fato gerador - sendo irrelevante, para fins de cômputo do prazo prescricional, a causa do débito. Após a uniformização do entendimento acima referido, conhecido como a tese dos 5 + 5, em 2005 foi aprovada a Lei Complementar n° 118, de 2005, cujo artigo 3° determina "para efeito de interpretação" do art. 168, I, do CTN, que a extinção do crédito tributário como termo a quo do prazo de cinco anos para repetição ou compensação de tributos sujeitos a lançamento por homologação pagos indevidamente seja considerada ocorrida no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1° do art. 150. O art. 4° da Lei Complementar n° 118, de 2005, por sua vez, estabelece que seja "observado, quanto ao art. 3°, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966", ou seja, a determinação de aplicação retroativa das leis interpretativas. Temos, pois, conforme observa o Dr. Leandro Paulsen l , com as considerações abaixo transcritas, uma lei que se pretende interpretativa. "Mas cabe ao aplicador do Direito verificar se realmente é disso que se cuida e se, portanto, existe a possibilidade de aplicação ao caso do art. 106, I, do CTN, sem violação a normas constitucionais. O STF, aliás, já afirmou outrora: "Mesmo as leis interpretativas expõem-se ao exame e à interpretação dos juizes e tribunais. Não se revelam, assim, espécies normativas imunes ao controle jurisdicional...". 2 O controle da constitucionalidade de tal lei é viável, como de qualquer outra, em face da supremacia da Constituição. Importa, também, desde já, bem definir o que se pode considerar como lei interpretativa, afastando a idéia de que haja qualquer margem de liberdade para o que legislador assim qualifique novo dispositivo legal. Aliás, a própria idéia de lei interpretativa é controversa, conforme já ensinava CARLOS MAXIMILIANO em sua clássica obra Hermenêutica e Aplicação do Direito, publicada pela primeira vez em 1924: "... não há propriamente interpretação autêntica; se o Poder Legislativo declara o sentido e alcance de um texto, o seu ato, embora reprodutivo LC 118105 - REDUÇÃO DO PRAZO PARA RESTITUIÇÃO E COMPENSAÇÃO DE INDÉBITOS TRIBUTÁRIOS - Leandro Paulsen (Publicada no Jornal Síntese e 97 - MARÇO/2005, pág. 9 e no CD Júris Síntese 1013 n° 66, jul agosto/2007. 2 STF, ADIn 605-3/DF, liminar, Rel. Min. Celso de Mello, out. 1991. 5 Processo n° 13706.001375/2002-61 CSRE/T04 Acórdão n.° CSRF/04-00.770 Fls. 6 e explicativo de outro anterior, é uma verdadeira norma jurídica, e só por isso tem força obrigatória..."? Admitindo-se que haja leis passíveis de serem consideradas como meramente interpretativas, enquadráveis na previsão do art. 106, I, do CTN, impende que se observem determinados critérios e requisitos na análise daquelas que assim se pretendam. a) em primeiro lugar, cada lei, mesmo as que expressamente se dizem interpretativas, constituem leis novas e, portanto, como tal devem ser consideradas. b) lei interpretativa é a que não inova no ordenamento jurídico no sentido de dar ensejo ao surgimento de novas normas aplicáveis aos casos concretos. A lei meramente interpretativa apenas torna expressas normas jurídicas já reconhecidas e aplicadas com suporte em textos legais vigentes quando do seu advento. c) é do STJ a competência para estabelecer, em última instáncia, a interpretação da lei federal, de modo que, no âmbito federal, lei interpretativa é aquela que consagra interpretação da lei anterior de modo coincidente com a interpretação que lhe dava o Judiciário, particularmente o STI De fato, "... ainda que o CTN admita aplicação retroativa da norma meramente interpretativa (art. 106, I), isso somente é possível quando inexistente outra interpretação"! Observados tais pressupostos, tem-se que, se as leis interpretativas meramente esclarecerem o sentido de outra anterior, não estarão inovando na ordem jurídica, de maneira que, mesmo que seu texto preveja aplicação retroativa d data da lei interpretada e tal encontre guarida no art. 106, I, do CT1V, nenhuma influência maior terão senão de esclarecimento para os agentes públicos e contribuintes. Essa retroatividade será meramente aparente, vigente que estava a lei interpretada, da qual se já se extraía a mesma norma. Implicando, porém, o surgimento de norma distinta, antes não vislumbrada como aplicável pelo STJ na sua função de interpretação da legislação vigente, não se caracterizará como meramente interpretativa, ainda que assim se declare. Aliás, havendo qualquer agravamento na situação do contribuinte, será considerada ofensiva ao sobreprincipio da segurança jurídica e, em particular, ao princípio da irretroatividade das leis, merecendo atenção, ainda, as regras de anterioridade de exercício e nonagésima! mínima ou de anterioridade especial. Colocado o tema, vejamos. Em face da LC 118/05, considera-se extinto o crédito tributário no momento do pagamento antecipado para o fim de contagem do prazo de repetição ou compensação nos casos de tributos sujeitos 3 Forense, 11. ed., 1990, p. 91/92. 4 TRF P R., 3' T., AC 93.01.1194I1DF, Rel. Juiz Osmar Tognolo, maio 1996. 6 Processo n° 13706.00137512002-61 CSRF/704 Acórdão n.° CSRF/04-00.770 Eis. 7 lançamento por homologação. O prazo, pois, no regime da LC 118/05, é de 5 anos contados do pagamento indevido. A LC 118/05, com isso, implicou redução do prazo relativamente ao entendimento anterior dos 5 + 5. De fato, até então tínhamos o dispositivo do art. 168, I, do °X dispondo no sentido de que o prazo para repetição do indébito contava-se da extinção do crédito tributário; e o art. 156, VII, do CM, dispondo no sentido de que a extinção do crédito tributário se dava com "o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1° e e". Mediante interpretação sistemática do aN, chegava-se à norma aplicável nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, qual seja, a de que o prazo para a repetição seria contado da extinção do crédito tributário pela homologação tácita ocorrida após 5 anos da ocorrência do fato gerador. Dai o prazo de 5 anos + 5 anos = 10 anos. Embora nem sempre tenha sido este o entendimento dos tribunais sobre a contagem de tal prazo, certo é que o STJ firmara posição nesse sentido, estando a mesma absolutamente consolidada. Evidencia-se, assim, que a LC 118/05, ao pretender alterar o termo a que do prazo para repetição, que não mais será o momento da extinção do crédito, mas o momento do pagamento antecipado, ainda que pendente de homologação, agora considerado como de extinção para fins da nova contagem de prazo, realmente inovou, alterando a norma jurídica aplicável. No particular, é importante atentar para a distinção entre preceito (mandamento abstrato constante do texto de cada dispositivo legal em particular) e norma (o mandamento para o caso concreto obtido pelo aplicador mediante análise de todo o ordenamento). Mesmo que mantendo intocados os preceitos dos arts. 168, 1, e 156, VII, do CT1V, preservados na sua literalidade, a LC 118/05 alterou a norma jurídica aplicável, o que revela não se tratar de simples lei interpretativa. Da norma "5 + 5 = 10", passamos à norma "5 ". Sua aplicação relativamente a indébitos anteriores, pois, tem de ser criticada. Embora se coloque expressamente como interpretativo ("para efeito de interpretação", em verdade o art. 3° da LC 118/05 inova na ordem jurídica de maneira mais gravoso para o contribuinte, de modo que não pode ter aplicação retroativa, ainda que tal esteja determinado pelo art. 4 0 da mesma lei complementar. De fato, tendo alterado a norma anterior, não se pode considerá-la como lei meramente interpretativa, de modo que não lhe é aplicável o art. 106, 1, do CIN. O art. 4° da LC 118/05, ao determinar a aplicação de tal dispositivo que prevê a retroatividade, revela-se inconstitucionaL Isso porque o princípio da segurança jurídica impõe que se resguarde a irretroatividade, fulminando, por inconstitucionalidade, o art. 4° da LC 118/05 no que diz respeito à determinação de observância do art. r 7 • Processo n° 13706.00137$/2002-61 CSRF/T04 Acórdão n.° CSRF/04-00.770 Fls. 8 106, I, do CPC (aplicação retroativa), por ocasião da aplicação do art. 3" da própria LC 118/05. Não há espaço, aqui, para aprofundar a análise do princípio da segurança jurídica, bastando, no momento, a referência à singela, mas profunda afirmação de JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES: "... a segurança postula, para a sua efetividade, uma especificação, uma determinação dos critérios preservadores dela própria, no interior do ordenamento jurídico. [...] ... quais os valores que a segurança jurídica busca preservar, no âmbito do sistema constitucional tributário? A irretroatividade? A legalidade? A isonomia? A efetividade da jurisdição tributária, administrativa ou judicial? Tudo isso junto e muito mais que isso"! Assim, a aplicação do art. 3° da LC 118/05 só poderá se dar relativamente a pagamentos indevidos posteriores à sua vigência, estabelecida para 120 dias após a sua publicação, ocorrida em 09.02.2005. Ou seja: I - os pagamentos indevidos ocorridos a partir da sua vigência implicarão termo a quo para a contagem do prazo, nos termos da LC 118/05, que, vigente, incidirá; - os pagamentos indevidos anteriores, contudo, não sofrem sua incidência, pois implicaria retroatividade; continuam, assim, regrados pela norma anterior dos 10 anos (5 anos mais 5 anos). O art. 3° da Lei Complementar n° 118, de 2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, § 1° e 168, I, do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Assim, não há como negar que a lei nova inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Portanto, o art. 3° da Lei Complementar 118, de 2005, por ter inovado no plano legislativo, só tem eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência. Pelo exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda Nacional. Sala das Sessões - DF, 03 de março de 2008. moi ELLI.NUNES DA SILVA Princípio da Segurança Jurídica na Criação e Aplicação do Tributo. RDT, São Paulo: Malheiros, n. 63, p. 206, 1997. 8 Page 1 _0044700.PDF Page 1 _0044900.PDF Page 1 _0045100.PDF Page 1 _0045300.PDF Page 1 _0045500.PDF Page 1 _0045700.PDF Page 1 _0045900.PDF Page 1

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11440613 #
Numero do processo: 11070.900501/2017-37
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 18 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Jul 28 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013 AÇÃO JUDICIAL. RENÚNCIA. DESISTÊNCIA DO RECURSO. A opção pela via judicial importa em renúncia às instâncias administrativas ou desistência de recurso acaso formulado. EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. COOPERATIVAS. A indicação acerca da inexistência de receitas tributadas nos Dacon retificadores apresentados e, ao mesmo tempo, a informação prestada em atendimento a intimações fiscais de que, ao contrário, haveria valores relevantes de receitas tributadas nos mesmos períodos, implica, à vista da inconsistência das informações fornecidas, o indeferimento do pedido de ressarcimento. ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O PLEITO. Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do direito.
Numero da decisão: 3102-003.774
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações à respeito da condição de cerealista da Recorrente, e, na parte conhecida, em negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.746, de 22 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 11070.900500/2017-92, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Jorge Luis Cabral, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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RENÚNCIA. DESISTÊNCIA DO RECURSO. A opção pela via judicial importa em renúncia às instâncias administrativas ou desistência de recurso acaso formulado. EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. COOPERATIVAS. A indicação acerca da inexistência de receitas tributadas nos Dacon retificadores apresentados e, ao mesmo tempo, a informação prestada em atendimento a intimações fiscais de que, ao contrário, haveria valores relevantes de receitas tributadas nos mesmos períodos, implica, à vista da inconsistência das informações fornecidas, o indeferimento do pedido de ressarcimento. ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O PLEITO. Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do direito. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações à respeito da condição de cerealista da Recorrente, e, na parte conhecida, em negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102- Fl. 153DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.774 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900501/2017-37 2 003.746, de 22 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 11070.900500/2017-92, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Jorge Luis Cabral, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013 AÇÃO JUDICIAL. RENÚNCIA. DESISTÊNCIA DO RECURSO. A opção pela via judicial importa em renúncia às instâncias administrativas ou desistência de recurso acaso formulado. RESSARCIMENTO. DISCUSSÃO JUDICIAL. É vedado o ressarcimento à pessoa jurídica com processo judicial em que a decisão definitiva a ser proferida pelo Poder Judiciário possa influir no valor do ressarcimento solicitado. EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. COOPERATIVAS. A indicação acerca da inexistência de receitas tributadas nos Dacon retificadores apresentados e, ao mesmo tempo, a informação prestada em atendimento a intimações fiscais de que, ao contrário, haveria valores relevantes de receitas tributadas nos mesmos períodos, implica, à vista da inconsistência das informações fornecidas, o indeferimento do pedido de ressarcimento. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO DO CRÉDITO. Fl. 154DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.774 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900501/2017-37 3 Na hipótese de não haver o ressarcimento de créditos da contribuição para o PIS/Pasep ou da Cofins, no prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias da data do protocolo do pedido de ressarcimento, deve-se acrescer, à parcela acaso deferida, mas apenas a partir do 361º dia do protocolo do pedido, juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (Selic) para títulos federais, acumulados mensalmente até o mês anterior à disponibilização do crédito, além de juros de 1% (um por cento) no mês em que tal disponibilização ocorrer. A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância e apresentou Recurso Voluntário alegando o seguinte, em síntese: I. Afirma que o Despacho Decisório indeferiu pedidos de ressarcimento relativo ao crédito presumido destinado à agroindústria, por entender que a atividade da Recorrente não se enquadraria no previsto nos capítulos 15 e 23 (óleo e farelo de milho). No entanto, a atividade exercida atende ao capítulo 10, da NCM, também sujeito ao crédito presumido. II. Faria jus ao crédito presumido por exercer a atividade de beneficiamento do milho, com as características do regulamento técnico do MAPA, deixando o milho apto à exportação e ao consumo humano ou animal. III. A atividade desenvolvida seria de produção. IV. Os produtos adquiridos da atividade agrícola são insumos da atividade industrial da Recorrente, além de outros insumos como lenha e energia elétrica necessários ao beneficiamento dos grãos para exportação. V. Teria havido derrogação tácita do § 4º, incisos I e II, do art. 8º, da Lei nº 10.925/2004, pelo art. 17, da Lei nº 11.003/2004. VI. Faria jus aos créditos ordinários pois teria informado equivocadamente o DACON tendo-o corrigido, fato este ignorado pela fiscalização. VII. Nas notas fiscais identificadas como vendas com suspensão, mas que foram tributadas, o crédito continua válido pois a suspensão decorre da Lei, e não da liberalidade dos contribuintes. VIII. As exclusões desconsideradas pelo Despacho Decisório por ausência de provas são devidas pela atividade cooperativa, mas não detalha a alegação. Por fim, apresenta o seguinte pedido: Desta forma, estando atendidos os requisitos legais e, considerando informações constantes deste Recurso Voluntário, requer a Contribuinte: a) Recebimento e processamento do presente Recurso Voluntário; b) A reforma total da decisão ora combatida, pelas razões de fato e de direito ofertados nesta; c) Outrossim, requer-se: Fl. 155DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.774 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900501/2017-37 4 1)Reconhecimento do processo produtivo das mercadorias classificadas nos capítulos 10 e 12 da NCM, relacionadas no caput do art. 8º da Lei 10.925/2004 desempenhado pela recorrente; 2)Manutenção do crédito presumido na plenitude da lei, considerando o processo produtivo desempenhado, e ao final, havendo saldo credor, permitido sua compensação com demais débitos do contribuinte junto a RFB e/ou ressarcimento em dinheiro; 3)Considerar todas as vendas efetuadas do mercado interno de soja em grãos como vendas com suspenção de PIS e Cofins; 4)Considerar as exclusões da base de calculo do PIS e Cofins efetuadas pela Contribuinte uma vês que são lealmente previstas e permitidas as sociedades cooperativas; 5)Correção e ressarcimento dos valores pleiteados com a incidência da taxa SELIC a partir de cada período de apuração. TUDO ISTO em homenagem ao Direito e, como medida da mais elevada J U S T I Ç A! Este é o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de admissibilidade, no entanto, tomo conhecimento apenas parcial, pelas razões que passo a expor. Da manutenção do Crédito Presumido e a condição de cerealista A Recorrente pleiteia o crédito presumido do PIS/COFINS, com base no art. 8º da Lei nº 10.925, de Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) § 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de: Fl. 156DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.774 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900501/2017-37 5 I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e 18.01, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM); (Redação dada pela Lei nº 12.865, de 2013) II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura; e III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária. (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) § 2º O direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1º deste artigo só se aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no mesmo período de apuração, de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no País, observado o disposto no § 4º do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (...) § 4º É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do § 1º deste artigo o aproveitamento: I - do crédito presumido de que trata o caput deste artigo; II - de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo. Alega que sua atividade não se confunde com a atividade de cerealista, e que, portanto, não está excluída do direito ao crédito presumido. Para tanto, apresenta uma descrição de suas atividades nas e.fls. 103 a 105, conforme podemos ver a seguir: Portanto, em conformidade com a lei 9.972/2000 regulamentada pelo decreto 6.268/2007 e instruções normativas do Ministério da Agricultura e do Abastecimento, a contribuinte desenvolve o processo produtivo (beneficiamento), no qual se alteram as características originais, aperfeiçoando as mercadorias, para o consumo humano ou animal, resultando os grãos/mercadorias comercializadas, exportadas, através das seguintes etapas assim sintetizadas: 1ª ETAPA – Recebimento e Classificação A contribuinte adquire produtos (milho) de pessoas físicas e outras pessoas jurídicas, que chegam a granel carregados em caminhões, mercadorias úmidas e com impurezas, fora do padrão de exportação, passam então por uma classificação (de acordo com o tipo de mercadoria e suas características) que considera aspectos físicos do produto: umidade, impurezas, PH, presença de insetos, odor entre outros. A classificação dos cereais é efetuada por pessoal capacitado e treinado constantemente. A coleta das amostras é realizada por um sistema de coleta que permite rapidez e eficiência. A umidade da massa do grão é medida nas amostras por analisadores eletrônicos de alta confiabilidade a impureza é analisada em máquina de pré-limpeza portátil, também é medido o teor de ardidos e avariados da mercadoria. Toda esta analise é realizada para saber como realmente o produto está e qual processo de industrialização ele irá sofrer. Classificados, os grãos seguem para as moegas para serem descarregados e receberem o processo de industrialização, no qual consiste em secagem e limpeza. 2º ETAPA- Descarga de insumos A descarga é realizada em moegas de concreto, onde os insumos são depositados e seguem em elevadores de cargas até a máquina de pré-limpeza. 3ª ETAPA – Pré-limpeza dos Grãos Nas máquinas de pré-limpeza é realizada a exaustão do pó, os grãos são transportados até as máquinas de pré-limpeza para a retirada da maior parte dos resíduos e impurezas (terra e demais resíduos que vem junto aos grãos no ato da colheita). Fl. 157DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.774 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900501/2017-37 6 4ª ETAPA – Secagem Após a pré-limpeza os grãos são transportados até os secadores verticais por meio de elevadores de cargas, onde o calor gerado pela queima de lenha vegetal (reflorestamento) dentro de fornalhas flui através das colunas de grãos dentro dos secadores, retirando a umidade excessiva dos cereais até um padrão próprio e seguro para o armazenamento. Secagem é um tratamento térmico que reduz a umidade da massa de grãos. O sistema de secagem se compõe de secador com coluna de secagem, difusores de ar metálicos, exatores axiais ou centrífugos, fornalha, ciclone e transportadores de carga. As fornalhas fornecem a fonte calorífica para a secagem dos grãos. 5ª ETAPA – Pós-limpeza Após a secagem os grãos passam pelas máquinas de pós- limpeza, onde ocorre a limpeza mais apurada, com a separação dos grãos quebrados. 6ª ETAPA – Armazenagem e Controle de Qualidade Após os processos de limpeza e secagem os grãos então são transportados até os armazéns graneleiros (silos) onde ficam armazenados aguardando sua comercialização para serem expedidos. Durante o período de armazenamento os grãos são conservados dentro dos armazéns por sistema de aeração, monitorados pelos sistemas de termometria e acionados de acordo com as condições meteorológicas. Estes sistemas são essenciais devido à dinâmica de comportamento da umidade e temperatura da massa de grãos dentro dos silos. Umidades e temperaturas elevadas podem ocasionar deterioração do produto e gerar perdas enormes. E não se estabelecendo a temperatura faz-se a “transilagem”, transposição da massa de grãos no próprio silo ou para outro armazém. Controle de pragas Tratamento preventivo: se o período de armazenagem for longo, há a aplicação de inseticidas sobre os grãos durante o transporte para o silo ou armazém, protegendo-os contra ataque de pragas. Tratamento curativo: fumigação ou expurgo, técnica empregada para eliminar qualquer infestação de pragas mediante uso de gás. Tratamento preventivo: se o período de armazenagem for longo, há a aplicação de inseticidas sobre os grãos durante o transporte para o silo ou armazém, protegendo-os contra ataque de pragas. Controle integrado (Monitoramento da Massa de Grãos): métodos eficientes de amostragem de insetos e medição da temperatura e umidade visando integrar diversas medidas e métodos de controle, que associados ao controle de pragas, minimizam perdas qualitativas e quantitativas na armazenagem. 7ª ETAPA – Expedição Efetuada a comercialização dos grãos, estes são retirados dos armazéns e transportados até as tulhas metálicas pelo sistema de correias e elevadores de cargas de carregamento onde é feito o embarque nos caminhões para expedição. Junto a cada armazém graneleiro (silo) existe um sistema de carregamento rodoviário (balança) para a expedição dos grãos. Os grãos são transportados por correias e elevadores de canecas até as caixas de carregamento. Como se verifica, a mercadoria, milho, não é comercializada/exportada no mesmo estado que adquirida pela Contribuinte, devendo necessariamente ser beneficiada (atividade agroindustrial/industrial), através do processo produtivo descrito anteriormente e conceituado como Atividade Agroindustrial no Inc. I do art. 6° da IN SRF 660/2006; e no art. 3° da IN RFB 1911/2019, normas complementares da Lei, nos exatos termos do Inc. I do art. 100 do CTN. Tratamento curativo: fumigação ou expurgo, técnica empregada para eliminar qualquer infestação de pragas mediante uso de gás. Com base nesta descrição defende que se enquadra no inciso I, do art. 6º, da IN SRF nº 660/2006: Fl. 158DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.774 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900501/2017-37 7 Art. 6º Para os efeitos desta Instrução Normativa, entende-se por atividade agroindustrial: I - a atividade econômica de produção das mercadorias relacionadas no caput do art. 5º, excetuadas as atividades relacionadas no art. 2º da Lei nº 8.023, de 1990; e II - o exercício cumulativo das atividades de padronizar, beneficiar, preparar e misturar tipos de café para definição de aroma e sabor (blend) ou separar por densidade dos grãos, com redução dos tipos determinados pela classificação oficial, relativamente aos produtos classificados no código 09.01 da NCM. Parágrafo único. A operação de separação da polpa seca do grão de café, realizada pelo produtor rural, pessoa física ou jurídica, não descaracteriza o exercício cumulativo a que se refere o inciso II do caput. Já Autoridade Tributária assim motivou a desconsideração do crédito presumido, e.fl. 8: Quanto ao item descrito no primeiro parágrafo, a contribuinte pretende um benefício a que não tem direito, eis que se trata de crédito possível apenas às Pessoas Jurídicas que produzam as mercadorias descritas no art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Produção não se confunde com limpeza, secagem ou manutenção de qualidades já existentes no produto original, quando da sua aquisição, no caso cereais. Veja-se que não ocorre qualquer alteração das características originais dos produtos, como alega a contribuinte, eis que esta adquire cereais a granel e vende cereais a granel. Esse é, simplesmente, o procedimento da cooperativa: atuar na comercialização destes cereais – uma cerealista, portanto. Nesse sentido, incabível tal pretensão. Veja-se, abaixo, a redação legal do benefício que, no § 4º declara que as empresas que realizam as atividades descritas pela contribuinte não têm direito ao crédito aqui pleiteado: (...) Ademais, note-se que a interessada relata, em resposta à intimação, a existência de processo judicial (MS nº 5001013.63.2016.404.7105), onde objetiva o reconhecimento da “qualidade de empresa produtora de mercadorias classificadas entre os capítulos 8 a 12 da NCM e relacionadas no Caput do 8º da lei 10.925/2004 a fim de assegurar o direito ao ressarcimento do crédito presumido apurado sobre insumos adquiridos de pessoas físicas e jurídicas com suspensão de PIS e Cofins, proporcionalmente as exportações” (sic). Com isso, tem- se, a respeito desse assunto, uma opção exercida pela contribuinte de levar tal assunto ao judiciário, impedindo a sua análise na esfera administrativa. Com isso, impera o indeferimento do crédito presumido solicitado. Além disto, expõe que o art. 47, da IN RFB nº 1.717, de 17 de julho de 2017, traz uma lista exaustiva dos créditos presumidos passíveis de ressarcimento, e aqueles previstos no art. 8º, da Lei nº 10.925/2004 não constam desta lista. A Autoridade Julgadora de Primeira Instância detalhou melhor a questão do mandado de segurança, inclusive reproduzindo o resultado da decisão na qual a Justiça Federal afastou a condição de industrial, ou a atividade de produção da Recorrente, por reconhecer que a mesma revende produtos in natura, não alterando características dos produtos que dá entrada no seu estabelecimento. (e.fls. 70 e 71) Fl. 159DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.774 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900501/2017-37 8 Este processo deu baixa definitiva no dia 22/11/2023. A Decisão de Primeira Instância entendeu que este ponto específico está sob apreciação judicial e importou em renúncia à instância administrativa. Entendo que neste caso, aplica-se a Súmula CARF nº 1. Súmula CARF nº 1 Aprovada pelo Pleno em 2006 Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 101-93877, de 20/06/2002 Acórdão nº 103-21884, de 16/03/2005 Acórdão nº 105-14637, de 12/07/2004 Acórdão nº 107-06963, de 30/01/2003 Acórdão nº 108-07742, de 18/03/2004 Acórdão nº 201-77430, de 29/01/2004 Acórdão nº 201-77706, de 06/07/2004 Acórdão nº 202-15883, de 20/10/2004 Acórdão nº 201-78277, de 15/03/2005 Acórdão nº 201-78612, de 10/08/2005 Acórdão nº 303-30029, de 07/11/2001 Acórdão nº 301-31241, de 16/06/2004 Acórdão nº 302-36429, de 19/10/2004 Acórdão nº 303-31801, de 26/01/2005 Acórdão nº 301-31875, de 15/06/2005 De forma que abstenho-me de apreciar esta questão. Mérito Dos Créditos Ordinários do PIS/COFINS Neste ponto a Recorrente alega que verificou ter informado equivocadamente vendas com receitas tributadas no DACON, e que realizou as devidas retificações, mas que a Autoridade Tributária não teria considerado estas retificações. Já no Despacho Decisório, e.fl. 10, a Autoridade Tributária assim se manifestou: No que se refere à dita revisão que teria sido feita pela contribuinte, apesar das diversas intimações formalizadas e a apresentação de documentos pela empresa, a mesma não logrou êxito em comprovar tal situação, muito ao contrário: na planilha apresentada pela interessada, quando descreveu as receitas mensais, classificando-as, deixou de incluir as receitas tributadas, nominando apenas as receitas por ela classificadas como não tributadas (exclusões). Tal procedimento, aliás, apesar de aparentar uma tentativa de alterar a realidade, não foi capaz de impedir a comprovação de que, ao contrário do que indicou nas retificações efetuadas nas DACON do período, onde informou que todas as receitas seriam não tributadas, houve, sim, receitas tributadas. Tal comprovação, feita pela própria contribuinte em suas planilhas, juntadas à fl. 170, como arquivo não paginável, põe por terra o argumento de existência de créditos evidenciados nas suas DACON (retificadas) do período, eis que estas não representam a verdade fática. Ainda, quando instada a apresentar as Notas Fiscais que representariam as vendas com suspensão, incluiu, nestas, Notas Fiscais de vendas tributadas. Mais uma vez, não conseguiu demonstrar o que alegou. Fl. 160DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.774 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900501/2017-37 9 No Acórdão Recorrido, a DRJ08 reproduz planilha apresentada pela própria Recorrente no dossiê de análise dos créditos pleiteados (10010.026425.0217-58), e destaca que a alegação é de que as vendas realizadas não seriam tributadas por se enquadrarem I, do art. 9º, da Lei nº 10.925/2004 o que, paradoxalmente à parte não conhecida das alegações em sentido contrário do Recurso Voluntário, revela um reconhecimento pela Recorrente de sua condição de cerealista. Além disto o referido Acórdão destaca que apesar das exclusões apontadas pela Recorrente, ainda restaram receitas tributáveis, e o Despacho Decisório não estabeleceu que estas vendas com suspensão eram relacionadas a venda de soja. Não houve juntada de elementos probatórios que confirmassem as alegações da Recorrente neste ponto. O ônus da prova é matéria tratada no artigo 373, da Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, o novo Código de Processo Civil. Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. § 1º Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi atribuído. § 2º A decisão prevista no § 1º deste artigo não pode gerar situação em que a desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil. § 3º A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção das partes, salvo quando: I - recair sobre direito indisponível da parte; II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito. § 4º A convenção de que trata o § 3º pode ser celebrada antes ou durante o processo.A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações. De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária, quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9º, como podemos ver reproduzido a seguir: “Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.” Fl. 161DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.774 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900501/2017-37 10 O mesmo encontramos no Decreto nº 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26. “Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto nº 70.235, de 1972, art. 9º , com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, art. 25). Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9º , § 1º ) Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º , § 2º )” Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar. A Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e 37, a seguir: Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias. No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o ressarcimento de créditos de contribuições aos quais teria direito, neste caso, ela própria figurando como autora e, portanto, suportando o ônus da prova. É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do contribuinte, em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade tributária verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais, especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que se refiram. Fl. 162DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D70235cons.htm#art9.. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.774 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.900501/2017-37 11 Desta forma, cabe à Recorrente demonstrar a correta constituição dos créditos pleiteados, fato este que entendo não ter ocorrido no presente processo em relação a este item, de forma que considero sem razão à Recorrente. Concordo integralmente com a Decisão de Primeira Instância, e considero sem razão à Recorrente. Diante de todo o exposto, voto por conhecer parcialmente o Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações a respeito da condição de cerealista da Recorrente, e no mérito por negar provimento ao Recurso Voluntário. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações a respeito da condição de cerealista da Recorrente, e, na parte conhecida, em negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 163DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10920.724724/2019-32
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu May 21 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri Jul 24 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2016 a 31/12/2016 PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia. INSTAURAÇÃO DO LITÍGIO. MATÉRIAS NÃO PROPOSTAS. PRECLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO EM SEDE RECURSAL. O contencioso administrativo instaura-se com a impugnação ou manifestação de inconformidade, que devem ser expressas, considerando-se preclusa a matéria que não tenha sido especificamente indicada ao debate. Inadmissível a apreciação em grau de recurso de matéria nova não apresentada por ocasião da impugnação ou manifestação de inconformidade. DIREITO DE CRÉDITO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao interessado o ônus de provar, com documentos hábeis e idôneos, a origem, natureza e exatidão dos créditos utilizados para desconto, compensação, restituição ou ressarcimento, evidenciando ainda as operações contábeis e os documentos pertinentes a cada fato gerador do crédito que alega ter. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2016 a 31/12/2016 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ. No regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática dos recursos repetitivos, com efeito vinculante para a Receita Federal do Brasil - RFB, no qual restou assentado que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Ou o bem ou serviço creditado deve se constituir em elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pelo contribuinte; ou, em sua finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, deve integrar o processo de produção do sujeito passivo, pela singularidade da cadeia produtiva ou por imposição legal. PIS. COFINS. COMPRAS DE PESSOAS FÍSICAS OU BENEFICIADAS COM SUSPENSÃO OU ALÍQUOTA ZERO. VEDAÇÃO AO REGISTRO DE CRÉDITOS BÁSICOS. Não dão direito a créditos básicos as compras de insumos de pessoas físicas ou beneficiadas com suspensão ou alíquota zero. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. UTILIZAÇÃO GERAL OU MISTA. Para aproveitamento de créditos, no caso de bens ou serviços mistos ou de uso geral, é necessário que o contribuinte mantenha registros separados e escrituração que permitam ou identificar o item em questão e sua utilização no processo produtivo ou na prestação de serviço ou rateio fundamentado. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. Os combustíveis e lubrificantes que não tenham sido comprovadamente utilizados em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação de serviços não geram créditos como insumos. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. FERRAMENTAS. As ferramentas, bem como os itens nelas consumidos, caracterizam-se como insumos desde que essenciais e relevantes ao processo produtivo e, portanto, geram créditos da contribuição. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. EMBALAGENS. As despesas incorridas com embalagens para transporte, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ (Súmula Carf 235). FRETE. AQUISIÇÃO DE BENS NÃO ONERADOS. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições (Súmula Carf nº 188). FRETES. PRODUTOS PRONTOS. Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas (súmula Carf nº 217).
Numero da decisão: 3201-013.481
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer de parte do Recurso Voluntário, por se referir a matéria não contestada na primeira instância e em razão de renúncia da via administrativa quanto à aplicação da taxa Selic, e, na parte conhecida, em lhe dar parcial provimento, para reverter a glosa de créditos decorrentes de: (i) gastos com ferramentas, (ii) material de embalagem, incluindo lonas e paletes, (iii) fretes de aquisições de insumos ou de produtos em elaboração, tributados ou não, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições, e (iv) despesas de aluguéis de imóveis devidamente comprovadas, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-013.469, de 21 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10920.724714/2019-05, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente HÉLCIO LAFETÁ REIS – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Enk Aguiar, Bárbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Fabiana Francisco de Miranda, Flávia Sales Campos Vale, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow e Hélcio Lafetá Reis (Presidente).
Nome do relator: HELCIO LAFETA REIS
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PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia. INSTAURAÇÃO DO LITÍGIO. MATÉRIAS NÃO PROPOSTAS. PRECLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO EM SEDE RECURSAL. O contencioso administrativo instaura-se com a impugnação ou manifestação de inconformidade, que devem ser expressas, considerando- se preclusa a matéria que não tenha sido especificamente indicada ao debate. Inadmissível a apreciação em grau de recurso de matéria nova não apresentada por ocasião da impugnação ou manifestação de inconformidade. DIREITO DE CRÉDITO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao interessado o ônus de provar, com documentos hábeis e idôneos, a origem, natureza e exatidão dos créditos utilizados para desconto, compensação, restituição ou ressarcimento, evidenciando ainda as operações contábeis e os documentos pertinentes a cada fato gerador do crédito que alega ter. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2016 a 31/12/2016 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ. No regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça Fl. 4467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 2 no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática dos recursos repetitivos, com efeito vinculante para a Receita Federal do Brasil - RFB, no qual restou assentado que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Ou o bem ou serviço creditado deve se constituir em elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pelo contribuinte; ou, em sua finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, deve integrar o processo de produção do sujeito passivo, pela singularidade da cadeia produtiva ou por imposição legal. PIS. COFINS. COMPRAS DE PESSOAS FÍSICAS OU BENEFICIADAS COM SUSPENSÃO OU ALÍQUOTA ZERO. VEDAÇÃO AO REGISTRO DE CRÉDITOS BÁSICOS. Não dão direito a créditos básicos as compras de insumos de pessoas físicas ou beneficiadas com suspensão ou alíquota zero. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. UTILIZAÇÃO GERAL OU MISTA. Para aproveitamento de créditos, no caso de bens ou serviços mistos ou de uso geral, é necessário que o contribuinte mantenha registros separados e escrituração que permitam ou identificar o item em questão e sua utilização no processo produtivo ou na prestação de serviço ou rateio fundamentado. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. Os combustíveis e lubrificantes que não tenham sido comprovadamente utilizados em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação de serviços não geram créditos como insumos. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. FERRAMENTAS. As ferramentas, bem como os itens nelas consumidos, caracterizam-se como insumos desde que essenciais e relevantes ao processo produtivo e, portanto, geram créditos da contribuição. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. EMBALAGENS. As despesas incorridas com embalagens para transporte, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ (Súmula Carf 235). FRETE. AQUISIÇÃO DE BENS NÃO ONERADOS. Fl. 4468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 3 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições (Súmula Carf nº 188). FRETES. PRODUTOS PRONTOS. Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas (súmula Carf nº 217). ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer de parte do Recurso Voluntário, por se referir a matéria não contestada na primeira instância e em razão de renúncia da via administrativa quanto à aplicação da taxa Selic, e, na parte conhecida, em lhe dar parcial provimento, para reverter a glosa de créditos decorrentes de: (i) gastos com ferramentas, (ii) material de embalagem, incluindo lonas e paletes, (iii) fretes de aquisições de insumos ou de produtos em elaboração, tributados ou não, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições, e (iv) despesas de aluguéis de imóveis devidamente comprovadas, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo- lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-013.469, de 21 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10920.724714/2019-05, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente HÉLCIO LAFETÁ REIS – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Enk Aguiar, Bárbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Fabiana Francisco de Miranda, Flávia Sales Campos Vale, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow e Hélcio Lafetá Reis (Presidente). RELATÓRIO Fl. 4469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 4 O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de recurso voluntário contra decisão da DRJ que julgou improcedente/procedente em parte a manifestação de inconformidade, decorrente do indeferimento/deferimento parcial do crédito de ressarcimento, cumulado com compensações. O despacho decisório teve como fundamento parecer da fiscalização. Destaca que na definição do conceito de insumo para fins de apuração dos créditos do PIS e da Cofins foi observado o julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) nos termos delimitados pela Nota Explicativa da PGFN SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF. No exame do ressarcimento pleiteado foram verificadas inconsistências: - Nos bens utilizados como insumos; - Nos serviços utilizados como insumos; - Nas despesas de aluguéis de prédios locados de pessoas jurídicas; - Nas despesas de armazenagem e frete nas operações de venda; - Nas despesas com ativo imobilizado, aquisições não enquadradas nos ditames da lei; Cientificada do Despacho Decisório, a Interessada apresenta Manifestação de Inconformidade com as razões de defesa. Questiona: - A glosa de insumos com alíquota zero; - A glosa de valores das aquisições de combustível (óleo diesel); - A glosa de manutenção do ativo imobilizado e veículos (inclusive ferramentas); - A glosa de bens destinados à embalagem; - Fretes:  frete para industrialização;  frete entre filiais;  frete devolução;  frete na aquisição de bens de pessoa física ou com alíquota zero;  frete importação. - Glosa de despesas com aluguel; Fl. 4470DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 5 - A glosa dos encargos de depreciação; - A aplicação da taxa Selic sobre os créditos. Também pugnou pela conversão em diligência. A DRJ julgou a manifestação de inconformidade improcedente/procedente em parte. Considerou definitivas as matérias não questionadas A DRJ reverteu parcialmente as glosas de fretes entre filiais, no que tange àqueles comprovadamente de produtos em elaboração. Cientificado, o contribuinte apresentou recurso voluntário. Solicita reunião de processos com fundamentos comuns para julgamento conjunto. Também postula pela indispensável conversão dos autos em diligência, em vista da ausência de motivação do ato fiscal. A recorrente apresenta seu conceito de insumos, argumentando pela obrigação de que ele seja adotado. Discorre sobre o processo produtivo, de forma a possibilitar o julgamento com o devido conhecimento. De início, pleiteia também pelo afastamento da alegação quanto à preclusão atinente a supostas glosas não contestadas. A empresa se insurge contra as glosas, a partir dos itens seguintes:  Dos dispêndios com comissão e corretagem  Das aquisições de insumos com alíquota zero  Dos combustíveis e lubrificantes  Da manutenção veicular e predial  Dos materiais de embalagem para transporte, paletes e lona  Das operações com frete; o Fretes para industrialização o Frete entre filiais o Frete de devolução o Frete na aquisição de bens de pessoa física ou com alíquota zero  Despesas com aluguel  Da atualização monetária Solicita o retorno dos autos para o cotejo com o processo produtivo. No mérito, solicita o reconhecimento da totalidade do crédito, a ser devidamente atualizado. É o relatório. VOTO Fl. 4471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 6 Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: A empresa atua principalmente, como indica o sítio na internet citado no recurso, no ramo alimentício, no beneficiamento de arroz, feijão, cereais, macarrão e farinhas zero glúten. No objeto social da empresa, também citado no recurso, constam variadas atividades: (...) objeto social o beneficiamento de arroz e feijão e seus subprodutos, a sua comercialização no varejo e atacado, como também de cereais e agricultura, a produção e venda de energia elétrica, importação e exportação, prestação de serviço de frete, exploração do ramo de transportes rodoviários de cargas, prestação de serviço de secagem e armazenagem, fabricação de produtos têxteis, confecções de peças de vestuários, entre outras, conforme demonstra seu contrato social já anexado aos autos quando do protocolo da Manifestação de Inconformidade. Prossegue-se com o julgamento. 1 REUNIÃO DE PROCESSOS E LITÍGIO O recorrente solicita a reunião de processos, que lista, por vinculação de matérias. O presente processo foi distribuído como paradigma de um conjunto de processos de ressarcimento, a serem apreciados na sistemática de repetitivos, prevista na legislação do Carf. Então, o pleito, em parte, a despeito de particularidades da forma, já foi atendido. Com relação aos processos não distribuídos, há que se ponderar que não existe obrigatoriedade no PAF (Decreto 70.235/1972, com força de lei) de vinculação de processos. O processo foi distribuído a este relator que, pelo princípio da oficialidade, deve dar o devido andamento. Uma vez encontrar-se o processo em condições para o julgamento, assim como os demais pautados nessa sessão, deve se dar a devida apreciação do recurso. Com relação ao afastamento da alegação de preclusão no julgamento a quo, é de se apreciar a questão no tópico específico, se caso. Fl. 4472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 7 2 PEDIDO DE DILIGÊNCIA A recorrente postula pela indispensável conversão dos autos em diligência, em vista da ausência de motivação do ato fiscal, a saber: Por consequência, conclui-se ser indispensável a conversão do julgamento em diligência, a fim justamente de confirmar a relação dos itens glosados com o processo produtivo da contribuinte, ora Recorrente. Em resumo, seja em vista da ausência de motivação do ato fiscal, que não analisou o processo produtivo do sujeito passivo, seja em razão da necessária conversão do julgamento em diligência, a estrita análise da preliminar ora arguida, é medida que ser requer. O porte da empresa e a gama de variações de serviços e contratos não podem ser alegado como causa de nulidade ou motivo para interrupção do andamento processual. As provas já foram feitas, no momento oportuno, e permitem a apreciação do litígio. Assim, não merece acolhimento o pedido, uma vez que os autos já contêm elementos suficientes para a formação do convencimento deste julgador e para a adequada solução da controvérsia. 3 O CONCEITO DE INSUMOS PARA AS CONTRIBUIÇÕES Cabem breves comentários sobre o conceito de insumos a ser utilizado na sistemática não cumulativa das contribuições. O julgamento do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no Recurso Especial (REsp) nº 1.221.170/PR, submetido à sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1.036 e seguintes do NCPC, fixou entendimento aplicável à matéria. Em tal julgado, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) assentou as seguintes teses “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF nºs 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. Fl. 4473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 8 O entendimento fixado pelo STJ foi intermediário entre o adotado pela RFB em suas instruções normativas e o pleiteado por muitas empresas. Assim, não se poderia limitar os créditos aos gastos com o aplicado diretamente na fabricação, bem como ao que sofre desgaste na produção. Tampouco, por outro lado, abrangeria gastos necessários à manutenção da atividade empresarial, mas sim os dispêndios vinculados ao processo produtivo apenas, em suas fases, afastando outras despesas. Ou seja, não é o conceito adotado para o IPI. Tampouco para o IRPJ. Após, foram publicados a Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e o Parecer Normativo (PN) Cosit/RFB nº 05, de 17/12/2018. Este esclareceu aspectos do julgado para fins de sua adoção administrativa. Passa-se aos itens objeto da insurgência. 4 DOS DISPÊNDIOS COM COMISSÕES E CORRETAGENS A empresa postula pela essencialidade da contratação, em função de peculiaridades do ramo, que aponta. Ocorre que este foi um dos itens considerados pela DRJ como não objeto de litígio. A decisão assim expressou: Matéria não impugnada As glosas relativas a aquisições de imobilizado usado, papel toalha, equipamentos de monitoramento/segurança, comissões e corretagens, cartões de aniversário, fretes relativos a: embalagens de transporte, remessas de amostra grátis/em bonificação, remessa para conserto, entre outros, valores não referentes ao período analisado e construções e benfeitorias não foram contestadas pelo sujeito passivo. Sendo assim, tais glosas tornam-se definitivas administrativamente, por anuência tácita do sujeito passivo, nos termos do artigo 17 do Decreto nº 70.235/1972. No recurso, já aduz a empresa o seguinte: Senhores Julgadores, antes de analisarmos as glosas efetivamente praticadas, indispensável afastar a alegação fazendária quanto a preclusão atinente a supostas glosas não contestadas. Isso porque, o tema foi a todo momento debatido os autos e agora reiterado nos tópicos anteriores. Fala- se aqui de frente entre filiais, aquisição de pessoas físicas; notas fiscais com data de emissão fora dos períodos em análise, entre outros. Fl. 4474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 9 Há equívoco da recorrente ao buscar a análise desse item em recurso. Os gastos de comissões e corretagens não foi contestado na manifestação de inconformidade. Ocorre que a alegação não poderia ser aceita nesse momento processual. Primeiro, o litígio deve ser instaurado na impugnação/manifestação de inconformidade. Existem regras claras que regulam a instrução e a preclusão, não cabendo ao julgador afastar regras postas. A aplicação de princípios, como aqueles do formalismo moderado, da verdade material, razoabilidade, entre outros, não pode se dar às custas do afastamento de regras postas que servem, em última instância, para a concretização de outros princípios jurídicos valiosos – como, por exemplo, a razoável duração do processo e a segurança jurídica. Em segundo lugar, tal questão não foi objeto de litígio e, portanto, não foi apreciada pela DRJ. Descabe ao Carf apreciar a alegação original, não apreciada em primeiro grau. O Carf já apreciou essa questão: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2007 MATÉRIAS NÃO PROPOSTAS NA IMPUGNAÇÃO. PRECLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO EM SEDE RECURSAL. O contencioso administrativo instaura-se com a impugnação ou manifestação de inconformidade, que devem ser expressas, considerando- se preclusa a matéria que não tenha sido especificamente indicada ao debate. Inadmissível a apreciação em grau de recurso de matéria nova não apresentada por ocasião da impugnação ou manifestação de inconformidade. Nos termos do art. 17 do Decreto nº 70.235/72, considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada em impugnação, verificando-se a preclusão em relação ao tema (multa qualificada) (Processo: 13629.720195/2011-33; Acórdão: 9101-005.300; sessão: 12/01/2021; 1ª Turma da CSRF). ---------------------------- ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 19/01/2012 MATÉRIA NÃO PROPOSTA EM IMPUGNAÇÃO. APRESENTAÇÃO EM RECURSO VOLUNTÁRIO AO CARF. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO. Fl. 4475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 10 As matérias não propostas em sede de Impugnação não podem ser deduzidas em recurso ao CARF em razão da perda da faculdade processual de seu exercício, configurando-se a preclusão consumativa, a par de representar, se admitida, indevida supressão de instância. (...) (Processo: 13227.721422/2017-66; Acórdão 1001-002.857; Sessão: 07/03/2023; 1ª Turma Extraordinária da 1ª Seção, Carf). ---------------------------- Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012 INSTAURAÇÃO DO LITÍGIO. MATÉRIAS NÃO PROPOSTAS. PRECLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO EM SEDE RECURSAL. O contencioso administrativo instaura-se com a impugnação ou manifestação de inconformidade, que devem ser expressas, considerando- se preclusa a matéria que não tenha sido especificamente indicada ao debate. Inadmissível a apreciação em grau de recurso de matéria nova não apresentada por ocasião da impugnação ou manifestação de inconformidade. (...) (Processo: 10880.914617/2014-11; Acórdão 3201-012.832; Sessão: 26/01/2026). (todos os grifos nossos). Assim, não pode ser conhecida a contestação nesse item. 5 AQUISIÇÃO DE INSUMOS COM ALÍQUOTA ZERO A recorrente contesta o item glosado: No entanto, equivocou-se a autoridade fiscal quanto ao ponto, vez que as receitas provenientes da venda de tais produtos estão sujeitas à tributação pelas contribuições, de modo que a sua aquisição dá direito ao creditamento previsto na lei de regência. (...) Cogita-se que a glosa efetuada pelo Senhor Fiscal tenha sido motivada pelo fato de que nas Notas Fiscais emitidas pelos fornecedores da Manifestante, conste a informação de que as respectivas saídas foram ou isentas de tributação ou tributadas à alíquota zero. Fl. 4476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 11 Não obstante, cumpre destacar que tal fato não obsta a tomada de crédito por parte do Contribuinte. Isso porque não lhe pode ser atribuída a responsabilidade pelo correto recolhimento de tributos devidos por outrem. Neste esteio, importa repisar que os insumos adquiridos são efetivamente tributados pelas contribuições em voga e que eventual erro no preenchimento do documento fiscal, ou mesmo a falta do recolhimento do respectivo tributo pelo emitente/fornecedor, não pode ser utilizado como óbice ao exercício do direito de creditamento da Manifestante. Veja-se a Lei 10.833/2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeitos) b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei; (Redação dada pela lei nº 11.787, de 2008) (Vide Lei nº 9.718, de 1998) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) I - de mão de obra paga a pessoa física; (Redação dada pela Lei nº 14.592, de 2023) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (gn). O direito ao crédito em casos de aquisição de produtos que não sofreram a incidência as contribuições é expressamente vedado pelo inciso II do § 2° do artigo 3° das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03. Fl. 4477DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 12 Entende-se que tal vedação abrange às aquisições de insumos com alíquota zero. Essa vedação consta da IN RFB nº 2.121/2022, e já constava dos normativos anteriores: Art. 160. Não darão direito a créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os valores (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso I, "a" e "b", e § 2º, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art. 4º; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso I, "a" e "b", e § 2º, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art. 5º): I - de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins; e (...) A jurisprudência do Carf é farta nesse sentido. Transcreve-se ementas decisões: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Período de apuração: 01/04/2006 a 31/05/2006 NÃO-CUMULATIVIDADE. COMPRA À ALÍQUOTA ZERO PARA REVENDA OU INSUMO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Não gera crédito na sistemática não-cumulativa a aquisição de bem para revender ou usar como insumo tributado à alíquota zero. PIS. COFINS. COMPRAS DE PESSOAS FÍSICAS OU BENEFICIADAS COM SUSPENSÃO OU ALÍQUOTA ZERO. VEDAÇÃO AO REGISTRO DE CRÉDITOS BÁSICOS. Não dão direito a créditos básicos as compras de insumos de pessoas físicas ou beneficiadas com suspensão ou alíquota zero, por força do inc. II do § 2° do art. 3° das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03. (Processo 10983.720902/2011-64; acórdão 3101-004.259; sessão 12/11/2025). ................................... Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Data do fato gerador: 30/09/2008 (...) NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. AQUISIÇÕES SUJEITAS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 4478DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 13 As aquisições de insumos ou de bens para revenda submetidas à alíquota zero não geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas. (Processo 10940.903774/2011-99; acórdão 3201-012.399; sessão 25/07/2025) (gn). Tal entendimento está em consonância com a sistemática não cumulativa. Não há como estender aos casos de aquisições de insumos submetidos à alíquota zero o permissivo legal posto para os casos de isenção, uma vez que a lei definiu expressamente. O mesmo entendimento se aplica à vedação ao direito a crédito sobre bens adquiridos com suspensão das contribuições, visto que os bens não se sujeitaram ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. Dessa forma, voto por negar o crédito decorrente das entradas de insumos com alíquota zero. 6 DOS COMBUSTÍVEIS Foram glosados os créditos decorrentes de “combustíveis”. A planilha que acompanha o trabalho fiscal indica que a glosa se deu principalmente sobre compras de óleo diesel, mas também constam óleos lubrificantes, aditivos e gasolina. A DRJ manteve a glosa. Em resumo, os motivos podem ser extraídos dos trechos seguintes: Quanto às despesas com combustíveis e lubrificantes consumidos pela frota própria responsável pelo transporte das mercadorias vendidas, em que pese os argumentos desenvolvidos pelo impugnante em sua defesa, no sentido de que referidos dispêndios são essenciais à sua atividade e que podem se subsumir à hipótese prevista no inciso II dos artigos 3ºs das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, a Receita Federal do Brasil tem entendimento vinculante no sentido que não há direito a crédito das contribuições, na condição de insumo, sobre as despesas com combustíveis e lubrificantes consumidos em veículos utilizados para entrega das mercadorias aos clientes da pessoa jurídica em razão de tais dispêndios ocorreram após a conclusão do processo produtivo. É o que consta expressamente nos itens 55 e 56 e 138 a 144 do Parecer Normativo COSIT nº 5/2018, verbis: (...) Fl. 4479DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 14 Diga-se, por oportuno, que o crédito pleiteado, conforme declarado pela interessada, decorre de vendas de produtos por ela industrializados e comercializados no mercado interno e não de receitas de prestação de serviços de transporte. Desta feita, esse argumento de que as aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizado nos caminhões que transportam mercadorias integram a base de cálculo do crédito pretendido não merece ser acolhido para fins de eventual restabelecimento da glosa. Deste modo, impõe-se a manutenção da glosa sobre as despesas com combustíveis e lubrificantes consumidos em frota própria responsável pelo transporte das mercadorias vendidas para os clientes. (...) No caso concreto, não é possível apurar o valor a ser utilizado como base de cálculo para o creditamento, pois, dos combustíveis e lubrificantes adquiridos no mês, parte foi utilizada nos veículos destinados ao transporte de mercadorias, como afirma a defesa “além de utilizar o combustível nos veículos destinados ao transporte de mercadorias e matéria-prima, também consome grande quantidade de óleo diesel em compressores de ar e no seu gerador...”. Quanto ao equipamento “compressor de Ar”, somente pela sua descrição não há como se ter certeza que seja utilizado única e exclusivamente no parque fabril, durante o processo de produção, e não em outros setores da empresa. Acrescente-se que o manifestante nada traz a fim de demonstrar a natureza e utilização desse equipamento. Mas mesmo que assim não fosse, saliente-se que, ainda assim, não seria possível reconhecer o direito ao crédito, pois, no caso concreto, verifica-se que o manifestante não especifica quais aquisições ou qual o percentual de óleo diesel adquirido foi utilizado somente nesse equipamento. Em seu recurso, a empresa assim questiona: A Recorrente, dada a sua atividade, conforme consta em seu contrato social, também se dedica a atividade de transporte rodoviário e de execução de serviços de carga e descarga de mercadorias. Por evidente que sua atividade, além de industrial, envolve o cunho comercial (venda de produtos), que inclui a entrega do produto para o cliente. Nesse caso, a tradição da mercadoria, conforme determina o Código Civil brasileiro (art. 490), seria por conta do vendedor. (...) Não obstante, para a análise da questão, interessa saber se ela presta o serviço de transporte da mercadoria que comercializa. Isso porque, das legislações das próprias contribuições que se pode extrair a possibilidade do desconto de créditos em decorrência da prestação desse serviço, inclusive considerando os combustíveis e lubrificantes. Ou seja, basta que se Fl. 4480DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 15 caracterize a prestação do serviço de transporte, ainda que associada à venda de suas mercadorias. (...) Ressalta-se que o processo só se encerra com a entrega do produto ao cliente. Conforme trazido no tópico IV.2 a Recorrente precisa atender a legislação para manuseio e transporte de alimentos não-perecíveis. A empresa também argumenta que o preço do serviço de transporte, usualmente, está contido também no valor das mercadorias e representaria um custo para a empresa que efetua o transporte. Alega que, além disso, referidos combustíveis também são utilizados nos geradores de energia, nos veículos destinados ao transporte de mercadorias e matéria- prima e nos compressores de ar, equipamentos que, segundo alega, seriam todos utilizados em seu processo produtivo. Cita laudo juntado no momento da fiscalização (Doc. 01). Com relação à rateio ou separação dos combustíveis, aponta medida desnecessária, pois todo o crédito deve ser reconhecido, a saber: Não merece prosperar a alegação disposta no acórdão recorrido, de que a Recorrente não teria especificado quais as aquisições ou qual o percentual de óleo diesel adquirido foi utilizado no caso do uso nos compressores e geradores. Ora, os combustíveis em comento são utilizados EM TODA CADEIA PRODUTIVA da Recorrente, seja nos geradores de energia, empilhadeiras, plataforma tombador, turbina da usina, compressores de ar e frota própria. Em anexo ao recurso voluntário, é apresentado laudo sobre o processo produtivo de variados produtos, que atestam as informações prestadas. O laudo indica uso de óleo diesel em geradores. Também aponta no transporte: 1. PROCESSO DE TRANSPORTE COMERCIAL E COMPRA DE MATÉRIAS- PRIMAS: A Urbano Agroindustrial Ltda têm previsto em seu objeto social a prestação de serviço de transporte de carga. Onde realiza com sua frota de veículos o transporte nas aquisições de matéria-prima bem como contrata transportadores autônomos e pessoas jurídicas para realizar o transporte. Realiza a entrega dos produtos acabados próprios e revendidos bem como contrata transportadores autônomos e pessoas jurídicas para realizar o serviço de transporte. Fl. 4481DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 16 Pois bem, sobre o uso de combustível no transporte de produtos prontos, se equivoca a empresa. Primeiro, o processo produtivo não se encerra com a entrega ao cliente. Claramente, a decisão do STJ que uniformizou o conceito considerou custos e despesas do processo produtivo do bem ou da prestação do serviço, mas não a parte posterior, comercial. É interessante, por demarcar a análise concreta do caso paradigma pelo STJ, mencionar que o Ministro Mauro Campbell Marques, em aditamento ao seu Voto, é bastante claro ao adotar o entendimento vencedor, conforme conceito mais bem definido pela Ministra Regina Helena Costa, incorporando os equipamentos de proteção individual (EPI) aos insumos definidos em seu voto anterior (como restou definido no voto vencedor), a saber: Desse modo, em novo aditamento ao voto, apenas faço uma pequena retificação para registrar que o retorno dos autos à origem também deverá se dar para a verificação dos equipamentos de proteção individual - EPI como insumos, isto é, se para o específico caso da empresa o são de aquisição obrigatória ou não, tudo isso considerando a estreita via da prova documental do mandado de segurança, que foi o instrumento aqui utilizado pelo contribuinte. Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. (sublinhados originais; negritos nossos). Os gastos de combustíveis com frota própria poderão ou não gerar créditos dependendo do caso e das provas verificadas nos autos. Como ressalta a primeira decisão citada, não há que se falar em insumos no transporte em frota própria de produtos prontos para o adquirente, uma vez que não há que se falar em insumos no caso de produtos prontos, exceto em casos em que o gasto for obrigatório em decorrência de legislação. Fl. 4482DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 17 Veja-se algumas decisões de empresas de alimentos, seguindo linhas diversas a considerar as provas: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008 (...) COMBUSTÍVEIS. FROTA PRÓPRIA. PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. O combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos acabados não gera crédito da não-cumulatividade da Cofins, por subsunção ao conceito de frete na operação de venda, nos termos do art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/2003. (Processo: 13855-900188/2013-10; Acórdão: 3302-015.314; Sessão: 11/11/2025; 2ª Turma da 3ª Câmara da 3ª Seção) ................................... ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014 (...) CRÉDITOS. COMBUSTÍVEIS, LUBRIFICANTES E PEÇAS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO DA FROTA PRÓPRIA. INSUMO DA ATIVIDADE ECONÔMICA Na sistemática de apuração não cumulativa do PIS e da COFINS, os gastos com combustíveis, lubrificantes e peças utilizadas na manutenção da frota, essencial para a realização da atividade principal da pessoa jurídica, propiciam a dedução de crédito como insumo. (Processo: 10930-720946/2016-14; Acórdão: 3201-011.854; Sessão: 17/04/2024; 1ª Turma da 2ª Câmara da 3ª Seção) ................................... Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/07/2017 a 30/09/2017 (...) CUSTOS COM TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO STJ. SÚMULA CARF Nº 217. Os gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não se enquadram no conceito de insumo por serem posteriores ao processo produtivo. Também, conforme jurisprudência dominante do STJ (REsp nº 1.745.345/RJ), não podem ser considerados como os fretes Fl. 4483DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 18 previstos no inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, por não se constituírem em operação de venda. Súmula CARF nº 217: Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. A recorrente cita a IN RFB 2.121/2022, porém não em toda a extensão. Veja-se a IN: Dos Créditos Decorrentes da Aquisição de Insumos Art. 175. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores das aquisições efetuadas no mês de (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004 , art. 21): I - bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; e II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços. § 1º Incluem-se entre os bens referidos no caput, os combustíveis e lubrificantes, mesmo aqueles consumidos na produção de vapor e em geradores da energia elétrica utilizados nas atividades de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art.3º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). § 2º Não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes de que trata o § 1º aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a produção ou fabricação de bens ou a prestação de serviços. (...) Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). § 1º Consideram-se insumos, inclusive: I - bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo); Fl. 4484DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 19 II - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente de imposição legal; III - combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços; (...) § 2º Não são considerados insumos, entre outros: (...) VIII - dispêndios com veículos, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados no setor administrativo, vendas, transporte de funcionários, entrega de mercadorias a clientes, cobrança, etc.; Dessa forma, no caso, no transporte de matérias-primas e produtos semi- elabotrados ou em uso nos geradores da unidade de produção, os gastos em questão poderiam ser validados. Na hipótese de utilização mista, como resta evidente, no caso, considera-se correto o entendimento do PN Cosit/RFB nº 05/2018 (item 14), ou seja, é necessário que o contribuinte mantenha registros separados e escrituração que permitam identificar o item em questão e sua utilização. Veja-se: 14. RATEIO EM CASO DE UTILIZAÇÃO MISTA 164. Em diversas hipóteses apresentadas neste Parecer Normativo é possível que o mesmo bem ou serviço seja considerado insumo gerador de créditos para algumas atividades e não o seja para outras. 165. Nessa hipótese, a pessoa jurídica deverá realizar rateio fundamentado em critérios racionais e devidamente demonstrado em sua contabilidade para determinar o montante de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurável em relação a cada bem, serviço ou ativo, discriminando os créditos em função da natureza, origem e vinculação, observadas as normas específicas (exemplificativamente, art. 35 da Lei nº 12.058, de 13 de outubro de 2009) e as obrigações acessórias aplicáveis. Assim, bens e serviços genéricos, comuns ou simplesmente classificados sem detalhamento, não poderiam ser objeto de validação. Não há certeza e liquidez que permita alterar o crédito ressarcível, nesse ponto. No caso em concreto, a empresa não busca qualquer critério de separação, argumentado por sua desnecessidade, uma vez que, entende, todo o crédito deve ser validado. Pelo exposto, entende-se deve sar mantida a decisão combatida Fl. 4485DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 20 7 MANUTENÇÃO VEICULAR E PREDIAL A recorrente aponta: Quanto ao item manutenção, tem-se que correspondem a reparos necessários em veículos utilizados nos transportes de produção e transportes comerciais. No mesmo sentido, a Recorrente também se utiliza de manutenções preventivas na estrutura da empresa, para conservação desta estrutura predial específica da produção. Da análise da planilha descritiva das glosas efetuadas, nota-se que foi glosado créditos provenientes da aquisição de bens e serviços relativos a itens evidentemente destinados a manutenção de máquinas, equipamentos e veículos da Recorrente, tais como: fitas isolantes, pregos, buchas, lâmpadas, fita veda rosca, silicone, filtros, pneus, peças veiculares, etc. Ora, trata-se de ferramentas ou utensílios utilizados em pequenos reparos e manutenções periódicas realizadas pela Recorrente a fim de manter sua linha de produção em funcionamento, bem como sua frota em condições de rolagem, com os padrões de qualidade pela qual é reconhecida. A DRJ manteve a glosa asseverando: Por conseguinte, de acordo com o estabelecido pelo citado Parecer Normativo Cosit/RFB, que disciplinou a aplicação concreta dos critérios definidos pelo STJ na conceituação do termo “insumo”, somente são considerados insumos, para fins de apropriação de créditos da não cumulatividade do PIS e da Cofins, os gastos com peças de reposição e manutenção em veículos que participam efetivamente do processo produtivo. Desta feita, tendo o contribuinte como atividade principal o beneficiamnto de arroz, feijão e outros grãos, o argumento de que aquisições de fitas isolantes, pregos, buchas, lâmpadas, fita veda rosca, silicone integram a base de cálculo do crédito pretendido não merece ser acolhido para fins de eventual restabelecimento da glosa referentes a tais mercadorias. Assim, em vista dos dispositivos legais acima, também sobre os gastos com filtros, pneus e peças veiculares não é possível se admitir a apuração de créditos. Ainda que reconhecida a relevância do transporte de mercadorias pelo contribuinte oferecido enquanto vendedor. Na planilha “GLOSAS URBANO - 03TRIM2014 ao 04TRIM2016 - PROCESSO.ods” que acompanhou o parecer fiscal, vê-se que os bens estão classificados na observações que especificam as glosas em ferramentas, manutenção de veículos e manutenção predial. No trabalho fiscal ou defesa, os argumentos foram por blocos de bens comuns. Fl. 4486DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 21 Com relação à manutenção veicular, a glosa deve ser mantida, pelos mesmos motivos antes indicados para o caso dos combustíveis. Há claros casos de transportes de produtos prontos e utilização em atividades comerciais, não separáveis, como assume a recorrente. Desse modo, deve ser negado o recurso. Sob o item manutenção predial estão classificados diversos gastos, nem sempre coerentes em sua natureza, mas predominantemente vinculados à construção ou manutenção de imóveis, como exemplo: SERRA MANUAL 1218, RELE AUXILIAR 40AMP, VASSOURA PLASTICA S/ CABO, PARAFUSO SEXT ZINC 3/8 X 1.1/2, UC 205 ROLAMENTO FK, MASSA PLASTICA RAPIDA, BOX RETO ¾, SACO PARA TALHERES, ABRAC D C/C ¾, BOTINA VICHI EL C/BICO 43, JG UTENSILIOS ACO INOX 5PCS, PERFIL CHAPA 14PTA DIVERSOS, SILICONE PROAUTO GEL, ASS.CELITE ORIGINAL FIT/VERSAT, BACIA P/CX ACOPL.CELITE FIT BR, AREIA GROSSA, VINAGRE, ABRAC D CUNHA ¾, PERFILEX ABRAC D C/C ¾, LUVA LATEX KALIPSO AMARELA G. Os gastos que se referem a benfeitorias em imóveis utilizados nas atividades da empresa devem ser imobilizados, gerando direito ao desconto de créditos das contribuições não cumulativas com base nos encargos de depreciação, em conformidade com o art. 3º, inciso VII, e § 1º, inciso III, da Lei nº 10.833/2003, verbis: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; (...) § 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (...) III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (destaques nossos) As reformas e benfeitorias de bens do parque produtivo devem seguir essa sistemática. No caso de bens ativáveis, os créditos são sobre os encargos de depreciação. Para o crédito básico como insumos a condição é mais restrita, a aplicação deve ser no processo produtivo. É de se citar algumas ementas de decisões do Carf: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Fl. 4487DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 22 Data do fato gerador: 28/02/2009 CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ART.99, DA PORTARIA CARF nº1.634/2023 (NOVO RICARF). O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho. Assim, em consonância com o julgado do STJ e por não se enquadrarem na definição de insumos, não geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor calculado sobre o faturamento mensal e/ou de ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral, as seguintes despesas: despesas com propaganda e marketing, gastos com saúde dos funcionários, gastos com informática, gastos com limpeza, conservação e manutenção, gastos com representantes comerciais, gastos com recrutamento e seleção, serviços temporários, locação de mão de obra, gastos com jardinagem, gastos com auditoria e consultoria, gasto com estudo e treinamento, serviços de transporte externo de funcionários, fretes na transferências de produtos acabados, despesas com locação de veículos, aquisições de papel, envelopes, canetas, serviços de correios, serviços gráficos, impressões, cartuchos de tinta para impressora, confecção de placas e painéis (exemplos: indicando acesso para rodovia; proibindo entrada; sinalizando ponto de coleta; vias internas; brigada de emergência), regras de segurança, gastos com advocacia, serviços de telefonia e internet, viagens e hospedagens. (...) (Processo 16682.904908/2017-59; Acórdão 3102-002.728; Sessão: 18/09/2024). ................................... ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2003 a 30/06/2003 (...) NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. PIS. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. DESPESAS COM MANUTENÇÃO PREDIAL. DIREITO AO CREDITAMENTO. A legislação das Contribuições Sociais não cumulativas - PIS/COFINS - informa de maneira exaustiva todas as possibilidades de aproveitamento de créditos. Não há previsão legal para creditamento sobre a aquisição de itens e serviços que não sejam utilizados diretamente no processo de produção do produto destinado a venda. Não é possível a concessão de Fl. 4488DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 23 créditos sobre despesas com manutenção predial, pois nem são insumos de produção e nem são encargos de depreciação. (Acórdão: 9303-006.595; processo 11065.003772/2003-16; sessão: 10/04/2018; 3ª Turma / CSRF). --------------- ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006 (...) CRÉDITOS DE DESPESAS COM MANUTENÇÃO PREDIAL. Não geram direito a crédito os valores relativos a gastos com despesas de manutenção predial por não configurarem pagamento de bens ou serviços enquadrados como insumos utilizados na fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços. (Acórdão: 3402-011.156; processo: 10925.721990/2011-14; sessão: 24/10/2023). (gn). Assim, nada a alterar. No caso das ferramentas, também não há plena uniformidade, mas é possível supor que, no geral, referem-se a máquinas e equipamentos ou acessórios do processo produtivo. Veja-se apenas como exemplo não exaustivo: JOGO CHAVE ALLEN WORKER 2,0, A CHAVE BIELA 14MM TRAMONTINA, CHAVE BIELA 12MM TRAMONTINA, CHAVE PHILLIPS 3/16X6 TRAMONTI, CHAVE COMB 11MM KALA, BROCA, BROCA ALICATE FILTRO, SERRA COPO BIMETAL, SACA PINO PARALELO, ABRACADEIRA ROSCA S/FIM 32-44, CHUMBADOR, MANDRIL, ELETRODO 46X3,25MM PARAFUSADEIRA 1441.3 GSR 6-25. Ora, não é possível, assim como no caso de itens para construção, a análise individual de utilização. Com relação às ferramentas, porém, entende-se por dar razão à empresa. A produção da empresa impõe algum nível de mecanização e os itens glosados se encaixam como ferramentas ou partes e peças necessárias no equipamento e maquinário da empresa. O Carf já assim entendeu. Cita-se algumas decisões, sendo a primeira desta turma de julgamento: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004 (...) Fl. 4489DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 24 CRÉDITO. GRAXA. MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. FERRAMENTAS. PRODUÇÃO DE AÇÚCAR. INSUMO. POSSIBILIDADE. Devem ser revertidas as glosas de créditos decorrentes de aquisições destinadas à produção de açúcar, observados os demais requisitos da lei, em relação a (i) graxa (ii) manutenção de máquinas e equipamentos utilizados na produção e (iii) ferramentas consideradas essenciais ou relevantes no processo produtivo. (Processo 10410.721224/2011-41; Acórdão 3201-012.160; sessão 16/10/2024). ................................... Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012 (...) FERRAMENTAS. MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS E MÁQUINAS DA CADEIA DE PRODUÇÃO. CRÉDITOS. ADMISSIBILIDADE. Ferramentas utilizadas para fins de manutenção de equipamentos de produção o crédito deve ser considerado para o creditamento da COFINS não-cumulativo, pois o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. (Processo 10783.906261/2013-51; Acórdão 3102-003.394; sessão 27/02/2026). ................................... ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) (...) NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. FERRAMENTAS. As ferramentas, bem como os itens nelas consumidos, caracterizam-se como insumos desde que essenciais e relevantes ao processo produtivo e, portanto, geram créditos da contribuição. Entendimento em conformidade com a decisão do STJ no REsp n.º 1.221.170 (Processo 10945.900038/2017-24; Acórdão 3402-011.048; sessão 28/09/2023) Ao que consta dos autos, a planilha anexa ao parecer fiscal pode ser a base para a aferição. Dessa forma, deve ser reformada a glosa de créditos de ferramentas. Fl. 4490DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 25 8 DOS MATERIAIS DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE, PALETES E LONA Com relação às embalagens de transporte, as glosas foram realizadas pela autoridade fiscal sob a justificativa de serem materiais aplicados aos produtos acabados, destinadas apenas ao transporte das mercadorias finalizadas. A DRJ negou o crédito, basicamente considerando as embalagens de transporte como aplicadas aos produtos prontos e citando o Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05/2018 e IN RFB nº 2.121/2022. Reclama a interessa da glosa de bens que seriam destinados à embalagem das mercadorias produzidas, tais como: filme strecht, bobinas de papelão, papelão ondulado, lona e paletes de madeira. Explica que tais itens de fato são utilizados no processo de embalagem e expedição de seus produtos, bem como na movimentação de mercadorias no decorrer do processo produtivo, e consistiriam em etapa indispensável de sua cadeia produtiva, posto que não haveria como comercializar seus produtos sem que eles estejam adequadamente acondicionados. De fato, o material de transporte e os serviços relacionados permitem manter integridade e natureza dos produtos, enquadrando-se entre os gastos necessários ao processo produtivo. A jurisprudência do Carf caminhou neste sentido, na direção do pleiteado, culminando com a súmula que segue: SÚMULA CARF Nº 235 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em 16/09/2025 As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Acórdãos Precedentes: 9303-012.073, 9303-012.337, 9303-013.721, 9303- 014.002, 9303-014.884, 9303-015.322. O disposto deve incluir os gastos com pallets, conserto e manutenção, e as despesas necessárias de acondicionamento e transporte, as caixas, fitas, assim como lonas utilizadas. Dessa forma, entende-se devam ser revertidas as glosas com material de embalagem, incluindo lonas e paletes. Fl. 4491DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 26 9 DAS OPERAÇÕES COM FRETES Fretes de aquisições e transferências entre filiais A glosa foi mantida pelo julgamento de origem uma vez que: Observa-se que na “LINHA 02” do Sped Contribuições, reproduzida na planilha “GLOSAS URBANO - 03TRIM2014 ao 04TRIM2016 - PROCESSO, fl. 3909, não há informações sobre os produtos transportados e o manifestante não trouxe aos autos qualquer informação a respeito, impossibilitando concluir se o frete ali registrado se insere no conceito de insumo. Por consequência, impossível a reversão da glosa do frete registrado como REMESSA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO. Doutra banda, na “LINHA 07” do Sped Contribuições, reproduzida na planilha citada no parágrafo anterior, há informações sobre os produtos transportados, contudo, por suas características e peso, não são insumos ou produtos em elaboração, mas produtos acabados (p. ex.: VOLANTE, FIO, FLANGE, MALHA PREMIUM, PERFIL DE SILICONE, GOLA, PUNHO, COTTON, PIC CONFORT, etc...). Desta feita, não há glosa a ser revertida. Ao passo que, com o título de transferências entre filiais, a DRJ reverteu parcialmente a glosa: Também em relação a este tópico, nota-se que na “LINHA 02” do Sped Contribuições, reproduzida na planilha “GLOSAS URBANO - 03TRIM2014 ao 04TRIM2016 - PROCESSO, fl. 3909, não há informações sobre os produtos transportados e o manifestante não trouxe aos autos qualquer informação a respeito, impossibilitando concluir se o frete ali registrado se insere no conceito de insumo. Por consequência, impossível a reversão da glosa do frete registrado como TRANSFERÊNCIAS FILIAIS. Doutra banda, na “LINHA 07” do Sped Contribuições, reproduzida na planilha citada no parágrafo anterior, há registros de serviços de transporte de produtos que por suas características e pelo peso são considerados insumos e produtos em elaboração, mas há também registro de fretes relativos a transporte de produtos acabados (p. ex.: ARROZ BENEFIC PARB L.F. SUPER MAXIMO TP 1 - (30 X 1KG), MASSA ALIMENTICIA DE ARROZ URBANO PENNE 10X500GR (MACARRAO), MASSA ALIMENTICIA DE ARROZ URBANO C/ OVOS PARAFUSO 24X500GR (MACARRAO), FARINHA DE ARROZ 10X1KG, etc...). Desta feita, serão revertidas as glosas dos valores de fretes relativos ao transporte de “ARROZ COM CASCAS” e dos produtos que estão identificados com os seguintes pesos: (TONELADA), (AGRANEL) TON, EM TONELADA, (TONEL.), TONELADA (BIG BAG) e BIG BAG. De outra parte, foi negado o crédito de frete na aquisição de bens de pessoas físicas e com alíquota zero: Fl. 4492DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 27 O item 160 acima transcrito expressamente esclarece que, se não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens integrantes de seu custo de aquisição também não permitirão a apuração de créditos, sequer indiretamente, como pretende a Interessada. Na insurgência, se colaciona aqui os seguintes argumentos: A operação em questão se trata de remessas de arroz em casca para serem beneficiadas por terceiros, seja por insuficiência de estrutura ou restrições de maquinário que impediram a Recorrente naquela ocasião de entregar a totalidade dos pedidos contratados. Desse modo, valeu-se de fornecedor terceirizado para complementar seu processo produtivo. O frete, enquanto modalidade de serviço essencial ao desenvolvimento do processo produtivo do contribuinte gera direito ao crédito de PIS/COFINS, sendo que o requisito fundamental ao direito ao crédito é que o serviço seja contratado c (...) Conforme já explanado anteriormente, o frete é um custo ao industrializador, seja ele compreendido na venda dos produtos acabados como no item anterior, seja na aquisição de mercadorias, por se tratarem estas de insumos, permitindo assim o creditamento de PIS/COFINS, desde que as aquisições estejam vinculadas aos insumos utilizados na produção de bens ou dos produtos destinados a venda, nos termos do previsto no art. 3º, inc. II das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003. Em relação à contratação de frete na aquisição de insumos com alíquota zero, já restou demonstrado que se trata de transporte de matéria prima adquirida pela Recorrente, notadamente arroz em casca e outros grãos utilizados como insumo no seu processo produtivo. Não fica claro exatamente a que fretes o contribuinte se refere em cada item. Não são citados exemplos vinculando a glosa ao argumento. De toda a forma, a DRJ já reconheceu parcialmente créditos de fretes, inclusive no transporte de arroz com cascas. Quanto aos fretes em que não há comprovação do produto transportado, e não se sabe se este também a empresa alega tratar-se de aquisição ou transporte de arroz em elaboração, entende-se por manter a glosa. Há necessidade de comprovação da mercadoria transportada e destino, uma vez se tratar de variadas situações passíveis ou não de creditamento. No recurso, não há oferecimento de provas ou direção ao julgador sobre as diferentes operações abrangidas, quiçá um exemplo representativo de cada operação. O frete em questão deveria possibilitar conferir o bem transportado de modo a inferir seu ingresso ou reingresso no processo Fl. 4493DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 28 produtivo. Nesse sentido, vale-se das lições de Fabiana Del Padre Tomé (A prova no Direito Tributário, 4ª ed, 2016, p. 221): Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse documento e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do vínculo entre o documento e o fato probando. (Destaques acrescidos). Já nos fretes glosados por aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições as alegações merecem guarida, seja no caso de fretes referentes a aquisições de pessoas físicas, ou de bens sujeitos à alíquota zero ou suspensão. A glosa é fundada na visão de que não se considera a despesa com frete como um serviço gerador de crédito independente do produto adquirido, mas, ao contrário, sempre a ele vinculado. Tratando-se de valor que integra o custo de aquisição, a possibilidade de apropriação de crédito calculado sobre o gasto com frete deve ser determinada em função da possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens transportados. A empresa contesta pois os fretes constituem serviços que se caracterizam como insumo, independente do bem que transportam. E é esse o caso. O frete está sujeito ao pagamento das contribuições, independente do bem transportado O Carf já publicou súmula sobre a matéria cujo entendimento deve ser adotado. Veja-se: Súmula CARF nº 188 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. (grifou-se). Da mesma forma com a aquisição de insumos em geral, se o frete esteve sujeito a incidência das contribuições e foi pago de forma autônoma pelo adquirente, não haveria por que não validar o crédito. Assim, devem ser aceitos os créditos decorrentes de fretes de compras de insumos, independentemente de o bem ter sido adquirido de pessoas Fl. 4494DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 29 físicas ou da aquisição do bem não estar sujeita ao pagamento da contribuição, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. A empresa também se insurge contra a glosa de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos. Ocorre que aqui se trata de gasto pós-produção. De toda a forma, sobre o assunto, também o Carf já uniformizou entendimento. Veja-se a Súmula: Súmula CARF nº 217 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Em igual direção é o disposto na IN RFB 2.121/2022. Dessa forma, a glosa deve ser mantida. Frete devolução Quanto ao frete referente à devolução sustenta o manifestante que assim como a despesa com o frete na aquisição de insumos integra o seu custo, as despesas com frete incorridas para o recebimento de bens em devolução também integram o seu custo, de modo que ensejam a tomada de créditos, conforme arts. 3ºs, inciso VIII, das leis nº 10.637/02 e 10.833/03. Diz o dispositivo citado pelo manifestante: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) VIII – bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme disposto nesta Lei. A possibilidade de desconto de crédito na operação de vendas está previsto no inciso IX, dos arts. 3ºs das precitadas Leis. Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) Fl. 4495DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 30 IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (grifei) A DRJ negou o pleito: No caso, não se trata da operação de venda, que gerou crédito para o manifestante, o que se pretende é o aproveitamento, também, do frete na devolução de mercadoria. Observa-se que a legislação autoriza o creditamento dos dispêndios com frete na operação de venda, desde que o ônus seja suportado pelo vendedor, nada falando sobre frete concernente a bens recebidos em devolução. A situação do bem em devolução, citada pela interessada, é diferente da do bem. O frete não compôs diretamente a receita ou faturamento. No caso do bem vendido sem tributação, uma vez devolvido, o crédito funciona como uma espécie de estorno daquela receita tributada. O frete é diferente, pois, caso se argumente que ele é custo, que compôs o preço da mercadoria, o crédito para a devolução da mercadoria já atenderia o pretendido, pois o valor do frete já estaria ali contido. Porém, efetivamente, poderia se argumentar que o frete em devolução faz parte das despesas totais de frete na operação de venda, para a qual existe previsão legal. Parece não haver posicionamento uniforme dos julgadores do Carf. Filio-me ao entendimento adotado no seguinte julgado: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 SÚMULA CARF nº 188 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE DE DEVOLUÇÃO DE VENDAS. IMPOSSIBILIDADE. No âmbito do regime não cumulativo, por falta de previsão legal, não são passíveis de apropriação os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins calculados sobre as despesas com frete incorridas na operação de devolução de bem vendido, ainda que tais despesas tenham sido suportadas pelo contribuinte. (...) Fl. 4496DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 31 (Processo 11080.906180/2013-31; Acórdão 3301-014.429; sessão 17/04/2025) Então o frete de devolução de vendas carece de previsão legal a permitir o creditamento. 10 DESPESAS COM ALUGUEL Foram glosados os valores de dois contratos de aluguel: de FOA Patrimonial LTDA. (CNPJ 07.434.066/0001-39) e MOBIL EMPREENDIMENTOS LTDA. (CNPJ n° 05.567.328/0001-08), cujos contratos e eventuais aditivos já se encontram acostados aos autos. Os valores excederam o valor de aluguel pago, desconsiderados outros valores como condomínio, taxas ou IPTU. Com relação ao primeiro, a recorrente traz o mesmo argumento da manifestação de inconformidade, de que a fiscalização teria desconsiderado o reajuste. Assim: O contrato em questão foi firmado agosto de 2012, sendo que o IGP-M acumulado para o ano de 2013 e 2014 somam 9,04%, que aplicado sobre os R$ 20 mil resultaria em um reajuste aproximado de R$ 1.800,00 para o ano de 2015. Justamente a variação do valor pago a esse título no período. No caso, não há novidade no argumento. No mais, considero suficientes as razões postas na decisão de 1º grau, que adoto nos termos do inciso I, do § 12 do art. 114 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF – Portaria MF 1.634/2023): A uma, os valores glosados não dizem respeito a reajuste de aluguel, mas a IPTU, taxas, seguros, despesas de condomínio, etc, como apontado pela fiscalização. A duas, o valor de R$ 21.400,00 foi contabilizado duas vezes pelo manifestante, uma com a data de operação 31/12/2015 e outra com data de operação 02/12/2015, conforme planilha de fl. 3909. Com relação às glosas do pagamento à MOBIL Empreendimentos Ltda, o comprovado indica dar razão ao recorrente. Conforme consta na planilha de glosas que acompanhou o parecer e despacho decisório, os aluguéis foram registrados como “MOBIL EMPREENDIMENTOS LTDA ME” ou “MORAR BEM ADMINISTRAÇÃO DE BENS E IMÓVEIS”. O parecer fiscal apenas registra que: - NATUREZA DA BASE DE CÁLCULO 05 Linha 05 – R$4.312,00 – Despesas de Aluguéis de Prédios Locados de Pessoas Jurídicas. Foram glosados os valores não relativos ao aluguel (IPTU, taxas, seguros, despesas de condomínio, etc.) e os valores não referentes ao período analisado (inc. II, § Fl. 4497DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 32 1º do Art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003) conforme demonstrativos, contratos/aditivos e esclarecimentos enviados pelo contribuinte (intimações 0032/2019 e 0063/2019 às folhas 40/44 e 3704/3705). Observe-se que os valores lançados em nome da empresa “MORAR BEM ADMINISTRACAO DE BENS E IMOVEIS” referem-se à “MOBIL CONSULTORIA E GESTAO EMPR LTDA ME”. A recorrente justificou: Nota-se que os valores pagos no decorrer do ano de 2016, por vezes incluíram o montante destinado ao pagamento de aluguel de imóvel locado por SSF Empreendimentos, Participações e Administração de Bens Próprios LTDA. (CNPJ nº 15.272.454/0001-09). Fala-se aqui do imóvel localizado em Guarulhos, à Estrada Capão Bonito, 228, pelo valor mensal inicial de R$ 70.000,00 (setenta mil reais) conforme contrato firmado em 01/11/2012, posteriormente reajustado para R$ 114.660,00 (cento e quatorze mil seiscentos e sessenta reais), por meio do Aditivo assinado em 12 de novembro de 2012 (tais documentos foram igualmente apresentados em sede de fiscalização): (...) A soma do valor de aluguel pago à MOBIL (R$ 56 mil) e do montante pago à SSF (R$ 114.66000), chega-se ao valor utilizado como base para cálculo dos créditos no período(R$ 171.293,00), confira-se: De fato, há coerência em parte dos valores. Efetivamente, constam dos autos tanto o contrato com Mobil como com SSF Empreendimentos, Participações e Administração de Bens Próprios LTDA. (CNPJ nº 15.272.454/0001-09). O valor previsto para o período, de R$ 56.633,00, somado ao valor de R$ 114.660,00 efetivamente resulta em R$ 171.293,00. Este valor foi indicado pela empresa em vários meses e com algumas variações. O parecer é bastante objetivo na descrição, não detalhando os valores validados de outros contratos ou procurando esclarecimentos, por exemplo, para a diferença de nome no registro. Dessa forma, nos meses em que coerente, parece correto considerar como um erro a agregação dos valores, sem discriminação, aceitando o afirmado e corrigindo o erro excusável. Nesse caso, entende-se deva ser excluído os valores de glosa até R$ 114.660,00 entre os meses de dezembro de 2015 e setembro de 2016 (exceção é janeiro de 2016, em que não houve glosa – base de cálculo solicitada de R$ 56.663,00). Fl. 4498DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 33 Portando, deve ser revertida a glosa de despesas de aluguéis de imóveis até o valor de R$ 114.660,00, para os meses de dezembro de 2015 e fevereiro a setembro de 2016. 11 ATUALIZAÇÃO DO RESSARCIMENTO PELA TAXA SELIC O contribuinte pede o reconhecimento do direito de atualização do crédito de ressarcimento pela taxa Selic. A DRJ não conheceu da matéria por opção pela via judicial. No recurso, nada se acrescenta neste aspecto. Desse modo, entende-se por aderir à decisão contestada, da qual se transcreve o essencial: No que tange ao pedido de aplicação da taxa Selic sobre o direito creditório solicitado, há que se observar que o contribuinte submeteu essa questão à apreciação do Poder Judiciário, por meio do mandado de segurança (nº 5001215-14.2019.4.04.7209/SC), no qual foi solicitada a concessão de ordem para que fosse aplicada correção monetária pela SELIC a partir do escoamento do prazo de 360 dias do protocolo administrativo do pedido. A propositura pelo contribuinte de ação judicial de qualquer espécie contra a Fazenda Pública com o mesmo objeto do processo administrativo fiscal implica renúncia às instâncias administrativas, ou desistência de eventual recurso de qualquer espécie interposto, nos termos do artigo 38, parágrafo único, da Lei nº 6.830/80 e do art. 87 do Decreto nº 7.574, de 29/09/2011, in verbis: Agrega-se a súmula Carf que segue: Súmula CARF nº 1 Aprovada pelo Pleno em 2006 Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Dessa forma, não se conhece do recurso nessa rubrica. Pelo exposto, voto por não conhecer de parte do Recurso Voluntário, por se referir a matéria não contestada na primeira instância e em razão de Fl. 4499DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 34 renúncia da via administrativa quanto à aplicação da taxa Selic, e, na parte conhecida por lhe dar parcial provimento para reverter a glosa de créditos decorrentes de:  Gastos com ferramentas;  Material de embalagem, incluindo lonas e paletes;  Fretes de aquisições de insumos ou de produtos em elaboração, tributados ou não, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições;  Despesas de aluguéis de imóveis devidamente comprovadas, nos termos do voto. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer de parte do Recurso Voluntário, por se referir a matéria não contestada na primeira instância e em razão de renúncia da via administrativa quanto à aplicação da taxa Selic, e, na parte conhecida, em lhe dar parcial provimento, para reverter a glosa de créditos decorrentes de: (i) gastos com ferramentas, (ii) material de embalagem, incluindo lonas e paletes, (iii) fretes de aquisições de insumos ou de produtos em elaboração, tributados ou não, desde que tais serviços, registrados de forma Fl. 4500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.481 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724724/2019-32 35 autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições, e (iv) despesas de aluguéis de imóveis devidamente comprovadas. Assinado Digitalmente HÉLCIO LAFETÁ REIS – Presidente Redator Fl. 4501DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1 reunião de processos e litígio 2 pedido de diligência 3 o conceito de insumos para as contribuições 4 dos dispêndios com comissões e corretagens 5 aquisição de insumos com alíquota zero 6 dos combustíveis 7 manutenção veicular e predial 8 dos materiais de embalagem para transporte, paletes e lona 9 das operações com fretes 10 Despesas com aluguel 11 atualização do ressarcimento pela taxa selic

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Numero do processo: 15746.726077/2023-61
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue May 19 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Aug 06 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Ano-calendário: 2024 CRÉDITOS DE PIS/COFINS. ATIVIDADE COMERCIAL ATACADISTA. SÚMULA CARF Nº 234 Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU . CONTRATO DE LOCAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Os encargos de locação relacionados aos contratos de aluguel (IPTU tem natureza distinta de aluguel, de forma que seu creditamento não encontra amparo no art. 3°, IV, das Leis n° 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003. CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. O Conceito de insumo deve ser aferido a partir dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância do bem ou serviço dentro do desenvolvimento da atividade econômica do Contribuinte. CONCORDÂNCIA COM FUNDAMENTOS DA DECISÃO RECORRIDA RÉPLICA DAS RAZÕES IMPUGNATÓRIAS. APLICAÇÃO DO RICARF O Recorrente não apresentou em suas razões recursais fundamentos ou prova documental aptas a afastar as conclusões da decisão recorrida. Assim, mantém-se os fundamentos da decisão conforme art. 114, §12 do RICARF.
Numero da decisão: 3301-015.217
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Keli Campos de Lima (relatora), Rachel Freixo Chaves e Leandro Wilhelm Wolf, que davam provimento parcial para reconhecer o crédito relativo ao IPTU. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro. Assinado Digitalmente Keli Campos de Lima - Relatora Assinado Digitalmente Márcio José Pinto Ribeiro - Redator designado Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede - Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro, Keli Campos de Lima, Rodrigo Kendi Hiramuki, Rachel Freixo Chaves, Leandro Wilhelm Wolff (substituto[a] integral), Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Nome do relator: KELI CAMPOS DE LIMA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas de Administração Tributária Ano-calendário: 2024 CRÉDITOS DE PIS/COFINS. ATIVIDADE COMERCIAL ATACADISTA. SÚMULA CARF Nº 234 Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não- cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU . CONTRATO DE LOCAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Os encargos de locação relacionados aos contratos de aluguel (IPTU tem natureza distinta de “aluguel”, de forma que seu creditamento não encontra amparo no art. 3°, IV, das Leis n° 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003. CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. O Conceito de insumo deve ser aferido a partir dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância do bem ou serviço dentro do desenvolvimento da atividade econômica do Contribuinte. CONCORDÂNCIA COM FUNDAMENTOS DA DECISÃO RECORRIDA RÉPLICA DAS RAZÕES IMPUGNATÓRIAS. APLICAÇÃO DO RICARF O Recorrente não apresentou em suas razões recursais fundamentos ou prova documental aptas a afastar as conclusões da decisão recorrida. Assim, mantém-se os fundamentos da decisão conforme art. 114, §12 do RICARF. Fl. 6827DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Keli Campos de Lima (relatora), Rachel Freixo Chaves e Leandro Wilhelm Wolf, que davam provimento parcial para reconhecer o crédito relativo ao IPTU. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro. Assinado Digitalmente Keli Campos de Lima – Relatora Assinado Digitalmente Márcio José Pinto Ribeiro – Redator designado Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro, Keli Campos de Lima, Rodrigo Kendi Hiramuki, Rachel Freixo Chaves, Leandro Wilhelm Wolff (substituto[a] integral), Paulo Guilherme Deroulede (Presidente). RELATÓRIO Trata-se o processo de Auto de Infração para cobrança de PIS/Pasep e COFINS referente aos anos calendários de 2019 a 2020. Para uma melhor compreensão e por economia processual adoto o relatório da decisão recorrida a fim de elucidar os fatos que motivaram a autuação, vejamos: RELATÓRIO Trata-se da análise da impugnação contra os Autos de Infração do PIS e da COFINS de fls. 6.024 a 6.096, através dos quais foram constituídos os créditos tributários nos montantes respectivos de R$ 12.322.361,68 e R$ 56.757.545,31, já computados os juros moratórios e a multa de ofício. - TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL - TVF. Fl. 6828DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 3 A autoridade fiscal traz através do Termo de Verificação Fiscal – TVF, fls. 5.996 a 6.022, uma clara descrição do andamento do procedimento de fiscalização demonstrando as infrações constatadas. Aponta todo o contexto da ação fiscal, listando, incialmente, o objeto social constante do Estatuto Social da interessada: (...)(a) o comércio de produtos de varejo em geral, inclusive comércio eletrônico, por qualquer meio (telefone, internet, catálogo, etc.), de vestuário, tais como, mas não exclusivamente: roupas femininas, masculinas, infanto-juvenis, calçados, bolsas, acessórios; artigos de cama, mesa, banho, tecidos, artigos e artefatos de armarinho; artigos de couro e peles; óculos, lentes de contato; artigos esportivos e de viagem, bijuterias e objetos de adorno em geral; metais preciosos e semi preciosos, pedras e jóias, preciosas ou não; produtos de perfumaria de toucador e cosméticos; produtos de decoração; produtos de limpeza e higiene doméstica e pessoal; aparelhos elétricos, eletrônicos, eletrodomésticos, inclusive celulares, disco, CDs, DVDs aparelhos de fotografia, filmagem, relógios; materiais de papelaria e livraria em geral e impressos de todos os tipos, bem como demais produtos típicos de lojas de departamento; (b) a importação e exportação dos bens e produtos acima mencionados; (c) a prestação de serviços relacionadas a cartão de crédito e débito de qualquer modalidade, de emissão própria ou de terceiros, e quaisquer atividades principais, acessórias ou correlatas a estes serviços; (d) a prestação, intermediação e agenciamento de serviços financeiros, tais como vendas financiadas, empréstimos pessoais, previdência privada, títulos de capitalização, corretagem de seguros, venda de garantia estendida, correspondente bancário, recargas de celulares, e atividades correlatas; (e) a prestação de serviços de intermediação na habilitação e recarga de linhas telefônicas da rede móvel, operadas por terceiros; (f) a prestação de serviços de intermediação, agenciamento e promoção para a distribuição de seguros, títulos de capitalização e produtos correlatos de sociedades seguradoras e quaisquer terceiros que detenham tais produtos correlatos de sociedades seguradoras e quaisquer terceiros que detenham tais produtos, que será feita por meio de empresa corretora de seguro, quando for o caso, nos termos da regulamentação SUSEP (Superintendência de Seguros Privados) e do CNSP(Conselho Nacional de Seguros Privados), e; (g) a participação em outras sociedades, nacionais e estrangeiras, a qualquer título. (...) Fl. 6829DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 4 Depois da análise das EFD-Contribuições apresentadas e, com base nas respostas às intimações encaminhadas, a autoridade fiscal constatou a ocorrência de irregularidades no aproveitamento dos créditos da não-cumulatividade, conforme item “3” do TVF, cujas descrições constam da tabela de fl. 6.003, a seguir reproduzida: (...) (...)Traz, então a legislação pertinente, jurisprudência específica, além de nova resposta do contribuinte à intimação, para concluir ter ocorrido o aproveitamento indevido de alguns créditos da não cumulatividade, conforme listados no item “3.1” do TVF, cujos títulos seguem a seguir reproduzidos: (...) 3.1.A) Material de Embalagem e Cabides(...) 3.1.B) Mão de obra temporária(...) 3.1.C) Mão-de-obra para auxílio nos atendimentos, despesas com as plataformas digitais, consultoria e suporte técnico em informática(...) 3.1.D) IPTU - IMP PREDIAL E TERR URBANO NA LOCAÇÃO DE IMÓVEIS (...)3 .1.E) Fretes Contratados CD'S - Mercadorias , FRETES – GERAL , FRETES MERCADORIAS (...) Os “valores registrados como créditos na apuração do PIS e da COFINS, informados na EFD Contribuições, relativos aos bens e serviços acima relacionados” foram objeto de glosa, “por inexistir previsão legal que permita o crédito desses valores na apuração do PIS e da COFINS”, cujos montantes foram discriminados nas tabelas de fls. 6.014 a 6.020, cuja consolidação consta da tabela de fl. 6.020, a seguir reproduzida: Fl. 6830DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 5 (...) Ao fim de toda a análise, foi lançado de ofício o crédito tributário relativo ao PIS e à COFINS, conforme explicitado no item “5” do TVF: (...) Assim, da referida ação fiscal, foi apurado o Crédito Tributário abaixo descrito: O tratamento tributário considerado na apuração dos tributos constituídos de ofício no presente Auto de Infração está amparado e em observância ao disposto do art. Nº 100 e Nº 142 do Código Tributário Nacional (Lei Nº 5.172, de 1996), onde as normas emitidas pela RFB tem natureza complementar das leis e a atividade do Auditor-Fiscal é vinculada e obrigatória. A ação fiscal se ateve exclusivamente à operação determinada pelo Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal – Fiscalização, objetivando verificar o cumprimento das obrigações tributárias relativos à apuração do PIS e COFINS, dos anos-calendário 2019 e 2020, motivo pelo qual fica ressalvado o direito da Fazenda Nacional proceder a novas verificações, em virtude de Fl. 6831DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 6 outros programas ou fatos supervenientes não observados nesta oportunidade, inclusive no período objeto da presente ação fiscal. E, para surtir os efeitos legais, lavramos o presente Termo, assinado pelo AuditorFiscal da Receita Federal do Brasil, cuja ciência do sujeito passivo dar-se-á via Domicílio Tributário Eletrônico (DTE), nos termos do art. 23, III, do Decreto n. 70.235, de 1972, com redação dada pelo art. 113, da Lei n. 11.196, de 2005. (...) - IMPUGNAÇÃO. Cientificada dos autos de infração em 26/12/2023, irresignada, a interessada apresentou impugnação tempestiva em 25/01/2024 (despacho de fl. 6674), fls. 6.108 a 6.184. - Da Síntese dos Fatos. Depois de defender a tempestividade da apresentação da impugnação, a interessada traz uma síntese dos fatos, tentando demonstrar as particularidades de sua atividade, afirmando que a empresa é “muito mais do que uma mera varejista, com a clássica atividade de compra e venda de mercadorias prontas”, participando “ativamente da produção das peças de roupas que são vendidas em suas lojas”: (...) 3. Conforme será explorado em tópico próprio na presente defesa, a Impugnante é muito mais do que uma mera varejista, com a clássica atividade de compra e venda de mercadorias prontas. A Impugnante, por exemplo, participa ativamente da produção das peças de roupas que são vendidas em suas lojas. Além disso, entre os seus departamentos administrativos, existem aqueles que são responsáveis diretamente pelas especificações, escolha e determinação dos tecidos e cortes que precisam ser adquiridos por seus fornecedores para a fabricação das roupas que serão vendidas, além de uma equipe de controle de qualidade. Quem escolhe o modelo, a natureza e a forma de cortar os tecidos que servirão de matéria prima para as roupas que serão vendidas é a própria Impugnante. (...) Aponta que o procedimento fiscal seria precário, uma vez que não analisou profundamente, nem a operação da interessada, assim como os documentos trazidos ao processo: (...) 14. Uma vez demonstrada as particularidades de sua atividade, a Impugnante evidenciará que a autuação é resultante de procedimento fiscalizatório precário, eis que (i) não analisou com profundidade a operação Fl. 6832DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 7 da Impugnante – que, frise-se, é mais complexa do que o que comumente se considera como varejo (simples compra e revenda de mercadorias) e (ii) tampouco analisou devidamente os documentos e esclarecimentos fornecidos pela Impugnante. 15. Por fim, mesmo que se pudesse superar a nulidade em questão, a Impugnante demonstrará que, no mérito, não deve prevalecer os autos de infração ora impugnados, por fazer jus ao creditamento com base em todas as despesas que foram objeto de glosa pela D. Autoridade Fiscal e, consequentemente, demonstrará a insubsistência da autuação, tendo em vista a legitimidade em relação à natureza dos créditos e à forma de aproveitamento, respaldados nos artigos 3ºs, incisos II, IV, IX e XI, das Leis Nºs 10.637/02 e 10.833/03. (...) - Da Contextualização do Processo Fiscal. Nesse item, a interessada descreve de forma pormenorizada o andamento da ação fiscal, listando as intimações recebidas e as respostas apresentadas. Esclarece que, em relação a alguns equívocos constatados, “a D. Autoridade concedeu prazo de 20 dias para retificações específicas, as quais foram realizadas pela Impugnante e foram noticiadas à D. Autoridade no prazo concedido”. Aponta que, mesmo após todas as suas respostas às intimações, a autoridade fiscal entendeu realizar algumas glosas de créditos: (...) 49. Ocorre que, conforme destacado anteriormente, mesmo após a apresentação de toda a documentação e esclarecimentos que comprovavam a legitimidade dos créditos de PIS e COFINS apropriados pela Impugnante no período, a D. Autoridade fiscal entendeu por bem realizar a glosa dos créditos relacionados às seguintes despesas: (i) aquisição de bens utilizados como insumo, tais como material de embalagem e cabides, (ii) aquisição de serviços utilizados como insumo, como a contratação de mão-de-obra temporária, serviço de terceiros e consultoria/assessoria informática, bem como despesa com plataforma tecnológica; (iii) aluguéis de prédios, aqui compreendido o valor de IPTU, e (iv) frete na operação de venda. 50. Assim, não obstante o respeito pelo trabalho de fiscalização desenvolvido pela D. Autoridade Fiscal, a Impugnante passa a demonstrar a total improcedência dos Autos de Infração ora combatidos, considerando os equívocos interpretativos que levaram à indevida glosa dos legítimos créditos de PIS e COFINS a qual a Impugnante faz jus. Fl. 6833DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 8 51. Subsidiariamente, será demonstrado que há, ao menos, excessos na constituição do crédito tributário que devem ser afastados. É o que passa a expor. (...) - Da Atividade de Produção de Vestuário e de Prestação de Serviços. Aqui, a impugnante explica ser “pessoa jurídica que se dedica ao negócio de vestuário no Brasil e à prestação de serviços, sobretudo intermediação de serviços financeiros”: (...) 53. Nos termos do Contrato Social da Impugnante (“Doc. Comprobatorio”), seu objeto social tem como atividade o “comércio e confecção de produtos de varejo em geral”, além de outras prestações de serviço, como serviços relacionados a cartões de débito e crédito, intermediação e agenciamento de serviços financeiros, intermediação na recarga e habilitação de celulares etc. 54. Primeiramente, perceba-se que a Impugnante efetua o “comércio e a confecção de produtos de varejo em geral”. Neste sentido, suas atividades não se limitam à comercialização de produtos, mas incluem a sua confecção que, a bem da verdade, é a produção das peças a serem vendidas. 55. Portanto, a Impugnante é pessoa jurídica que não apenas comercializa, como também participa da confecção de suas peças de vestuário. Isso porque, a Impugnante possui parceiros credenciados que costuram suas peças nas especificações por ela definidas, utilizando uma das marcas próprias da Impugnante, e que seguem um estrito grau de qualidade e são fruto do trabalho intelectual dos estilistas da Impugnante. 56. Para realizar a produção de vestuário, a Impugnante conduz atividades que envolvem, por exemplo, o mapeamento das tendências e estilos das roupas, com a identificação de novos materiais e outros artefatos têxteis a serem utilizados na produção e que estejam alinhados com a definição de preços de venda estabelecidos pela Impugnante, se estendendo a pesquisas em design e a elaboração de croquis com especificação técnica das peças, entre várias outras atividades inerentes à produção. (...) Segundo alega, seus funcionários trabalham para identificar as tendências de cada época do ano, escolhendo designes e materiais a serem utilizados nos produtos vendidos. Esclarece que esses materiais a serem adquiridos por seus fornecedores, “apesar de ser a Impugnante que os negocia, não é ela que os adquire”, e ainda: (...) Fl. 6834DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 9 70. Também é função da equipe de Materiais (Sourcing) estudar qual o melhor parceiro para desenvolver os vestuários dos croquis criados pela equipe de Criação e Tendência e com eles negociar o preço pela costura, nos valores projetados pela equipe de Planejamento de Custos. O preço final cobrado pelos parceiros credenciados engloba o serviço de costura, mas também é acrescido do valor dos materiais que esse parceiro irá adquirir a mando da Impugnante. 71. Toda ação da equipe de Materiais é amparada nos estudos e projeções de gastos efetuada pela equipe de Planejamento de Custos, mencionado anteriormente. (...) Conclui que, ao contrário do entendimento do Fisco, “a Impugnante participa de toda a produção de suas peças de vestuário comercializadas e incorre em todos os custos de uma pessoa jurídica industrial”, estando, conforme afirma, “bem longe de ser meramente uma empresa comercial, sendo ela responsável pela produção de suas peças de vestuário”. - Da Nulidade – Precariedade da Ação Fiscal. Entende a impugnante que o procedimento que antecedeu ao lançamento foi precário, requerendo a anulação do lançamento, uma vez que “a D. Autoridade Fiscal não visitou as instalações da Impugnante, seja suas lojas, seus centros de distribuições ou seus estabelecimentos que abarcam todas as áreas de criação, produção, marketing, custos e vendas”. Alega que o procedimento foi feito à distância, o que “jamais poderia ser suficiente para correta identificação de todos os procedimentos e operações praticadas pela Impugnante, notadamente, em razão das especificidades das atividades que são desenvolvidas”. Alega que a interessada não se trata de uma mera revendedora de produtos acabados: (...) 90. A Impugnante, longe de se limitar à compra e revenda de mercadorias, realiza toda a atividade de produção e coordena indiretamente toda a fabricação das roupas que são vendidas em suas lojas. De fato, a Impugnante possui diversos colaboradores em diversas equipes, tais como a equipe de “Criação e Tendências”, a equipe de “Vendas e Marketing” e a equipe de “Materiais/Sourcing”, entre outros, que fazem toda a criação, o estudo, o desenvolvimento e o direcionamento das mercadorias que serão vendidas em seu estabelecimento. (...) 92. A Impugnante exerce uma verdadeira atividade de produção, muito mais do que mera compradora e revendedora. Ela participa coordenando e Fl. 6835DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 10 exercendo um rigoroso controle de qualidade para que as roupas sejam elaboradas da forma como definida em todo o planejamento. 93. Além do mais, a Impugnante possui toda a infraestrutura necessária para que a venda das mercadorias nos seus estabelecimentos possa ser feita da forma mais eficiente possível. Nesse aspecto, vale mencionar que a Impugnante – como também será demonstrado em tópico próprio – processa todas as peças de roupas que chegam aos seus centros de distribuição, para que elas fiquem prontas para a compra do consumidor e, obviamente, aptas a serem vendidas. É dizer: todas as peças de roupas são processadas nos centros de distribuições e são remetidas da forma como o consumidor as encontrarão nas lojas. Esse processamento inclui o controle de qualidade, a atividade de engomar (“passar à ferro”), etiquetamento, separação por gênero, tamanho e cores, encabidamento e, antes do embarque para as lojas, as roupas já são colocadas nas araras já na disposição que elas serão vendidas. 94. Ou seja: A Impugnante tem uma efetiva atividade de produção, como demonstrado acima – ela participa efetivamente de todo o controle de produção,controle de qualidade, processamento para venda até a entrega ao consumidor final. (...) Afirma que a autoridade fiscal deixou de considerar os preceitos trazidos no artigo 142 do Código tributário Nacional – CTN, “que dispõe que o lançamento configura atividade plenamente vinculada e obrigatória, que deve ser realizada pela Fiscalização de forma minuciosa, direcionada, focada, ou seja, realmente orientada à obtenção da liquidez e certeza com relação ao fato constitutivo da pretensão fiscal”: (...) 100. Como se sabe, o artigo 142, do CTN norteia o trabalho do agente fiscal nº exercício da sua atividade fiscalizatória prévia ao lançamento de ofício. No exercício fiscalizatório, é mandatório – inclusive em atenção aos princípios que regem a Administração [principalmente os da motivação (art. 93, IX da CF e art. 131, 165 e 458 do CPC) e legalidade (art. 150, I da CF e 97 do CTN)] – que o Agente Fiscal averigue a ocorrência do fato, com base no quanto previsto na norma geral e abstrata, individualizando, tipificando-a e quantificando-a de forma correta. (...) Conclui que “está certa de que a D. Autoridade Fiscal não realizou conduta de acordo com o mandamento legal acima mencionado, devendo ser declarado nulo por essa D. Delegacia de Julgamento”. - Do Mérito. Fl. 6836DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 11 No item “VI.1” da impugnação, defende o seu direito ao aproveitamento dos créditos do PIS e da COFINS, com base no o §12 no art. 195, da Constituição Federal, afirmando que as Leis Nº 10.637/2002 e da Lei Nº 10.833/2003 autorizou o contribuinte a descontar créditos em relação à diversas despesas e custos relacionados à atividade, tanto de PJs produtoras, prestadoras de serviços e empresas comerciais. (...) 115. Ainda, importante ressaltar que o direito ao crédito de PIS e COFINS, previsto nos arts. 3º(s), da Lei Nº 10.637/2002, e da Lei Nº 10.833/2003, foi regulamentado, inicialmente, pelas Instruções Normativas (“INs”) Nº 247/2002 e 404/2004, respectivamente, ambas da RFB. Posteriormente, como se verá, referidas Instruções Normativas foram declaradas ilegais pelo A. STJ, tendo sido revogadas pela Instrução Normativa (“IN”) Nº 1.911/201911 (vigente à época da ocorrência dos fatos geradores). (...) 117. Contudo, a despeito da legitimidade dos créditos de PIS e de COFINS apropriados pela Impugnante, a D. Autoridade Fiscal acabou realizando a glosa dos créditos de PIS e de COFINS por ela apropriados em relação a essas despesas específicas, a partir de uma interpretação equivocada em relação ao quanto previsto na legislação e na própria jurisprudência do A. STJ e do próprio CARF sobre o tema. 118. Ainda, considerando a importância quantitativa e a predominância da discussão no presente caso em relação às despesas passíveis de creditamento em relação ao item (i) - que trata dos custos com a aquisição de bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda - cumpre trazer breves esclarecimentos em relação ao enquadramento da Impugnante na autorização dada pelo inciso II, dos artigos 3º(s) das Leis Nº(s) 10.637/02 e 10.833/03, considerando que não pode haver restrição aos créditos de PIS e COFINS para as empresas comerciais. Além disso, considerando a própria amplitude da interpretação do conceito de insumos, a atividade da Impugnante também está enquadrada como de “produção”, o que também enseja o creditamento pelo PIS e pela COFINS pelo inciso II dos referidos artigos 3ºs. 119. Aqui, esses dois aspectos são essenciais – a própria amplitude do conceito de insumo, que é extensível às empresas comerciais e o enquadramento da Impugnante no conceito de “produção” – para determinação da aplicação do inciso II, dos artigos 3º(s) das Leis Nº(s) 10.637/02 e 10.833/03 para fundamentar e legitimar o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS que foi feito pela Impugnante e glosado pelo auto de infração ora combatido. É o que se passa a demonstrar. Fl. 6837DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 12 (...) - Do Direito ao Crédito com Aquisição de Bens e Serviços - Insumos. A interessada alega que a autoridade fiscal, referenciando o conceito de insumo definido pelo STJ, no julgamento do Recurso Especial Nº 1.221.170/PR, replicado pelo Parecer Normativo Cosit Nº 05/2018 e pela IN RF13 Nº 1.911/2019, “concluiu que o creditamento da contribuição ao PIS e da COFINS só seria possível sobre valores de serviços utilizados como insumos e que os serviços deveriam ser aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto ou na prestação do serviço”. No ponto de vista da recorrente, este posicionamento estaria equivocado, uma vez que tal “entendimento que motivou a lavratura dos autos de infração ora impugnados – de que “insumos deveriam integrar o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda” implica na retomada indireta do conceito de insumos anteriormente previsto pela RF13, em desacordo com o que restou definido pelo A. STJ”. Através do item “VI.1.2.A – Panorama geral acerca do conceito de insumo estabelecido nos arts. 3º(s), incisos II, da Lei Nº 10.637/2002, e da Lei Nº 10.833/2003, e a possibilidade de apropriação de créditos a esse título por parte da Impugnante frente ao recente posicionamento jurisprudencial e da RFB sobre a matéria” da impugnação, tenta demonstrar que o novo entendimento trazido pela decisão do STJ, que permitiria o aproveitamento de seus créditos da não cumulatividade, se baseia na “essencialidade e relevância das despesas para a manutenção da fonte de geração de receitas tributadas”. Defende seu posicionamento através de análise de dispositivos legais, além de entendimentos doutrinários, para concluir que “cabe ao intérprete de referida legislação examinar em que medida os dispêndios considerados como insumos se vinculam às receitas tributáveis pelo PIS e COFINS. Isto é, deve ser analisado se os bens e serviços qualificados como tal são utilizados para viabilizar o desenvolvimento do objeto social do contribuinte ou, ainda, para garantir certa qualidade aos bens e serviços produzidos e comercializados, autorizando o registro de créditos dessas contribuições”. Ainda: (...) 140. É de se observar que o conceito de insumo sedimentado pelo A. STJ prestigia o direito de crédito da contribuição ao PIS e da COFINS relativamente aos bens e serviços necessários à manutenção da fonte de geração de receitas tributadas por essas contribuições, ainda que sua utilização se dê indiretamente no processo produtivo. Fl. 6838DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 13 141. Em outros termos, não é necessário que o insumo seja ‘consumido’ na atividade do contribuinte, desde que seja essencial ou relevante a atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte. (...) 144. Ante todo o exposto, depreende-se que, atualmente, prevalece o entendimento de que todos os bens e serviços adquiridos pelos contribuintes que estejam vinculados à geração de receitas tributáveis autorizam a apropriação de créditos do PIS e da COFINS, desde que sejam empregados, direta ou indiretamente, na formação dos bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao desenvolvimento da atividade do contribuinte – como é o caso da Impugnante. (...) 145. Ainda, é importante que se afaste o principal argumento utilizado pela D. Autoridade Fiscal, no sentido de que apenas os contribuintes que atuam na produção ou na fabricação do produto ou na prestação do serviço possuiriam direito aos creditamento das contribuições ao PIS e COFINS sob a rubrica de insumos (arts. 3º(s), inciso II, da Lei Nº 10.637/2002, e da Lei Nº 10.833/2003), devendo esse direito também ser reconhecido para as empresas comerciais, como é o caso da Impugnante. 146. Como visto acima, o creditamento da contribuição ao PIS e COFINS previsto nos arts. 3º(s), inciso II, deve ser interpretado à luz da sistemática da nãocumulatividade. Dessa forma, todos os contribuintes dessas contribuições que estejam sujeitos à sistemática de apuração não- cumulativa, como é o caso da Impugnante, têm direito ao crédito sobre os insumos que sejam essenciais à sua atividade, seja ela industrial, de produção, de prestação de serviços, ou exclusivamente comercial, sem qualquer distinção. (...) 151. Assim, de acordo com o conceito de insumo definido pelo A. STJ, repita- se, não é necessário que ele mantenha relação com o processo produtivo em si, isto é, o insumo não precisa ser efetivamente esgotado ou consumido na atividade econômica, sendo suficiente que ele seja essencial e relevante a essas atividades. Uma vez comprovado que os insumos estão vinculados à geração de receitas tributáveis de determinada empresa, sendo empregados direta ou indiretamente na formação dos bens ou serviços, ou que sejam relevantes ou essenciais ao desenvolvimento da atividade, estará autorizada a apropriação de créditos de PIS e COFINS. 152. Evidentemente, o A. STJ fixou o entendimento no sentido de que o conceito de insumo deve ser interpretado de forma ampla, sem se restringir Fl. 6839DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 14 àqueles bens e serviços empregados diretamente no processo de fabricação ou produção de bens e produtos ou ainda, na prestação de serviços, os quais, só poderiam ser utilizados por fabricantes ou industriais. (...) Passa a defender o enquadramento de sua atividade como uma atividade de produção: (...) 158. Ainda, além de a Impugnante fazer jus a esses créditos em razão da aplicação do conceito de insumo às empresas comerciais, é certo que ela também faz jus ao referido creditamento em razão das particularidades da sua atividade, que se encaixa no próprio conceito de “produção”, previsto no inciso II, dos artigos 3º(s)das Leis Nº(s) 10.637/02 e 10.833/03. Explica- se. 159. Prescreve o inciso II, dos artigos 3º(s) das Leis Nº(s) 10.637/02 e 10.833/03 que o contribuinte do PIS e COFINS submetido ao regime da não cumulatividade tem o direito de calcular créditos sobre despesas com a aquisição de bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. 160. O legislador, como se pode perceber somente pela leitura do texto, permitiu o cálculo de créditos sobre despesas com bens e serviços que devem ser “utilizados” como insumos na atividade de (i) “prestação de serviços”, na atividade de (ii)“produção” ou (iii) na atividade de “fabricação” de bens e produtos destinados à venda. 161. Como se observa, em relação a bens e produtos, há que haver a utilização dos insumos na “prestação de serviços”, na “produção ou fabricação”. Portanto, o legislador condicionou a utilização dos insumos em uma das três situações, quando se referir a bens: prestação de serviços, produção ou fabricação. (...) Entende que há uma diferença entre os termos produção e fabricação: (...) 164. Conforme demonstrado anteriormente, a atividade exercida pela Impugnante é uma atividade típica de produção que envolve uma série de etapas, consistindo em um complexo processo produtivo, como foi destacado acima e como também será detalhado abaixo – trata-se, como será conceituado adiante, de uma atividade de “produção”. (...) Fl. 6840DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 15 173. Novamente, pela definição do termo “produção” trazida por esse diploma, compreende-se um processo de criação que gera um resultado agregador, mas não necessariamente material e palpável, de forma que um escritor pode produzir uma obra, um designer pode produzir um modelo, ou um músico pode produzir uma canção, sem que essas criações sejam necessariamente materializadas. (...) 186. Sendo assim, ao fazer uso do termo “produção”, o legislador não teve a intenção de restringir a aplicação de determinada norma exclusivamente aos processos nos quais o resultado se dá de forma material, ou seja, que resultam em bens, produtos e mercadorias. Ao fazer uso de referido vocábulo, o legislador visou abarcar tanto os processos nos quais o resultado se dá de forma material (i.e., fabricação), quanto aqueles no qual a criação não é palpável, mas imaterial. 187. Portanto, a outra conclusão não se pode chegar senão a de que a Impugnante utiliza insumos na produção de seus vestuários, sendo, portanto, alçada à condição de produtor para fins da incidência das contribuições ao PIS e a COFINS. 188. Portanto, qualquer que seja o enquadramento que se dê em relação às atividades da Impugnante, tenha ela atividade varejista ou de produção, é certo que o direito ao crédito dos insumos necessários às suas atividades deve ser assegurado, não podendo se ter uma interpretação literal e cerrada do disposto nº inciso II, dos artigos 3º(s) das Leis Nº(s) 10.637/02 e 10.833/03. (...) No item VI.1.2.B da impugnação, a interessada traz o entendimento de que “os créditos glosados pela D. Autoridade Fiscal sobre as despesas em referência são considerados insumos da atividade da Impugnante, diante de sua essencialidade e relevância”: (...) 191. Conforme se verifica do TVF, dentre os créditos de PIS e COFINS glosados pela D. Autoridade Fiscal estão aqueles relacionados com a aquisição de bens e serviços utilizados como insumo de sua atividade. Em breve síntese, no entendimento da D.Autoridade Fiscal, a Impugnante não faria jus à apropriação dos créditos em questão, considerando que não poderiam ser enquadrados como insumos de sua atividade, sobretudo por se tratar de empresa do ramo comercial. 192. E nesse sentido, partindo desse entendimento equivocado, a D. Autoridade Fiscal acabou efetuando a glosa de créditos de PIS e de COFINS calculados sobre (i)aquisição de bens utilizados como insumo, tais como Fl. 6841DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 16 material de embalagem e cabides (item “III.1.A” e Anexos 1 e 2 do TVF – fls. 6010/6011 e 6014/6015 do presente processo administrativo) e (ii) aquisição de serviços utilizados como insumo, como a contratação de mão- de-obra temporária (item “III.1.113” e Anexo 3 – fls. 6011/6012 e fls. 6015/6016 do processo administrativo), mão-de-obra para auxílio nos atendimentos (serviços para processamento), despesas com as plataformas digitais, consultoria e suporte técnico em informática (item “III.1.C” e Anexos 4, 5 e 6 – fls. 6012 e fls. 6016/6017 do processo administrativo). 193. Ainda, importante consignar, que a D. Autoridade Fiscal também acabou glosando as despesas com frete entre estabelecimentos, também qualificadas pela Impugnante como insumo de sua atividade, conforme se verifica do item “III.1.E” e Anexos 8, 9 e 10 do TVF (fls. 6013/6014 e fls. 6018/6020). (...) Rebate o entendimento do Fisco em relação a cada um dos itens glosados, conforme os títulos a seguir reproduzidos: (...) Direito ao crédito de PIS e de COFINS sobre as despesas com cabides, material de embalagem, mão-de-obra para auxílio nos atendimentos e frete entre estabelecimentos (Itens “III.1.A”, “III.1.C” e “III.1.E” do TVF)(...)Créditos decorrentes das despesas com materiais de embalagens e cabides (item “III.1.A” e Anexos 1 e 2 do TVF – fls. 6010/6011 e 6014/6015 do presente processo administrativo): insumo da atividade da Impugnante (arts. 3ºs, II, das Leis Nºs 10.637/02 e 10.833/03) (...) Créditos decorrentes das despesas com fretes entre CDs e as lojas físicas da Impugnante (Item “III.1.E” e Anexos 8, 9 e 10 do TVF - fls. 6013/6014 e fls.6018/6020 do processo administrativo): insumo da atividade da Impugnante (arts.3ºs, II, das Leis Nºs 10.637/02 e 10.833/03)(...)Créditos decorrentes de mão-de-obra /serviços de terceiros – serviços de processamento (item “III.1.C” e Anexo 4 – fls. 6012 e fls. 6016 do processo administrativo): insumo da atividade da Impugnante (arts. 3ºs, II, das Leis Nºs 10.637/02 e 10.833/03)(...)Créditos decorrentes das despesas com mão- de-obra temporária, despesas com plataformas digitais e consultoria e suporte técnico em informática(...)Créditos decorrentes das despesas com IPTU em aluguéis de imóveis realizados pela Impugnante (item “III.1.D” e Anexos 7 – fls. 6012/6013 e fls. 6018 do processo administrativo) - arts. 3º, incisos IV, das Leis Nºs 10.637/02 e 10.833/03 (...) Ao final, apresenta seu pedido: Fl. 6842DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 17 (...) VII. PEDIDO 357. Diante do exposto, é a presente para requerer que esta D. Delegacia de Julgamento determine o integral cancelamento do Auto de Infração ora impugnado em razão da precariedade do lançamento, nos termos do item “V” da presente defesa. 358. Caso não seja este o entendimento desta D. Delegacia de Julgamento, é certo que, no mérito, também não deve prevalecer a autuação em questão, devendo ser integralmente cancelados os autos de infração ora impugnados, com o reconhecimento da legitimidade dos créditos de PIS e de COFINS apropriados pela Impugnante, pelos fundamentos expostos no item “VI” da presente Impugnação. (...) Em apreciação da impugnação apresentada a 11ª TURMA/DRJ0 por meio do acordão 101-030.031 julgou-a improcedente, conforme decisão abaixo ementada: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020 Ementa: NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário". A fase de fiscalização é pré-processual, pois o processo administrativo apenas tem início com a tempestiva impugnação do lançamento. Assim, não é exigível, durante a fiscalização, o estabelecimento do pleno contraditório na coleta de provas, pois os impugnantes terão oportunidade de manifestarse a seu respeito nas impugnações. PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. O conceito de insumo para fins de apuração de créditos no regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica - entendimento emanado pelo STJ no REsp 1.221.170/PR e Parecer Normativo Cosit/RFB Nº 5/2018. CONCEITO DE INSUMOS. APLICAÇÃO. Somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros. ALUGUEL. CONDOMÍNIO E IPTU. A legislação de regência permite o crédito sobre as despesas com aluguéis de prédios pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa. A despesa com taxas condominiais do imóvel alugado, IPTU, entre outras não se confunde Fl. 6843DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 18 com aluguel, inexistindo a possibilidade de interpretação extensiva que permita o desconto de crédito correspondente. APURAÇÃO REFLEXA. Aplicam-se ao Programa de Integração Social - PIS as mesmas razões de decidir relativas à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, em face da similitude dos motivos de autuação e das razões de impugnação. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Irresignada a Recorrente apresenta recurso voluntário argumentando preliminarmente a nulidade do acordão recorrido e, no mérito, repisa os argumentos da impugnação. É o Relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Keli Campos de Lima, Relatora. O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, portanto de ser admitido. Preliminares: Nulidade do acordão recorrido. A Recorrente suscita a nulidade do acórdão proferido pela DRJ, sob o argumento de que houve omissão quanto à análise integral dos fatos e fundamentos apresentados na impugnação, especialmente no que tange ao detalhamento da natureza das atividades de produção (inspeção, etiquetagem, separação e encabidamento). Contudo, entendo que não assiste razão. O dever de fundamentação das decisões administrativas, conforme preceituam os artigos 10 e 59 do Decreto nº 70.235/72 exige que o julgador exponha as razões de seu convencimento, enfrentando os pontos centrais da lide. No caso em tela, verifica-se que a decisão recorrida enfrentou a matéria, ainda que de forma contrária aos interesses da Recorrente, ao concluir que as atividades citadas não se inserem no conceito de processo produtivo para fins de creditamento. É cediço que o julgador não está obrigado a responder a todos os questionamentos da parte, desde que fundamente sua decisão em razões suficientes para o deslinde da controvérsia. A discordância da Recorrente quanto à qualificação técnica das atividades (se Fl. 6844DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 19 integram ou não o processo produtivo) é matéria que se confunde com o mérito e nele será analisada. Portanto, inexistindo vício formal ou cerceamento de defesa, rejeito a preliminar. Nulidade da autuação – violação ao artigo 142 do CTN Repisando os termos da impugnação, a Recorrente suscita nulidade da autuação uma vez que “ auto de infração foi lavrado sem que todas as informações e documentos apresentados pela Recorrente durante o procedimento de fiscalização tenham sido devidamente analisados. Tal omissão compromete a validade do lançamento, uma vez que impede a formação de juízo de valor sobre a totalidade dos elementos fáticos e jurídicos relevantes à controvérsia.” Neste ponto, considerando que, em seu recurso voluntário, a Recorrente reproduz os argumentos expostos na impugnação e por entender que todas as alegações e matérias controvertidas foram devidamente dirimidas no v. acórdão recorrido, adoto a decisão recorrida, como fundamento no presente voto, nos termos do art. 114, §12 do RICARF aprovado pela Portaria MF nº 1.634/20231, reproduzindo-a parcialmente: “(...) 2. Preliminares. - Da Nulidade. Em sua impugnação a interessada alega “que a autuação é resultante de procedimento fiscalizatório precário, eis que (i) não analisou com profundidade a operação da Impugnante – que, frise-se, é mais complexa do que o que comumente se considera como varejo (simples compra e revenda de mercadorias) e (ii) tampouco analisou devidamente os documentos e esclarecimentos fornecidos pela Impugnante”. O que pretendeu fazer entender é que, durante o procedimento fiscal, que antecedeu o lançamento de ofício, “a D. Autoridade Fiscal não visitou as instalações da Impugnante, seja suas lojas, seus centros de distribuições ou seus estabelecimentos que abarcam todas as áreas de criação, produção, marketing, custos e vendas”, e que, este procedimento à distância, “jamais poderia ser suficiente para correta identificação de todos os procedimentos e operações praticadas pela Impugnante, notadamente, em razão das especificidades das atividades que são desenvolvidas”. Conclui apontando ferimento ao trazido no art. 142 do CTN, “inclusive em atenção aos princípios que regem a Administração [principalmente os da motivação (art. 93, IX da CF e art.131, 165 e 458 do CPC) e legalidade (art. 150, I da CF e 97 do CTN)]”, razão pela qual requer a anulação do feito. 1 “Art. 114.(...) §12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante: I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e(...)” Fl. 6845DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 20 A fase de fiscalização (procedimento dispensável que antecede o lançamento de ofício) é pré-processual, pois o processo administrativo apenas tem início com a tempestiva impugnação do lançamento, nos termos do artigo 14 do Decreto Nº 70.235/72 (“a impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento”). Assim, não é exigível, durante a fiscalização, o estabelecimento do pleno contraditório na coleta de provas, ou mesmo que se façam análises específicas, como requer a impugnante, pois, entendendo o autuante que já possui as informações necessárias e suficientes para efetuar o lançamento de ofício, este já pode ser realizado, e a interessada terá a oportunidade de manifestar-se através de sua impugnação. Destaque-se que o Termo de Verificação Fiscal e os Autos de Infração contêm expressamente a descrição dos fatos, a identificação dos motivos que embasaram as suas conclusões, bem como a indicação das disposições legais pertinentes. Por sua vez, o sujeito passivo foi regularmente cientificado dos Autos de Infração, sendo-lhe concedido o prazo legal para a impugnação, direito que exerceu mediante a apresentação de suas razões de defesa, que ora são apreciadas e que demonstram o pleno conhecimento dos fatos que motivaram a autuação, não se vislumbrando qualquer desrespeito ao exercício do seu direito de defesa. Inclusive, o lançamento de ofício poderia ser realizado, mesmo, sem a prévia intimação do contribuinte, o que não foi o caso. Veja-se a súmula Nº 46 do CARF: (...) Súmula CARF Nº 46 Aprovada pelo Pleno em 29/11/2010 O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF Nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). (...) Ainda quanto à arguição de nulidade, agora de forma mais geral, ao contrário do entendimento da impugnante, todos os requisitos foram cumpridos pela autoridade fiscal, não havendo qualquer fundamento para a anulação do auto de infração. Veja-se o que trazem os comandos dos artigos 59 e 60 da norma de estatura legal aplicável na seara tributária, o Decreto nº 70.235/1972, que, no tema, não demanda aplicação subsidiária de outros dispositivos da lei geral do processo administrativo federal (Lei nº 9.784/1999): (...) Art. 59. São nulos: I os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; Fl. 6846DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 21 II os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio. (grifou-se) (...) As demais irregularidades, incorreções e omissões, caso existam, não importarão em nulidade, sendo sanadas quando resultarem em prejuízo ao sujeito passivo, salvo se por este ocasionadas, ou se não influírem na solução do litígio, conforme o citado artigo 60. É importante ressaltar que o direito processual tem como regra o princípio da instrumentalidade das formas, que traz como consequência, com respeito à nulidade do processo, que somente àquela que sacrifica os fins de justiça do processo deve ser declarada pela autoridade julgadora. Com efeito, a doutrina pátria é pacífica quando entende que a nulidade por cerceamento ao direito de defesa exige seja comprovado o efetivo prejuízo ao exercício desse direito por parte do sujeito passivo. Segundo o princípio pas de nullité san sgrief (que, literalmente, significa: não há nulidade sem prejuízo), não se declarará nulo nenhum ato processual quando este não causar prejuízo à parte ou ao acusado. Tal princípio está assente nos artigos 563 e 566 do Código de Processo Penal, a seguir: (...) Art. 563. Nenhum ato será declarado nulo, se da nulidade não resultar prejuízo para a acusação ou para a defesa. Art. 566. Não será declarada a nulidade de ato processual que não houver influído na apuração da verdade substancial ou na decisão da causa. (...) No âmbito do novo Código de Processo Civil (lei Nº 13.105, de 16/03/2015), dispõe o artigo 277 que: (...) Quando a lei prescrever determinada forma, o juiz considerará válido o ato se, realizado de outro modo, lhe alcançar a finalidade. (...) Ou seja, o artigo 277 do CPC retrata a própria regra basilar que norteia o princípio pas de nullité sans grief, aqui abordado. Mesmo sob o aspecto formal, podem ser verificados no Auto de Infração impugnado, os elementos enumerados no artigo 10 do Decreto n° 70.235/1972, obrigatórios em qualquer autuação, nos termos, ainda, do artigo 142 do CTN: Fl. 6847DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 22 (...) Decreto Nº 70.235/72 Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná- la nº prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. (...) Código Tributário Nacional Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. (...) Não há, portanto, que se falar em nulidade do ato administrativo, visto que, além de atender aos requisitos do artigo 10 do Decreto Nº 70.235/72, não se verifica a ocorrência de qualquer das hipóteses previstas no artigo 59 do mesmo Decreto. Com efeito, a descrição dos fatos feita pelo autuante é clara, contendo a fundamentação legal do lançamento, a descrição dos fatos, a apuração da base de cálculo, além das deduções porventura realizadas. Além disso, todas as informações utilizadas na apuração constam do processo. A própria impugnação apresentada, por si só, demonstra o completo entendimento do feito por parte da interessada. Por sua vez, os enquadramentos legais do tributo, da multa de ofício e dos juros de mora estão corretamente descritos. Por fim, ensejariam a nulidade, no processo administrativo fiscal, apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos Fl. 6848DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 23 por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, o que não foi verificado. Como se demonstrou, não há qualquer motivo para a anulação do auto de infração. (...)” Mérito: Do conceito de insumos: O princípio da não cumulatividade está inserido no texto constitucional e no que se refere às contribuições sociais está disciplinado no artigo 195, § 12, in verbis: Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (...) § 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não- cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003). Por sua vez, as Leis Federais nº 10.637/02 (PIS) e n° 10.833/03 (COFINS), disciplinaram os bens e/ou serviço aptos a gerar o direito ao crédito, sendo certo que a não cumulatividade, pressupõe a existência de um ciclo econômico formado por várias operações, cuja finalidade é evitar o efeito “cascata” da tributação, compensando-se o valor referente ao tributo das operações anteriores com o valor a ser recolhido na operação seguinte, desonerando o Contribuinte pela repercussão econômica que um sistema de tributação cumulativo acarretaria no preço final do produto e/ou serviço. Assim, quando da aplicação da sistemática de não cumulatividade para a contribuição do PIS e da COFINS, foi adotado, conforme exposição de motivos da Medida Provisória nº 135 de 30/10/2003, o método subtrativo indireto. Tal método consiste no fato de que a não cumulatividade é obtida por meio da concessão de crédito fiscal sobre as compras (custos e despesas) definidos em lei, na mesma proporção da alíquota que registra as vendas (receitas), diferente do método do imposto sobre imposto que se compensa o montante devido na saída (vendas) com o valor efetivamente recolhido por ocasião da entrada (compras). Nesta linha de pensamento, acerca da não cumulatividade e sua efetividade para a atividade empresarial, valiosos são os ensinamentos de Ives Gandra da Silva Martins , em sua obra, explanando, inclusive, o método de apuração do crédito em cada cadeia (método subtrativo indireto), veja-se: “... apresentaremos a ideia de que, dentre as diversas sistemáticas de não- cumulatividade (neutralidade tributária) desenvolvidos pela doutrina, inclusive Fl. 6849DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 24 internacional, para o caso da Contribuição para o PIS e da COFINS foi adotado, expressamente (conferir a Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135), o Método Subtrativo Indireto. Pelo Método Subtrativo Indireto, a não- cumulatividade é alcançada por meio de concessão de crédito Fiscal sobre as compras (custos e despesas) definidas em lei, na mesma proporção da alíquota que grava as vendas (receitas). Trata-se, portanto, de uma sistemática distinta daquela adotada pela legislação do IPI e do ICMS, para quais aplica-se o Método de Imposto contra Imposto, isto é, compensa-se o montante devido na saída (vendas) com o valor efetivamente recolhido por ocasião da entrada (compras). No caso do Método Subtrativo Indireto, adotado pela Lei nº 10.637 de 2003, e pela Lei 10.833 de 2004, com as alterações posteriores, para a concessão do crédito Fiscal não se exige qualquer vinculação com o montante recolhido na etapa anterior, a ponto de ser indiferente se o fornecedor é optante pelo lucro presumido, pelo SIMPLES ou se tem suas vendas isentas. A transformação da Contribuição para o PIS e da COFINS em tributos não-cumulativos teve por finalidade (novamente conferir a Exposição de Motivos da medida provisória nº 135) a expansão da atividade comercial brasileira, quer com relação ao mercado interno que com relação às exportações...” Nesta perspectiva, se o Contribuinte adquiriu bens ou serviços que anteriormente tiveram a incidência do PIS e da COFINS, nasce neste ato de forma lógica o direito ao crédito, conforme disposto nas Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que elencam as possibilidades de crédito fiscal, com base no insumo adquirido. Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (Regulamento) I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008). (Produção de efeitos) b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) III - (VETADO) IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa. Fl. 6850DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 25 V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária; VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei. IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei nº 11.898, de 2009) XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. Dentre as disposições acima colacionadas (idênticas para as mencionadas leis), a previsão contida no inciso II, do artigo 3º, que traz o direito de crédito sobre bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens e produtos destinados à venda é a grande motivadora das inúmeras discussões e atuações no que tange aos créditos de PIS e COFINS. Isto porque, como a legislação não trouxe um conceito definido de insumos e os critérios aplicáveis, deixaram uma verdadeira abertura para aplicação de entendimentos diversos. Assim, na tentativa de pacificar anos de discussões administrativas e judiciais o Superior Tribunal de Justiça – STJ no julgamento do RESP nº 1.221.170/PR –Tema 779 em sistemática de recursos repetitivos fixou o entendimento de que o “conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Vejamos: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. Fl. 6851DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 26 DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3º., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/02/2018, DJe 24/04/2018) Ressalte-se que no referido julgamento reconheceu-se a ilegalidade das restrições impostas pelas Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e SRF nº 404/2004, vejamos: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não- cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. ( RESP nº 1.221.170/PR –Tema 779) Fl. 6852DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 27 Assim, para a correta aplicação do conceito de insumo há que observar a aplicação do “teste de subtração” proposto pelo Ministro Mauro Campbell Marque em seu Voto-Vogal no julgamento do RESP 1.221.170/PR , que consiste basicamente em verificar se ao subtrair o item da atividade, esta permanece ou não sendo desenvolvida ou sua subtração implica substancial perda da qualidade do produto ou serviço. Assim, ultrapassada a questão sobre o conceito de insumos a ser aplicado ao caso, cabe agora verificar se de fato a Recorrente trouxe elementos e documentos hábeis a comprovar efetivamente o direito de crédito sobre os itens glosados. Passemos à análise. Da atividade da Recorrente: Inaplicabilidade do Conceito de Insumo à Atividade Comercial – Súmula 234. A controvérsia reside na possibilidade de creditamento, no regime não cumulativo do PIS e da COFINS, de dispêndios que a Recorrente classifica como "insumos". Conforme se depreende do relatório fiscal e da decisão recorrida, após a análise da atividade da empresa a fiscalização lavrou auto de infração sobre creditamento indevido dos seguintes itens: Em que pese os esforços da Recorrente em demonstrar que possui como objeto social tanto o comércio quanto a confecção de produtos em geral, trazendo explicações detalhadas e elementos visuais das atividades desenvolvidas, fato é que os itens glosados não possuem qualquer relação com o processo de confecção que, porventura a Recorrente pudesse exercer. A análise do objeto social e do Termo de Verificação Fiscal (TVF) revela que a estrutura operacional da empresa é voltada predominantemente ao varejo. O "processamento" alegado — que inclui inspeção, engomagem, etiquetagem e encabidamento — constitui, em verdade, etapa de preparação logística para a venda, e não fase integrante do ciclo fabril de confecção. Para a atividade de comércio o direito ao crédito é restrito à aquisição de bens para revenda (Art. 3º, I, das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03). Neste sentido é a Súmula CARF nº 234, que veda a apuração de créditos de insumos na atividade de comércio. Fl. 6853DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 28 Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não- cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. SÚMULA CARF Nº 234 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em 16/09/2025 Cabides e material de embalagem No que tange aos dispêndios com cabides e embalagens de transporte, a fiscalização fundamentou a glosa na premissa de que a atividade de revenda de bens não comporta a apropriação de créditos na modalidade "insumos", restringindo-se ao custo de aquisição dos bens para revenda (Art. 3º, I, das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03). A DRJ, manteve o referido entendimento. Por outro lado, a Recorrente sustenta que tais itens seriam essenciais e relevantes ao seu modelo de negócio, enquadrando-se no conceito de insumo definido pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR. Contudo, os argumentos da Recorrente não prosperam. O regime de não cumulatividade do PIS e da COFINS é estruturado sobre hipóteses de creditamento taxativas. A divisão entre os incisos I e II do art. 3º das leis de regência estabelece regimes distintos: o inciso I é a norma específica para a atividade comercial (revenda), enquanto o inciso II destina-se exclusivamente às atividades de produção de bens ou prestação de serviços. A aplicação dos critérios de essencialidade e relevância fixados pelo STJ pressupõe, necessariamente, que o gasto esteja vinculado a um processo produtivo ou à execução de um serviço. Na atividade de comércio varejista, a lei já exaure a possibilidade de creditamento ao permitir o desconto sobre o valor de aquisição das mercadorias. Portanto, em que pese a utilidade dos cabides e embalagens para a logística e exposição dos produtos, tais itens constituem despesas operacionais de venda e não insumos de produção e nos termos da Súmula nº 234 do CARF a glosa deve ser mantida. Das Despesas com Fretes entre Centros de Distribuição (CDs) e Lojas Físicas Quanto ao frete de transferência entre os Centros de Distribuição e as unidades varejistas, a fiscalização, fundamentou a glosa na ausência de previsão legal para o creditamento de logística interna, asseverando que tais dispêndios não se amoldam ao conceito de insumo (Art. 3º, II) nem ao de frete na operação de venda (Art. 3º, IX). A decisão recorrida reforçou esse entendimento com base no Parecer Normativo RFB/COSIT nº 05/2018, que exclui o transporte entre estabelecimentos próprios do rol de créditos admitidos para empresas revendedoras. Em relação a apropriação dos serviços de fretes como insumos, considerando a atividade comercial o pleito encontra óbice na Sumula CARF nº 234. Fl. 6854DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 29 Já a caracterização do frete entre CD e loja como "operação de venda" decorre da singularidade da cadeia logística do varejo de moda, apresentada pela Recorrente. Conforme demonstrado nos autos, a mercadoria sai do Centro de Distribuição em estado de "pronto para consumo" — já etiquetada com preço, alarmada e encabidada — sendo o transporte para a loja a etapa final e definitiva para a disponibilização do bem ao consumidor. De acordo com a Recorrente não se trata de mera movimentação de estoque, mas de deslocamento essencial à conclusão do ciclo comercial. Contudo, a matéria encontra-se pacificada por este Conselho através da Súmula CARF nº 217, que veda expressamente o crédito sobre o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa: Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Súmula CARF nº 217 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Assim, em observância às Súmulas as glosas devem ser mantidas. Da Mão de Obra Temporária, Serviços de Terceiros No que tange aos dispêndios com mão de obra temporária e serviços de terceiros, a Recorrente fundamenta o pleito de creditamento na essencialidade desses gastos para suportar a sazonalidade das vendas em períodos de pico (ex: Natal). Sustenta que a força de trabalho adicional seria indispensável à viabilização de seu modelo de negócio, o que atrairia a aplicação do conceito de insumo sob a ótica da relevância operacional. Entretando a decisão recorrida agiu com acerto ao manter a glosa. O direito ao crédito sobre serviços de terceiros e mão de obra, nos termos do Art. 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, exige a aplicação direta do serviço na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços a terceiros. Neste sentido, Parecer Normativo RFB/COSIT nº 05/2018, em seu item 126, condiciona o creditamento à aplicação da mão de obra cedida diretamente nas atividades produtivas ou de prestação de serviços da contratante: “(...) 126. Deveras, na hipótese de contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra(terceirização de mão de obra) somente se vislumbra que o serviço prestado por esta pessoa jurídica(disponibilização de força de trabalho) seja considerado insumo se a mão de obra cedida for aplicada diretamente nas atividades de produção de bens destinados à venda (ou na produção de insumos utilizados na produção de tais bens – insumo do insumo) ou de prestação de serviços desempenhadas pela pessoa jurídica contratante Fl. 6855DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 30 (...) No caso em apreço, restou comprovado que a mão de obra temporária foi alocada na atividade de revenda de mercadorias (comércio varejista). Como exaustivamente demonstrado, a atividade comercial é regida pelo inciso I do art. 3º, que não contempla o creditamento sobre serviços de terceiros ou mão de obra, limitando-se ao custo de aquisição dos bens para revenda, conforme Súmula CARF nº 234. Assim, a glosa deve ser mantida. Despesas com Plataformas Digitais, Consultoria e Suporte em Informática Quanto aos dispêndios com plataformas digitais, consultoria e suporte em informática, a Recorrente sustenta a essencialidade de tais serviços para a viabilização de suas operações, especialmente no âmbito do comércio eletrônico e da gestão administrativa. Todavia, a pretensão de creditamento carece de amparo legal e normativo no regime da não cumulatividade. A atividade de revenda de mercadorias, por definição legal, não comporta a apropriação de créditos na modalidade "insumos" (Art. 3º, II, das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03), uma vez que o legislador reservou a esta atividade o crédito sobre o custo de aquisição dos bens (inciso I). Nesta linha é a Súmula CARF nº 234. Assim, a glosa deve ser mantida. Despesa com IPTU A controvérsia neste tópico reside na interpretação do conceito de "aluguéis de prédios" para fins de creditamento, nos termos do Art. 3º, inciso IV, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Enquanto a fiscalização e a DRJ adotam uma interpretação restritiva e literal, limitando o crédito ao valor nominal do aluguel, a Recorrente sustenta que o IPTU integra o custo indissociável da locação. A análise da matéria deve ser feita à luz da Lei nº 8.245/91 (Lei do Inquilinato). Os artigos 22, 23 e 25 da referida norma estabelecem que, embora o locador seja originalmente o responsável pelos impostos e taxas, tais encargos podem ser transferidos contratualmente ao locatário. Uma vez atribuída essa responsabilidade, tais verbas passam a compor os "encargos da locação", sendo cobradas conjuntamente com o aluguel. Art. 22. O locador é obrigado a: (...) X - pagar as despesas extraordinárias de condomínio. (...) Art. 23. O locatário é obrigado a: I - pagar pontualmente o aluguel e os encargos da locação, legal ou contratualmente exigíveis, no prazo estipulado ou, em sua falta, até o sexto dia Fl. 6856DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 31 útil do mês seguinte ao vencido, no imóvel locado, quando outro local não tiver sido indicado no contrato; (...) XII - pagar as despesas ordinárias de condomínio. (...) Art. 25. Atribuída ao locatário a responsabilidade pelo pagamento dos tributos, encargos e despesas ordinárias de condomínio, o locador poderá cobrar tais verbas juntamente com o aluguel do mês a que se refiram. Nesse sentido, o IPTU não é pago pela Recorrente diretamente ao ente público, mas sim ao locador, como parte do custo para a manutenção da posse do imóvel. Sob a ótica do locador, tais valores constituem receita bruta decorrente da atividade de locação, conforme pacificado pela Solução de Consulta COSIT nº 38/2014: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ. EMENTA: LUCRO PRESUMIDO. RECEITA BRUTA. ADMINISTRAÇÃO DE IMÓVEIS PRÓPRIOS. DESPESAS CONDOMINIAIS. TAXAS E TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O IMÓVEL ADMINISTRADO. Consideram-se receitas auferidas pelas empresas de administração de imóveis próprios, decorrentes do exercício de sua atividade principal, além de aluguéis decorrentes de locação, valores recebidos também dos locatários referentes ao próprio imóvel administrado, independente da denominação utilizada, que se prestam a pagar despesas como o consumo de água, luz e gás, conservação, higiene e limpeza de aparelhos sanitários, de iluminação, ramais de encanamentos d'água, esgoto, gás, luz, pinturas, vidraças, ferragens, torneiras, pias, ralos, banheiros, registros, manutenção de elevadores, vigilâncias e demais acessórios em perfeito estado de conservação e funcionamento, bem como todos os impostos e taxas que incidam ou venham a incidir sobre o imóvel locado, incluindo-se IPTU, Taxa de Lixo e apólice de seguro contra incêndio e danos de qualquer natureza à estrutura do imóvel. Assim, tais valores devem integrar a base de cálculo sobre a qual se calcula o lucro presumido das pessoas jurídicas optantes por esta modalidade de tributação do IRPJ, de que trata o art. 15 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei n° 8.981, de 1995, art. 31; Lei n° 9.249, de 1995, art. 15 e 25; Lei n° 5.172, de 1966, art. 123; Decreto n° 3.000, de 1999 (RIR/99), arts. 299. Nesta linha, colaciona-se precedentes deste Colegiado (...) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015 REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. Fixado pelo Superior Tribunal de Justiça no Resp. nº 1.221.170-PR, também pelo Parecer Normativo COSIT/RFB Fl. 6857DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 32 nº 5, de que o conceito de insumo deve ser balizado pelos critérios da essencialidade e relevância na prestação de serviços ou no processo produtivo de bens destinados à venda; e os serviços prestados por pessoa jurídica aplicados ou consumidos na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens destinados à venda. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. VALE- TRANSPORTE. VALE-REFEIÇÃO OU VALE-ALIMENTAÇÃO. FARDAMENTO OU UNIFORME. Somente a pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção poderá descontar créditos calculados em relação a vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados e desde que relativos à mão-de-obra empregada nessas atividades. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. SEGURO DE VIDA. ASSISTÊNCIA SOCIAL FAMILIAR. PLANO DE SAÚDE. SEGURO SAÚDE. ASSISTÊNCIA MÉDICO SOCIAL. AUXÍLIO SAÚDE. CURSOS E TREINAMENTOS. QUALIFICAÇÃO E FORMAÇÃO PROFISSIONAL.As despesas com fornecimento de seguro de vida, assistência social familiar, plano de saúde, seguro saúde, assistência médico social, auxílio saúde, cursos e treinamentos, qualificação e formação profissional para empregados, independentemente de sua área de atuação, não geram direito a crédito do PIS, já que não se revestem da natureza de insumos e que não há previsão legal específica para o desconto do crédito.REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. INSUMOS. SERVIÇO DE PUBLICIDADE E PROPAGANDA.Não gera direito à apuração de créditos com base no inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, a contratação de serviços de agências de publicidade e propaganda, haja vista não configurarem insumos consumidos ou aplicados na prestação de serviços. NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU. FUNDAMENTO DO PAGAMENTO PELO LOCATÁRIO. CLÁUSULA CONTRATUAL DE LOCAÇÃO. VALORES PAGOS PELO LOCATÁRIO. NATUREZA JURÍDICA DE DESPESA DE ALUGUEL. Os valores recolhidos pelo locatário a título de “IPTU das lojas alugadas” com supedâneo em cláusula do contrato de locação não têm natureza jurídica de tributo, mas compõem, neste caso, as despesas de “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, podendo, nessa rubrica ser realizado o desconto do crédito correspondente. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. ATIVIDADES INTERMEDIÁRIAS. IMPOSSIBILIDADE.Não há possibilidade de creditamento em relação aos dispêndios com a contratação de serviços de limpeza, vigilância e manutenção predial e de equipamentos, bem como em relação aos materiais deles decorrentes, quando sua prestação se dá em atividades intermediárias da pessoa jurídica.NÃO-CUMULATIVIDADE. CONDOMÍNIO. POSSIBILIDADE DE CRÉDITOA despesa a título de condomínio, desde que constante do contrato de locação como de obrigação do locatário, incorpora-se ao conceito de despesa por obrigação legal ou contratual, tornando-se, desta forma, essencial e necessária à execução da atividade da empresa e, por consequência, geram direito à apuração de créditos da não cumulatividade a serem descontados da Contribuição para o Fl. 6858DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 33 PIS/Pasep.REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. TELEFONIA/INTERNET. POSSIBILIDADE.As despesas realizadas com serviços de telefonia para a execução de serviços contratados, por serem necessários e essenciais, geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep. (...) (CARF - RECURSO VOLUNTARIO: 19311.720253/2017-74 3301-007.117, Relator: VALCIR GASSEN, Data de Julgamento: 20/11/2019, Data de Publicação: 11/12/2019) (...) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)PERÍODO DE APURAÇÃO: 01/01/2014 a 31/12/2014 REGIME NÃO- CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. PRECEDENTE JUDICIAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA. No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, confirmou a posição intermediária criada na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 do regimento interno deste Conselho, tem aplicação obrigatória. NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA DE MERCADORIAS. CRÉDITOS. FRETE ENTRE O CENTRO DE DISTRIBUIÇÃO (CD) E AS LOJAS. APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO. POSSIBILIDADE. Admite-se o desconto de crédito em relação a fretes entre o Centro de Distribuição (CD) e as lojas, mas desde que atendidos os requisitos da lei, dentre os quais, (i) ter sido o dispêndio suportado pelo vendedor, (ii) ter sido realizado por pessoa jurídica domiciliada no País e (iii) terem sido tributadas as referidas operações pela contribuição. Admite-se o aproveitamento de crédito extemporâneo, mas desde que devidamente comprovada a sua não utilização em períodos anteriores e desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, observados os demais requisitos da lei. APROVEITAMENTO SOBRE DISPÊNDIOS COM COMISSÕES DE CARTÕES DE CRÉDITO E CUPONS. Os dispêndios com comissões de cartões de crédito e cupons não se enquadram no conceito de insumo previsto na legislação e na jurisprudência aplicável, assim como não possuem hipótese expressa de aproveitamento de crédito. APROVEITAMENTO SOBRE DISPÊNDIO COM ALUGUEL DE IMÓVEL. VALOR DO IPTU INCLUSO. POSSIBILIDADE. Fl. 6859DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 34 Se cobrado juntamente com as despesas de aluguel, definidas em contrato, o valor correspondente ao IPTU integra o valor total do aluguel, sobre o qual o crédito poderá ser aproveitado de forma integral. (Processo nº 13896.721928/2018-73 Recurso Voluntário Acórdão nº 3201- 009.848 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 29 de setembro de 2022) Assim, a glosa deve ser revertida para reconhecer o direito ao crédito de PIS e COFINS sobre despesas com IPTU vinculadas aos imóveis utilizados nas atividades operacionais da Recorrente (lojas e CDs). Dispositivo: Diante do exposto voto em conhecer do recurso voluntário, rejeitar as preliminares e, no mérito, dar parcial provimento para reconhecer o direito ao crédito de PIS e COFINS sobre despesas com IPTU vinculadas aos imóveis utilizados nas atividades operacionais da Recorrente (lojas e CDs). Assinado Digitalmente Keli Campos de Lima VOTO VENCEDOR Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro Redator designado Com a máxima vênia às razões descritas no voto da i. conselheira Rachel Freixo, ouso delas divergir. A divergência que se estabelece no mérito refere-se ao reconhecimento do crédito relativo ao IPTU 1 MÉRITO 1.1 DESPESA COM IPTU Consta do voto condutor: Despesa com IPTU A controvérsia neste tópico reside na interpretação do conceito de "aluguéis de prédios" para fins de creditamento, nos termos do Art. 3º, inciso IV, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Enquanto a fiscalização e a DRJ adotam uma interpretação restritiva e literal, limitando o crédito ao valor nominal do aluguel, a Recorrente sustenta que o IPTU integra o custo indissociável da locação. Fl. 6860DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 35 A análise da matéria deve ser feita à luz da Lei nº 8.245/91 (Lei do Inquilinato). Os artigos 22, 23 e 25 da referida norma estabelecem que, embora o locador seja originalmente o responsável pelos impostos e taxas, tais encargos podem ser transferidos contratualmente ao locatário. Uma vez atribuída essa responsabilidade, tais verbas passam a compor os "encargos da locação", sendo cobradas conjuntamente com o aluguel. (...) Nesse sentido, o IPTU não é pago pela Recorrente diretamente ao ente público, mas sim ao locador, como parte do custo para a manutenção da posse do imóvel. Sob a ótica do locador, tais valores constituem receita bruta decorrente da atividade de locação, conforme pacificado pela Solução de Consulta COSIT nº 38/2014: (...) Assim, a glosa deve ser revertida para reconhecer o direito ao crédito de PIS e COFINS sobre despesas com IPTU vinculadas aos imóveis utilizados nas atividades operacionais da Recorrente (lojas e CDs). Consta do voto condutor: - Das Despesas com IPTU. Em sua defesa, a interessada aponta não haver qualquer controvérsia sobre o aproveitamento de créditos relativos ao IPTU pagos, em função de contratos de aluguéis, uma vez que “(i) os valores pagos a título de aluguel foram realizados exclusivamente para pessoas jurídicas e (ii) o imóvel locado é utilizado no exercício das atividades da Impugnante, para viabilizar a consecução do seu objeto social”. Afirma que “essas despesas são indissociáveis do contrato de locação de imóveis firmados pela Impugnante, e que integram o valor do aluguel do imóvel a ser pago em favor do locador, não podendo ser interpretadas como autônomas”. Traz seu entendimento sobre o art. 23, inciso XII, da Lei Nº 8.245, de 18 de outubro de 1991 (“Lei Nº 8.245/1991”), além de excertos de decisões do CARF e do STJ além do critério de relevância e essencialidade, para reforçar seu entendimento, concluindo que: (...) 355. Desta feita, por óbvio, referidas despesas glosadas não apenas decorrem de obrigação contratual, como também são impostas à Impugnante em decorrência de Lei em sentido estrito – vide art. 25, da Lei Nº 8.245/1991. E, nos termos do quanto decidido pelo próprio julgamento do A. STJ, no referido recurso repetitivo, dão direito aos créditos de PIS e COFINS, nos termos do inciso II, dos arts. 3ºs, da Lei Nº 10.637/2002 e da Lei Nº 10.833/2003. Fl. 6861DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 36 356. Diante de todo o acima exposto, portanto, diversamente do entendimento da D. Autoridade Fiscal, a apropriação de referidos créditos de PIS e COFINS é plenamente legítima, com base no inciso IV, bem como – subsidiariamente – no inciso II, dos arts. 3º(s), da Lei Nº 10.637/2002 e da Lei Nº 10.833/2003. (...) Veja-se que, nos termos do inciso IV do art. 3º das Leis Nº 10.637, de 2002, e Nº 10.833, de 2003, a pessoa jurídica poderá descontar créditos da não cumulatividade do PIS e da Cofins calculados em relação a aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; (Grifou-se) Nesse contexto, a menção do dispositivo legal acima transcrito a aluguéis de prédios deve ser interpretada estritamente, para não aumentar de forma indevida o valor dos créditos em questão, uma vez que o aproveitamento de créditos, por se tratar de um afastamento do alcance da tributação, leva-se em conta o constante de Código Tributário Nacional – CTN, que em seu artigo 111, afasta a interpretação extensiva para o caso. Veja-se: (...) Lei Nº 5.172 de 25 de Outubro de 1966 - CTN (...) Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. (...) Com efeito, o dispositivo legal que permite o aproveitamento dos créditos não se refere de forma abrangente a todos os ônus financeiros suportados pelo locatário, mas apenas aos aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos. Por essa razão, esses aluguéis não incluem outros dispêndios suportados pelo locatário em decorrência da locação do imóvel, tais como, por exemplo, laudêmio, taxas públicas, taxa de condomínio, fundo de reserva, indenizações, IPTU, etc. Fl. 6862DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 37 Pode-se concluir que o legislador estabeleceu um rol específico, detalhado e taxativo, de hipóteses de creditamento no âmbito do regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (art. 3º da Lei Nº 10.637, de 2002, art. 3º da Lei Nº 10.833, de 2003, e art. 15 da Lei Nº 10.865, de 30 de abril de 2004 acima transcrito). As despesas com IPTU não podem ser consideradas como integrantes do "aluguel"independentemente de quaisquer circuntâncias, uma vez que são pagos por causas e a pessoas diferentes. São "custos" decorrentes da utilização do imóvel e não integrantes do "preço" do aluguel a ser pago ao locador. Quanto à Solução de Consulta COSIT Nº 38/2014 (além das outras Soluções de Consultas listadas), trazida pela interessada em sua impugnação, é de se ressaltar que o entendimento lá trazido, refere-se a considerar-se que a receita bruta da empresa que tenha por atividade a administração de imóveis próprios, alcança, também, as taxas de condomínio. Esse posicionamento, de forma alguma alcança a discussão aqui tratada, que versa, especificamente, sobre o aproveitamento de créditos da não cumulatividade. Aqui, não se está cogitando não serem as taxas e tributos um ônus para o locador. Muito menos, se quer afirmar que tais valores não sejam obrigatórias, ou mesmo que não se tratem de uma obrigação contratual. Entretanto, não obstante as alegações da interessada, mesmo que pagamento de IPTU integre o contrato de locação, ainda assim, tratar-se-á de uma obrigação, a qual o legislador, ao criar a possibilidade do creditamento do PIS e da COFINS, não possibilitou o aproveitamento de créditos sobre tais valores e, sem a previsão legal, não há como se reconhecer seu aproveitamento. Prossegue a interessada, apontando que devem ser observados os critérios de essencialidade e relevância das despesas em análise, para a manutenção da fonte de geração de suas receitas tributadas, inclusive “para contribuintes que desenvolvem atividade comercial”. Afirma a recorrente que “todos os contribuintes dessas contribuições que estejam sujeitos à sistemática de apuração não-cumulativa têm direito ao crédito sobre os insumos que sejam essenciais à sua atividade, seja ela industrial, de produção, de prestação de serviços, ou exclusivamente comercial, sem qualquer distinção”. Quanto a esta caracterização das despesas com IPTU como insumos, deve-se esclarecer que as despesas aqui envolvidas não se enquadram aos critérios para o direito de crédito de insumos, contidos nos artigos 3º, II das Leis Nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, in verbis: (...) Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) Fl. 6863DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 38 II - Bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Grifou-se) (...) Resta claro pelo texto do dispositivo transcrito, que os gastos com tributos não se enquadram ao caso, uma vez que não se trata de atividade de industrialização e nem prestação de serviços (a interessada possui atividade preponderantemente de comércio varejista). As despesas incorridas , neste caso, embora possam ser essenciais à atividade comercial de revenda desenvolvida pela recorrente, não podem dar direito a crédito por falta de previsão legal. Ora, a alegação da interessada, em relação à decisão do STJ sobre o conceito de insumo se equivoca. De fato, a decisão judicial vincula os critérios da essencialidade e da relevância com vistas à aferição do conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não-cumulativo da Contribuição para o PIS e da Cofins, e visa concluir-se se o item se enquadra nesse conceito, para aí sim, verificar-se, também, se há subsunção ao diploma legal que criou a possibilidade de creditamento, no caso, os artigos 3º, II das Leis Nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. É aqui, então, que se engana a impugnante. As Leis Nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 somente permitem o crédito para os insumos utilizados “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes”. Assim, encontra-se solicionado o impasse, não sendo possível o aproveitamento de créditos sobre insumos, no caso de empresa que se dedique a comercialização de bens, não tendo a interessada, no presente processo, trazido elementos que demonstrassem que também atuaria em atividades que permitissem este aproveitamento. Além disso, as Delegacias de Julgamento, ao contrário do desejo da impugnante, não podem se manifestar a propósito de argumentações que tratem do ferimento a princípios, como o da razoabilidade e da isonomia, entre outros, uma vez que descabe ao aplicador da legislação tributária discutir o mérito, a legitimidade ou a constitucionalidade de atos legalmente proferidos, e em pleno vigor quando dos fatos objeto da autuação, visto a transcendência dos limites de sua competência. Dessa forma, aqui também, não se pode admitir esse alargamento do conceito de insumo visando a aplicação em sua atividade de comércio, por inexistir autorização legal para tanto. Fl. 6864DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.217 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.726077/2023-61 39 Portanto, com base em todo o trazido e por falta de previsão legal, uma vez que a legislação permite o creditamento apenas da despesa de aluguel, no sentido stricto, não é possível a utilização dos gastos com tributos na apuração dos créditos das contribuições PIS/Pasep e Cofins. Mantém-se, assim, o lançamento para o presente quesito. Nesse sentido do acórdão recorrido o voto da i. conselheira Semíramis de Oliveira Duro - Relatora no acórdão 9303-015.489 – CSRF / 3ª Turma assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 NÃO- CUMULATIVIDADE. IPTU E TAXAS CONDOMINIAIS. CONTRATO DE LOCAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Os encargos de locação relacionados aos contratos de aluguel (IPTU e Taxas Condominiais) têm natureza distinta de “aluguel”, de forma que seu creditamento não encontra amparo no art. 3°, IV, das Leis n° 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003. Entende-se acertado o acórdão recorrido nesse ponto pelo que se adota seus fundamentos como razão de decidir. Aprecio. Não assiste razão à recorrente. 2 CONCLUSÃO. Por todo o exposto voto por rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário Assinado Digitalmente Márcio José Pinto Ribeiro Fl. 6865DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor 1 MÉRITO 1.1 Despesa com IPTU 2 Conclusão.

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Numero do processo: 11080.736738/2012-24
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 17 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri Jul 31 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2010 PAF. EMBARGOS. LAPSO MANIFESTO. NULIDADE DO ACÓRDÃO EMBARGADO. CABIMENTO. É cabível a oposição de embargos para correção, mediante a prolação de um novo acórdão, quando a decisão proferida contiver inexatidões materiais por lapso manifesto, erros de escrita ou de cálculo, segundo o art. 117 do Novo RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023. Havendo contradição por lapso manifesto entre as conclusões do acórdão e os elementos constantes dos autos, impõe-se a declaração de nulidade do acórdão embargado. PAF. ADESÃO A PARCELAMENTO. RENÚNCIA AO CONTENCIOSO FISCAL ADMINISTRATIVO. NÃO CONHECIMENTO DE RECURSO VOLUNTÁRIO INTERPOSTO. A adesão a pedido de parcelamento ou transação tributária, configura confissão espontânea a irretratável da dívida, importando na desistência do recurso voluntário interposto, nos exatos termos do art. 133, §§ 2º e 3º da Portaria nº 1.634, de 21/12/2023 (Novo RICARF).
Numero da decisão: 2001-008.550
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher os embargos de declaração, nos termos do voto da Relatora. Assinado Digitalmente Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca - Relator Assinado Digitalmente Raimundo Cassio Goncalves Lima - Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca, Lilian Claudia de Souza, Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca, Rosimery Brandao Barbosa, Wilderson Botto, Raimundo Cassio Goncalves Lima (Presidente)
Nome do relator: CHRISTIANNE KANDYCE GOMES FERREIRA DE MENDONCA
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2010 PAF. EMBARGOS. LAPSO MANIFESTO. NULIDADE DO ACÓRDÃO EMBARGADO. CABIMENTO. É cabível a oposição de embargos para correção, mediante a prolação de um novo acórdão, quando a decisão proferida contiver inexatidões materiais por lapso manifesto, erros de escrita ou de cálculo, segundo o art. 117 do Novo RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023. Havendo contradição por lapso manifesto entre as conclusões do acórdão e os elementos constantes dos autos, impõe-se a declaração de nulidade do acórdão embargado. PAF. ADESÃO A PARCELAMENTO. RENÚNCIA AO CONTENCIOSO FISCAL ADMINISTRATIVO. NÃO CONHECIMENTO DE RECURSO VOLUNTÁRIO INTERPOSTO. A adesão a pedido de parcelamento ou transação tributária, configura confissão espontânea a irretratável da dívida, importando na desistência do recurso voluntário interposto, nos exatos termos do art. 133, §§ 2º e 3º da Portaria nº 1.634, de 21/12/2023 (Novo RICARF).

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EMBARGOS. LAPSO MANIFESTO. NULIDADE DO ACÓRDÃO EMBARGADO. CABIMENTO. É cabível a oposição de embargos para correção, mediante a prolação de um novo acórdão, quando a decisão proferida contiver inexatidões materiais por lapso manifesto, erros de escrita ou de cálculo, segundo o art. 117 do Novo RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023. Havendo contradição por lapso manifesto entre as conclusões do acórdão e os elementos constantes dos autos, impõe-se a declaração de nulidade do acórdão embargado. PAF. ADESÃO A PARCELAMENTO. RENÚNCIA AO CONTENCIOSO FISCAL ADMINISTRATIVO. NÃO CONHECIMENTO DE RECURSO VOLUNTÁRIO INTERPOSTO. A adesão a pedido de parcelamento ou transação tributária, configura confissão espontânea a irretratável da dívida, importando na desistência do recurso voluntário interposto, nos exatos termos do art. 133, §§ 2º e 3º da Portaria nº 1.634, de 21/12/2023 (Novo RICARF). ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher os embargos de declaração, nos termos do voto da Relatora. Fl. 113DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.550 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.736738/2012-24 2 Assinado Digitalmente Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca – Relator Assinado Digitalmente Raimundo Cassio Goncalves Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca, Lilian Claudia de Souza, Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca, Rosimery Brandao Barbosa, Wilderson Botto, Raimundo Cassio Goncalves Lima (Presidente) RELATÓRIO Trata-se de Embargos de Declaração opostos pela Equipe Nacional do Contencioso Administrativo em face do Acordão nº 2001-007.213 – 2ª Seção de Julgamento / 1ª Turma Extraordinária, em sessão realizada em 21/08/2024, às e-fls. 92/97. O acórdão embargado restou assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2010 DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. A dedução com despesas médicas somente é admitida se comprovada com documentação hábil e idônea. Os recibos não fazem prova absoluta da ocorrência do pagamento, devendo ser apresentados outros elementos de comprovação, quando solicitados pela autoridade fiscal (Súmula CARF nº 180). Na oportunidade, o colegiado decidiu, por unanimidade de votos, dar provimento ao Recurso Voluntário interposto pelo contribuinte. Irresignada, a Unidade da Administração Tributária encarregada da liquidação e execução do acórdão opôs Embargos de Declaração, às e-fls. 104/105, alegando a existência de lapso manifesto no julgamento, nos termos do art. 117 do Regimento Interno do CARF – RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023. Fl. 114DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.550 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.736738/2012-24 3 A embargante sustenta, em síntese, que o contribuinte formalizou Pedido de Adesão à Transação Tributária do Programa Litígio Zero 2024, nos termos do Edital RFB nº 1/2024, em 29/07/2024, vinculado ao processo nº 11080.736738/2012-24, tendo indicado como débito objeto da transação o crédito tributário discutido nos presentes autos. Alega que, em razão da adesão à transação tributária, a situação processual passou a constar nos sistemas da Receita Federal do Brasil como “SUSPENSO – PARCELAMENTO”, sendo aplicável o item 4.3 do Edital de Transação por Adesão nº 1/2024, segundo o qual “o requerimento de adesão válido suspende a tramitação dos processos administrativos fiscais referentes aos débitos incluídos na transação no período em que o requerimento estiver sob análise.” Argumenta que, não obstante a suspensão da tramitação processual decorrente do pedido de adesão formulado em 29/07/2024, o Recurso Voluntário foi julgado por esta Turma em 21/08/2024, culminando na exoneração integral do crédito tributário. Sustenta, assim, a ocorrência de lapso manifesto, uma vez que o processo não deveria ter sido submetido a julgamento enquanto pendente de análise o requerimento de adesão à transação tributária. A embargante requer o acolhimento dos embargos, com fundamento no art. 1171 do RICARF. Considerando que o Conselheiro Relator originário não mais integrava o colegiado, determinou-se o encaminhamento dos autos à Dipro/Cojul para realização de novo sorteio dentre os Conselheiros da 1ª Turma Extraordinária da 2ª Seção, para relatoria dos embargos e futura inclusão em pauta de julgamento. Assim, constatada a existência de inexatidão material no acórdão proferido, diante de evidente lapso manifesto, diante da adesão à transação formalizada em data anterior ao julgamento, foram a apresentados os presentes embargos, urgindo a necessária revisão do julgado, com base nas informações trazidas pela Delegacia da Receita Federal no Rio de Janeiro - DRF/RJI/ENOT (fls. 90/91). É o relatório. VOTO Conselheiro Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca, Relatora 1 Art. 117. As alegações de inexatidão material devida a lapso manifesto ou de erro de escrita ou de cálculo existentes na decisão, suscitadas pelos legitimados a opor embargos, deverão ser recebidas como embargos, mediante a prolação de um novo acórdão. Fl. 115DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.550 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.736738/2012-24 4 Os embargos preenchem os pressupostos de admissibilidade, portanto devem ser conhecidos. Pois bem, como destacado no despacho de admissibilidade (fls. 109/11) e com base nas informações veiculadas nos embargos, constata-se presente lapso manifesto na decisão proferida, urgindo o saneamento do acórdão embargado para que possa espelhar a realidade dos fatos ocorridos. Ao examinar a alegação de lapso manifesto, registrou-se que o acórdão embargado efetivamente deu provimento ao Recurso Voluntário, restabelecendo a dedução de despesas médicas no valor de R$ 30.360,00 e determinando o retorno à situação declarada originalmente pelo contribuinte em sua DIRPF. Contudo, observa-se que o julgamento ocorreu sem a consideração dos efeitos decorrentes do pedido de adesão à transação tributária formalizado anteriormente pelo contribuinte, circunstância apta a caracterizar o alegado lapso manifesto. A supervisora da Equipe Nacional do Contencioso Administrativo, com delegação de competência conforme inciso IV, do artigo 1° da PORTARIA DRF/CPS n° 34/2020, alega a existência de lapso manifesto no acórdão embargado. Argumenta que: O contribuinte, formalizou Pedido de Adesão à Transação Tributária do Programa Litígio Zero 2024, Edital RFB nº 1/2024, em 29/07/2024, fls. 104/105, sob controle do processo nº 11080.736738/2012-24. Atualmente, a situação do processo nos sistemas de controle desta RFB é “SUSPENSO – PARCELAMENTO”. O Edital de Transação por Adesão nº 1, de 18 de março de 2024, preconiza: 4.3 O requerimento de adesão válido suspende a tramitação dos processos administrativos fiscais referentes aos débitos incluídos na transação no período em que o requerimento estiver sob análise Registra-se ainda, por pertinente, que pelas regras da transação noticiada, ao teor do item 4.3 do referido Edital de Transação por Adesão nº 1, de 18 de março de 2024, preconiza que “o requerimento de adesão válido suspende a tramitação dos processos administrativos fiscais referentes aos débitos incluídos na transação no período em que o requerimento estiver sob análise.” Alia-se o fato de que o art. 133, §§ 2º e 3º do novo RICARF, não deixa dúvida ao prescrever que o pedido de parcelamento implica em desistência do recurso pendente de julgamento, bem como configura a renúncia ao direito sobre o qual se funda o recurso interposto, inclusive na hipótese de já ter ocorrido decisão favorável ao recorrente: Art. 133. O recorrente poderá, em qualquer fase processual, desistir do recurso em tramitação. (...) § 2º O pedido de parcelamento, a confissão irretratável de dívida, a extinção sem ressalva do débito, por qualquer de suas modalidades, ou a Fl. 116DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.550 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.736738/2012-24 5 propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda Nacional, de ação judicial com o mesmo objeto, importa a desistência do recurso. § 3º No caso de desistência, pedido de parcelamento, confissão irretratável de dívida e de extinção sem ressalva de débito, estará configurada renúncia ao direito sobre o qual se funda o recurso interposto pelo sujeito passivo, inclusive na hipótese de já ter ocorrido decisão favorável ao recorrente. Nesse cenário, verifica-se que o pedido de adesão a transação fora formulado em 29/07/2024, e o Recurso Voluntário foi julgado por esta Turma em 21/08/2024, culminando na exoneração integral do crédito tributário. Destarte, diante da noticiada adesão à transação que ocorreu em data anterior ao julgamento, a discussão de mérito no âmbito administrativo tornou-se inviável, porquanto tal ato implica em desistência integral e renúncia ao direito sobre o qual se funda a demanda fiscal, importando no esgotamento da instância administrativa, com o não conhecimento do recurso interposto. I – DO DISPOSITIVO Ante o exposto, voto por acolher os embargos para, saneando do vício apontado, corrigir o lapso manifesto diante das informações trazidas, atribuindo efeito infringente ao julgado para declarar a nulidade do acórdão embargado. Assinado Digitalmente Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca Fl. 117DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

score : 1.0
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Numero do processo: 13766.720848/2012-91
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 23 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Jul 23 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2010 RECURSO VOLUNTÁRIO. MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA IMPUGNAÇÃO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, § 12, INCISO I DA PORTARIA MF Nº 1.634 DE 2023 (RICARF). Nas hipóteses em que o sujeito passivo não apresenta novas razões de defesa em sede recursal, o artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno do CARF (RICARF) autoriza o relator a adotar a fundamentação da decisão recorrida mediante a declaração de concordância com os fundamentos da decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância. OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS. DIRF COM INFORMAÇÕES INCORRETAS. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. São tributáveis os rendimentos pagos ao contribuinte e a seus dependentes por pessoas físicas ou jurídicas, e por ele omitidos na declaração de ajuste anual. Deve-se instruir os autos com elementos de prova que fundamentem as alegações de defesa de maneira a não deixar dúvida sobre o que se pretende demonstrar.
Numero da decisão: 2201-012.846
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Luana Esteves Freitas – Relatora Assinado Digitalmente Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite, Esio Kennedy Souza Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Alvares Feital, Weber Allak da Silva, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (Presidente).
Nome do relator: LUANA ESTEVES FREITAS
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MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA IMPUGNAÇÃO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, § 12, INCISO I DA PORTARIA MF Nº 1.634 DE 2023 (RICARF). Nas hipóteses em que o sujeito passivo não apresenta novas razões de defesa em sede recursal, o artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno do CARF (RICARF) autoriza o relator a adotar a fundamentação da decisão recorrida mediante a declaração de concordância com os fundamentos da decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância. OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS. DIRF COM INFORMAÇÕES INCORRETAS. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. São tributáveis os rendimentos pagos ao contribuinte e a seus dependentes por pessoas físicas ou jurídicas, e por ele omitidos na declaração de ajuste anual. Deve-se instruir os autos com elementos de prova que fundamentem as alegações de defesa de maneira a não deixar dúvida sobre o que se pretende demonstrar. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Luana Esteves Freitas – Relatora Fl. 59DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.846 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13766.720848/2012-91 2 Assinado Digitalmente Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite, Esio Kennedy Souza Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Alvares Feital, Weber Allak da Silva, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (Presidente). RELATÓRIO Da Notificação de Lançamento Trata-se de Notificação de Lançamento (fls. 6/10) lavrada em face do contribuinte, relativo ao Imposto de Renda da Pessoa Física – IRPF, concernente ao ano-calendário de 2010, em decorrência da apuração da omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, no valor de R$ 27.293,33, recebidos da pessoa jurídica Delta Construções S.A. Da Impugnação Cientificado do lançamento na data de 15/06/2012, por via postal (fl. 11), o contribuinte apresentou Impugnação (fls. 2/3) na data de 12/07/2012 (fl. 2), na qual pugnou pelo cancelamento do lançamento tributário, uma vez que informou em sua DAA os valores recebidos da empresa Delta Construções S.A. conforme declaração de rendimentos pagos e de retenção do IRPF entregue pela referida fonte pagadora, não havendo que se falar em omissão de rendimentos. Do Despacho Decisório Em revisão do lançamento de ofício, foi proferido o despacho decisório nº 214/2017 (fls. 26/29), mantendo a integralidade da exigência constante na notificação de lançamento tributário, conforme fundamentos que a seguir reproduzo: Nesse ponto, merece observar que, em consulta aos sistemas da Receita Federal, há o registro de Dirf, fls. 19/20, entregue pela empresa DELTA CONSTRUCOES S/A, CNPJ 10.788.628/0001-57, na qual consta o contribuinte como beneficiário conforme detalhado abaixo: [...] De acordo com a Dirf, fl. 19, entregue pela empresa Delta Construções S/A, o contribuinte figura como beneficiário de rendimentos recebidos no Código de Receita 0561 - Rendimentos do Trabalho Assalariado, no valor de R$24.117,12 e Imposto Retido no valor de R$251,17 e no Código de Receita 3208 - Aluguéis, Fl. 60DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.846 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13766.720848/2012-91 3 Royalties, e Juros Pagos à Pessoa Física, no valor de R$27.293,33 e Imposto Retido no valor de R$1.316,61. Verifica-se, portanto que o lançamento referente à omissão de rendimentos, refere se ao código 3208 (Aluguéis, Royalties, e Juros Pagos à Pessoa Física), e está de acordo com os valores informados em Dirf pela fonte pagadora DELTA CONSTRUCOES S/A, CNPJ 10.788.628/0001-57. O contribuinte alega que houve erro da fonte pagadora ao informar para a Receita Federal o valor de R$51.410,45, no entanto não se desincumbiu do ônus de comprovar o alegado. Portanto, a infração Omissão de Rendimentos Recebidos de Pessoa Jurídica no valor de R$27.293,33, da fonte pagadora DELTA CONSTRUCOES S/A, CNPJ 10.788.628/0001-57, será mantida integralmente. O contribuinte, embora devidamente cientificado do despacho decisório na data de 23/04/2018, por via postal, conforme Aviso de Recebimento – A.R. acostado à fl. 32, não apresentou manifestação. Da Decisão de Primeira Instância A 6ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Brasília/DF – DRJ/BSB, em sessão realizada na data de 24/01/2019, por meio do acórdão nº 03-83.157 (fls. 36/39), julgou improcedente a impugnação apresentada, cuja ementa restou dispensada nos termos da Portaria RFB nº 2.724/2017. Do Recurso Voluntário Intimado do resultado do julgamento em primeira instância na data de 20/02/2019, por via postal, conforme Aviso de Recebimento – A.R. acostado à fl. 44, o contribuinte apresentou Recurso Voluntário (fls. 47/50) na data de 11/03/2019 (fl. 47), na qual reiterou os mesmos argumentos apresentados na impugnação, e apresentou os mesmos documentos já anteriormente apresentados (fls. 52/55). Sem contrarrazões. É o relatório. VOTO Conselheira Luana Esteves Freitas, Relatora O recurso voluntário é tempestivo – o Recorrente foi intimado da decisão em 20/02/2019 (fl. 44) e apresentou Recurso em 11/03/2019 (fl. 47) – e atende às demais condições de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido. Fl. 61DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.846 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13766.720848/2012-91 4 Tendo em vista que o recorrente repisa os mesmos argumentos trazidos em sede de Impugnação, manifestando um mero inconformismo com a decisão de piso, e uma vez que amplamente enfrentada pela primeira instância, cujos fundamentos concordo, adoto como razões de decidir os fundamentos expostos na decisão recorrida, nos termos do artigo 114, § 12, inciso I da Portaria MF nº 1.634 de 2023, mediante a reprodução do seguinte excerto (fls. 38/39): - OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA DRJ/BSB Fls. 38 O fato gerador do imposto de renda é a disponibilização econômica ou jurídica, conforme disposto no art. 43, da Lei nº 5.172/66 – Código Tributário Nacional: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. § 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) § 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) O art. 43 do Decreto nº 3.000/99 – RIR/99, vigente à época, elenca os rendimentos do trabalho assalariado e assemelhados: Art.43. São tributáveis os rendimentos provenientes do trabalho assalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos e funções, e quaisquer proventos ou vantagens percebidas, tais como (Lei nº 4.506, de 1964, art. 16, Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, §4º, Lei nº 8.383, de 1991, art. 74, e Lei nº 9.317, de 1996, art. 25, e Medida Provisória nº 1.769-55, de 11 de março de 1999, arts. 1º e 2º): I - salários, ordenados, vencimentos, soldos, soldadas, vantagens, subsídios, honorários, diárias de comparecimento, bolsas de estudo e de pesquisa, remuneração de estagiários; Devem ser incluídos na Declaração de Ajuste Anual todos os rendimentos auferidos no ano-calendário independente da quantia percebida. É o que dispõe os arts. 83 do Decreto nº 3.000/99, vigente à época: Fl. 62DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.846 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13766.720848/2012-91 5 Art. 83. A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, e Lei nº 9.477, de 1997, art. 10, inciso I): I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva; II - das deduções relativas ao somatório dos valores de que tratam os arts. 74,75,78a 81, e 82, e da quantia de um mil e oitenta reais por dependente. Parágrafo único. O resultado da atividade rural apurado na forma dos arts. 63a 69 ou71, quando positivo, integrará a base de cálculo do imposto (Lei nº 9.250, de 1995, arts. 9ºe 21). O contribuinte alega que somente recebeu R$ 24.117,12 referente ao rendimento do trabalho assalariado conforme Comprovante de Rendimentos (fl. 05). De acordo com o Despacho Decisório nº 214/2017 e confirmado nos sistemas internos da RFB, o impugnante auferiu da fonte pagadora Delta Construções S/A rendimentos do trabalho assalariado no montante de R$ 24.117,12 (fl. 19) e rendimentos de aluguéis, royalties e juros pagos à pessoa física, este último considerado como omitido. Uma vez que o contribuinte foi cientificado do Despacho Decisório com oportunidade para contrapor a manutenção do lançamento apresentando novos argumentos e documentos, mantém-se a infração apurada de omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica. Desse modo, não há reparos a serem feitos na decisão de piso. Conclusão. Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, para NEGAR-LHE provimento. Assinado Digitalmente Luana Esteves Freitas Fl. 63DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13136.721635/2024-36
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 25 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Aug 11 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2020 LUCROS DE CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRATADOS INTERNACIONAIS CELEBRADOS PELO BRASIL QUE CONTENHAM CLAUSULA COM BASE NO ARTIGO 7º DA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE. COMPATIBILIDADE COM A LEI 12.973/2014. SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT 18/2013. INTERPRETAÇÃO No caso de lucros apurados por controladas no exterior, não há falar-se que o art. 7º da convenção modelo da OCDE seria uma norma de bloqueio à tributação do IRPJ e CSLL; porquanto a matéria tributável pela Lei nº 12.973/2014 é o acréscimo patrimonial - lucro auferido no exterior - da empresa residente no Brasil e não da empresa residente no exterior. A administração tributária brasileira - Receita Federal - que participou das negociações dos Tratados com vistas a conciliar interesses e elaborar um instrumento que atingisse os objetivos tanto do Brasil quanto do outro Estado, é mesma que se pronuncia na Solução de Consulta nº 18 Cosit, de 2013, e explicita que a interpretação da regra negociada com outro Estado é no sentido de que: i) a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros; ii) a hipótese não é de tributação dos lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas dos lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros. Não seria razoável que a administração tributária brasileira negociasse o teor do Tratado com outro Estado de uma forma e o interpretasse de forma diversa no âmbito interno, ainda mais quando essa interpretação é corroborada pela OCDE. Assunto: Obrigações Acessórias Ano-calendário: 2020 MULTA REGULAMENTAR. APRESENTAÇÃO DA ECF COM INCORREÇÕES. INOCORRÊNCIA. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. APLICABILIDADE. Não há como tipificar a postura adotada pela Recorrente que apurou o seu lucro com base na interpretação da aplicação dos tratados internacionais que entende válida, como omissão ou incorreção que enseja na aplicação das penalidades por descumprimento das obrigações acessórias previstas nas condutas previstas no artigo 8º-A do Decreto-Lei nº 1.598/1977, com redação dada pela Lei nº 12.973/2014. A interpretação adotada pela Recorrente é razoável e consistente com o que defende, sendo impossível exigir-lhe conduta diversa sob pena de reconhecer a procedência do lançamento fiscal, o qual no mérito trata-se de matéria controvertida tanto neste Conselho quanto no judiciário. Não se trata, eminentemente, de informação incorreta, omissa ou inexata, na essência da norma, uma vez que escorou-se em entendimento plausível e controvertido da contribuinte, arrimada em precedentes jurisprudências e a decorrência do entendimento contrário do fisco é a própria tributação levada a efeito, absorvendo, assim, a multa regulamentar, com base no princípio da consunção. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2020 NORMAS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. LIVRE CONVICÇÃO DO JULGADOR. DECISÃO RECORRIDA. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. Com esteio no artigo 29 do Decreto nº 70.235/72, a autoridade julgadora de primeira instância, na apreciação das provas e razões ofertadas pela contribuinte, formará livremente sua convicção, podendo determinar diligência que entender necessária, não se cogitando em nulidade da decisão quando não comprovada a efetiva existência de preterição do direito de defesa do contribuinte. Tendo a autoridade julgadora recorrida, revestida de sua competência institucional, procedido a devida análise das alegações e créditos pretendidos, decidindo de maneira motivada e fundamentada, no contexto geral da demanda, não há se falar em nulidade do Acórdão recorrido.
Numero da decisão: 1101-002.272
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a preliminar de nulidade do acordão recorrido e a multa regulamentar; por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário quanto às adições não computadas à base de cálculo do IRPJ/CSLL, em face da aplicação do art. 7º do Tratado Brasil-Argentina para evitar a dupla tributação, vencidos os Conselheiros Jeferson Teodorovicz, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira (Relator) que davam provimento ao recurso em relação à matéria. Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior. Assinatura Digital Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira - Relator Assinatura Digital Efigênio de Freitas Junior - Presidente e Redator Participaram do presente julgamento os conselheiros Roney Sandro Freire Correa, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Efigênio de Freitas Junior (Presidente).
Nome do relator: RYCARDO HENRIQUE MAGALHAES DE OLIVEIRA
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TRATADOS INTERNACIONAIS CELEBRADOS PELO BRASIL QUE CONTENHAM CLAUSULA COM BASE NO ARTIGO 7º DA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE. COMPATIBILIDADE COM A LEI 12.973/2014. SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT 18/2013. INTERPRETAÇÃO No caso de lucros apurados por controladas no exterior, não há falar-se que o art. 7º da convenção modelo da OCDE seria uma norma de bloqueio à tributação do IRPJ e CSLL; porquanto a matéria tributável pela Lei nº 12.973/2014 é o acréscimo patrimonial - lucro auferido no exterior - da empresa residente no Brasil e não da empresa residente no exterior. A administração tributária brasileira - Receita Federal - que participou das negociações dos Tratados com vistas a conciliar interesses e elaborar um instrumento que atingisse os objetivos tanto do Brasil quanto do outro Estado, é mesma que se pronuncia na Solução de Consulta nº 18 Cosit, de 2013, e explicita que a interpretação da regra negociada com outro Estado é no sentido de que: i) a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros; ii) a hipótese não é de tributação dos lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas dos lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros. Não seria razoável que a administração tributária brasileira negociasse o teor do Tratado com outro Estado de uma forma e o interpretasse de forma diversa no âmbito interno, ainda mais quando essa interpretação é corroborada pela OCDE. Assunto: Obrigações Acessórias Ano-calendário: 2020 Fl. 1705DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 2 MULTA REGULAMENTAR. APRESENTAÇÃO DA ECF COM INCORREÇÕES. INOCORRÊNCIA. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. APLICABILIDADE. Não há como tipificar a postura adotada pela Recorrente que apurou o seu lucro com base na interpretação da aplicação dos tratados internacionais que entende válida, como omissão ou incorreção que enseja na aplicação das penalidades por descumprimento das obrigações acessórias previstas nas condutas previstas no artigo 8º-A do Decreto-Lei nº 1.598/1977, com redação dada pela Lei nº 12.973/2014. A interpretação adotada pela Recorrente é razoável e consistente com o que defende, sendo impossível exigir-lhe conduta diversa sob pena de reconhecer a procedência do lançamento fiscal, o qual no mérito trata-se de matéria controvertida tanto neste Conselho quanto no judiciário. Não se trata, eminentemente, de informação incorreta, omissa ou inexata, na essência da norma, uma vez que escorou-se em entendimento plausível e controvertido da contribuinte, arrimada em precedentes jurisprudências e a decorrência do entendimento contrário do fisco é a própria tributação levada a efeito, absorvendo, assim, a multa regulamentar, com base no princípio da consunção. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2020 NORMAS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. LIVRE CONVICÇÃO DO JULGADOR. DECISÃO RECORRIDA. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. Com esteio no artigo 29 do Decreto nº 70.235/72, a autoridade julgadora de primeira instância, na apreciação das provas e razões ofertadas pela contribuinte, formará livremente sua convicção, podendo determinar diligência que entender necessária, não se cogitando em nulidade da decisão quando não comprovada a efetiva existência de preterição do direito de defesa do contribuinte. Tendo a autoridade julgadora recorrida, revestida de sua competência institucional, procedido a devida análise das alegações e créditos pretendidos, decidindo de maneira motivada e fundamentada, no contexto geral da demanda, não há se falar em nulidade do Acórdão recorrido. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 1706DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 3 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a preliminar de nulidade do acordão recorrido e a multa regulamentar; por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário quanto às adições não computadas à base de cálculo do IRPJ/CSLL, em face da aplicação do art. 7º do Tratado Brasil-Argentina para evitar a dupla tributação, vencidos os Conselheiros Jeferson Teodorovicz, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira (Relator) que davam provimento ao recurso em relação à matéria. Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior. Assinatura Digital Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira – Relator Assinatura Digital Efigênio de Freitas Junior – Presidente e Redator Participaram do presente julgamento os conselheiros Roney Sandro Freire Correa, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Efigênio de Freitas Junior (Presidente). RELATÓRIO ENEL BRASIL S.A, contribuinte, pessoa jurídica de direito privado, já devidamente qualificada nos autos do processo administrativo em epígrafe, teve contra si lavrados Autos de Infração, cientificados em 25/07/2024 (e-fl. 1.531), exigindo-lhe crédito tributário concernente ao Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, decorrente da constatação de lucros auferidos no exterior, não adicionados ao Lucro Líquido e, portanto, não computados na apuração do lucro real, além de multa regulamentar em razão de apresentação de ECF com informações inexatas, incorretas ou omitidas, em relação ao ano- calendário 2020, conforme peça inaugural do feito, às e-fls. 02/19, Termo de Verificação Fiscal, de e-fls. 20/79, e demais documentos que instruem o processo, como segue: AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO INFRAÇÃO: ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL Fl. 1707DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 4 Valor não adicionado ao lucro líquido do período, para a determinação do lucro real, conforme relatório fiscal em anexo. LUCRO REAL INFRAÇÃO: APRESENTAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL (ECF) COM INFORMAÇÕES INEXATAS, INCORRETAS OU OMITIDAS Com mais especificidade, o presente lançamento exige a cobrança de IRPJ e CSLL sobre o lucro auferido pelas empresas argentinas CTM e TESA, observado o percentual societário detido diretamente pela Recorrente, além de multa regulamentar, consoante restou devidamente explicitado pela autoridade lançadora, com base nos seguintes fatos constantes do Termo de Verificação Fiscal: “[...] 60. Frente ao exposto, e consoante a documentação requisitada e acessada ao longo desse procedimento fiscal, a fiscalização pôde atestar que a Enel Brasil auferiu rendimentos no exterior no ano de 2020, em relação às cias controladas domiciliadas na Argentina (cias CTM e TESA), nos valores retratados na planilha a seguir descrita. Na sequência, foram transcritos recortes dos lucros (em “pesos argentinos”), extraídos das DF’s das cias argentinas (anexos, DF´s das cias controladas no exterior) [...] 61. Em que pese o fato de as demonstrações financeiras de 2020 das cias controladas na Argentina terem reportado lucro no montante correspondente a cerca de R$170 milhões (no percentual societário detido pela fiscalizada) constatou-se que esse resultado positivo não foi adicionado pela controladora no Brasil, quando da apuração anual do lucro real, no encerramento do exercício fiscal em questão, conforme apontam os registros do E. LALUR, que também integra a ECF transmitida pela fiscalizada. 62. Conforme já antecipamos neste TVF, ao ser questionada sobre o fato em tela (por meio do quesito “e” do Termo de Início de Fiscalização), a Enel Brasil alegou, em síntese, que estaria desobrigada do oferecimento do referido lucro em função da aplicação do artigo VII da Convenção celebrada entre a República Federativa do Brasil e a República Argentina, conforme se lê pela transcrição seguinte de sua resposta escrita. [...] 63. Isso posto, cabe discorrer na sequência sobre a norma de regência da Tributação em Bases Universais (TBU), e das consequências tributarias pelo não oferecimento do lucro obtido em 2020 por cias controladas na Argentina, na apuração da base tributável do IRPJ e CSLL, por parte da cia controladora ora fiscalizada. [...] Fl. 1708DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 5 IRPJ – IMPOSTO DE RENDA PESSO JURIDICA 155. A base tributável do imposto de renda (IRPJ) no regime tributário a que se vincula a ora fiscalizada é o lucro real — sendo, este, representado pelo lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela norma tributária, conforme previsto no artigo 258 do RIR/2018 (que reproduz a redação atualizada do disposto no art. 6º do Decreto-Lei nº1.598, de 1977). 156. Ao longo deste relatório fiscal, foi demonstrado que a empresa fiscalizada deixou de adicionar, na apuração da base tributável do IRPJ do ano de 2020 (“lucro real’), valor decorrente de lucros obtidos no exterior por intermédio de cias controladas; conforme espelhado nos demonstrativos de apuração que integram a presente autuação fiscal. CSLL – CONTRIBUIÇAO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO 157. Em conformidade com a artigo 28 da Lei nº 9.430/96 (na redação atualizada pelo art. 49 da Lei nº 12.715/2012), a IN RFB Nº 1700/2017, ao normatizar as disposições tributarias contidas na referida Lei, dispôs em seu artigo 3º (a seguir transcrito) que se aplica à CSLL as normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, respeitada a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação específica dessa contribuição. [...] 158. Finalizada a análise fiscal quanto a lucros do exterior não oferecidos pela fiscalizada na apuração da base tributável do IRPJ e CSLL do ano calendário em questão, impera discorrer, na sequência, sobre as consequências tributárias decorrentes das impropriedades (erros, omissões ou inconsistências) cometidas pela fiscalizada no preenchimento da ECF do ano de 2020. Do Descumprimento de “Obrigação Acessória”: Omissão, Incorreção ou inexatidão de Dados na Escrituração Contábil Fiscal (ECF) 159. Tao logo iniciado este procedimento fiscal para verificação do cumprimento das obrigações tributárias por parte desta pessoa jurídica, a fiscalização se deparou com impropriedades no preenchimento de dados da Escrituração Contábil Fiscal (ECF) do ano calendário de 2020. 160. Nos tópicos iniciais deste TVF, fizemos uma exaustiva exposição demarcando claramente os erros, omissões ou inconsistências cometidas pela Enel Brasil em relação a registros obrigatórios que deveriam integrar a sua ECF de 2020. Dentre as impropriedades detectadas, cabe destacar as seguintes: 1) inconsistência no preenchimento da ficha X340, fazendo crer pela opção de “consolidação de resultado”, ao passo que sequer foi preenchida a ficha especifica (X353), que efetivamente determina a opção do contribuinte pela “consolidação de resultados” das cias investidas no exterior; 2) preenchimento errôneo da importante ficha X350, nela registrando os resultados obtidos pelas cias investidas Fl. 1709DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 6 na moeda local (peso argentino) e não em “reais” conforme determina a norma, e ainda assim , sob valores registrados com divergência em relação aos resultados espelhados nas DF´s das cias controladas no exterior, causando grave distorção no acompanhamento fiscal regular sobre os dados da ECF; e 3) omissão total no preenchimento da ficha X351, na qual são registradas importantes informações, dentre as quais, o detalhamento dos resultados obtidos no exterior pelas cias investidas. 161. Como dito, tais impropriedades identificadas no preenchimento da ECF de 2020 foram esmiuçadas no tópico inicial deste TVF; deixando latente não só as inconsistências ou omissões cometidas pela Enel Brasil, quanto as consequências trazidas para o controle fiscal sobre dados obrigatórios da escrituração contábil- fiscal, Fato, esse, que dificultou, dentre outros, o regular acompanhamento do resultado real obtido no exterior pelas cias investidas; impedindo, por decorrência, mensurar o efetivo reflexo do resultado auferido no exterior sobre a base tributável do IRPJ e da CSLL da cia investidora (ora fiscalizada). 162. Conforme acentuado, as impropriedades foram detectadas pela fiscalização na ECF de 2020 que se encontrava “ativa” quando do início deste procedimento fiscal. É sabido que, da escrituração contábil fiscal (ECF), colhe-se importantes informações de natureza tributária. Nesse contexto, temos que o adequado preenchimento desse conjunto informativo (“fichas X”), em forma de “demonstrativos” no âmbito da escrituração contábil fiscal, trata-se de obrigação acessória imposta pela norma tributária à pessoa jurídica brasileira que detenha participação em cias controladas ou coligadas no exterior, cujo cumprimento se efetiva quando da transmissão da ECF anual. Isso é o que está regulamentado no artigo 35 da IN RFB 1.520/2014 (a seguir transcrito), cujo texto veio ratificar os demonstrativos previstos inicialmente na redação da IN RFB nº 1.422/2013 (grifamos). [...]” Após regular processamento, a contribuinte interpôs impugnação, de e-fl. 1.536/1.574, a qual fora julgada improcedente pela 20ª Turma da DRJ 08 em São Paulo/SP, o fazendo sob a égide dos fundamentos inseridos no Acórdão nº 108-046.388, de 29 de abril de 2025, de e-fls. 1.626/1.644, com a seguinte ementa: “Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2020 CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. VINCULAÇÃO PLENA. Os órgãos administrativos de julgamento estão obrigados a cumprir os atos normativos expedidos pelos órgãos superiores, bem como o entendimento da RFB expresso em atos normativos, não cabendo o afastamento de tais normas sob argumento de ilegalidade. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2020 Fl. 1710DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 7 CONVENÇÃO BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL. TRIBUTAÇÃO DE CONTROLADAS. A restrição quanto à bitributação não se aplica ao pagamento do IRPJ devido no Brasil pela controladora, referente à parcela equivalente do ajuste do valor do investimento em controlada domiciliada na Argentina. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. CONTROLADORAS NO BRASIL. DISPONIBILIZAÇÃO. COMPENSAÇÃO DO TRIBUTO PAGO NO EXTERIOR. Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelece as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade. A lei determina que a parcela do ajuste do valor do investimento equivalente aos lucros auferidos pela controlada será considerada disponibilizada no momento em que é apurado o balanço da controlada e deve ser incluída na base de cálculo do IRPJ da controladora no Brasil. A legislação tributária permite a compensação do valor pago no país da controlada com os tributos devidos no Brasil em questão. (Solução de Consulta COSIT nº 400/2017) Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2020 PENALIDADE. CUMULAÇÃO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. Cada multa aplicada se refere a fato gerador distinto: descumprimento de obrigação acessória e falta de recolhimento do tributo devido ao final do ano calendário. Tratando-se de infrações percebidas isoladamente, e penalidades direcionadas a combaterem práticas distintas, cumpre-se manter a exigência de ambas. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido” Irresignada, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário, de e-fls. 1.652/1.699, procurando demonstrar a insubsistência do Acórdão recorrido, desenvolvendo em síntese as seguintes razões: Preliminarmente, pretende seja declarada a nulidade da decisão atacada, argumentando ter incorrido em preterição do direito de defesa da contribuinte, ao deixar de analisar parte dos documentos colacionados aos autos junto à impugnação, indispensáveis ao deslinde da controvérsia, bem como não apreciando a totalidade das alegações suscitadas na sua peça inaugural, malferindo os princípios da legalidade, verdade material, razoabilidade e do devido processo legal administrativo. Mais precisamente, sustenta que os integrantes da DRJ recorrida julgaram improcedente a impugnação apresentada pela Recorrente, aplicando a Solução de Consulta Interna COSIT nº 18/2013 e Solução de Consulta COSIT nº 400 de 5 de setembro de 2017, sem sequer se adentrar nos argumentos de mérito trazidos pela Recorrente, os quais denotam a Fl. 1711DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 8 improcedência da cobrança. Deixaram, portanto, de rebater ou refutar especificamente qualquer dos argumentos apresentados pela Recorrente, como, por exemplo, que a utilização do método de equivalência patrimonial (“MEP”) para justificar que se estaria na verdade tributando o lucro da sociedade controladora sediada no Brasil foi expressamente rechaçada pelo Eg. STJ no julgamento do REsp nº 1.325.709/RJ. No mérito, suscita a contribuinte que, equivocadamente, os julgadores de primeira instância entenderam que a contribuinte pretendia fosse analisadas matérias de inconstitucionalidade de lei, enquanto, em verdade a contribuinte simplesmente procurou demonstrar (i) prevalência do Tratado Brasil-Argentina (Decreto nº 87.976/1982), cujo artigo 7º (que se baseia no modelo da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico – OCDE) impede a tributação automática no Brasil; e de (ii) ausência de disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos no exterior pela Recorrente capazes de atrair a incidência do IRPJ e CSLL, o que rechaça de pronto a adoção da Súmula CARF nº 2, com o fito de afastar a pretensão da empresa. Em defesa de seu pleito, traz à colação doutrina e jurisprudência deste Tribunal contemplando exatamente a mesma matéria em seu mérito, comprovando não se tratar de análise de constitucionalidade. Após longo relato das fases e fatos ocorridos no decorrer do processo administrativo fiscal, insurge-se contra o Acórdão recorrido, aduzindo para tanto que, de fato, o resultado positivo, em que pese tenha sido informado pela Recorrente na Ficha X350 da Escrituração Contábil Fiscal - “ECF”, não foi adicionado na apuração anual do lucro real do exercício fiscal em questão, tendo em vista o Tratado Brasil-Argentina, internalizado por meio do Decreto nº 87.976/82, com redação atualizada pelo Protocolo promulgado pelo Decreto nº 9.559/18, que define que os lucros auferidos no exterior somente poderiam ser ali tributados. Contrapõe-se à exigência fiscal consubstanciada na peça vestibular do feito, reiterando as razões de impugnação, suscitando, ainda, a indevida tributação dos lucros apurados pelas controladas da recorrente, sobretudo o momento em que se considera a sua disponibilização, na data do balanço em que foram apurados, o que malfere as normas legais que regem a matéria, notadamente o artigo 146 da CF, c/c 43 do CTN, bem como e as disposições expressas do Tratado Internacional firmado entre Brasil - Argentina. Defende que o legislador ordinário foi além do que permite o artigo 43 do CTN, uma vez que o § 2º desse dispositivo prescreve que o legislador poderá estabelecer as condições e o momento em que se dará a disponibilidade do IRPJ, conquanto que a renda seja efetivamente disponibilizada, o que não se vislumbra no caso vertente. A fazer prevalecer sua tese, traz à colação precedentes do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça e deste Colegiado, assegurando a prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre as normas de Direito Interno, diante de sua especificidade. Fl. 1712DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 9 Acrescenta que o Acórdão recorrido, com a pretensão de alcançar os lucros auferidos pelas controladas da Recorrente no exterior, ignora a necessária prevalência de Acordo de Bitributação firmado entre Brasil e Argentina, com vistas a impedir a tributação automática dos lucros auferidos no exterior, independentemente de sua distribuição na forma de dividendos. Não bastasse isso, argui a corrente interpretação do lucro tributável, mormente considerando a ausência de disponibilidade jurídica e econômica por parte da recorrente do lucro auferido no exterior, matéria que sequer fora devidamente contemplada no decisório combatido, o qual simplesmente aplicou a Solução de Consulta COSIT nº 400/2017. Defende que a tese das autoridades fazendárias lançadora e julgadora de primeira instância fora devidamente enfrentada e rechaçada pelo Eg. STJ no mencionado REsp nº 1.325.709/RJ, no sentido de que “a sistemática adotada pela Fazenda Pública, de adicionar o lucro obtido pela empresa controlada no Exterior para cômputo do lucro real da empresa controladora importa na tributação daquele mesmo lucro, em contraste com o disposto nas referidas Convenções Internacionais”. Opõe-se à aplicação e manutenção da multa regulamentar, notadamente considerando a inexistência, na conduta da contribuinte, de ato ilícito e/ou prejuízo ao erário que pudesse justifica-la. Argumenta que não se trata de inexatidão no preenchimento da ECF, mas apenas de discordância entre o entendimento da Recorrente e do fiscal sobre a não incidência do IRPJ e CSLL sobre os lucros auferidos pelas empresas controladas na Argentina, o que já foi superado na presente defesa. Em outras palavras, assevera que a discussão central e que deu origem à aplicação da penalidade não decorre de inexatidões ou equívocos incorridos no preenchimento da ECF do ano-calendário de 2020, mas se refere à mera divergência de interpretação acerca da prevalência do Tratado Brasil Argentina sobre a legislação interna, para fins de tributação do IRPJ e CSLL por parte da RFB. Insurge-se, ainda, à multa aplicada, por considerá-la excessiva, desproporcional e confiscatória, sendo, por conseguinte, ilegal e/ou inconstitucional, devendo ser rechaçada de pronto por este Tribunal. Por fim, requer o conhecimento e provimento do Recurso Voluntário, impondo a reforma do decisum ora atacado, nos termos encimados, rechaçando totalmente a exigência fiscal. É o relatório. Fl. 1713DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 10 VOTO VENCIDO Conselheiro Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, Relator. Presente o pressuposto de admissibilidade, por ser tempestivo, conheço do recurso voluntário e passo ao exame das alegações recursais. Consoante se positiva dos autos, em face da contribuinte fora lavrado o presente lançamento, exigindo-lhe crédito tributário concernente ao Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, decorrente da constatação de lucros auferidos no exterior, não adicionados ao Lucro Líquido e, portanto, não computados na apuração do lucro real, além de multa regulamentar em razão de apresentação de ECF com informações inexatas, incorretas ou omitidas, em relação ao ano-calendário 2020, conforme peça inaugural do feito, às e-fls. 02/19, Termo de Verificação Fiscal, de e-fls. 20/79, e demais documentos que instruem o processo, como segue: AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO INFRAÇÃO: ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL Valor não adicionado ao lucro líquido do período, para a determinação do lucro real, conforme relatório fiscal em anexo. LUCRO REAL INFRAÇÃO: APRESENTAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL (ECF) COM INFORMAÇÕES INEXATAS, INCORRETAS OU OMITIDAS Com mais especificidade, o presente lançamento exige a cobrança de IRPJ e CSLL sobre o lucro auferido pelas empresas argentinas CTM e TESA, observado o percentual societário detido diretamente pela Recorrente, além de multa regulamentar, consoante restou devidamente explicitado pela autoridade lançadora, com base nos seguintes fatos constantes do Termo de Verificação Fiscal: “[...] 60. Frente ao exposto, e consoante a documentação requisitada e acessada ao longo desse procedimento fiscal, a fiscalização pôde atestar que a Enel Brasil auferiu rendimentos no exterior no ano de 2020, em relação às cias controladas domiciliadas na Argentina (cias CTM e TESA), nos valores retratados na planilha a seguir descrita. Na sequência, foram transcritos recortes dos lucros (em “pesos argentinos”), extraídos das DF’s das cias argentinas (anexos, DF´s das cias controladas no exterior) [...] 61. Em que pese o fato de as demonstrações financeiras de 2020 das cias controladas na Argentina terem reportado lucro no montante correspondente a cerca de R$170 milhões (no percentual societário detido pela fiscalizada) constatou-se que esse resultado positivo não foi adicionado pela controladora no Fl. 1714DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 11 Brasil, quando da apuração anual do lucro real, no encerramento do exercício fiscal em questão, conforme apontam os registros do E. LALUR, que também integra a ECF transmitida pela fiscalizada. 62. Conforme já antecipamos neste TVF, ao ser questionada sobre o fato em tela (por meio do quesito “e” do Termo de Início de Fiscalização), a Enel Brasil alegou, em síntese, que estaria desobrigada do oferecimento do referido lucro em função da aplicação do artigo VII da Convenção celebrada entre a República Federativa do Brasil e a República Argentina, conforme se lê pela transcrição seguinte de sua resposta escrita. [...] 63. Isso posto, cabe discorrer na sequência sobre a norma de regência da Tributação em Bases Universais (TBU), e das consequências tributarias pelo não oferecimento do lucro obtido em 2020 por cias controladas na Argentina, na apuração da base tributável do IRPJ e CSLL, por parte da cia controladora ora fiscalizada. [...] IRPJ – IMPOSTO DE RENDA PESSO JURIDICA 155. A base tributável do imposto de renda (IRPJ) no regime tributário a que se vincula a ora fiscalizada é o lucro real — sendo, este, representado pelo lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela norma tributária, conforme previsto no artigo 258 do RIR/2018 (que reproduz a redação atualizada do disposto no art. 6º do Decreto-Lei nº1.598, de 1977). 156. Ao longo deste relatório fiscal, foi demonstrado que a empresa fiscalizada deixou de adicionar, na apuração da base tributável do IRPJ do ano de 2020 (“lucro real’), valor decorrente de lucros obtidos no exterior por intermédio de cias controladas; conforme espelhado nos demonstrativos de apuração que integram a presente autuação fiscal. CSLL – CONTRIBUIÇAO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO 157. Em conformidade com a artigo 28 da Lei nº 9.430/96 (na redação atualizada pelo art. 49 da Lei nº 12.715/2012), a IN RFB Nº 1700/2017, ao normatizar as disposições tributarias contidas na referida Lei, dispôs em seu artigo 3º (a seguir transcrito) que se aplica à CSLL as normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, respeitada a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação específica dessa contribuição. [...] 158. Finalizada a análise fiscal quanto a lucros do exterior não oferecidos pela fiscalizada na apuração da base tributável do IRPJ e CSLL do ano calendário em questão, impera discorrer, na sequência, sobre as consequências tributárias Fl. 1715DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 12 decorrentes das impropriedades (erros, omissões ou inconsistências) cometidas pela fiscalizada no preenchimento da ECF do ano de 2020. Do Descumprimento de “Obrigação Acessória”: Omissão, Incorreção ou inexatidão de Dados na Escrituração Contábil Fiscal (ECF) 159. Tao logo iniciado este procedimento fiscal para verificação do cumprimento das obrigações tributárias por parte desta pessoa jurídica, a fiscalização se deparou com impropriedades no preenchimento de dados da Escrituração Contábil Fiscal (ECF) do ano calendário de 2020. 160. Nos tópicos iniciais deste TVF, fizemos uma exaustiva exposição demarcando claramente os erros, omissões ou inconsistências cometidas pela Enel Brasil em relação a registros obrigatórios que deveriam integrar a sua ECF de 2020. Dentre as impropriedades detectadas, cabe destacar as seguintes: 1) inconsistência no preenchimento da ficha X340, fazendo crer pela opção de “consolidação de resultado”, ao passo que sequer foi preenchida a ficha especifica (X353), que efetivamente determina a opção do contribuinte pela “consolidação de resultados” das cias investidas no exterior; 2) preenchimento errôneo da importante ficha X350, nela registrando os resultados obtidos pelas cias investidas na moeda local (peso argentino) e não em “reais” conforme determina a norma, e ainda assim , sob valores registrados com divergência em relação aos resultados espelhados nas DF´s das cias controladas no exterior, causando grave distorção no acompanhamento fiscal regular sobre os dados da ECF; e 3) omissão total no preenchimento da ficha X351, na qual são registradas importantes informações, dentre as quais, o detalhamento dos resultados obtidos no exterior pelas cias investidas. 161. Como dito, tais impropriedades identificadas no preenchimento da ECF de 2020 foram esmiuçadas no tópico inicial deste TVF; deixando latente não só as inconsistências ou omissões cometidas pela Enel Brasil, quanto as consequências trazidas para o controle fiscal sobre dados obrigatórios da escrituração contábil- fiscal, Fato, esse, que dificultou, dentre outros, o regular acompanhamento do resultado real obtido no exterior pelas cias investidas; impedindo, por decorrência, mensurar o efetivo reflexo do resultado auferido no exterior sobre a base tributável do IRPJ e da CSLL da cia investidora (ora fiscalizada). 162. Conforme acentuado, as impropriedades foram detectadas pela fiscalização na ECF de 2020 que se encontrava “ativa” quando do início deste procedimento fiscal. É sabido que, da escrituração contábil fiscal (ECF), colhe-se importantes informações de natureza tributária. Nesse contexto, temos que o adequado preenchimento desse conjunto informativo (“fichas X”), em forma de “demonstrativos” no âmbito da escrituração contábil fiscal, trata-se de obrigação acessória imposta pela norma tributária à pessoa jurídica brasileira que detenha participação em cias controladas ou coligadas no exterior, cujo cumprimento se efetiva quando da transmissão da ECF anual. Isso é o que está regulamentado no artigo 35 da IN RFB 1.520/2014 (a seguir transcrito), cujo texto veio ratificar os Fl. 1716DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 13 demonstrativos previstos inicialmente na redação da IN RFB nº 1.422/2013 (grifamos). [...]” Inconformada com a exigência fiscal consubstanciada na peça vestibular do feito, a contribuinte interpôs impugnação, a qual fora julgada improcedente pelo Acórdão recorrido e, posteriormente, substancioso recurso voluntário a este Tribunal, escorando sua pretensão nas razões de fato e de direito que passamos a contemplar. PRELIMINAR NULIDADE ACÓRDÃO RECORRIDO – PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA Em sede de preliminar, pretende seja declarada a nulidade da decisão atacada, argumentando ter incorrido em preterição do direito de defesa da contribuinte, ao deixar de analisar parte dos documentos colacionados aos autos junto à impugnação, indispensáveis ao deslinde da controvérsia, bem como não apreciando a totalidade das alegações suscitadas na sua peça inaugural, malferindo os princípios da legalidade, verdade material, razoabilidade e do devido processo legal administrativo. Mais precisamente, sustenta que os integrantes da DRJ recorrida julgaram improcedente a impugnação apresentada pela Recorrente, aplicando a Solução de Consulta Interna COSIT nº 18/2013 e Solução de Consulta COSIT nº 400 de 5 de setembro de 2017, sem sequer se adentrar nos argumentos de mérito trazidos pela Recorrente, os quais denotam a improcedência da cobrança. Deixaram, portanto, de rebater ou refutar especificamente qualquer dos argumentos apresentados pela Recorrente, como, por exemplo, que a utilização do método de equivalência patrimonial (“MEP”) para justificar que se estaria na verdade tributando o lucro da sociedade controladora sediada no Brasil foi expressamente rechaçada pelo Eg. STJ no julgamento do REsp nº 1.325.709/RJ. Muito embora a contribuinte lance referida assertiva, não faz prova ou indica precisamente qual a efetiva pretensa omissão que o julgador guerreado teria incorrido, capaz de ensejar a preterição do seu direito de defesa. Como se observa do decisum atacado, de fato, a autoridade julgadora não adentrou a todas as alegações suscitadas pela então impugnante. Tal fato, isoladamente, porém, não tem o condão de configurar preterição do direito de defesa da contribuinte, mormente quando esta não afirma qual teria sido o prejuízo decorrente da conduta do julgador de primeira instância. Ademais, a jurisprudência de nossos Tribunais Superiores, a qual vem sendo seguida à risca por esta instância administrativa, entende que o simples fato de o julgador não dissertar a propósito de todas as razões recursais (e documentos colacionados aos autos) do contribuinte não implica em nulidade da decisão, notadamente quando a autoridade julgadora, com esteio em outros fundamentos e/ou elementos de prova firma sua convicção, ainda que em direção oposta da contribuinte, o que se vislumbra no caso vertente. A corroborar esse entendimento, cumpre trazer à baila Acórdão exarado pela 5ª Turma do STJ, nos autos do HC 35525/SP, com sua ementa abaixo transcrita: Fl. 1717DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 14 “HABEAS CORPUS. PROCESSO PENAL. NEGATIVA DE AUTORIA. NULIDADE DA SENTENÇA. LIVRE CONVICÇÃO MOTIVADA DO MAGISTRADO. ORDEM PARCIALMENTE CONHECIDA E, NESSA EXTENSÃO, DENEGADA. [...] 2. O só fato de o julgador não se manifestar a respeito de um ou outro argumento da tese defendida pelas partes não tem o condão de caracterizar ausência de fundamentação ou qualquer outro tipo de nulidade, por isso que não o exigem, a lei e a Constituição, a apreciação de todos os argumentos apresentados, mas que a decisão judicial seja devidamente motivada, ainda que por razões outras (Princípio da Livre Convicção Motivada e Princípio da Persuasão Racional, art. 157 do CPP). [...]” (Julgamento de 09/08/2007, Publicado no DJ de 10/09/2007) Nesse sentido, basta que o julgador adentre as questões mais importantes suscitadas pelo recorrente, decidindo de forma fundamentada e congruente, para que sua decisão tenha plena validade. No presente caso, extrai-se da defesa inaugural que a contribuinte traz à colação inúmeras alegações que não são capazes de rechaçar a pretensão fiscal (no entendimento da autoridade fazendária), as quais foram analisadas de forma conjugada no contexto geral da demanda, conforme muito bem explicitado pelo julgador recorrido e, o fato de uma ou outra argumentação não ter sido contemplada individualmente, sem qualquer prejuízo da contribuinte, não há se falar em nulidade do Acórdão guerreado. Mais a mais, quanto às razões encimadas, as quais entende a recorrente que o julgador recorrido não teria analisado, constata-se que o Acórdão guerreado tratou precisamente do tema, em tópico próprio, não havendo se falar em omissão capaz de ensejar preterição do seu direito de defesa e, portanto, a nulidade da decisão, como segue: “[...] 3.2 APLICAÇÃO DO ARTIGO VII DO TRATADO BRASIL-ARGENTINA – TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS AUFERIDOS PELAS CONTROLADAS NO EXTERIOR O primeiro ponto de embate se apresenta na (in)compatibilidade entre tratados de bitributação e as normas de TBU brasileiras, sobretudo no tocante à materialidade da incidência, em que o contribuinte espera afastar a tributação sob argumento de que o lucro das controladas está sendo duplamente tributado, contrariando tratado internalizado às normas brasileiras. Neste quesito, temos a interpretação esposada pela Solução de Consulta Interna COSIT nº 18/2013, que, apesar de ter como objeto o artigo 74 da Medida Provisória nº 2.15835, de 2001, explica a compatibilização em questão: [...] Fl. 1718DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 15 Esclarece-se, portanto, a abrangência e limite da interpretação dos tratados neste âmbito, em que se considera como materialidades distintas, diferenciando-se a tributação sobre o lucro da investida da parcela que compõe o lucro tributável dos sócios. Não há, portanto, vício da autoridade autuante, cujo lançamento seguiu os preceitos da legislação de regência. [...]” Extrai-se, daí, repita-se, não haver se falar em omissão no julgado recorrido, mas tão somente contrariedade da contribuinte com o decidido, o que, no entanto, não tem o condão de corroborar sua tese de cerceamento do direito de defesa. Destarte, a legislação de regência, de fato, estabelece hipóteses de nulidade dos atos administrativos, mais precisamente nos termos do artigo 59 do Decreto nº 70.235/1972, que assim prescreve: “Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993)” Não é o que se vislumbra na hipótese dos autos, onde o julgador recorrido adentrou sim à totalidade das argumentações da contribuinte, ao seu jeito, concluindo que, de fato, o lançamento encontra-se devidamente motivado e fundamentado na legislação de regência. Neste contexto, não se cogita em nulidade do Acórdão recorrido, especialmente quando o julgador de primeira instância dissertou sobre o tema objeto da demanda, com base nos fundamentos e provas que entendeu pertinentes, formando livremente sua convicção no sentido de não acolher integralmente o pleito da contribuinte. MÉRITO No mérito, suscita a contribuinte que, equivocadamente, os julgadores de primeira instância entenderam que a contribuinte pretendia fosse analisadas matérias de inconstitucionalidade de lei, enquanto, em verdade a contribuinte simplesmente procurou Fl. 1719DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 16 demonstrar (i) prevalência do Tratado Brasil-Argentina (Decreto nº 87.976/1982), cujo artigo 7º (que se baseia no modelo da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico – OCDE) impede a tributação automática no Brasil; e de (ii) ausência de disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos no exterior pela Recorrente capazes de atrair a incidência do IRPJ e CSLL, o que rechaça de pronto a adoção da Súmula CARF nº 2, com o fito de afastar a pretensão da empresa. Em defesa de seu pleito, traz à colação doutrina e jurisprudência deste Tribunal contemplando exatamente a mesma matéria em seu mérito, comprovando não se tratar de análise de constitucionalidade. Após longo relato das fases e fatos ocorridos no decorrer do processo administrativo fiscal, insurge-se contra o Acórdão recorrido, aduzindo para tanto que, de fato, o resultado positivo, em que pese tenha sido informado pela Recorrente na Ficha X350 da Escrituração Contábil Fiscal - “ECF”, não foi adicionado na apuração anual do lucro real do exercício fiscal em questão, tendo em vista o Tratado Brasil-Argentina, internalizado por meio do Decreto nº 87.976/82, com redação atualizada pelo Protocolo promulgado pelo Decreto nº 9.559/18, que define que os lucros auferidos no exterior somente poderiam ser ali tributados. Contrapõe-se à exigência fiscal consubstanciada na peça vestibular do feito, reiterando as razões de impugnação, suscitando, ainda, a indevida tributação dos lucros apurados pelas controladas da recorrente, sobretudo o momento em que se considera a sua disponibilização, na data do balanço em que foram apurados, o que malfere as normas legais que regem a matéria, notadamente o artigo 146 da CF, c/c 43 do CTN, bem como e as disposições expressas do Tratado Internacional firmado entre Brasil - Argentina. Defende que o legislador ordinário foi além do que permite o artigo 43 do CTN, uma vez que o § 2º desse dispositivo prescreve que o legislador poderá estabelecer as condições e o momento em que se dará a disponibilidade do IRPJ, conquanto que a renda seja efetivamente disponibilizada, o que não se vislumbra no caso vertente. A fazer prevalecer sua tese, traz à colação precedentes do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça e deste Colegiado, assegurando a prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre as normas de Direito Interno, diante de sua especificidade. Acrescenta que o Acórdão recorrido, com a pretensão de alcançar os lucros auferidos pelas controladas da Recorrente no exterior, ignora a necessária prevalência de Acordo de Bitributação firmado entre Brasil e Argentina, com vistas a impedir a tributação automática dos lucros auferidos no exterior, independentemente de sua distribuição na forma de dividendos. Não bastasse isso, argui a corrente interpretação do lucro tributável, mormente considerando a ausência de disponibilidade jurídica e econômica por parte da recorrente do lucro auferido no exterior, matéria que sequer fora devidamente contemplada no decisório combatido, o qual simplesmente aplicou a Solução de Consulta COSIT nº 400/2017. Fl. 1720DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 17 Defende que a tese das autoridades fazendárias lançadora e julgadora de primeira instância fora devidamente enfrentada e rechaçada pelo Eg. STJ no mencionado REsp nº 1.325.709/RJ, no sentido de que “a sistemática adotada pela Fazenda Pública, de adicionar o lucro obtido pela empresa controlada no Exterior para cômputo do lucro real da empresa controladora importa na tributação daquele mesmo lucro, em contraste com o disposto nas referidas Convenções Internacionais”. Como se observa, a querela posta em debate se fixa na eterna discussão da confrontação entre os Tratados Internacionais, que visa evitar bitributação, em confrontação com a legislação brasileira, além da contestação quanto ao método de apuração do lucro, sobretudo considerando a inexistência de disponibilidade jurídica e econômica do lucro auferido no exterior. Trata-se, portanto, de questão eminentemente de direito, a qual já nos deparamos em inúmeras oportunidades e, inobstante as substanciosas razões de fato e de direito das autoridades fazendárias lançadora e julgadora de primeira instância, o inconformismo da contribuinte, contudo, tem o condão de prosperar. Do exame dos elementos que instruem o processo, conclui-se que o Acórdão recorrido apresenta-se em descompasso com a legislação de regência, como passaremos a demonstrar. Aliás, a propósito da matéria, pedimos vênia para nos reportar, e adotar como razões de decidir, ao aprofundado estudo conduzido pelo ilustre Conselheiro Henrique Nimer Chamas, nos autos do processo nº 16561.720046/2018-61, traduzido na Declaração de Voto, nos seguintes termos: “[...] Com a promulgação da Lei nº 9.249/1995, o Brasil passou a adotar o Princípio da Universalidade para fins de tributação dos lucros auferidos no exterior, abandonando o então vigente Princípio da Territorialidade, em virtude da dinâmica de um mercado cada vez mais globalizado. Em adição ao novo modelo, a Lei Complementar nº 104/2001 modificou o artigo 43 do Código Tributário Nacional (“CTN”), a fim de regrar a alteração do aspecto territorial do Imposto sobre a Renda. É válido pontuar, porém, que o §2º do artigo 43 que alterou o CTN determinou ao legislador o dever de estabelecer as condições e o momento em que se dará a tributação em bases globais. Veja: §2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) Nesse contexto, inaugura-se a exceção ao conceito de aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica das rendas e proventos, previstos no caput do artigo 43 do CTN, com a edição da MP nº 2158-35/2001, a qual, no artigo 74, dispôs: Fl. 1721DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 18 Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. Nesse ínterim, a Receita Federal do Brasil editou a Instrução Normativa SRF nº 213/2002, estabelecendo os procedimentos e determinações atinentes ao artigo 25 da Lei nº 9.249/1995, em conjunto com o referido artigo 74 da MP nº 2158-35/2001. Entretanto, ainda no ano de 2001, foi proposta a ADI nº 2588, questionando a norma inserida no artigo 74 da referida Medida Provisória, cujo deslinde, após uma década de tramitação, o Supremo Tribunal Federal julgou inconstitucional, com efeitos erga omnes, alguns dos questionamentos da referida ação. O resultado foi pela: (i) Inconstitucionalidade em relação às empresas nacionais, coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida ou que não sejam paraísos fiscais e em relação à retroação para alcançar os lucros apurados até 31 de dezembro de 2001 (sob qualquer forma de conexão empresarial e aplicável a todos os países); e (ii) Constitucionalidade da regra, atinente à relação de empresas nacionais, controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida ou em paraísos fiscais. O resultado da ADI nº 2.588 deixou de fora o pronunciamento jurisdicional sobre a aplicação da norma com relação às controladas fora de países de tributação favorecida ou paraísos fiscais e às coligadas localizadas em paraísos fiscais, haja vista que não ocorreram as deliberações necessárias para conferir a eficácia erga omnes e efeito vinculante às posições sobre tais temas. Igualmente, a decisão constante da ADI não analisou a aplicabilidade e eficácia do artigo 74 da MP nº 2158-35/2001 em relação aos lucros percebidos por empresas sediadas em países que celebraram com o Brasil acordos para se evitar a dupla tributação. É nesse cenário que se deve compreender o caso aqui subjacente. Necessário interpretar o tema, à luz da Convenção entre a República Federativa do Brasil e a República Argentina destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda (Decreto nº 87.976/1982 e que em 2018 fora internalizado o Protocolo de Emenda à Convenção entre a Fl. 1722DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 19 República Federativa do Brasil e a República Argentina Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda e seu Protocolo, firmado em Mendoza, em 21 de julho de 2017, conforme Decreto nº 9.482/2018). A interpretação que se mostra necessária concerne à classificação da regra contida no artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, isto é, se é uma norma antielisiva, geral ou específica, ou se é uma norma antideferimento ou norma típica de transparência fiscal de controladas no exterior – as denominadas normas CFC. Adicionalmente, é necessário verificar a modalidade da renda objeto de sua subsunção, ou seja, se são dividendos fictícios ou lucros da empresa estrangeira ou mesmo da nacional, a fim de verificar a identidade com as disposições constantes dos acordos e convenções que evitam a dupla tributação. Assim sendo, a interpretação mais adequada deve considerar ser a norma contida no artigo 74 da MP nº 2158-35/2001 uma regra de transparência fiscal aplicada às empresas com controle estrangeiro (CFC – Controlled Foreign Corporation). Isso porque o afastamento da personalidade jurídica da empresa estrangeira para alcançar seus resultados, como se de sua controladora brasileira fossem, tem a função de coibir atos eivados de abusos elisivos (ou elusivos) dos contribuintes, em âmbito internacional, para diferir indeterminadamente o resultado tributável e, atinge, dessa forma, a intenção de evitar a erosão da base tributável do Estado e preserva o espírito dos acordos e das convenções celebradas. Entretanto, a norma CFC brasileira é ampla e abrangente, de forma que à contribuinte é dispensado um tratamento indistinto. Veja o trecho destacado no Acórdão nº 1103-001.122, do Conselheiro Marcos Shigeo Takata: O Brasil adota um regime de CFC? A resposta é afirmativa, a meu ver. Mas, um regime de CFC nos moldes da lei brasileira tem função diversa ao regime de CFC que se põe em regra, e irradia eventuais efeitos diversos em relação a tratados. Ou seja, a função e eventuais efeitos perante tratados são diversos diante de um regime de CFC imposto que não se limite a sociedades investidas residentes em jurisdição de baixa tributação e/ou cujos lucros não sejam compostos por rendimentos passivos, e mesmo que não haja controle de tais sociedades por parte dos sócios ou acionistas residentes no país que adota tal regime. Em regra, o regime de CFC tem função antielisiva ou antielusiva, ou de correção de “abusos”. I.e., o regime de CFC imposto sob os requisitos já descritos (métodos jurisdicional e transacional, variáveis por país) tem função antielisiva ou de evitamento de “abusos”. Evita-se que sejam usadas sociedades interpostas em jurisdições de tributação favorecida e/ou no Fl. 1723DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 20 auferimento de rendas passivas, como meio de se furtar ou mesmo de diferimento da tributação. É para essa função antielisiva ou de correção de “abusos” que a legislação de um país considera os lucros auferidos por sociedade controlada residente no exterior, em jurisdição de baixa tributação e/ou que realiza preponderantemente rendimentos passivos, como lucros auferidos diretamente pelos sócios ou acionistas daquelas sociedades, tornando-as transparentes. Aí há uma finalidade antielisiva ou antielusiva. Isso não ocorre no regime de CFC adotado pelo Brasil, para o qual não se exige que a sociedade seja residente em país de tributação favorecida, nem que seus lucros sejam representativos majoritariamente por rendimentos passivos, nem que o controle da sociedade residente no exterior seja dos sócios ou acionistas residentes no País. Ou seja, o regime de CFC incorporado no País, com sua amplitude, não possui função antielisiva ou de correção de “abusos”. Nota-se, no caso em análise, que a tributação dos resultados positivos das empresas estrangeiras sequer considera a disponibilidade jurídica desses no Brasil. Isto é, tal disponibilidade é irrelevante para tais resultados serem tributados. Assim sendo, entendo que defender a aplicação indistinta do artigo 74 da MP nº 2158-35/2001, desconsiderando as normas contidas na Convenção celebrada pelo Brasil com outro Estado (Argentina), não se sustenta, pois as normas CFC devem ser elaboradas e aplicadas em situações excepcionais, visando evitar abusos e a erosão das bases tributáveis. Na prática, a regra brasileira busca promover a arrecadação ordinária e presume a disponibilização dos lucros auferidos no exterior indistintamente. Apreciar o tema de forma diversa implica fulminar a decisão política dos Estados em celebrar tratados, acordos ou convênios que impliquem em renúncia tributária mútua de um potencial arrecadatório percebido por meio de fatos geradores ocorridos no exterior, em um sistema de bases universais tributáveis. Posto isso, a interpretação e aplicação das normas internacionais deve visar a efetivação dos fins e efeitos do acordo firmado pelo Brasil com o outro Estado signatário, pois, do contrário, tornaria as regras bilaterais internacionais letra morta. Veja o trecho do Acórdão CSRF nº 9101-005.846, do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella: Uma norma interna - ou a sua interpretação - que permite tributar fatos geradores (sachverhalt) ocorridos em outro país, celebrante de convenção ou Tratado tributário, de maneira ordinária e geral, sem o devido discrimén para a sua excepcionalidade, acaba por fazer letra morta dessas regras bilateriais internacionais, furtando sua eficácia, contrariando seus fins e, principalmente, violando – data maxima venia - a lealdade, tanto jurídica Fl. 1724DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 21 quanto política, estabelecidas e esperadas quando da celebração desses pactos. Assim sendo, confrontando-se a disposição tributária interna com a Convenção firmada entre o Brasil e a Argentina, apresenta-se necessário analisar eventual colisão entre as normas contidas nos artigos 7º e 10º do Decreto nº 87.976/1982, com o artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001. As regras contidas no Decreto nº 87.976/1982, que internalizaram o convênio celebrado entre Brasil e Argentina, e postas à interpretação, são: ARTIGO VII Lucros das empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente a medida em que sejam atribuíveis a esse estabelecimento permanente. 2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente, os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou similares, em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente. 3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados. 4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa. 5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo. ARTIGO X Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado. Fl. 1725DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 22 2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade que os paga e de acordo com a legislação desse Estado. 3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplicam se o beneficiário dos dividendos, residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, um estabelecimento permanente ou uma base fixa a que estiver efetivamente ligada à participação geradora dos dividendos. Nesse caso, serão aplicáveis as disposições dos Artigos VII ou XIV, conforme o caso. 4. O termo "dividendos", usado no presente Artigo, designa os rendimentos provenientes de ações, ações ou direitos de fruição, ações de empresas mineradoras, partes de fundador ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de créditos, bem como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos de ações pela legislação tributária do Estado Contratante em que a sociedade que os distribuir seja residente. 5. Quando uma sociedade residente da Argentina tiver um estabelecimento permanente no Brasil, esse estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito a um imposto retido na fonte de acordo com a legislação brasileira. 6. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante receber lucros ou rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante não poderá cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto à medida em que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou à medida em que a participação geradora dos dividendos estiver efetivamente ligada a um estabelecimento permanente ou a uma base fixa situados nesse outro Estado, nem sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto sobre lucros não distribuídos, mesmo se os dividendos pagos ou os lucros distribuídos consistirem total ou parcialmente de lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado. Entender que a norma prevista no artigo 74 da MP nº 2158-35/2001 alcançaria os lucros auferidos pela sociedade controlada na Argentina esbarra frontalmente no supracitado artigo 7º do Convênio. Isso porque o referido artigo busca alcançar, efetivamente, a tributação direta dos lucros da empresa não residente, como se auferidos diretamente pela controladora ou coligada no Brasil. Materialmente, portanto, a norma elege o lucro das empresas estrangeiras como objeto de tributação nacional, conforme se extrai do caput do artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001: “os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurado...”. Fl. 1726DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 23 O âmago da norma contida no artigo 7º do Convênio, mostra-se bastante clara a intenção de que os lucros das empresas são tributáveis exclusivamente no Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. Trata-se de uma regra de competência a qual o Brasil é signatário e deve respeitar. Via de consequência, caberia ao Brasil exercer sua competência tributária quando os dividendos forem pagos à sua controladora residente, conforme o artigo 10º, ou, ainda, tratando-se de empresa residente no Brasil, mas controlada por outra empresa na Argentina, poderia tributar normalmente o seu resultado, amparado na mesma norma do Convênio. Embora o interesse público deva ser protegido e a norma CFC tenha a intenção de manter incólume o sistema tributário nacional, a tributação indistinta dos lucros auferidos no exterior, em desrespeito à disponibilidade da renda e dos convênios celebrados pelo Brasil, não justifica a aplicabilidade da norma ao caso. Caso o Brasil entenda que o tratado, convênio ou acordo não mais proteja os interesses nacionais, poderá denunciá-lo. Não é cabível, portanto, desconsiderar as normas contidas no convênio celebrado entre o Brasil e a Argentina, prevalecendo a regra do artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001, assumindo que há disponibilidade da renda automaticamente e determinando sua tributação como se lucro da empresa brasileira fosse. Opera- se, no caso, o bloqueio da norma nacional, em razão do artigo 7º do Convênio internalizado pelo Decreto nº 87.976/1982. Por outro lado, arguir que a norma brasileira busca alcançar os resultados atribuíveis à controladora brasileira não justifica a aplicação do artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001, ainda que analisado sob a ótica dos dividendos. A um, porque o texto legal é expresso ao tentar atingir os lucros auferidos por empresas estrangeiras e, como já enfrentado acima, lucros esses cuja competência para tributação não é do Estado brasileiro. Em segundo lugar, a regra se complementa com presunção da aquisição da disponibilidade sobre o referido lucro e, nesse caso, poder-se-ia arguir que a norma brasileira buscaria alcançar, a bem da verdade, os dividendos, sendo estes dividendos fictos ou presumidos, já que antes mesmo de distribuídos, a norma brasileira consideraria ocorrido seu fato gerador. Considero que a justificativa de se almejar tributar os dividendos não encontra respaldo legal na norma do artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001, haja vista seu texto expressamente falar em lucros. Entretanto, ainda que se tratasse de tributar os dividendos fictos, isto é, aqueles em que se presume serem distribuídos à controladora situada no Brasil, tal como positivado na norma CFC brasileira, entendo que a sua criação e aplicação encontra óbice nas próprias normas gerais de Direito Tributário, porquanto há nítido desrespeito ao princípio da disponibilidade da renda e o seu fato gerador, consequentemente, não ocorreria. A tributação com base fictícia não comporta coesão com o sistema tributário nacional. Fl. 1727DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 24 No mais, o artigo XXIII do mesmo tratado, veicula comando cristalino para evitar a tributação de dividendos: ARTIGO XXIII Métodos para evitar a dupla tributação 2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Argentina a uma sociedade residente do Brasil detentora de mais de 10 por cento do capital da sociedade pagadora, que sejam tributáveis na Argentina de acordo com as disposições da presente Convenção, estarão isentos do imposto no Brasil. Em sustento à argumentação, de fato, há de se concluir que as normas previstas em Convênios celebrados pelo Brasil irradiam efeitos jurídico-tributários para todo o arcabouço normativo brasileiro; nesse ponto, as normas internas podem ser bloqueadas pelas normas internacionais. É esse o entendimento, inclusive, do E. Superior Tribunal de Justiça: TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS INTERNACIONAIS TRIBUTÁRIOS SOBRE A NORMA DE DIREITO INTERNO. CONCEITO DE LUCRO. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA. EMPRESA COM SEDE NA FRANÇA E SEM ESTABELECIMENTO PERMANENTE INSTALADO NO BRASIL. CONVENÇÃO CELEBRADA ENTRE A REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL E A FRANÇA, PROMULGADA PELO DECRETO 70.506/1972. COBRANÇA DE TRIBUTO QUE DEVE SER EFETUADA NO PAÍS DE ORIGEM (FRANÇA). RECURSO ESPECIAL DA SOCIEDADE EMPRESARIAL PROVIDO. 1. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas jurídicas de Direito Interno, em razão da sua especificidade, ressalvada a supremacia da Carta Magna. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedentes: REsp. 1.272.897/PE, Rel. Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, DJe 9.12.2015; REsp. 1.161.467/RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 1.6.2012. 2. A Convenção Brasil-França, objeto do Decreto 70.506/1972, dispõe que os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis neste mesmo Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado por meio de um estabelecimento permanente aí situado. 3. O termo lucro da empresa estrangeira deve ser interpretado não como lucro real, mas como lucro operacional, como o resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica, incluído, o rendimento pago como contrapartida de serviços prestados. 4. Parecer do MPF pelo conhecimento e provimento do recurso. 5. Recurso Especial da ALCATEL-LUCETN SUBMARINE NETWORKS S.A. provido para assegurar o direito da recorrente de não sofrer a retenção de imposto de renda sobre a remuneração por ela percebida, nos termos que Fl. 1728DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 25 dispõe a Convenção firmada entre a República Federativa do Brasil e o França. (REsp nº 1618897/RJ, Relator: Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Data de Julgamento: 19/05/2020, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 26/05/2020) Salienta-se que o entendimento decorre da aplicação literal do artigo 98 do CTN, segundo o qual “Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”. Confirma-se, assim, o dever de lealdade do Estado brasileiro aos pactos que deliberadamente decide firmar no âmbito internacional. A conclusão aqui contida aplica-se igualmente à CSLL, ante à aplicação do item 2 do artigo 2º do Decreto nº 87.976/1982, e da norma interpretativa contida no artigo 11 da Lei nº 13.202/2015 estender à referida Contribuição Social as disposições dos Acordos e Convenções internacionais para se evitar a dupla tributação. [...]” É exatamente o que se vislumbra na hipótese dos autos, inclusive com o mesmo Tratado Brasil-Argentina, e, tendo o nobre Conselheiro Henrique Chamas esgotado a análise da matéria, no sentido que compartilhamos, da prevalência das normas do aludido Tratado Internacional frente à legislação brasileira, ressaltando, ainda, a inexistência de disponibilidade jurídica e econômica do lucro auferido no exterior, na forma apurada, passível de tributação, impõe-se decretar a improcedência do feito. DA MULTA REGULAMENTAR – INFORMAÇÃO INCORRETA, INEXATA OU OMISSA NA ECF Opõe-se à aplicação e manutenção da multa regulamentar, notadamente considerando a inexistência, na conduta da contribuinte, de ato ilícito e/ou prejuízo ao erário que pudesse justifica-la. Argumenta que não se trata de inexatidão no preenchimento da ECF, mas apenas de discordância entre o entendimento da Recorrente e do fiscal sobre a não incidência do IRPJ e CSLL sobre os lucros auferidos pelas empresas controladas na Argentina, o que já foi superado na presente defesa. Em outras palavras, assevera que a discussão central e que deu origem à aplicação da penalidade não decorre de inexatidões ou equívocos incorridos no preenchimento da ECF do ano-calendário de 2020, mas se refere à mera divergência de interpretação acerca da prevalência do Tratado Brasil Argentina sobre a legislação interna, para fins de tributação do IRPJ e CSLL por parte da RFB. Mais uma vez, com razão a contribuinte! Isto porque, o insurgimento da recorrente encontra guarida exclusivamente no próprio mérito da demanda, uma vez ressaltar precisamente não se tratar de erro incorrido, mas, Fl. 1729DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 26 sim, de interpretação distinta do fisco em relação à tributação dos lucros auferidos no exterior por coligadas e/ou controladas. Neste sentido, se entendemos que não procede a tributação nos termos admitidos pela fiscalização, a multa regulamentar decorrente deve encontrar o mesmo resultado, impondo reconhecer sua improcedência. Não obstante entendimento pessoal em relação ao mérito, o que, por si só, seria capaz de rechaçar a penalidade aplicada, certo é que o entendimento unânime que prevaleceu na turma é a inaplicabilidade da multa, por não se tratar, eminentemente, de informação incorreta, omissa ou inexata, na essência da norma, uma vez que escorou-se em entendimento plausível e controvertido da contribuinte, arrimada em precedentes jurisprudências e a decorrência do entendimento contrário do fisco é a própria tributação levada a efeito, absorvendo, assim, a multa regulamentar, com base no princípio da consunção. Este Tribunal, aliás, já se debruçou sobre a matéria, afastando a multa regulamentar em situação idênticas, com base no princípio da consunção, a teor dos precedentes com suas ementas abaixo transcritas, senão vejamos: “Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2015 ART. 74 DA MP Nº 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ESPANHA E BRASIL- ÁUSTRIA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS. Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, e as dispostas nas Convenções firmadas entre o Brasil, Espanha e Áustria para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL Ano-calendário: 2015 CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. DECORRÊNCIA. O decidido em relação ao IRPJ deve ser adotado, no mérito, em relação às exigências de CSLL, haja vista que com ele compartilha os mesmos fundamentos de fato e para o qual não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso. Assunto: Obrigações Acessórias Ano-calendário: 2015 MULTA REGULAMENTAR. APRESENTAÇÃO DA ECF COM INCORREÇÕES. INOCORRÊNCIA. Não há como tipificar a postura adotada pela Recorrente que apurou o seu lucro com base na interpretação da aplicação dos tratados internacionais que Fl. 1730DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 27 entende válida, como omissão ou incorreção que enseje na aplicação das penalidades por descumprimento das obrigações acessórias previstas nas condutas previstas nos incisos I e II do § 3° do art. 8º-A do Decreto-Lei nº 1.598/1977, com redação dada pela Lei nº 12.973/2014. A interpretação adotada pela Recorrente é razoável e consistente com o que defende, sendo impossível exigir-lhe conduta diversa sob pena de reconhecer a procedência do lançamento fiscal, o qual no mérito trata-se de matéria controvertida tanto neste Conselho quanto no judiciário.” (Processo nº 16561.720053/2020-87 – Acórdão nº 1401-007.001) “[...] MULTA. ECF. CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA COM INFORMAÇÕES INEXATAS, INCOMPLETAS OU OMITIDAS. REQUISITOS. A multa por não cumprimento de intimação para cumprir obrigação acessória ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela autoridade fiscal nos prazos estipulados pela autoridade fiscal (inciso II) é de R$ 500,00 por mês calendário. Tendo em vista que o prazo de entrega da ECF, ano-calendário 2016, era 30/06/2017 e a multa fora lavrada em 11/2020, tem-se 41 meses, o que significa uma multa de R$20.500,00 (R$500,00 x 41). Assim, bastaria o contribuinte não atender à intimação da fiscalização, ou seja, não informar que preenchera a ECF de forma equivocada, que estaria sujeito à multa de R$ 20.500,00 em vez de R$4,049 milhões, conforme lançado. No caso o contribuinte foi penalizado por agir de boa fé e atender a intimação do Fisco. Certamente este não é o objetivo da multa - desincentivar à prestação de informações - ainda mais quando a legislação obriga a autoridade fiscal intimar o contribuinte. O interesse do Fisco é na informação. O cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas (inciso III, a, da MP 2.158-35/2001) não justifica, por si só, o lançamento da multa regulamentar, quando essa inexatidão, incompletude ou omissão motivou o lançamento de tributos. Nesse sentido a inteligência das Súmulas 96 e 133 do Carf.” (Processo nº 15746.720396/2020-11 – Acórdão nº 1101-001.385) “[...] MULTA PREVISTA NO ARTIGO 8º-A, INCISO II, DO DECRETO-LEI 1.598 DE 26/12/1977. ECF. Não pode ser considerada como incorreção, para fins de aplicação da penalidade prevista no Artigo 8º-A, inciso II do Decreto nº 1.598/77, a divergência entre o contribuinte e a fiscalização, na interpretação da legislação tributária. A penalidade não pode ser utilizada como forma de impor ao contribuinte o entendimento do agente autuante sobre a forma de quitação das estimativas mensais devidas durante o ano-calendário.” (Processo nº 15746.720390/2020-43 – Acórdão nº 1302-006.413) Fl. 1731DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 28 Partindo-se dessas premissas, impõe-se decretar a improcedência da multa regulamentar. LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL O decidido para o lançamento matriz de IRPJ estende-se às autuações que com ele compartilham os mesmos fundamentos de fato e de direito, sobretudo inexistindo razão de ordem jurídica que lhes recomende tratamento diverso, em face do nexo de causa e efeito que os vincula Por todo o exposto, estando o Acórdão recorrido em dissonância com os dispositivos legais que regulam a matéria, VOTO NO SENTIDO DE CONHECER DO RECURSO VOLUNTÁRIO, rejeitar a preliminar de nulidade do Acórdão recorrido e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO, decretando a improcedência total do feito, pelas razões de fato e de direito acima esposadas. Assinado digitalmente Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira VOTO VENCEDOR Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, redator designado O ilustre Relator, com um voto substancioso, o que lhe é peculiar, restou vencido parcialmente, por voto de qualidade, por entender que o art. 7º dos Tratados Brasil – Argentina veicula norma de bloqueio à tributação do IRPJ e CSLL. A seguir os fundamentos da corrente vencedora, por voto de qualidade. 2. Pois bem. Inicialmente, necessário discorrer sobre a chamada norma CFC. 3. Denomina-se transparência fiscal internacional ou norma CFC (Controlled Foreing Company), a legislação que imputa à sociedade residente investidora, antes de sua distribuição, os lucros auferidos por suas coligadas ou controladas no exterior, com vistas a evitar o diferimento do imposto (tax deferral) para o momento da distribuição1. “Esse regime, que vigora há décadas na legislação dos países industrializados, foi concebido para atingir situações de planejamento tributário internacional em que empresas residentes desviam para jurisdições com baixa ou nenhuma tributação o lucro que naturalmente fluiria para o seu país de residência2”. 1 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário internacional: planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 127. 2 GODOI, Marciano Seabra de. A nova legislação sobre tributação de lucros auferidos no exterior (Lei 12.973/2014) como resultado do diálogo institucional estabelecido entre o STF e os Poderes Executivo e Legislativo da União. (in) ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 18º vol. São Paulo: Dialética, 2014, p. 283. Fl. 1732DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 29 4. Note-se que a discussão referente ao art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, embora revogado, ainda permanece; pois o racional desse dispositivo fora mantido na Lei n° 12.973/2014. Daí manter-se todo o debate em torno desse artigo. 5. Como observa o Ministro Gilmar Mendes3, em razão da antecipação da tributação para um momento anterior ao da efetiva distribuição da renda para a empresa investidora fora acrescentado o §2º ao art. 43 do Código Tributário Nacional, a fim de dispor que: Art. 43. O impôsto, de competência da União, sôbre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: (...)§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) 6. Continua o Ministro Gilmar Mendes: Veja-se, contudo, que, ao fim e ao cabo, o que esse tipo de legislação faz é tributar a renda da empresa investidora brasileira, isto é, ela detalha como realizar a valoração de um investimento realizado no exterior por intermédio de uma empresa cujo controle ou influência significativa lhe pertence. Independentemente da existência de uma finalidade de coibir elisão fiscal, fato é que se trata de uma norma doméstica que dispõe como uma renda há de ser atribuída ao residente de seu país, com base nº princípio da universalidade. [...] A esse respeito, inclusive, a atual legislação brasileira de tributação de lucros auferidos no exterior, a Lei 12.973, de 13 de maio de 2014, apesar de possuir alguns dispositivos que a tornam, comparativamente à legislação anterior, menos ampla, expressamente afirma que se trata de uma opção pela tributação em bases universais das pessoas jurídicas brasileiras. 7. Considere-se ou não o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, uma norma CFC, o que importa para a solução da controvérsia é que o STF considerou constitucional o referido dispositivo legal, sem, todavia, conferir eficácia erga omnes e efeitos vinculantes a essa deliberação, à situação que envolve lucros auferidos no exterior por sociedades controladas sediadas fora de paraísos fiscais, conforme elencado acima. 8. Ademais, a opção pela construção de uma norma de tributação de lucros no exterior mais ampla ou uma mais focada em arranjos impulsionados por questões fiscais – estrutura da norma CFC – é questão de política tributária; eventual descontentamento com o escopo legislativo é matéria que não integra o contencioso administrativo. 9. Na visão de Marco Aurélio Greco4, o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, não possui natureza antielisiva específica, trata-se de “regra de tributação de acréscimo patrimonial, auferido pela pessoa jurídica brasileira em razão de evento ocorrido no exterior, o que resulta de 3 Voto vista do Ministro Gilmar Mendes no RE 870214, de 04/10/2024. 4 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sérgio André et all. Manual de direito tributário internacional. São Paulo: Dialética, 2012, p. 395. Fl. 1733DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 30 desdobramento do princípio da universalidade, alcançando-se no Brasil o acréscimo de patrimônio de empresa brasileira, auferido por meio de sua controlada e coligada no exterior”. 10. Posicionamento semelhante é compartilhado por André Martins Andrade5. Para este autor “a sistemática brasileira, por conseguinte, constitui-se em exemplo de legislação que levou às últimas consequências o princípio da universalidade, introduzindo a tributação dos lucros produzidos no exterior pelo investimento originário no País, sem conceder o diferimento que caracterizou a tributação em bases universais em outros sistemas legislativos, ressalvadas as normas antielisiva inerentes à legislação CFC”. 11. Nos termos do art. 14 da Lei nº 9.718/1998 , estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior. Com efeito, devem manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais e o lucro líquido do exercício deve ser apurado com observância da Lei nº 6.404/1976, conforme arts. 7º e 67 do Decreto-lei nº 1.598/1977: Decreto-lei nº 1.598, de 1977 Art 7º - O lucro real será determinado com base na escrituração que o contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais. Art 67 - Este Decreto-lei entrará em vigor na data da sua publicação e a legislação do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas será aplicada, a partir de 1º de janeiro de 1978, de acordo com as seguintes normas: [..] XI - o lucro líquido do exercício deverá ser apurado, a partir do primeiro exercício social iniciado após 31 de dezembro de 1977, com observância das disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. [RIR/99: arts . 251 e 274] (Grifo nosso) 12. O art. 248 da Lei das S/A, de igual forma, impõe que os investimentos em coligadas ou em controladas devem ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial nos seguintes termos: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada; 5 ANDRADE, André Martins de. A tributação universal da renda empresarial. Uma proposta de sistematização e uma alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 204-205. Fl. 1734DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 31 III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício: a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários. § 1º Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e controladas. § 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I. (Grifo nosso) 13. De acordo com o método da equivalência patrimonial (MEP), “as empresas reconhecem a parte que lhes cabe nos resultados gerados por suas investidas no momento em que tais resultados são gerados naquelas empresas, e não somente no momento em que são distribuídos na forma de dividendos, como ocorre no método de custo. Portanto, o método da equivalência patrimonial acompanha o fato econômico, que é a geração dos resultados e não a formalidade da distribuição de tal resultado6”. (Grifo nosso) 14. Nesse mesmo sentido também se posicionou o Ministro Gilmar Mendes ao tratar do tema nos autos do RE 870.214, de 04/10/2024: Em resumo, o MEP calcula o valor do investimento em empresa controlada ou coligada no exterior consoante a participação da empresa brasileira na empresa estrangeira, independentemente de efetiva distribuição da renda. Até então, a aplicação do referido método não produzia consequências tributárias, mas esse cenário foi alterado com a edição da Medida Provisória 2.158-34/35, de 2001. Na didática expressão do Ministro Nelson Jobim quando do julgamento da ADI 2.588, “[a] legislação tributária, com o objetivo de tornar eficaz a TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS, tomou de empréstimo o regime da legislação comercial.” (Grifo nosso) 15. Nesse contexto, a meu ver, não se sustenta o argumento de que a sociedade investidora não adquire disponibilidade econômica ou jurídica sobre os lucros das sociedades controladas ou coligadas. 16. Afinal, conforme salienta Marciano Godoi7, “se é o próprio direito privado (Lei das Sociedades por Ações, art. 248) que em determinados casos obriga as sociedades investidoras a reconhecerem em seu patrimônio o resultado positivo decorrente de investimentos antes mesmo 6 GELBCKE, Ernesto Rubens; IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; SANTOS, Ariovaldo dos. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2018. p. 566. 7 GODOI, Marciano Seabra de. A nova legislação sobre tributação de lucros auferidos no exterior (Lei 12.973/2014) como resultado do diálogo institucional estabelecido entre o STF e os Poderes Executivo e Legislativo da União. (in) ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 18º vol. São Paulo: Dialética, 2014, p. 287. Fl. 1735DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 32 da distribuição dos lucros das sociedades investidas, o regime fiscal de imputação de lucros baseado na equivalência patrimonial não contraria a antiga regra (vigente desde do Decreto-lei 1.598, de 1977) de que o “lucro real” a ser tributado pelo imposto de renda é aquele que parte da apuração do lucro líquido do período apurado com observância das leis comerciais”. 17. Ademais, continua Godoi, “não é razoável pensar que o direito societário possa impor às sociedades (normas de ordem pública que é exceção no direito privado) refletir em seu balanço um acréscimo patrimonial sobre o qual essas mesmas sociedades não tenham adquirido qualquer disponibilidade econômica ou jurídica”. 18. Conforme afirma André Martins de Andrade8, “a equivalência patrimonial é um método de avaliação de ativos. Pois é pela avaliação de seus ativos e passivos que a sociedade apura a existência de lucro ou prejuízo em um determinado período de tempo. O lucro, a traduzir acréscimo patrimonial indicativo da disponibilidade jurídica ou econômica da renda, nada mais é do que o resultado da variação ocorrida na avaliação de ativos e passivos no início de um dado período e no final do mesmo período”. 19. Note-se que segundo o art. 43 do CTN, o imposto de renda tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, é dizer, não se exige que seja econômica e jurídica: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. (Grifo nosso) 20. Verifica-se, pois, que os lucros produzidos pela controlada ou coligada no exterior “geram acréscimo patrimonial na pessoa jurídica brasileira, passível, portanto, de tributação no Brasil em que pese a produção deste acréscimo patrimonial ter-se dado em território estrangeiro e independente de sua distribuição9”. Eis a essência da tributação em bases universais. 21. O art. 23 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, ao tratar da equivalência patrimonial, no que interessa ao caso, dispõe: Art. 23 - A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou redução no valor de patrimônio liquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). Parágrafo único. Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da redução dos valores de que tratam os incisos II e 8 ANDRADE, André Martins de. A tributação universal da renda empresarial. Uma proposta de sistematização e uma alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 211. 9 ANDRADE, André Martins de. A tributação universal da renda empresarial. Uma proposta de sistematização e uma alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 203. Fl. 1736DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 33 III do caput do art. 20, derivados de investimentos em sociedades estrangeiras que não funcionem no País. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Grifo nosso) 22. O art. 25 da Lei nº 9.249/1995, nessa mesma linha, assenta que os resultados da avaliação dos investimentos no exterior pelo MEP continuarão ter o tratamento previsto na legislação de regência, qual seja, o previsto no Decreto-lei nº 1.598/1977 (§6º); todavia, sem prejuízo da tributação dos lucros auferidos por controladas (§2º) e coligadas (§3º) no exterior, a qual se dá via MEP. Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. [...] § 2º Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira; II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real; III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de encerramento; IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. [...] § 3º Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: § 6º Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1º, 2º e 3º. (Grifo nosso) 23. Observe-se que no caso de investimento em pessoas jurídicas residentes no Brasil exclui- se o resultado positivo da equivalência patrimonial do lucro tributável do investidor com vistas a evitar dupla tributação. Se não houvesse tal exclusão a parcela do resultado tributado na investida seria novamente tributada na investidora, porquanto ambas são residentes brasileiras. Ademais, o art. 10 da Lei nº 9.249/1995, isentou os lucros e dividendos apurados com base nos resultados a partir de janeiro de 1996 para pessoas jurídicas residentes no Brasil. 24. Situação diversa ocorre no caso de investimento em pessoas jurídicas domiciliadas no exterior. Antes da Lei nº 9.249/1995, em que vigorava o princípio da territorialidade, os resultados positivos de investimentos no exterior avaliados pelo MEP não estavam sujeitos à tributação no Fl. 1737DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 34 Brasil. Com o advento da referida Lei nº 9.249/1995 e, principalmente, pela alteração promovida pela MP nº 2.158-35/ 2001, que introduziu o princípio da universalidade de forma efetiva, os lucros auferidos no exterior por controladas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil devem ser “computados na apuração do lucro real” (art. 25, §§ 2º e 3º), mediante a técnica da adição. 25. Em síntese, a legislação anterior (Lei nº 9.532/1997) considerava o pagamento ou crédito dos lucros como momento da ocorrência do fato gerador (disponibilidade econômica e regime de caixa). O art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, com vistas a atribuir efetividade ao princípio da universalidade, atribuiu novo aspecto temporal para a regra matriz de incidência do IRPJ e CSLL incidentes sobre os lucros auferidos no exterior, o que é permitido via lei ordinária/MP; com efeito, deslocou a ocorrência do fato gerador para o momento do fechamento do balanço no exterior (disponibilidade jurídica e regime de competência), de acordo com o sistema constitucional tributário em relação aos investimentos sujeitos à equivalência patrimonial. Tal sistemática foi mantida com a Lei nº 12.973/2014. 26. Nessa mesma trilha, Marco Aurélio Greco10 sustenta que a sistemática prevista no art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 “é plenamente compatível com o ordenamento jurídico brasileiro” e “não desborda o conceito constitucional de renda ou provento, sendo compatível com o disposto no art. 43 do Código Tributário Nacional”. 27. Segundo o autor, partindo da intepretação dos incisos do referido art. 43, “na medida em que o lucro gerado no exterior aumenta o patrimônio da empresa brasileira positivamente, posto que o valor da participação societária passa a ser maior, tal aumento de patrimônio configura quando menos um provento auferido pela pessoa jurídica brasileira, a justificar a sua tributação por IRPJ e CSLL”. Continua o autor: Num comentário singelo, [...] uma avaliação do patrimônio da brasileira no dia seguinte à data do balanço da estrangeira que tiver apurado seus lucros, certamente (em função dessa participação societária) apontará um valor maior do que ela teria na véspera do seu reconhecimento no balanço da estrangeira. A rigor, a participação societária titularizada pela brasileira passa a valer mais por existirem lucros reconhecidos no balanço da controlada ou coligada, ainda que não distribuídos. Tanto é real esse aumento de patrimônio que a eventual alienação dessa participação societária e sua posterior recompra, já sem os lucros, pode configurar operação dividend washing, censurada pela jurisprudência estrangeira. (Grifo nosso) 28. Na mesma linha, Marciano Godoi11 considera que, “após a LC 104, o art. 43 do CTN autoriza que o legislador ordinário promova a imputação à pessoa jurídica residente dos lucros auferidos por entidades estrangeiras investidas, nos casos em que o investimento deve ser, segundo o direito privado, avaliado segundo o método da equivalência patrimonial”. 10 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sérgio André et all. Manual de direito tributário internacional. São Paulo: Dialética, 2012, p. 394-395. 11 GODOI, Marciano Seabra de. A nova legislação sobre tributação de lucros auferidos no exterior (Lei 12.973/2014) como resultado do diálogo institucional estabelecido entre o STF e os Poderes Executivo e Legislativo da União. (in) ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 18º vol. São Paulo: Dialética, 2014, p. 286. Fl. 1738DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 35 29. Verifica-se, pois, que o art. 74 da MP nº 2.158-35 deslocou a ocorrência do fato gerador para o momento do encerramento do balanço no exterior (disponibilidade jurídica e regime de competência), de acordo com o sistema constitucional tributário em relação aos investimentos sujeitos à equivalência patrimonial. Tendo em vista que o lucro produzido no exterior pela controlada/coligada repercute no resultado da controladora/coligada no Brasil, aumentando-lhe o patrimônio, posto que o valor da participação societária passa a ser maior, tal aumento de patrimônio justifica a tributação pelo IRPJ e CSLL. 30. Acrescente-se ainda que, ao considerar o balanço da pessoa jurídica no exterior - balanço da controlada - como momento da disponibilização do lucro, impede-se que a tributação fique sob a discricionariedade da pessoa jurídica residente no Brasil. 31. Pois bem. Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil celebrou acordos para evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções internacionais. Nesse sentido, as disposições do art. 98 do CTN, segundo as quais os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas pela que lhes sobrevenha, prevalecem sobre as normas fixadas pela legislação interna brasileira, mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei nº 9.249/1995, em razão do critério da especialidade dos tratados e não pelo critério de antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos/tratados somente podem ser modificados, denunciados ou revogados por mecanismos próprios do Direito dos Tratados. 32. Esse é inclusive o posicionamento adotado pela Receita Federal na Solução de Consulta Cosit 18, de 2013. Veja-se: Convém observar que os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções internacionais. Sobre tal matéria, cumpre lembrar as disposições do art. 98 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional CTN), segundo as quais os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas pela que lhes sobrevenha. [...] Entende-se, dessa forma, que as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira, mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei nº 9.249, de 1995, pois a prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados, denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados. 33. Ocorre que no caso em análise não há falar-se em aplicação de tratados, vez que a matéria tributável pelo revogado art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 e pela Lei nº 12.973/2014, é o acréscimo patrimonial - lucro auferido no exterior - da empresa residente no Brasil e não da empresa residente no exterior. Fl. 1739DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 36 34. Nesse mesmo sentido, segundo Marco Aurélio Greco12, “uma vez que o referido art. 74 estabelece a tributação de uma variação positiva de um patrimônio da empresa brasileira, não haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo em função da aplicação do artigo 7º das convenções internacionais tributárias assinadas pelo Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa residente no outro país. [...] mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção de dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria afastada a tributação do artigo 74, uma vez que [...] esta regra prevê a tributação de um acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela empresa estrangeira”. 35. A propósito, oportuno transcrever o trecho Solução de Consulta Cosit 18, de 2013, , que elenca os comentários ao art. 7º da Convenção-Modelo, pela Comissão de Assuntos Fiscais da OCDE, no sentido de que o §1º do art. 7º do Tratado “não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa”. Veja-se: Solução de Consulta Interna nº 18 Cosit, de 2013 26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1º do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre): “ 10.1 O propósito do §1º é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros.” 27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1º não visa impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior. (Grifo nosso) 36. Ao final, conclui a referida Solução de Consulta: [...] a aplicação do disposto no art. 74 da MP nº 2.15835, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação pelas seguintes razões: 12 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sérgio André et all. Manual de direito tributário internacional. São Paulo: Dialética, 2012, p. 407-408. Fl. 1740DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 37 34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros; 34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e 34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de tratado. (Grifo nosso) 37. A respeito da Solução de Consulta Cosit 18, de 2013 oportuno a reflexão a seguir. 38. Segudo Alberto Xavier13, “o procedimento de celebração dos tratados comporta três fases: a fase preparatória ou das negociações, a fase constitutiva ou da celebração e a fase integrativa de eficácia, ou da promulgação”. Interessa-nos, neste ponto, a primeira fase, a preparatória ou das negociações. Segundo o autor: A fase preparatória ou das negociações inicia-se com a intervenção de agentes do Poder Executivo e termina com a autenticação, ou seja, o ato pelo qual as partes declaram concluído o processo de formulação do acordo e que tem como objetivo prático fixar o texto que será submetido a ratificação. 39. No caso dos tratados para evitar dupla tributação, na fase preparatória ou das negociações há um extenso e cuidadoso processo de negociação, com participação não só de diplomatas, mas de funcionários das respectivas administrações tributárias, no caso do Brasil a Receita Federal, de modo a conciliar interesses e elaborar um instrumento que atinja os objetivos de cada Estado. Nesse sentido, já se pronunciou o STF nos autos do RE 460.320, de 05/08/2020. Veja-se: No caso específico dos tratados para evitar a dupla tributação – como o acordo internacional em comento –, o Professor Klaus Vogel ensina, em clássico estudo, que constituem meio pelo qual os Estados partes se obrigam reciprocamente a não exigir, no todo ou em parte, tributos reservados ao outro Estado, criando verdadeira restrição ao direito tributário interno [...]. Assim, tais acordos internacionais demandam um extenso e cuidadoso processo de negociação, com participação não só de diplomatas, mas de funcionários das respectivas administrações tributárias, de modo a conciliar interesses e a concluir instrumento que atinja os objetivos de cada Estado, com o menor custo possível para sua respectiva receita tributária. Essa complexa cooperação internacional é garantida essencialmente pelo pacta sunt servanda. (Grifo nosso) 40. Verifica-se, pois, que a Administração Tributária brasileira - Receita Federal - que participou das negociações dos Tratados com vistas a conciliar interesses e elaborar um instrumento que atingisse os objetivos tanto do Brasil quanto do outro Estado é a mesma que se pronuncia na Solução de Consulta nº 18 Cosit, de 2013, e explicita que a interpretação da regra negociada com outro Estado é no sentido de que: i) a norma interna incide sobre o contribuinte 13 XAVIER, Alberto. Direito Tributário internacional do Brasil. 6ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 105. Fl. 1741DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 38 brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros; ii) a hipótese não é de tributação dos lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas dos lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros. 41. Não seria razoável que a administração tributária brasileira negociasse o teor do Tratado com outro Estado de uma forma e o interpretasse de forma diversa no âmbito interno, ainda mais quando essa interpretação é corroborada pela OCDE. 42. Nesse sentido, o Ministro Gilmar Mendes, nos autos do RE 870214, de 04/10/2024, também citou o posicionamento da OCDE sobre o tema. Veja-se: Não se ignora, contudo, que efetivamente existe (ou existia) uma dúvida se o art. 7º do Modelo de Convenção da OCDE impediria a aplicação de legislações do tipo CFC por parte do estado de residência da empresa investidora. Em razão dessa dúvida, enorme celeuma se instalou especialmente aqui no Brasil diante da maneira ampla e irrestrita que o art. 74 da MP 2.158-35 foi desenhado, o qual é demasiadamente amplo para ser considerada uma norma antielisiva. Vozes como a de Sérgio André Rocha defendem que o art. 7º do Modelo de Convenção da OCDE estabeleceria uma regra de bloqueio, a proibir a tributação desse mesmo lucro pela legislação brasileira, (ROCHA, Sérgio André. Tributação de Lucros Auferidos por Controladas e Coligadas no Exterior. São Paulo: Quartier Latin, 2022, p. 177). Entretanto, ao menos no âmbito da OCDE, essa disputa parece ter sido esclarecida, eis que os Comentários ao Modelo de Convenção da OCDE foram atualizados para expressamente dispor que: 81. Um número significativo de países adotou disposições de empresas estrangeiras controladas para tratar de questões relacionadas ao uso de empresas de base estrangeira. Embora a concepção deste tipo de legislação varie consideravelmente entre os países, uma característica comum destas regras, que agora são internacionalmente reconhecidas como um instrumento legítimo para proteger a base tributável nacional, é que resultam em um Estado Contratante tributar os seus residentes sobre o rendimento atribuível à sua participação em certas entidades estrangeiras. Algumas vezes foi argumentado, com base em certa interpretação das disposições da Convenção, como o parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5 do Artigo 10, que essa característica comum da legislação de sociedades estrangeiras controladas entrava em conflito com essas disposições. Uma vez que tal legislação faz com que o Estado tribute os seus próprios residentes, o n.º 3 do artigo 1.º confirma que não entra em conflito com as convenções fiscais. A mesma conclusão deve ser alcançada nº caso de convenções que não incluam uma disposição semelhante ao n.º 3 do artigo 1.º; pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário sobre o Artigo 7 e 37 do Comentário sobre o Artigo 10, a interpretação de que estes Artigos impediriam a aplicação de disposições de empresas estrangeiras controladas não está de acordo com o texto do parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5º do artigo 10. Também não se aplica quando estas disposições forem lidas em seu contexto. Assim, embora alguns países tenham considerado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação de sociedades estrangeiras controladas não conflitava com a Fl. 1742DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 39 Convenção, tal esclarecimento não é necessário. É reconhecido que a legislação de sociedades estrangeiras controladas estruturada desta forma não é Plenário Virtual - minuta de voto - 04/10/2024 contrária às disposições da Convenção.” (realce atual) (OCDE, ‘2017 Update to the OECD Model Tax Convention’, Paris: OCDE, 2017, p. 53-54.) Veja-se, portanto, que a própria OCDE peremptoriamente afirma que o art. 7º do seu modelo de convenção não impede a aplicação de qualquer tipo de legislação de tributação de lucros no exterior porque, nessa situação, o que ocorre é uma tributação pelo estado de seus próprios residentes, com base no princípio da universalidade. (Grifos do original) 43. Oportuno registrar ainda que os tratados para evitar dupla tributação se destinam a evitar a dupla tributação jurídica e não econômica. Segundo Sérgio André Rocha14: [...] a identificação da dupla tributação jurídica é feita mediante a aplicação da regra das quatro identidades, de forma que somente se verificaria a ocorrência do fenômeno em se identificando que países distintos, no exercício de sua soberania fiscal, estão a tributar o mesmo sujeito passivo, sobre um mesmo suposto fático, mediante a imposição de tributos com materialidades comparáveis e em relação a um mesmo período de tempo. Esse critério encontra-se, inclusive, refletido na definição de dupla tributação trazida pela Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) em seus comentários à sua Convenção Modelo sobre a tributação da renda e do capital, segundo a qual a dupla tributação internacional jurídica seria “a imposição de tributos comparáveis em dois (ou mais) Estados sobre o mesmo contribuinte em relação ao mesmo objeto e em períodos idênticos”. A dupla tributação jurídica seria distinta da dupla tributação econômica, na qual uma mesma riqueza sofre a imposição de tributos comparáveis, mas o sujeito passivo da obrigação tributária é diferente. (Grifo nosso) 44. Nessa mesma linha, o Ministro Gilmar Mendes no RE 970214, de 04/10/2024: Cientes da imprecisão da expressão dupla tributação econômica, fato é que dúvidas não há de que os tratados contra dupla tributação se destinam a evitar a verdadeira dupla tributação da renda transnacional, conhecida internacionalmente como dupla tributação jurídica. Desde a sua introdução, o Modelo de Convenção da OCDE estatui que “[o]s principais objetivos do Modelo de Convenção da OCDE sobre a Tributação da Renda e do Capital são fornecer um meio de resolver, de forma uniforme, os problemas mais comuns que surgem no campo da dupla tributação jurídica internacional”. [...] Nesse sentido, é forçoso concluir que a aplicação do art. 74 da MP 2.158-35 não resulta em dupla tributação jurídica, que é justamente o objeto de avença entre os Estados contratantes ao celebrar tratados tributários. Isso porque quem está sendo tributado é a empresa investidora brasileira, relativamente aos rendimentos auferidos por meio de um investimento no exterior. Ainda que essa mesma renda seja objeto de tributação 14 ROCHA, Sergio André – Interpretação dos tratados para evitar a bitributação da renda. 2ª ed. São Paulo: Quartier Latin, 2013, p. 25-26. Fl. 1743DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 40 pela jurisdição onde a entidade estrangeira encontra-se localizada, estar-se-ia diante de mera dupla tributação econômica, diante da diversidade de sujeitos. (Grifos do original) 45. Como se vê, na dupla tributação jurídica tem-se a imposição de tributos comparáveis em dois (ou mais) Estados sobre o mesmo sujeito passivo em relação ao mesmo objeto e em períodos idênticos. Na dupla tributação econômica, por sua vez, uma mesma riqueza sofre a imposição de tributos comparáveis, mas o sujeito passivo da obrigação tributária é diferente. 46. Ressalte-se, todavia, que o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária sobre Rendimento e o Capital da OCDE é proporcionar meios para solucionar problemas na área de dupla tributação jurídica internacional, conforme elencado nos “Comentários da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE): 1. A dupla tributação jurídica internacional pode ser geralmente definida como a incidência de impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados, sobre o mesmo contribuinte, em relação ao mesmo objeto durante períodos idênticos. Seus efeitos prejudiciais sobre a troca de bens e serviços e a movimentação de capital, tecnologia e pessoas são tão bem conhecidos que raramente se faz necessário dar ênfase à importância da remoção dos obstáculos apresentados pela dupla tributação ao desenvolvimento de relações econômicas entre países. 2. Há muito, os países membros da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico reconhecem a conveniência de esclarecer, padronizar e confirmar a situação fiscal de contribuintes que exerçam atividades comerciais, industriais, financeiras, ou de qualquer outro tipo, em outros países por meio da aplicação por todos os países de soluções comuns para casos idênticos de dupla tributação. 3. Este é o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária sobre Rendimento e o Capital da OCDE, que proporciona meios para solucionar de maneira uniforme os problemas mais comuns que surgem na área de dupla tributação jurídica internacional. Conforme recomendação do Conselho da OCDE, os países membros ao concluir ou revisar convenções bilaterais, deverão observar esta Convenção Modelo, segundo a interpretação apresentada nos Comentários e levar em consideração as ressalvas ali contidas, devendo suas autoridades tributárias seguir os Comentários, conforme de tempos em tempos modificados, e segundo suas observações ali contidas, quando da aplicação e interpretação das disposições de suas convenções tributárias bilaterais baseadas na Convenção Modelo. (Grifo nosso) 47. Heleno Torres15 também observa que “o Modelo [OCDE] não possui a intenção de resolver o problema da “dupla tributação econômica” e que os Estados, caso desejem fazê-los, devem procurar mecanismos aptos através de negociações bilaterais, independentes da referida convenção”. 48. No caso dos autos, a imposição tributária não recai sobre o mesmo contribuinte, porquanto se trata de contribuintes diversos, a controlada, residente no exterior e a controladora, residente no Brasil, o que afasta a possibilidade de dupla tributação jurídica. 15 TORRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas. 2ª ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 406. Fl. 1744DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.272 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.721635/2024-36 41 49. No âmbito do Carf, recente decisão da CSRF, por voto de qualidade, o que demonstra que a matéria não é pacífica, também é no sentido de que o art. 7º não regula a tributação dos lucros das empresas por parte do país de residência. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2006, 2007, 2008 LUCROS DE CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRATADOS INTERNACIONAIS CELEBRADOS PELO BRASIL QUE CONTENHAM CLAUSULA COM BASE NO ARTIGO 7º DA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE. COMPATIBILIDADE COM O ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001. Não existe conflito entre o artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001 com os tratados que contenham cláusula erigida com base no art. 7º da Convenção-Modelo da OCDE, uma vez que este dispositivo não regula a tributação dos lucros das empresas por parte do seu país de residência, ainda que tais lucros possam decorrer de lucros apurados por controladas residentes no outro país signatário do acordo internacional. [Ementa] [...] Enfim, atribuir ao artigo 7 o sentido de bloquear normas CFC, em específico o art. 74 da MP 2.158-35, como pretende o contribuinte, é deixar o Brasil, no pior dos mundos em termos de regulação da tributação das rendas em contexto internacional. De um lado, o modelo OCDE é estruturado para centrar a tributação no critério da residência em detrimento da fonte e, desse modo, favorecer os países mais desenvolvidos exportadores de capital, que rigidamente defendem sua posição política na formulação desses tratados e na aplicação das suas legislações CFC, no cenário interno e internacional. De outro, nas situações não usuais em que o Brasil figura na posição de exportador de capital, busca-se afastar a sua jurisdição tributária por meio de uma “interpretação” deturpada dos tratados. [trecho do acórdão] (Acórdão nº 9101-006.885, de 02/04/2024; Redator designado Guilherme Adolfo dos Santos Mendes) 50. O colegiado, por voto de qualidiade, alinhou-se à corrente no sentido de que a aplicação da Lei nº 12.973/2014 não viola os tratados internacionais celebrados com base na Convenção- Modelo da OCDE destinados a evitar a dupla tributação, porquanto a matéria tributável é o lucro da residente brasileira. Conclusão 51. Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário em relação à matéria. Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior Fl. 1745DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 10945.002440/91-51
Data da sessão: Wed Mar 17 00:00:00 UTC 1993
Data da publicação: Tue Dec 22 00:00:00 UTC 2009
Ementa: IRPJ-OMISSÃO DE RECEITA-SALDO CREDOR DE CAIXA- Mantida argumentação de escrituração que indica saldo credor na conta caixa autorizando iuris tantum de omissão de receita. Recurso não provido.
Numero da decisão: 108-00.044
Decisão: ACORDAM os Membros da Oitava Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.
Nome do relator: RENATA GONÇALVES PANTOJA
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Numero do processo: 10670.721809/2014-43
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 09 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Jul 21 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 31/01/2009 a 31.12.2010 TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO DE ATO SOCIETÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS ENTRE PESSOAS JURÍDICA. RECONHECIMENTO DA PESSOALIDADE NA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO DE REPRESENTAÇÃO. NORMA ANTIELISÃO. NECESSIDADE DE REGULAMENTAÇÃO. DISPENSA NO ÂMBITO PREVIDENCIÁRIO. É lícito à fiscalização, a partir de fatos concretos demonstrados nos autos, afastar a natureza de distribuição de lucros feita a sócios em simulação à sua verdadeira essência da prestação de serviço. Inteligência do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional - CTN, que, no âmbito previdenciário, já conta com a previsão da prestação de serviços pela pessoa física na qualidade de segurado empregado e o reconhecimento desta condição a despeito de outra forma que se tenha adotado, dispensando-se nova legislação quanto a esta situação os. COMISSÕES PAGAS A PESSOAS FÍSICAS. SIMULAÇÃO DE CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE REPRESENTAÇÃO COMERCIAL. MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. Configura hipótese de qualificação da multa de ofício, por força da simulação e da fraude, a situação em que o sujeito passivo simula relação contratual de prestação de serviços de representação comercial, utilizando se de pessoa jurídica prestadora de serviço, em evidente intuito de proceder à remuneração das pessoas físicas a ela vinculadas, seja na qualidade de sócios, seja como segurados contribuintes individuais. LANÇAMENTO. DECADÊNCIA. FRAUDE E SIMULAÇÃO. DIES A QUO. No âmbito da decadência, havendo a constatação da simulação e da fraude, o marco inicial de sua contagem rege-se pelo artigo 173, inciso I, do Código Tributário Nacional - CTN, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia haver o lançamento. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. Mantém-se a qualificação da multa de ofício nas hipóteses previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. A redução do percentual da multa qualificada de 150% para 100%, promovida pela Lei nº 14.689/2023, aplica-se aos processos pendentes de julgamento definitivo, em observância à retroatividade benigna prevista no art. 106, II, c, do CTN.
Numero da decisão: 2402-013.513
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, (1) por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares suscitadas; (2) por maioria de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário interposto para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%. Vencidos os Conselheiros Joao Ricardo Fahrion Nuske (relator) e Suez Roberto Colabardini Filho que deram provimento ao recurso. Designado redator do vencedor o Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria. Assinado Digitalmente João Ricardo Fahrion Nüske - Relator Assinado Digitalmente Marcus Gaudenzi de Faria - Redator Designado Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino - Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcus Gaudenzi de Faria, Joao Ricardo Fahrion Nuske, Alexandre Correa Lisboa, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Suez Roberto Colabardini Filho, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente)
Nome do relator: JOAO RICARDO FAHRION NUSKE
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 31/01/2009 a 31.12.2010 TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO DE ATO SOCIETÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS ENTRE PESSOAS JURÍDICA. RECONHECIMENTO DA PESSOALIDADE NA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO DE REPRESENTAÇÃO. NORMA ANTIELISÃO. NECESSIDADE DE REGULAMENTAÇÃO. DISPENSA NO ÂMBITO PREVIDENCIÁRIO. É lícito à fiscalização, a partir de fatos concretos demonstrados nos autos, afastar a natureza de distribuição de lucros feita a sócios em simulação à sua verdadeira essência da prestação de serviço. Inteligência do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional - CTN, que, no âmbito previdenciário, já conta com a previsão da prestação de serviços pela pessoa física na qualidade de segurado empregado e o reconhecimento desta condição a despeito de outra forma que se tenha adotado, dispensando-se nova legislação quanto a esta situação os. COMISSÕES PAGAS A PESSOAS FÍSICAS. SIMULAÇÃO DE CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE REPRESENTAÇÃO COMERCIAL. MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. Configura hipótese de qualificação da multa de ofício, por força da simulação e da fraude, a situação em que o sujeito passivo simula relação contratual de prestação de serviços de representação comercial, utilizando se de pessoa jurídica prestadora de serviço, em evidente intuito de proceder à remuneração das pessoas físicas a ela vinculadas, seja na qualidade de sócios, seja como segurados contribuintes individuais. LANÇAMENTO. DECADÊNCIA. FRAUDE E SIMULAÇÃO. DIES A QUO. No âmbito da decadência, havendo a constatação da simulação e da fraude, o marco inicial de sua contagem rege-se pelo artigo 173, inciso I, do Fl. 1036DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 2 Código Tributário Nacional - CTN, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia haver o lançamento. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. Mantém-se a qualificação da multa de ofício nas hipóteses previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. A redução do percentual da multa qualificada de 150% para 100%, promovida pela Lei nº 14.689/2023, aplica- se aos processos pendentes de julgamento definitivo, em observância à retroatividade benigna prevista no art. 106, II, "c", do CTN. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, (1) por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares suscitadas; (2) por maioria de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário interposto para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%. Vencidos os Conselheiros Joao Ricardo Fahrion Nuske (relator) e Suez Roberto Colabardini Filho que deram provimento ao recurso. Designado redator do vencedor o Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria. Assinado Digitalmente João Ricardo Fahrion Nüske – Relator Assinado Digitalmente Marcus Gaudenzi de Faria – Redator Designado Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcus Gaudenzi de Faria, Joao Ricardo Fahrion Nuske, Alexandre Correa Lisboa, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Suez Roberto Colabardini Filho, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente) RELATÓRIO Fl. 1037DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 3 Trata-se de recurso voluntário interposto nos autos do processo nº 10670.721809/2014-43, em face do acórdão nº 14-61.778, na qual os membros daquele colegiado entenderam por julgar improcedente a impugnação. O lançamento realizado abrange contribuições sociais devidas pelo sujeito passivo, bem como ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa e riscos ambientais do trabalho - SAT/GILRAT e aos Terceiros, no período compreendido pelas competências 01/2009 a 12/2010. A cobrança decorre de valores pagos à pessoa jurídica representante comercial que, em realidade, eram segurados empregados do ora recorrente. Em julgamento a DRJ firmou a seguinte posição: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010 TRIBUTÁRIO. PREVIDENCIÁRIO. ADOÇÃO IRREGULAR DE PESSOA JURÍDICA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PELAS PESSOAS FÍSICAS A ELA VINCULADAS. Mostra-se irregular a utilização de pessoa jurídica na contratação de prestação de serviços de representação comercial, quando os elementos materiais demonstram que a intenção do contratante foi a de remunerar, mediante serviços prestados, tão-somente as pessoas físicas vinculadas à pessoa jurídica contratada, sócios e segurados empregados. São elementos demonstrativos da real intenção das partes - contratação da pessoa física e não da pessoa jurídica interposta - demonstrados em conjunto: identidade de endereço; a dependência econômica em relação ao contratante; a exclusividade e sequencialidade de notas fiscais; pagamentos feitos diretamente pelo contratante aos sócios da prestadora; admissão do tomador dos serviços como sócio do prestador; admissão, pelo tomador dos serviços, de todos os segurados empregados vinculados ao prestador. PREVIDENCIÁRIO. SEGURADOS. RECONHECIMENTO DA CONDIÇÃO DE SEGURADO EMPREGADO. A verificação da condição de segurado empregado em relação a titular de firma individual ou sócio de sociedade por cotas de responsabilidade limitada, resulta da verificação de fatos capazes de ensejar a relação de emprego disfarçada. LANÇAMENTO. PERSONALIDADE JURÍDICA. DESCONSIDERAÇÃO. INOCORRÊNCIA. RECONHECIMENTO DA CONDIÇÃO DE SEGURADO. Fl. 1038DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 4 A desconsideração da personalidade jurídica se constitui fenômeno decorrente de pronunciamento judicial, tendo cabimento em situações específicas, não adequadas ao ato administrativo de lançamento. Não configura desconsideração da personalidade jurídica o afastamento que se faz em relação ao contrato civil de prestação de serviços, reconhecendo-se a condição de segurado empregado. TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO DE ATO SOCIETÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS ENTRE PESSOAS JURÍDICA. RECONHECIMENTO DA PESSOALIDADE NA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO DE REPRESENTAÇÃO. NORMA ANTIELISÃO. NECESSIDADE DE REGULAMENTAÇÃO. DISPENSA NO ÂMBITO PREVIDENCIÁRIO. É lícito à fiscalização, a partir de fatos concretos demonstrados nos autos, afastar a natureza de distribuição de lucros feita a sócios em simulação à sua verdadeira essência da prestação de serviço. Inteligência do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional - CTN, que, no âmbito previdenciário, já conta com a previsão da prestação de serviços pela pessoa física na qualidade de segurado empregado e o reconhecimento desta condição a despeito de outra forma que se tenha adotado, dispensando-se nova legislação quanto a esta situação COMISSÕES PAGAS A PESSOAS FÍSICAS. SIMULAÇÃO DE CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE REPRESENTAÇÃO COMERCIAL. MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. Configura hipótese de qualificação da multa de ofício, por força da simulação e da fraude, a situação em que o sujeito passivo simula relação contratual de prestação de serviços de representação comercial, utilizando-se de pessoa jurídica prestadora de serviço, em evidente intuito de proceder à remuneração das pessoas físicas a ela vinculadas, seja na qualidade de sócios, seja como segurados contribuintes individuais. LANÇAMENTO. DECADÊNCIA. FRAUDE E SIMULAÇÃO. DIES A QUO. No âmbito da decadência, havendo a constatação da simulação e da fraude, o marco inicial de sua contagem rege-se pelo artigo 173, inciso I, do Código Tributário Nacional - CTN, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia haver o lançamento. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Sobreveio Recurso Voluntário alegando, em síntese 1) nulidade por cerceamento de defesa; 2) aperfeiçoamento do lançamento pela DRJ; 3) Não comprovação do vínculo de emprego. É o relatório. Fl. 1039DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 5 VOTO VENCIDO Conselheiro João Ricardo Fahrion Nüske, Relator Sendo tempestivo e preenchidos os demais requisitos, conheço do recurso voluntário. 1. NULIDADE POR CERCEAMENTO DE DEFESA Sustenta o contribuinte que a decisão recorrida incorreu em cerceamento de defesa uma vez que a decisão recorrida não acatou o questionamento de validade da revisão do enquadramento do RAT na mudança do Decreto nº 6.042/07 para o Decreto 6.957/2009. A diligência teria como objetivo analisar a existência de estudo prévio para alteração de 1% para 3%. A matéria já foi objeto de análise por este CARF no Acórdão nº 2202-005.207, de Relatoria da Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/04/2010 a 31/12/2012 RAT. DIFERENÇA DE CONTRIBUIÇÃO. ALÍQUOTA APLICÁVEL. SÚMULA CARF Nº 2. A alíquota devida ao RAT deve ser apurada de acordo com o Anexo V do Decreto nº 3.048/99, com redação dada pelo Decreto nº 6.957/2009. Não incumbe ao CARF afastar a aplicação da indigitada legislação tributária ou promover reclassificação do risco da empresa, por força da Súmula CARF nº 2 e do art. 62 do RICARF. Desta forma, entendo por incompetência deste órgão afastar a aplicação de legislação ou realizar a reclassificação do risco da empresa. 2. DO APERFEIÇOAMENTO DO LANÇAMENTO PELA DRJ Sustenta o contribuinte que a decisão recorrida buscou aperfeiçoar o lançamento com argumentos não trazidos no relatório fiscal. Entendo que não merece prosperar. O relatório fiscal foi claro ao afirmar o objeto de lançamento, qual seja, a ocorrência de relação de emprego entre as pessoas físicas prestadoras de serviço por intermédio de pessoa jurídica, e o ora recorrente. A decisão recorrida não inova quanto a fatos mas tão somente fundamenta a decisão proferida. A afirmação de que o lançamento teria afirmado existir uma representação comercial entre pessoas jurídicas não condiz com a realidade. O Relatório fiscal, (fls. 21), ao Fl. 1040DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 6 afirmar “constatado tratar-se de representação comercial o objeto dos serviços prestados” se refere aos documentos apresentados que, ao verificar se tratar de simulação, foram desconsiderados. Do contrário, sequer estaríamos diante de um lançamento tributário, já que os fatos não teria sido desconsiderados. Desta forma, afasto a preliminar. 3. DA NÃO OCORRÊNCIA DE VÍNCULO DE EMPREGO Sustenta o contribuinte a não ocorrência de vínculo de emprego. A análise dos argumentos apresentados pela Fazenda e pelo contribuinte permitem concluir que o ponto fulcral do lançamento tributário consiste na comprovação ou não de uma efetiva relação de emprego entre a recorrente e a pessoas jurídica contratada para prestação de serviços de representação comercial. Assim, faz-se necessário algumas considerações sobre a prestação de serviços de forma pessoal, por pessoas jurídicas. A Constituição Federal de 1988, em seu art. 170 assegurou expressamente que a ordem econômica é fundada na valorização do trabalho humano e da livre iniciativa, garantindo-se a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica: "Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: (...) Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei." Desta forma, o preceito constitucional torna lícito ao profissional que presta serviço, fazê-lo por meio de uma pessoa jurídica, uma vez que o exercício dessa atividade não encontra óbice legal, tampouco a constituição de uma empresa ofende a ordem econômica. Por outro lado, a CLT impõe limites À prestação e serviços por pessoa jurídica: "Art. 2º - Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação pessoal de serviço. (...) Art. 3º - Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário. Fl. 1041DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 7 Parágrafo único - Não haverá distinções relativas à espécie de emprego e à condição de trabalhador, nem entre o trabalho intelectual, técnico e manual. (...) Art. 9º - Serão nulos de pleno direito os atos praticados com o objetivo de desvirtuar, impedir ou fraudar a aplicação dos preceitos contidos na presente Consolidação." Em termos tributários, o Código Tributário Nacional em seus artigos 116 e art. 149, VII asseveram que a autoridade tributária, ao encontrar características de vínculo de emprego na contratação de prestação de serviço por pessoas jurídicas, possui o direito de desconsiderar a situação jurídica posta, pois dissimuladora do contrato de trabalho. O Supremo Tribunal Federal em diversas ocasiões se manifestou no sentido de reconhecer como válida a Pejotização das atividades fins (ADPF 324, ADC 48 e ADIS 3.961 e 5.625). Inclusive, em sede de Reclamações Constitucionais, vêm anulando decisões de Tribunais Regionais (Rcl 68.964) que deixam de aplicar os precedentes já firmados. Não significa, em hipótese alguma, dizer que toda e qualquer pejotização não merece ser analisada se de fato trata-se de um procedimento lícito, em observância a decisão do STF, ou se trata de uma fraude um simulação para mascarar uma relação de emprego. Dito de maneira diversa, para que haja o enquadramento tributário por desconsideração da prestação de serviços por meio de pessoas jurídicas é ônus do Fisco a comprovação da existência da relação de emprego entre a pessoa física que prestou os serviços objeto da desconsideração da personalidade jurídica e o contratante desses serviços. Neste mesmo sentido esta Turma já se manifestou: Número do processo: 19839.001472/2010-35 Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção Câmara: Quarta Câmara Seção: Segunda Seção de Julgamento Data da sessão: Wed Jan 17 00:00:00 UTC 2024 Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/1988 a 30/06/1994 (...) PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR INTERMÉDIO DE PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. LIMITES. CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO. NECESSIDADE. Tratando- se de exigência fiscal embasada na caracterização de segurados empregados, imprescindível a caracterização dos pressupostos fáticos habitualmente existentes nas relações entre empregadores e segurados empregados, quais sejam: serviços prestados por pessoa física, subordinação, habitualidade / não eventualidade e Fl. 1042DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 8 onerosidade. Não tendo a fiscalização demonstrado a caracterização da relação empregatícia para a constituição do crédito tributário, impõe-se o cancelamento do mesmo. Número da decisão: 2402-012.438 Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos: 1. reconhecer que os seguintes créditos tributários foram atingidos pela decadência: (i) todos os créditos referentes à competência 11/1992 e aquelas que lhe são anteriores, independentemente da regra aplicável; e (ii) nos termos do art. 150, § 4º, do CTN: (a) tocante às competências do período de 12/1992 a 04/1993, inclusive, os créditos referentes às contribuições dos segurados, da empresa e SAT/RAT; (b) ) tocante às competências do período de 05/1993 e 06/1993, inclusive, os créditos referentes às contribuições dos segurados; (c) tocante à competência 07/1993, os créditos referentes às contribuições dos segurados, da empresa, SAT/RAT e destinados a terceiros; e 2. no mérito, dar provimento ao recurso voluntário interposto. Nome do relator: GREGORIO RECHMANN JUNIOR Desta forma, a análise da ocorrência de uma simulação na contratação de pessoas jurídicas, como forma de mascarar uma relação de emprego exige a verificação se a fiscalização foi capaz de demonstrar tais fatos. Para análise da ocorrência de Pejotização irregular cumpre analisar a ocorrência ou não dos requisitos da relação de emprego, tais como onerosidade, não eventualidade, subordinação e pessoalidade. Pessoalidade Conforme se constata do relatório fiscal (item 24.1.1), o reconhecimento da ocorrência de pessoalidade se deu pelo seguinte fundamento: Os prestadores de serviço são, de fato, pessoas físicas, integrantes da administração da contratante ou de se quadro de empregados. Os fatos demonstram que a fictícia pessoa jurídica prestadora de serviços foi constituída com objetivo único de, indevidamente, esquivar-se do pagamento de contribuições previdenciárias. Ressaltando, ainda, a existência de documentos, consoante citado acima, que demonstram que o fiscalizado remunerava diretamente as pessoas que executavam os serviços e que todos os supostos empregados da prestadora dos serviços foram formalmente contratados a posteriori pelo contribuinte fiscalizado. Estes fatos, por si só, não conduzem de forma direta a uma relação de emprego, visto não haver impedimento para que um prestador de serviço, primeiro, preste serviço de forma pessoal e, segundo, que seja prestado somente a um contratante. Fl. 1043DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 9 O fato de o serviço ser prestado, de fato, por pessoas físicas é inerente à prestação de serviço, não tendo a pessoa jurídica capacidade de realizar um serviço sem que seja por intermédio de uma pessoa física. Com relação à remuneração ser paga diretamente pela contratante às pessoas físicas da contratada, e não à pessoa jurídica, de fato consiste em uma irregularidade, porém não que enseja o reconhecimento de um vínculo de emprego. Isto porque tal conduta incorreria em uma omissão de rendimentos da pessoa jurídica contratada, com relação aos seus tributos sobre a receita e lucro. Por fim, a contratação futura dos prestadores de serviço como empregados da recorrente também não representa uma relação de emprego, pelo contrário, consiste em discricionariedade do recorrente ter o prestador de serviço como pessoa jurídica ou como empregado. Não Eventualidade A não eventualidade, sob a ótica da fiscalização fundamentou-se da seguinte forma: Os serviços realizados pelos trabalhadores, intermediação comercial, são de natureza não eventual, estando relacionados com a atividade fim e indispensável à própria existência da sociedade empresária fiscalizada. Observa-se, ainda, que os serviços foram prestados pelos profissionais de forma contínua e durante todo o ano de 2009; em 2010 o contribuinte assumiu, sem a contratação de fictícia pessoa jurídica, a exploração da atividade. No que tange à pejotização da atividade fim da empresa, o Supremo Tribunal Federal já reconheceu sua possibilidade no julgamento da ADPF 324 e no Recurso Extraordinário em repercussão geral nº 958.252, não havendo o que se questionar. Com isso, o argumento de que a atividade contratada era relacionado com a atividade fim da empresa em nada contribui para uma eventual relação de emprego. Subordinação A subordinação, por sua vez, estaria caracterizada da seguinte forma: A própria natureza do serviço afasta do trabalhador a autonomia que é observada quando o trabalho é realizado sem vínculo de emprego. O serviço foi prestado na própria sede comercial do contratante. Os trabalhadores agiam sob a direção do contratante que ditava os critérios, as regras e a forma a serem seguidos na execução dos serviços. Se trata o presente caso de representação comercial, sendo inerente a esta atividade que o prestador de serviço realize a representação de acordo com as regras, critérios e a Fl. 1044DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 10 forma que o contratante assim o desejar, afinal é a imagem da empresa contratante que deve ser repassada e comercializada pelo prestador de serviço. Desta forma, em análise dos fundamentos que levaram ao enquadramento dos contratos como vínculo de emprego, entendo que não restou demonstrado pela fiscalização o preenchimento dos requisitos necessários. Assim sendo, dou provimento ao recurso voluntário. DA MULTA DE OFÍCIO E SUA QUALIFICAÇÃO Neste espeque, impõe-se, também, o afastamento da qualificadora da multa de ofício aplicada, reduzindo esta ao seu patamar ordinário de 75%, por ausência de dolo, fraude ou simulação. DA DECADÊNCIA Alega o recorrente que o crédito foi parcialmente extinto pela ocorrência da decadência em relação ao período de 01/2009 a 11/2009, com fundamento no art. 150, § 4º, do CTN. A DRJ concluiu pela não ocorrência da decadência e aplicação da regra decadencial inscrita no art. 173, I, do CTN. Em se tratando de obrigações tributárias principais, o critério de determinação da regra decadencial aplicável (art. 150, § 4º, ou art. 173, I, do CTN) é a existência de pagamento antecipado do tributo, ainda que parcial, mesmo que não tenha sido incluída na sua base de cálculo a rubrica ou o levantamento específico apurado pela fiscalização. Nos casos em que há pagamento antecipado, o termo inicial é a data do fato gerador, na forma do § 4º, do art. 150, do CTN. Por outro lado, na hipótese de não haver antecipação do pagamento ou se comprovada à ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o dies a quo é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, conforme prevê o inciso I, do art. 173, do mesmo Código. Caracteriza pagamento antecipado qualquer recolhimento de contribuição previdenciária na competência do fato gerador, independentemente de ter sido incluída na base de cálculo do recolhimento a rubrica específica exigida no Auto de Infração, nos termos do Enunciado nº 99 da Súmula do CARF: Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir à autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração. Fl. 1045DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 11 Neste espeque, considerando que o presente lançamento se refere ao período de 01/2009 a 11/2009 e que o contribuinte foi notificado em 09.12.2014, devem ser afastadas as competências 01/2009 a 11/2009, vez que fulminadas pela decadência, com fundamento no art. 150, § 4º, do CTN. Conclusão Ante o exposto voto por conhecer do recurso voluntário interposto, rejeitar as preliminares suscitadas e dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente João Ricardo Fahrion Nüske VOTO VENCEDOR Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria, redator designado Em que pese minha consideração à criteriosa análise trazida pelo conselheiro relator, cujos argumentos acompanho no que tange ao afastamento das preliminares de nulidade por cerceamento do direito de defesa e alteração de critério jurídico do acórdão recorrido em relação ao lançamento, ouso discordar, em relação aos itens a seguir destacados: a) Da discussão acerca da existência de vinculo ente as partes: Diferente do exposto pela defesa em sua peça recursal, entendo que a discussão não está adstrita a relação de emprego, que traria ao debate os dispositivos do Tema 725 do STF. Na análise do lançamento de contribuições previdenciárias decorrente da descaracterização de contrato de prestação de serviços de representação comercial celebrado com pessoa jurídica interposta, tendo a fiscalização concluído, com base em conjunto robusto de indícios convergentes, que os serviços eram, na realidade, prestados pelas pessoas físicas vinculadas à contratada, configurando relação de emprego disfarçada. Evidenciam essa conclusão a identidade de endereços entre contratante e prestadora, a coincidência entre sócios da prestadora e administradores/empregados da tomadora, a exclusividade da prestação de serviços, a realização de pagamentos diretamente aos sócios, a absorção dos empregados da prestadora pela fiscalizada, bem como a ausência de autonomia econômica e operacional da pessoa jurídica interposta. Fl. 1046DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 12 Nesses termos, legítimo o afastamento dos efeitos do contrato civil para reconhecer a condição de segurados empregados, nos termos do princípio da primazia da realidade, com consequente exigência das contribuições Além da tomadora realizar pagamentos diretamente à pessoas físicas ligadas à prestadora, está materializado nos autos inclusive a substituição da recorrente como responsável em reclamatórias trabalhistas de empregados da prestadora. Tais elementos, materializados no relatório fiscal, fora detalhadamente descrito no acórdão recorrido. Importa destacar, neste contexto, a necessidade de trazer aos autos o voto condutor do acordão recorrido, que adoto como razão de decidir, nos termos do artigo144, §12 do RICARF: Ao final da página 10 e início da página 11 do instrumento de impugnação, o contribuinte traz a seguinte afirmação: Primeiramente, é preciso lembrar que quem possui habilitação para atuar como representante comercial é a Centrium e não os sócios dela. Seja como for, o artigo 129 da Lei n° 11.196/2005 inibiria a autuação, até porque nenhum juiz decretou a desconsideração da personalidade jurídica da Centrium. A autoridade administrativa federal também não possui essa prerrogativa, já que, como sabido, o parágrafo único do artigo 116 do CTN ainda depende de regulamentação. Como se vê, o simples parágrafo acima traz três questionamentos relevantes que devem ser apreciados de forma específica pelos preclaros membros deste Colegiado, são eles: a) Ocorrência do fenômeno da desconsideração da personalidade jurídica; b) Aplicação do artigo 129 da Lei no 11.196/2005; e, c) Inaplicabilidade da norma antielisão constante do parágrafo único do artigo 116 do CTN. Vamos a estes assuntos. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA Os autos versam acerca de um contexto descrito pela fiscalização como, de fato, uma relação direta e pessoal entre o contribuinte e os segurados vinculados à empresa prestadora de serviços Centrium Representações Ltda (CNPJ n o . 04.745.157/0001-05). Nesse sentido, alguns esclarecimentos iniciais se fazem necessários como forma de situar o tema em sua real dimensão. Com efeito, está a se falar, neste ponto, quanto à adoção da expressão, pela fiscalização, da “desconsideração da personalidade jurídica” da empresa prestadora de serviço. Como se verá adiante, e, neste ponto, permito-me adiantar que o lançamento é procedente, os fatos narrados pela fiscalização, aliados à prova documental e ao contexto no qual se inserem, permitem reconhecer que a prestação de serviços realizada pela Centrium Representações Fl. 1047DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 13 Ltda (CNPJ n o 04.745.157/0001-05), em realidade, nada mais foi do que a simulação de negócios jurídicos sob a adoção de uma pessoa jurídica para encobrir a evidente prestação de serviços pelas pessoas físicas, e não pela pessoa jurídica, como a forma tenta convencer. Todavia, ainda que se adote a expressão “desconsideração da personalidade jurídica” é preciso fixar o real alcance material desta afirmação. Explico. O ordenamento jurídico, adotando a teoria da ficção, procurou dotar alguns centros autônomos de relações jurídicas com o fenômeno da personificação. Com isto, atribuiu-lhes a capacidade de ser sujeito de direito em relações jurídicas, de forma independente da figura das pessoas físicas que compõem tais centros. Eis o fenômeno da personificação. Disto decorre, como medida necessária à plena outorga da personalidade fictícia (ou legal), a distinção de responsabilidades, consagrada pelo adágio universitas distat at singuli, ou, no vernáculo, a personalidade jurídica se distingue a personalidade singular. (grifei) Contudo, a distinção entre as pessoas jurídicas e as pessoas físicas que as compõe mediante affectio societatis, na manifestação da vontade convergente, acabou por se tornar fecundo arcabouço de várias formas de burla às normas de direito, em detrimento de terceiros de boa-fé. É dizer, a distinção da personalidade passou a ser utilizada, ao sabor da criatividade humana, como instrumento de má-fé. Atento a tal contexto, a doutrina italiana, ab originere, e, após, o ordenamento pátrio, esboçaram a teoria da desconsideração da personalidade jurídica, consistente no procedimento adotado para afastar temporariamente e no caso concreto individualmente o fenômeno da personificação, sem, contudo, extinguir a personalidade em si. Assim, o efeito da distinção entre a pessoa jurídica e as pessoas físicas resta afastado para efeito de responsabilização quando a pessoa jurídica esteja sendo utilizada para efeito de confusão patrimonial, violação à lei e no detrimento dos interesses de terceiros. À vista disto, no tocante à efetiva desconsideração da personalidade jurídica, como bem salientado pelo próprio contribuinte, tal procedimento somente se permite após pronunciamento judicial específico neste caso, porquanto tal expediente diz respeito, exclusivamente, à questão da responsabilidade civil quando da confusão patrimonial entre pessoa jurídica e pessoa física. Ocorre, contudo, que a situação posta nos autos, não efetivou a desconsideração da personalidade jurídica. Evidentemente, o procedimento da desconsideração da personalidade jurídica, no que pertine ao seu cabimento material, pressupõe a invasão coativa no patrimônio de terceiro alheio à relação jurídica. Como deflui da essência do ato administrativo de lançamento, este não possui esta finalidade, de forma que somente posteriormente, em sede de execução judicial poder-se-ia cogitar da adoção deste procedimento, e, neste momento, sob a tutela do Poder Judiciário. Assim, não haveria como, de fato, a fiscalização proceder à desconsideração da personalidade jurídica do prestador de serviço. Diante destas considerações, é de capital importância destacar que embora a fiscalização tenha se utilizado da expressão “desconsideração da personalidade jurídica”, no que andou mal sob o aspecto semântico, é fato que tal procedimento somente se permite após pronunciamento judicial específico neste caso, porquanto tal expediente diz respeito, exclusivamente, à questão da responsabilidade civil quando da confusão patrimonial entre pessoa jurídica e pessoa física. O que se tem no caso dos autos é o reconhecimento por si só da condição de segurado empregado em relação a pessoas físicas que prestaram serviços ao contribuinte, prestação esta dissimulada sob a forma de um contrato entre pessoas jurídicas. Aliás, a própria fiscalização reconhece este efeito e afirmar, e, no caso, carregar na tinta, que: Fl. 1048DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 14 28. Cabe salientar que a desconsideração da personalidade jurídica, no presente caso, não significa a desconstituição da pessoa jurídica, mas apenas não reconhecê-la como tal no que diz respeito à contribuição previdenciária, para que sejam considerados salários- de-contribuição os pagamentos efetuados a essa sociedade fictícia. 29. Ressalta, ainda, que é lícito ao Fisco pesquisar na relação de trabalho entre a partes para encontrar, na sua verdadeira configuração, a relação de emprego e cobrar a contribuição legalmente devida, pois a cogência das normas de ordem pública impede que se adote regime jurídico apenas formalmente, para frustrar os objetivos nelas perseguidos, quando a prática da relação jurídica de direito material indica tratar-se de relação de emprego. (grifo no original) Assim, penso que não há qualquer vício a ser reconhecido no procedimento, apenas pelo fato da fiscalização ter se utilizado de uma expressão inadequada e que, à toda evidência, por impossibilidade jurídica e material, não pode se materializar no mundo dos fatos. A mera adoção de uma expressão, quando perfeitamente descrito o motivo que impele o agente público à realização do lançamento, ainda que haja relativa incompatibilidade, não induz à nulidade, quando se pode, a partir de uma interpretação contextualizada e razoável, extrair- lhe o seu real sentido. Em arremate ao assunto, colaciono julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF que, em apreciação a caso semelhante, assim decidiu: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:01/01/2009 a 31/12/2009 DESCARACTERIZAÇÃO DE SERVIÇO PRESTADO POR PESSOA JURÍDICA ENQUADRAMENTO COMO SEGURADO EMPREGADO.RELAÇÃO EMPREGATÍCIA CONFIGURADA. COMPROVAÇÃO JUSTIÇA DO TRABALHO. Os lançamentos refletiram a verdade material e os elementos fáticos-jurídicos da relação de emprego foram comprovadas pela Autoridade Competente, que é a Justiça do Trabalho. Assim, não há como acolher as alegações da recorrente. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. INOCORRÊNCIA. POSSIBILIDADE DA AUDITORIA FISCAL RECONHECER O VÍNCULO EMPREGATÍCIO. No exercício legal de sua atividade, o auditor-fiscal pode desconsiderar as atividades da empresa como simuladas e promover o lançamento do crédito tributário. ACRÉSCIMOS LEGAIS. DEVIDOS. os créditos tributários dos lançamentos seguiram estritamente o que determina a Lei e estão devidamente fundamentados no FLD Fundamentos Legais Do Débitos. MULTA QUALIFICADA. É cabível a aplicação da multa constante do artigo 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96, duplicada na forma como disposto pelo parágrafo 1º, quando restar comprovada a situação fraudulenta, visando a elisão do recolhimentos das contribuições previdenciárias. (Proc. 10166.729980/201239 - Recurso nº 999.999 - Acórdão nº 2302003.371 - – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária. Sessão de 10 de setembro de 2014. Recorrente TC/BR Tecnologia e Consultoria Brasileira Ltda. Recorrida Fazenda Nacional) Fl. 1049DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 15 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/1998 a 30/06/2005 FATO GERADOR DISSIMULADO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATO OU NEGOCIO JURÍDICO. POSSIBILIDADE. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. PERSONALIDADE JURÍDICA DE EMPRESA TERCEIRIZADA. DESCONSIDERAÇÃO. INOCORRÊNCIA. Estando presentes todos os elementos caracterizadores da relação de segurado empregado, impõe-se a incidência imperativa das normas tributárias inscritas na Lei nº 8.212/91 sobre a empresa tomadora e sobre o segurado, sem que tal sujeição implique a desconsideração da personalidade jurídica da empresa terceirizada, a qual permanece produzindo todos os demais efeitos no mundo jurídico. ... omissis ... CARACTERIZAÇÃO DE SEGURADO EMPREGADO. SUBSUNÇÃO DO FATO À HIPÓTESE NORMATIVA. Impera no Direito Previdenciário o princípio da primazia da realidade sobre a forma, sendo necessária e suficiente a subsunção do fato à hipótese legal prevista no art. 12, inciso I, letra "a" da Lei n° 8.212/91 para que se opere a caracterização de segurado empregado. É prerrogativa da autoridade administrativa a desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, a teor do Parágrafo Único do art. 116 do CTN. (Proc. 35439.000604/200694 - Acórdão nº 2302003.309 - – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária. Sessão de 13 de agosto de 2014 . Recorrente Vilar Comércio de Bebidas Ltda. Recorrida Fazenda Nacional) Portanto, segundo penso, não houve, propriamente, uma desconsideração da personalidade jurídica, mas sim, o afastamento do contrato de prestação de serviços de representação entre o contribuinte e a empresa Centrium Representações Ltda para reconhecer a pessoalidade das pessoas físicas a esta vinculadas no que tange à prestação de serviços. Tanto assim é que a fiscalização cita no Relatório Fiscal o artigo 118, inciso I, do CTN: Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; Assim, este procedimento, além do próprio artigo 118, inciso I, do CTN, encontra sua legitimidade em outras duas previsões bastante peculiares no âmbito do direito tributário, quais sejam, o artigo 229 § 2 o do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n o 3.048/99, e o artigo 116, parágrafo único, do CTN, que prevêem: Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n o . 3.048/99: Art. 229. O Instituto Nacional do Seguro Social é o órgão competente para: ... omissis ... § 2º Se o Auditor Fiscal da Previdência Social constatar que o segurado contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer outra denominação, preenche as Fl. 1050DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 16 condições referidas no inciso I do caput do art. 9º, deverá desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como segurado empregado Código Tributário Nacional –CTN Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: ... omissis .. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) Dessa forma, o procedimento adotado pela fiscalização encontra o devido amparo legal, seja no tocante à máxima lei tributária (Código Tributário Nacional - CTN), seja no que pertine à legislação previdenciária (Lei nº 8.212/91), não configurando, em sua essência, a desconsideração da personalidade jurídica tal qual prevista no direito privado pátrio (Código Civil e Código de Defesa do Consumidor), constituindo esta expressão adotada pela fiscalização como uma adoção equivocada, mas sem mácula ao lançamento. Basta, apenas, verificar se, materialmente, a realidade dos fatos se amolda aos ditames seja do artigo 229, § 2 o . do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n o 3.048/99. APLICAÇÃO DO ARTIGO 129 DA LEI Nº 11.196/2005 O contribuinte invoca o preceito contido no artigo 129 da Lei nº 11.196/2005, cuja transcrição colaciona em nota de rodapé ao instrumento de impugnação, objetivando a desconstituição do lançamento, pois, no seu entender, o referido artigo “inibiria a autuação, até porque nenhum juiz decretou a desconsideração da personalidade jurídica da Centrium”. Como já visto acima, a segunda afirmação do contribuinte é improcedente, pois, efetivamente, não trata os autos de uma efetiva desconsideração da personalidade jurídica da empresa prestadora, tendo sido adotada de forma equivocada esta expressão pela autoridade lançadora. Quanto à primeira afirmação, faz-se necessária a transcrição do dispositivo invocado, in verbis: Lei nº 11.196/2005: Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei n o 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil. Parágrafo único. (VETADO) A dicção do artigo 129 da Lei nº 11.196/2005 não visa permitir aos particulares a atuação livre e irrestrita da liberdade contratual a ponto de subverter o próprio direito tributário. Ao contrário, como o próprio dispositivo reza, a prestação de serviços intelectuais firmada em contrato com uma pessoa jurídica deve ser regida somente à legislação relativa à pessoa jurídica, quando o serviço objeto de prestação for por ELA realizado; ou seja, a leitura em Fl. 1051DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 17 sentido contrário afirma, portanto, que quando o serviço não for por ela realizado, não se submete esta relação somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas. E tem razão o dispositivo. O que se pretendeu foi impedir que haja o irrestrito afastamento do contrato de prestação de serviços quando, embora celebrado entre pessoas jurídicas, não haja qualquer elemento que permita afirmar que a prestação de serviços, na realidade, tem sua base contratual com a própria pessoa física. Isto se deve ao fenômeno moderno de sucessivos empresários, cônscios de sua notável capacidade intelectual, constituírem pessoas jurídicas com vistas à prestação de serviços independentes a outras empresas. Ao contrário, o dispositivo não tutela a situação na qual o mesmo profissional tenha com o tomador de seus serviços uma relação pessoal e direta, servindo a pessoa jurídica por ele constituída como mera forma de anteparo à exoneração tributária. Aliás, neste sentido, convém trazer à colação a Mensagem de Veto nº 783, de 21/11/2005, na qual, à época, Sua Excelência, o Presidente da República, assim se manifestou: Parágrafo único do art. 129 "Art. 129. (...) Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica quando configurada relação de emprego entre o prestador de serviço e a pessoa jurídica contratante, em virtude de sentença judicial definitiva decorrente de reclamação trabalhista." Razões do veto "O parágrafo único do dispositivo em comento ressalva a regra estabelecida no caput a hipótese de ficar configurada relação de emprego entre o prestador de serviço e a pessoa jurídica contratante, em virtude de sentença judicial definitiva decorrente de reclamação trabalhista. Entretanto, as legislações tributária e previdenciária, para incidirem sobre o fato gerador cominado em lei, independem da existência de relação trabalhista entre o tomador do serviço e o prestador do serviço. Ademais, a condicionante da ocorrência do fato gerador à existência de sentença judicial trabalhista definitiva não atende ao princípio da razoabilidade." Ora, é evidente que a intenção do Veto foi a de salvaguardar a possibilidade da verificação material de abusos decorrentes das relações entre pessoas jurídicas, que acabem por objetivar a supressão de efeitos em relações de emprego ou não, com pessoalidade que transborde os limites de atuação de uma pessoa jurídica. Conforme deflui da razão de veto, seria desnecessária a previsão do parágrafo único, pois já há mecanismos pertinentes na legislação que tutelem estas realidades (veja-se o artigo 229, § 2 o do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n o 3.048/99, por exemplo), e, além disso, não se necessita que o Poder Judiciário reconheça previamente a relação de emprego subordinado como conditio sine qua non ao lançamento. Este entendimento se harmoniza com o preceito contido no artigo 116, parágrafo único do CTN, pois: (i) não há desconstituição da personalidade jurídica da empresa prestadora de serviço que se mantém íntegra; (ii) não se busca atingir patrimônio de terceiro que não seja parte na relação de prestação de serviço; e, (iii) há a desconsideração da relação contratual formalmente celebrada para o reconhecimento de uma relação jurídica materialmente diversa quanto ao sujeito. Fl. 1052DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 18 Portanto, mais uma vez reitera-se, o que se tem nos autos é a verificação de que a prestação de serviços formalmente feita pela empresa prestadora de serviço de representação comercial, nada mais foi do que a prestação de serviços feitas pelas pessoas físicas a ela vinculadas. Ademais, há uma razão pela qual, no entender deste Relator, já seria suficiente para negar aplicabilidade ao artigo 129 de que se trata. Veja-se que o artigo 129 trata da prestação de serviços “intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural”. Ora, a representação comercial jamais foi, não é, e talvez jamais seja uma atividade intelectual, científica, artística ou cultural, e isto fica evidente pelo histórico da regulamentação desta atividade. E isto se deve ao fato do atual Código Civil assim se expressar: Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços. Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa. Como se vê, o próprio Código Civil exclui as atividades intelectuais, científicas, literárias e artísticas, como exercício da empresa, submetendo-as, portanto, à disciplina dos contratos em geral, relativamente às obrigações e direitos assumidos. Sobre o tema é absolutamente pertinente a lição do saudoso comercialista RUBENS REQUIÃO (in Curso de Direito Comercial. Volume I. 23 a . edição. São Paulo: Saraiva, 1998. pg. 186), ainda sob égide do estrutura dicotômica do direito privado: Indaga-se: é o representante comercial um comerciante, ou sua atividade é de natureza civil? ... omissis .... Temos sustentado que o representante comercial é comerciante. Opomo-nos à posição doutrinária adotada por Juntas Comerciais que negam o arquivamento de declaração de firmas individuais, ou de atos constitutivos de sociedade, cujo objeto simplesmente é a representação comercial, porque as considera de natureza civil. A Lei n o 4.886/65, editada antes da concepção do direito de empresa, era lacuna, notadamente pela redação dada ao parágrafo único do artigo 1 o ., que determinava a aplicação da disciplina comercialista no caso de haver mandato relativo a atividades negociais: Art. 1º Exerce a representação comercial autônoma a pessoa jurídica ou a pessoa física, sem relação de emprego, que desempenha, em caráter não eventual por conta de uma ou mais pessoas, a mediação para a realização de negócios mercantis, agenciando propostas ou pedidos, para, transmiti-los aos representados, praticando ou não atos relacionados com a execução dos negócios. Parágrafo único. Quando a representação comercial incluir poderes atinentes ao mandato mercantil, serão aplicáveis, quanto ao exercício deste, os preceitos próprios da legislação comercial. Nesse sentido, no caso dos autos, as alterações do contrato social de fls. 180/249 foram devidamente registradas na Junta Comercial do Estado de Minas Gerais, apesar do contrato social de fls. 176/179 contar com registro no Cartório de Registro de Pessoas Jurídicas de Belo Horizonte. Com isto se demonstra que Centrium Representações Ltda formalmente é uma sociedade empresária, mercantil, de forma que não se lhe aplica a norma do artigo 129 da Lei nº 11.196/2005. Fl. 1053DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 19 3) DA APLICABILIDADE DA NORMA ANTIELISÃO Convém passar, de plano, a outro tema relevante suscitado pelo contribuinte, uma vez que se mostra inerente ao procedimento de afastamento dos efeitos do negócio jurídico. Trata-se da aplicação do disposto no artigo 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional –CTN. Reza o dispositivo, denominado como “norma antielisão”: Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Parágrafo incluído pela LCp 104, de 10/01/01) A primeira abordagem refere-se à pertinência temática do dispositivo na espécie. Veja-se que o dispositivo faz alusão tanto ao ato jurídico como ao negócio jurídico. Em que pese haver frequente confusão entre estes dois institutos, no plano teórico, representam situações distintas. O negócio jurídico consiste na manifestação de vontade emitida entre agentes capazes, que, tendo objeto lícito e observadas as formalidades acaso exigidas, produz os efeitos pretendidos pelas partes. O ato jurídico, ao contrário, é a manifestação de vontade, em geral, unilateral de agente capaz, por si, apresentado ou representado, cujos efeitos são previamente determinados em lei. Assim, o contrato de sociedade é negócio jurídico em relação à affectio societatis, porquanto as partes, no exercício da atividade plúrima convergente, podem dispor sobre como funcionará a sociedade. Todavia, ao proceder ao registro do contrato social, o mesmo assume força de ato jurídico, porquanto o efeito da personificação não depende da vontade das partes, mas automaticamente da prática do ato de registro. Já os contratos de prestação de serviços constituem nítidos negócios jurídicos, no sentido de que cabe à autonomia da vontade disciplinar-lhe os efeitos, daí advindo a máxima pacta sunt servanda. Nesse sentido, o que a fiscalização fez, e o fez com esmero, como se verá no momento oportuno, foi desconsiderar os efeitos destes contratos de prestação de serviços e não a constituição das mesmas. Tanto assim é que o CNPJ de cada qual delas permanece íntegro e não houve qualquer notícia ao Registro Público de Empresas Mercantis quanto à constituição irregular ou viciada da pessoa jurídica. Esta continua existindo em todos os seus efeitos legais, mas, para o efeito tributário, as relações de prestação de serviços não se lhe imputam, (à pessoa jurídica da Centrium Representações Ltda), mas sim às pessoas físicas a ela vinculadas que prestaram serviços nesta condição ao contribuinte autuado. Nesse sentido, embora a fiscalização não faça menção em seu relatório sobre o artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional - CTN, resta evidente que reconheceu o caráter simulado da prestação de serviço pela pessoa jurídica Centrium Representações Ltda, quando, em verdade, a prestação de serviço se deu pelas pessoas físicas a ela vinculadas, considerando-os, portanto, como segurados empregados do contribuinte autuado. Diante disto, como se verá mais à frente neste Voto, o contexto se enquadra na hipótese de ato simulado e, portanto, pode a fiscalização, não reconhecendo a sua nulidade, afastar os efeitos naturais que dele decorrem, enquanto negócio jurídico. No que toca à necessidade de edição de novo instrumento legislativo que o venha a regular, melhor sorte não assiste ao contribuinte. É óbvio que em muitas situações exige-se um regramento específico que determine critérios em relação aos quais há que se ter um tratamento diferenciado quanto à conduta adotada pelo contribuinte em seu Fl. 1054DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 20 planejamento tributário. Ocorre, contudo, que no caso dos autos, não há maiores complexidades e aspectos técnicos a serem previstos, pois a situação material já se encontra prevista na Lei nº 8.212/91, enquanto uma prestação de serviços feita por pessoas físicas, na qualidade de segurados empregados da pessoa jurídica Centrium Representações Ltda, de forma que, havendo o reconhecimento de que não houve uma efetiva prestação de serviços pela pessoa jurídica, mas sim pelos segurados a ela vinculados, desnecessário se torna outra qualificação, até por força do já citado artigo 229, § 2 o . do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n o 3.048/99. Outrossim, o próprio CARF tem aceito a aplicação do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional – CTN, conforme ementas abaixo transcritas: Processo nº 11065.100020/201021 Recurso nº Voluntário Acórdão nº 3802001.554 – 2ª Turma Especial Sessão de 26 de fevereiro de 2013 Matéria DCOMP Eletrônico Pagamento a maior ou indevido ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR EMPRESAS VINCULADAS À CONTRATANTE COM O OBJETIVO DE GERAR CRÉDITOS SEGUNDO REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO PIS/PASEP. ABUSO DO DIREITO CARACTERIZADO. DESCONSIDERAÇÃO DOS NEGÓCIOS JURÍDICOS CELEBRADOS ENTRE TOMADORA DOS SERVIÇOS E CONTRATADAS. ... omissis ... Tais fatos, no seu aspecto objetivo, revelam mácula finalística quando da constituição das empresas contratadas, posto que não norteada por aspectos de natureza empresarial/econômica, corroborando para tanto as evidências que demonstram a inexistência de sua independência gerencial e financeira. Daí se deduz o viés subjetivo de que a estrutura foi criada com o intuito exclusivo de se obter vantagem tributária indevida. Abuso do direito caracterizado, o que legitima a desconsideração dos negócios jurídicos celebrados entre as empresas envolvidas, posto que a conduta se subsume à norma antielisão objeto do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional. Recurso a que se nega provimento Processo nº 1065.721354/201203 Recurso nº Voluntário Acórdão nº 2302003.144 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Sessão de 13 de maio de 2014 Matéria Remuneração de Segurados: Parcelas em Folha de Pagamento ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Fl. 1055DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 21 Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010 DIREITO TRIBUTÁRIO.DESCRIÇÃO DA REALIDADE FÁTICA. COMPROVAÇÃO. INDÍCIOS CONVERGENTES. O Direito Tributário não é avesso à utilização da prova indiciaria ou indireta para referendar a desconsideração de atos, fatos ou negócios jurídicos aparentes, desde que a comprovação resulte de uma soma de indícios convergentes que leve a uma encadeamento lógico suficientemente convincente da ocorrência do fato. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. INTERPOSTA PESSOA OPTANTE DO SIMPLES. EXCLUSÃO. DESNECESSIDADE. O procedimento administrativo de caracterização da prestação de serviços por segurados à outra empresa que não aquela para o qual foi contratado tem por fundamento os princípios da primazia da realidade e da verdade material e encontra respaldo nos artigos 116, parágrafo único, e 149, VII, do CTN, sendo irrelevante qualquer procedimento de desconstituição, inaptidão ou exclusão da pessoa jurídica do SIMPLES. ... omissis ... Recurso Voluntário Provido em Parte Portanto, considerando que não houve uma efetiva “desconsideração da personalidade jurídica” da empresa prestadora de serviço, mas sim, a constatação de simulação de negócios jurídicos sob a adoção de uma pessoa jurídica para encobrir a evidente prestação de serviços pelas pessoas físicas, adotando-se a fórmula prevista no artigo 116, parágrafo único, do CTN, e o artigo 229, § 2 o do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n o 3.048/99, e não se aplicando o artigo 129 da Lei nº 11.196/2005, entendo como correto o lançamento levado a efeito pela fiscalização. CARACTERIZAÇÃO DOS SEGURADOS EMPREGADOS – REPRESENTANTES AUTÔNOMOS Neste ponto, cuido de apreciar se os fatos narrados pela fiscalização realmente permitem formar a convicção no sentido de que os serviços de representação foram prestados pelas pessoas físicas vinculadas à Centrium Representações Ltda, e, portanto, à luz dos procedimentos já apreciados (artigo 116, parágrafo único, CTN; artigo 229, § 5 o , do RPS) legitimam o lançamento previdenciário. Por oportuno, este Relator deixa claro que os fatos narrados pela fiscalização, apesar de serem considerados de forma individualizada neste Voto, no que toca à sua prova e constatação nos autos, serão objeto de apreciação conjunta, de forma que o convencimento daí advindo não represente a atribuição de relevância a este ou àquele aspecto isolado, mas sim, à sua preponderância em face dos demais, e, à toda evidência, fruindo da harmonização dos elementos que legitimam o lançamento. Nesse sentido, passo a me manifestar sobre os elementos dos autos, sua valoração e respectivo convencimento no juízo de mérito. IDENTIDADE DE ENDEREÇO ENTRE O PRESTADOR DE SERVIÇO E O ESCRITÓRIO COMERCIAL DO CONTRIBUINTE Este aspecto está devidamente demonstrado nos autos, haja vista o preâmbulo de qualificação do contrato celebrado entre o contribuinte e o prestador de serviço em 20/12/2007 (fl. 265): Fl. 1056DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 22 Contrato de Fl. 265: Contrato de representação comercial que entre si fazem, de um lado, Companhia Ferroligas Minas Gerais – MINASLIGAS, com sede à Avenida Oeste, n o . 1120, no Distrito Industrial Ministro Jorge Vargas, Pirapora, Minas Gerais inscrita no CNPJ sob o n o 16.933.590/0001-45 e Inscrição Estadual sob o n o 512.226026.0041, e escritório comercial à Rua Paraíba 1122 4 o . e 5 o . andares, Bairro Funcionários, CEP 30.130-141, Belo Horizonte, Minas Gerais, neste ato denominada como REPRESENTADA, e de outro lado, Centrium Participações LTDA, com sede à Rua Paraíba, n o 1122, 4 o . andar – parte, Funcionários, Belo Horizonte, Minas Gerais, inscrita no CNPJ sob o n o 04.745.157/0001-05, doravante designada apenas REPRESENTANTE pelas cláusulas e condições a seguir contratadas: Pela descrição acima, já se nota fundamental confusão entre os estabelecimentos de ambas as empresas, de forma que tanto o contribuinte como o seu prestador de serviço estarem fixados no mesmo local. O contribuinte argumenta sobre este ponto, que a coincidência de endereços “é natural, pois, a proximidade da área comercial da Minasligas com a representante comercial dela otimiza os negócios. Seja como for, existe separação física entre as duas. Tanto é assim que foi concedido à Centrium o pertinente Alvará de Funcionamento (doc. anexo).” Ora, a afirmação não convence! É certo que muitas empresas se utilizam de prédios ou salas comerciais contíguas em unidades imobiliárias comerciais. No entanto, também é fato que a mera proximidade não rende ensejo a uma contratação tal qual aquela posta em discussão nos autos. Com efeito, como se verá adiante, o contexto de fato permitirá ao leitor, e bem assim, a este Relator e demais membros desta Turma, verificar uma efetiva identidade entre a empresa prestadora de serviços e o contribuinte, notadamente, pela influência advinda da composição societária da primeira em relação aos membros dos órgãos de administração do segundo. Assim, a grande semelhança de endereços não é um fato por si só que justifique o lançamento, mas, ao contrário, visto em harmonia aos demais que a seguir se aprecia, demonstra que a escolha do endereço contínuo de ambas as empresas não se deu pela comodidade comercial, mas sim pela identidade de atuação de fato quanto às pessoas físicas. PESSOAS FÍSICAS - SÓCIOS DO PRESTADOR DE SERVIÇO A este ponto, juntamente ao que lhe sucede (tópico “PAGAMENTOS REALIZADOS PELO CONTRIBUINTE DIRETAMENTE ÀS PESSOAS FÍSICAS”), há que se atribuir uma maior relevância, dado que envolve o contexto no qual se deu a atuação das pessoas físicas vinculadas ao contribuinte, ora no que toca aos seus órgãos de administração, ora a ele vinculados por uma relação de emprego. A fiscalização sustenta que a empresa Centrium Representações Ltda, teve sua constituição em 22/10/2001, tendo por sócios: Sr. José Rodrigo Machado Zica, Sr. Tadeu Machado Zica, e o Sr. Paulo César Fialho. Pela quarta alteração contratual, datada de 26/01/2009, foram admitidos, em vista de transferência das quotas do sócio quotista Sr. José Rodrigo Machado Zica, os sócios Sra. Sandra Simões Zica, Sra. Cristina Simões Zica Géo, Sr. Henrique Simões Zica, Sr. Leonardo Simões Zica, Sr. Roberto Simões Zica e o Sr. Felipe Simões Zica. Pela quinta alteração contratual, de 01/04/2010, ingressaram na sociedade, os sócios pessoas jurídicas: Irmazi - Administração e Participações Ltda e CIA Ferroligas Minas Gerais – Minasligas. Fl. 1057DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 23 Na sexta alteração contratual, ocorrida em 20/07/2010, ocorreu transferência de quotas das empresas Irmazi Administração e Participações Ltda e Companhia Ferroligas Minas Gerais para os sócios remanescentes, e admissão das sócias Sra. Sabrina Costa Machado Zica e Sra. Alessandra Costa Machado Zica. Por derradeiro, por força da sétima alteração contratual, de 18/11/2010, a sócia Sra. Sabrina Costa Machado Zica transferiu parte da sua participação no capital social para o sócio Sr. Tadeu Machado Zica. Compulsando os autos, noto que pelas Atas de Reunião do Conselho de Administração do contribuinte, datadas de 27/04/2009, 04/06/2009, 30/11/2009, 23/12/2009, 04/01/2010, juntadas às fls. 36/40, está devidamente provada a vinculação das pessoas físicas Sr. Tadeu Machado Zica, Sra. Sandra Simões Zica, e Sra. Cristiana Simões Zica Géo, como, respectivamente, Presidente, Conselheira e Vice-Presidente do Conselho de Administração no ano de 2009, ano abrangido pelo lançamento. Às fls. 41/42 constam as Atas de Reunião do Conselho de Administração do contribuinte, datadas de 29/04/2010 e 14/12/2010, que comprovam a vinculação das pessoas físicas Sra. Sandra Simões Zica, Sra. Cristiana Simões Zica Géo e Sra. Sabrina Costa Machado Zica, na qualidade de, respectivamente, Presidente, Vice-Presidente e Conselheira no referido órgão de administração do contribuinte. Por sua vez, no que toca à Diretoria, as Atas de Reunião de fls. 44/49, datadas de 27/04/2009, 24/08/2009, 26/10/2009, 23/12/2009, 04/01/2010, 12/08/2010 provam a vinculação das pessoas físicas Sr. Henrique Simões Zica, Sra. Tadeu Machado Zica, Sr. Paulo Cezar Fialho e Sr. Felipe Simões Zica, como, respectivamente, Diretor Presidente, Diretor Administrativo Financeiro, Diretor Comercial e Diretor Comercial Adjunto do contribuinte, no ano de 2009. Como se vê, resta induvidoso que as pessoas vinculadas ao sujeito passivo, no que toca ao exercício de cargos no Conselho de Administração e na Diretoria, ao mesmo tempo em que desempenhavam estas funções junto ao contribuinte, se mantiveram como sócias da empresa Centrium Representações Ltda, enquanto esta mantinha contrato de prestação de serviços junto àquele, nos anos de 2009 e 2010. Paralelamente, a fiscalização junta às fls. 509/541 planilha relativa ao cadastro de trabalhadores Ferroligas. Curiosamente, ao se proceder a consulta dentre os nomes ali constantes, encontra-se as seguintes pessoas físicas à fl. 540:  Sr. Roberto Simões Zica: segurado empregado vinculado ao  contribuinte (admitido em 15/12/2003 – estabelecimento /0002-26);  Sr. Felipe Simões Zica: além de diretor comercial adjunto (estabelecimento /0001-45) foi segurado empregado vinculado ao contribuinte (admitido em 01/01/2005 – estabelecimento /0002-26).  Sra. Sabrina Costa Machado Zica: além de conselheira do conselho de  administração (estabelecimento /0001-45) foi segurada empregada vinculada ao contribuinte (admitido em 01/08/2006 – estabelecimento /0002-26).  Sra. Alessandra Costa Machado Zica: segurada empregada vinculada ao contribuinte (admitida em 03/04/2006 – estabelecimento /0002-26).  Sra. Sandra Simões Zica: além de ter figurado como Conselheira e Presidente do Conselho de Administração do contribuinte (estabelecimento /0001-45), foi segurada empregada (admitida em 01/06/2008 – estabelecimento /0002-26).  Sra. Cristiana Simões Zica Géo: ocupou a posição de Vice-Presidente do Conselho de Administração do contribuinte (estabelecimento /0001-45), mantendo sua condição de segurada empregada (admitida em 01/05/2009 – estabelecimento /0002-26).  Sr. Gilberto Zica Fialho: além de ter figurado como Conselheiro no Conselho de Administração do contribuinte (estabelecimento /0001-45) foi segurado empregado vinculado ao contribuinte (admitido em 01/01/2009 – estabelecimento /0002-26). Portanto, forçoso reconhecer que todas as pessoas físicas integrantes do Fl. 1058DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 24 quadro societário da empresa prestadora de serviços Centrium Representações Ltda, efetivamente integraram ou Conselho de Administração ou a Diretoria do contribuinte; algumas delas, além desta posição, figuravam como segurados empregados no estabelecimento /0002-26 do contribuinte, responsável pela função de escritório comercial, este, no mesmo endereço da empresa prestadora de serviço. Assim, verifica-se um contexto bastante diferenciado em relação à posição dos sócios da pessoa jurídica prestadora de serviço e as respectivas ocupações no contribuinte. Estas posições, no entender deste Relator, já demonstra uma confusão bastante peculiar no que toca à ausência de distinção entre as funções desempenhadas pelas pessoas físicas enquanto sócios de uma pessoa jurídica que presta serviços justamente à pessoa jurídica em relação à qual atuam com membros do Conselho de Administração, Diretores, ou mesmo empregados, simultaneamente. Há, assim, um contexto de fato que permite concluir pela confusão da atuação das pessoas físicas, o que já representa forte indício de que a prestação de serviços de representação comercial não se deu efetivamente pela pessoa jurídica, mas sim, em evidente atuação pessoal dos seus sócios e dos segurados ao seu serviço, enquanto uma atuação inerente ao interesse do contribuinte, utilizando-se a formalidade de uma sociedade empresária e o próprio fenômeno da personificação como forma de burlar a responsabilidade tributária do contribuinte face à mão de obra que, de fato, já lhe prestara serviços, embora por uma posição administrativa. É dizer, ao invés do contribuinte remunerar as pessoas que compunham seu Conselho de Administração, Diretoria e outras funções, pela prestação de serviços de representação comercial, admitiu que estas pessoas integrassem uma pessoa jurídica préexistente, para, então, admitir a sua prestação de serviços, procedendo à transferência de recursos às pessoas físicas pela pessoa jurídica. Mas, ainda que se desconsidere este fato, outros mais demonstram a veracidade das conclusões da fiscalização. PAGAMENTOS REALIZADOS PELO CONTRIBUINTE DIRETAMENTE ÀS PESSOAS FÍSICAS Neste ponto, é interessante considerar um aspecto prático. Ao longo de anos julgando processos administrativos, em uma relação efetiva de prestação de serviços por pessoas jurídicas, jamais este Relator se deparou com uma empresa tomadora de serviços de outra, com ou sem regime de cessão de mão de obra, o que, na hipótese é irrelevante, realizando o pagamento do valor dos serviços diretamente às pessoas físicas, sócios ou empregados da prestadora. Ao contrário, em todos os casos em que esta esdrúxula prática foi verificada restou confirmado, pela análise conjunta de outros elementos, que a relação não era de uma efetiva prestação de serviços pelas pessoa jurídicas, mas sim, pelas pessoas físicas ligadas à prestadora. E assim o é no caso dos autos. Vejamos. Princípio pelo elemento acostado às fls. 542/543. Trata-se de correspondência emitida em papel timbrado com o nome da pessoa jurídica Centrium Representações Ltda, datada de 16/10/2009, destinada ao escritório do contribuinte. Em primeiro lugar, fica evidente que a correspondência sequer foi objeto de postagem manual ou eletrônica, pois tanto remetente como destinatário estavam no mesmo endereço, apenas em andares diferentes. O segundo aspecto é que ela é subscrita pelo Sr. Tadeu Machado Zica, cuja assinatura, sem maiores traços a distingui-la, permite a leitura clara do nome de seu opositor. Ora, o Sr. Tadeu subscreve a carta em nome da empresa Centrium Representações Ltda, em 16/10/2009, quando era, frise-se, Presidente do Conselho de Administração do contribuinte (estabelecimento /0001-45). O terceiro, e mais gritante aspecto da carta, decorre do seu conteúdo, em relação a qual peço vênia à transcrição: Fl. 1059DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 25 Ref. AUTORIZAÇÃO DE PAGAMENTO Solicitamos que os recursos referentes a quitação da distribuição de resultados referente ao 3 o . trimestre, no valor de R$ 182.175,23 (Cento e oitenta e dois mil, cento e setenta e cinco reais e vinte e três centavos), sejam disponibilizados nesta data. Pela presente, autorizamos que os referidos recursos sejam pagos, diretamente aos nossos sócios pelos valores abaixo relacionados, por nossa conta e ordem, como pagamento de créditos existentes nesta data. A seguir, relaciona cada um dos destinatários do pagamento, são eles: Sra. Sandra Simões Zica: R$ 51.674,01; Sr. Tadeu Machado Zica: R$ 46.964,78; Sr. Paulo Cezar Fialho: R$ 31.844,24; Sra. Cristiana Simões Zica Geo: R$ 10.338,44; Sr. Henrique Simões Zica: R$ 10.338,44; Sr. Leonardo Simões Zica: R$ 10.338,44; Sr. Roberto Simões Zica: R$ 10.338,44; e, Sr. Felipe Simões Zica: R$ 10.338,44. Ora, este documento é de notável interesse ao deslinde da questão. Com efeito, não é crível, tampouco correto à luz dos princípios contábeis, que uma empresa determine que outra, sua cliente, realize pagamentos diretamente aos sócios e isto por vários motivos: O primeiro deles é que, em se tratando de uma prestação de serviços pela pessoa jurídica, o valor da remuneração pelos serviços prestados configura contra-prestação devida por força de contrato em nome dela, e, portanto, considerando o princípio universitas distat at singuli, o valor configura renda da pessoa jurídica, não podendo ser diretamente passado aos sócios. Em consequência, e eis o segundo motivo, os sócios, como pessoas físicas efetivamente nesta condição, devem proceder à apuração do resultado patrimonial da empresa, considerando todas as receitas e despesas, apurando-se a eventual sobra financeira denominada de lucro, e, somente neste momento, proceder à distribuição entre os sócios. Simplesmente determinar que o “cliente” proceda ao pagamento do valor devido a título de “distribuição de resultados” às pessoas físicas viola, em um só ato, a legislação societária, na exata proporção em que se desconsidera a própria personalidade da pessoa jurídica e sua distinção em relação às pessoas dos sócios, e, ainda, a legislação tributária, pois acaba por suprimir uma receita da pessoa jurídica que seria computada na apuração do seu imposto de renda. Em terceiro lugar, ao se referir à “distribuição de resultados”, não há prova de qualquer correspondência deste valor a uma efetiva apuração de resultados que a justifique. O documento de fls. 542/543, em um esforço hercúleo de tolerância à irregularidade demonstrada, o que se admite por amor ao argumento, poderia até ser desconsiderado se fosse único. No entanto, mesmo subscrito em 16/10/2009, sucedeu a outro documento de idêntico conteúdo, datado de 06/10/2009, variando, apenas, quanto ao montante representativo da “distribuição parcial de resultados”, no valor de R$ 1.300.000,00 (fl. 544/545). A prova de que o contribuinte efetivamente tinha ciência da simulação levada a efeito pelos sócios da empresa prestadora de serviços está demonstrada nos documentos de fls. 546/547. Realmente, tratam-se de documentos bancários que comprovam os pagamentos feitos pelo contribuinte Companhia Ferroligas Minas Gerais diretamente às pessoas físicas indicadas, e nos valores indicados, pelos elementos de fls. 542/545. Ora, ao longo das décadas que se passaram restou inolvidável que muitos tomadores de serviços acabaram tendo contra si reconhecidos vínculos de emprego em relação à mão de obra de terceiros dentre outros motivos, pelo pagamento de remuneração direta aos segurados vinculados aos prestadores. Nesse sentido, não é crível que uma empresa do porte do contribuinte não conhecesse este aspecto e fosse demasiadamente inocente a ponto de, simplesmente, aceitar realizar o pagamento “autorizado” pelas correspondências de fls. 542/545. Aliás, há que se fazer menção a um fato relevante. A “autorização” juntada Fl. 1060DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 26 às fls. 542/543, informa o valor de R$ 182.175,23 como somatório das partes devidas a cada um dos sócios (Sra. Sandra Simões Zica: R$ 51.674,01; Sr. Tadeu Machado Zica: R$ 46.964,78; Sr. Paulo Cezar Fialho: R$ 31.844,24; Sra. Cristiana Simões Zica Geo: R$ 10.338,44; Sr. Henrique Simões Zica: R$ 10.338,44; Sr. Leonardo Simões Zica: R$ 10.338,44; Sr. Roberto Simões Zica: R$ 10.338,44; e, Sr. Felipe Simões Zica: R$ 10.338,44). Ocorre, contudo, que o comprovante de transferência eletrônica – TED de fl. 547 demonstra que o valor de R$ 182.175,23 não foi creditado a cada uma das pessoas físicas acima elencadas, nos valores a cada uma delas previstos, mas, ao revés, constituiu pagamento único feito ao Sr. Roberto Simões Zica. Ora, é digno de nota este fato, onde, além de constituir um pagamento feito por uma pessoa jurídica indevida (o contribuinte, quando o certo seria a Centrium), não se respeita o valor determinado pela própria “pessoa jurídica autorizante” – a Centrium, pagando a totalidade da “distribuição de resultado” àquele que teria direito à uma das menores parte do total (somente R$ 10.338,44). O contribuinte é omisso quanto a este fato! É evidente que se trata de uma decisão tomada pelas pessoas físicas, pois, de um lado, encontravam-se os sócios da Centrium “autorizando” o pagamento direto pelo contribuinte, e neste, no Conselho de Administração e Diretoria, as mesmas pessoas beneficiárias pelos pagamentos autorizados. Portanto, os documentos de fls. 542/547 demonstram de forma inequívoca que as pessoas físicas sócios da pessoa jurídica empresária que responde sob o nome de Centrium Representações Ltda, utilizaram esta forma societária com evidente intuito de disfarçar a própria prestação pessoal de serviços ao contribuinte, de forma a transmudar a remuneração daí advinda em mero pagamento de uma parcela contratual. Isto fica evidente a partir da ausência de independência jurídica demonstrada por uma autorização emanada da própria “pessoa jurídica prestadora” para que o cliente realize pagamentos que deveriam ser executados, contabilmente e juridicamente, pela pessoa jurídica à qual pertencem os sócios. Ou seja, permitir a um “cliente” a execução de uma “distribuição de resultados”, que somente ocorrem no seio de uma pessoa jurídica, aos sócios desta é, no mínimo, demonstrador da ausência de autonomia administrativa, pois promove flagrante “abertura” a terceiro da sua própria economia interna, o que, evidentemente, não é sequer aceitável no âmbito de uma pessoa jurídica que, de forma autônoma e legítima, exerce a atividade empresária. Dessa maneira, é digno de risos a afirmação do contribuinte segundo a qual, após reconhecer os pagamentos diretos, no item 2 da página 7 do instrumento de impugnação, afirma: (...) Nada de mais, portanto. Não custa frisar, por outro lado, que se trata de distribuição de lucros obtidos pela Centrium, os quais foram apurados em contabilidade regular, estão devidamente informados à RFB tanto por ela, quanto pelos recebedores, enfim, tudo normal. Normal?! Seria normal se esta prática fosse legal, o que não é, pois, em se tratando de uma receita da pessoa jurídica, deve integrar o patrimônio desta, em primeiro lugar, para depois, e somente depois da dedução das despesas e impostos etc, constituir destinação de lucro. Ademais, eis os elementos que o contribuinte junta ao seu instrumento de impugnação: DCTF semestre 01/2009 da empresa Centrium Representações Ltda (fl. 599) – Recibo 28.31.93.76.97-10, informa IRPJ (R$ 118.852,45), IRPF (R$ 456,06), CSLL (R$ 37.870,73), PIS/PASEP (R$ 12,81) e COFINS (R$ 24,83) a pagar. DCTF semestre 02/2009 da empresa Centrium Representações Ltda (fl. 600) – Recibo 35.89.78.15.00-16, informa IRPJ (R$ 288.432,75), IRPF (R$ 1.847,69) e CSLL (R$ 86.900,47) a pagar. DCTF mensal 01/2010 da empresa Centrium Representações Ltda (fl. 601) – Recibo 14.75.86.58.28-11, sem qualquer débito apurado. O mesmo ocorre nas DCTF mensais de 02, Fl. 1061DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 27 05, 07, 08 e 10/2010 (fls. 602, 605, 607, 608 e 610). Nas DCTF mensais de 03,04, 06 e 09/2010 (fls. 603, 604, 606 e 609), consta pequenos valores como devidos, da mesma forma que na DCTF de 12/2010 (fl. 612). DACON fls. 613/636 mensais de 2009 e 2010. Nelas consta PIS/PASEP a Pagar – Regime Cumulativo e Cofins a Pagar - Regime Cumulativo nas competências 01 e 02/2009, 03, 04 e 12/2010. Os valores devidos variam entre R$ 1,68 a R$ 150,00. DIPJ 2011 – Ano-calendário 2010, da empresa Centrium Representações Ltda – Recibo 03.73.29.70-4795 (só apresenta a primeira folha, onde não consta nenhuma informação relevante) – Fl. 663 DIMOB 2011 – Ano-calendário 2010, da empresa Centrium Representações Ltda – Recibo 1247460345 (só apresenta a primeira folha, onde não consta nenhuma informação relevante) – (Fl. 664) DIRF 2010 – Ano-calendário 2009 – Recibo 08.90.16.54.32-60 – Valor descontado a título de IRPF R$ 2.303,75. (fl. 665) DIRF 2011 – Ano-calendário 2010 – Recibo 12.48.11.38.42-28 – Valor de rendimentos isentos e não tributáveis R$ 2.210.593,78. (fl. 666) Em vista disto, algumas conclusões surgem. Em primeiro, é contraditório que o contribuinte, constituindo uma pessoa jurídica distinta do seu prestador, acabe por juntar ao seu instrumento de impugnação a quantidade de documentos fiscais relativos ao prestador, pessoa jurídica distinta. Ora, é cediço que sobre tais declarações há norma que determine o sigilo fiscal, de forma que se pode presumir que o contribuinte somente teve acesso a estes elementos por autorização da Centrium Representações Ltda. Pois bem, em vista disto, é de se questionar se uma pessoa jurídica efetivamente existente, com autonomia administrativa, e gerenciamento independente, acabaria por fornecer a um cliente seu, documentos desta natureza, inerentes ao seu aspecto fiscal. Evidentemente, não! No entanto, ainda que se deixe de lado esta estranha vontade de auxílio probatório por parte da Centrium Representações Ltda em relação ao contribuinte, é fato que os documentos juntados nada provam. Com efeito, em relação à DIMOB de 2011, esta não assume pertinência com a questão posta em discussão nos autos, pois não se questiona a situação patrimonial da empresa prestadora. Outrossim, se o objetivo do contribuinte foi demonstrar a existência material do prestador, a partir da verificação de imóveis em seu nome, a prova não foi feita, uma vez que somente junta o recibo de entrega da declaração. Mas, ainda que provasse a existência de imóveis em nome da prestadora, a prova é inútil, porque, como já visto anteriormente, não houve a “desconsideração da personalidade jurídica” na sua acepção juridicamente correta. Da mesma forma, é inútil a juntada da DACON, na medida em que não se mostra a pertinência destas informações para a questão posta em testilha nos autos. Quanto às DIRF relativas aos anos-calendários 2009 e 2010, melhor sorte não assiste. Isto porque a DIRF de 2009 apresenta um valor descontado a título de IRPF de R$ 2.303,75, somente relativo aos segurados empregados vinculados ao prestador, o que se admite por suposição na medida em que não consta demonstrativo da retenção de Imposto de Renda por contribuinte. Já na DIRF 2011 – Ano-calendário 2010, há somente a declaração de rendimentos isentos e não tributáveis no montante de R$ 2.210.593,78, sem qualquer discriminativo da sua composição. Quanto a este último aspecto, a DIRF 2011 refere-se ao ano-calendário de 2010, e, portanto, o valor de R$ 2.210.593,78 em nada diz respeito aos pagamentos feito pelo contribuinte no valor de R$ 1.482.175,23 (R$ 182.175,23 + R$ 1.300.000,00) feitos em 2009. Fl. 1062DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 28 No que tange à DIPJ à fl. 663 só consta a primeira folha da DIPJ 2011 – Ano-calendário 2010, concernente à empresa Centrium Representações Ltda, onde não consta nenhuma informação relevante ao deslinde do processo. Por fim, as DCTF não podem ser aproveitadas pois estão desacompanhadas de informações contábeis pelas quais possa se justificar ou legitimar os valores informados. Ademais, ainda que se considere todas as declarações como uma prova efetiva da regularidade fiscal da empresa prestadora, o que, frise-se, não constitui matéria controvertida nos autos, mas mera alegação da empresa como forma de criar uma nulidade inexistente, a alegada regularidade fiscal não serve de justificativa à conclusão pela legitimidade fática dos fatos geradores declarados. Ou seja, o fato de o contribuinte formalizar uma declaração com um certo conteúdo tributário não afasta a possibilidade de que se reconheça, a par ou contra aqueles, outros fatos de relevância tributária; justamente no que concerne à ocorrência dissimulada dos fatos geradores, a própria regularidade fiscal é almejada pelo contribuinte que age em conluio simulatório com o objetivo de não atrair a atenção da fiscalização. Nesse sentido, é praxe ao contexto de uma simulação entre empresas, que ambas ostentem uma condição de absoluta regularidade fiscal. Mas isto não faz prova da inocorrência da simulação, ao contrário do que pretende o contribuinte ao afirmar que: “Não bastasse isto (...), enfim, a efetiva prestação dos serviços, pela Centrium, está cabalmente provada, até porque é ela, pessoa jurídica, que possui habilitação para atuar como representante comercial.” (pg. 06/21 da impugnação). Com efeito, os dados apresentados seja à RFB, seja à Receita Estadual de Minas Gerais não prova a prestação dos serviços; o que fica provado é o cumprimento de obrigações acessórias e que alguns fatos foram declarados, especificamente como meio de execução da simulação, pois a realidade dos fatos destoa das informações prestadas. Em resumo, em relação às informações fisco-tributárias da empresa Centrium Representações Ltda: a) causa estranheza que tenham sido fornecidas ao contribuinte, pessoa jurídica absolutamente distinta do prestador, não constituindo este “favor” uma prática comercial entre empresas distintas; b) não provam qualquer fato relevante nos autos; e, c) não impedem que haja a desconsideração dos efeitos do negócio jurídico de contrato de prestação de serviços, pois a aparente regularidade fiscal não induz à efetiva regularidade tributária, notadamente no que tange à ocorrência dissimulada de fatos geradores. Em vista do exposto, este Relator já saciaria a formação do seu convencimento no tocante à prestação de serviços simulada pela pessoa jurídica com os elementos até agora analisados. No entanto, há outros aspectos muito bem postos pela fiscalização, além de alegações do contribuinte, todos merecedores de uma abordagem. Fls. 42 EXCLUSIVIDADE NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A fiscalização afirma que a prestação de serviços pela Centrium Representações Ltda se deu de forma exclusiva ao contribuinte. De sua parte, o contribuinte afirma que “não há nisso Fl. 1063DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 29 nenhuma infração, até porque existem serviços prestados com exclusividade, ou seja, 100% do faturamento decorre de uma única fonte. (...)”, citando a Lei n o 4.886/1965. Sobre este tema, convém esclarecer, de início, que não se trata, à semelhança dos demais, de fundamento que justifique, isoladamente, a manutenção do lançamento, mas sim, a sua apreciação em conjunto. Pois bem, em vista deste esclarecimento, aprecio a prestação de serviços em exclusividade à luz dos demais elementos já dispostos neste Voto. Efetivamente, há inúmeros casos no mercado em que uma empresa tem sua receita financeira, em certo período de tempo, oriunda exclusivamente de um cliente. Este fenômeno pode muito bem ocorrer no caso de uma crise econômica que acabe por suprimir clientes temporários. E é neste contexto que se insere a necessidade de se apreciar a exclusividade na prestação de serviços considerado o conjunto dos fatos. A representação comercial, enquanto uma espécie de colaboração por aproximação, consiste na atividade pela qual uma pessoa física ou jurídica realiza a atividade e intermediação de pessoas com vistas à conclusão de negócios. Sua natureza jurídica consiste no agenciamento de propostas, assumindo uma natureza de contrato de comissão. Nela, o sujeito colaborador tem direito à remuneração a ser paga pelo empresário fornecedor na forma de comissão, de forma geralmente proporcional ao preço dos produtos nas vendas por ele viabilizadas. Sobre o tema, posiciona-se a Lei n o 4.886/1965: Art. 1º Exerce a representação comercial autônoma a pessoa jurídica ou a pessoa física, sem relação de emprego, que desempenha, em caráter não eventual por conta de uma ou mais pessoas, a mediação para a realização de negócios mercantis, agenciando propostas ou pedidos, para, transmiti-los aos representados, praticando ou não atos relacionados com a execução dos negócios. Parágrafo único. Quando a representação comercial incluir poderes atinentes ao mandato mercantil, serão aplicáveis, quanto ao exercício deste, os preceitos próprios da legislação comercial. Art. 27. Do contrato de representação comercial, além dos elementos comuns e outros a juízo dos interessados, constarão obrigatoriamente: ... omissis ... i) exercício exclusivo ou não da representação a favor do representado; Art. 31. Prevendo o contrato de representação a exclusividade de zona ou zonas, ou quando este for omisso, fará jus o representante à comissão pelos negócios aí realizados, ainda que diretamente pelo representado ou por intermédio de terceiros. Parágrafo único. A exclusividade de representação não se presume na ausência de ajustes expressos. Como se vê, decorre da própria lei de regência a possibilidade do representante comercial, pessoa física ou jurídica, ter um único cliente com exclusividade. No entanto, ao contrário do que possa parecer, a exclusividade não decorre como naturalia negotii do contrato de representação, pois a regra é a não exclusividade, tal qual apregoado pelo artigo 1 o , caput, da Lei n o 4.886/95. Tanto assim é que a exclusividade depende de convenção expressa no contrato, sob pena de não se poder exigir este efeito do contrato. Fl. 1064DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 30 Os contratos de fls. 265/266 não prevêem qualquer cláusula de exclusividade. Em relação ao contrato de fls. 267/268, vejamos a redação dada à cláusula 1 a : A REPRESENTADA pelo presente instrumento nomeia a CENTRIUM REPRESENTAÇÕES LTDA como sua representante, com o objetivo de promover as vendas dos produtos de fabricação da REPRESENTADA, prestando serviços de intermediação comercial a serem feitos com as empresas abaixo relacionadas: a) Kovintrade Mednarodna Trgovina D.D Celje, Mariborska, 7 3000 Celje, Slovenia b) J & E Trading, LTD Castle Cottage, Off Ladyfiel Road S/N Worksop S80 3JS – United Kingdom c) A & S Metallurgical Resources Limited Jubilee House, Sheffield Road, S/N S18 2HU – Sheffield - UK Vejamos. Os contratos de fls. 265/266, ao não preverem a exclusividade da prestação de serviços, embora, por si só, não possa ensejar o reconhecimento da simulação, é mais um elemento que permite este reconhecimento. Com efeito, está provado nos autos (i) a confusão de endereços entre um estabelecimento do contribuinte e o da empresa prestadora; (ii) que os sócios da empresa prestadora de serviços eram membros do Conselho de Administração e Diretoria, e outros, empregados, do contribuinte de forma a se beneficiarem de uma cômoda posição de contratação sobremaneira favorecida; e (iii) o próprio contribuinte concordou com o procedimento irregular da prestadora de serviços ao realizar pagamentos que, em tese, seriam devidos à ela, aos sócios desta, que, em última análise, ainda eram membros do seu Conselho de Administração, Diretoria, ou seus empregados. Assim, a exclusividade na prestação de serviços, aliada aos outros aspectos, e, ainda, à ausência de sua previsão no contrato de representação, nos conduz à inexorável conclusão de que a representação comercial celebrada entre as pessoas jurídicas deve ser desconsiderada neste efeito, uma vez que esconde efetiva prestação de serviços pelas pessoas físicas vinculadas à prestadora, sob o comando direto e ingerência das pessoas físicas dirigentes do contribuinte, e, de conseguinte, no interesse deste, de sorte a que este seja o efetivo praticante do fato gerador. Em relação ao contrato de fls. 267/268 a previsão de representação a determinados clientes não aproveita ao contribuinte. A um, porque em se tratando de convenção de direito privado, no âmbito do direito internacional, não vincula terceiros, de forma que a representação comercial, no caso, sob o aspecto internacional, não tem qualquer eficácia em relação àquele nomeado como cliente do contribuinte (empresas estrangeiras). A dois, porque a determinação destas empresas não tem sentido senão a partir da constatação de que há outros representantes comerciais em relação aos quais poder-se-ia contextualizar o conflito de atuação. Na realidade, o que se pretendeu com esta cláusula foi excluir a possibilidade de que algum empregado do estabelecimento /0002-26, enquanto escritório comercial, Fl. 1065DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 31 aperfeiçoasse o negócio, de forma a retirar, das pessoas físicas, sócias da prestadora, substancial comissão daí advindo. Além desse aspecto, decorre da essência da representação que cabe ao representante comercial buscar os potenciais clientes de seu cliente, isto é, a representação comercial surgiu justamente como uma forma da empresa ampliar a oferta dos seus negócios, mediante a publicidade e demonstração feita por terceiro, no caso o representante. Portanto, se, de um lado, é certo e conhecido o contratante da representação, ou seja, aquele que tem interesse em ver seus produtos e/ou serviços ofertados, não é certo o adquirente deste produto ou serviço. A tarefa do representante comercial é justamente identificar o cliente para o negócio. Se já sabe quem é o cliente, não se trata de representação comercial, mas sim de comissão sobre venda, uma vez que ausente está o elemento acidental do negócio. Uma coisa é nomear um representante comercial para a obtenção de clientes de forma que, ao longo do tempo, os localizando e fechando com ele negócios junto ao fornecedor de bens ou serviço, passe a continuar a representação. Outra situação, bastante diversa é o representante comercial que já tem a certeza da concretização de negócio em relação ao já consolidado proponente, como é o caso dos autos. A cláusula primeira confere à empresa prestadora a condição de intermediadora de negócios em relação a empresas específicas, de forma a tirar da empresa de representação a autonomia na condução dos seus negócios, pois lhe confere certeza em relação ao resultado da representação. Tanto a certeza quanto à concretização dos negócios existe que a cláusula 4 a . do referido contrato prevê comissão reduzida para o contrato (3% quando o percentual dos demais é de 6%). Isto demonstra que a empresa prestadora de serviços de comissão não assumiu os riscos da sua atividade, mas, ao contrário, teve em seu favor a outorga da “representação”, que nada mais era do que a mera concretização da venda já certa e esperada no âmbito internacional. Segundo RUBENS REQUIÃO (in Curso de Direito Comercial. Volume I. 23 a edição. São Paulo: Saraiva, 1998. pg. 193): (...) A comissão não constitui retribuição pelo trabalho prestado, mas contraprestação resultante da utilidade que decorre da mediação efetuada. Assim, se da mediação nenhum resultado econômico resulta para o representado, a comissão não é devida. Da mesma forma, se já é certa a utilidade mesmo não tendo havido a oferta, o trabalho do representante, a comissão devida não se refere propriamente à representação, ao agenciamento, mas sim ao contexto geral da comissão por vendas, na qual o adquirente procura o fornecedor, e não o contrário, de forma que a atuação do representante comercial é irrelevante à divulgação e celebração do negócio, atuando como um vendedor, pura e simplesmente. A atividade do representante comercial se resume à mediação, ou seja, à aproximação útil entre dois sujeitos, quais sejam, o comprador e o vendedor, para uma futura compra e venda de mercadorias ou serviços. IRRISORIEDADE DO CAPITAL SOCIAL DA PRESTADORA Neste aspecto, a fiscalização faz uma relação de equivalência entre o faturamento da empresa prestadora, decorrente exclusivamente, como se viu, dos pagamentos realizados pelo contribuinte, e a composição do seu capital social. Assim, afirma: 20. (...) Outro fato relevante observado na fiscalização é que a Centrium prestou serviços, nos anos de 2009 e 2010 - objetos do procedimento fiscal, apenas para a Companhia Ferroligas Minas Gerais. As notas fiscais, consoante demonstrativo que segue anexo, foram emitidas sequencialmente para o contribuinte objeto do procedimento fiscal de que trata o presente relatório. Merece, ainda, destacar que os serviços foram prestados, praticamente, no ano de 2009, quando, o prestador de serviços contava apenas com um capital social de R$ 20.000,00 (vinte mil reais). Por outro lado, no mesmo período as notas emitidas pelo prestador somam R$ 6.633.653,14 (seis milhões, seiscentos e trinta e três mil, seiscentos e Fl. 1066DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 32 cinquenta e três reais e quatorze centavos), para o ano de 2010 apenas R$ 58.376,76 (cinquenta e oito mil, trezentos e setenta e seis reais e setenta e seis centavos). (...) 21. (...) O capital social da contratada era irrisório, considerando o valor das notas fiscais dos serviços. A contratada prestou serviços apenas para a empresa fiscalizada. (...) Sobre a exclusividade da prestação de serviços, a questão se encontra apreciada no item anterior. Sobre a irrisoriedade do capital social face ao faturamento obtido no ano de 2009, o contribuinte se limita a invocar julgado do CARF que afirma a validade de menores investimentos nas sociedades simples, sendo natural, portanto, que os lucros apurados superem o valor do capital social. Vejamos. Em primeiro lugar, o julgado apresentado não se afeiçoa ao contexto dos autos, pois se refere à sociedades simples, e tanto o contribuinte como a prestadora de serviços não são sociedades simples, mas sim sociedades empresárias. Assim, apesar deste fato parecer irrelevante, não é! Com efeito, a atividade de uma sociedade simples demanda, certamente, menos investimentos, considerado justamente que não tem em mira a organização dos fatores da produção com vistas à geração de bens e serviços, o que é inerente à atividade empresária, a teor do artigo 966 do Código Civil em vigor: “Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.” Sobre o capital social, assim reza o Código Civil pátrio: Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou público, que, além de cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará: ... omissis ... III - capital da sociedade, expresso em moeda corrente, podendo compreender qualquer espécie de bens, suscetíveis de avaliação pecuniária; A lei civil não estabelece uma exata proporção entre a dimensão do capital social e o faturamento da empresa, como, aliás, não poderia fazê-lo, uma vez que o faturamento consiste no próprio resultado da atividade empresária, e esta pressupõe, como elemento necessário ao seu exercício, a já composição do capital social. Ocorre, contudo, que a tamanha desproporção entre um capital social de pequena monta e um faturamento consideravelmente elevado rende ensejo à dúvida no que toca à efetiva existência de uma base econômica ao exercício da empresa. Efetivamente, a atividade empresária, dado que se constitui na organização dos fatores da produção, e, dentre tais, o próprio capital, pressupõe que haja uma relação bastante íntima entre o capital social, isto é, o patrimônio formado a partir da versão de cabedais dos sócios, e o exercício da atividade. Evidentemente, também, que uma atividade que, de fato, não envolve um processo produtivo tradicional, mas, ao contrário, a atividade de mediação na entabulação de negócios, como o é a representação comercial, exige menor capital social. No entanto, é fato não explicado pelo contribuinte o seguinte contexto: Ano de 2009 – capital social de R$ 20.000,00 – Faturamento de R$ 6.633.653,14; Ano de 2010 - capital social de R$ 5.900.000,00 – Faturamento de R$ 58.376,76. O aumento do capital social se deu com a quinta alteração do contrato social (fl. 217), datada de 1 o . de abril de 2010. Ora, da mesma forma que o contribuinte justifica a disparidade entre um capital social ínfimo face ao faturamento no ano de 2009, não apresenta qualquer critério de razoabilidade que justificasse tamanho aumento do capital social em 2010. Aliás, partindo do argumento Fl. 1067DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 33 trazido na impugnação, o aumento foi até contraditório, pois, se já havia a consolidação de um faturamento sobremaneira relevante em relação a um capital social baixo, e esta proporção era aceitável, qual o motivo de o ingresso de dois sócios pessoas jurídicas resultar em acréscimo de R$ 5.880.000,00? É dizer, se era perfeitamente razoável aceitar-se um faturamento altíssimo em relação a um capital social baixíssimo, porque haveria a necessidade de dois novos sócios, ainda que pessoas jurídicas, integralizar tamanho aumento do capital? Não poderiam, à semelhança dos demais sócios, integralizarem quotas em valor menor, dado que os investimentos na atividade desempenhada não exigiriam tanto capital? Todos estes questionamentos não são explicados pelas palavras do contribuinte, e assim ocorre porque o aumento do capital social, na proporção que se deu, com a integração de dois novos sócios, somente se deu para legitimar a percepção do faturamento do ano anterior, prevenindo-se em face de faturamento ainda em curso no ano de 2010. De qualquer forma, a questão da irrisoriedade do capital social, segundo penso, embora assuma relativa importância ao contexto, como se verá em tópico posterior “DO VÍNCULO DE EMPREGO, COM O CONTRIBUINTE, DOS SEGURADOS VINCULADOS AO PRESTADOR”, abre a discussão para um outra vertente bastante interessante, que reside na identificação dos novos sócios admitidos. Pela quinta alteração contratual, na sociedade empresária do prestador de serviços foram admitidos dois novos sócios, os quais foram responsáveis por alterar o capital social de ínfimos R$ 20.000,00 para estonteantes R$ 5.920.000,00. São eles, ambos em igualdade de integralização: a) Irmazi Administração e Participações Ltda; e, b) Cia Ferroligas Minas Gerais – Minasligas. Deste fato, resulta flagrante que o tomador dos serviços, com contratos em aberto junto à Centrium Representações Ltda, por decisão voluntária tanto de um como de outro, dado o caráter plurilateral convergente do contrato de sociedade, passou a integrar o próprio quadro societário do seu prestador de serviços! Considerando que a sociedade empresária Centrium Representações Ltda prestava serviços de representação ao contribuinte, o próprio contribuinte, enquanto novo sócio da prestadora, passou a “prestar serviço para si mesmo”! É digno de risos este contexto! De um lado, as pessoas físicas integrantes do quadro societário do prestador, eram titulares, como se viu, de cargos nos órgãos de administração do contribuinte, e ainda, empregados neste. Ou seja, além de administradoras do contribuinte eram sócias do prestador de serviço. De outro, as mesmas pessoas físicas, não satisfeitas com esta já esdrúxula condição de confusão de interesses particulares e societários, determinaram, com base no poder de administração que o próprio contribuinte ao qual administravam, a despeito de já ser “cliente” da empresa prestadora, passasse a integrar-lhe o quadro societário. Diante deste quadro, este Relator desafia a quem quer que seja a demonstrar que este contexto é juridicamente aceitável a não se constituir, no mínimo, a absoluta dependência da sociedade prestadora de serviços ao contribuinte. Como admitir-se que um tomador de serviços passe a ser sócio daquele que é o seu prestador de serviços? Como admitir esta admissão societária, quando as pessoas físicas que administram o cliente já constituem sócias do prestador ao qual o cliente é admitido como sócio? Como validar um contrato de prestação de serviços que já nasce de uma decisão unilateral dos administradores do contribuinte, em contratar a empresa que já são sócios; e, em um momento posterior, manter uma “prestação de serviços por uma pessoa jurídica” que passa a ser constituída pelas pessoas físicas que administram o cliente e o próprio cliente? Portanto, este contexto narrado pela fiscalização conforta-me em Fl. 1068DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 34 reconhecer que não houve uma efetiva prestação de serviços pela pessoa jurídica empresária Centrium Representações Ltda, mas sim pelas pessoas físicas a ela vinculadas. SUCESSÃO TRABALHISTA QUANTO AOS SEGURADOS EMPREGADOS DA PRESTADORA Neste aspecto, a fiscalização informa que: 20. (...) Outro fato que merece ser destacado é que todos os empregados da prestadora de serviços que, teoricamente, trabalham para essa pessoa jurídica até dezembro de 2009, consoante informações de GFIP's apresentadas à Previdência Social pela Centrium, foram admitidos pela sociedade empresária fiscalizada em 28/12/2009. De acordo com o cadastro de trabalhadores e folha de pagamento do contribuinte objeto do procedimento fiscal, foram admitidos: Anelise Affonso Cedro dos Santos Araújo, Celso Brandes Pereira Damasceno, Daniel Luiz Silva Alves, Hugo Guimarães Alves, João Vitor Catizani Parreira, Pedro Henrique Gomes Ferreira e Renata Mendonça Lacerda. De sua parte, manifesta-se o contribuinte sobre este aspecto (página 8 de 21 da impugnação): 7) "a sociedade empresária objeto da fiscalização instituiu formalmente o prestador de serviços com o objetivo único, qual seja, de, ao supostamente contratá-lo, criando uma situação fictícia, pagar, indevidamente, menos tributos, notadamente as contribuições previdenciárias sobre os pagamentos feitos às pessoas físicas" (fl. 24). Com a devida vênia, quem constituiu a Centrium foram pessoas físicas e não a Minasligas. Dizer, por outro lado, que o único objetivo da prestadora de serviços seria servir à sonegação fiscal, além de representar uma afirmação radical (e pouco crível), não encontra nenhuma ressonância na realidade. Em primeiro lugar, a afirmação segundo a qual “com a devida vênia, quem constituiu a Centrium foram pessoas físicas e não a Minasligas’ é parcialmente inverídica! Basta que se tenha em mente o que restou decidido no tópico anterior (“IRRISORIEDADE DO CAPITAL SOCIAL DA PRESTADORA”), isto é, que pela quinta alteração contratual, datada de 1o. de abril de 2010, na sociedade empresária do prestador de serviços foram admitidos dois novos sócios, um deles sendo o próprio contribuinte Cia Ferroligas Minas Gerais – Minasligas. O caráter parcial da inverdade da afirmação feita pelo contribuinte está em que, de fato, adotando-se o significado de “criação” no que toca ao verbo “constituir”, realmente, o contribuinte não celebrou o primeiro acordo de vontades plúrimas. No entanto, o “constituir” não se exaure no significado de “criar”, mas abrange o de “integrar”, “fazer parte de”. Assim, resta evidente que o contribuinte, a partir de 1 o . de abril de 2010, portanto, no período abrangido pelo lançamento, integrou sim o prestador de serviços. No que tange aos segurados Anelise Affonso Cedro dos Santos Araújo, Celso Brandes Pereira Damasceno, Daniel Luiz Silva Alves, Hugo Guimarães Alves, João Vitor Catizani Parreira, Pedro Henrique Gomes Ferreira e Renata Mendonça Lacerda, a planilha de fls. 541 demonstra que o contribuinte os admitiu como seus segurados empregados em 28/12/2009. (....) Ao longo do ano de 2010, o prestador apresentou GFIP “sem movimento”, com exceção de dezembro de 2010, onde consta um único segurado empregado. Diante deste contexto, algumas questões se extraem: Fl. 1069DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 35 a) se, em 2010, não houve segurados empregados em exercício no prestador, pois todos os que nele estavam foram admitidos pelo contribuinte em dezembro de 2009, quem executou os serviços de representação comercial no ano de 2010? b) se sequer os sócios constam da GFIP do ano de 2010, como a prestadora executou atividades de representação comercial que lhe renderam o faturamento de R$ 58.376,76; c) se uma pessoa jurídica não assume tangibilidade física (est quae non tangit possunt), mas apenas existência fictícia ou legal, como explicar as notas fiscais emitidas no ano de 2010, juntadas às fls. 505/508? A resposta a estas questões é evidente: Não houve uma prestação de serviços pela pessoa jurídica Centrium Representações Ltda, mas sim a utilização da pessoa jurídica e dos segurados a ela vinculados para simular a prestação de serviços, conferindo efetiva remuneração às pessoas físicas integrantes do seu quadro societário, como forma de atribuir- lhes vultosas quantias a título de comissão por operações de mercado fechadas. Portanto, correto está o lançamento sob mais este aspecto. DO VÍNCULO DE EMPREGO, COM O CONTRIBUINTE, DOS SEGURADOS VINCULADOS AO PRESTADOR Este tópico objetiva consolidar o entendimento decorrente de todos os pontos acima destacados. Assim, ao longo do Voto restou sedimentado que: a) A identidade de endereços entre a pessoa jurídica prestadora e o estabelecimento /0002-26 do contribuinte não decorre de uma comodidade comercial, mas, ao contrário, revela o exercício de atividade inerente à atividade empresária do contribuinte, pelo suposto prestador, a partir da utilização de todo um plexo de segurados vinculados ao prestador. b) As pessoas físicas, sócias da pessoa jurídica prestadora do serviço, enquanto membros integrantes do Conselho de Administração e da Diretoria do contribuinte, e mesmo empregados deste, se utilizaram da formalidade desta para prestar, elas próprias e os segurados a elas vinculados, os serviços de vendas ao contribuinte, sem qualquer autonomia administrativa e comercial. c) Os pagamentos realizados pelo contribuinte, diretamente às pessoas físicas sócias do prestador de serviço, em violação ao princípio da distinção entre pessoa jurídica e pessoa física, aliado ao fato da movimentação de segurados no prestador (dezembro de 2009 desligou todos os segurados e em 2010 sequer conta com os sócios na GFIP) demonstra que a prestação de serviços não se deu pela pessoa jurídica como seria de se esperar, mas pelas pessoas físicas. d) A prática de pagamentos existente entre o contribuinte e as pessoas físicas sócias do prestador, por este autorizado, revela procedimento cíclico de pagamentos desvirtuados da lógica contábil inerente à personalidade jurídica. e) Mostra-se sobremaneira estranho que um prestador de serviço atue de forma tão prestativa em relação ao seu “cliente”, fornecendo-lhe uma vasta gama de documentos próprios de natureza fiscal, em relação aos quais há de se exigir o sigilo fiscal, demonstrando que não há uma perfeita separação entre a figura do prestador e do contribuinte. f) A exclusividade na prestação de serviços não está prevista nos contratos de representação comercial, de forma a se concluir pela submissão financeira e jurídica do prestador em relação ao seu cliente, tendo neste sua única fonte de rendimentos. Corrobora esta conclusão o fato Fl. 1070DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 36 de que a previsão em contrato de que haverá certa e determinada intermediação do prestador a algumas empresas, desnatura a representação comercial, uma vez que se trata de intermediação de negócios já certos, sem que se tenha a atuação útil do representante, no sentido da captação de novos negócios. g) A irrisoriedade do capital social é elemento de convicção na medida em que se mostra flagrantemente incompatível com o faturamento obtido, e, em momento posterior, sofre fabulosa majoração, justamente em ano no qual o faturamento é reduzido. O capital social, em que pese, não deva corresponder exatamente ao faturamento, pois isto é de fato impossível, deve guardar relativa proporcionalidade. h) É flagrantemente inadmissível, sob o ponto de vista de um pensamento lógico- jurídico que um cliente, com contrato de prestação de serviços em vigor, passe a integrar os quadros societários do seu prestador de serviço. Esta hipótese configura uma contradição expressa, pois o tomador dos serviços acaba por integrar o próprio sujeito que lhe presta o serviço, de forma que preste serviços a si próprio. i) Mostra-se relevante o fato do contribuinte, então tomador dos serviços, assumir para si (dezembro de 2009), como segurados empregados, todos, sem exceção, os segurados empregados vinculados ao prestador de serviço, continuando, no ano seguinte a este fenômeno (2010) a “tomar” os serviços prestados por uma pessoa jurídica que não tem sequer um empregado a ela vinculado, tampouco constando da sua GFIP os próprios sócios (RAIS negativa para o ano de 2010 – fl. 668). Destarte, não há como não reconhecer que o contribuinte autuado efetivamente nunca contratou, materialmente, a prestação de serviços por uma pessoa jurídica. Ao contrário, sem a pretensão de afirmar qualquer fato específico, ouso afirmar que o contexto ventilado nos autos demonstra que as pessoas integrantes do Conselho de Administração e Diretoria, uma vez que não poderiam receber outra forma de remuneração senão aquela prevista estatutariamente, se utilizaram da pessoa jurídica então existente, qual seja, a Centrium Representações Ltda, para obter vantagem econômica decorrente dos negócios celebrados pelo contribuinte, sem qualquer representação comercial. É dizer, utilizando de informações que já conheciam no tocante às vendas e negócios do contribuinte, porque integrantes do sujeito passivo, as pessoas físicas simplesmente adotaram a pessoa jurídica para, simulando um absolutamente inexistente prestação de serviços de representação comercial, obter a remuneração adicional que almejavam, a título de comissão sobre vendas. A questão, portanto, não se amolda especificamente à interposição de pessoas jurídicas, mas sim em afastar os efeitos do negócio jurídico de prestação de serviços de representação comercial porque, no plano da verdade material, nunca existiu de fato, mas somente no plano formal. Pode-se, dessa forma, tratar a questão sob o prisma da terceirização ilícita. Efetivamente, a atividade empresária ou a de prestação de serviços envolve uma atividade imaterial da pessoa física que constitui, por si só ou em conjunto com outras pessoas, um ente distinto. O exercício da atividade pressupõe, obviamente, que haja a independência do prestador do serviço, pois, caso não haja, a relação de trabalho subordinado pode vir a ser reconhecida. Mesmo no que tange à representação comercial, a vinculação exclusiva de um prestador a um cliente, ao longo do tempo, ainda que a lei afirme, no plano teórico, inexistir esta dependência, faz surgir a dúvida quanto à efetiva relação contratual entre as partes. Em alguns casos, como o de ex-empregados que se desligam de uma empresa e passam a prestar serviços a ela, por intermédio de uma firma individual ou pessoa jurídica, criada para este fim, resta induvidoso que não há qualquer autonomia nesta atividade, mas mera adoção de forma organizacional distinta para encobrir uma real prestação de serviços sob regime de trabalho subordinado. No caso dos autos, não se trata de ex-empregado, mas sim de várias Fl. 1071DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 37 pessoas físicas que se constituem como titulares de órgãos de administração do contribuinte e até mesmo empregados dele. Eis a lição de SÉRIO PINTO MARTINS (in A terceirização e o direito do trabalho. 6 a . edição. São Paulo: Atlas. 2003. pg. 51): Recomenda-se que o terceirizante não contrate pessoa que tenha na tomadora seu único cliente, pois pode gerar presunção de dependência ou subordinação e de trabalho pessoal, caracterizando o vínculo de emprego entre as partes. Da mesma forma, deve-se evitar a contratação de ex-empregado para prestar serviços nas mesmas condições, sob o rótulo de “autônomo”, pois poderá evidenciar-se o vínculo de emprego, bastando que continue a persistir o elemento subordinação. Quando uma pessoa física em exercício de uma atividade de direção em uma pessoa jurídica, concomitantemente a esta atividade, passa a prestar serviços que, interessem à pessoa jurídica à qual pertence, ainda que o faça por intermédio de uma outra pessoa jurídica, há nítida confusão entre ambas as atuações. Ato contínuo, havendo a dependência econômica da pessoa jurídica prestadora em relação à pessoa jurídica tomadora dos serviços, mostra-se inequívoco que atuação da pessoa física, em nome da pessoa jurídica prestadora, nada mais é do que o exercício da sua própria atividade, como um prestador de serviços autônomo pessoa física em relação à pessoa jurídica tomadora dos serviços. Corrobora este entendimento o fato de que o contrato de representação, como visto, não prevê a cláusula de exclusividade. Isto implica que o contribuinte simplesmente aceitou que o prestador de serviços nele tivesse sua única margem de faturamento, de forma a violar a previsão contratual que ele próprio definiu. Mais ainda, o contribuinte, pessoa jurídica de direito privado titular de uma atividade empresária, foi levado a contratar formalmente uma prestação de serviços que seria prestada justamente pelas pessoas físicas que lhe administram. O contexto dos autos, repito, deixa claro isto! As pessoas físicas integrantes do Conselho de Administração e da Diretoria sabiam que o contribuinte, por intermédio deles, estava, na verdade, simulando uma contratação de serviços para outorgar a eles, membros do Conselho de Administração e da Diretoria, a remuneração variável que eles não poderiam receber além daquela devida estatutariamente pelo exercício dos cargos de administração. A prova disto consiste no aumento imotivado do capital social da sociedade prestadora em 2010, a admissão de todos os segurados do prestador em dezembro de 2009, e, de conseguinte, a continuidade do contrato de prestação de serviços com uma pessoa jurídica sem nenhuma mão de obra alocada. Ainda, prova a real intenção das pessoas físicas integrantes da administração do contribuinte o fato destas pessoas físicas proporem à Assembleia Geral e nela obter a aprovação da subscrição de quotas da sociedade que lhe prestava serviços, sociedade esta que tinha por sócios justamente as pessoas físicas que administravam a sociedade recém ingressa no quadro social. Em vista de tudo quanto exposto, as afirmações constantes do instrumento de impugnação no sentido de se afastar a caracterização das pessoas físicas vinculadas outrora ao prestador, ao contribuinte, como empregados, não prospera. A um, porque, como decorre dos elementos constantes dos autos, os segurados empregados vinculados à empresa prestadora, enquanto empregados destas, necessariamente são empregados do contribuinte, na medida em que esta mão de obra foi utilizada tal qual seus devidos segurados do estabelecimento /0002-26, em benefício do contribuinte (estabelecimento matriz). A dois, quanto aos sócios do prestador, fica evidente que não houve qualquer prestação de serviços pela pessoa jurídica, de forma que os sócios desta tinham a consciência de que o contrato se tratava de expediente simulado para conferir-lhes remuneração por vendas, Fl. 1072DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 38 atividade esta inerente à natureza de um segurado empregado. Assim, descabe falar-se que em relação aos sócios do prestador, não haveria a condição de segurado empregado. Com a devida vênia, não há como sustentar que todas as pessoas físicas vinculadas ao prestador sejam outra coisa senão empregados do contribuinte! Ainda que mantenham outro rótulo no próprio contribuinte! Veja-se alguns casos que o contribuinte, no seu instrumento de impugnação, de forma eloquente se omite: a) Sr. Roberto Simões Zica: segurado empregado vinculado ao contribuinte (admitido em 15/12/2003 – estabelecimento /0002-26); b) Sr. Felipe Simões Zica: além de diretor comercial adjunto (estabelecimento /0001- 45) foi segurado empregado vinculado ao contribuinte (admitido em 01/01/2005 – estabelecimento /0002-26). c) Sra. Sabrina Costa Machado Zica: além de conselheira do conselho de administração (estabelecimento /0001-45) foi segurada empregada vinculada ao contribuinte (admitido em 01/08/2006 – estabelecimento /0002-26). d) Sra. Alessandra Costa Machado Zica: segurada empregada vinculada ao contribuinte (admitida em 03/04/2006 – estabelecimento /0002-26). e) Sra. Sandra Simões Zica: além de ter figurado como Conselheira e Presidente do Conselho de Administração do contribuinte (estabelecimento /000145), foi segurada empregada (admitida em 01/06/2008 – estabelecimento /000226). f) Sra. Cristiana Simões Zica Géo: ocupou a posição de Vice-Presidente do Conselho de Administração do contribuinte (estabelecimento /0001-45), mantendo sua condição de segurada empregada (admitida em 01/05/2009 – estabelecimento /0002-26). g) Sr. Gilberto Zica Fialho: além de ter figurado como Conselheiro no Conselho de Administração do contribuinte (estabelecimento /0001-45) foi segurado empregado vinculado ao contribuinte (admitido em 01/01/2009 – estabelecimento /0002-26). Ou seja, em relação a estes, pelo fato de já serem segurados empregados vinculados ao contribuinte autuado, esta condição já seria suficiente para que fossem assim tratados em relação aos valores considerados quando da desconsideração dos efeitos do contrato de representação comercial. Mas, além disso, há outro motivo pelo qual, tanto os segurados indicados nas letras “a” a “g”, supra, como os Srs. José Rodrigo Machado Zica, Tadeu Machado Zica, Paulo César Fialho, Henrique Simões Zica e Leonardo Simões Zica devam ser considerados segurados empregados do contribuinte. Um dos princípios regentes do direito previdenciário, inspirado no âmbito do direito do trabalho, é o da primazia da realidade, segundo o qual os fatos efetivamente ocorridos devem prevalecer sobre as formas pelas quais se apresentam. Nesse sentido, sabe-se que hodiernamente as relações de trabalho têm se desenvolvido de maneira diferente do que já foram um dia. Há, não resta dúvida, os típicos contratos de trabalho como eram conhecidos, da mesma forma que há os efetivos prestadores de serviço e as pessoas jurídicas, cada qual com peculiaridades que os distingue. Todavia, não se pode olvidar das novas formas de organização produtiva que não revelam de maneira tão clara os tradicionais requisitos necessários à configuração de vínculo empregatício, especialmente o requisito da subordinação. A subordinação como foi originalmente idealizada centrava-se na ordem direta do superior hierárquico, havendo constante supervisão da execução do trabalho prestado. Por outro, lado, Fl. 1073DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 39 no sistema de gestão flexível prevalece a colaboração, a cooperação dos trabalhadores para com o sucesso do sistema produtivo. A subordinação jurídica, elemento imprescindível à relação empregatícia, deve ser analisada de forma estrutural. E assim deve ser feito pois se a sociedade mudou, a interpretação a ser dada às leis que a regem devem também mudar para se adaptar à nova realidade. A nova concepção de subordinação analisa a posição do trabalhador no contexto da atividade econômica desenvolvida pela empresa. Estrutural é a subordinação que se manifesta pela inserção do trabalhador na dinâmica do tomador de seus serviços, independentemente de receber (ou não) suas ordens diretas, mas acolhendo, estruturalmente, sua dinâmica de organização e funcionamento. Assim, para que seja configura tal subordinação, basta a comprovação de que o trabalhador tenha exercido uma atividade produtiva inserida na dinâmica empresarial, sem a necessidade da constante fiscalização direta pelo empregador. Para a concepção estrutural da subordinação, conceito mais flexível do que aquele previsto na subordinação jurídica tradicional, não se faz mais necessária a prova acerca da existência de ordens diretas, imediatas e da constante supervisão das atividades laborativas desenvolvidas pelo empregado por parte de seu empregador. No caso dos autos, constata-se, de início, que as atividades para as quais todos, sem exceção, isto é, tanto os segurados empregados do prestador de serviço Centrium Representações Ltda, como os seus próprios sócios, desempenharam funções inerentes aos negócios do contribuinte, em flagrante atividade de vendas da sua produção, servindo o contrato de representação comercial como uma forma simulada para encobrir esta atuação pessoal dos sócios e segurados do prestador. Nesse sentido, descabe a alegação do contribuinte no sentido de que os sócios do prestador não tinham condições de prestar serviços na área comercial ou habilitação para o exercício da representação comercial, e isto por dois motivos. O primeiro é o de que a irregularidade na prestação de serviço não induz à sua inexistência, tanto assim é que o artigo 606 do Código Civil prevê que: Art. 606. Se o serviço for prestado por quem não possua título de habilitação, ou não satisfaça requisitos outros estabelecidos em lei, não poderá quem os prestou cobrar a retribuição normalmente correspondente ao trabalho executado. Mas se deste resultar benefício para a outra parte, o juiz atribuirá a quem o prestou uma compensação razoável, desde que tenha agido com boa-fé. Parágrafo único. Não se aplica a segunda parte deste artigo, quando a proibição da prestação de serviço resultar de lei de ordem pública. Ou seja, admite-se que um trabalho tenha sido executado. O segundo motivo, e mais importante, é que jamais se tratou de uma efetiva representação comercial. Ao contrário, as pessoas físicas vinculadas ao contribuinte conheciam-lhe os negócios, os clientes, e as vendas, de forma que simplesmente criaram a formalidade deste contrato de prestação de serviços para obterem a comissão das vendas que seriam feitas no futuro, aos clientes já existentes etc. Enfim, de representação comercial nada havia no plano dos fatos, mas sim uma efetiva comissão de vendas, o que, à toda evidência, já se desenvolveria normalmente pelo contribuinte, bastando às pessoas físicas receberem a comissão. Diante deste contexto, não é necessário que se especifique a contribuição individual de cada uma das pessoas físicas, bastando a este Colegiado reconhecer que todas se inseriram em um contexto de fato que os colocou como meros vendedores, auferindo suas comissões em face dos negócios ordinários do contribuinte, que já sabiam serem certos, como prova a determinação de empresas estrangeiras certas e específicas à intermediação (contrato de fls. 267/268). Também, à vista do exposto, é irrelevante ao contexto se os sócios eram de capital ou efetivamente trabalharam, pois, estando na condição de sócios de uma pessoa jurídica e aceitando que esta celebrasse contrato simulado com o contribuinte ao qual Fl. 1074DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 40 pertenciam, sabendo que se beneficiariam desta contratação simulada, assumiram a responsabilidade pelos seus resultados. Nos autos, a onerosidade é incontroversa, haja vista os pagamentos realizados diretamente às pessoas físicas, sócias do prestador, e, também, pelos supostos “serviços prestados de representação comercial” à pessoa jurídica, na verdade, todos devidos às pessoas físicas. Enfocando as peculiaridades do caso dos autos, impõe-se reconhecer a condição de segurados empregados em relação aos sócios da prestadora e quanto aos seus segurados empregados. No sentido até agora posto neste Voto, nos ensina SÉRGIO PINTO MARTINS (in A Terceirização e o Direito do Trabalho. 6ª edição. São Paulo: Atlas, 2003. pg. 153): (...) Da mesma forma, os empregados da empresa terceirizada não deverão ter nenhuma subordinação com a terceirizante, nem poderão estar sujeitos a seu poder de direção, caso contrário existirá vínculo de emprego. Aqui há que se distinguir entre a subordinação jurídica e a técnica, pois a subordinação jurídica se dá ordens e a técnica pode ficar evidenciada com o tomador, que dá as ordens técnicas de como pretende que o serviço seja realizado, principalmente quando nas dependências do tomador. Os prestadores de serviços da empresa terceirizada não estarão, porém, sujeitos a prova, pois, são especialistas no que irão fazer. Se o serviço do trabalhador é essencial à atividade da empresa, pode a terceirização ser ilícita se provadas a subordinação e pessoalidade como o tomador dos serviços. ... omissis ... Algumas regras, contudo, podem ser enunciadas para se determinar a licitude da terceirização, como: (a) idoneidade econômica da terceirizada; (b) assunção dos riscos pela terceirizada; (c) especialização nos serviços a serem prestados; (d) direção dos serviços pela própria empresa terceirizada; (e) utilização do serviço, evitando-se a terceirização da atividade-fim; (f) necessidade extraordinária e temporária de serviços. Mais à frente, continua o ilustre doutrinador (idem, pg. 154): Não seria possível, à primeira vista, se falar na terceirização de todo o quadro de vendas da empresa, passando todos os seus empregados a serem autônomos, porque poderia dar ensejo a fraudes. Em certa oportunidade verificamos, em um processo, que todo o departamento de vendas da empresa foi terceirizado. As testemunhas, até da empresa, disseram que os vendedores eram estabelecidos sob a forma de microempresa, o supervisor e o gerente também. Isso não é terceirização, pois havia obrigatoriedade de comparecimento a reuniões, cumprimento de certas determinações, que indicavam subordinação, além de que quem prestava os serviços era a pessoa física e não a microempresa. ... omissis ... (...) Assim, deve-se evitar a terceirização de serviços se a empresa terceirizante a mesma atividade ou atividade necessária permanente, o que não demandaria, num primeiro plano, a terceirização, sendo a terceirização lícita se as atividades empreendidas pela empresa contratante forem distintas das da empresa contratada. Se o terceirizado vai trabalhar no mesmo local, fazendo os mesmos serviços, no mesmo horário de trabalho, prestando serviços com exclusividade ao suposto terceirizador, sendo que a empresa terceirizada nem mesmo tem estabelecimento próprio, não se pode pensar, evidentemente, em terceirização, mas em contrato de trabalho. Se o empregador tem por objetivo unicamente reduzir despesas e encargos sociais ou até os salários de seus funcionários, fazendo terceirização ilegal, inexistirá a terceirização, pois será vedado o leasing de mão-de-obra. Fl. 1075DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 41 Deve-se evitar a terceirização com pessoas físicas que exercem habitualmente suas atividades, inclusive ex-empregado que passar a trabalhar em sua residência, o que poderia da ensejo à existência de contrato de trabalho em domicílio (art. 6º da CLT), desde que presente a subordinação. (...) O próprio ex-funcionário da empresa não deve, de preferência, ser contratado para a prestação de serviços terceirizados, mesmo rotulando-o na empresa de autônomo, podendo tal rótulo ser aplicado se os serviços não forem prestados no próprio local de trabalho, não houver exclusividade, nem subordinação nos serviços prestados ao terceirizante. (...) O terceirizado também não deveria ser contratado como microempresa ou como autônomo, hipóteses reveladoras da continuidade do vínculo empregatício se o terceirizado já trabalhou como empregado na empresa, principalmente se persistir o elemento subordinação. Os serviços prestados pelo terceirizado não devem ser feitos exclusivamente ao terceirizante, o que pode demonstrar certo grau de dependência do primeiro em relação ao segundo, caracterizando a subordinação. Descrição demasiada de como o terceiro manejará seu pessoal evidencia a subordinação ao terceirizante, porque o contratado seria controlado e não empresário-parceiro. (...) O fato de o empregado comprar as ferramentas de trabalho ou as máquinas do empregador também não irá descaracterizar o contrato de trabalho se persistir o elemento subordinação. Se a empresa determina como o serviço deve ser feito ao terceirizado, pode haver um indício de subordinação, já que o prestador vai receber ordens de o que e como fazer. Assim, considerando a identidade de endereço entre a prestadora de serviço e o escritório do contribuinte; a insubsistência de uma efetiva representação comercial, mas um uma comissão por vendas já certas e determinadas; o conhecimento dos negócios do contribuinte pelos sócios da empresa prestadora de serviços, que eram titulares de cargos de administração do próprio contribuinte; a existência de pagamentos feitos diretamente às pessoas físicas sócias da empresa prestadora de serviço; a inexistência de qualquer segurado vinculado ao prestador, no ano de 2010, que justificasse a continuidade da prestação de serviços; a admissão, pelo contribuinte, de todos os segurados empregados vinculados ao prestador de serviço quando ainda vigente o suposto contrato de prestação de serviços (dezembro de 2009); e, por fim, durante a vigência da simulada representação comercial, a admissão do contribuinte como sócio integrante do seu prestador de serviços, conforto-me em reconhecer a condição de segurados empregados ao contribuinte autuado, seja em relação aos segurados empregados outrora vinculados ao prestador, seja em relação aos seus sócios. DO CABIMENTO DO PROCEDIMENTO DE AFERIÇÃO INDIRETA A fiscalização sustenta a aplicação do procedimento de aferição indireta no tocante ao lançamento. Funda-se no artigo 33, §§ 1 o . a 3 o . da Lei nº 8.212./91, que transcreve, no que é contestado pelo contribuinte sob o argumento de que é impossível compatibilizar a recusa ou sonegação de documentos ou informações, ou sua apresentação deficiente, com a afirmação feita pela própria fiscalização no sentido de que os documentos e esclarecimentos solicitados foram apresentados pelo fiscalizado. Neste primeiro aspecto, permito-me trazer novamente à colação do citado artigo da Lei nº 8.212/91: Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). Fl. 1076DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 42 § 1 o É prerrogativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio dos Auditores- Fiscais da Receita Federal do Brasil, o exame da contabilidade das empresas, ficando obrigados a prestar todos os esclarecimentos e informações solicitados o segurado e os terceiros responsáveis pelo recolhimento das contribuições previdenciárias e das contribuições devidas a outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). § 2 o A empresa, o segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o síndico ou seu representante, o comissário e o liquidante de empresa em liquidação judicial ou extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos e livros relacionados com as contribuições previstas nesta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). § 3 o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). § 4 o Na falta de prova regular e formalizada pelo sujeito passivo, o montante dos salários pagos pela execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante cálculo da mão de obra empregada, proporcional à área construída, de acordo com critérios estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, cabendo ao proprietário, dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou empresa corresponsável o ônus da prova em contrário. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). § 5º O desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas sempre se presume feito oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, não lhe sendo lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente responsável pela importância que deixou de receber ou arrecadou em desacordo com o disposto nesta Lei. § 6º Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário. § 7 o O crédito da seguridade social é constituído por meio de notificação de lançamento, de auto de infração e de confissão de valores devidos e não recolhidos pelo contribuinte. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). § 8 o Aplicam-se às contribuições sociais mencionadas neste artigo as presunções legais de omissão de receita previstas nos §§ 2º e 3º do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e nos arts. 40, 41 e 42 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009). Com efeito, há que se reconhecer relativa razão ao contribuinte. A fiscalização, ao citar o artigo 33 da Lei nº 8.212/91 no Relatório Fiscal, por lapso manifesto, omitiu o seu § 6 o ., rendendo ensejo à contradição levantada pelo contribuinte. Realmente, a hipótese dos autos não diz respeito ao lançamento arbitrado por força da sonegação ou recusa do sujeito passivo em apresentar documentos ou informações, tampouco por apresentá-los de forma deficiente. O fundamento da aferição indireta da base de cálculo está no § 6 o , acima citado, pois, havendo a contratação de uma pessoa jurídica sob o ponto de vista formal, quando, na realidade, o que se pretendeu foi a remuneração das pessoas físicas a ela vinculadas, resta evidente que os lançamentos contábeis relativos à mão de obra não estão corretos, seja no que pertine aos pagamentos feitos à pessoa jurídica, seja àqueles pagamentos, como fartamente demonstrado até agora, diretamente às pessoas físicas vinculadas ao prestador. Diante deste contexto, pode o contribuinte vir a alegar a nulidade do Fl. 1077DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 43 lançamento. Ocorre, contudo, que, os autos descrevem o contexto de fato que enseja a aplicação do § 6 o . do artigo 33 da Lei nº 8.212/91, bastando mera leitura e compreensão fundamental da simulação levada a efeito entre o sujeito passivo e a Centrium Representações Ltda para, sem maior dificuldade, escancarar-se à vista a letra do § 6 o . do artigo 33. Por fim, no que toca ao fundamento legal, o anexo Fundamento Legal do Débito – FLD é taxativo ao indicar o artigo 33 da Lei nº 8.212/91, especificamente nos parágrafos pertinentes ao caso: 062 - CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS APURADAS POR AFERIÇÃO INDIRETA - EMPRESAS EM GERAL 062.05 - Competências : 01/2009 a 12/2009, 03/2010 a 04/2010, 12/2010 MP n. 222, de 04.10.2004, artigos 1. e 3.; Decreto n. 5.256, de 27.10.2004, art. 18, I; Lei n. 5.172, de 25.10.66 (CTN), art. 148; Lei n. 8.212, de 24.07.91, art. 33 (com a redação posterior da Lei n. 10.256, de 09.07.2001), parágrafos 3. e 6.;Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048, de 06.05.99, artigos 231, 234 e 235. Tenho, portanto, como ausente qualquer mácula relativa à fundamentação legal, e, igualmente, quanto ao enquadramento da conduta do contribuinte na hipótese do § 6 o . Outrossim, quanto à extensão, é fato inconteste dos autos que a fiscalização, embora reconhecendo que a contabilidade não registra a real movimentação da remuneração do contribuinte, não realizou arbitramento de forma ampla e irrestrita. Ao contrário, a aferição se limitou única e exclusivamente aos pagamentos feitos pelo contribuinte no âmbito da contratação de prestação de serviços pela Centrium Representações Ltda, porquanto foi este o caso onde se verificou a inexatidão tributária. Por fim, o contribuinte impugna o critério adotado pela fiscalização. Afirma, referindo-se ao § 3 o do artigo 33, que a “importância devida” diz respeito a um “viés real”, “uma base de incidência racional, plausível e factível”. Ora, em primeiro lugar, a referência ao § 3 o é equivocada; mas, considerando que a fiscalização contribuiu para este equívoco, deixemos de lado este aspecto, abordando estas expressões diante do § 6 o do artigo 33. O dispositivo tem em mira o estabelecimento de uma base de cálculo presumida, isto é, indireta, aferida a partir do contexto verificado, quando não se tenha a certeza de qual é a base de cálculo efetiva, justamente pelo fato do contexto verificado não permitir esta identificação. No caso dos autos, não se está “taxando” a receita bruta da empresa prestadora de serviço, mas se considerando que, em vista da constatação de que os pagamentos efetuados a título de contraprestação pelo contrato simulado de representação comercial, nada mais eram do que efetivos pagamentos remuneratórios às pessoas físicas, estes valores devem compor a base de cálculo do lançamento. É dizer: o contribuinte e as pessoas físicas a ele vinculadas e vinculadas ao prestador engendraram uma contratação simulada para realizar pagamentos às pessoas físicas beneficiadas a título de comissões de vendas. Assim, os valores pagos, ainda que sob o amparo de notas fiscais e sobre os quais tenha incidido outros impostos, não podem ser afastados como remuneração das pessoas físicas. Ao aduzir que a fiscalização deveria ter considerado custos, despesas normais da pessoa jurídica, tributos e margem de lucro, o contribuinte insiste em pensar na relação verificada entre o contribuinte e a Centrium Representações Ltda como uma efetiva e formal relação de prestação de serviços de representação comercial. E este é o obstáculo ao seu pensamento! Fl. 1078DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 44 Na verdade, amparando-se no bom direito, no bom senso e na verdade real, não há como sustentar, sequer por presunção, que houve uma efetiva prestação de serviços pela pessoa jurídica. O que houve, flagrantemente, repita-se, foi a prática de um ato simulado para legitimar e conferir roupagem de legalidade às remunerações distribuídas às pessoas físicas vinculadas ao contribuinte (integrantes da Diretoria e Conselho de Administração) além daquelas que lhes eram devidas por força estatutária. O que a fiscalização considerou foram os pagamentos feitos às pessoas físicas, diretamente, ou pela pessoa jurídica, enquanto efetiva remuneração destes. A fiscalização, por outro lado, não questionou os aspectos remuneratórios diretos e normais entre o contribuinte e os seus gestores, isto é, o pagamento dos valores remuneratórios previstos nas Atas do Conselho de Administração e Diretoria; o que se questiona nos autos é a outra remuneração, isto é, aquela feita pelo contribuinte utilizando-se uma forma simulada para beneficiar os mesmos gestores. A pessoa jurídica da Centrium Representações Ltda foi usada como instrumento à simulação. Usada pelas próprias pessoas físicas que lhe integravam o quadro societário, justamente aquelas que detinham posições de administração do contribuinte. Assim, descabe falar-se na consideração de uma efetiva relação entre pessoas jurídicas, e, de conseguinte, dedução de despesas, custos, margem de lucro e tributos por parte do prestador. Mais uma vez, o fato de uma receita estar contabilizada e declarada à RFB não significa que ela tenha a natureza jurídica que se afirma. Aliás, é neste aspecto que se afigura muitas situações nas quais a fiscalização é chamada a apurar a efetiva natureza de um fato. Portanto, pouco importa que o prestador tenha contabilizado suas entradas, declarando-as ao Fisco, o que, diga-se de passagem, não é provado nos autos. Destarte, absolutamente correto e adequado o procedimento de aferição indireta da base de cálculo ao lançamento, cabendo aqui considerar que a fiscalização apurou os recolhimentos feitos pelo prestador dos serviços em GPS. Ou seja, a materialidade dos fatos apresentados faz a distinção entre o caso em análise e a terceirização licita, reconhecida não somente pela legislação mas também agora pelas cortes superiores (notadamente o tema 725). Não se trata do que se terceiriza, mas sim do fato de o contrato ser um instrumento que não reflete a realidade dos fatos descritos pela autoridade tributária. O que se observa é a utilização da empresa para remunerar de forma complementar partes relacionadas e com vínculos trabalhistas com esta. Da mesma forma, a técnica utilizada para a aferição das remunerações fora aquela que a legislação e atos infralegais determinam (a operacionalização do lançamento, conforme destacado na análise das preliminares pelo relator e no acórdão recorrido, não possui falhas). Em relação ao item que trata da aplicação do GILRAT, o voto condutor do acórdão recorrido promove seu afastamento e aponta claramente a motivação do ato, que não merece reparos deste conselheiro. Importa, à guisa de esclarecimento, trazer à baila parte do voto condutor, que explicita a escolha do estabelecimento para a materialização do lançamento: Fl. 1079DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 45 Como já decidido no tópico “DA ALEGAÇÃO DE NULIDADE – ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO”, a partir da leitura das qualificações das partes nos contratos de prestação de serviços, o responsável jurídico pela contratação não foi o estabelecimento /0002-26, embora a atividade material de vendas tenha seguido à margem da sua existência. Assim, quem, de fato e de direito, promoveu a contratação da pessoa jurídica, quem subscreveu o contrato cujos efeitos jurídicos são afastados foi o estabelecimento matriz, de forma que a alíquota adicional de financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa e riscos ambientais do trabalho – RAT/GILRAT, deve ser aquela cabível ao estabelecimento matriz. Da mesma forma, o argumento acerca do questionamento do percentual trazido pela empresa em processo autônomo junto à Previdência Social, a ausência de resultado distinto trazido aos autos pela recorrente (situação cabível de tratamento inclusive como fato novo ao processo), em nada se altera o decidido no acórdão recorrido. Neste item, nada a prover. b) Em relação à multa de oficio qualificada, cabe destacar a necessidade de revisitar o relatório fiscal de lançamento, Também neste item, entendo sem reparos a análise realizada pelo colegiado de piso, dado que o extenso conjunto probatório pode assim ser resumido: O anexo Fundamentos Legais do Débito – FLD é claro ao mencionar o fundamento legal para a qualificação da multa de ofício, a despeito do próprio Relatório Fiscal já tê-lo feito. Nesse sentido, a qualificação da multa está fundamentada nos artigos 35-A da Lei nº 8.212/91, artigo 44, inciso I, § 1º da Lei nº 9.430/96 e artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64. No campo dos fatos, os autos dão conta de efetivo expediente simulatório do sujeito passivo, remunerando pessoas físicas a ele vinculadas, na qualidade de titulares de cargos de administração e segurados empregados, adotando, para tanto, de contrato simulado de prestação de serviços de representação comercial por pessoa jurídica cujos sócios são os beneficiados vinculados ao contribuinte. O voto condutor do acórdão recorrido não apenas demonstra a conexão dos fatos à tipificação da multa imposta, mas traz do relatório fiscal excertos que fazem esta clara materialização. Trago, do acórdão recorrido: Dessa maneira, pelo conjunto probatório carreado aos autos, verifica-se que o contribuinte, com absoluta ciência, deliberadamente decidiu, por seus órgão de Fl. 1080DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 46 administração, que eram providos pelos sócios do prestador de serviço, a estabelecer a contratação simulada de uma prestação de serviços de representação comercial, sabendo que, em realidade, estava a realizar pagamentos de comissões sobre vendas e outros negócios. Também, o contribuinte sabia que agia de forma incorreta à luz do direito tributário e em desconsideração da própria essência do contrato ao realizar pagamentos diretamente às pessoas físicas; ao permanecer vinculado a um contrato que, de fato, não existia, e que, a partir de dezembro de 2009, não contava mais com qualquer pessoa física vinculada como empregado no prestador para realizar o objeto do contrato. Como se nota, a consciência do contribuinte, e, notadamente, dos membros integrantes do seu Conselho de Administração e Diretoria, em 2009 e 2010, era flagrante no sentido de que o contrato de representação comercial firmado com a pessoa jurídica nada mais era do que um simulacro para favorecê-los em relação às comissões devidas sobre os negócios que seriam açambarcados pela suposta prestação de serviços de intermediação. Ademais, creio que as condutas das pessoas físicas sócias da prestadora, enquanto membros do Conselho de Administração e Diretoria do contribuinte, violaram preceitos da lei das sociedades anônimas (Lei nº 6.404/76), citando-se: Art. 145. As normas relativas a requisitos, impedimentos, investidura, remuneração, deveres e responsabilidade dos administradores aplicam-se a conselheiros e diretores. Art. 153. O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios. Art. 155. O administrador deve servir com lealdade à companhia e manter reserva sobre os seus negócios, sendo-lhe vedado: I - usar, em benefício próprio ou de outrem, com ou sem prejuízo para a companhia, as oportunidades comerciais de que tenha conhecimento em razão do exercício de seu cargo; No que se refere à penalidade aplicada, cabe ainda analisar os efeitos da alteração promovida pela Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023, sobre a multa de ofício qualificada prevista no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. À época da ocorrência dos fatos geradores e da constituição do crédito tributário, a legislação estabelecia a aplicação da multa de ofício qualificada no percentual de 150% nas hipóteses em que caracterizadas as condutas descritas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964, correspondentes às situações de sonegação, fraude ou conluio. Fl. 1081DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 47 Sobreveio, entretanto, a Lei nº 14.689, de 2023, que promoveu alteração no inciso VI do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, reduzindo o percentual da multa de ofício qualificada de 150% para 100%, reservando a aplicação do percentual de 150% para hipóteses específicas de reincidência definidas pela nova disciplina legal. A modificação legislativa em questão possui inequívoco caráter sancionatório mais benéfico ao sujeito passivo, uma vez que reduz a intensidade da penalidade anteriormente prevista para a mesma conduta infracional. Nessas circunstâncias, impõe-se a observância do disposto no art. 106, inciso II, alínea “c”, do Código Tributário Nacional, segundo o qual a lei aplica- se a ato ou fato pretérito, desde que não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na legislação vigente ao tempo da infração. No caso dos autos, embora permaneça hígida a caracterização da conduta que ensejou a qualificação da multa, não havendo alteração quanto à subsunção dos fatos às hipóteses previstas nos arts. 71, 72 ou 73 da Lei nº 4.502, de 1964, a penalidade deve ser adequada ao novo regime jurídico instituído pela Lei nº 14.689, de 2023, em razão de sua natureza mais favorável ao contribuinte. Cumpre destacar que a retroatividade benigna alcança exclusivamente o percentual da penalidade, não afastando a qualificação da multa nem descaracterizando a ocorrência de sonegação, fraude ou conluio eventualmente reconhecida nos autos. A alteração legislativa repercute apenas sobre a dosimetria da sanção aplicável. Assim, tratando-se de processo ainda não definitivamente julgado, deve a multa de ofício qualificada ser reduzida do percentual originalmente aplicado de 150% para 100%, em observância ao art. 106, inciso II, alínea “c”, do Código Tributário Nacional, combinado com a nova redação do art. 44, § 1º, inciso VI, da Lei nº 9.430, de 1996, conferida pela Lei nº 14.689, de 2023. Assim, reconhecida a aplicação da multa pela autoridade fiscal nos termos previstos na legislação de regência, a decadência de processa nos termos do artigo 173,I, de sorte que se afasta o argumento adicional de decadência parcial apontado no voto do conselheiro relator. Conclusão Ante o exposto, voto no sentido de conhecer do recurso voluntário interposto, afastar as preliminares trazidas e, no mérito , dar-lhe parcial provimento para reduzir a multa aplicada ao patamar de 100%. Assinado Digitalmente Fl. 1082DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.513 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10670.721809/2014-43 48 Marcus Gaudenzi de Faria Fl. 1083DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor 3) DA APLICABILIDADE DA NORMA ANTIELISÃO

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Numero do processo: 13888.005765/2008-13
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu May 14 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Sun Jul 12 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2004 ERRO DE SUJEIÇÃO PASSIVA. OFENSA AO ART. 142 DO CTN. VÍCIO MATERIAL. IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO. O erro na eleição do sujeito passivo, enseja afronta à própria substância do lançamento, de modo que resta violado o art. 142 do CTN.
Numero da decisão: 2301-012.153
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, em dar provimento. Assinado Digitalmente Marcelle Rezende Cota - Relatora Assinado Digitalmente Diogo Cristian Denny - Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Carlos Eduardo Avila Cabral, Flavia Lilian Selmer Dias, Marcelle Rezende Cota, Wilderson Botto (substituto[a] integral), Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Diogo Cristian Denny (Presidente).
Nome do relator: MARCELLE REZENDE COTA
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OFENSA AO ART. 142 DO CTN. VÍCIO MATERIAL. IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO. O erro na eleição do sujeito passivo, enseja afronta à própria substância do lançamento, de modo que resta violado o art. 142 do CTN. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, em dar provimento. Assinado Digitalmente Marcelle Rezende Cota – Relatora Assinado Digitalmente Diogo Cristian Denny – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Carlos Eduardo Avila Cabral, Flavia Lilian Selmer Dias, Marcelle Rezende Cota, Wilderson Botto (substituto[a] integral), Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Diogo Cristian Denny (Presidente). Fl. 4259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-012.153 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.005765/2008-13 2 RELATÓRIO Trata-se de Auto de Infração lavrado contra a Recorrente acima identificada, relativo as contribuições previdenciárias referentes a parte patronal, inclusive alíquota GILRAT, incidentes sobre a remuneração pagas aos segurados empregados e contribuintes individuais, inclusive transportadores rodoviários autônomos, além dos pagamentos efetuados a cooperados por intermédio de cooperativa de trabalho, relativas ao período de 01/01/2003 a 31/12/2004. De acordo com o Relatório Fiscal (e-fls. 232/252), extrai-se que no decorrer do procedimento fiscalizatório, ocorreu a suposta extinção da autuada, em função de sua incorporação pela empresa Júlio Simões Transportes e Serviços Ltda, CNPJ 52.548.435/0001-79, mediante alteração contratual registrada na Junta Comercial do Estado de São Paulo – JUCESP em 01/07/2008, sob número 203.405/08-0. Tal registro deu-se sem apresentação de documento obrigatório – Certidão Negativa de Débito – CND – conforme disposto na alínea “d”, inciso I do artigo 47 da Lei 8.212/91, tendo sido apresentada à JUCESP Certidão Positiva de Débito com Efeito de Negativa – CPD-EN emitida em 02/06/2008, sendo tal ato nulo para todos os efeitos, nos termos do artigo 48 da Lei 8.212/91. Em pesquisas nos sistemas informatizados da RFB foi constatado que a empresa se encontrava com situação cadastral ATIVA. Considerando-se, ainda, que uma CPD-EN não pode substituir a CND para fins do artigo 47 da Lei 8.212/91, procedeu-se ao levantamento dos créditos em nome da Lubiani Transportes Ltda, desconsiderando-se sua suposta incorporação. O crédito tributário foi apurado a partir de: (a) diferenças nas bases de cálculo das folhas de pagamento em relação aos recolhimentos efetuados e tendo e vista que os valores recolhidos devem primeiro ser apropriados às contribuições declaradas em GFIP (Anexo I fls. 374/378 e levantamento FP – folha de pagamento); (b) pagamento de ajuda de custo a segurados empregados apurada em folha de pagamento (Anexos II e III fls. 380/423 e levantamento FP2 – Folha de pagamento Ajuda de Custo); (c) pagamento de reembolso de ensino superior a segurados empregados (Anexos IV e V fls. 450/502 e levantamento FP3 – Folha de Pagamento Bolsa Estudo); (d) pagamentos à Unimed de Piracicaba em decorrência de contrato coletivo de grande risco para pagamento de valor predeterminado, sendo adotada como base de cálculo o equivalente a 30% do valor bruto da nota fiscal ou fatura (Anexo VI fls. 672/678 e levantamento COM – Pagamento Cooperativa Médica); (e) pagamentos a contribuintes individuais categoria 13, conforme folhas de pagamento e lançamentos contábeis (Anexos VII a X fls. 683/764 e levantamento PCI – Pagamento prestador de serviço CI); (f) pagamentos a contribuintes individuais transportadores rodoviários autônomos, categoria 15, conforme folhas de pagamento e lançamentos contábeis (Anexos XI e XII fls. 766/1.269 e levantamento PF – Pagamento de Frete Transportador Rodoviário Autônomo); (g) pagamentos a contribuintes individuais diretores, categoria 11, apurados na contabilidade, a título de despesas com viagens e gastos pessoais dos Srs. Hermínio Lubiano e Antonio Lubiani (Anexos XIII e XIV fls. 1.271/1.301 e levantamento PPL – Pagamento Pro Labore). Fl. 4260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-012.153 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.005765/2008-13 3 A empresa Júlio Simões apresentou impugnação, diante das alegações colacionadas, a 9ª TURMA da DRJ em Ribeirão Preto/SP, proferiu o Acórdão nº 14-26.371, não conhecendo da impugnação, conforme Ementa abaixo transcrita (e-fls. 2.967/2.979): ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2004 ILEGITIMIDADE. NÃO CONHECIMENTO DA IMPUGNAÇÃO. Ilegitimidade de parte é causa de não conhecimento da impugnação. Impugnação Não Conhecida Crédito Tributário Mantido Inconformada com a referida decisão, a ora Recorrente interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 2.987/3.035), no qual, além de reprisar os argumentos da impugnação, argui a nulidade da decisão recorrida, pois, o não conhecimento da impugnação sob fundamento de ilegitimidade passiva extrapolou a competência das autoridades julgadoras na medida que o ato de incorporação não levado em conta no julgamento só poderia ser desconstituído pela autoridade administrativa competente para a prática de tal ato ou pelo Poder Judiciário. Em sessão realizada no dia 08/11/2022, a 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da Segunda Sessão de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, apreciando o recurso voluntário interposto, proferiu o acórdão 2301-010.016 (fls. 3.052/3.062), decidindo pela anulação do acórdão recorrido, determinando seja proferido novo acórdão contemplando as matérias impugnadas, sob a seguinte ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014 CONHECIMENTO DO RECURSO. POSSIBILIDADE. LEGITIMIDADE PASSIVA. Tendo em vista que, a princípio, são válidos os atos pelos quais se deram a baixa da empresa autuada e sua subsequente incorporação pela Julio Simões Logística S/A, esta última detém legitimidade apresentar o recurso voluntário. NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. AUSÊNCIA DE ANÁLISE DAS MATÉRIAS IMPUGNADAS. É nula a decisão recorrida, uma vez que deixou equivocadamente de conhecer da impugnação administrativa sob o argumento de ilegitimidade passiva. Assim, os autos devem retornar à DRJ para que seja proferida nova decisão com a análise das matérias então levantadas Retornando os autos para autoridade julgadora de primeira instância, conforme despacho de fls. 3.075/3.082, foi necessário o encaminhamento dos autos ao órgão lançador com solicitação de diligência tendo em vista a impossibilidade de compreensão dos valores que Fl. 4261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-012.153 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.005765/2008-13 4 integram o levantamento FP, decorrente de diferenças entre a base de cálculo declarada em GFIP e os valores apurados em folha de pagamento. Em resposta, a fiscalização manifestou-se mediante a Informação Fiscal de fls. 3.085/3.088, tecendo considerações quanto às providências e análises realizadas durante a diligência, destacando as dificuldades encontradas por se tratar de fatos ocorridos há muitos anos e pela aposentadoria do AFRFB responsável pelo lançamento. Ainda assim, realizou a análise solicitada para concluir que, em relação ao levantamento FP, são confirmadas apenas as divergências GFIP x folha de pagamento nos valores de R$ 845,98 (competência 01/2004 - filial /0002-62) e R$ 169,34 (competência 08/2004 - filial /0005 05). Cientificada (termo de fls. 4.170), a impugnante apresentou manifestação ratificando o pedido de improcedência da NFLD (fls. 4.179). Ato continuo, diante das alegações colacionadas, a 28ª TURMA da DRJ08, proferiu o Acórdão nº 108-042.586, julgando parcialmente procedente o crédito, decretando a decadência dos fatos geradores até a competência 11/2003, retificar o crédito referente ao levamento FP – Folha de Pagamento, como proposto pelo resultado da diligência e exonerar o crédito referente a contribuição incidente sobre o pagamento efetuado as cooperativas de trabalho (levantamento COM), conforme Ementa abaixo transcrita (e-fls. 4.182/4.202): Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2004 CONTRIBUIÇÕES DA EMPRESA. BASE DE CÁLCULO. REMUNERAÇÃO DO SEGURADO EMPREGADO. As contribuições devidas pela empresa incidem sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma. REMUNERAÇÃO DO SEGURADO EMPREGADO. AJUDA DE CUSTO. VERBA PARA RESSARCIMENTO DE DESPESAS. NÃO COMPROVAÇÃO. Os valores pagos pela empresa ao segurado a título de ajuda de custo, sob o fundamento de ressarcimento por despesas realizadas durante o trabalho, integram a remuneração quando não for apresentada a respectiva documentação comprobatória. REMUNERAÇÃO DO SEGURADO EMPREGADO. PLANO EDUCACIONAL NÃO ACESSÍVEL A TODOS EMPREGADOS E DIRIGENTES. Integra a remuneração as despesas suportadas pela empresa referentes à educação dos segurados empregados quando o benefício não for acessível a todos empregados e dirigentes da empresa. Fl. 4262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-012.153 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.005765/2008-13 5 CONTRIBUIÇÕES INCIDENTES SOBRE PAGAMENTOS A SEGURADOS COOPERADOS QUE PRESTAM SERVIÇOS POR INTERMÉDIO DE COOPERATIVAS DE TRABALHO. DESCABIMENTO. JULGAMENTO STF. ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO DA RFB. Conforme o Ato Declaratório Interpretativo RFB 05/2015, por força do julgamento do Recurso Extraordinário 595.838/SP, com repercussão geral reconhecida, não mais serão cobradas as contribuições incidentes sobre os pagamentos aos segurados cooperados que prestam serviços por intermédio de cooperativas de trabalho. REMUNERAÇÃO DO SEGURADO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. DESPESAS NÃO RELACIONADAS À ATIVIDADE DA EMPRESA. Integram a remuneração do segurado contribuinte individual os valores pagos pela empresa referentes a despesas pessoais, sem comprovação de tratar-se de gastos relacionados à atividade da empresa. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2004 SUCESSÃO. RESPONSABILIDADE. ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. AUSÊNCIA DE PREJUÍZO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. A empresa que resultar de fusão, transformação, incorporação ou cisão é responsável pelo pagamento das contribuições previdenciárias e daquelas destinadas a outras entidades ou fundos, devidas pelas empresas fusionadas, transformadas, incorporadas ou cindidas, até a data do ato da fusão, da transformação, da incorporação ou da cisão. Assim, o lançamento em nome da incorporada, efetuado após a incorporação, caracteriza erro quanto à identificação do sujeito passivo. Contudo, se tal erro não acarretou prejuízo ao direito de defesa exercido pela incorporadora, não há que se falar em nulidade do lançamento. DECADÊNCIA. PAGAMENTO PARCIAL DA OBRIGAÇÃO. Sujeitam-se ao prazo decadencial de cinco anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador, as contribuições relativas às competências nas quais se verifique o pagamento parcial da obrigação. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2004 LANÇAMENTO. IMPUGNAÇÃO. RETIFICAÇÃO. O lançamento regularmente notificado pode ser alterado em virtude de impugnação apresentada pelo sujeito passivo. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Fl. 4263DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-012.153 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.005765/2008-13 6 Inconformada com a referida decisão, a ora Recorrente obteve ciência do referido acórdão em 26/04/2024 (e-fl. 4.231) e interpôs Recurso Voluntário em 22/05/2024 (e-fls. 4.234/4.252), repisando às alegações da defesa inaugural, motivo pelo qual adoto o relatório da decisão recorrida: - A incorporação realizada ocorreu de forma lícita e regular. A fiscalização da RFB carece de competência para declarar a nulidade dos atos sucessórios. O lançamento em nome da empresa incorporada, realizado após a incorporação, resulta em vício insanável, erro na identificação do sujeito passivo e nulidade. - A rubrica ajuda de custo representou o ressarcimento a segurados empregados de despesas ocorridas no exercício de suas atividades laborais, não constituindo paga em contrapartida ao trabalho, conforme base de incidência prevista no artigo 22, I da Lei 8.212/91. Adiciona ser irrelevante que o § 9º do artigo 28 da Lei 8.212/91 não traga expressa previsão da ajuda de custo. - A alínea “t” do § 9º do artigo 28 da Lei 8.212/91 não exige que a bolsa de estudo tenha que ser usufruída por todos empregados, mas que o plano de educação seja a todos uniformemente disponibilizado. Conforme documento juntado, o “Projeto de Educação” objetiva a todos funcionários oportunidade de crescimento pessoal e profissional através de bolsas para alfabetização, ensino fundamental e médio, cursos técnicos e ensino superior. Portanto, as bolsas não se referiam apenas a cursos de nível superior. Trata-se de verba paga “para” o trabalho, sem natureza remuneratória. O plano educacional possui importante finalidade social, razão pela qual, a jurisprudência vem excluindo a incidência de contribuições previdenciárias ainda quando o auxílio educação é destinado aos filhos dos segurados empregados. - Em relação aos pagamentos a contribuintes individuais transportadores rodoviários autônomos, também promove a juntada de documentos para comprovar o pagamento da contribuição devida. - Por fim, em relação aos pagamentos efetuados aos diretores da empresa, trata- se de reembolso de despesas suportadas no exercício de suas atividades, não sujeitos à incidência de contribuições previdenciárias. Afirma juntar comprovantes para ilustrar sua alegação. (...) Por fim, a Recorrente pugna que seja julgado totalmente improcedente o presente Autos de Infração, com o cancelamento da integralidade do crédito tributário. É o relatório. Fl. 4264DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-012.153 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.005765/2008-13 7 VOTO Conselheira Marcelle Rezende Cota, Relatora Admissibilidade Conheço do Recurso Voluntário, uma vez tempestivo e preenchidos os demais requisitos de admissibilidade. Preliminar Da Nulidade – Erro na Identificação do Sujeito Passivo A Recorrente pugna em sua peça recursal pela nulidade do lançamento por erro na identificação do sujeito passivo, ocasionando cristalina ofensa aos preceitos do artigo 142 do CTN. Por seu turno, a DRJ concluiu que houve o erro na identificação do sujeito passivo, mas referido equívoco não ensejaria a nulidade da autuação em razão do princípio da instrumentalidade das formas, considerando que a Recorrente não teve prejuízo à sua defesa. Não se pode, contudo, condicionar o reconhecimento da nulidade à demonstração de prejuízo ao direito de defesa quando se está diante de vício que atinge elemento essencial do lançamento tributário. A correta identificação do sujeito passivo constitui requisito material do ato administrativo de constituição do crédito tributário, nos termos do art. 142 do CTN, não se tratando de mera formalidade passível de convalidação pelo princípio da instrumentalidade das formas. Assim, o lançamento efetuado em face de sujeito diverso daquele legalmente responsável pela obrigação tributária revela vício de substância, que compromete a própria validade do ato, independentemente de eventual prejuízo processual. Nesse contexto, a matéria, inclusive, já foi objeto de apreciação por este E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais em situações similares, nas quais se reconheceu que o erro na sujeição passiva configura afronta direta à norma de regência do lançamento, impondo o reconhecimento de sua nulidade. Especificamente, houve acórdão proferido em processo que decorreu da mesma ação fiscal que desencadeou no auto de infração aqui enfrentado, em que ocorrida idêntica situação fática-jurídica à que foi deduzida pela Recorrente, tendo este Colegiado, por unanimidade de votos, concluindo pela nulidade do lançamento nos termos do Acordão nº 2301- 011.521, da lavra do Ilustre Relator Presidente Diogo Cristian Denny, que assim fundamentou: Conforme relatado, o auto de infração foi lavrado em face de empresa incorporada, por conta da falta de apresentação de CND. Confira-se (fl. 78): Fl. 4265DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-012.153 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.005765/2008-13 8 12. Juntamos ao presente Al o Instrumento Particular de Alteração e Consolidação de Contrato Social da Julio Simões Transportes e Serviços Ltda, registrado na JUCESP sob n° 203.924/08-3, de 01/O7/2008, onde consta a incorporação da empresa Lubiani Transportes Ltda. 13. Em pesquisa no sistema verificamos que a empresa obteve o registro da alteração de contrato com a apresentação de uma Certidão Positiva de Débito com Efeitos de Negativa -CPD-EN, emitida em 02/06/2008, sendo bem claro em sua finalidade “Esta certidão tem finalidade de registro ou arquivamento, em órgão próprio, de ato a redução de capital social, transferência de controle de cotas de sociedade limitada e cisão parcial ou transformação de entidade ou de sociedade empresária ou simples ”, portanto, não é específica para baixa da empresa. (...) 16. A legislação em vigor é clara quanto à necessidade de se exigir a CND para fins de baixa nos casos de extinção da sociedade por incorporação, pois é uma forma do fisco garantir o recebimento dos créditos. (...) 23. É o entendimento desta auditoria que uma CPD-EN não pode substituir, para os fins do artigo 47 da Lei n° 8.212/91, uma CND, bem como por toda legislação infra-legal (IN)citadas, procedemos desta forma o levantamento dos créditos em nome da empresa Lubiani Transportes Ltda, CNPJ 54.398.086/0001-81, por considerar o registro da alteração contratual de extinção da sociedade, em decorrência de incorporação, datada de 31/05/2008, um ato nulo para todos os efeitos. (g.n.) A resposta da JUCESP ao ofício enviado, em sede de diligência, foi no sentido da regularidade da incorporação da contribuinte pela Julio Simoes Logistica S/A, inexistindo problemas quanto à ausência de CND, por conta da alteração legislativa promovida pela LC 147/2014. Confira-se: O E Plenário em sessão ordinária de 06 04 2016 tomou ciência da r. decisão Ministerial que determinou o arquivamento da Revisão Administrativa ex officio 997 004/09-5 interposta pela D Procuradoria desta Junta Comercial em face do ato de incorporação da sociedade Lubiani Transportes Ltda (NIRE 35 201 132 213) pela empresa Julio Simões Transportes e Serviços Ltda (NIRE 35 214 900 931) considerando a perda de objeto em relação à exigência da apresentação de certificados de regularidade fiscal para o referido ato com fundamento na Lei Complementar nº 147/2014. Insta relembrar que há incorporação quando uma ou mais sociedades são absorvidas por uma outra sociedade, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, havendo a extinção da sociedade incorporada. Vejamos o art. 227 da Lei 6.404/76: Fl. 4266DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-012.153 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.005765/2008-13 9 Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. § 1º A assembleia-geral da companhia incorporadora, se aprovar o protocolo da operação, deverá autorizar o aumento de capital a ser subscrito e realizado pela incorporada mediante versão do seu patrimônio líquido, e nomear os peritos que o avaliarão. § 2º A sociedade que houver de ser incorporada, se aprovar o protocolo da operação, autorizará seus administradores a praticarem os atos necessários à incorporação, inclusive a subscrição do aumento de capital da incorporadora. § 3º Aprovados pela assembleia-geral da incorporadora o laudo de avaliação e a incorporação, extingue-se a incorporada, competindo à primeira promover o arquivamento e a publicação dos atos da incorporação. (g.n.) Portanto, estamos diante de erro de sujeição passiva, uma vez que o auto de infração deveria ter sido lavrado em face da empresa incorporadora, havendo afronta ao disposto no art. 142 do CTN. Nesse sentido, vejamos o seguinte precedente deste Conselho: Acórdão 2401-003.559: ERRO DE SUJEIÇÃO PASSIVA - REQUISITO BÁSICO DE FORMAÇÃO DO ATO. OFENSA AO ART. 142 DO CTN. IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO. O erro na eleição do sujeito passivo, enseja afronta à própria substância do lançamento, de modo que resta violado o art. 142 do CTN. (...) Logo, considerando o erro relacionado à identificação do sujeito passivo (vício material), nos termos do art. 142 do CTN, o presente lançamento deve ser cancelado. A partir das premissas fixadas no precedente acima, verifica-se que a controvérsia não se limita a mera irregularidade formal, mas alcança a própria estrutura do lançamento tributário. Nos termos do art. 142 do CTN, compete à autoridade administrativa constituir o crédito tributário mediante a correta identificação do sujeito passivo, o que não se apresenta como faculdade, mas como elemento essencial e vinculado do ato administrativo. A imputação da obrigação a pessoa jurídica já extinta, em razão de incorporação regularmente efetivada, traduz vício que compromete a própria validade do lançamento, por atingir um de seus pressupostos constitutivos. Dessa forma, em consonância com o entendimento já firmado por este Conselho em situação fática idêntica, conclui-se que o lançamento encontra-se eivado de vício material, decorrente de erro na identificação do sujeito passivo, o que configura afronta ao art. 142 do CTN e compromete a própria constituição válida do crédito tributário. Impõe-se, assim, o reconhecimento da nulidade do auto de infração. Fl. 4267DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-012.153 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.005765/2008-13 10 Conclusão Pelas razões acima expostas, voto por conhecer do Recurso Voluntário para dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Marcelle Rezende Cota Fl. 4268DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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