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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11217274 #
Numero do processo: 11610.012179/2001-75
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 16 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Feb 06 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/1997 a 30/06/1997 DESISTÊNCIA DE AÇÃO JUDICIAL. MORA. É devida a mora decorrente da desistência de ação judicial na qual vigorava liminar suspendendo a exigibilidade do crédito tributário.
Numero da decisão: 3001-003.926
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Daniel Moreno Castillo – Relator Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Conselheiros(as) Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow (substituto [a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).
Nome do relator: DANIEL MORENO CASTILLO
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MORA. É devida a mora decorrente da desistência de ação judicial na qual vigorava liminar suspendendo a exigibilidade do crédito tributário. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Daniel Moreno Castillo – Relator Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Conselheiros(as) Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow (substituto [a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente). RELATÓRIO Fl. 447DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11610.012179/2001-75 2 Adoto o relatório elaborado pela DRJ por ter o mesmo resumido a questão posta de forma adequada e esclarecedora, prestigiando, ainda, a eficiência administrativa: Trata o presente processo de auto de infração lavrado contra a contribuinte acima identificada, que pretende a cobrança da Contribuição para Programa de Integração Social – PIS relativa aos períodos de apuração de janeiro de 1997 a abril de 1997 e junho de 1997. 2. A exigência fiscal teve origem em procedimento de auditoria interna realizada na DCTF apresentada pela contribuinte, na qual foram lançados de ofício os valores dos débitos confessados em virtude de:  o débito declarado de 06/1997 encontrar-se com a exigibilidade suspensa em face do processo judicial nº 97.00112079-1 mas o processo judicial não foi comprovado;  para os débitos declarados de 01/1997 e 02/1997 foram informadas compensações com DARF que não foram localizados;  para os débitos declarados de 03/1997 e 04/1997 foram informados pagamentos com DARF que não foram localizados. 3. Cientificada da exigência fiscal, em 28/12/2001 a autuada apresenta impugnação (fls. 4 a 10) alegando, em síntese: a. Parte do crédito tributário ora exigido foi quitado e compensado pela Impugnante. Já o restante foi suspenso por decisão judicial. Tais afirmações podem ser cabalmente demonstradas através das guias DARF, DCTF retificadora, bem como decisão judicial. b. Note-se que os valores suspensos, bem como aqueles compensados pela Impugnante em conjunto com os valores devidamente pagos para a Secretaria da Receita Federal identificam-se com aqueles discriminados no presente auto de infração. c. Podemos afirmar com segurança, portanto, que a compensação e pagamento do débito fiscal devidamente comprovados extinguiram completamente o crédito tributário exigido no Auto de Infração em tela, motivo pelo qual este deve ser cancelado. d. Assim, resta evidente a improcedência do presente auto de infração, uma vez que tem por objeto a exigência de valores a título de PIS já recolhidos pela Impugnante. 4. A impugnante finaliza requerendo que seja cancelado o auto de infração em análise em todos os seus efeitos. 5. Requer ainda que todas as intimações e notificações a serem feitas, relativamente às decisões proferidas neste processo, sejam encaminhadas aos seus procuradores bem como sejam enviadas cópias à impugnante, no endereço Fl. 448DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11610.012179/2001-75 3 constante destes autos. Protesta também a impugnante por todos os tipos de provas admitidas em direito. 6. Em 06/05/2013. foi emitido o DESPACHO DECISÓRIO N°2314/2013, à fl. 374, encaminhando o processo a EQAMJ a fim de analisar as alegações da contribuinte, com posterior encaminhamento a DRJ, tendo em vista a existência de saldo devedor referente aos meses de janeiro e fevereiro, gerado a partir de suposta compensação com pagamento a maior em referencia ao PA de dezembro de 1996. 7. O despacho de 06/04/2020 afirma que a ação judicial informada pela contribuinte não existe e encaminha o processo a ECOB, tendo em vista a existência de impugnação administrativa. 8. Em 07/04/2020, a ECOB considera tempestiva a impugnação, protocolado em 28/12/2001 e encaminha a DRJ para prosseguimento, anexando o extrato do processo. Em seu recurso voluntário o recorrente argui, em síntese, que o acórdão alterou a fundamentação da glosa, uma vez que deixou a mesma de estar fundamentada em medida liminar inexistente e passou a ser a desistência da ação. Permanecem objeto do presente PAF os períodos de 01/1997, 02/1997 e 06/1997. É o relatório. VOTO Conselheiro Daniel Moreno Castillo, Relator. 1. Tempestividade. O presente recurso é tempestivo, sendo a matéria do mesmo de competência para essa Turma Extraordinária apreciar nos termos do art. 65, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF. 2. Mérito. Reitera-se que permanecem objeto do presente processo os períodos de 01/1997, 02/1997 e 06/1997. Em relação às duas primeiras competências, a glosa é clara ao estabelecer que não havia sido informado o DARF referente ao crédito requerido, fato que impossibilita a constatação de certeza e liquidez exigida pelo artigo 170 do CTN. 23. Para os débitos declarados de 01/1997 e 02/1997 o lançamento de ofício decorreu da falta de comprovação da alegada compensação com DARF. (e-fl. 393) Ainda que pesem os argumentos que tocam na verdade material, a prova necessária no processo era de fácil produção nos autos, um documento de arrecadação ou a indicação de qual seria o mesmo e a apuração dos valores resultantes. Não se trata de verdade Fl. 449DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11610.012179/2001-75 4 material, mas de fazer as vezes do contribuinte naquilo que é ônus seu, sem que haja um motivo relevante para que seja suprida alguma deficiência sua em matéria de realização probatória. O ônus que atinge a todos, contido no artigo 373 do CPC e que para os contribuintes significa comprovar a existência, certeza e liquidez dos créditos que pleiteia junto à Administração, nos termos exigidos pelo artigo 170 do CTN. No que toca à competência de 06/1997, essa é a que estava envolvida na questão judicializada, pois que tal competência deu-se após o deferimento do comando liminar deferido em favor da ora recorrente. Conforme decisão de e-fl. 52, a data de deferimento da liminar que suspendia a exigibilidade do crédito tributário é 21/05/1997, ao ponto em que o andamento de e- fl. 384 aponta para a desistência da ação pela recorrente em 31/10/2003. Não há inovação pela DRJ ao apontar a mesma que teria ocorrido a desistência da ação judicial correlata, ao ponto em que o lançamento se reporta a uma ação não comprovada. A ação não havia sido comprovada por conta de um erro de digitação imputável à recorrente, fato que criou óbice à confirmação de acesso às informações do referido processo judicial. Fato é que o processo judicial existia e existiu, até que a ora recorrente pediu desistência do mesmo. O lançamento em questão foi realizado para prevenir a decadência. Enquanto a liminar vigorou (máximo até 31/10/2003), não haveria de se falar em mora, pois albergado estava o contribuinte pelos efeitos da decisão liminar a seu favor. Por sua vez, os motivos da desistência permanecem ocultos, certo que os efeitos da liminar certamente cessaram com a mesma e, então, a mora, salvo motivo superveniente que não está expresso nos autos, passou a ser devida. Caso o contribuinte tivesse logrado êxito na sua investida judicial a situação seria diferente e teria o mesmo o direito de não ser considerado em mora, já que não se falou em depósito judicial no caso. Nesse sentido, nego provimento ao recurso voluntário. É como voto. Assinado Digitalmente Daniel Moreno Castillo Fl. 450DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11210152 #
Numero do processo: 13005.722278/2014-47
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Feb 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico.
Numero da decisão: 3102-003.207
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.196, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.720207/2014-18, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.196, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.720207/2014-18, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 188DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.207 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722278/2014-47 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente/procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara/acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de Pis-Pasep/Cofins. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: 1. REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. 2. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico. 3. DECISÃO ADMINISTRATIVA. MATÉRIA NÃO CONTESTADA. Consideram-se definitivos os ajustes efetuados na base de cálculo dos créditos a descontar relativamente aos itens que não foram expressamente contestados. Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese: I. As aquisições de produtos sujeitos ao regime de apuração monofásico dão direito a crédito no regime não cumulativo por aplicação do art. 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004. Fl. 189DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.207 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722278/2014-47 3 II. Não há vedação legislativa à apropriação de créditos decorrentes de aquisição de produtos sujeitos ao regime monofásico. Ao final, pugna pelo provimento do recurso. Este é o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Despacho Decisório, através de Parecer juntado aos autos de folhas 30 a 32, assim descreveu as glosas: Intimado a prestar esclarecimentos, o contribuinte informou que tem como objeto social o comércio atacadista de cerveja, chope e refrigerantes, e comércio varejista de bebidas, e que adquire mercadorias da Cia Cervejaria Primo Schincariol S.A., além de custear a energia elétrica. Da análise da planilha apresentada, constata-se que as operações que deram origem a estes créditos referem-se a aquisições, para revenda, de água, refrigerante e cervejas, classificadas nos códigos 22.011000, 22.021000, 22.029000 e 22.030000 da TIPI. Entretanto, os incs. I dos arts. 3 das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002, e alterações posteriores, vedam o desconto de créditos de PIS/COFINS na aquisição de bens para revenda, no caso de produtos classificados nas posições 22.01, 22.02, 22.03 (cerveja de malte) e no código 2106.90.10 Ex 02. Também não geram direito à apuração de crédito de PIS/COFINS as despesas de fretes destas operações (aquisições para revenda), uma vez que os valores destes fretes integram o custo de aquisição dos produtos, nos termos do parág. primeiro do art. 289 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR (Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999). Em razão do exposto, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil – AFRFB glosou os valores da rubrica “Créditos a Descontar à Alíquota de 1,65%”, do período fiscalizado. Lembrando que os créditos glosados referem-se ao 1º Trimestre/2007, assim estava redigido o referido dispositivo legal: Art. 2º Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento). § 1º Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) Fl. 190DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.207 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722278/2014-47 4 VIII - no art. 49 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e alterações posteriores, no caso de venda de água, refrigerante, cerveja e preparações compostas classificados nos códigos 22.01, 22.02, 22.03 e 2106.90.10 Ex 02, todos da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.925, de 2004) Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) nos incisos III e IV do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) b) no § 1º do art. 2º desta Lei; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) A Recorrente assim argumenta em seu Recurso Voluntário: 42. A autoridade fiscal, portanto, baseia sua fundamentação nas alíneas “b”, dos incs. I, dos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que remetem aos §§ 1º e 1º- A do art. 2º das mesmas leis, que previam em seu inc. VIII o direcionamento ao art. 58-A da Lei nº 10.833/03, o qual tratava do regime monofásico de tributação das bebidas, até serem revogados pela Lei nº 13.097/15, que instituiu o sistema de tributação das bebidas frias. Vemos que a motivação pela impossibilidade de se apropriar de créditos decorrentes da aquisição de produtos para a revenda, sujeitos à monofasia, não foi levantada pela Autoridade Tributária, mas sim pela recorrente, tendo em vista que a vedação à apropriação de créditos, que foram glosados no Despacho Decisório, é expressa no inciso VIII, do § 1º, do art. 2º, da Lei nº 10.637/2002. De fato, estes produtos estavam sujeitos ao regime monofásico, definido pelo já supracitado dispositivo que embasou a glosa, combinado com o art. 49 e 59-A, da Lei nº 10.833/2003, e ainda que não houvesse uma vedação expressa, entendo que não cabe a apropriação de créditos decorrentes de produtos sujeitos à monofasia. Ocorre que os produtos sujeitos à tributação monofásica não podem gerar créditos de forma alguma, visto que este tipo de tributação é incompatível com o regime de tributação não cumulativo. Esta posição é reproduzida na Solução de Consulta COSIT nº 218, de 06 de agosto de 2014, onde se lê: “21 Nesse sentido, pelo exposto até aqui, deve-se reiterar que o fato de uma pessoa jurídica revendedora estar inserida em uma cadeia cuja incidência das contribuições em apreço se dá sob a forma monofásica não inviabiliza, per si, a apuração de créditos a serem descontados dessas contribuições, com exceção daquele decorrente da aquisição de bens monofásicos. Estando a pessoa jurídica vinculada a não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em tese, é possível o desconto de alguns créditos. 22 Contudo, em vista do caráter geral com que são colocados os questionamentos da consulente, é prudente alertar que as hipóteses ensejadoras de créditos são aquelas taxativamente elencadas nos incisos dos arts. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, sendo cabível a apuração de crédito tão somente na medida em que as hipóteses discriminadas forem aplicáveis à atividade praticada Fl. 191DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.207 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722278/2014-47 5 pela consulente e dentro dos próprios limites estabelecidos pela legislação regente.” Notem que a sentença em negrito do item 21 desta Solução de Consulta é explícita em excluir os créditos decorrentes da aquisição de produtos monofásicos para a apuração de créditos das pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo. Esta consulta decorre de dúvida do consulente sobre a possibilidade de utilização de créditos não decorrentes de produtos monofásicos na apuração de débitos decorrentes de sua atividade que é a de varejista de combustíveis. Também encontramos este entendimento em decisões do Superior Tribunal de Justiça conforme podemos verificar em trecho do voto da eminente Ministra Assusete Magalhães no AIREsp nº1.895.032/PE: "TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PIS/COFINS. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. DECISÃO AGRAVADA EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DA TURMA. 1. O Superior Tribunal de Justiça possui firme entendimento de que as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições do PIS/PASEP e da COFINS em regime especial de tributação monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. 2. Agravo interno a que se nega provimento" (STJ, AgInt no REsp 1.743.909/RJ, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, DJe de 22/10/2019). "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. ART. 17 DA LEI 11.033/2004. REGIME MONOFÁSICO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O Tribunal a quo, ao analisar a controvérsia, consignou: 'Posteriormente, a Segunda Turma, ao julgar o REsp 1.267.003/RS, decidiu rever sua orientação quanto ao segundo fundamento, passando a entender que o art. 17 da Lei 11.033/04 não teria aplicação exclusiva ao Regime Tributário para o Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária - REPORTO. Nesse mesmo precedente, compreendeu-se, também, não ser possível o aproveitamento de créditos pela incompatibilidade de regimes – a tributação monofásica, com alíquota concentrada na atividade de venda, não permite o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo - e pela especialidade de normas, haja vista que a inserção em Regime Especial de Tributação Monofásica afasta a aplicação da regra gral do art. 17 da Lei 11.033/2004 e do art. 16 da Lei 11.116/2005, e por especialidade, chama a incidência do art.3°, I, 'b' da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que vedam o creditamento. (...) Feitas essas considerações, filio-me ao entendimento de que a técnica do creditamento é incompatível com a incidência monofásica do tributo porque não há cumulatividade. Inaplicável, portanto, à impetrante, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei 11.033/2004, e 16, da Lei 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao regime não-cumulativo.' 2. O entendimento alhures encontra-se pacificado na jurisprudência da Segunda Turma do STJ, segundo o qual o regime de tributação monofásica é incompatível com o direito ao creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS. Fl. 192DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.207 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722278/2014-47 6 3. Recurso Especial não provido" (STJ, REsp 1.806.338/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 11/10/2019). "AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. CREDITAMENTO. ART. 17 DA LEI 11.033/2004, C/C ART. 16, DA LEI N. 11.116/2005. REVENDA DE AUTOPEÇAS. REGIME DE INCIDÊNCIA MONOFÁSICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. REGIME ESPECIAL EM RELAÇÃO AO REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. 1. Consoante os precedentes desta Segunda Turma de Direito Tributário do Superior Tribunal de Justiça, as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2º, §1º, e incisos; e 3º, I, 'b' da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Desse modo, não se lhes aplicam, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei n. 11.033/2004, e 16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao Regime Não-Cumulativo, salvo determinação legal expressa. Precedentes: REsp. Nº 1.267.003 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013; AgRg no REsp. Nº 1.239.794 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 17.09.2013. 2. Indiferentes se tornam as alterações efetuadas no art. 8º VII 'a' da Lei n.º 10.637/2002 e art. 10, VII 'a' da Lei n.º 10.833/2003 pelo art. 42, III, 'c' e 'd', da Lei n. 11.727/2008, e pelo art. 21, da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.833/2003 e pelo art. 37 da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.637/2002, pois a incompatibilidade é dos próprios regimes de tributação. 3. Incompatibilidade que se restringe às mercadorias e produtos sujeitos à tributação monofásica, não alcançando as atividades empresariais como um todo. 4. A vedação ao referido creditamento estava originalmente no art. 3º, I, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, em suas redações originais. Depois, com o advento da Lei n. 10.865/2004, a vedação migrou para o art. 3º, I, 'a' e 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Posteriormente, sobreveio a Lei n. 11.787/2008 que reforçou a vedação com a alteração do art. 3º, I, 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Tivesse havido derrogação da vedação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, esta não sobreviveria ao regramento realizado pela lei posterior que reafirmou a vedação (Lei n. 11.787/2008) e que não foi declarada inconstitucional. 5. Agravo regimental não provido" (STJ, AgInt no REsp 1.772.957/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 14/05/2019). "TRIBUTÁRIO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. REPORTO. REGIME ESPECIAL NÃO CUMULATIVO. ACÓRDÃO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. I - Muito embora o Superior Tribunal de Justiça possua jurisprudência no sentido de que o aproveitamento de créditos relativos ao PIS e a COFINS, conforme disposição do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, não é de exclusividade dos contribuintes beneficiários do Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (REPORTO), verifica-se, a despeito de tal entendimento, que as receitas sujeitas ao pagamento de PIS e COFINS, em regime especial de tributação monofásica, não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Fl. 193DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.207 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722278/2014-47 7 regime de incidência não cumulativo. Neste sentido: DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3ª REGIÃO), SEGUNDA TURMA, julgado em 10/5/2016, DJe de 17/5/2016; REsp 1440298/RS, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/10/2014, DJe 23/10/2014. II - Agravo interno improvido" (STJ, AgInt no AREsp 1.218.476/MA, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, DJe de 28/05/2018) O regime de tributação monofásico está previsto no § 4º, do Artigo 149, da Constituição Federal de 1988, artigo que trata das contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, onde se estabelece que “a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez”. Fábio Rodrigues de Oliveira, em seu PIS E COFINS na Prática, 3ª Edição, assim define o regime de tributação monofásica: A incidência monofásica, também conhecida por tributação diferenciada ou concentrada abrange um grupo de tributos que estão sujeitos à aplicação de alíquotas específicas, superiores às básicas de 0,65% e 3% (regime cumulativo) e 1,65% e 7,6% (regime não-cumulativo). (...) Basicamente, fabricantes e importadores aplicam sobre as receitas auferidas na venda de tais produtos alíquotas maiores às usuais, enquanto os demais contribuintes da cadeia de comercialização (atacadistas e varejistas) tributam as receitas auferidas nas vendas dos mesmos produtos com alíquota zero. O ônus do tributo, portanto, fica concentrado no fabricante ou importador, motivo pelo qual a sistemática é conhecida por “incidência monofásica”. O conceito não deve se confundir com o da não cumulatividade, na medida em que só há de se falar em cumulatividade, ou em não cumulatividade, nos regimes de tributação plurifásico, onde os tributos incidem diversas vezes na cadeia produtiva ou comercial, podendo-se descontar o montante pago na operação antecedente (não-cumulativo), ou não (cumulativo). Não devemos confundir também a monofasia com a substituição tributária, pois aquela não pretende reproduzir a base de cálculo do último membro da cadeia de circulação de bens a que se aplica, sendo apenas o caso de uma única incidência. A técnica aplicada pela legislação para a implementação de um regime de tributação monofásico foi a de impor uma alíquota superior à alíquota normal a um determinado sujeito passivo na cadeia de circulação de bens ou de produção, aplicando alíquota zero aos demais participantes a jusante. Alternativamente, vemos nos regimes a que são submetidos o biodiesel, a nafta petroquímica e o querosene de aviação a determinação de incidência única, conforme as Leis que regulam a cobrança de PIS/COFINS sobre estes produtos. Fl. 194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.207 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722278/2014-47 8 Interessante destacar que as alíneas a e b, do inciso I, do caput, dos artigos 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, de redação idêntica, e reproduzido abaixo, combinadas com o § 2º, deste mesmo artigo, delimitam o alcance da utilização dos créditos de PIS/COFINS, sendo que o inciso I, e alíneas, impedem expressamente o creditamento dos bens sujeitos ao regime monofásico nas aquisições para a revenda. “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.” Chamo a atenção para o § 2º, onde a vedação a gerar créditos é ainda mais ampla do que a encontrada no inciso I, do caput do artigo 3º, especialmente no seu inciso II, que afasta a formação de crédito sobre aquisições de quaisquer bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. A exposição de motivos da Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei nº 10.833/2003, é clara ao excluir a monofasia da não-cumulatividade e, consequentemente, impedir o aproveitamento de créditos decorrentes do regime monofásico, o que é mais do que coerente com a natureza deste regime. “11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as pessoas jurídicas de que trata a Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as autarquias e fundações públic33as federais, estaduais e municipais, as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens.” Fl. 195DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.207 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722278/2014-47 9 O mesmo encontramos na exposição de motivos referentes à conversão em Lei, da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, Lei nº 10.637/2002: “8. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não cumulativa do PIS/Pasep, foram excluídos do modelo, em vista de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo Simples ou pelo regime de tributação do lucro presumido, as instituições financeiras e os contribuintes tributados em regime monofásico ou de substituição tributária.” Desta forma, a metodologia do regime de não cumulatividade não se confunde com a admissão de créditos decorrentes de regime de tributação diverso e propositalmente separado em razão de especificidades dos setores submetidos à monofasia identificados pelo legislador. Seria uma deturpação da metodologia da não cumulatividade admitir créditos que lhe são estranhos com consequências no valor do tributo devido em cada etapa do ciclo econômico. A sentença presente no inciso II, do § 2º do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, “não sujeitos ao pagamento da contribuição”, deve ser lida como se referindo ao regime previsto nestas duas Leis, não devendo se confundir com a contribuição paga sob outro regime, sob pena de desvirtuar a arquitetura da incidência tributária pretendida e a própria lógica do sistema. No entanto, o inciso II, do caput do art. 3º, da Lei nº 10.833/2003, permite que a aquisição de combustíveis e lubrificantes, produtos sujeitos à monofasia, para servirem de insumos na produção de outros bens sejam computados como créditos para a apuração do valor devido destas contribuições. Ocorre que a lógica dos tributos não cumulativos decorre da possibilidade do contribuinte creditar-se pelos valores pagos ao segmento precedente à título destes tributos na apuração de seus próprios débitos. Vemos que na dinâmica do ICMS e do IPI, o contribuinte faz jus, como regra, ao montante do tributo pago nas suas aquisições e esta é a confirmação de que o crédito no regime não cumulativo decorre dos montantes cuja a carga tenha sido suportada pelo contribuinte que pretende direito ao respectivo crédito, como regra. No caso do ICMS e IPI, o valor do imposto na transação é suportado pelo comprador, que reconhece seu montante pelo valor destacado na nota fiscal, cabendo ao vendedor a apuração do valor a ser efetivamente recolhido em razão dos créditos que ele próprio acumulou de forma prévia nas suas aquisições, ou seja, nas operações em que ele suportou a carga do tributo cobrado naquela operação. Fl. 196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.207 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722278/2014-47 10 Já no regime monofásico a carga tributária é suportada pelo vendedor exclusivamente, e a sua capacidade de repasse aos preços depende de aspectos econômicos de mercado, podendo ou não ser repassadas ao preço praticado nas suas vendas, dependendo da elasticidade preço/demanda e fatores concorrenciais. A dinâmica do PIS/COFINS difere um pouco da metodologia dos ICMS e IPI, em razão destes impostos incidirem sobre atividades específicas de industrialização e circulação de bens e serviços, enquanto a PIS/COFINS incide sobre uma base muito mais ampla, o que implica também numa base mais ampla em relação aos seus créditos, no entanto, a lógica mantém-se pois os créditos referentes a pagamentos não suportados pelo contribuinte somente podem ser considerados como exceção à regra, ou como regimes especiais. Como no regime monofásico a carga tributária é suportada por apenas uma determinada parte da cadeia de negócios de determinados produtos, não cabe falar de créditos a serem utilizados decorrentes de regime monofásico por contribuinte que adquira estes bens, a não ser pela exceção à regra, que neste caso está expressamente citada no inciso II, do caput do artigo 3º, citado acima. Notem que a outra exceção neste mesmo inciso (II, caput do art. 3º) refere- se a pagamentos por conta e ordem de encomendantes e do valor do ICMS, que podem ser excluídos da base de cálculo da PIS/COFINS por industriais e importadores de veículos de transporte, em razão do artigo 2º, da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, de natureza diversa dos insumos para a fabricação de bens, e por isto excluídos da possibilidade de serem considerados como créditos. Esta exceção foi expressamente abordada no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5/2018, onde também encontramos a vedação de que despesas com combustíveis gerem créditos quando aplicadas em atividades diversas da produção de bens ou da prestação de serviços. “139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se agregam ao bem ou serviço em processamento, conclui-se que somente podem ser considerados insumos do processo produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação de serviços. (...) 142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço.” Fl. 197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.207 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722278/2014-47 11 Por fim, cabe analisarmos o artigo 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, que se alega permitir a acumulação de créditos não sujeitos ao pagamento da contribuição. “Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.” Não posso concordar com esta argumentação, pois considero que o disposto neste artigo refere-se a contribuintes que vendam bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, sem fazer qualquer juízo ao regime de tributação das aquisições necessárias à consecução futura destas vendas ou prestação de serviços, as quais se pressupõe serem aquelas capazes de gerarem créditos e, portanto, sem interferir com o conteúdo do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Sendo assim, os bens adquiridos que sejam submetidos ao regime monofásico não geram créditos nem quando destinados a revenda, nem quando utilizados como insumos para a produção de outros bens ou serviços. Diante de todo o exposto, conheço do Recurso Voluntário e voto por negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 198DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13607.000834/2008-01
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Feb 05 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2004 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. IMPUGNAÇÃO. INTEMPESTIVIDADE. ALEGADO NÃO CABIMENTO DE INTIMAÇÃO POR EDITAL. INTIMAÇÃO VIA POSTAL FRUSTRADA. FATO INCONTROVERSO. VALIDADE. Frustrada a intimação via postal, torna-se cabível a intimação ficta, por edital.
Numero da decisão: 2202-011.733
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator Assinado Digitalmente Ronnie Soares Anderson – Presidente Participaram da reunião de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ronnie Soares Anderson (Presidente).
Nome do relator: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
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IMPUGNAÇÃO. INTEMPESTIVIDADE. ALEGADO NÃO CABIMENTO DE INTIMAÇÃO POR EDITAL. INTIMAÇÃO VIA POSTAL FRUSTRADA. FATO INCONTROVERSO. VALIDADE. Frustrada a intimação via postal, torna-se cabível a intimação ficta, por edital. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator Assinado Digitalmente Ronnie Soares Anderson – Presidente Participaram da reunião de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ronnie Soares Anderson (Presidente). RELATÓRIO Fl. 122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.733 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13607.000834/2008-01 2 Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 5ª Turma da DRJ/BHE, de lavra do Auditor-Fiscal Marcelo Veiga Ferreira (Acórdão 02-34.244): Contra o sujeito passivo foi lavrado o lançamento de fls. 14 a 18, com exigência de crédito tributário no valor de R$ 8.383,64 a título de Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF), juro de mora e multa proporcional de 75%. Os dispositivos legais infringidos constam na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal, conforme folhas de continuação anexas do referido feito fiscal. Irresignado, tendo sido cientificado em 14/02/08, conforme fl. 45, o sujeito passivo impugnou o feito fiscal em 29/05/08 (fls. 2 a 5), onde expôs as suas razões de discordância, argumentando, em preliminar, a tempestividade da impugnação. [...] Referido acórdão foi assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF Ano-calendário: 2004 IMPUGNAÇÃO INTEMPESTIVA. A impugnação apresentada fora do prazo não instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo. Impugnação Não Conhecida Crédito Tributário Mantido Cientificado do resultado do julgamento em 13/12/2011, uma terça-feira (fls. 59- 60), a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 09/01/2012, uma segunda-feira (fls. 61), no qual se sustenta, sinteticamente: a) A intimação editalícia fere o devido processo legal e a ampla defesa, porquanto não esgotados os meios de intimação pessoal, como exige a legislação aplicável, o que comprometeria a validade do lançamento tributário; b) A fixação de edital exclusivamente nas dependências do órgão fiscalizador contraria os princípios da publicidade e da cientificação efetiva do contribuinte, inviabilizando o contraditório; c) A glosa de valores declarados como isentos ofende o inciso XIV do art. 6º da Lei nº 7.713/88, pois a parte-recorrente é portadora de neoplasia maligna (CID C83- Fl. 123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.733 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13607.000834/2008-01 3 9), conforme laudo médico e reconhecimento pelo INSS, fazendo jus à isenção do imposto de renda sobre proventos de aposentadoria; d) A exigência do crédito tributário ofende o princípio da legalidade tributária, porquanto a situação fática (moléstia grave isenta) não se enquadra na hipótese de incidência do imposto; e) O lançamento efetuado viola o princípio da verdade material, na medida em que desconsidera documentos oficiais que comprovam o direito à isenção, configurando erro de fato; f) A manutenção da glosa desconsidera os efeitos jurídicos da aposentadoria por invalidez com laudo oficial, em desacordo com o art. 30 da Lei nº 9.250/95 e com os arts. 39, XXXI e XXXIII, §§ 4º e 6º do Decreto nº 3.000/99; g) A constituição do crédito tributário com base em lançamento que desconsidera a isenção legal aplicável caracteriza ato administrativo eivado de nulidade absoluta, conforme doutrina especializada e jurisprudência administrativa citadas. Diante do exposto, pede-se, textualmente: a) A total procedência do pedido, com a declaração e reconhecimento como indevido o pagamento do Imposto de Renda em virtude de sua isenção por motivo de doença grave, bem como a condenação da Ré na obrigação de restituir os valores dos Exercícios 2005-2006, 2006-2007, 2007-2008, 2008-2009, acrescidos de juros e correção monetária; b) Seja dado provimento ao presente recurso para reconhecer a ilegalidade da sanção imposta, por indevida; c) Seja homologado o erro de lançamento e reconhecida a nulidade do crédito tributário ora guerreado, bem como a isenção em favor do ora recorrente; d) Protesta-se por todos os meios de prova, notadamente os documentos anexos, especialmente as Declarações de Imposto de Renda. Convertido o julgamento em diligência, sobrevieram os documentos de fls. 102-104. Apesar de intimado, o recorrente não se manifestou sobre tal acervo documental (fls. 118). É o relatório. VOTO O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, relator: Fl. 124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.733 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13607.000834/2008-01 4 Conheço do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos demais requisitos para exame e julgamento da matéria. Examino a preliminar de conhecimento relativa à tempestividade da impugnação. No acórdão recorrido, a 5ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Belo Horizonte não conheceu da impugnação apresentada pela parte-recorrente, ao fundamento de sua intempestividade, nos termos do art. 15 do Decreto nº 70.235/1972. Constatou-se que a impugnação foi protocolada após o prazo legal de trinta dias, contados da ciência do lançamento fiscal, circunstância que, segundo o entendimento do colegiado, inviabiliza a instauração da fase litigiosa do procedimento administrativo fiscal e acarreta a revelia do sujeito passivo. Nessa linha, entendeu-se não ser possível o exame de mérito da impugnação, nos termos da jurisprudência reiterada do então Conselho de Contribuintes, sendo mantida integralmente a exigência fiscal relativa ao crédito de Imposto sobre a Renda da Pessoa Física referente ao ano- calendário de 2004. Por sua vez, o recorrente argumenta que a intimação do lançamento ocorreu de forma irregular, por meio de edital afixado na repartição fiscal, sem que fossem esgotados os meios para sua cientificação pessoal, em afronta ao contraditório e à ampla defesa. Aduz ainda a nulidade do edital de intimação, por restringir indevidamente os meios de comunicação do lançamento. No caso em exame, o despacho da Equipe de Contencioso Administrativo da Receita Federal do Brasil – ECOA/DEVAT06, datado de 19 de abril de 2023, informa que houve frustração da tentativa de entrega da correspondência ao endereço do contribuinte, conforme documentos constantes às fls. 102/103 e 42 do processo, o que autoriza, segundo o § 1º do art. 23 do Decreto nº 70.235/1972, a realização da intimação por meio de edital afixado em local franqueado ao público, no órgão encarregado da intimação. Os documentos relativos ao Edital 00001/2008, afixado entre os dias 30/01/2008 e 14/02/2008 na Agência da RFB em Pedro Leopoldo-MG, foram devidamente juntados aos autos (fls. 44 a 46), corroborando o cumprimento formal do procedimento. Esse procedimento encontra respaldo direto na legislação de regência: DECRETO 70.235/1972 Art. 23. Far-se-á a intimação: I – pessoalmente, mediante ciência escrita do intimado; II – por via postal, telegráfica ou outro meio expresso de comunicação que assegure a certeza da ciência do interessado; III – por edital. Fl. 125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.733 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13607.000834/2008-01 5 § 1º O edital será publicado em dependência, franqueada ao público, do órgão encarregado da intimação, quando resultar improfícuo um dos meios referidos neste artigo.”** Assim, à vista da aplicação literal do dispositivo citado e da comprovação documental da tentativa frustrada de intimação pessoal, o edital publicado nos termos do § 1º do art. 23 do Decreto nº 70.235/1972 deve ser considerado regular e eficaz para os fins de constituição válida do crédito tributário e fluência dos prazos subsequentes no processo administrativo fiscal. Nesse sentido, confira-se: Numero do processo: 13839.000454/2011-31 Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção Seção: Segunda Seção de Julgamento Data da sessão: Tue Dec 20 00:00:00 UTC 2022 Data da publicação: Tue Mar 07 00:00:00 UTC 2023 Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2005 EMENTA PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. IMPUGNAÇÃO. INTEMPESTIVIDADE. ALEGADO NÃO CABIMENTO DE INTIMAÇÃO POR EDITAL. INTIMAÇÃO VIA POSTAL FRUSTRADA DADA A INEXISTÊNCIA DO ENDEREÇO DECLARADO PELO PRÓPRIO SUJEITO PASSIVO. FATO INCONTROVERSO. VALIDADE. Frustrada a intimação via postal, encaminhada a endereço declarado pelo próprio sujeito passivo, porém inexistente segundo os Correios, torna-se cabível a intimação ficta, por edital. Numero da decisão: 2001-005.452 Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura, Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente). Nome do relator: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO Diante do exposto, rejeito o argumento. Mantida a intempestividade da impugnação, fica prejudicado o exame das demais razões recursais. Fl. 126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.733 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13607.000834/2008-01 6 Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário, e NEGO-LHE PROVIMENTO. É como voto. Assinado Digitalmente Thiago Buschinelli Sorrentino Fl. 127DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11208607 #
Numero do processo: 13855.900053/2016-99
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Feb 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE. CAIXAS COLETIVAS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. PALLETS. ACONDICIONAMENTO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte, sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de gastos com aquisição de pallets, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios, sobre tais gastos deve ser reconhecidos os créditos. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO. ACONDICIONAMENTO FÁBRICA. MANUTENÇÃO DE EXPEDIÇÃO. MANUTENÇÃO DE EMPILHADEIRA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. São considerados insumos geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep os serviços adquiridos e utilizados no setor de expedição, acondicionamento de fábrica e na manutenção de empilhadeira da pessoa jurídica, em qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço.
Numero da decisão: 3302-015.298
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.294, de 11 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13855.900051/2016-08, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Sergio Roberto Pereira Araujo(substituto[a] integral), Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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LEITE. CAIXAS COLETIVAS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. PALLETS. ACONDICIONAMENTO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte, sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de gastos com aquisição de pallets, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios, sobre tais gastos deve ser reconhecidos os créditos. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO. ACONDICIONAMENTO FÁBRICA. MANUTENÇÃO DE EXPEDIÇÃO. MANUTENÇÃO DE EMPILHADEIRA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. São considerados insumos geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep os serviços adquiridos e utilizados no setor de expedição, acondicionamento de fábrica e na manutenção de empilhadeira da pessoa jurídica, em qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Fl. 128DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.298 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900053/2016-99 2 ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.294, de 11 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13855.900051/2016-08, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Sergio Roberto Pereira Araujo(substituto[a] integral), Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de Cofins Não Cumulativa – Mercado Interno, referente ao 4º trimestre de 2012. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. No regime da não cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam essenciais ou relevantes para a produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade. CRÉDITOS. INSUMOS. SERVIÇOS COM MANUTENÇÃO. Fl. 129DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.298 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900053/2016-99 3 São considerados insumos geradores de créditos da Cofins os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. CRÉDITOS. INSUMOS. EMBALAGEM DE TRANSPORTE. As embalagens utilizadas para viabilizar o transporte de mercadorias não são consideradas insumos, não dando, pois, direito a desconto de crédito na apuração da Cofins no regime da não cumulatividade. CRÉDITOS. INSUMOS. PEDÁGIOS. Os gastos com pedágio, pagos por empresa industrial para efetuar a entrega dos produtos que industrializa, não são considerados insumos para fins de creditamento da Cofins apurada no regime não cumulativo. CRÉDITOS. INSUMOS. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO. Os gastos posteriores à finalização do processo de produção não são considerados insumos para fins de creditamento da Cofins apurada no regime não cumulativo. CRÉDITO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. VEDAÇÃO LEGAL. Por expressa disposição legal, não incide atualização monetária sobre créditos da Cofins objeto de ressarcimento. Tomando ciência da decisão, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário reiterando os argumentos apresentados na Impugnação. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos, dele tomo conhecimento. RAZÕES DE MÉRITO: DAS GLOSAS DE MATERIAIS DE EMBALAGENS – CAIXAS COLETIVAS Conforme consta dos autos, a principal atividade da interessada é a exploração da indústria e comércio de leite e derivados (creme de leite, queijo mussarela, queijo parmesão, manteiga, bebida láctea achocolatada). É pessoa jurídica que exerce Fl. 130DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.298 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900053/2016-99 4 atividade agropecuária, e se dedica a produtos destinados à alimentação humana classificados no capítulo 4, da NCM. Diz a Recorrente que a embalagem é utilizada para acondicionar 12 caixas de leite de 1 litro, e os seus custos foram excluídos da base de créditos sob o argumento de tratar-se de uma embalagem de transporte e não de apresentação. Como afirmando pela Recorrente em seu Recurso Voluntário (fls. 116-117): “(...) 2. Trata-se de uma embalagem de apresentação, pois, diferentemente do que foi dito pelo agente fiscal ela é confeccionada em material resistente, colorido, com impressão de todos os dados e informações do produto. Justamente para poder ser manuseada no ponto de venda como embalagem de apresentação destinada ao consumidor final. O consumidor que adquire estes produtos da Requerente os leva para casa nas exatas condições – de embalagem - em que saíram da fábrica. Esta embalagem de apresentação padrão com 12 unidades do produto agrega valor ao produto, pois, tem designer, cores, informação, quantidade etc. (...) 3. A comercialização do leite longa vida se dá por caixa de 12 unidades, como se verifica pela leitura dos documentos fiscais já analisados pelo agente julgador. A comercialização do produto leite não se dá em unidades de 1 litro, mas sim em unidades de caixas contendo 12 litros. Desta forma, a embalagem é do produto e não simplesmente para transporte. Consta no processo cópia de Nota Fiscal que comprova a operação. 4. A caixa longa vida não pode ser amassada ou molhada, tampouco perfurada, pois, qualquer amassamento ou umidade causará a deterioração do produto com perda total, que conforme já especificamos acima é leite. Sem a utilização das caixas coletivas, a indústria teria que realizar grande quantidade de trocas do produto leite longa vida, bem como teria um alto volume de perdas por deterioração, o que tornaria inviável a sua produção e comercialização. Ora, é sabido mesmo para quem é leigo no assunto que um produto tão perecível como é o leite exige cuidados específicos no seu acondicionamento para que permaneçam garantidas as propriedades para consumo humano. Acondicionar adequadamente o produto é uma das etapas do processo produtivo. (Grifei). Alegou que, por se constituir em um produto altamente perecível, de imediato já comprova a relevância e essencialidade das embalagens, e que tais características são ratificadas pela garantia de qualidade e conversação que agregam ao produto. A DRJ05 registrou que o processo industrial da interessada se constitui de tratamentos térmicos (aquecimento e resfriamento) do leite e acondicionamento para consumo, executados em sua matriz, em Patrocínio Paulista. O Acórdão da DRJ tratou o material de embalagem para apresentação – caixa coletiva, a partir do relato do auditor fiscal, segregando o produto: a) O produto de maior volume de vendas do contribuinte é o leite, vendido em embalagem de 1 litro. Esta sim é considerada embalagem de apresentação e com direito a crédito de Pis e COFINS. b) Já as embalagens do tipo “Caixa Coletiva” são destinadas a facilitar o transporte, não contém todas as informações do produto, não valorizam o produto, Fl. 131DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.298 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900053/2016-99 5 são feitas em material de qualidade inferior ao da embalagem de 1 litro, não são comumente vendidos (no varejo) em embalagem coletiva e o seu acondicionamento na etapa de expedição (o produto já está fabricado e embalado). c) Que a legislação faz distinção entre as embalagens incorporadas ao produto durante o processo de industrialização e aquelas que se destinam tão somente ao transporte dos produtos acabados. Passo à análise. O Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05, de 17.12.2018, ao evidenciar as repercussões oriundas do julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, afirmou: a) “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja” b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Ao tratar de bens e serviços utilizados por imposição legal, o Parecer COSIT nº 05/2018 destacou a atividade de preparação de alimentos, em que a interpretação para fins de cálculo de crédito das Contribuições deve-se a uma visão conglobante do sistema normativo: 35. Como exemplo de atividades que promovem a reunião de insumos para produção de um bem novo que não são consideradas industrialização, mas que podem ser consideradas produção de bens para fins de apuração de créditos das contribuições com base no dispositivo em tela, citam-se as hipóteses de preparação de produtos alimentares não acondicionados em embalagem de apresentação mencionadas no inciso I do caput do art. 5º do Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010 (Regulamento do IPI). (...) 49. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, em razão de sua relevância, os itens “cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção (...) por imposição legal”. (...) 51. Daí se constata que a inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela legislação no conceito de insumos deveu-se mais a uma visão conglobante do sistema normativo do que à verificação de essencialidade ou pertinência de tais Fl. 132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.298 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900053/2016-99 6 itens ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços por ela protagonizado. Aliás, consoante exposto pelo Ministro Mauro Campbell Marques em seu segundo aditamento ao voto (que justamente modificou seu voto original para incluir no conceito de insumos os EPIs) e pela Ministra Assusete Magalhães, o critério da relevância (que engloba os bens ou serviços exigidos pela legislação) difere do critério da pertinência e é mais amplo que este. (Grifei). Em relação ao transporte de alimentos industrializados, a regulamentação do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA SG Resolução 10/1984, dispõe sobre instruções para conservação nas fases de transporte, comercialização e consumo dos alimentos perecíveis, industrializados ou beneficiados, acondicionados em embalagens, determinou, dentre outras medidas, que os alimentos perecíveis, acondicionados em embalagens para a sua conservação devem oferecer orientação segura para que o alimento não se torne impróprio para o consumo, sob pena de ensejar a abertura de processo de infração sanitária contra a empresa que desatender tais recomendações (itens 1, 2, 3 e 12). Na mesma linha, a Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, em Resolução RDC nº 722, de 01/07.2022, tratou dos limites máximos tolerados (LMT) de contaminantes em alimentos (concentração máxima do contaminante legalmente aceita), em todos os setores envolvidos nas etapas de produção, industrialização, armazenamento, transporte e distribuição de alimentos para o consumo humano. Pelos exemplos acima, observa-se que a conservação nas fases de transporte de alimentos, como é o caso do leite, é decorrente de imposição legal. Tanto pelas singularidades de cada cadeia produtiva quanto por imposição legal, para o setor de produção de alimentos, como é o caso da Recorrente, identifica-se na embalagem de acondicionamento o critério da relevância (“é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção”), nos termos dos normativos citados. Neste sentido, embalagem de apresentação ou de transporte, deve compor a base de créditos de PIS/Pasep e de COFINS. Quanto a questão de o insumo ser utilizado após a industrialização do bem, a Instrução Normativa RFB nº 2121, DE 15.12.2022, ao definir os créditos decorrentes da aquisição de insumos, estabeleceu o que segue: Art. 176 - § 1º Consideram-se insumos, inclusive: I - Bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo); Fl. 133DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.298 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900053/2016-99 7 II - Bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente de imposição legal; (Grifei). A Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF enfrentou o tema. veja-se: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007 CONCEITO DE INSUMOS NA SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA. (...) EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. (3ª. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Decisão 9303- 011.355, de 30.10.2021, Processo 10925.901881/2011-71, Relator Jorge Olmiro Lock Freire). ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as despesas com embalagens para transporte. (3ª. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Decisão 9303-012.948, de 11.05.2022, Relatora Tatiana Midori Migiyama). (Grifei). Com razão a Recorrente. Não me parece razoável, data vênia, considerar que embalagens que acondicionam alimentos, não cumprem elemento estrutural e inseparável do processo produtivo, sendo a sua falta, efetiva privação da qualidade do produto. Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita. 2.2 DAS GLOSAS DE COM GASTOS POSTERIORES A FINALIZAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO Em seu Recurso, às fls. 125-127, a Recorrente relatou que o Acórdão manteve glosas sob o argumento de se tratar de despesas posteriores ao processo de produção de leite e dos seus derivados, não se enquadrando no conceito de insumo essencial e relevante para a industrialização dos produtos, dos seguintes itens: 1) paletização; 2) acondicionamento fábrica; Fl. 134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.298 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900053/2016-99 8 3) manutenção de expedição; 4) manutenção de empilhadeira. Passo a análise. A) PALETIZAÇÃO A Recorrente defendeu que a utilização de paletização, apesar de ser posterior à produção, de envaze e encaixotamento, constitui etapa essencial do seu processo produtivo, fase em que são executados os processos de paletização, que não são dissociados do processo produtivo. Esse processo que permite manter a qualidade do produto produzido, sendo necessário à produção, por permitir dar correto tratamento ao resultado, acondicionando e organizando os produtos sobre os pallets para o momento do carregamento, evitando perdas decorrentes do manuseio inapropriado dos produtos. Defendeu que estabelecer um limite do processo industrial em que é passível o creditamento, implica criar restrições para creditamento de PIS/Pasep e COFINS, situação inconcebível em face à legislação tributária. O Acórdão da DRJ05 fundamentou sua decisão conforme segue (fl. 90): Diversos Expedição (426.209) Após o envase dos produtos, estes são acondicionados em pallets (dimensão de 1,00 x 1,20 m) para serem transportados internamente e armazenados por empilhadeiras até os Drive in do armazém de estocagem de produtos acabados, que permanecerão até que sejam expedidos. No momento da expedição, as empilhadeiras movimentam os pallets com produtos até o setor de expedição, para serem vistoriados e envolvidos em filmes plásticos, formando assim, as unidades de transporte e que, também, servirão para movimentação e armazenamento nos clientes. Em vários casos, os pallets não são retornados à fábrica, ou quando existe seu retorno, estes se encontram muitas vezes danificados. Como se observa do relato transcrito na decisão da DRJ05, a paletização é o processo em que os produtos são acondicionados para serem transportados internamente, por empilhadeiras até o setor de produtos acabados, onde serão posteriormente vistoriados e envolvidos em filmes plásticos, formando unidades de transportes para o processo de venda. No tópico anterior foi destacado a existência de normas específicas para o acondicionamento e transporte de alimentos industrializados, tais como a regulamentação do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA SG Resolução 10/1984 e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, Resolução RDC nº 722, de 01/07.2022. O CARF destacou, ao julgar o tema, que os gastos com aquisição de pallets e sua reforma, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios, se caracterizam a essencialidade e/ou relevância dos insumos à atividade. Veja-se: Fl. 135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.298 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900053/2016-99 9 DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE PRODUTOS ACABADOS. AQUISIÇÃO DE PALLETS, SERVIÇOS DE REFORMA, REMESSA PARA CONSERTO E RETORNO. CRÉDITO RECONHECIDO. Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte, sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de contratação de armazéns com terceiros para depósito das mercadorias inacabadas ou acabadas os custos são dedutíveis a teor do artigo 3º das leis das contribuições. Da mesma forma em relação os gastos com aquisição de pallets e sua reforma, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios. CUSTOS COM SERVIÇOS DE HIGIENIZAÇÃO DE VEÍCULOS. TRANSPORTE MATÉRIA PRIMA ‘LEITE’. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO. O produto submetido a processo industrial, posteriormente comercializado guarda particularidades que demanda atendimento de inúmeras regras do MAPA, além das fiscalizações exercidas pela EMBRAPA e ANVISA, por essa razão as despesas são essenciais. (...) (Decisão nº 3101-002.664, 1ª. TO, 1ª. Câmara da 3ª. Seção, em 07.0.2025, Relator Marcos Roberto da Silva). Sobre pallets a jurisprudência do CARF tem admitido o cálculo dos créditos das Contribuições sobre gastos com embalagens para transporte de alimentos in natura: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO (ART. 3° II, DA LEI 10.637/2002). EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE FRUTAS IN NATURA. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como embalagem de transporte são insumos, conforme o art. 3°, II, da Lei n° 10.637/2002, por serem essenciais e relevantes na atividade de produção das frutas in natura e a consequente venda no mercado interno e exportação. Os pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como embalagem de transporte garantem a qualidade das frutas in natura, mantendo a integridade delas, em virtude de sua fragilidade. (Decisão 3301-009.763, de 13.04.2021, Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção, Relatora Liziane Angelotti Meira). Entendo que cabe razão à Recorrente, considerando os critérios da essencialidade e relevância ao caso sob análise, que possui características específicas (produtos destinados à alimentação humana), impeditiva de aplicação de uma “regra geral” para definição de insumos. Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita. B) ACONDICIONAMENTO FÁBRICA, MANUTENÇÃO DE EXPEDIÇÃO, MANUTENÇÃO DE EMPILHADEIRA A Recorrente defendeu que a utilização de gastos com acondicionamento de fábrica, manutenção de expedição e de empilhadeira são justificados, apesar de Fl. 136DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.298 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900053/2016-99 10 ocorrerem depois da produção, do envaze e encaixotamento (e de forma diferente não poderia ser), contudo, não os dissocia do processo produtivo: são vinculados à atividade, essenciais e relevantes, estão intrinsecamente relacionados a atividade e objeto social da Recorrente. O Acórdão da DRJ05 fundamentou sua decisão conforme segue (fls. 90): Diversos Expedição (426.209) Após o envase dos produtos, estes são acondicionados em pallets (dimensão de 1,00 x 1,20 m) para serem transportados internamente e armazenados por empilhadeiras até os Drive in do armazém de estocagem de produtos acabados, que permanecerão até que sejam expedidos. No momento da expedição, as empilhadeiras movimentam os pallets com produtos até o setor de expedição, para serem vistoriados e envolvidos em filmes plásticos, formando assim, as unidades de transporte e que, também, servirão para movimentação e armazenamento nos clientes. Em vários casos, os pallets não são retornados à fábrica, ou quando existe seu retorno, estes se encontram muitas vezes danificados. Acondicionamento Fábrica (428.048) É o setor que compreende todas as esteiras que conduzem o produto em unidades até os acumuladores. Após a saída dos acumuladores, o produto, ainda em unidade, é conduzido até a cardboard onde é feita a junção de 12 unidades, formando as caixas coletivas, e as esteiras continuam a conduzir o leite, agora na forma de caixa coletiva, até a máquina envolvedora de filme termo encolhível. Esta máquina (Shrink) envolve a caixa coletiva com filme termo encolhível, aplica calor para contrair o filme e conformálo na caixa coletiva, que após esta aplicação é recolhida (manualmente) por um funcionário que empilha as caixas por camadas no pallet e, por fim, disponibiliza para ser armazenada nos drive in no setor de armazenamento de produto acabado. O setor de acondicionamento é de fundamental importância para a produção de produtos longa vida, uma vez que, após o envase unitário, o produto tem que ser juntado em caixas e posteriormente em pallets para ser armazenado em estruturas metálicas elevadas, viabilizando assim a armazenagem de 7 pallets/ m2. A constante manutenção das esteiras, paleteiros elétricos e manuais, acumuladores, máquinas plastificadoras e envolvedoras de caixas coletivas se deve ao fato de que esse setor é o final da linha de envase e sua eventual paralização tem impacto direto em toda a cadeia produtiva de produtos longa vida. Devido à alta velocidade de produção, caso a linha paralize, todo o processo paraliza, da esterilização ao armazenamento de produto acabado. (grifei) Resta claro que as despesas aqui tratadas (42804.8 – Acondicionamento Fábrica, 44811.4 – Manutenção Expedição e 42608.8 – Manutenção Empilhadeira) são posteriores à finalização do processo de produção do leite e dos seus derivados, não se enquadrando no conceito de insumo essencial e relevante para a industrialização dos produtos. Mantêm-se a glosas efetuadas no Despacho Decisório. Ao tratar de bens e serviços utilizados por imposição legal, o Parecer COSIT nº 05/2018 destacou produtos e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos produtivos, os chamados “gastos gerais de fabricação” de produtos alimentícios. Veja-se: 7.4. PRODUTOS E SERVIÇOS DE LIMPEZA, DESINFECÇÃO E DEDETIZAÇÃO DE ATIVOS PRODUTIVOS Fl. 137DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.298 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900053/2016-99 11 (...) 98. Como relatado, na presente decisão da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, os Ministros consideraram elegíveis ao conceito de insumos os “materiais de limpeza” descritos pela recorrente como “gastos gerais de fabricação” de produtos alimentícios. 99. Aliás, também no REsp 1246317 / MG, DJe de 29/06/2015, sob relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, foram considerados insumos geradores de créditos das contribuições em tela “os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios”. 100. Malgrado os julgamentos citados refiram-se apenas a pessoas jurídicas dedicadas à industrialização de alimentos (ramo no qual a higiene sobressai em importância), parece bastante razoável entender que os materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados pela pessoa jurídica na produção de bens ou na prestação de serviços podem ser considerados insumos geradores de créditos das contribuições. 101. Isso porque, à semelhança dos materiais e serviços de manutenção de ativos, trata-se de itens destinados a viabilizar o funcionamento ordinário dos ativos produtivos (paralelismo de funções com os combustíveis, que são expressamente considerados insumos pela legislação) e bem assim porque em algumas atividades sua falta implica substancial perda de qualidade do produto ou serviço disponibilizado, como na produção de alimentos, nos serviços de saúde etc. Conforme já destacado, a Instrução Normativa RFB nº 2121, DE 15.12.2022, estabeleceu em seu art. 176, § 1º, que se consideram insumos os bens ou serviços que tenham sua utilização decorrente de imposição legal, como é o caso sob análise (no aspecto da manutenção de qualidade do produto ou serviço disponibilizado). A Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF decidiu que custos/despesas incorridos com pallets, papelão e filmes strech para proteção e transporte dos produtos alimentícios, cumpridos os demais requisitos, permite direito ao crédito das contribuições. Veja-se: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006 CRÉDITOS. GASTOS COM PALLETS, PAPELÃO E FILMES STRECH PARA PROTEÇÃO E TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com pallets, papelão e filmes strech para proteção e transporte dos produtos alimentícios, quando necessários à manutenção da integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, aplicado no âmbito do CARF por força do disposto no 99 do Regimento Interno fixado pela Portaria n.º 1.634/2023. (Decisão 9303-014.896, 3ª. T, 3ª. Seção da CSRF, publicação 09.05.2024, Relator Alexandre Freitas Costa). (Grifei). Este CARF decidiu que gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de gás GLP consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de Fl. 138DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.298 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900053/2016-99 12 insumos e produtos dentro do pátio da empresa, bem como óleo diesel utilizado em máquinas de lavar. Veja-se: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004 NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS (...) PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO. GLP CONSUMIDO EM EMPILHADEIRAS. POSSIBILIDADE. Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de gás GLP consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de insumos e produtos dentro do pátio da empresa, mas desde que observados os demais requisitos legais, dentre os quais tratar-se de insumo em cuja aquisição houve o pagamento das contribuições. (...) PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. DIREITO A CRÉDITO. ÓLEO DIESEL UTILIZADO EM MÁQUINAS DE LAVAR. POSSIBILIDADE. De acordo com o inciso II do artigo 3º da Lei nº 10.833/03, que é o mesmo do art. 3º, da Lei nº 10.637/02, o conceito de insumo pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos das contribuições sobre dispêndios com óleo diesel empregado como combustível de máquinas de lavar utilizados para a limpeza do ambiente de trabalho, identificados nos autos, por empresa que tenha por atividade a produção agrícola. (...) (Decisão: 3003-001.057, 3ª Turma Extraordinária da 3ª Seção, publicação 01.06.2020, Relator Marcos Antonio Borges) (Grifei). No mesmo sentido, a 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção deste Conselho julgou pela possibilidade de crédito quanto aos serviços de expedição: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR. (...) NÃO-CUMULATIVIDADE. TERCEIRIZAÇÃO. SERVIÇO DE EXPEDIÇÃO. TRANSPORTE INTERNO PARA CONFERÊNCIA DO PRODUTO ACABADO E POSTERIOR CARREGAMENTO PARA VENDA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. No tocante à Expedição, por estar relacionada ao transporte interno para conferência do produto acabado e carregamento para venda posterior, a autorização da tomada de crédito se dá com fundamento no art. 3º, IX c/c art. 15, II, da Lei nº 10.833/2003. Recurso Voluntário Provido. (Decisão: 3301-010.086, 1ª TO da 4ª. C da 2ª Seção, data da publicação 15.06.2021, Relatora Semíramis de Oliveira Duro). Deste modo, entendo que cabe razão à Recorrente, considerando que os processos de “acondicionamento fábrica”, “manutenção de expedição”, “manutenção de empilhadeira”, inerente ao processo produtivo do setor a que se dedica, sem sombra de dúvidas, viabilizam o funcionamento ordinário dos ativos produtivos, pois sua falta implica substancial perda de qualidade do produto ou serviço disponibilizado, se enquadrando no conceito de insumo essencial e relevante para a industrialização dos seus produtos. Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita. Fl. 139DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.298 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900053/2016-99 13 Voto em dar provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas referentes a materiais de Embalagens – Caixas Coletivas; paletização; acondicionamento fábrica; manutenção de expedição; manutenção de empilhadeira. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 140DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11213814 #
Numero do processo: 11070.901901/2018-41
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Feb 05 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/07/2017 a 30/09/2017 INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). CRÉDITO. FRETE. TRANSPORTE DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Numero da decisão: 3202-003.219
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite “in natura”). Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.188, de 10 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11070.720471/2017-87, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). CRÉDITO. FRETE. TRANSPORTE DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite “in natura”). Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.188, de 10 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11070.720471/2017-87, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Fl. 161DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.219 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901901/2018-41 2 Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário contra o deferimento parcial de Pedido de Ressarcimento de PIS-Pasep/Cofins não cumulativo, relativo a crédito vinculado à receita não tributada no mercado interno, razão pela qual as compensações vinculadas foram parcialmente homologadas. A fiscalização relata que a empresa Laticínio Stefanello Ltda. tem por objeto social a fabricação e o comércio atacadista e varejista de laticínios. Informa que o procedimento fiscal teve por objetivo verificar os créditos de PIS/Pasep e de Cofins pleiteados, pedidos relativos a créditos vinculados à receita não tributada no mercado interno e a créditos presumidos da agroindústria. Por isso, em sede de verificação do direito creditório vindicado, houve as seguintes glosas: 1. Bens para revenda; 2. Bens utilizados como insumos; 3. Créditos sobre depreciação de bens do ativo imobilizado; 4. Créditos sobre despesas com fretes para compra de leite in natura; 5. Créditos sobre despesas com fretes sobre transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa; 6. Créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura, que foram calculados com base no percentual de 20% sobre as alíquotas básicas do PIS/Pasep e da Cofins e não são passiveis de ressarcimento ou compensação; 7. Créditos sobre compras de queijos de pessoa jurídica que são tributados à alíquota zero das contribuições; Fl. 162DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.219 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901901/2018-41 3 8. Créditos presumidos calculados sobre aquisição de produtos de pessoa jurídica que não se enquadra nas hipóteses do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 ou com omissão de documentos fiscais comprobatórios do direito creditório. Entretanto, em sede de Manifestação de Inconformidade, a Recorrente impugnou, tão somente, os itens 2, 4, 5 e 7. Por sua vez, em sede de Recurso Voluntário, a Recorrente impugnou, tão somente, a glosa com despesas de Frete sobre compras de leite in natura e fretes de produtos acabados. Tornando-se matéria definitivamente julgada na esfera administrativa as glosas concernentes aos demais pedidos, aplicando-se a preclusão consumativa sobre tais glosas. Cientificada, a Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, a qual foi julgada procedente em parte pela Delegacia da Receita Federal do Brasil, formalizada por meio de acórdão assim ementado: NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB nº 5, de 2018, que produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB nº 5/2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL. INSUMOS. Consideram-se insumos os bens ou serviços especificamente exigidos pela legislação para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades, como no caso dos equipamentos de proteção individual (EPI). ÓLEO DIESEL UTILIZADO PARA GERAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. No regime não cumulativo do PIS e da Cofins o óleo diesel utilizado para geração de energia é insumo do processo de produção. UNIFORMES E FARDAMENTOS. VEDAÇÃO. CRÉDITO. Fl. 163DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.219 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901901/2018-41 4 Não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como uniformes e vestimentas, sem prejuízo da modalidade específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003. CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO. POSSIBILIDADE. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO. O crédito sobre o valor do frete na aquisição é admitido apenas quando o bem adquirido for passível de creditamento e na mesma proporção em que esse se der, já que o frete compõe o custo de aquisição do bem adquirido e a este está submetido como elemento acessório. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. CRÉDITO. Não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário ao CARF, no qual pugna pela homologação integral do crédito pleiteado. Em suma, é o Relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua admissibilidade, portanto, dele conheço. Ante a inexistência de preliminares arguidas, passo a analisar o mérito. II- DO MÉRITO 2.1- Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida no RESP 1.221.170. Fl. 164DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.219 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901901/2018-41 5 É sabido que em fevereiro de 2018, a 1ª Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães: “Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos. Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3º, §2º, de ambas as Leis impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3º, §3º, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis: "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Fl. 165DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.219 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901901/2018-41 6 Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014." A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional: “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de Fl. 166DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.219 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901901/2018-41 7 subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente do caso. DAS GLOSAS: 1.1- Despesas com fretes de aquisição de insumos (leite in natura) não tributados ou tributados com alíquota diversa Primeiro, a Recorrente tem como objeto social e finalidade principal, a fabricação e comércio de produtos alimentícios, entre eles, os laticínios. De acordo com as informações prestadas pela contribuinte, a maior parte da receita da empresa provém da venda de produtos lácteos que, de acordo com a legislação vigente, possuem, em sua maioria, saídas não tributadas. Neste sentido, entendeu a fiscalização que quando o custo do frete sobre as compras integrar o valor da nota fiscal de aquisição das mercadorias, este se considera componente do custo de aquisição, sendo o tratamento a ele dispensado igual ao do item adquirido. Assim, se o insumo é alcançado pela tributação das contribuições, a empresa poderá calcular crédito sobre o valor total da nota fiscal, englobando o valor do insumo e o do frete na operação de compra (já que Fl. 167DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.219 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901901/2018-41 8 este integra o custo). Por sua vez, se o insumo não é tributado, o valor do frete não comporá a base de cálculos dos créditos escriturados. Nesse sentido, considerando que não há incidência das referidas contribuições sobre o produto adquirido, o mesmo tratamento deveria ser dispensado ao frete de aquisição dessas mercadorias. Ratificando o entendimento da fiscalização, o julgador de piso, outrossim, registrou que dispêndios com aquisição de serviços de transporte sobre compras não podem ser enquadrados como insumos, haja vista não comporem o processo produtivo da Recorrente. Por sua vez, alega a Recorrente que a premissa de que o frete integra o custo da mercadoria, conforme afirmado pela fiscalização, seria somente se e quando o serviço de frete é prestado pelo próprio fornecedor da mercadoria, passando, o valor do frete, a integrar o valor da operação, não sendo esta situação aplicável ao caso em tela, eis que o frete, conforme bem demonstrado ao longo do processo de fiscalização, é prestado por pessoa jurídica diversa(terceiro), sendo tributado pelas contribuições do PIS/Pasep e da Cofins. Com a devida vênia, divirjo do entendimento do acórdão recorrido. A fiscalização reconheceu a existência de previsão legal para apuração de créditos sobre fretes apenas e tão somente se relacionados com operações de venda e se suportados pelo vendedor, nos termos do art. 3º, IX, e art. 15, II, da Lei n. 10.833/2003. No entanto, defende a possibilidade de inclusão dos valores dispendidos com frete na aquisição de insumos, já que essa despesa comporá o custo de aquisição do produto. Para que isso seja possível a fiscalização aduz que o frete esteja submetido à tributação e, além disso, é necessário que o bem adquirido também dê direito à apuração de crédito. Assim, o frete é um acessório, não sendo possível a apuração de um crédito como uma despesa autônoma. Portanto, o frete, por ser custo de aquisição do insumo, assume a mesma natureza deste, não podendo ser admitido o crédito se o custo do bem adquirido não pode ser inserido na base de cálculo dos créditos. Com a devida vênia, divirjo do acórdão recorrido e da fiscalização, existe um equívoco de interpretação cometido pelo julgador de piso, pois as despesas comerciais com armazenagem e fretes na operação de venda têm disciplina própria prevista no art. 3º, inciso IX, da Lei 10.833/2003, não estando vinculadas a um outro direito de crédito, existem por si, melhor Fl. 168DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.219 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901901/2018-41 9 explicando, não são acessórios de nada, simplesmente, por conta de previsão legal expressa, independentemente, do tratamento tributário dado à mercadoria comercializada. É de se registrar que apesar do produto não ser sujeito a tributação de PIS e COFINS ou ser submetido ao crédito presumido, o frete é tributado, o serviço de transporte prestado pela transportadora contratada pela contribuinte será tributado em PIS/COFINS devido por aquela, sobre o valor pago pela Recorrente. O valor aqui creditado será lá tributado, mantendo a lógica da não cumulatividade, no momento em que o creditamento aqui é negado e a tributação lá é mantida, quebra-se, sem fundamento legal, a não cumulatividade prevista na Lei nº 10.833/03. Por tais razões, reverto as glosas de créditos das contribuições em tela referentes aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos não sujeitos à incidência das contribuições, desde que, em observância à Súmula CARF nº 188, tenham tais serviços (fretes) registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. 1.2- Fretes entre estabelecimentos de produtos acabados No que se refere as glosas com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da cooperativa, tal questão não merece maiores digressões, merecendo aplicar ao tema a Súmula CARF nº 217: Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Portanto, mantenho as glosas. E, por consequência, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite in natura). Fl. 169DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.219 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.901901/2018-41 10 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite “in natura”). Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 170DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11208043 #
Numero do processo: 10880.720208/2021-77
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 13 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Exercício: 2017 RELAÇÃO DE PREJUDICIALIDADE EXTERNA. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CRÉDITO ANALISADO EM AUTO DE INFRAÇÃO VINCULADO. Quando existente a relação de prejudicialidade externa entre processos administrativos fiscais, é necessária aplicação do resultado do processo principal, como no presente caso, em que o crédito principal oriundo de um auto de infração de IPI, que vincula o respectivo pedido de ressarcimento, foi discutido e julgado.
Numero da decisão: 3402-012.874
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, em razão de prejudicialidade externa frente ao processo administrativo nº 15746.722917/2021-55. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anselmo Messias Ferraz Alves, Mariel Orsi Gameiro, Jose de Assis Ferraz Neto, Adriano Monte Pessoa(substituto[a] integral), Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Nome do relator: MARIEL ORSI GAMEIRO
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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CRÉDITO ANALISADO EM AUTO DE INFRAÇÃO VINCULADO. Quando existente a relação de prejudicialidade externa entre processos administrativos fiscais, é necessária aplicação do resultado do processo principal, como no presente caso, em que o crédito principal oriundo de um auto de infração de IPI, que vincula o respectivo pedido de ressarcimento, foi discutido e julgado. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, em razão de prejudicialidade externa frente ao processo administrativo nº 15746.722917/2021-55. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Fl. 5227DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anselmo Messias Ferraz Alves, Mariel Orsi Gameiro, Jose de Assis Ferraz Neto, Adriano Monte Pessoa(substituto[a] integral), Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). RELATÓRIO Por bem retratar os fatos e direitos debatidos no presente processo administrativo fiscal, peço vênia para me utilizar do relatório constante à decisão de primeira instância: Trata o presente processo da análise do pedido de ressarcimento PER nº 32268.55112.310118.1.1.01-6309 e das compensações a ele vinculadas, no montante de R$ 8.604.096,03 (oito milhões, seiscentos e quatro mil, noventa e seis reais, e três centavos), referente ao saldo credor de IPI apurado pelo estabelecimento CNPJ 61.186.888/0136-86 no 4º trimestre de 2017. O direito creditório não foi reconhecido e, consequentemente, as compensações não foram homologadas, indeferindo-se o pedido de ressarcimento. Segundo o despacho decisório (e-fls. 4313/4315), a Informação Fiscal lavrada pela Fiscalização (e-fls. 4000/4001) fundamenta o não reconhecimento do direito creditório. Por sua vez, a Informação Fiscal se reporta aos Relatórios de Ação Fiscal nos 01, 02, 03 e Anexo (e-fls. 4060/4299) e ao auto de infração do processo nº 15746.722917/2021-55 (e-fls. 4002/4059) como embasamento às suas conclusões. Tais documentos tratam das glosas de créditos básicos e de créditos incentivados. A glosa dos créditos básicos é abordada na “Descrição dos Fatos” do auto de infração (e-fls. 4006/4039) e a glosa dos créditos incentivados, nos mencionados relatórios que, em síntese, focam sobre os seguintes temas: ▪ Relatório de Ação Fiscal nº 01 (e-fls. 4060/4072) – questões relativas à isenção do IPI e às decisões judiciais suscitadas; ▪ Relatório de Ação Fiscal nº 02 (e-fls. 4073/4207) – questões relativas à classificação fiscal dos insumos oriundos da Zona Franca de Manaus (ZFM); ▪ Relatório de Ação Fiscal nº 03 (e-fls. 4208/4293) – questões relativas ao valor tributável sobre o qual foi calculado o crédito incentivado; ▪ Anexo (e-fls. 4294/4299) – aspectos adicionais relativos aos argumentos apresentados pelas empresas. A glosa dos créditos básicos refere-se aos produtos de lavagem/limpeza (sabões, detergentes, solventes) e lubrificação de máquinas (graxas, óleos solventes), que não são se enquadram nos conceitos de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, nos termos da legislação corrente do IPI. Quanto aos Fl. 5228DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 3 créditos incentivados, seguem, em resumo, as informações contidas nos Relatórios de Ação Fiscal e Anexo. I) INFORMAÇÕES FISCAIS I.1) Relatório de Ação Fiscal nº 01 I.1.1) Aspectos relativos à isenção do IPI e aos créditos apropriados pela fiscalizada A fiscalizada apropriou-se de créditos fictos originados da aquisição de kits de insumos (denominados “concentrados” ou “kits”) da RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06, empresa instalada na ZFM. Tais kits são identificados pela contribuinte como uma mercadoria única, classificada no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. Nas notas fiscais de saída emitidas por RECOFARMA não houve destaque de IPI, com base na isenção do art. 81, inciso II, e, em alguns casos, também no art. 95, inciso III, do RIPI/2010, mas a fiscalizada apropriou-se de créditos aplicando a alíquota prevista para o Ex 01 do código TIPI 2106.90.10 sobre o preço registrado nas notas fiscais. I.1.2) Recurso Extraordinário nº 592.891/SP O STF, apreciando o tema nº 322 de repercussão geral no julgamento do Recurso Extraordinário nº 592.891/SP, fixou a seguinte tese: Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. De acordo com o STF, cabe o creditamento de IPI apenas em relação a matériasprimas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos da ZFM por empresa situada fora da região, limitando-se o direito às hipóteses de isenção, que não abrangem as demais hipóteses de desoneração (alíquota zero ou não tributação). Os kits oriundos da ZFM não são produtos isentos (assim como não são produtos sujeitos à alíquota zero ou positiva e nem produtos NT), pois não encontra guarida na legislação a ficção de que um conjunto de matérias- primas e produtos intermediários acondicionados separadamente se constitui em uma mercadoria única para fins tributários. São os componentes individuais dos kits que devem ser avaliados para que se defina se são tributados a alíquotas positivas e se fazem jus à isenção decorrente dos incentivos fiscais atinentes à Zona Franca de Manaus. Desta maneira, a fiscalizada não pode se beneficiar da decisão do RE nº 592.891. I.1.3) Mandado de Segurança Coletivo nº 91.0047783-4 No Mandado de Segurança Coletivo nº 91.0047783-4, a Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca-Cola (AFBCC) formulou o pedido para que os seus associados não fossem compelidos a estornar o crédito do IPI, incidente sobre as aquisições de matéria-prima isenta a fornecedor situado na Zona Franca de Fl. 5229DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 4 Manaus (concentrado – código 2106.90 da TIPI), utilizada na industrialização dos seus produtos (refrigerantes – código 2202.90 da TIPI). O Poder Judiciário se pronunciou unicamente sobre o direito à isenção, sem avaliar as características do produto que a impetrante, omitindo que se constituía em um kit formado por embalagens individuais, identificou como “concentrado”. O que estava sendo discutido era a aplicação de isenção a produtos que tinham em sua composição alta dose de açúcar. I.1.4) Crédito previsto no art. 237 do RIPI/2010 Tratando-se de adquirentes de bens fabricados por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, há na legislação do IPI uma espécie de incentivo na forma de crédito quando ocorrer o atendimento dos seguintes requisitos: a) Que o produto adquirido seja elaborado com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária. b) Que o estabelecimento fornecedor seja localizado na Amazônia Ocidental. c) Que os projetos do fornecedor tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa. d) Que o produto adquirido não seja o fumo do Capítulo 24 nem as bebidas alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI. e) Que o bem seja empregado pelo adquirente como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto. De acordo com o informado pela Recofarma ao Fisco, observa-se que: - o corante caramelo é empregado somente em componentes de kits sabor Coca- Cola e sabor guaraná; - o álcool neutro e o ácido cítrico são empregados em componentes de todos os kits para refrigerantes, exceto kits sabor Coca-Cola e guaraná; - o extrato de guaraná é empregado somente em componente dos kits sabor guaraná. Constatou-se que a Recofarma não utiliza açúcar no processo de industrialização dos kits, mas sim produtos intermediários (corante caramelo, álcool neutro e ácido cítrico) em cuja industrialização é empregado açúcar. O corante caramelo é resultado de um processo de industrialização de razoável complexidade, que inclui o uso de diversos compostos químicos. Resumidamente, o processo de industrialização para a obtenção do corante caramelo é realizado em duas etapas: processo de hidrólise e processo de manufatura do corante caramelo. O corante caramelo pode gozar da isenção prevista no art. 95, III, do RIPI/2010. Fl. 5230DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 5 No entanto, o fato do corante caramelo poder gozar desta isenção não significa que pode gerar direito à isenção para o produto elaborado a partir dele. As empresas alegam que a ausência da palavra “diretamente” no caput do art. 6º do Decreto-lei nº 1.435/75 indicaria que a legislação não exige que a matéria-prima extrativa regional seja utilizada diretamente no produto que faz jus à isenção. Entretanto, a utilização do termo “matérias-primas”, por si só, já determina que deve haver o emprego direto do bem extrativo no processo produtivo do contribuinte beneficiado, pois “matérias-primas” são por definição aqueles bens que se incorporam no processo de transformação do qual resulta o produto industrializado. No caso dos kits de outros sabores que não Cola e guaraná, os ingredientes que, segundo as empresas, justificam a aplicação da isenção do DL nº 1.435/75 são o álcool e o ácido cítrico. O álcool e o ácido cítrico são obtidos pela fermentação da sacarose. Ambos são produtos industrializados a partir de matérias-primas diversas, inclusive da sacarose extraída da cana-de-açúcar. Assim, todo o raciocínio exposto para o corante caramelo deve ser aplicado ao álcool e ao ácido cítrico. O ácido cítrico, além de não ser uma matéria-prima extrativa vegetal, também não é bem de produção regional, pois é fabricado e fornecido por uma empresa localizada no Estado de São Paulo. Em relação ao álcool, deve se observar que no processo produtivo da Recofarma, é utilizado em quantidades ínfimas, atuando como agente de emulsificação de algumas substâncias odoríferas. As empresas alegam que o álcool poderia gerar direito ao benefício porque a legislação não explicita a quantidade do extrato vegetal, estabelecendo uma percentagem, por exemplo. Mas, ao grafar que o bem deve ser “elaborado com” matéria-prima extrativa, o legislador estabeleceu um marco relacionado à quantidade e importância do extrato vegetal. Pode se dizer que os componentes de kits “contém álcool”, embora em ínfima quantidade. Entretanto, seria um uso de linguagem totalmente inadequado dizer que preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas não alcoólicas foram “elaboradas com álcool”. I.2) Relatório de Ação Fiscal nº 02 Verifica-se que o próprio relatório traz um sumário das constatações levantadas pela autoridade fiscal, o qual, por bem resumir toda a sua exposição, é cabível aqui reproduzi-lo na íntegra, como segue (todos os destaques são do original). Tópico II: Os kits vendidos por RECOFARMA e a tentativa de manter a ficção de que constituem mercadoria indivisível 37) Os kits são enviados por RECOFARMA para fabricantes de bebidas localizados em todo o país, dentre eles a fiscalizada, onde passam por uma série de operações industriais até resultarem no chamado xarope composto, preparação que, por diluição em água carbonatada, resulta no refrigerante. O xarope composto é o verdadeiro concentrado, preparação única que, quando vendido Fl. 5231DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 6 para bares e restaurantes, é corretamente classificado pelas empresas do Sistema Coca-Cola como o concentrado referido no Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI. 38) Quando a fiscalização da RFB tomou a iniciativa de questionar sobre os ingredientes das “partes” de kit, RECOFARMA se recusou a responder. Mais recentemente, a empresa chegou a declarar que “em hipótese alguma a Intimada poderia descumprir com a verdade e fornecer explicações contrariando a matéria de fato” e que “identificar as partes dos concentrados como produtos separados não é se ater aos fatos e sim deturpá-los e faltar com a verdade material!” 39) As consultas formalizadas pelo grupo Coca-Cola omitiram a informação de que os “concentrados” consistem em ingredientes acondicionados separadamente. 39.1 - Tal fato não constou, por exemplo, de consulta formulada no ano de 1990, relativa à remessa do “concentrado B” para depósito fechado (pelo contrário, assegurou-se que as notas fiscais conteriam os “requisitos imprescindíveis a sua individualização”). 39.2 - Por outro lado, verificou-se que em consulta formalizada no Chile a Coca- Cola descreveu o kit Sprite como sendo “composto por três produtos”, e especificou ingredientes que integram as “partes” individuais. 39.3 - Fica a dúvida: por que no Chile foi espontaneamente apresentada esta descrição, ao passo que no Brasil a Coca-Cola insiste que o kit é “produto único e indivisível”, e repetidamente se recusou a especificar ingredientes que integram as “partes”? 40) As características básicas dos chamados “concentrados” também não foram mencionadas em ações judiciais formalizadas por fabricantes de refrigerantes na década de 90. 41) Embora no ano de 2014 RECOFARMA tenha declarado para a fiscalização que “apenas no campo da imaginação” poderiam existir situações em que a empresa classificaria individualmente uma parte, recentemente foi constatado que na década de 90, durante quase quatro anos, os chamados “concentrados Coca- Cola” não foram comercializados em conjunto: uma “parte” era vendida pelo estabelecimento instalado em Manaus, e outra “parte” por estabelecimento localizado no Rio de Janeiro, pertencente a Coca-Cola Indústrias (ou seja, duas pessoas jurídicas distintas, localizadas em diferentes Estados). 42) A tentativa de manter a ficção de que RECOFARMA dá saída a mercadoria única e indivisível vem ocorrendo inclusive em ações judiciais que discutem autuações recebidas da RFB. 43) Os argumentos sobre a matéria são apresentados de maneira que confundem o leitor, pois são mencionadas “razões físico-químicas” para a comercialização na forma de kits. 43.1 - São apresentadas alegações inverídicas que levam ao entendimento de que seria completamente impossível a remessa em separado de Fl. 5232DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 7 preparações, como a de que “desde a década de 40 os concentrados sempre foram comercializados na forma de kits e classificados de maneira unitária”. 43.2 - Em documento juntado em 2021 a processo judicial, fabricante de refrigerantes do Sistema Coca-Cola afirmou não haver margem para classificar individualmente cada um dos componentes de kit, e alegou possibilidade de “descaracterização do produto final” caso os ingredientes fossem fornecidos isoladamente. 43.3 - Como alegar que a venda em separado das preparações individuais poderia causar a “descaracterização do produto final”, se na prática esta situação ocorreu no início da década de 90? Certamente que a Coca-Cola não passou 4 anos vendendo insumos de uma forma que poderia resultar em refrigerante “descaracterizado”. 43.4 - Magistrado que analisou autuação relativa a PIS e Cofins efetuada em RECOFARMA emitiu sentença favorável à empresa que foi baseada unicamente em alegações da empresa que não expressam a realidade, em especial sobre a “indivisibilidade” dos kits. 43.5 - Já em processo judicial no qual se analisou Auto de Infração do IPI lavrado contra SPAL, a sentença foi favorável à Fazenda. Ao expor sua fundamentação (título “Da classificação fiscal das mercadorias – Mérito”), o Magistrado registrou que kits já foram comercializados separadamente, e que são formados por ao menos dois produtos “devidamente separados e distintos entre si”. Tópico III: Análise de Nota Explicativa que determina que os kits de insumos para bebidas não podem ser classificados em posição única 44) A controvérsia existente no presente processo (se um conjunto de insumos para fabricação de bebidas deve ser classificado em posição/código único ou separadamente) já foi submetida à organização competente para resolver dúvidas sobre a aplicação do Sistema Harmonizado (SH), que é o Conselho de Cooperação Aduaneira – CCA, nome corrente da OMA - Organização Mundial das Aduanas. 45) A organização internacional decidiu que os componentes individuais de bases para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente. A RFB obteve o texto completo da solução dada pelo CCA, tendo providenciado sua tradução juramentada. 46) Em vez de emitir um parecer válido apenas para os conjuntos de insumos objeto de consulta, o CCA optou por oficializar seu entendimento por meio da incorporação nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH) do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), transcrito a seguir: XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. Fl. 5233DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 8 47) Note-se que RECOFARMA já reconheceu que a Nota XI da RGI/SH 3 b) trata “exatamente” do bem em discussão, mas pretende atribuir a esta Nota um sentido oposto ao que foi registrado nas atas objeto de tradução juramentada. 48) Trabalho que CRIOU um dispositivo legal não pode ser descrito como “estudo preparatório” ou como uma simples “interpretação”, como as empresas já alegaram. A decisão do CCA pode ser comparada à Exposição de Motivos de uma Lei, com a diferença de que apresenta um grau de detalhamento muito superior ao normalmente apresentado pelo legislador brasileiro. 49) Parece não haver dissenso de que inexiste norma brasileira que estabeleça restrições ou ressalvas ao disposto no art. 1º do Decreto nº 97.409/1988, segundo o qual “A Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, apensa por cópia ao referido Decreto, será executada e cumprida tão inteiramente como nela se contém”. 50) Assim, observado o disposto nos artigos 96 e 98 do CTN, a Nota XI da RGI/SH 3 b) é suficiente, por si só, para determinar a impossibilidade de classificação fiscal dos “kits” em posição única do SH. Tópico IV: Análise das demais normas do SH que confirmam que os kits não podem ser classificados em posição única: 51) Embora a fiscalização considere ser desnecessário analisar o mérito do entendimento adotado pelo CCA/OMA, já que de qualquer maneira a decisão incorporada no item XI da Nota Explicativa da RGI/SH 3 b) deve ser seguida pelo Brasil e pelos demais países signatários da Convenção sobre o SH, este tópico demonstrará que a conclusão a que chegou à organização internacional não poderia ter sido outra. 52) Salvo nas hipóteses expressamente previstas na legislação (destacando-se as RGI/SH 2 e 3), os textos dos códigos de classificação fiscal referem-se a mercadorias que se apresentam em corpo único. Para produtos líquidos ou em pó, entende-se como corpo único o conteúdo da sua embalagem primária (aquela que entra em contato com o produto). 53) Não se encontra nas normas sobre classificação fiscal (aí incluídas as NESH e os pareceres da OMA) nenhum caso em que insumos dos tipos utilizados por indústrias acondicionados separadamente e apresentados em conjunto tenham sido classificados em posição/código único da Seção IV do SH (onde estão as preparações alimentícias). 54) Os únicos conjuntos de bens do setor alimentício enquadrados em posição única da Seção IV do SH são formados por produtos destinados ao consumidor final. Sobre tais mercadorias, o subtítulo “Pareceres de classificação da OMA aprovados pela RFB” do tópico IV deste relatório mostra que elas foram classificadas no código correspondente à matéria ou artigo que confere ao conjunto sua característica essencial, com base na RGI/SH 3 b). Fl. 5234DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 9 55) As empresas do Sistema Coca-Cola reconhecem que as hipóteses previstas nas RGI/SH 2 e 3 não abrangem o caso em análise, e defendem que a classificação dos kits em posição única estaria amparada na RGI/SH 1. 56) Entretanto, analisando-se a legislação, não se encontra nenhum caso em que mercadorias apresentadas conjuntamente tenham sido classificadas em posição única com base somente na RGI/SH 1 (ou seja, sem aplicação da RGI/SH 2 ou 3, nem de Nota de Seção/Capítulo). 57) A tese de RECOFARMA parece formar um círculo sem fim: 57.1 - A empresa tenta amparar a classificação do kit em código único com base em afirmações que se referem a aspectos técnicos. 57.2 - Quando a fiscalização mostra que tais afirmações não expressam a realidade (por exemplo, vários dos ingredientes nem sequer estão na forma concentrada), a empresa alega que a análise da classificação de suas mercadorias “depende da aplicação das regras de classificação fiscal”. 57.3 - Quando a fiscalização mostra que no caso em análise não se aplicam as regras de classificação fiscal 2 e 3, a empresa declara que a RGI/SH 1 seria suficiente para amparar sua tese, baseando tal alegação em aspectos técnicos. 57.4 - Volta-se, assim, ao ponto inicial do “círculo”. 58) Em processos anteriores foi registrado pela defesa das empresas o entendimento de que os kits já possuiriam todas as características essenciais de um concentrado para refrigerantes. 58.1 - Tal argumento parece usar a lógica da RGI/SH 2 a), que prevê que sejam classificadas como completas ou acabadas as mercadorias apresentadas incompletas ou por montar. 58.2 - Entretanto, a RGI/SH 2 a) aplica-se a mercadorias de natureza muito diferente de preparações do setor alimentício. Os itens III e IX das NESH da RGI/SH 2 a) afastam a aplicação desta Regra aos produtos das Seções I a VI da TIPI. 58.3 - De qualquer maneira, as mercadorias abrangidas pela RGI/SH 2 a) devem apresentar, no estado em que se encontram no momento da análise, as principais características físicas do artigo completo e acabado, o que não acontece com os kits (ver subtítulo “Da diferença entre as características dos kits e as do concentrado referido no Ex 01 e no Ex 02 do código 2106.90.10”). 59) A RGI/SH 2 b) mostra que um conjunto de matérias ou obras deve ser classificado conforme os princípios enunciados na Regra 3. 59.1 - Como esclarece a alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b), a Regra 2 b) diz respeito às matérias associadas a outras matérias, e às obras constituídas por duas ou mais matérias. 59.2 - Como esclarece a alínea XI das Notas Explicativas à Regra 2 b), o efeito da Regra 2 b) é AMPLIAR O ALCANCE de posições que mencionam uma determinada Fl. 5235DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 10 matéria, de modo a incluir naquelas posições a matéria misturada ou associada a outras matérias. 59.3 - Ao explicar que a RGI/SH 2 “amplia o alcance” de determinadas posições, a citada Nota confirma um dos pontos fundamentais colocados no presente tópico: o “normal” é que os textos dos códigos de classificação fiscal se refiram a mercadorias que se apresentam em corpo único. 59.4 - A alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b) esclarece que as expressões “matérias misturadas ou associadas a outras matérias” e “obras constituídas por duas ou mais matérias” não abrangem as posições que tratam de “preparações”, ou seja, de misturas de substâncias diversas. A última frase da citada alínea explica que nessa situação as “preparações” devem classificar-se apenas por aplicação da Regra 1. Fica assim explicitado que não há que se falar em “ampliar o alcance” do texto das posições que já mencionam “preparações”. 60) Os casos em que bens apresentados conjuntamente são classificados em posição única sem aplicação das RGI/SH 2 ou 3 correspondem a conjuntos claramente descritos nos textos legais da NCM (texto de posição, Notas de Seção ou de Capítulo). 60.1 - Estes conjuntos se constituem em produto final ou são destinados a constituir um produto final mediante realização de operações simples, geralmente executadas pelo próprio consumidor final. 60.2 - É o caso, por exemplo da Nota 3 à Seção VI, da Nota 1 à Seção VII e da Nota 4 ao Capítulo 95. 60.3 - Note-se que na Seção IV do SH não existe nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo com previsão semelhante às Notas mencionadas no parágrafo anterior. Juntamente como o já exposto em relação à alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b), fica demonstrado que no caso de bens do setor alimentício as possibilidades de classificação de conjuntos em posição única são ainda mais restritas do que nas Seções posteriores. 61) As empresas do Sistema Coca-Cola vêm distorcendo o conteúdo das Notas Explicativas n.º 7 e n.º 12 da posição 21.06 para tentar justificar a classificação dos kits como preparações alimentícias. A expressão "tratamento complementar" não abrange operações de industrialização intermediárias dos tipos das executadas pelos fabricantes de bebidas. E mesmo que abrangesse, as Notas da posição 21.06 não serviriam para amparar a tese das empresas. Tópico V: Análise do texto da posição 21.06 e do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI 62) Existe uma clara hierarquia entre os diferentes níveis dos códigos de classificação. 62.1 - Como a legislação internacional não permite a classificação de insumos industriais apresentados separadamente em posição única, autorização para este procedimento jamais poderia ser encontrada no texto do Ex 01 do código 2106.90.10, ainda que se interpretasse que o texto do destaque “Ex” pode ser tecnicamente aplicado à mercadoria em análise. Fl. 5236DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 11 62.2 - Desta maneira, antes de discutir as características técnicas das mercadorias referidas no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, as empresas do Sistema Coca- Cola deveriam apresentar base legal para classificação dos kits em posição única. 63) De qualquer modo, a realidade é que tanto o texto da posição 21.06 como o do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI indicam características que as mercadorias em análise NÃO possuem. 64) Para que se defina se os textos da posição e do destaque Ex podem ou não ser aplicado aos “kits” comercializados por RECOFARMA, basta que se avalie um único ponto: existe base para que um conjunto de insumos acondicionados separadamente seja identificado como uma preparação alimentícia única? A resposta é NÃO. 64.1 - Seja em dicionários da língua portuguesa, seja na TIPI e nas NESH, a palavra preparação jamais é utilizada para se referir a um conjunto de bens apresentados separadamente. Como o próprio nome indica, preparação é algo que está preparado, misturado. 64.2 - As Notas Explicativas da posição 21.06, ao descreverem as preparações compostas dos tipos utilizados na fabricação de bebidas, dizem que elas podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como conservantes e acidulantes. Adicionar uma substância à outra significa misturálas entre si, e não as colocar lado a lado em um caminhão, como faz RECOFARMA. 64.3 - Observe-se as empresas não foram capazes de citar qualquer caso de mercadoria formada por partes individuais não misturadas que as NESH identifiquem como uma preparação alimentícia única. Fica evidente que esta hipótese não existe na legislação. 64.4 - Quimicamente, a correção do entendimento adotado pela fiscalização da RFB sobre o significado da palavra “preparação” foi confirmada pelo Parecer Técnico 013/2018, emitido pelo Laboratório de Análises Falcão Bauer (integrante do “doc. n.º 04” do e-Processo). 64.5 - Sob o ponto de vista da engenharia de alimentos, a necessidade de que as preparações que integram os kits sejam consideradas isoladamente foi confirmada por docente que prestou consultoria para RECOFARMA. 65) A maior parte dos kits incluem matérias puras que estão no seu estado físico natural. Jamais se poderia identificar substâncias que nem sequer estão na forma concentrada como os “concentrados” a que se refere o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. 66) O Ex 01 e o Ex 02 do código 2106.90.10 são próprios para mercadorias que apresentam as mesmas características, exceto pela quantidade de água que precisa ser adicionada para obtenção da bebida pronta para consumo. Fl. 5237DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 12 Não faz sentido a pretensão das empresas de identificar da mesma maneira (ou seja, como um concentrado com capacidade de diluição medida em partes da bebida para cada parte do concentrado) os kits elaborados em Manaus e os concentrados para máquinas postmix (ou o xarope composto utilizado como produto intermediário). Tópico VI: Identificação das classificações e alíquotas próprias para os componentes dos kits: 67) Tendo nos tópicos anteriores ficado amplamente demonstrado o cabimento da glosa da totalidade créditos fictos indevidamente aproveitados pela fiscalizada, no presente tópico é analisado se potencialmente existiriam créditos a serem concedidos para a autuada. 68) Não há controvérsias de que a fiscalizada adquiriu preparações compostas dos tipos utilizados para elaboração de bebidas da posição 22.02 (por exemplo, preparação contendo extrato de cola misturado a outros ingredientes, e preparação contendo extrato de guaraná misturado a outros ingredientes), que devem ser enquadradas no subitem 2106.90.10 da TIPI, próprio para “Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas”. 69) Caso alguns dos componentes fornecidos por RECOFARMA atendessem aos requisitos para enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI), e fosse possível determinar seu valor tributável de maneira precisa, existiriam créditos a serem concedidos para a autuada. 70) Entretanto, foi constatado que nenhum dos componentes individuais dos kits pode ser classificado no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI 71) As preparações líquidas recebidas pela fiscalizada, salvo as que são à base de substâncias odoríferas, devem ser classificadas no caput do código 2106.90.10, tributado à alíquota zero do IPI. A alíquota zero também deve ser aplicada às substâncias que se apresentam em forma pura (capítulo 29 da TIPI). Portanto, o IPI potencialmente incidente sobre estes componentes é igual a zero. 72) Embora o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 seja irrelevante para definir se o conjunto de ingredientes pode ser classificado em código único, a avaliação do conceito de “concentrados com determinada capacidade de diluição” é necessária para a definição da classificação das embalagens individuais contendo preparações da posição 21.06. 73) O concentrado a que se referem os destaques Ex do código 2106.90.10 da TIPI são preparações que têm a capacidade de, por diluição, resultarem na bebida pronta para consumo. Para terem tal capacidade, é preciso que contenham todos os ingredientes responsáveis por conferir aroma e sabor para o produto final. 73.1 - Admite-se que, além de água, o concentrado pode receber a adição de ingredientes complementares, como açúcar e gás carbônico, adição esta ocorrida durante a diluição que resulta na bebida. Fl. 5238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 13 73.2 - Não é admissível, por outro lado, que se identifique como concentrado uma preparação que passará por uma série de operações de industrialização até resultar em produto novo (ver conceito constante do artigo 4º, inciso I, do RIPI/2010). Este produto novo, que é o verdadeiro concentrado, está pronto para ser submetido à operação de diluição que resulta na bebida (note-se que aqui não está se afirmando que o verdadeiro concentrado precisa estar pronto para consumo como bebida mediante simples acréscimo de água). 74) Esta fiscalização apresentou uma série de fundamentos para sua conclusão de que as preparações líquidas da posição 21.06 comercializadas por RECOFARMA devem ser individualmente classificadas no caput do código 2106.90.10 da TIPI, e não no seu Ex 01: - “1º fundamento”: definições baseadas na legislação brasileira (textos do Ex 01 e do Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI e de artigos do RIPI). - “2º fundamento”: definições baseadas na legislação internacional sobre classificação fiscal (em especial, RGI/SH e NESH). Note-se que as NESH da posição 21.06 abrangem as preparações classificadas no caput do código 2106.90.10 da TIPI, que foi o código indicado pela fiscalização para a maior parte das preparações oriundas da ZFM. - “3º fundamento”: as mercadorias usualmente chamadas de “concentrados” são soluções prontas para, mediante diluição, resultarem no produto final (o detergente concentrado nada mais é do que a forma concentrada do detergente, assim como o suco concentrado é a forma concentrada do suco). Cada produto pronto para consumo resulta da diluição de um único concentrado. - “4º fundamento”: conceito de “concentrado” e de “capacidade de diluição” de acordo com a literatura da química (esta fiscalização juntou ao presente processo pareceres emitidos pelo LA Falcão Bauer). A "capacidade de diluição" referida no texto do Ex 01 (e também do Ex 02) do código 2106.90.10 é um método de expressão da concentração. Quando a TIPI prevê que o concentrado deve apresentar determinada capacidade de diluição medida em partes da bebida por parte de concentrado, NÃO está indicando que é suficiente uma mera análise da relação entre o peso/volume do insumo e o peso/volume da bebida final. Se assim fosse, a TIPI usaria a palavra “peso” ou “volume”. – “5º fundamento”: conceito de “concentrado” de acordo com a legislação técnica brasileira relativa a bebidas (esta fiscalização juntou ao presente processo três Ofícios do MAPA que deixam claro que as definições constantes da legislação técnica podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se caracteriza como um "concentrado", mesmo que tal preparação seja destinada para uso industrial). – “6º fundamento”: conceito apresentado por docente da Faculdade de Engenharia de Alimentos da UNICAMP: o concentrado é nada mais do que a bebida altamente concentrada. – “7º fundamento”: conceitos retirados de livros técnicos sobre a indústria de bebidas. Um deles descreve procedimentos muito semelhantes aos que são Fl. 5239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 14 executados no Brasil por RECOFARMA, confirmando que a “base da bebida” (“beverage base”) e suas “partes” individuais são consideradas como ingredientes das bebidas, e não como concentrados. Referido livro também mostra que o concentrado (“concentrate”) e o xarope composto (“final syrup”) são preparações líquidas únicas contendo todos os ingredientes da base da bebida. O outro livro, que foi citado pelo CETEA/ITAL, confirma o entendimento de que RECOFARMA fornece ingredientes para concentrado/xarope composto, e não o concentrado em si. 75) Registre-se que a matéria discutida nos itens anteriores tem importância secundária no presente processo, já que RECOFARMA e a fiscalizada identificam o kit como uma mercadoria única, ou seja, as empresas não defendem a tese de que preparações individuais devam ser identificadas como o concentrado do Ex 01 do código 2106.90.10. 76) Constatou-se que três preparações líquidas recebidas pela fiscalizada deveriam ter sido classificadas em código tributado à alíquota de 5%. Entretanto, não é possível hoje apurar créditos correspondentes a estes insumos, e nem caberia à fiscalização da RFB fazê-lo. 76.1 - Inexiste previsão legal para arbitramento de valor tributável para fins de concessão de créditos do IPI em lançamentos de ofício (o artigo 148 do CTN e os artigos 197 a 199 do RIPI/2010 tratam apenas do imposto devido nas saídas de mercadorias). 76.2 - Os saldos devedores cobrados no presente lançamento de ofício decorrem de glosas cujo cabimento foi comprovado pela fiscalização. Discute-se aqui apenas a existência ou não de créditos a serem concedidos. 76.3 - Para fins de concessão de créditos em lançamentos de ofício, o artigo 252 do Regulamento do IPI traz a previsão de que cabe ao contribuinte apresentar os valores a que COMPROVADAMENTE tiver direito. Como a autuada e RECOFARMA informaram não manter controle sobre os preços das "partes", não há como se comprovar a existência de direito a crédito. 76.4 - A impossibilidade citada no parágrafo anterior é decorrente do procedimento irregular adotado pelas empresas. As notas fiscais recebidas pela fiscalizada não conferem legitimidade aos créditos, pois são inidôneas e sem valor legal, conforme artigos 394 e 427 do Regulamento do IPI - RIPI/2010. Tópico VII: Análise de aspectos técnicos para fins de esclarecimento das autoridades julgadoras 77) No curso de procedimentos fiscais realizados pela RFB, as empresas do Sistema Coca-Cola, em especial RECOFARMA, vêm registrando alegações que têm o potencial de induzir as autoridades julgadoras a chegarem a entendimentos equivocados sobre aspectos técnicos. Fl. 5240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 15 78) Assim, o presente tópico descreve pontos ligados a aspectos técnicos que, embora de pouca importância para fins de fundamentação da glosa dos créditos fictos, são úteis para evitar equívocos. 79) É descabida a afirmação de que “quimicamente” o kit Coca-Cola tradicional se constitui em uma preparação composta única, como constou de “Relatório Técnico” assinado por engenheira do INT. 79.1 - Não se trata aqui de uma divergência de interpretações, em que diferentes profissionais especializados em química e engenharia analisaram a literatura destas disciplinas e chegaram a conclusões diferentes. 79.2 - O que existe é uma situação em que a Fazenda apresentou uma série de fundamentos para seu entendimento, e o parecer não conseguiu citar um único fundamento da química ou da engenharia que justificasse sua conclusão. 79.3 - Quando questionada sobre a matéria, a diretoria do INT não atestou que o kit se constitui em uma preparação única. 80) Ao solicitar consultoria para a FEA (Faculdade de Engenharia de Alimentos) da UNICAMP, RECOFARMA pretendia, dentre outros pontos, que se atestasse que o kit se constitui em uma preparação única. Entretanto, o docente da UNICAMP não aceitou atestar que o kit se qualifica como uma preparação única (ver respostas às perguntas 8 e 10 da contratante). Portanto, o parecer em questão é contrário à tese defendida pelas empresas do Sistema Coca-Cola. 81) Embora não se constituam em fundamento para as conclusões da fiscalização, considera-se conveniente que as autoridades julgadoras tomem conhecimento de fatos que dizem respeito à atuação de profissionais das três instituições (INT, CETEA/ITAL e FEA/UNICAMP) que emitiram pareceres requisitados por RECOFARMA. Assim, ao final deste tópico, foram relatadas situações que demonstram a enorme influência exercida pelas empresas, em especial Coca- Cola, sobre alguns profissionais da área científica. 82) Sobre a alegação de que as partes dos kits formam um conjunto indivisível, além do exposto no tópico II deste relatório, note-se que: 82.1 - Em relação aos kits contendo “partes sólidas”, não existiria impedimento para que os conservantes e acidulantes embalados por RECOFARMA fossem remetidos para fabricantes de produtos alimentícios de outros setores (ou seja, é inverídica a indicação de que não seria possível utilizar “partes” dos kits para destinação diversa). 82.2 - A pesagem e acondicionamento das substâncias puras que integram os kits não precisaria obrigatoriamente ter sido transferida do Rio de Janeiro para Manaus, fato que aconteceu em 1994. Caso tais atividades tivessem continuado a ser realizadas no Rio de Janeiro, os custos de transporte e dificuldades de logística seriam bem menores. Outros fabricantes de bebidas, inclusive de marcas de alto renome, adquirem na ZFM apenas preparações líquidas. Fl. 5241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 16 83) Inexistem impedimentos de natureza físico-química para que a mistura dos ingredientes (operação que inclui acréscimo de água) acontecesse na ZFM. É verdade que a produção de bens de maior grau de transformação na região geraria maiores custos de frete e dificuldades de logística. Note-se, porém, que: 83.1 - Um dos principais fundamentos para a Justiça ter emitido decisões favoráveis ao direito a crédito de IPI na entrada de insumos isentos fabricados na ZFM foi justamente o fato de os fornecedores estarem muito distantes, gerando maiores custos de frete e dificuldades de logística. 83.2 - Como indicou o item anterior, a transferência das atividades de reacondicionamento de substâncias puras para a ZFM gerou maiores dificuldades de logística, e mesmo assim tal mudança ocorreu no ano de 1994. Ou seja, quando a CocaCola avaliou ser de sua conveniência, as dificuldades de transporte foram superadas. 84) Em seus recursos, RECOFARMA alega que o kit não deixa de ser concentrado quando não é “previamente homogeneizado”. 84.1 - O uso da palavra “previamente” (bem como das palavras “prematura” e “antecipadamente”) dá a entender que em momento posterior se formaria uma preparação constituída unicamente pelos ingredientes dos kits, obtida mediante mistura simples. Na realidade, esta mistura simples nunca acontece, pois obrigatoriamente a mistura dos ingredientes do refrigerante ocorre após a realização de uma série de operações de industrialização, algumas delas complexas. Trata-se de uma alegação enganosa que pode induzir ao entendimento equivocado de que a apresentação em separado dos ingredientes seria uma condição meramente formal que RECOFARMA é “obrigada” a obedecer. 84.2 - Ao demonstrar que a mistura simples do conteúdo das “partes” de kit (procedimento que a empresa descreve como “homogeneização”) resultaria em produto impróprio para consumo, RECOFARMA confirma ponto exposto pela fiscalização: as características dos kits da ZFM são significativamente diferentes das características da mercadoria obtida pela mistura de todos os seus ingredientes. 84.3 - Note-se que há uma contradição entre a alegação de que o xarope composto teria características físico-químicas semelhantes às do kit analisado em conjunto1 e a afirmação de a mistura simples dos componentes de kit (“homogeneização”) resultaria em produto impróprio para consumo. Tópico VIII: Esclarecimentos sobre outras alegações apresentadas pelas empresas do Sistema Coca-Cola 85) Nos últimos anos foram lavrados dezenas de Autos de Infração sobre o assunto objeto do presente lançamento de ofício. A Fazenda observou que invariavelmente as impugnações e recursos apresentados pelas empresas do Sistema Coca-Cola focam sua argumentação em pontos secundários ou irrelevantes, além de distorcerem a legislação e a tese da fiscalização. Fl. 5242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 17 86) Esta fiscalização juntou ao presente processo um “Anexo aos Relatórios Fiscais”. Questões semelhantes às constantes do citado Anexo foram por diversas vezes apresentadas para empresas do Sistema Coca-Cola. Em geral, as manifestações entregues a título de resposta são evasivas, não contendo argumentos que possam contradizer os pontos levantados pela fiscalização. 87) RECOFARMA afirmou: “se o kit concentrado é vendido, única e exclusivamente, para a fabricação das bebidas pertinentes, por evidente que a sua classificação fiscal deve levar em conta essa finalidade”. Sobre esta alegação, note-se que: 87.1 - A empresa foca sua argumentação no texto do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, que cita a destinação da preparação alimentícia, quando primeiro precisaria demonstrar que o kit pode ser classificado como preparação única na posição 21.06, cujo texto não cita a finalidade do produto (sobre este ponto, ver subtítulo “Da hierarquia entre os diferentes níveis dos códigos de classificação”). 87.2 - De qualquer maneira, embora a destinação e finalidade para qual cada mercadoria foi concebida seja aspecto que realmente pode definir seu enquadramento no SH, descabe averiguar caso a caso se o uso destinação dado para o bem em análise será efetivamente aquele para o qual a mercadoria foi concebida, pois tal procedimento, além de inviável, eliminaria a uniformidade dos enquadramentos. 88) As empresas do grupo Coca-Cola alegam que documentos emitidos pela SRRF07 (decisão nº 287/1985 e do Telex Circular n.º 1.325/85) teriam “convalidado” a classificação unitária dos kits. 88.1 - Na realidade, os atos em questão respondiam a consulta sobre a classificação apropriada para o extrato de cola da posição 13.03, produto que era importado pela Coca-Cola brasileira. É descabida a alegação de que pareceres emitidos pela SRRF07 pudessem ter convalidado a classificação de produto que nem sequer era o objeto das consultas. 88.2 - Os atos em questão não analisaram “kits” de insumos, já que a consulente não fez qualquer menção a insumos acondicionados separadamente. Pelo contrário, os pareceres emitidos pela SRRF07 se referiram a uma mistura de ingredientes: a preparação líquida única resultante da adição de extratos a outras substâncias. 89) O fato de que os atos emitidos pela SUFRAMA chamam os insumos para bebidas produzidos na ZFM de “concentrados” é irrelevante para fins de classificação fiscal. 89.1 - O objetivo da criação do Sistema Harmonizado foi colocar em harmonia as classificações empregadas pelos diferentes países. 89.2 - A eventual aceitação da tese das empresas sobre o papel de autarquia de âmbito regional levaria à falta de uniformidade da classificação dos insumos não só no comércio internacional, como até mesmo dentro do próprio território brasileiro, pois existem fabricantes que não estão sob a jurisdição da SUFRAMA. 89.3 - Observe-se, apenas a título de informação, que: Fl. 5243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 18 a) Não expressa a realidade a afirmação de que existe por parte da SUFRAMA a definição de que o “concentrado” se constitui em um produto único formado por duas ou mais “partes”. A SUFRAMA aprovou o PPB e emitiu Pareceres/Resoluções em nome de diversas indústrias do setor de “concentrados” que comercializam preparações separadamente e que rejeitam a tese de que um conjunto de “partes líquidas e sólidas” formam uma mercadoria única. b) Em 22/09/2021 foi publicada no Diário Oficial da União a Consulta Pública nº42, contendo proposta de alteração do PPB para diversos produtos, dentre eles os refrigerantes. O artigo 2º da proposta confirma a independência entre classificação fiscal e entendimentos adotados para efeitos de cumprimento de PPB. c) O projeto industrial apresentado por RECOFARMA para fins de aprovação de PPB omitiu que a empresa dá saída a substâncias que não passam por qualquer operação de mistura na ZFM. 90) Documento emitido antes da emissão do Decretos n.º 9.394/2018 reconheceu que empresas do setor “usualmente” classificam seus insumos no Ex 01 do código 2106.90.10, e que este fato gerou situação que desrespeita o Princípio da Seletividade e as recomendações da Organização Mundial de Saúde. 90.1 - Os documentos preparatórios e a Exposição de Motivos do Decreto não descreveram as características das mercadorias em questão, e não reconheceram (nem poderiam ter reconhecido) que elas devem ser classificadas no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. 90.2 - Um Decreto não é o instrumento adequado para avaliar na esfera administrativa se é ou não correto o emprego de determinada classificação fiscal. Para este fim, deve ser formalizada consulta junto à RFB. 90.3 - A emissão dos Decretos em questão era o único caminho que o Governo poderia utilizar para diminuir o tamanho do “subsídio” recebido pelos fabricantes de refrigerantes. Tal objetivo foi atendido, pois as empresas passaram a calcular créditos com a utilização de alíquotas menores do que 20%. 91) Não procede a alegação de que o adquirente não é responsável pelo erro de classificação fiscal, pois a glosa não decorre da imputação de responsabilidade a terceiro. Registre-se, ainda, que: 91.1 - O presente relatório não trata de um simples erro de classificação fiscal, mas sim do recebimento de documentos em que a mercadoria não estava identificada com o descrito na nota fiscal. A própria fiscalizada comercializa concentrados com determinada capacidade de diluição, não podendo alegar desconhecimento sobre o fato de que o “concentrado” referido nos destaques “Ex” é uma preparação única. 91.2 - Não se aplicam ao presente caso decisões administrativas e judiciais referentes a situações em que adquirente de boa-fé aproveitou créditos relativos a imposto destacado na nota fiscal. Fl. 5244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 19 91.3 - A iniciativa de classificar os kits nos destaques “Ex” foi da fiscalizada e das empresas por ela sucedidas. A partir de 2011 RECOFARMA apenas seguiu o procedimento que já era adotado pelos fabricantes de refrigerantes. 91.4 - Até hoje a fiscalizada continua tendo participação ativa nas irregularidades apontadas pela fiscalização, inclusive tentando manter a ficção de que o kit é uma mercadoria tecnicamente indivisível (a empresa reconhece estar disposta a assumir o prejuízo pela destruição de “parte” do concentrado Coca-Cola em perfeitas condições de uso, mesmo sem justificativa técnica, e mesmo não estando obrigada a fazê-lo). I.3) Relatório de Ação Fiscal nº 03 O relatório traz um sumário das constatações fiscais que bem resume toda a sua exposição, sendo cabível aqui reproduzi-lo na íntegra, como se segue (todos os destaques são do original). 7) Verificou-se que RECOFARMA, em conluio com a fiscalizada e demais fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, executaram planejamento tributário evasivo que resultou na incorporação aos preços dos ingredientes produzidos na Zona Franca de Manaus (ZFM) de valores que não dizem respeito aos insumos, mas sim aos produtos finais industrializados fora da área incentivada. Além disso, as empresas ocultaram o fato de que uma significativa parcela dos preços pagos pelos fabricantes de bebidas não consiste em remuneração pelos insumos em si, mas sim pelos intangíveis pertencentes à Coca-Cola americana. 8) Os custos de fabricação dos ingredientes representaram pouco mais do que 7% da receita operacional líquida de RECOFARMA. A empresa informou que a margem bruta do “Concentrado Coca-Cola (o kit mais vendido) foi de 94% em 2017. 9) Na prática, o contribuinte brasileiro “subsidiou” o marketing e outras despesas comerciais com refrigerantes e remunerou a exploração de intangíveis, em especial marcas comerciais, cuja titularidade final está em outro país. 10) A fiscalizada e RECOFARMA celebraram instrumentos contratuais com cláusulas que ambas as partes sabem não refletirem a realidade, ocultando a existência de remuneração pelos intangíveis e prevendo mecanismos que permitiram ou facilitaram um aumento artificial de preços, tudo com o objetivo de se aproveitarem indevidamente de benefícios fiscais. Sobre a supervalorização decorrente das remessas de “incentivos de vendas” 11) O presente relatório mostra que o valor tributável dos kits foi supervalorizado mediante “transferência” para o regime privilegiado da ZFM de despesas de responsabilidade dos fabricantes de bebidas. 12) Constatou-se que os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, dentre eles a fiscalizada, pagaram para RECOFARMA preços supervalorizados, gerando enorme margem bruta para o fornecedor de Manaus. RECOFARMA “devolveu” parte desses valores para os fabricantes por meio de remessas de “contribuições financeiras”. Ou seja, os altos montantes que a fiscalizada “economizou” ao não Fl. 5245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 20 precisar assumir despesas de sua responsabilidade foram por ela utilizados para pagar os preços cobrados por RECOFARMA. 13) Desta maneira, criou-se um contínuo “vai e vem” de valores que jamais ocorreria caso não houvesse interesse comum em inflar os montantes dos benefícios fiscais. 14) Dentro de franquias, é normal que ocorra um compartilhamento de despesas de marketing, em sistemática onde os franqueados assumem com seus próprios recursos as despesas com marketing de suas regiões, e remetem para o dono das marcas os valores necessários para realização de marketing institucional. Já no caso das empresas do Sistema Coca-Cola, embora os fabricantes de bebidas tenham contribuído para o marketing institucional, tais valores foram muito inferiores ao das “contribuições” recebidas de RECOFARMA. Com isto, o fluxo financeiro teve um sentido inverso ao que ocorre nas franquias que operam em condições normais de mercado. 15) Outro fato atípico é que, além de assumir as despesas com propaganda e publicidade, RECOFARMA remeteu recursos, chamados pelas empresas de “incentivos de vendas”, que foram utilizados para pagar despesas diversas dos fabricantes de bebidas, tais como despesas com equipamentos e com pessoal da área comercial. 16) Exceto por períodos determinados e sob determinadas condições, este tipo de remessa não ocorre em setores da economia sujeitos a condições de tributação normais, justamente porque causa um aumento artificial nos preços. 17) Ao contrário do que eventualmente ocorre em outros setores, como o de automóveis, as remessas de RECOFARMA são efetuadas de forma contínua, generalizada, e sempre em altos valores. 18) A utilização da sistemática descrita neste relatório não pode ser justificada pelo fato de que o fornecedor/dono das marcas têm interesse no aumento no volume de vendas das bebidas. 18.1 - Este interesse existe em qualquer setor da economia, mas nem por isso é adotado por empresas sujeitas a condições de tributação normais. 18.2 - Dentro do próprio grupo Coca-Cola, não acontece em outros países o repasse de altos valores para fabricantes de refrigerantes de forma contínua e generalizada. 19) Os instrumentos contratuais indicam que os “incentivos de vendas” remetidos por RECOFARMA se constituiriam em pagamentos de natureza incerta (segundo contrato, a Companhia “poderá concordar de tempos em tempos” em contribuir financeiramente para os programas de marketing do fabricante), e que tais remessas estariam condicionadas ao cumprimento de metas. 19.1 - Constatou-se, porém, que “incentivos de vendas” foram pagos continuamente a todos os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, em Fl. 5246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 21 montantes substancialmente superiores aos valores mínimos estipulados nos contratos. 19.2 - Solicitados a apresentar elementos que justificassem a situação mencionada no parágrafo anterior, RECOFARMA e a fiscalizada não apresentaram qualquer dado ou critério concreto para definição dos montantes remetidos, o que confirma que os "incentivos de vendas" não observaram relação com a superação de metas. 19.3 - Salta aos olhos a falta de lógica de uma sistemática em que não há fixação de critérios concretos que definam a relação entre os “incentivos” recebidos e as metas a serem atingidas. 20) Desta maneira, os instrumentos contratuais não representaram fielmente a essência dos negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (inciso II, § 1º, do art. 167 do Código Civil) com a participação de RECOFARMA e da fiscalizada. 21) É impossível que a fiscalizada desconhecesse que uma empresa com fins lucrativos como RECOFARMA obrigatoriamente repassaria para seus preços despesas tão significativas quanto as descritas neste subtítulo. Sobre a simulação de inexistência de remuneração pelas marcas das bebidas 22) A fiscalizada celebrou contratos onde consta que o licenciamento de uso de marcas ocorreria “sem o pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties”. Entretanto, ficou plenamente comprovado que tal previsão não reflete a realidade. 23) Nenhuma empresa é obrigada a cobrar royalties por suas marcas, mas caso se comprove que isto aconteceu, tais montantes devem ser tributados na forma prevista na legislação. No presente caso, até a matriz americana da Coca-Cola reconhece que uma parcela significativa do preço pago pelos fabricantes de bebidas corresponde a remuneração por intangíveis. 24) RECOFARMA industrializa insumos e recebe remuneração pelo direito de uso de marcas de outra mercadoria (as bebidas prontas para consumo). A marca atribuída aos kits é completamente irrelevante para sua precificação. 24.1 - Assim, não há como se confundir os montantes que dizem respeito à marca e os relativos aos insumos. 24.2 - Ao apurar créditos oriundos de bem material (“concentrado”), a fiscalizada não poderia inserir na base de cálculo o valor de bens intangíveis vinculados a outra mercadoria (o refrigerante), assim como, por exemplo, um estabelecimento que compre uma mercadoria não pode calcular créditos fictos com base em valor tributável do IPI que inclua os custos de outra mercadoria. 25) O próprio Contrato assinado pela fiscalizada mostra que uma parte do negócio consiste na cessão de intangíveis pertencentes à matriz da Coca-Cola, e não apenas no fornecimento de insumos. Se tudo se resumisse ao fornecimento dos Fl. 5247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 22 kits, era de esperar que haveria um contrato bipartite simples, firmado entre a RECOFARMA e cada um dos fabricantes das bebidas. 26) Foi juntada ao presente processo o projeto técnico-econômico apresentado por RECOFARMA para a SUFRAMA, em que a empresa atestou expressamente que, “s”ndo detentora da marca mundial mais valiosa", esse fator está implícito no preço de venda dos “concentrados”. 27) Também foi juntado ao presente processo parecer emitido pelo Tribunal Tributário dos Estados Unidos (USTC) relativo ao reconhecimento de royalties recebidos pela matriz da Coca-Cola (TCCC) de licenciados no exterior (com destaque para os licenciados do Brasil e da Irlanda). 28) Após toda a instrução processual, o Magistrado americano se convenceu de que os fabricantes de bebidas pagaram preços que aparentavam ser cobrados pelos concentrados, mas que na verdade reuniam em uma única fatura todos os valiosos intangíveis pertencentes a TCCC, constituindo um royalty “de facto” embutido no custo dos ingredientes de forma contínua. O Magistrado registrou que as receitas de royalties estavam sendo artificialmente dirigidas para os fornecedores licenciados, resultando em “níveis astronômicos de lucratividade” (em especial na Irlanda e no Brasil). 29) O citado processo também incluiu a descrição de uma série de fatos incontroversos que se constituem em mais uma prova de que a gratuidade da cessão do uso das marcas no Brasil é apenas aparente. 29.1 - Todos os participantes do processo (TCCC, IRS e USTC) concordaram que a maior parte dos preços pagos pelos fabricantes de bebidas aos fornecedores licenciados consiste em remuneração decorrente de propriedade intangível (ou seja, royalties), incluindo nomes de marcas e fórmulas secretas. 29.2 - TCCC calculou que a remuneração apropriada para a atividade de fabricação dos insumos (bens tangíveis) seria de 8,5% sobre os custos. A Companhia defende que o ponto de fornecimento brasileiro, em virtude de assumir os custos de marketing, deve ser considerado como o proprietário no país das principais marcas da Coca-Cola. Defende, ainda, que a maior parte da receita obtida pelo licenciado decorre dos “intangíveis de marketing”. 29.3 - Assim, enquanto as empresas do Sistema Coca-Cola no Brasil alegam que o valor da marca é intrínseco e inseparável do próprio produto (ver o subtítulo “Da diferenciação entre os “concentrados” e bens intangíveis vinculados a outra mercadoria”), no processo americano a matriz da Coca-Cola separou e especificou de maneira precisa as diferentes parcelas dos preços/receitas dos fornecedores licenciados (bens tangíveis, intangíveis de marketing, intangíveis de produto). 30) Existem outras contradições entre as teses adotadas nos Estados Unidos e no Brasil pelo grupo Coca-Cola. Por exemplo, a matriz americana reconhece que a Fl. 5248DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 23 atividade de manufatura realizada pelos fornecedores de insumos é rotineira, podendo ser comparada às atividades dos fabricantes de bebidas. Já RECOFARMA, ao defender que o contrato entre fabricantes e TCCC é “essencialmente, um contrato de distribuição”, alega que seu modelo de negócio “consiste na descentralização da etapa menos complexa”. 31) São de interesse para o Fisco brasileiro apenas os fatos e constatações relatadas no parecer do Magistrado. Para a análise efetuada no presente relatório, é irrelevante o objeto do litígio entre TCCC e IRS, a interpretação que cada parte dá à legislação americana e o conteúdo de futuras decisões da USTC sobre as consequências tributárias desses fatos e constatações. 32) O contexto em que se inserem as constatações do processo em questão é claro: buscou-se definir a quem deveria ser alocada parcela significativa dos lucros auferidos por alguns fornecedores licenciados pela TCCC, dentre eles a operação brasileira. Com este objetivo, avaliouse quem no grupo Coca-Cola (se TCCC ou os pontos de fornecimento) é o proprietário dos bens intangíveis não rotineiros valiosos. Caso os “intangíveis de marketing” pertencessem aos fornecedores licenciados, como alegou TCCC, a alocação efetuada pela Companhia estaria correta. Entretanto, o parecer da USTC concluiu que tais intangíveis pertencem a TCCC, o que justifica a cobrança efetuada pelo IRS de alto valor de royalties adicionais. 33) A alocação explicada no parágrafo anterior importa apenas para fins de definição de valores de royalties nas remessas efetuadas da operação brasileira para a americana1. 33.1 - No Brasil, em virtude de decisão do grupo Coca-Cola, os royalties são auferidos diretamente pela RECOFARMA, ao se concentrarem nesta as receitas e as despesas resultantes da atividade de exploração das marcas e outros intangíveis. Conforme a inequívoca determinação contida no art. 22 da Lei nº 4.506/1964, os rendimentos oriundos da exploração de marcas comerciais e fórmulas de fabricação devem ser classificados como royalties. 33.2 - Pertencendo a TCCC ou não, o fato é que a maior parte da remuneração recebida por RECOFARMA corresponde aos “intangíveis de marketing”. Portanto, de acordo com a legislação brasileira, essas receitas não podem ser tributadas da mesma forma que a receita decorrente dos insumos em si. 33.3 - Sob o ponto de vista do IPI, estes montantes não podem gerar créditos fictos do imposto, pois as marcas e as ações de marketing não estão vinculadas aos insumos, e sim aos produtos finais. 34) É impossível que a fiscalizada desconhecesse o fato objeto deste subtítulo, pois jamais compraria insumos por preços tão elevados caso não recebesse o direito a uso das marcas. Conclusões decorrentes dos fatos descritos no presente relatório Fl. 5249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 24 35) O nível de valor agregado pelas operações efetivamente realizadas por RECOFARMA na ZFM é muito baixo (caberia uma remuneração pela produção dos bens tangíveis de no máximo 8,5% sobre os custos). A renúncia fiscal da União decorreu na sua maior parte de marcas estrangeiras vinculadas às bebidas (produtos fabricados fora da ZFM), além de “segredo industrial” referente a fórmulas desenvolvidas no exterior, de propriedade da Coca-Cola americana. 36) A fiscalização da RFB não está colocando em dúvida a importância da publicidade (seja direta ou indireta) para o modelo de negócios das empresas do Sistema CocaCola. Também é sabido que as empresas do setor têm liberdade para fixar preços e para escolher o modelo de negócios que desejarem. Entretanto, o valor tributável das mercadorias está sujeito à aplicação das regras legais. 37) O art. 190, inciso II, do RIPI/2010 prevê que constitui valor tributável dos produtos nacionais o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15). 37.1 - Por valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial, só se pode entender que o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 está se referindo a custos e lucros que dizem respeito à industrialização e comercialização do produto cujo valor tributável está em análise. 37.2 - Relator de decisão da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (Recurso Especial n° 207.814 – RS) registrou: “tratando-se de produtos industrializados nacionais, a base de cálculo do IPI é o valor da operação. Entende- se por 'operação' o próprio processo de elaboração do bem (industrialização) na fase de sua produção”. Referindo-se a despesas de promoção pagas por distribuidoras adquirentes sob forma de rateio, o Relator do RE também registrou (grifo nosso): Isto posto, confirma-se que as despesas acima elencadas não integram o ciclo de produção de mercadorias e desta forma não compõem a base de cálculo do IPI, assim como o financiamento, objeto da lide. Sobre ele não poderá haver a incidência do tributo em análise. 37.3 - Vários outros julgamentos, no âmbito administrativo e judicial, definiram que os valores referentes às despesas efetivadas após a fase de produção do bem não compõem a base de cálculo do IPI. 38) Note-se que as regras sobre valor tributável mínimo do IPI foram criadas porque o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 não seria suficiente para fixar um “piso” em algumas situações. 38.1 - Por outro lado, em qualquer circunstância, o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 é suficiente para limitar o valor tributável do imposto ao valor total da operação de que decorreu a saída do estabelecimento industrial 38.2 - Observe-se, ainda, que em situações em que as duas partes executam atividades de industrialização e são contribuintes do IPI, como é o caso da relação entre RECOFARMA e a fiscalizada, mesmo quando ocorre subvalorização de preços, não é necessária a aplicação de regras sobre valor tributável mínimo do imposto. Fl. 5250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 25 39) O valor tributável de cada componente de kit só pode incluir o custo de fabricação e demais parcelas que digam respeito aos insumos, acrescido de margem de lucro normal. 39.1 - Não podem fazer parte do valor tributável dos componentes dos kits as despesas de marketing direta ou indiretamente assumidas por RECOFARMA, por dizerem respeito às bebidas, nem a remuneração pelo direito de uso a marcas das bebidas e demais intangíveis. 39.2 - De acordo com elementos apresentados pela matriz da Coca-Cola perante a Justiça dos Estados Unidos, a margem de lucro normal de RECOFARMA decorrente da atividade de fabricação dos insumos seria de 8,5% sobre os custos e despesas relativas aos insumos. 40) Para fins de aproveitamento dos créditos fictos, NÃO IMPORTA a forma como RECOFARMA contabiliza despesas com “incentivos de vendas” ou a remuneração por intangíveis. 40.1 - De qualquer maneira, a legislação não permite que se calcule créditos do IPI sobre as parcelas em questão. 40.2 - Lembre-se que não há como se imaginar que a fiscalizada desconhecesse que os intangíveis da Coca-Cola americana estavam embutidos no preço dos ingredientes. 41) Em função de práticas de conluio, fraude e simulação, os preços que RECOFARMA cobrou pelos kits, registrados em notas fiscais inidôneas e sem valor legal, tornaramse totalmente imprestável para fins cálculo de créditos. Assim, não é verdadeira afirmação registrada por RECOFARMA de que “A conjecturada existência de royalties no preço (...) foi abordada pela Fiscalização unicamente para fins de justificar a suposta existência de conluio”. 42) Aliás, como descrito no subtítulo “Da alegação que o Fisco pretendeu criar dois regimes distintos para o cálculo dos créditos do IPI”, é comum que impugnações e recursos apresentados por empresas do Sistema Coca-Cola distorçam a tese da RFB. I.4) Lançamento de Ofício Deve ser registrado que as matérias referidas neste tópico dizem respeito à constituição do crédito tributário pelo auto de infração de que trata o processo nº 15746.722917/2021-55. I.4.1) Reconstituição da escrita fiscal A fiscalizada se apropriou indevidamente de R$ 49.073.926,58 de créditos do IPI no período de janeiro a dezembro de 2017, relativos à aquisição dos denominados “concentrados” da Recofarma. Os créditos fictos foram registrados de maneira equivocada na escrituração fiscal digital (EFD). Apesar de não haver IPI destacado nas notas fiscais emitidas pela Recofarma, o campo próprio para este imposto foi preenchido pela fiscalizada com o valor do crédito ficto calculado. Esses valores deveriam ter sido lançados em “outros Fl. 5251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 26 créditos” no registro E530. Com a glosa dos créditos indevidos (créditos básicos e créditos fictos), procedeu-se à reconstituição da escrita fiscal. Com isso, o contribuinte passou a apresentar saldos devedores, detalhados na planilha com o título “Reconstituição da Escrita do Livro Registro de Apuração do IPI”. I.4.2) Majoração da multa de ofício As empresas do Sistema Coca-Cola engendraram um sofisticado mecanismo de evasão de tributos, com evidente intuito de dolo na infração à legislação tributária visando a obtenção de benefícios indevidos. No caso, se verificam simulação, fraude e conluio, além da prática reiterada desses atos. Por um lado, a Recofarma deu saída a kits de insumos de baixo grau de transformação, incluindo até mesmo substâncias puras que passam por mero reacondicionamento na ZFM, classificando-os como concentrados para bebidas, bens que na realidade ocupam um estágio mais avançado da cadeia produtiva. Por outro lado, como insumos de baixo grau de transformação gerariam, em condições de negociação normais, baixos créditos fictos do IPI, o fornecedor de Manaus, em conluio com os fabricantes de refrigerantes, supervalorizou os preços dos kits. Um importante mecanismo utilizado para inflar o valor cobrado pelos kits foram os repasses efetuados a título de “incentivos de vendas” e “contribuições para programas de marketing”. Tais remessas, efetuadas de forma contínua e generalizada, jamais ocorreriam em condições normais de mercado e de tributação. As empresas do Sistema Coca- Cola também simularam que o direito ao uso das marcas seria cedido gratuitamente aos fabricantes de bebidas. Como uma significativa parcela do preço dos kits correspondeu a royalties, o Estado brasileiro subvencionou a exploração de marcas comerciais de refrigerantes cuja titularidade final está em outro país, o que nada tem a ver com as atividades econômicas que se quis de fato incentivar. A Recofarma tentou ocultar da RFB as características das mercadorias que comercializa no país e que geram renúncia fiscal bilionária. Os instrumentos contratuais analisados não representaram fielmente a essência dos negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (inciso II, § 1º, do art. 167 do Código Civil) com a participação da Recofarma e do engarrafador. As práticas simulatórias da fiscalizada e sua fornecedora, acompanhadas do creditamento indevido do IPI a partir de base de cálculo supervalorizada, têm como resultado direto e imediato a criação de montante negativo de imposto devido, ou seja, em ilegítimo direito de crédito face à União. Considere-se, ainda, que a apropriação de créditos indevidos de grande magnitude, pelos meios artificiosos relatados no relatório, além de significar uma distorção dos objetivos do regime de incentivos fiscais da ZFM, representa uma transferência de recursos públicos para o enriquecimento privado. O relatório fiscal apresentou os motivos que levaram as empresas a adotar os procedimentos nele descritos, os resultados obtidos e os elementos comprobatórios das irregularidades apuradas. I.4.3) Responsabilidade solidária da Recofarma Fl. 5252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 27 Consta no Parecer Normativo COSIT nº 4, de 10/12/2018, que “os atos de evasão e simulação que acarretam sanção, não só na esfera administrativa (como multas) mas também na penal, são passíveis de responsabilização solidária, notadamente quando configuram crimes”. Esclarece que a responsabilidade tributária solidária “decorre de interesse comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada ao fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou”. O item 32 do Parecer cita três situações típicas em que se configura o interesse comum para a responsabilização solidária, dentre elas o deslocamento da base tributária mediante “utilização de pessoas jurídicas distintas com o propósito de transferir receitas ou despesas entre uma e outra de forma artificial, sem substrato na realidade das atividades por elas desenvolvidas”. A supervalorização dos preços dos kits representa um ilícito com o fim de aumentar artificialmente o crédito ficto e, assim, aumentar o saldo credor, ou reduzir o saldo devedor do IPI no estabelecimento adquirente. O rateio de gastos com propaganda e publicidade entre fabricantes de kits e fabricantes de bebidas evidencia interesse comum e vínculo com o ato e com as pessoas jurídicas envolvidas. Não se trata de mero interesse econômico em aumentar os lucros e a fatia de participação no mercado, mas, especialmente, o de buscar esses objetivos mediante a fraude tributária. O ponto ressaltado no presente trabalho é a fraude, que não ocorreria sem a participação de uma das duas partes. Assim, deve a Recofarma ser enquadrada como responsável solidária do crédito tributário constituído. I.5) Anexo aos Relatórios de Ação Fiscal I.5.1) Legislação sobre classificação fiscal das mercadorias Não existe base legal para se desconsiderar o item XI da Nota Explicativa da RGI/SH 3 b), cujo sentido e objetivo estão claramente explicitados em solução de consulta emitida pelo CCA e que a própria Recofarma já admitiu descrever “exatamente” os bens em discussão. Para avaliar a possibilidade de classificação unitária do kit, é indispensável que se verifique se a legislação internacional permite que a mercadoria seja classificada em posição única do Sistema Harmonizado. Concluindo-se por essa impossibilidade, a avaliação do texto do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI é desnecessária para fins de decisão sobre a possibilidade de classificação unitária. Não existe código de classificação fiscal próprio para um conjunto de ingredientes destinados à elaboração de produtos alimentícios. Existem códigos próprios para os ingredientes individuais e códigos próprios para a preparação resultante de sua mistura. A saída em conjunto de insumos que terão a mesma finalidade é comum em diversos setores econômicos. Os “kits concentrados” não possuem qualquer particularidade que justifique decidir que são o único caso de conjunto de insumos que deve ser classificado em posição/código únicos. O texto das NESH da posição 21.06, ao mencionar preparações resultantes da adição de alguns ingredientes a outros, não abrange Fl. 5253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 28 substâncias apresentadas em embalagens individuais. Quando cita a “adição” aos extratos vegetais de diversas substâncias, a Nota Explicativa está se referindo a uma operação de mistura. I.5.2) Alegações que dizem respeito à classificação fiscal Não existe na legislação brasileira nem na Convenção Internacional do SH autorização para que desdobramentos criados pelos países signatários possam contrariar critérios estabelecidos pelo CCA/OMA. Em outras palavras, não faz sentido a alegação de que a classificação ou não de kits em posição única dependa de análise das “especificidades” das regras de cada país. Os entendimentos da SUFRAMA são irrelevantes para definir a classificação no Brasil de bens que são comercializados em todo o mundo. Para fins de classificação fiscal, descabe averiguar caso a caso o interesse comercial do fabricante (inclusive a destinação por ele dada para o bem objeto de análise). Sabendo que, por quase 4 anos, as “partes” do “concentrado Coca-Cola” foram comercializadas separadamente e que hoje outros fornecedores instalados na ZFM comercializam preparações líquidas individuais, fica evidente que o “kit concentrado” não se constitui em um conjunto tecnicamente único e indivisível. As interessadas não mencionaram, nas ações judiciais movidas na década de 1990 e nem em consultas formalizadas junto à RFB, o fato de que os chamados “concentrados” fornecidos pela Recofarma são formados por ingredientes acondicionados em embalagens individuais. Consultado pela Recofarma, docente da Unicamp afirmou que tanto a parte A como a parte B do kit Coca-Cola devem ser “consideradas isoladamente”. Consultado pela RFB, o mesmo docente afirmou que “os concentrados nada mais são do que uma bebida altamente concentrada”, e citou livro técnico sobre a indústria de bebidas que define que os concentrados são líquidos formados por TODOS os ingredientes que fazem parte da base da bebida. Questionada pela RFB, a Diretoria do INT não declarou existir possibilidade de, sob o ponto de vista da química ou da engenharia, identificar o kit como uma preparação ou como um concentrado. Apenas registrou afirmações que não são objeto de controvérsias. Ofícios do MAPA deixam claro que as definições constantes da legislação técnica podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se caracteriza como um “concentrado”, mesmo que tal preparação seja destinada para uso industrial. Um dos ofícios sugeriu que fornecedor da ZFM deixasse de utilizar a denominação CONCENTRADO, “para que sejam evitados equívocos”. O projeto industrial apresentado pela Recofarma para fins de aprovação de PPB omitiu que a empresa dá saída a substâncias que não passam por qualquer operação de mistura na ZFM. No Chile, a Coca-Cola afirmou que o kit é “composto por vários produtos”, identificando ingredientes que integram as “partes” individuais. Já no Brasil, a Recofarma se recusou a especificar ingredientes que integram as “partes” de kit, chegando a declarar que “identificar as partes dos concentrados como produtos Fl. 5254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 29 separados não é se ater aos fatos e sim deturpá-los e faltar com a verdade material”. I.5.3) Valor tributável das mercadorias O STJ definiu no Recurso Especial nº 207.814/RS que “tratando-se de produtos industrializados nacionais, a base de cálculo do IPI é o valor da operação. Entende- se por 'operação' o próprio processo de elaboração do bem na fase de sua produção”. Não ocorreu qualquer mudança na legislação do IPI que justifique a adoção de entendimento diferente daquele definido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão CSRF 02-0.403, segundo o qual despesas de promoção pagas por distribuidoras-adquirentes sob a forma de rateio não se configuram como despesas acessórias do remetente. Tendo a matriz da Coca-Cola demonstrado que é possível especificar de maneira precisa as diferentes parcelas dos preços pagos para os fornecedores licenciados, tornando incontroverso no processo que tramita nos Estados Unidos que a maior parte dos preços pagos pelos “concentrados” consiste em remuneração decorrente de propriedade intangível, inexiste motivo para adoção de entendimento diferente no Brasil. As marcas da Coca-Cola são valiosas para estimular as vendas do produto final, mas são irrelevantes para fins de venda das matérias-primas e produtos intermediários (ingredientes das bebidas), diferentemente das situações em que ocorre a venda de produtos finais associados a marcas conhecidas (por exemplo, relógios ou bolsas). Nem a fiscalizada e nem a Recofarma apresentaram qualquer dado ou critério concreto para definição dos montantes de “incentivos”, o que confirma que os valores das remessas não observaram relação com a superação de metas. A sistemática adotada pelas empresas do Sistema Coca-Cola não possui lógica econômica, pois inevitavelmente leva a um aumento de preços. Sua falta de substrato econômico é demonstrada pelo fato de que nos Estados Unidos a CocaCola não efetua repasse de altos valores para fabricantes de refrigerantes de forma contínua e generalizada. Também não se tem notícia de nenhum fornecedor brasileiro localizado fora da ZFM que efetue repasse de altos valores para seus clientes de forma contínua e generalizada. A Recofarma elaborou e apresentou em 2007 Projeto Técnico-Econômico para a SUFRAMA, atestando que, “sendo detentora da marca mundial mais valiosa”, esse fator está implícito no preço de venda dos “concentrados”. Não importa a forma como a Recofarma contabiliza as despesas com “incentivos de vendas” e a remuneração recebida por intangíveis. De qualquer maneira, a legislação não permite que se calcule créditos do IPI sobre as parcelas em questão. Note-se que aqui não se trata de imputação de responsabilidade a terceiro, e sim de verificação inerente à condição de contribuinte, que se diz detentor de direito creditório sobre a aquisição de produtos cuja nota fiscal não tinha destaque do imposto. É uma obviedade que despesas tão significativas como as realizadas por Recofarma com as remessas de “contribuições financeiras” seriam obrigatoriamente consideradas pelo Fl. 5255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 30 fornecedor para fins de fixação dos preços dos insumos, bem como a falta de lógica de uma sistemática em que não há fixação de critérios concretos que definam a relação entre os “incentivos” recebidos e as metas a serem atingidas. Cientificada do despacho decisório em 23/05/2022, a interessada manifestou a sua inconformidade em 17/06/2022 (e-fls. 3878/3988). Em síntese, alega as razões que se passa a expor. II) MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE II.1) Relação de Conexão com o Processo nº 15746.722917/2021-55 Há relação direta entre o presente e o processo nº 15746.722917/2021-55, porque em ambos se discute a glosa dos créditos fictos de IPI, relativos à aquisição de concentrados para bebidas fabricados pela Recofarma, oriundos da Zona Franca de Manaus e dos demais créditos básicos. Ou seja, tendo em vista a identidade das questões discutidas e a continência do período abrangido, a decisão a ser proferida neste processo deve estar em conformidade com a decisão a ser proferida naquele, pois a existência ou não do direito ao aproveitamento dos créditos de IPI será apreciada no processo administrativo originado pelo auto de infração. Vê-se, pois, que o presente deve ser sobrestado até o julgamento final do processo nº 15746.722917/2021-55. Por outro lado, caso seja superado o pedido de sobrestamento do processo, requer-se que o presente e o processo nº 15746.722917/2021-55 sejam apensados e reunidos para que o julgamento em 1ª instância ocorra simultaneamente, como decorre do disposto no art. 3º, inciso III, da Portaria RFB nº 48, de 24 de maio de 2021. II.2) Relatório de Ação Fiscal nº 01 A autoridade fiscal reconhece que há direito ao creditamento de IPI, na aquisição de insumos isentos oriundos da ZFM, em face da tese fixada no julgamento do RE nº 592.891, julgado sob a sistemática de repercussão geral, e da coisa julgada formada no MSC nº 91.0047783-4. Em suma, o direito ao crédito ficto de IPI tem fundamento autônomo e independente da isenção do art. 9º do DL nº 288/67 e já está assegurado, seja pela tese fixada no RE nº 592.891, seja pela coisa julgada coletiva formada no MSC nº 91.0047783-4. Registre-se que, à vista do exposto, perde relevância a discussão quanto ao direito ao crédito ficto de IPI decorrente da isenção do art. 6º do DL nº 1.435, de 16 de dezembro de 1975. II.3) Relatório de Ação Fiscal nº 02 II.3.1) Impropriedades nas alegações do Fisco Primeira impropriedade: os kits adquiridos da Recofarma não são concentrados A premissa de que o produto elaborado pela Recofarma e adquirido pela manifestante em forma de kits lhe retiraria sua natureza técnica e legal de concentrado é totalmente equivocada. O DL nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, com redação dada pela Lei nº 8.387, de 30 de dezembro de 1991, define processo produtivo básico (PPB) como sendo o conjunto de etapas a serem observadas para elaboração de determinado produto beneficiado pelos incentivos fiscais da ZFM e delega aos Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia competência para fixação desses PPB. Os Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia, no uso das competências lhes atribuídas pelo DL nº 288/67, editaram a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98 para estabelecer o PPB para projetos industriais da Zona Franca de Manaus dos seguintes produtos: extratos aromáticos vegetais naturais, concentrados, bases e Fl. 5256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 31 edulcorantes para bebidas não alcoólicas e corante caramelo, definindo as etapas da produção de cada um deles. Ao determinar o PPB dos concentrados, a referida Portaria estabelece que: (a) a etapa de mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas é distinta da etapa de homogeneização; e (b) concentrado tanto pode ser homogeneizado como pode ser não homogeneizado, porque estabelece que a etapa de homogeneização do concentrado não é obrigatória. Para fins de cumprimento do PPB do concentrado, nos termos da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, a etapa de mistura não se confunde com a da homogeneização; aquela obrigatória e esta facultativa. Quando a Portaria quis que o produto oriundo de PPB fosse, além de misturado, homogeneizado, o fez de forma expressa e peremptória, como no caso do corante caramelo. A SUFRAMA, em processos de interesse de outros fabricantes de produtos Coca-Cola, já atestou, expressamente, que continua em vigor a Resolução do CAS nº 298/2007, fundada no Parecer Técnico de Projeto nº 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI, que aprovou o projeto industrial da Recofarma para produzir os “concentrados” e que não houve qualquer descumprimento de PPB por parte da Recofarma no seu atendimento. Para fins de fruição de benefícios fiscais, a SUFRAMA analisou as características técnicas do produto elaborado pela Recofarma e observando a sua característica técnica de produto único, assim identificado como concentrado para bebidas não alcoólicas tal como oriundo do respectivo PPB, o classificou em seu código 0653 e fiscalmente no código 2106.90.10 Ex 01, face a sua destinação e diluição. Dessa forma, o produto elaborado pela Recofarma é, tecnicamente, um produto único, qual seja: o concentrado não homogeneizado composto por partes liquidas e sólidas tal como oriundo do respectivo PPB definido em Portaria Interministerial e correlacionado no código SUFRAMA 0653, previsto na Portaria SUFRAMA nº 192/2000. A Resolução CAS nº 298/2007 reconheceu expressamente que o produto elaborado pela Recofarma, não homogeneizado conforme PPB previsto na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, é o concentrado (são 78 tipos) para bebidas não alcoólicas, correlacionado ao seu código 0653, constituído por diversos componentes (partes líquidas e sólidas, totalizando 378 partes) e classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Segunda impropriedade: somente o xarope composto é o concentrado A Portaria Interministerial MDIC/MCTIC nº 35, de 10 de fevereiro de 2012, que estabelece o PPB dos refrigerantes, refrescos, bebidas isotônicas e bebidas energéticas, elaborados na Zona Franca de Manaus, determina que a primeira etapa do PPB dessas bebidas consiste na “formulação do xarope simples ou preparado”. Há nítida incompatibilidade técnica da premissa fiscal com a da referida Portaria, porque o “xarope simples” já faz parte do processo produtivo das bebidas. Terceira impropriedade: O INT foi induzido a erro O INT emitiu laudo técnico reconhecendo que o produto fabricado pela Recofarma, conforme PPB definido na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, é um produto único: concentrado para bebidas não alcoólicas, não homogeneizado, correlacionado ao código 0653 da SUFRAMA. No Ofício nº 114/INT, de 05/09/2018, o INT reafirmou que os concentrados, entregues em forma de kits, são “considerados por esta Fl. 5257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 32 Instituição como kits específicos que compreendem preparações compostas”. No mesmo sentido, no Ofício nº 235/2020-INT, de 27/08/2020, mais uma vez confirmou o entendimento técnico de que o concentrado consiste em produto único. Na mesma linha do laudo INT também é o laudo técnico emitido pelo ITAL e, recentemente, a Faculdade de Engenharia de Alimentos da UNICAMP reafirmou o mesmo entendimento contido nesses laudos. A natureza de produto único também já foi atestada pelo órgão aduaneiro do Chile. Quarta impropriedade: os kits não são os concentrados classificáveis no código 2106.90.10 Ex 01 À época em que era fabricado no Rio de Janeiro, sujeitando-se à tributação na medida em que não gozava de isenção de IPI, o concentrado era comercializado na forma de kits e sempre foi classificado fiscalmente na condição de produto único. Esse fato foi reconhecido pela própria RFB, na decisão nº 287/85, proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta nº 10768.026294/85-90, que atestou que as preparações para fabricação de refrigerantes da marca Coca-Cola eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à classificação atual no código 2106.90.10 Ex 01. Não houve alteração de procedimento da Recofarma após ter instalado o seu parque fabril na Zona Franca de Manaus e ter passado a gozar da isenção do IPI. Quinta impropriedade: no período de transferência para Manaus, as partes dos kits eram fornecidos como produtos individualizados No período de transferência do parque fabril da Recofarma do Rio de Janeiro para a Zona Franca de Manaus, de 1990 a 1993, os concentrados também eram comercializados como um produto único. Nesse específico período houve notas fiscais distintas para a “parte A” e a “parte B” do concentrado de Coca-Cola emitidas por unidades fabris distintas na mesma data, e ambas as partes eram classificadas na mesma posição fiscal, específica para os concentrados, qual seja, 2106.90.16.99: “preparações compostas, não alcoólicas, para elaboração de bebidas (extratos ou sabores concentrados)”. Isto comprova que as partes do concentrado sempre foram concentrado, e não insumos para a produção de concentrado. Não é a Recofarma e nem a manifestante que estão atribuindo ao concentrado não homogeneizado a natureza de produto único; tal característica técnica e legal decorre, expressa e especificamente, do art. 7º, § 8º, b, do DL nº 288/67, das Portarias Interministeriais e dos próprios atos da SUFRAMA e foi ainda confirmada por laudos do INT, ITAL e UNICAMP, por órgão estrangeiro e também pela sentença proferida nos autos da AO nº 1003920- 70.2018.4.01.3200. Sexta impropriedade: falta de menção ao ex tarifário nas notas fiscais É irrelevante e parcial a alegação de que as notas fiscais emitidas pela Recofarma até dezembro de 2010 não faziam referência ao Ex 01 e que foram emitidas cartas de correção. Primeiro, porque a descrição do produto e a menção expressa à Resolução do CAS nº 298/2007, nas notas fiscais anteriores a 2010, eram mais do que suficientes para demonstrar que o produto da Recofarma era o concentrado não homogeneizado classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Segundo, a partir do momento em que foi detectado esse equívoco material, foram emitidas as respectivas cartas de correção. Terceiro, porque o período em questão é de julho de 2017 a setembro de 2017, no qual todas as notas foram Fl. 5258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 33 emitidas com a referência ao código da TIPI 2106.90.10 Ex 01. Sétima impropriedade: decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira A decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira de 23/08/1985, citada pela Fiscalização, envolve apenas a legislação dos países mencionados na consulta que motivou aquela decisão (Japão, Canadá, Maurícia, Austrália, Suécia e Holanda) e, naqueles países, o concentrado para bebidas não alcoólicas não é classificado numa posição específica, como o é e sempre foi na legislação brasileira, razão pela qual, ali foi preciso utilizar as Regras Gerais de Interpretação secundárias (2 e 3.b). No Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, apenas os seis primeiros dígitos da classificação devem ser uniformes, sendo facultado aos países membros da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado a criação de subdivisões. No Brasil, há codificação específica com mais de seis dígitos (2106.90.10. Ex 01). A decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira consistiu em mero trabalho preparatório, não tendo a natureza de parecer do Comitê de Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e não integra a coletânea publicada no sítio eletrônico da RFB. Existem decisões proferidas por órgão aduaneiro de outro país que examinaram o kit para fabricação de produtos da marca Coca-Cola e concluíram que tais produtos devem ser considerados um produto único e enquadrados em uma única classificação fiscal (tradução juramentada e decisões proferidas pelo órgão aduaneiro do Chile). II.3.2) Ação anulatória nº 1003920-70.2018.4.01.3200 A Recofarma ajuizou a ação anulatória nº 1003920-70.2018.4.01.3200, que tramitou pela 3ª Vara Federal da Seção Judiciária do Amazonas, para impugnar o auto de infração objeto do processo administrativo nº 11080.732817/2014-28, e obter o reconhecimento de que está correta a classificação fiscal por ela adotada. A sentença proferida naquela ação examinou a natureza do produto, as normas da NESH e a competência da SUFRAMA e decidiu que o produto elaborado pela Recofarma é concentrado e está correta a sua classificação fiscal. Considerando que o fato gerador do IPI é um só e ocorre na saída do produto do estabelecimento industrial, é ilegal e conflitante o entendimento da autoridade fiscal, porque a decisão judicial já definiu que, no momento da saída do produto do estabelecimento da Recofarma, esse produto é concentrado classificado no código 2106-90.10 Ex 01. Dessa forma, como seria possível supor a existência de conluio entre Recofarma e a manifestante para classificar o produto no código 2106.90.10 Ex 01, se há decisão judicial reconhecendo, de forma expressa, a correção desta classificação fiscal? Como seria possível supor que as notas fiscais emitidas pela Recofarma seriam inidôneas? A decisão judicial torna inconteste que a definição da classificação fiscal é matéria que comporta mais de uma interpretação e a existência de divergência de interpretação entre o Fisco e o contribuinte afasta a imputação de crime de conluio: são situações que se autoexcluem. II.3.3) Coisa julgada formada no MSC nº 91.0047783-4 Verifica-se que a coisa julgada formada no Mandado de Segurança Coletivo (MSC) nº 91.0047783-4 também definiu a natureza do produto elaborado pelo fornecedor situado na Zona Franca de Manaus e a sua classificação fiscal para fins de Fl. 5259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 34 creditamento do IPI. A Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca Cola (AFBCC) impetrou o referido MSC em 14/08/1991, com o fim de assegurar o direito de seus associados aproveitarem o crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado isento oriundo de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus, considerando a sua classificação na subposição 2106.90 da TIPI/1988 e a respectiva alíquota aplicável. Importante destacar que, à época da impetração do MSC, os concentrados elaborados pela Recofarma eram entregues de forma desmembrada e divididos em partes. Denegada a segurança em primeira instância, o TRF/2ª Região deu provimento ao recurso de apelação para conceder integralmente o pedido nos termos da inicial, decidindo, expressa e especificamente, que o concentrado fabricado pela Recofarma é um produto único e classificado na posição da TIPI correspondente à subposição 2106.90, vigente à época da impetração do MSC. Em 02/12/1999 transitou em julgado a decisão proferida pelo STF no AG nº 252.801/RJ, que negou provimento ao recurso extraordinário interposto pela Fazenda Nacional contra o acórdão que concedera a segurança. Restou decidida que a natureza do produto elaborado pela Recofarma e adquirido pelos associados da AFBCC é a de produto único para fins de crédito de IPI. Essa questão transitou em julgado, não podendo mais ser discutida em processo algum – judicial ou administrativo. II.3.4) Orientação geral contida em ato público A RFB já reconheceu inúmeras vezes, de forma pública e expressa, que o produto elaborado pela Recofarma é o concentrado classificado na TIPI no código 2106.90.10 Ex 01. O art. 24, parágrafo único, do Decreto-lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro) determina que a revisão, na esfera administrativa, da validade de atos administrativos levará em consideração as orientações gerais contidas em atos públicos de caráter geral. Com a publicação do Decreto nº 9.394, de 30 de maio de 2018, foi alterada de 20% para 4% a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01. Na Nota COEST/CETAD nº 71, de 30 de maio de 2018, que respaldou a exposição de motivos apresentada pelo Ministro da Fazenda para tal Decreto, a RFB confirmou que a edição de tal norma teve o condão de reduzir a alíquota dos concentrados para refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus utilizados na elaboração de bebidas da marca Coca-Cola, a fim de diminuir os créditos decorrentes da aquisição desses insumos. Em coletiva de imprensa para comentar o Decreto nº 9.394/2018, o Secretário da RFB declarou que concentrados para refrigerantes geravam créditos que seriam então reduzidos. Todas as manifestações da RFB reconhecem que o produto fabricado pela Recofarma é objeto da redução da alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01. A edição do Decreto nº 9.394/2018 é ato público que confirma que o produto elaborado pela Recofarma é o concentrado classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Note-se, ainda, que decretos posteriores à edição do Decreto nº 9.394/2018 alteraram a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01 nos anos de 2019 e 2020 e, conforme também amplamente noticiado, tais alterações Fl. 5260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 35 foram decorrentes justamente da discussão quanto aos créditos de IPI oriundos da aquisição dos concentrados para refrigerantes. II.3.5) Ilegalidade do lançamento Não obstante ter reconhecido que uma das partes do concentrado estaria, suposta e individualmente, classificada em posição cuja alíquota seria de 5%, a Fiscalização justificou a glosa dessa parcela integralmente, sob a alegação de que não teria como arbitrar o valor do crédito, porque caberia ao contribuinte apresentar os valores de crédito que ele comprovadamente teria direito. Ocorre que a reclassificação fiscal decorre de entendimento da autoridade lançadora, cabendo a ela reconhecer, por arbitramento, o valor tributável para cálculo de crédito decorrente do seu posicionamento, conforme disposto no art. 142 e art. 148 do CTN, que determina a necessidade de arbitramento do valor tributável. Tal ilegalidade implica em cancelamento integral do auto de infração. II.4) Relatório de Ação Fiscal nº 03 II.4.1) Impropriedades nas alegações do Fisco Primeira impropriedade: caracterização do conluio com base no contrato Tanto o contrato de fabricação celebrado com a TCCC quanto o instrumento de incentivo de vendas firmado com a Recofarma não impõem, necessária e automaticamente, uma única e determinada forma de contabilização. A contabilização dos dispêndios e ingressos é ato unilateral da Recofarma, assim como a definição do valor tributável, porque é ela quem realiza o fato gerador da obrigação tributária. O contrato com a TCCC para fabricação de bebidas não alcoólicas da marca Coca- Cola consiste em típico contrato de adesão. Logo, não há liberdade sequer para negociar as cláusulas previstas no contrato com a TCCC. Além disso, o próprio RAF nº 3 reconhece que: (i) a TCCC é responsável pela fixação dos preços dos concentrados, podendo ser revistos, a qualquer momento, a seu exclusivo critério; (ii) a TCCC tem a faculdade de contribuir com gastos de marketing e comercialização incorridos pela manifestante com a sua atividade; (iii) a manifestante não tem liberdade para implementar programas de marketing, porque estes devem ser previamente aprovados pela TCCC; (iv) o contrato de fabricação celebrado entre a TCCC e a manifestante não prevê a cobrança de royalties; (v) a TCCC indica no contrato de fabricação a Recofarma como fornecedora autorizada do concentrado no Brasil; e (vi) a Recofarma celebrou com a manifestante instrumento particular de acordo comercial, em decorrência do contrato de fabricação, no qual se compromete a pagar incentivo de vendas, fixado em montante ao seu exclusivo critério, caso se atinja metas preestabelecidas. Não é crível, pois, sequer supor que a manifestante possa ter qualquer ingerência nos critérios de contabilização dos dispêndios e ingressos pela Recofarma; dispêndios e ingressos esses cujos valores e oportunidade dependem exclusivamente dela. A Fiscalização não nega a existência das despesas de marketing nem o cumprimento do acordo de incentivo de vendas. Dessa forma, toda a argumentação de supervalorização do preço do concentrado é mera conjectura. Como, pela simples assinatura do contrato de fabricação de adesão com a TCCC, a manifestante teria intercedido para que os royalties, que não eram devidos à TCCC conforme contrato firmado, lhe fossem cobrados dentro do preço do concentrado e contabilizados de forma a majorar o valor tributável? Segunda Fl. 5261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 36 impropriedade: as “contribuições financeiras” foram inclusas no preço do concentrado O “incentivo de vendas”, recebido pelo atingimento de metas pré- estabelecidas, tem a natureza jurídica de receita e as “contribuições para programa de marketing” são pagas a título de reembolso de despesas. O “incentivo de vendas” é oferecido à tributação do IR, CSLL, PIS e COFINS, considerando sua natureza de receita, enquanto as “contribuições para programa de marketing” são tributadas pelo IR e CSLL para “neutralizar” a dedução anterior, mas não são tributadas pelo PIS e pela COFINS, tendo em vista a natureza de reembolso de despesas. Se o “incentivo de vendas” tivesse natureza de devolução do preço do concentrado, nunca poderia ser compreendido como receita nova e tributado pelo PIS e pela COFINS. Terceira impropriedade: conluio para supervalorizar o preço do concentrado O projeto técnico-econômico apresentado pela Recofarma para a SUFRAMA no ano de 2007, e que resultou na Resolução do CAS nº 298/2007, afasta a tese de que haveria conluio para supervalorizar o preço do concentrado. Quarta impropriedade: as notas fiscais emitidas pela Recofarma são inidôneas Não é possível presumir, sem qualquer comprovação, que a informação constante de documento fiscal estaria dolosamente incorreta. De qualquer forma, os aspectos específicos quanto às obrigações do adquirente em relação à verificação da classificação fiscal bem como os efeitos de eventual declaração de inidoneidade são tratados em tópico específico. Quinta impropriedade: contradições no relatório fiscal Nos itens 128 a 134 do RAF nº 3, é afirmado que é prática usual e legitima nos contratos de franquia, modelo que se assemelharia ao contrato celebrado pela manifestante, a existência de contribuição financeira do franqueado para o franqueador para programas de marketing. Não obstante, consta no relatório que é a Recofarma quem “assume as despesas de propaganda e publicidade realizadas pelos fabricantes de bebidas”. Ocorre que tal alegação distorce a realidade dos fatos porque, conforme apresentado por ocasião de outras fiscalizações, a manifestante também contribui para os programas de marketing da TCCC, consoante cláusula 7ª do contrato de fabricação. Sexta impropriedade: opinião manifestada no processo tributário americano Pelo que se pode verificar, no processo tributário americano se discute direito estrangeiro na repatriação de renda entre empresas relacionadas, localizadas em países distintos. Já o objeto do presente processo é a operação de compra e venda dos concentrados, realizada entre a manifestante e a Recofarma e regulada pelo contrato de fabricação, no qual há previsão expressa, na cláusula 15, de cessão gratuita do uso da marca e que não há pagamento de royalties. Os fatos narrados na referida opinião manifestada no processo tributário americano não interferem no presente processo. De qualquer forma, cabe ressaltar que na opinião ali manifestada, é inconteste que o modelo de negócios da TCCC no Brasil é o mesmo utilizado no resto do mundo, jamais podendo a manifestante ter qualquer ingerência quanto ao referido modelo adotado mundialmente, o que afasta qualquer alegação de conluio e demonstra a sua integral boa-fé. II.4.2) Ilegalidade do lançamento É absurda a alegação no sentido de que, mesmo que se reconheça a correção da classificação fiscal dos Fl. 5262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 37 concentrados, a suposta majoração do valor tributável seria suficiente para a glosa integral do crédito de IPI. A falta do arbitramento do valor tributável importa na exigência de tributo como forma de sanção de suposto ato ilícito, o que é vedado pelo art. 3º do CTN, pois é notório que algum valor tributável deve ser reconhecido para fins de quantificação do crédito ficto de IPI. O Relatório Fiscal aponta, expressa e especificamente, quais seriam as parcelas que considerou indevidas. Seguindo essa própria linha de raciocínio, deveria o Fisco ter arbitrado um valor tributável para efeitos do creditamento. Tinha a autoridade lançadora a obrigação legal e vinculada de arbitrar esse valor, sob pena de transformar o tributo exigido em sanção por suposto ato ilícito. II.5) Adquirente de Boa Fé e Idoneidade das Notas Fiscais Por força da decisão judicial proferida nos autos da AO nº 1003920-70.2018.4.01.3200 e pelos motivos expostos anteriormente, não há dolo e está correta a indicação da classificação fiscal do produto no código 2106.90.10 Ex 01 nas notas fiscais, o que afasta a alegação de que estas seriam inidôneas. Também, não há que se falar em ausência de valor legal das notas fiscais, pois, conforme demonstrado, estão totalmente corretas as informações constantes das notas fiscais emitidas pela Recofarma (descrição do produto com a respectiva classificação fiscal e definição do valor tributável). De qualquer modo, a mera alegação, sem prévia comprovação e decretação de inidoneidade das notas fiscais no respectivo emitente, não tem qualquer valor legal e somente produziria efeitos prospectivos, não retroagindo para atingir período pretérito. A jurisprudência do STJ é no sentido de que tem direito ao crédito do imposto (no caso, ICMS) o adquirente de boa-fé de mercadoria, ainda que posteriormente a nota fiscal seja declarada inidônea, porque o ato declaratório de inidoneidade somente produz efeitos a partir da respectiva publicação (Súmula nº 509). Esse mesmo raciocínio deve ser aplicado para o IPI, visto que não há dispositivos no RIPI prevendo qualquer tratamento diferenciado. A SUFRAMA periodicamente audita a Recofarma e examina as respectivas notas e vem atestando que não há qualquer irregularidade em relação ao seu projeto industrial. Além de tudo, o item 7.2 da Exposição de Motivos do recente Projeto de Lei nº 3.887/2020, que estabelece a criação da nova contribuição sobre bens de serviços, expressamente demonstra que o Ministério da Economia observa a orientação da Súmula 509 do STJ. II.6) Impossibilidade de Responsabilização da Adquirente Os Regulamentos do IPI, ao tratarem do art. 62 da Lei nº 4.502/64 extrapolaram os seus limites e destacaram, específica e expressamente, a obrigação de o adquirente também examinar a correção da classificação fiscal do produto consignada na nota fiscal pelo fornecedor, aplicando multa regulamentar para o contribuinte que descumprisse tal obrigação (art. 173 do RIPI/1982, art. 169 do RIPI/1972 e art. 266 do RIPI/1979). Desde a edição do RIPI/1998, foi suprimido tal acréscimo regulamentar, tendo sido mantida essa supressão nos RIPI de 2002 e 2010 (arts. 266 e 327, respectivamente), em observância ao disposto no art. 99 do CTN, segundo o qual “o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras Fl. 5263DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 38 de interpretação estabelecidas nesta Lei”. Não há na legislação do IPI obrigação de o adquirente verificar se o valor atribuído à operação deveria ser ajustado para fins de definição de valor tributável, salvo nas hipóteses delimitadas de forma expressa, como é o caso de industrialização por encomenda (art. 191 do RIPI/2010) e da estipulação de valor tributável mínimo (art. 195 do RIPI/2010). Assim, não poderia ser atribuída à manifestante a obrigação de verificação da correção da classificação fiscal nem do valor tributável constantes das respectivas notas fiscais emitidas pelo fornecedor. II.7) Exigência de Acréscimos Legais Multa, juros de mora e correção monetária não são devidos em razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN, que estabelece que a observância de atos normativos tem o condão de excluir a cobrança de multa, juros de mora e correção monetária. A Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, no que tange à definição do PPB do concentrado e as características técnicas do concentrado (homogeneizado ou não), tem efeito normativo, assim como a Portaria SUFRAMA nº 192/2000, que estabelece o código 0653 para os concentrados homogeneizados e os não homogeneizados. A Resolução do CAS nº 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico nº 224/2007 e pelas “Informações Textuais do Produto”, também é ato administrativo com efeito normativo em relação aos adquirentes do concentrado, que não foram nem são partes no processo que ensejou tal resolução, mas estão obrigados a observá-la, como ato administrativo que é. A própria RFB, na decisão nº 287/85, proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta nº 10768.026294/85-90, atestou que as preparações para fabricação de bebidas da marca Coca-Cola eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à classificação atual no código 2106.90.10 Ex 01. Ao utilizar o crédito de IPI à alíquota prevista no código 2106.90.10 Ex 01, a manifestante agiu de acordo com a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, a Portaria da SUFRAMA nº 192/2000, a Resolução do CAS nº 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico nº 224/2007 e pelas “Informações Textuais do Produto”, e com a decisão nº 287/85, proferida pela Divisão de Tributação da RFB no âmbito do processo de consulta nº 10758.026294/85-90. Assim, devem ser excluídos a multa, os juros moratórios e a correção monetária exigidos, sob pena de ofensa ao art. 100, parágrafo único, do CTN. II.8) Glosa de Créditos Básicos Não há dúvida de que os produtos de limpeza, utilizados para assepsia e sanitização, integram o processo produtivo dos refrigerantes já que inerentes à sua produção, inclusive por exigências sanitárias são utilizados de forma obrigatória e, pois, está correto o creditamento. Dentre as diversas normas que tratam dos refrigerantes, destacam- se a Instrução Normativa nº 19, de 19 de junho de 2013, do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, e o Decreto nº 6.871, de 04 de junho de 2009, que objetivam garantir a qualidade das bebidas e estabelecem requisitos que devem ser observados para o processo produtivo. Ou seja, os produtos de limpeza e lubrificantes integram o processo produtivo dos refrigerantes porque são necessários às etapas obrigatórias, tais como a higienização das embalagens e vasilhames, em que deve ser removida qualquer contaminação que possa tornar o Fl. 5264DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 39 refrigerante impróprio para o consumo. Além disso, é inconteste que a utilização dos produtos de limpeza e lubrificantes também atende aos requisitos estabelecidos pela jurisprudência do STJ para fins de aproveitamento do crédito de IPI (REsp nº 1.075.508/SC, DJe de 13/10/2009, julgado sob a sistemática de recursos repetitivos), visto que (i) não integram o ativo imobilizado e (ii) são consumidos integralmente no processo de industrialização dos refrigerantes. O próprio Parecer Normativo CST nº 65/79 reconhece que a expressão “consumidos” deve ser entendida no seu sentido amplo. Embora os produtos de limpeza e lubrificantes não tenham necessariamente contato direto com a bebida (produto final), tais produtos entram em contato direto com as embalagens dos refrigerantes, uma vez que são utilizados para higienizar as próprias embalagens, bem como as máquinas e lubrificar as esteiras, onde são elaborados os refrigerantes. É o relatório. A 27ª turma da DRJ08, em 21 de março de 2023, mediante Acórdão nº 108-036.721, julgou improcedente a manifestação de inconformidade, sob os termos da seguinte ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017 PROCESSOS COM RELAÇÃO DE CONEXÃO. APENSAÇÃO DOS PROCESSOS. JULGAMENTO CONJUNTO. Serão juntados por apensação os autos de indeferimento de pedido de ressarcimento/não homologação de compensação e do processo de auto de infração, com ou sem exigência de crédito tributário, a eles relacionados. PROCESSOS COM RELAÇÃO DE CONEXÃO. EFEITOS DA IMPUGNAÇÃO AO AUTO DE INFRAÇÃO EM PROCESSO CONEXO. SOBRESTAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Diante da inexistência de expressa previsão normativa que determine o sobrestamento no âmbito do processo administrativo fiscal, regido, entre outros, pelo princípio da oficialidade, obriga-se a Administração a impulsionar o processo até sua decisão final, não podendo sobrestar o julgamento. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. MÉRITO DE MATÉRIA DISCUTIDA EM PROCESSO ADMINISTRATIVO DE AUTO DE INFRAÇÃO. DECORRÊNCIA. Tratando-se de manifestação de inconformidade contra o não reconhecimento do direito creditório pretendido, cujo resultado decorreu de infrações apuradas em procedimento fiscal e da respectiva lavratura de auto de infração, o mérito da matéria, no que diz respeito àquelas infrações, somente é passível de discussão no âmbito do julgamento da impugnação ao lançamento, no processo específico. Para efeito do julgamento da manifestação de inconformidade apresentada contra o despacho decisório, aplica-se o resultado daquele julgamento, pela existência de relação de causa e efeito entre ambos os procedimentos. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Os contribuintes apresentaram tempestivos recursos voluntários, nos quais repisam os argumentos postos em sede de manifestação de inconformidade. Fl. 5265DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 40 É o relatório. VOTO Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora Os recursos são tempestivos e atendem aos requisitos de admissibilidade, portanto, deles tomo integral conhecimento. Cinge-se a controvérsia no pedido de ressarcimento PER nº 32268.55112.310118.1.1.01-6309 e das compensações a ele vinculadas, no montante de R$ 8.604.096,03 (oito milhões, seiscentos e quatro mil, noventa e seis reais, e três centavos), referente ao saldo credor de IPI apurado pelo estabelecimento CNPJ 61.186.888/0136-86 no 4º trimestre de 2017. O direito creditório não foi reconhecido e, consequentemente, as compensações não foram homologadas, indeferindo-se o pedido de ressarcimento, tendo como origem os Relatórios de Ação Fiscal nos 01, 02, 03 e Anexo e o auto de infração do processo nº 15746.722917/2021-55 como embasamento às suas conclusões. Tais documentos tratam das glosas de créditos básicos e de créditos incentivados. Sem delongas, entendo haver direta relação de prejudicialidade externa do auto de infração constante do processo administrativo fiscal nº 15746.722917/2021-55, julgado neste colegiado em 26 de novembro de 2024, mediante Acórdão nº 3402-012.364, com o seguinte resultado: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela RECOFARMA, unicamente para excluí-la do polo passivo da obrigação tributária, e em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela SPAL, unicamente para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o conluio, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro (relatora) e Cynthia Elena de Campos, que davam provimento integral ao Recurso Voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Jorge Luís Cabral. Nesse sentido, é inevitável aplicação do que foi decidido naquele processo para o presente litígio, de modo que, reproduzo as razões de decidir utilizadas: Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora. Os recursos são tempestivos e atendem aos requisitos de admissibilidade, portanto, deles tomo integral conhecimento. Recursos Voluntários Preliminares Fl. 5266DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 41 Da decadência A recorrente afirma que A Recorrente defende que “a AUTORIDADE decaiu do direito de glosar e/ou exigir o IPI relativo ao período anterior a 28.11.2013, porque a RECORRENTE foi intimada do AUTO em 28.11.2018 e, pois, já teria se passado mais de cinco anos entre os fatos geradores e a ciência do AUTO, nos termos do art. 150, § 4º, do CTN”. Para a Recorrente, “é inquestionável que, para os fins específicos do lançamento por homologação do IPI, o art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/10 expressamente considera pagamento o encontro de crédito admitido e débito na escrita fiscal em que resulta saldo credor”. Contudo, razão não assiste ao recorrente. É massiva a jurisprudência deste Tribunal que entende pela afastabilidade do artigo 150, parágrafo 4º, do Código Tributário Nacional, pela distinção que se faz quanto à glosa de créditos e pagamento, nos termos do artigo 156, do mesmo diploma legal. Sem maiores delongas, peço vênia para me utilizar das razões de decidir constantes no Acórdão nº 9303-015.184, sob relatoria da Conselheira Liziane Angelotti Meira, julgado em 15 de maio de 2024: I.1) Decadência do direito de o Fisco glosar créditos escriturais. Conforme previsto na Constituição Federal (art. 146, III, “b”), “cabe a lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre ... decadência”. Decadência, no Código Tributário Nacional, é forma de extinção do crédito tributário (art. 156, V) e se dá pelo decurso do prazo para que seja feito o lançamento, que constitui o crédito. Logo, não existe decadência para glosa de créditos escriturais. Existe, na realidade, a prescrição para a sua utilização pelo sujeito passivo, de cinco anos, conforme art. 1º do Decreto nº 20.910/32. Em relação aos créditos escriturais, o único prazo que tem a Fazenda Pública – não propriamente para a glosa, em si, mas a ela relacionado – é o de cinco anos para a análise de Declarações de Compensação lastreadas em Pedidos de Ressarcimento. Feitas as glosas e resultando, após a reconstituição da escrita fiscal, saldos devedores do imposto, o lançamento dos valores que deixaram de ser recolhidos, estes, sim, terão que observar o prazo decadencial, do art. 150, § 4º, ou do art. 173 do CTN, a depender do caso. Cumpre lembrar que esse entendimento foi adotado por maioria nesta turma em outubro de 2023, no Acórdão nº 9303- 014.477, de minha relatoria. Isto posto, rejeito a preliminar de decadência. Da alteração do critério jurídico Afirma a recorrente que houve alteração do critério jurídico, tendo em vista a adoção da acusação de erro de classificação fiscal e sobrevalorização, pela Fl. 5267DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 42 fiscalização, quando em outros lançamentos haviam outras razões pelais quais, especialmente concentradas somente no debate quanto à classificação fiscal. Razão não assiste à recorrente. A alteração do critério jurídico, embasada pelo artigo 146, do Código Tributário Nacional, diz respeito às alterações efetuadas no mesmo lançamento, no decorrer do processo administrativo fiscal ou do procedimento fiscalizatório, sem qualquer vínculo da fiscalização quanto a lançamento diverso realizado em demais oportunidades. Portanto, nego provimento em relação a este ponto. Da coisa julgada A recorrente alega que faz jus à coisa julgada formada no mandado de segurança coletivo (MSC) nº 91.0047783-4, impetrado pela Associação dos Fabricantes de Coca Cola (AFBCC). Com efeito, transitou em julgado o Acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, nos seguintes termos: Cabente o creditamento do valor do IPI que, em razão de isenção, deixou de ser tributado em operação anterior, para que se dê pleno alcance ao princípio constitucional de não cumulatividade, enunciado sem restrições para esse imposto. Em destaque, aduz que na referida ação judicial, pela concessão da segurança quanto ao direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado, toma-se basicamente como verdadeira a classificação fiscal adotada pelo contribuinte. Contudo, discordo de tal posicionamento. A identificação processual e material para que se verifique a concomitância e a ocorrência de coisa julgada quando há o cotejo entre a esfera administrativa e judicial, deve atender à existência idêntica de determinados requisitos: partes, causa de pedir e pedido. Não é o que se verifica no caso quando se trata da discussão sobre a classificação fiscal dos kits de refrigerantes, não bastando para adotar a premissa afirmada pelo contribuinte que a decisão judicial tenha mencionado que o direito ao crédito de IPI pleiteado fincou seu entendimento quanto ao tema apenas por mencionar “concentrado”. Não era aquela a discussão primordial do processo judicial. Logo, não há que se falar em coisa julgada, pela inexistência de correspondência dos requisitos processuais e materiais para que se verifique a identidade entre a esfera administrativa e judicial. Nego provimento a este ponto, portanto. Do arbitramento A recorrente afirma a existência de uma ilegalidade no Auto de Infração, uma vez lá teria sido reconhecido que deixou de calcular o crédito porque um dos insumos Fl. 5268DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 43 do concentrado estaria classificado na posição fiscal cuja alíquota de IPi seria de 5%, em violação ao artigo 148, do Código Tributário Nacional. Contudo, sem razão a recorrente. Cabe o ônus da prova a quem afirma o direito, entendimento já pacificado neste Tribunal que cabe ao contribuinte comprovar a certeza e liquidez do crédito tributário, nos termos do artigo 170, do Código Tributário Nacional. E, em que pese o esforço retórico do recorrente, não vislumbro provas nos autos quanto à contestação do crédito, de modo que tenha o contribuinte demonstrado a alíquota de forma individualizada. Neste ponto, nego provimento. Da (in)competência da SUFRAMA Afirma o recorrente que a classificação dos kits de refrigerantes como produtos únicos no código 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI foi legitimada pela Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98 e os demais atos da SUFRAMA, tendo o órgão competência para delimitar a forma pela qual a mercadoria deve ser classificada, vinculando-se os demais órgãos – RFB e CARF. Razão não assiste à recorrente, e peço vênia para me utilizar das recentes razões de decidir proferidas pelo Acórdão nº 3302-014.080, sob relatoria da Conselheira Denise Madalena Green, de processo julgado em 28 de fevereiro de 2024 a) da competência da SUFRAMA para definir a classificação fiscal dos produtos fabricados em projeto industrial aprovado para fruição de benefícios fiscais e do ato administrativo: A recorrente defende que a competência para definir a classificação fiscal dos produtos fabricados em projeto industrial aprovado pelo SUFRAMA é da referida Superintenência, que por sua vez reconhece que a entrega dos concentrados para refrigerantes no formato de “kits" não desnatura a sua condição de produto único, classificado na posição 21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI/2011, e que não cabe à RFB questionar aquela classificação. No entanto, tal entendimento não tem fundamental legal e não procede. Consta das normas atuais, que o Decreto Lei n° 1.435, de 1975, regulamentado pelo Decreto n° 7.139/2010 (art. 4º, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência exclusiva para aprovar os projetos de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos no art. 6° do DL n° 1.435/1975, bem como para estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos referidos projetos, consoante o art. 176 do CTN. Portanto, quanto a competência da SUFRAMA para aprovar os PPB não resta dúvida. Entretanto, o que está em discussão não é a competência para a aprovação de projetos de que trata o DL nº 1.435, de 1975. Não constam dos autos que, em Fl. 5269DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 44 momento algum, a validade dos atos da SUFRAMA foram questionados ou tiveram a sua eficácia afastada. Por outro lado, se compete à SUFRAMA administrar os incentivos relativos à Zona Franca de Manaus e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB), órgão da Administração Tributária Federal do MF, a fiscalização do Imposto Sobre Produtos Industrializados, conforme o estabelecido nos incisos XVIII e XXII do art. 37 da CF e nos arts. 505 e 506, do RIPI/2010 (Decreto nº 7.212. de 2010). Cabe registrar, ainda, que a fiscalização do Imposto de Importação e do IPI compete aos Auditores-Fiscais da RFB (arts. 142, 194 e 196 do CTN, arts. 91 e 93 da Lei nº 4.502, de 1964, art. 6º da Lei nº 10.593, de 2002, e arts. 2º e 9º da Lei nº 11.457, de 16 de março de 2007), abrangendo a verificação das classificações fiscais e alíquotas utilizadas pelos contribuintes desses tributos. Nesse sentido, cito o Acórdão nº 3401-005.942 – 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Processo nº 19311.720224/2017-11: ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI. É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à verificação se os produtos adquiridos com isenção estão devidamente classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta competência da RFB a circunstância de o projeto de produção ter sido aprovado pela SUFRAMA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REGRIGERANTES. IPI. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constituise de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. (Acórdão nº 3401-005.942 – 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Processo nº 19311.720224/2017-11, Rel. Conselheiro Por oportuno, transcrevo as razões constantes no voto vencedor do acórdão citado acima, do Ilustre Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, dos quais adoto como razoes de decidir: (...) Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o seguinte: Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios Fl. 5270DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 45 de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (...) XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei; (...) Art. 146. Cabe à lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (...) b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é a Lei nº 5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A referida Lei, por sua vez, estabelece o seguinte: Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição. (...) Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação. Por seu turno, a Lei que regula a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei nº 10.593, de 06/12/2002. Esta, em seu art. 6º, com a redação dada pela Lei nº 11.457, de 16/03/2007, estabelece o seguinte: Art. 6º São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil: I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em caráter privativo: a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições; Fl. 5271DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 46 b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo administrativo- fiscal, bem como em processos de consulta, restituição ou compensação de tributos e contribuições e de reconhecimento de benefícios fiscais; c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na legislação específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro, apreensão de mercadorias, livros, documentos, materiais, equipamentos e assemelhados; (...) e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da legislação tributária; II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil. Para disciplinar a competência da RFB sobre o controle aduaneiro, prevista na alínea "c" acima transcrita, o Poder Executivo editou o Decreto nº 6.759, de 05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro). Sobre a classificação fiscal de mercadorias, assim dispõe o referido ato normativo: O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84, inciso IV, da Constituição, DECRETA: Art. 1º A administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior serão exercidos em conformidade com o disposto neste Decreto. (...) LIVRO V DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS TÍTULO I DO DESPACHO ADUANEIRO CAPÍTULO I DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO (...) Seção V Da Conferência Aduaneira Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por finalidade identificar o importador, verificar a mercadoria e a correção das informações relativas a sua natureza, classificação fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de todas as obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação. (...) Fl. 5272DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 47 CAPÍTULO VI DO PROCESSO DE CONSULTA Art.790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os processos administrativos de consulta, relativos a interpretação da legislação tributária e a classificação fiscal de mercadoria, serão solucionados em instância única (Lei nº 9.430, de 1996, art. 48, caput). (...) §3º A consulta relativa a classificação fiscal de mercadorias será solucionada pela aplicação das disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235, de 1972, e de normas complementares editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei nº 9.430, de 1996, art. 50, caput). Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei nº 9.430, de 1996, o qual determina que os processos de consulta relativos à classificação de mercadorias devem seguir os ditames dos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235/72 (norma que regulamenta o Processo Administrativo Federal): Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos administrativos de consulta serão solucionados em instância única. § 1º A competência para solucionar a consulta ou declarar sua ineficácia, na forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, poderá ser atribuída: I a unidade central; ou II - a unidade descentralizada. § 2º Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes serão observados quando da solução da consulta. § 3º Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da consulta ou do despacho que declarar sua ineficácia. § 4º As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa oficial, na forma disposta em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita Federal. (...) Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à classificação de mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e do art. 48 desta Lei. § 1º O órgão de que trata o inciso I do § 1º do art. 48 poderá alterar ou reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à classificação de mercadorias. (...) § 4º O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em processos de consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do Fl. 5273DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 48 Sul - MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pela órgão de que trata o inciso I do § 1º do art. 48. Feita essa digressão legislativa, conclui-se que é da RFB a competência para, inclusive através de processos de consulta, decidir sobre classificação fiscal. Obviamente, esta competência não se restringe ao âmbito das aduanas (alfândegas), nem a processos de importação/exportação, pois não é possível uma mercadoria ter uma classificação segundo a NCM em uma importação e outra classificação para fins de apuração do IPI. Dessa forma, nego provimento ao recurso nesse ponto. Da classificação fiscal O tema não é novo neste Tribunal e carrega diferentes posições sobre a reclassificação realizada pela fiscalização nos casos de “kits” de concentrado para bebidas não alcóolicas, tendo já me manifestado de forma favorável à classificação adotada pelo contribuinte. Peço vênia para me utilizar das razões de decidir constantes no Acórdão nº 3402- 003.799, de relatoria do ex-conselheiro Carlos Agusto Daniel, que explora com brilhantismo o caminho jurídico a ser percorrido para a classificação fiscal de mercadorias: O segundo fundamento daautuação fiscal consiste na afirmação de a classificação fiscal adotada pelo contribuinte (Ex 01 do código 2106.90.10) estaria equivocada, pois "preparações" deve ser entendida apenas como produtos prontos para uso. O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é um sistemapadronizado de codificação e classificação desenvolvidoe mantido pela Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto 97.409/1988 que promulgou a Convenção Internacional sobre o SH, aprovada pelo Decreto Legislativo 71/1988). Um dos compromissos assumidos como Parte Contratante dessa Convenção (art. 3º) consiste em aplicar as Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado, sem aditamentos nem modificações, bem como todas as Notas de Seção, de Capítulo e de Subposição e a não modificar a estrutura das Seções, dos Capítulos, das posições ou das subposiçõesDe acordo com os arts. 16 e 17 do RIPI/2002 (art. 10 da Lei 4.502/1964), a classificação deverá ser feita de acordo com as Regras Gerais para Interpretação RGI, Regras Gerais Complementares RGC e Notas Complementares NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL NCM, integrantes do seu texto. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão lusobrasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (IN RFB 807/2008), constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das Posições e, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado. Fl. 5274DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 49 Os fundamentos são resumidos pelo fiscal nos seguintes itens do TVF: “76) Conforme demonstrado a seguir, não é possível chamar de preparação algo que não está preparado nem misturado. 77) Segundo o dicionário eletrônico Houaiss, o vocábulo “preparação” tem os seguintes significados: “Ato ou efeito de preparase; preparo, preparamento, preparativo 1. operação ou processo de aprontar qualquer coisa para uso ou serviço 2. elaboração dos alimentos para transformálos nos diversos pratos, iguarias, etc. 3. feitura de um preparado; preparo 4. m.q. PREPARADO (“´produto”)” (grifo nosso) O termo “preparação” indica, pois, uma ação – o ato de preparar, e um resultado – o preparado. 77.1 – Conforme o dicionário eletrônico Priberam da Língua Portuguesa, o vocábulo “preparação” tem os seguintes significados: 1. .Ato ou efeito de preparar ou de prepararse. 2. Obra prévia. 3. Composição. 4. Manipulação. 5. [Farmácia, Química] Preparado. O termo “preparado”, por sua vez, é definido como: 1. Que se preparou. 2. Que foi feito antecipadamente. = PRONTO 3. Que tem ou fez preparação. ≠ IMPREPARADO 4. Aquilo que se preparou (ex.: colocar o preparado no forno durante meia hora). 5. [Farmácia, Química] Produto obtido de uma manipulação química ou farmacêutica. = PREPARAÇÃO 78) Portanto, os termos “preparações”, citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser entendidos como produtos prontos para uso, cuja origem advém de um processo de preparo. Os insumos empregados devem sofrer algum tipo de processamento, de transformação, podendo ser uma simples mistura de ingredientes ou complementada com algo mais elaborado como cozimento, por exemplo. 79) Não é o caso dos “kits” adquiridos pela fiscalizada, cujos componentes são misturados durante o processo de elaboração da bebida final. Se cada componente foi recebido do fornecedor na sua embalagem individual, não há que se falar em uma mercadoria pronta para uso. (...) 80.3 – Da mesma forma que no exemplo acima, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10 tratam de “preparações compostas” constituídas por uma mistura de diversas substâncias, as quais por diluição deveriam produzir o refrigerante. Não é o caso dos “concentrados” adquiridos por Vonpar, pois estes são um conjunto de ingredientes, cada uma na sua embalagem individual, que não estão misturados e não estão prontos para uso.” Em síntese, podese dizer que a fiscalização se baseou em um dos sentidos lexicais do verbete "preparação" e partiu do pressuposto de que "preparação" seria apenas a mistura já homogeneizada e passível de diluição, diferentemente dos ingredientes que compõem o "concentrado" adquirido pela Vonpar. Primeiramente, deve-se frisar que essa discussão é nova para este Colegiado,haja vista que TODAS as autuações relativas a esta matéria (glosa de créditos de IPI de Fl. 5275DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 50 saídas isentas da ZFM) foram lavradas sob o fundamento anterior, já rebatido em razão da existência de coisa julgada material em favor da VONPAR. Tal inovação, especialmente e exclusivamente em relação a este Contribuinte específico, causa alguma espécie. Em razão da verificação da existência de coisa julgada que impediria a autoridade fiscal de lançar o tributo contra a VONPAR pelo primeiro fundamento indicado, a autoridade fiscal achou por bem construir um argumento ad hoc, personalíssimo à Recorrente, com a finalidade de "escapar" dos constrangimentos constitucionais e possibilitar a autuação da empresa Verificase, pois, que a discussão da classificação fiscal, neste caso, vem como um deus ex machina um recurso da dramaturgia grega que consistia originariamente na descida em cena de um deus cuja missão era dar uma solução arbitrária a um impasse vivido pelos personagens. Explico-me: diante do impasse gerado pelo óbice que a existência de singulardecisão judicial favorável ao Contribuinte, em relação à tese fiscal para a glosa dos créditos, foi preciso recorrer a uma solução arbitrária para sair desse embaraço arrecadatório. O artifício encontrado foi o recurso à classificação fiscal dos "kits de concentrados". Para isso, utilizouse o auditor fiscal de uma série de premissas absolutamente equivocadas para construir, somadas a um emaranhado de disposições regulamentares que nada tem a ver com a classificação das mercadorias em análise (chegando inclusive a tratar de soluções de consulta proferidas pela Alfândega norteamericana), e por fim pincelando com diversos dispositivos do NESH (que em nada se referem ao caso específico) para justificar a conclusão de que o kit deve ser classificado parte a parte. Todos eles serão oportunamente analisados, em razão de um ponto mais premente para análise: a impessoalidade nos atos administrativos. A impessoalidade da Administração Pública no trato com os administrados é decorrência direta da igualdade republicana, garantindo a todos um tratamento isonômico na aplicação das leis. Não é a toa que tal princípio foi colocado no próprio caput do art. 37 da Constituição Federal, pedra angular do regime jurídico a que se sujeita o Poder Público: Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: A impessoalidade é decorrência da própria vinculação à lei e à moralidade a que se submetem os agentes administrativos, como comando de vedação a qualquer espécie de distinção que se funde em critérios pessoais do administrados. É Fl. 5276DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 51 corolário dela o tratamento igual de todos os contribuintes que estejam em uma mesma situação jurídica, sem que se façam distinções incabidas. Mais do que isso, a impessoalidade é uma das mais importantes, quiçá a maior, barreira ao arbítrio da Administração Pública, pois onde não há impessoalidade, decerto lá estará o arbítrio. Naturalmente, não estamos em tempos de outrora, onde a arbitrariedade e a pessoalidade restavam evidentes nos comandos de um soberano.Atualmente, a pessoalidade encontra subterfúgio em interpretações aparentemente jurídicas, em artifícios hermenêuticos que deixam transparecer a intenção do agente de beneficiar ou prejudicar especificamente um determinado administrado. É dizer, a arbitrariedade encontra se caminho, subrepticiamente, sob o manto da legalidade, não podendo ser confundidas as duas coisas. Em razão disso, Agustín Gordillo pontua que a arbitrariedade é um vício subjetivo dos atos administrativos que compromete sua validade jurídica, inclusive traçando com mestria a linha entre a arbitrariedade e o vício de violação da lei. Senão vejamos, em tradução livre, a lição mais abalizada: Deve anotar-se especialmente que em todos estes casos o vício do ato deverá ser encontrado no raciocínio feito pelo administrador para ditar o ato; em igual sentido que na matéria de desvio de poder, se prescinde da questão do seu objeto ser ou não, em si, violador de norma expressa alguma; o vício do ato não deriva de que este vá contra proibição expressa da ordem jurídica, senão de que há chegado a ela por caminhos distintos do que a ordem jurídica prescreve. Chegou à decisão por sua pura vontade, por capricho; não fez uma análise racional e razoável dos fatos e do direito. Por isso, ainda que a decisão não pareça ir contra normas expressas, é de todos os modos ilegítima. (GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo, T.3, 6ªed.. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. P. IX45) No caso em tela, verificase que a fiscalização que sempre utilizou um determinado critério para fiscalizar e autuar as empresas que tomam créditos de IPI de saídas isentas da ZFM inovou especificamente em relação à VONPAR, buscando com isso escaparàs raias da coisa julgada. Ora, se a fraude à lei consiste em utilizarse de regras jurídicas para contornar uma proibição substancial de outra regra legal, podese dizer seguramente que estamos diante de uma caso de fraude à Constituição, pois procura o fiscal, utilizandose de um complexo arrazoado, escapar da arrebatadora eficácia, constitucionalmente garantida, da coisa julgada. Essa tentativa de autuar a qualquer custo resta evidente ao longo da análise dos argumentos que fundamentaram a desconsideração da classificação feita pelo Contribuinte, que serão analisados abaixo. Primeiramente, a fiscalização afirma que o Laudo exarado pelo laboratório confirma de forma inequívoca que a classificação fiscal adotada pelo Contribuinte está errada. Todavia, uma simples análise do documento atesta exatamente o contrário, como será demonstrado abaixo, apresentando-se o resultado por amostragem: Fl. 5277DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 52 (...) No Laudo anexado aos autos, se verifica que os "kits de concentrados" abrangem basicamente preparações líquidas e sólidas, sendo estas últimas compostas de Ácido Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato de Sódio, que vem às vezes misturados com outros sais, e em outras isolados. Em seguida, o Fiscal desconsidera a indicação feita pelo Laudo de que se tratariam de preparações, para adotar seu próprio sentido atécnico, diga-se que obteve à partir de uma consulta ao dicionário Priberam, na internet, concluindo assim que "preparações" devem ser entendidos apenas como produtos prontos para uso, já tendo sido processados, enquanto no caso dos kits, os componentes são misturados no processo de elaboração da bebida final. Para fundamentar, cita a distinção entre preparações alimentícias simples e compostas, para enquadrar o caso em tela na preparação alimentícia composta homogeneizada. Pontua então uma de suas falácias: Ora, não apenas a utilização da mercadoria é relevante para fins de classificação como a própria TIPI delineia elementos teleológicos no bojo de suas classificações, especialmente na posição 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02: É dizer, faz toda a diferença para fins classificatórios o fato da mercadoria receber determinada destinação ou não, para esse caso dos concentrados, como também para diversos outros. Outro exemplo banal da erronia da premissa assumida pelo Fiscal é a classificação de produtos inorgânicos não misturados, que embora sejam usualmente incluídos no capítulo 28 da TIPI, são excluídos do mesmo quando se apresentem sob formas ou acondicionamentos especiais, ou quando submetidos a tratamentos que mantenham sua constituição química, como no caso da posição 30.04 (produtos para uso terapêutico ou profilático, que se apresentem em doses ou acondicionados para venda a retalho). De qualquer forma, resta trivial que o Sistema Harmonizado privilegia a destinação da mercadoria e o papel comercial que a mesma exercerá, sobre o simples dado de sua constituição físicoquímica. Vejamos o que a NESH tem a dizer a respeito da posição indicada pelo Contribuinte: Fl. 5278DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 53 A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.). A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a natureza de preparação. Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02. Isso é corroborado quando se compulsa a NESH XI à RGI/SH 3, que traz exceção expressa à aplicação da regra 3 de interpretação do SH: XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. O referido dispositivo deixa claro ao tratar de "mercadorias constituídas por diferentes componentes" que os kits de concentrado devem ser tratados como uma única mercadoria, a despeito da existência de diversas partes (em embalagem comum ou não) e em proporções fixas. Isso conduziria a uma aparente contradição com a RGI/SH 2.b, que trata da classificação de produtos misturados ou artigos compostos, remetendo expressamente à Regra 3, verbis: Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetuasse conforme os princípios enunciados na Regra 3. Tal contradição se dissipa, todavia, diante da NESH X à RGI/SH 2.b, que determina expressamente que: Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação da Regra 1. Em razão disso, a metarregra interpretativa a ser aplicada passa a ser a RGI/SH 1, com o respaldo das Notas Explicativas mencionadas acima, autorizando o Contribuinte a tratar como uma só mercadoria o "kit de concentrado", constituído por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), e em proporções fixas. Fl. 5279DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 54 Fica expressamente afastada pela NESH a primeira falácia do TVF. Além disso, afirma categoricamente o auditor fiscal que: Com tal afirmativa em mente, que nos parece ser a segunda falácia, prossigamos para a Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH: B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluemse, entre outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ÁCIDOS ORGÂNICOS, SAIS DE CÁLCIO, ETC.) com SUBSTÂNCIAS ALIMENTÍCIAS (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer para melhorarlhes algumas das suas características (apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38). E prossegue no subitem 7: 7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; SÃO TAMBÉM FREQÜENTEMENTE UTILIZADOS NA INDÚSTRIA PARA EVITAR OS TRANSPORTES DESNECESSÁRIOS DE GRANDES QUANTIDADES DE ÁGUA, DE ÁLCOOL, ETC. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22. Em primeiro lugar, a NESH considera expressamente que Ácido Cítrico e conservantes (Sorbato de Sódio, Benzoato de Sódio e Citrato de Sódio) fazem parte da "preparação" que se enquadra na posição indicada pelo contribuinte ela é absolutamente literal a esse respeito! E mais, ela desce à minúcia de indicar que a "preparação" pode ser enviada sem passar pela diluição, ou seja, encampando as diversas partes do "kit", para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Fl. 5280DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 55 Há uma preocupação expressa com uma limitação técnica, ao contrário do afirmado pela autoridade fiscalizadora. Isso não implica dizer que o auditor necessite pesquisar a realidade econômica e mercadológica para definir a classificação fiscal de todas as mercadorias, mas apenas daquelas cujas disposições do NCMSH e a respectiva NESH tragam expressas a relevância da destinação e a pertinência na consideração da limitação técnica. E mais, vejamos o subitem 12: 12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas, constituídas por exemplo, por: (...) Estas preparações destinamse a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias. Novamente, a NESH desce ao detalhe a respeito de tal posição do NCM, para indicar que a "preparação" não perde seu caráter enquanto tal simplesmente pelo fato de sofrer diluição ou algum tipo de tratamento complementar no estabelecimento da Recorrente. A Procuradoria da Fazenda aduz que [a]capacidade de diluição dos “concentrados” fornecidos pela Recofarma foram anabolizados com ingredientes que elevaram substancialmente a capacidade de diluição nas empresas engarrafadoras, como é o caso da VONPAR. Todavia, como visto, o acréscimo dos demais componentes do "kit" não descaracteriza o seu caráter de preparação, diferentemente do que entende o douto procurador. Portanto, resta claro pela leitura das notas explicativas que: i) o fato do kit envolver partes sólidas e líquidas que sofreram diluição posteriormente no estabelecimento da adquirente não desnatura a sua natureza de "preparação". ii) o fato do kit ser destinado a uma empresa que produz refrigerantes é relevante para a classificação de tal mercadoria no Ex 01 da posição 2106.90. iii) os sólidos presentes no kit são produtos de conservação e ácido cítrico, todos expressamente mencionados como partes integrantes das preparações, podendo ser misturados posteriormente aos extratos, no momento da diluição. Minha convicção pessoal é de que a questão estaria definitivamente sepultada já neste ponto, pela leitura minimamente atenciosa da NESH, mas devemos prosseguir na análise do longo arrazoado fiscal. E mais, não deve causar qualquer espécie tal situação. Situação análoga é presente na classificação dos produtos químicos importados em "kits" para, após mistura, comporem os explosivos classificados na Posição 36.02 (Seção VI) do SH Fl. 5281DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 56 nesse caso, ainda que não se apresentem prontos para a utilização, se classificam na Posição por determinação da Nota 3 da Seção VI: 3) Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem classificarse na posição correspondente a este último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam: a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento; b) Apresentados ao mesmo tempo; c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como complementares uns dos outros. Tratam-se de critérios que só aclaram (ainda que por analogia) ainda mais os parâmetros que devem ser considerados para a classificação dos kits de concentrados, os quais são nitidamente destinados à fabricação de bebidas não alcoólicas, em utilização conjunta, enviados simultaneamente (kits) e em proporção e quantidades suficientes para a produção dos concentrados a serem diluídos. Em seguida, o fiscal recorre a classificações fiscais do U.S. Customs and Border Protection, órgão aduaneiro dos Estados Unidos responsável pela classificação de mercadorias, para sustentar que os produtos de um kit devem ser considerados individualmente. Como se verifica no documento, o produto importado era um kit com um número exato de panquecas, hambúrgueres de salsicha e/ou de ovo para a feitura de doze sanduíches, além de embalagens e etiquetas para o sanduíche pronto. O Fiscal responsável pelo parecer acerca da questão entendeu que como as partes vinham separadas, deveriam receber suas classificações próprias, porque passariam por um processo de montagem. Todavia, parece que o auditor responsável pela lavratura deste auto de infração "esqueceu" de citar o seguinte trecho do parece estrangeiro: Na tradução juramentada, anexa ao TVF: Fl. 5282DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 57 Convenientemente, o fiscal colheu do parecer apenas o que lhe interessava, esquecendo de mencionar a exceção expressamente feita pelo autor do mesmo, na interpretação das regras de classificação fiscal. Ele tenta, insistentemente, aplicar à "preparação" as regras de classificação a produtos sujeitos a montagem (como foi feito com o caso dos sanduíches), a despeito de nada ter a ver tal classificação com o caso em tela, no qual envolve mera diluição dos componentes tratamento este expressamente previsto nas Notas Explicativas ao Sistema Harmonizado. A insistência do fiscal em justificar o injustificável fica clara com a profusão desordenada de portarias e dispositivos que cita, onde o termo "concentrado" está presente, mas que em nada tem a ver com classificação fiscal. O fato do "kit" envolver diversos produtos que serão reunidos no estabelecimento da Recorrente não altera o fato de que a legislação aduaneira determina que a sua classificação deverá ser na posição 2106.90.10, no Ex 01. Mais ainda, recorre à Lei nº 8918/1994 e ao Decreto 6.871/2009 para afirmar que o fato dos "kits de concentrados" não terem registro no MAPA (Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento) desqualificaria o mesmo como "Preparados líquidos ou sólidos para bebidas". Ora, a mencionada lei exige o registro de bebidas junto ao MAPA. Inclusive o regulamento veiculado pelo Decreto º 6.871/09 traz uma expressa definição da mesma, para estes fins: Art.2o Para os fins deste Regulamento, considerase: I - estabelecimento de bebida: o espaço delimitado que compreende o local e a área que o circunda, onde se efetiva conjunto de operações e processos, que tem como finalidade a obtenção de bebida, assim como o armazenamento e transporte desta e suas matériasprimas; II - bebida: o produto de origem vegetal industrializado, destinado à ingestão humana em estado líquido, sem finalidade medicamentosa ou terapêutica; III - também bebida: a polpa de fruta, o xarope sem finalidade medicamentosa ou terapêutica, os preparados sólidos e líquidos para bebida, a soda e os fermentados alcoólicos de origem animal, os destilados alcoólicos de origem animal e as bebidas elaboradas com a mistura de substâncias de origem vegetal e animal; IV - matériaprima: todo produto ou substância de origem vegetal, animal ou mineral que, para ser utilizado na composição da bebida, necessita de tratamento e transformação, em conjunto ou separadamente; V - ingrediente: toda substância, incluídos os aditivos, empregada na fabricação ou preparação de bebidas e que esteja presente no produto final, em sua forma original ou modificada; Fl. 5283DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 58 VI - composição: a especificação qualitativa e quantitativa da matéria-prima e dos ingredientes empregados na fabricação ou preparação da bebida; VII - aditivo: qualquer ingrediente adicionado intencionalmente à bebida, sem propósito de nutrir, com o objetivo de conservar ou modificar as características físicas, químicas, biológicas ou sensoriais, durante a produção, elaboração, padronização, engarrafamento, envasamento, armazenagem, transporte ou manipulação; Entendeu o fiscal que o "kit de concentrado" se enquadraria nos "preparados sólidos e líquidos", equiparados a bebida pelo inciso II, pois tais preparados são aqueles produtos destinados ao consumidor ou varejista, para preparação de refrigerante nas máquinas em que a venda ocorre diretamente nos copos (máquinas Post Mix), através da adição de água à mistura é o que deixa claro os artigos 27 a 29 do Decreto, verbis: Art.29.Preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante é o produto que contiver suco ou extrato vegetal de sua origem, adicionado de água potável para o seu consumo, com ou sem açúcares. Art.30.O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante. Parágrafo único.O preparado líquido para refrigerante, quando adicionado de açúcares, deverá ter a designação adoçado, acrescido à sua denominação. Se verifica com clareza que se tratam de preparações absolutamente diferentes. O "kit de concentrado" é vendido à indústria que produz o refrigerante, e qualificasse como um conjunto de matérias-primas e aditivos, conforme expressamente acatados pela Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH, já mencionada anteriormente. O que se verifica, pois, é a utilização por parte do fiscal, de uma terminologia eminentemente técnica para induzir à falsa ideia de que os preparados de que trata o inc. III do art. 2º do Decreto 6871/09 seriam a mesma coisa das preparações da Posição 2106.90.10 do NCMSH. Por fim, para a mais absoluta surpresa deste julgador, a decisão a quo não apenas inovou na argumentação trazida por extenso TVF, como também anexou documentos novos ao processo! Permitome citar o trecho canhestro de confessado desatino procedimental: Não obstante a clareza da citada Nota Explicativa, para enriquecimento da argumentação desenvolvida no TVF, anexei ao processo cópia da tradução juramentada da documentação do Conselho de Cooperação Aduaneira CCA (atual OMA), obtida do processo que tem por objeto o auto de infração lavrado contra a fornecedora Recofarma (11080.723817/201428). Fl. 5284DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 59 O documento anexo, por si, sequer deveria ser conhecido por este colegiado, por se tratar de "prova" (apenas em um sentido largamente lato) nova, produzida por sujeito incompetente para tanto e sem que fosse oportunizada o direito de defesa do contribuinte a seu respeito, em sede de Impugnação. Apenas por amor à argumentação, e por um dever de retidão, irei demonstrar que, ainda que considerado, tal documento em nada altera o desfecho do raciocínio alinhavado neste voto. A decisão recorrida, ao invocar os trabalhos preparatórios da CCA (atual OMA), que estiveram por trás da redação da NESH XI à RGI/SH 3, não está se socorrendo de interpretação autêntica! Já descrevemos o que é a interpretação autêntica em outras oportunidades, pelo que reproduzimos abaixo algumas dessas considerações: Em primeiro lugar, falar em lei interpretativa é falar em interpretação autêntica, que é aquela praticada através de toda lei ou disposição legislativa cujo conteúdo consista na determinação do significado de uma ou mais disposições legislativas anteriores (GUASTINI, Ricardo. Interpretare e Argomentare. Milano: Giuffré, 2011. P.81). (...) O caráter "autêntico" é dado a qualquer interpretação decorrente do próprio sujeito que tenha produzido o texto a ser interpretado seria como se Machado de Assis subscrevesse carta em que confirmasse a traição de Capitu, que deveria ser tomada com a interpretação autêntica da obra "Dom Casmurro". Naturalmente que ao falarmos de Direito, especialmente Direito Tributário, cujas principais regras são produzidas por um Parlamento, fica evidente o caráter ficcional dessa autenticidade (Cf. PUGIOTTO, Andrea. La legge interpretativa e i suoigiudici. Milano: Giuffré, 2003. P.125127) de modo que a subjetividade do legislador se revela como uma noção meramente metafórica, para não dizer ideológica, diante da possibilidade de composições absolutamente distintas desse órgão emitirem leis interpretativas. Isso demanda que substituamos o pressuposto da identidade do autor ou do órgão para a identidade de função (legislativa), que liga a força normativa dos dois atos, lei interpretada e lei interpretativa se prestando a justificar a interpretação autêntica. Portanto, a interpretação autêntica decorre de um ato legislativo de mesma natureza e hierarquia, veiculado pelo sujeito detentor da mesma função, com o objetivo de aclarar dispositivo anteriormente veiculado. Como o próprio a própria decisão coloca "O documento anexado consiste em interpretação autêntica, que decorre da análise realizada pela CCA para fins de formalização do item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b" tratase, pois, de documento que representa trabalhos preparatórios, anteriores à redação da Nota Explicativa em comento. Fl. 5285DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 60 Salta aos olhos a impossibilidade de um trabalho preparatório ser tratado como interpretação autêntica. Em primeiro lugar, não possui natureza normativa, por não veicular qualquer comando vinculante, e sequer se qualifica como norma jurídica, para fins de hierarquização em um sistema graduado verticalmente. Em segundo lugar, o trabalho preparatório é anterior à Nota Explicativa, de modo que não poderia ser interpretação autêntica de algo que sequer existe ainda. Como qualquer ato comunicativo, a norma jurídica de desprende de seu autor no momento que é exarada, da mesma forma que a vontade do legislador e o sentido objetivo da lei não podem se confundir. Quando muito, os trabalhos preparatórios servem para auxiliar na interpretação dos dispositivos legais, em caso de dúvida, mas nunca contra a sua própria literalidade, nem para lhe agravar o conteúdo essa é a lição clássica de Karl Engisch no seu Einführung in das juristsche Denken, ao enfrentar o embate entre as escolas objetivistas e subjetivistas de interpretação. A justificação subjacente a uma determinada norma pode, sim, ser utilizada para identificar casos de sobreinclusão e subinclusão normativa aptos a serem sanados por meio de analogia ou pela técnica de dissociação no momento da aplicação, mas nunca para fins de ampliar o alcance de regras restritivas, como em matéria tributária e penal. A ideia de recorrer à ideologia subjacente à lei posta para fins de interpretála e integrála não é estranha ao Direito Tributário basta que lembremos, por exemplo, do § I da Steueranpassungsgesetz de 1934 (Lei de Adaptação Fiscal), exarado na Alemanha nazista para conformar a interpretação de todas as leis fiscais à ideologia nacionalsocialista, como emanação do chamado Führerprinzip. Deixo aqui o registro histórico dos riscos desta prática. Prosseguindo, cabe ressaltar que diversos pareceres do CCA foram internalizados e tornados vinculantes por meio de Instruções Normativas, e disponibilizados no site da RFB, mas que em nenhum deles consta o documento apresentado pelo julgador a quo. Portanto, tais atas de reuniões não são e nem podem ser tratadas como pareceres oficiais daquela organização, mas como registros históricos dos debates, tampouco tendo sido oficialmente introduzidos no sistema jurídico nacional. É dizer, nem soft law chegam a ser, porque nem Direito são. Desse modo, deve-se afastar de pronto o argumento levantado pela decisão a quo pelos seguintes motivos: I) o julgador de 1ª instância não pode juntar novos documentos ao processo; II) não foi oportunizado à Recorrente o direito de se manifestar sobre esse documento na impugnação; c) trata-se de inovação à fundamentação da autuação; d) o documento juntado não possui qualquer valor normativo, não tendo sido publicado oficialmente como parecer, tampouco internalizado no Direito Brasileiro. Fl. 5286DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 61 Fica clara a improcedência dos argumentos esgrimidos na autuação e na decisão a quo. Tudo isso que foi demonstrado transparece uma profunda arbitrariedade perpetrada pela fiscalização, que olvidou das regras classificatórias expressas para buscar, por meios oblíquos e subterfúgios, a glosa dos créditos. Isso fica muito mais claro por diversos momentos em que informações relevantes são voluntariamente omitidas do TVF para manter a integridade das escusas conclusões alcançadas. Corrobora esse entendimento o fato de este fundamento relacionado à classificação fiscal estar presente apenas nos casos da VONPAR, coincidentemente a empresa que detém um provimento judicial definitivo a seu favor. Trata-se, pois, de uma solução arbitrária da fiscalização para conseguir autuar especificamente a VONPAR, o que se qualifica perfeitamente como um vício subjetivo de arbitrariedade e pessoalidade no ato administrativo de lançamento, maculando integralmente a validade do mesmo. Forte em minhas convicções, posso declarar seguramente estarmos diante de um ato administrativo nulo, mas apenas a título de obter dictum, em razão do art. 59, §3º do Decreto 70.235/72, verbis: Art. 59. São nulos: §3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. Portanto, a despeito da patente nulidade, estamos fortes nos fundamentos acima delineados quanto à concessão de provimento favorável do mérito ao sujeito passivo, razão pela qual não pronunciaremos tal nulidade no dispositivo da decisão. Portanto, entendo correta a classificação adotada pelo contribuinte. Isto posto, voto por dar provimento ao recurso voluntário neste ponto, entendendo como correta a classificação fiscal adotada pelo contribuinte. Da sobrevalorização, multa qualificada e responsabilidade solidária Afirma a fiscalização que houve sobrevalorização da base de cálculo dos créditos incentivados, com a inclusão de parcela oriunda de “contribuições financeiras” remetidas pela Recofarma e utilizadas pela Impugnante para pagar despesas de comercialização, com destaque para gastos com o marketing das bebidas, e de parcela oculta relativa a royalties, assim entendidos os rendimentos decorrentes do uso ou exploração de fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio. Assim, parte do valor tributável utilizado para cálculo dos créditos Fl. 5287DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 62 incentivados correspondeu a parcelas que não dizem respeito aos insumos, e sim aos produtos finais. O tema não é novo e já foi analisado por esta turma, em caso exatamente igual – inclusive com o mesmo responsável solidário, sob a relatoria do Conselheiro Jorge Luis Cabral, no acórdão nº 3402-011.758, em que foi afirmado que: (...) Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade intelectual, limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de direito de patente, marca ou desenho industrial, ou nos casos em que isto não tenha sido providenciado pelo interessado, nos termos da política interna do proprietário de proteção do segredo industrial. Desta forma, entendo que é livre a pactuação da forma como estes pagamentos pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou fórmula, e pode ser acordada entre as partes interessadas. Por óbvio que os kits negociados entre RECOFARMA e SPAL revestem-se das condições necessárias a possuírem um valor muito acima de seus custos de produção, na eventualidade de se considerar que não foram cobrados royalties por contrato específico. Por outro lado, o Relatório Fiscal não enquadrou a conduta ou as relações societárias e de controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos requisitos do artigo 363, do RIR/2018, para a indedutibilidade das despesas com royalties para fins de IRPJ/CSLL. Não encontramos no Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI), nenhuma exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente embutida nos preços de venda. Chamo especial atenção para o fato de que o valor tributável para o IPI é o valor da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado, nos termos do § 1º, do inciso II, do artigo 190, do RIPI, conforme transcrito abaixo: (...) Assim, entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que deve prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que pudesse ser classificada como royalties, em razão de pretender remunerar a cessão de uso de propriedade intelectual, como já discutido acima, tendo em vista que toda empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e, sendo ainda a propriedade intelectual monopólio previsto em Lei, não se pode exigir relação aos preços praticados com os custos de produção. Há também arguições, no Relatório 3, sobre discussões a respeito da caracterização de parcelas dos preços de kits para a fabricação de refrigerantes como royalties em Administrações Tributárias, envolvendo justamente empresas do grupo da Coca Cola, mais exatamente um compilado de notícias da imprensa sobre casos na Espanha e em Israel. Fl. 5288DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 63 (...) Em ambos os casos, levantados pela Autoridade Tributária, conclui-se que: o simples fato de haver parcela do preço de venda que possa ser admitido como tendo a natureza de royalty não configura, por si só, uma infração tributária, há a necessidade de se demonstrar o benefício tributário alcançado pelo planejamento tributário apontado e; quando se aponta uma manipulação indevida da base de cálculo de um tributo, esta precisa ser precisamente definida para determinar o montante exato do crédito tributário a ser lançado em decorrência de procedimento de auditoria, cujo o ônus da prova recai sobre a Autoridade Tributária. O Relatório 3, ainda faz considerações sobre a possibilidade de tributação de royalties no Brasil, na relação entre o grupo nacional da Coca Cola, e ao que parece sua controladora nos EUA, invocando o artigo 7° da Convenção Modelo da ONU, atribuindo às empresas do grupo da Coca Cola no Brasil a condição de Estabelecimento Permanente. A Autoridade Tributária desconsidera que a Convenção Modelo da ONU é uma Convenção-Tipo, que apresenta apenas recomendações através de um modelo padrão, uma minuta de base que precisa ser negociada a sua redação final entre as partes e que apenas se consolida num compromisso efetivo pela assinatura de um acordo bilateral e que, por fim, apenas tem efeitos na tributação brasileira quando internalizado através de Decreto Legislativo. Ademais, o Brasil não tem Acordo para Evitar a Dupla Tributação com os EUA. Também desconsidera que a atribuição da condição de Estabelecimento Permanente não decorre da aplicação do artigo 7º, mas sim dos requisitos expostos no artigo 5º, e da consideração do previsto no § 8º, deste mesmo artigo 5º, que determina que o simples fato de uma empresa de um Estado Contratante controlar outra residente em um outro Estado Contratante, ou que realize negócios neste outro Estado, não constitui esta segunda empresa em Estabelecimento Permanente apenas pela relação de controle. Já que foram levantados temas de tributação internacional e de Acordos para Evitar a Dupla Tributação socorro-me ao Teste de Propósito Principal (Principal Purpose Test – PPT), introduzido na Convenção Modelo da OCDE, pelo artigo 29, decorrente do Projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifiting), que determina que que basta que seja razoável concluir que um dos propósitos principais de qualquer arranjo ou transação tenha sido obter os benefícios de um ADT, para que seus benefícios sejam negados. A norma anti-elisiva da Convenção Modelo OCDE guarda muita semelhança com a norma anti-elisiva do Código Tributário Nacional. Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: Fl. 5289DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 64 I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos têrmos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) Ausente a motivação elisiva, em decorrência de não haver demonstrado o aspecto da norma tributária que teria sido descumprido, entendo que a discussão sobre se parte do preço de venda dos “kits” possuiu ou não a natureza de royalties, para fins de apuração da base de cálculo do IPI, é inócua e desnecessária, e se ainda fosse, não foi demonstrado pela Autoridade Tributária o montante que seria considerado royalty para o recálculo da base de cálculo do IPI, sendo neste caso, improcedente qualquer lançamento que glosasse integralmente o valor da transação. Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima, onde a elegibilidade do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui a demonstração do valor da base de cálculo aplicável precisa ser corretamente arbitrada pela Autoridade Tributária, não tendo sido feito nenhum esforço neste sentido. Ademais, as argumentações do Relatório 3 misturam e confundem a questão dos royalties com uma possível simulação de movimentações financeiras entre as Recorrentes, com o intuito de onerar artificialmente a base de cálculo do IPI e aumentar de forma ilegítima o valor do crédito do benefício tributário. (...) Apesar da tese da Autoridade Tributária estar muito bem fundamentada, inclusive com considerações que perpassam a mera aplicação da legislação tributária, onde se desenvolvem conceitos econômicos, de tributação internacional e de conceitos de justiça fiscal e de correta aplicação de benefícios tributários e seus impactos, e ainda, apesar de admitir que a tese é plausível, quanto a haver uma movimentação indevida de recursos entre as duas Recorrentes, a simples alegação de ocorrência destes eventos é insuficiente para se determinar a glosa total dos créditos com base nestas argumentações. Com relação à afirmação de que parte do preço de venda dos kits é na verdade o pagamento de royalties, e que o preço seria superior ao efetivamente devido, faltou indicar qual seria a infração à legislação do IPI, na medida que não há restrições ao preço máximo na legislação. Fl. 5290DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp104.htm D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 65 Quanto às transferências financeiras entre as Recorrentes, além deste ponto compartilhar a mesma parcela de valor de sobrepreço da base tributável do IPI com a afirmação sobre os royalties, não se procedeu ao arbitramento da mesma, e nem se identificou claramente os fatos objetivos que comprovassem a tese da Autoridade Tributária. Fora o fato incontestável de que os repasses líquidos da RECOFARMA para a SPAL são significativos, em relação ao valor pago pela matéria prima, não houve qualquer esforço em se determinar se os repasses possuíam alguma relação temporal ou vínculo identificável entre o momento do pagamento das aquisições de kits e os repasses posteriores. Não se demonstrou qual parcela do sobrepreço corresponderiam a royalty e qual seria aplicável às futuras despesas de marketing. Não se determina se há ou não algum valor de participação do proprietário da marca nas despesas de promoção dos produtos e qual seria o limite adequado. Nenhuma destas questões foi detalhada objetivamente pela fiscalização, ainda que por amostragem. (...) Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma obrigação do fisco, nos termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício fiscal entendeu-se que o ônus de demonstrar a certeza (subsunção jurídica do fato negocial ou contábil à norma de incentivo), e a liquidez (valor efetivo do benefício), o mesmo não pode ser dito da valoração de uma operação da qual se acusa uma simulação. Se a Autoridade Tributária entende que houve fraude, e consequentemente qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir que os valores decorrentes desta fraude persistam produzindo efeitos contábeis e tributários em outras esferas. Assim haveria impactos tanto nos lucros da RECOFARMA, quanto nos da SPAL, transferindo a tributação sobre lucros de uma para a outra. Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em provar as afirmações que fez a respeito deste tema. Entendo da mesma forma que o ilustre Conselheiro na decisão supramencionada – que é exatamente o mesmo caso aqui presente, de que não houve comprovação das alegações referentes à ocorrência de simulação e conluio. A despeito da suficiência das afirmativas postas, devo acrescentar observação que considero essencial à percepção dos autos de infração que permeiam as operações relacionadas aos “kits” de refrigerantes, que antes se resumiam à suposta incorreção da classificação fiscal, evoluindo, sem qualquer supedâneo técnico ou probatório, na acusação fiscal de simulação e fraude. Não há de se negar a possibilidade – e a realidade fática, da existência de operações simuladas ou fraudulentas ocorridas em conluios empresariais, contudo, é de extrema importância que não se confunda discordância de estruturas operacionais com as figuras mencionadas, sob pena de distorção de conceitos jurídicos caros ao direito tributário e à legitimidade de operações empresariais. Fl. 5291DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 66 No mesmo sentido, a 1 turma Ordinária, da 2ª Câmara, da 1ª Seção de Julgamento, entendeu que não houve comprovação de fraude, simulação ou conluio, em relação à mesma acusação fiscal, para diferentes pessoas jurídicas das tratadas neste auto de infração, diferenciando-se por serem pessoas jurídicas coligadas. Na oportunidade, o ilustre conselheiro relator, Fredy Albuquerque afirmou que: (...) Nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou ocultação, torna-se ilegítima a autuação que dele decorra, inexistindo dever fundamental de pagar ilicitamente tributos. Conquanto o contribuinte demonstre e justifique a regularidade dos preços praticados intragrupo, cabe ao Fisco esclarecer e comprovar os fatores que tornariam inadequada a respectiva relação comercial, a fim de se justificar a alegação de prática de sobrepreço, inadmitindo-se que o lançamento de tributos seja pautado por ilações não comprovadas em elementos de prova que confirmem a pretensa prática de ilícito tributário. A falta de balizas objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao contribuinte o descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a determinação da matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento. Tratando-se de questão que implica na prática, em tese, de crime contra a ordem tributária, a atribuição de artificialidade de operações comerciais não pode ser presumida por critérios genéricos do agente da administração tributária que não aponte em que medida o preço torna- se sobrepreço entre negócios realizados por partes vinculadas. Tais elementos compõe o cerne da comprovação da relação jurídica tributária e são requisitos materiais essenciais à constituição do crédito tributário, devendo ser eficientemente configurados e demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do mesmo ser viciado. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de presunções genéricas para pretender alcançar fatos econômicos relacionados ao contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. (...) A questão de fundo continua a mesma: qual o preço considerado “correto” pela administração tributária para a venda do referido insumo? Pode o Fisco desconsiderar transações comerciais por pretensa simulação que causa sobrepreço se ele mesmo não indica qual seria o preço considerado adequado? Fl. 5292DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 67 Sobre o assunto, a PGFN aduziu em suas contrarrazões que “a fiscalização constatou a atipicidade no fato de a precificação dissociar-se em absoluto dos custos de produção, vinculando-se ao faturamento da adquirente” e que “o arcabouço probatório coligido converge para evidenciar a sobrevalorização nas operações intragrupo investigadas”. Nesse sentido, conclui ser devida a qualificação da multa porque “as práticas constitutivas da infração fiscal correspondem a acordo para artificial transferência de receitas entre duas partes relacionadas para obtenção de vantagem fiscal. Trata-se de típico ‘profit shifting’, prática que necessariamente envolve conluio somado a fraude ou simulação. Por consequente, a própria manutenção do lançamento importa o reconhecimento das hipóteses de qualificação da multa de ofício”. 87. Se a Fazenda Nacional afirma que o arcabouço probatório comprova a sobrevalorização, também não indica qual seria o preço de partida, apenas reitera os mesmos critérios genéricos apresentados pela administração tributários. É dizer: para concluir que algo ultrapassou algum limite, tem-se que indicar o limite; para que algo seja considerado sobrepreço, tem-se que indicar o que considera preço! 88. A falta de balizas objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao contribuinte o descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a determinação da matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento. Mais ainda, tratando-se de questões que impliquem na prática, em tese, de crime contra a ordem tributária, a atribuição de artificialidade de operações comerciais não pode ser presumida por critérios genéricos do agente da administração tributária que não aponte em que medida o preço torna-se sobrepreço entre negócios realizados por partes vinculadas. 89. Tais elementos compõe o cerne da comprovação da relação jurídica tributária, ou seja, são requisitos materiais essenciais à constituição do crédito tributário, devendo ser eficientemente configurados e demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do mesmo ser viciado. O erro perpetrado pela autoridade administrativa não é passível de correção em momento posterior, pois é a partir do conhecimento pelo contribuinte das razões de fato e de direito que ensejam a lavratura do auto de infração que ele poderá realizar sua ampla defesa e contraditar, de forma argumentativa e documental, a insurgência contra a autuação. (...) 94. Já restou demonstrado que não estão indicados os supostos “preços corretos” a serem praticados pelas partes relacionadas, fato que impede concluir por “sobrepreços”. 95. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de presunções genéricas para pretender alcançar fatos econômicos relacionados ao contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. 96. Apontar ilegalidade inexistente é tão deletério quanto a praticar! 97. Não obstante as conclusões apriorísticas do Fisco sobre as Fl. 5293DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 68 escolhas que levam empresas a buscarem estruturas societárias e instalação de operações lícitas em diversos locais favorecidos por incentivos fiscais, elas refletem muito mais o desconhecimento dos agentes administrativos quanto às demandas econômicas reais do que verdadeira relevância argumentativa. Com efeito, em excelente estudo doutrinário sobre “O planeamento Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases Tributárias: entre a Legalidade e a Moralidade”, vê-se as seguintes e lúcidas conclusões: Embora a tributação seja um influenciados na atração de empresas, não é ele o que prepondera. Quando o assunto é investimento estrangeiro direto (IED) genuíno, os tributos ocupam a quarta ou quinta posição na ordem do que é considerado pelos investidores. Antes, são apontados outros fatores tidos como mais importantes, a exemplo de: estabilidade política e instituições fortes, infraestrutura, acesso a mercados e matériasprimas e mão de obra qualificada. No mesmo sentido, a OCDE estende que a política fiscal e seus incentivos ocupam um espaço limitado na tomada de decisão do local onde será alocado o IED. Assim, é errado analisar a questão a partir de uma lógica essencialmente do país, mas, numa perspectiva nacional, não é estatisticamente tão relevante, uma vez que isso não torna o país desinteressante a investimentos externos por si, o que parece ser verificado no mundo real.8 98. Conhecer os senões que estão além da fria relação tributária demanda interesse pela investigação da realidade que cerca o intérprete e o aplicador do Direito, que deve estar atento ao conteúdo interdisciplinar com áreas afins ao Direito Tributário, historicamente encaixotado no conforto de repetições apriorísticas. Seja porque, no mundo real, o direito mais se cumpre do que se descumpre, o propósito negocial mais existe do que se simula, mas conceber isso como uma realidade demanda escolha interpretativa que exige do ourives jurídico lapidar os porquês e os “praquês” da fenomenologia jurídica a par da realidade econômica, nem sempre transparente às lentes de quem a investiga. Cotejar a interdisciplinaridade destes senões, conforme notável lição do Professor – e também i. Conselheiro deste Colegiado – Jeferson Teodorovicz, “Trata-se, portanto, de uma atitude de abertura epistemológica ou ‘abertura de pensamento’. O diálogo (recíproco) entre disciplinas é essencial para a efetivação da interdisciplinaridade. O cientista avança sobre o campo de interesse comum de outros ramos do conhecimento, permitindo-se receber contribuições de outras áreas”. 99. Ressalte-se, ainda, que as conclusões a que chegou a administração tributária para concluir por uma pretensa – e a meu ver inexistente – artificialidade na conduta do contribuinte em manter estrutura societária em Zona Franca brasileira de tributação favorecida para, supostamente, reduzir artificialmente a carga tributária como no caso em apreço, não encontra guarida na realidade indicada nos autos processuais, nem se justifica pelas teorias de escol, que muitas vezes pretendem desconstituir negócios sob o prisma do dever de solidariedade que subjaz ao denominado Dever Fundamental de Pagar Tributos, conforme ensino do professor português José Casalta Nabais. Fl. 5294DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 69 (...) 109. Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível vislumbrar, a meu sentir, qualquer pecha de ilegalidade que justifique a desconsideração da realidade fática que levou a administração tributária de atribuir artificialidade à conduta do sujeito passivo. Não há elementos que conectem seus negócios à prática de simulação, dolo, fraude, conluio, não se comprovou ausência de propósito negocial na composição societária, não houve omissão de registros contábeis nos balanços das companhias envolvidas, além dos produtos comercializados entre as companhias relacionadas terem efetivamente se realizado, razão pela qual não é possível validar a pretensão fazendária de alcançar os fatos econômicos indicados nos autos de infração. Nota-se que a mera conduta de questionamento da estrutura operacional, travestido de acusação de simulação e conluio entre a SPAL e RECOFARMA, na composição do preço dos produtos debatidos é totalmente rechaçada quando não há qualquer elemento probatório que suporte a afirmativa de que tal operação carrega falsidade. Vale mencionar também que os processos administrativos julgados neste tribunal Administrativo até a presente data, em sua integralidade, afastaram a acusação fiscal de simulação e conluio, por carência probatório. Não diferente disso, no presente caso, também não há que se falar nas figuras supramencionadas e capituladas no auto de infração combatido, tendo em vista que a fiscalização em nada teve o condão de demonstrar, de forma fática e documental, a ocorrência de fatores que desabonem a legitimidade e legalidade da relação comercial. Neste passo, dou provimento ao recurso voluntário neste ponto, de modo que, não há que se falar em multa qualificada, tão menos em responsabilidade solidária. Dos juros sobre a multa de ofício Afirma o recorrente que não se aplica a incidência de juros sobre a multa de ofício por inexistência de previsão legal. Contudo, sem razão a recorrente, porque `presente afirmativa se aplica a Súmula CARF nº 108: Súmula CARF nº 108 Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Isto posto, nego provimento a este ponto. Conclusão Fl. 5295DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 70 Ante o exposto, voto em rejeitar as preliminares arguídas, e, no mérito, dar provimento integral aos Recursos Voluntários. Voto vencedor Conselheiro Jorge Luís Cabral, redator designado Redijo voto vencedor, exclusivamente a respeito da classificação fiscal dos kits para a produção de refrigerantes no qual restou vencida. Neste ponto, as Recorrentes, ambas situadas na ZFM, transacionam entre si conjuntos de produtos, embalados separadamente, que posem conter concentrados de algumas substâncias e outros substâncias únicas sem misturas, e que em conjunto são a base da matéria prima que será utilizada na fabricação de refrigerantes. Os concentrados para a produção de refrigerantes possuem fórmulas que usualmente são protegidas como propriedade intelectual através de segredos industriais, de forma que a composição exata de cada concentrado e o processo de mistura e de produção do produto final são conhecidos apenas pelas empresas envolvidas e pelos detentores das marcas. A opção por embalar separadamente diversos componentes distintos e enviá-los à empresa contratada para industrializar os refrigerantes decorre de opções operacionais e logísticas, onde o principal motivador seria evitar o transporte de água em grandes volumes. As Recorrentes classificam o kit para concentrado de refrigerantes como uma mercadoria única no ex-tarifário 2106.90.10 Ex01, com alíquota de 20% (vinte por cento), e a Autoridade Tributária entende que: primeiro apenas os kits que contêm extrato de guaraná dariam direito ao crédito ficto de IPI, em razão dos benefícios tributários estabelecidos pelo Decreto nº 1.435/1975; e segundo, apresenta uma série de propostas de classificações para os diversos itens envolvidos que devem ser classificados em suas posições mais específicas, conforme a Regra Geral nº 1 da NESH, todas resultando em alíquotas zero. Com relação propriamente à classificação fiscal dos kits de concentrados para refrigerantes, argumenta que aplica a Regra Geral argumenta que a Regra Geral 1 da NESH teria de ser aplicada no caso em questão, e que a Autoridade Tributária estaria pretendendo aplicar a Regra 2 a), a qual afirma não se aplicar ao caso. Conforme consta dos autos, o kit é negociado e entregue, na forma de componentes separados, acondicionados de forma individualizada, e cuja mistura, segundo um processo industrial específico, a cargo da Recorrente, resulta na produção de refrigerantes negociados pela Recorrente, como sua principal atividade negocial. Os elementos separados do kit, ou o seu conjunto antes do processo industrial executado por uma das Recorrentes, não possuem a natureza ou a condição de produto que possa ser consumido como refrigerante, sendo simplesmente a Fl. 5296DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 71 matéria prima, não podendo sequer ser considerado produto inacabado. Os motivos pelos quais o kit tem seus componentes acondicionados em embalagens separadas parece tratar-se de uma necessidade técnica do referido processo de industrialização e por questões logísticas. Toda a controvérsia gira em torno da pretensão das Recorrente em valerem-se de créditos fictícios de IPI, com base na decisão do STF consignada do Tema nº 322. Esta pretensão de apropriação de créditos do IPI está fundamentada numa classificação fiscal que as Recorrentes entendem que deveria resultar numa posição de ex-tarifário cuja alíquota para o IPI seria de 20%, enquanto a Autoridade Tributária entende que, como há vários elementos separados e individualizados, que compõem o referido kit para a produção de refrigerantes, este kit não poderia ser classificado neste ex-tarifário, mas sim no subitem 3302.10.00, com alíquota de 5%. O efeito seria a redução do crédito de IPI, em razão de uma alíquota menor. Então a questão volta-se exclusivamente para a alíquota aplicada em razão da classificação fiscal do produto negociado. As Recorrentes defendem que a mercadoria, o kit, deve ser classificado no seguinte ex-tarifário: 2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado A subposição de segundo nível 2202, conforme citado no ex-tarifário acima, tem o seguinte texto: “Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou de produtos hortícolas, da posição 20.09.” Esta subposição designa os refrigerantes. A TIPI, vigente à época dos períodos de apuração contestados, estabelecia a alíquota de 20% (vinte por cento) para este ex-tarifário, posto que a alíquota para o correspondente subitem da TIPI seria de 0 % (zero por cento). A classificação fiscal correta de mercadorias deve fazer uso das diversas tabelas que utilizam o SH como base, a partir das Regras presentes nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), conforme transcreverei a seguir. A Regra nº 1, a ser considerada é a seguinte: REGRA 1 Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Fl. 5297DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 72 Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes. Chamo a atenção para a precedência das regras da NESH sobre os textos das Notas de Seção, Capítulos e sobre os textos das posições, conforme destacado em negrito acima. Na TIPI não se encontra nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo referente a este subitem, salvo uma Nota Complementar à TIPI, com o seguinte texto: Notas Complementares (NC) da TIPI NC (21-1) Ficam reduzidas as alíquotas do IPI relativas aos extratos concentrados para elaboração de refrigerantes classificados nos “ex” 01 e 02 do código 2106.90.10, desde que atendam aos padrões de identidade e qualidade exigidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e estejam registrados no órgão competente desse Ministério, nos percentuais a seguir indicados: Esta Nota Complementar não faz parte do contencioso por não ter sido apontada como argumento ou razão de decidir de nenhuma das partes. Excluída a possibilidade de que notas de seção, ou de capítulo, pudessem forçar a classificação fiscal em subitem diverso daquele apontado pelas Recorrentes, vamos nos concentrar se é possível classificar os produtos objeto deste processo no subitem 2106.90.10, de forma a que se pudesse aplicar o ex-tarifário pretendido. Enquanto o texto do subitem indica uma descrição ampla de possibilidades, utilizando apenas o termo “preparações”, o texto do ex-tarifário é mais específico, determinando que as preparações precisam ser “compostas”, e ainda acrescenta “extratos concentrados ou sabores concentrados”. Por sua vez, vemos na NESH as seguintes considerações sobre esta posição: Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição compreende: A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.). B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos orgânicos, sais de cálcio, etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), Produto Redução (%) Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham extrato de sementes de guaraná ou extrato de açaí 50 Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham suco de frutas 25 Fl. 5298DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 73 para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38). Todavia, a presente posição não compreende as preparações enzimáticas que contenham substâncias alimentícias (por exemplo, os amaciantes de carne, constituídos por uma enzima proteolítica adicionada de dextrose ou de outras substâncias alimentícias). Estas preparações classificam-se na posição 35.07, desde que não se incluam noutra posição mais específica da Nomenclatura. Classificam-se especialmente aqui: (...) 7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), do tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos (sumos) de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22. Excluem-se desta posição as preparações do tipo utilizado para a fabricação de bebidas à base de uma ou mais substâncias odoríferas (posição 33.02). (...) 12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas, constituídas por exemplo, por: - xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de substâncias naturais ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de certas frutas ou plantas (framboesa, groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação; - um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da presente posição (ver o nº 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e ácido cítrico, corado com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de fruta (por exemplo, limão ou laranja); - um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta adicionados de diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais Fl. 5299DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 74 extraídos da casca da fruta, em quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos componentes do suco (sumo) natural; - suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine um teor total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de óleos essenciais de fruta, de edulcorantes artificiais, etc. Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias. Vemos pelos trechos acima reproduzidos e, especialmente, pelos trechos destacados e em negrito, que o produto que pode ser classificado na posição 2106, precisa tratar-se de uma “preparação”, e mais especificamente no nosso caso concreto, relacionadas a produção de bebidas não alcoólicas, a bem dizer uma mistura de diversos elementos, que podem sofrer algum processo de industrialização que resulte no produto final a ser comercializado em condições de ser consumido, ou pronto para o consumo final dependendo, no máximo, da sua diluição em água, conforme vemos na letra A), e no item 7. Cita-se claramente que o produto classificado nesta posição é um tipo de concentrado que possui diversas vantagens de natureza logísticas, especialmente no que diz respeito ao seu transporte por ser mais leve, na medida que a água necessária à sua diluição para consumo precisa ser apenas adicionada no seu destino (negrito e sublinhado, item 7). Também destaca que estes concentrados no estado em que se apresentam diferem do produto final, o qual deve ser classificado em outro capítulo. Por fim dá exemplos de diversas preparações que podem ser classificadas nesta posição, especialmente destacadas no item 12, acima transcrito, onde reconhecemos enorme semelhança com os xaropes concentrados de refrigerantes que são utilizados nas máquinas do tipo “Post Mix”, produtos estes que pouco ou nada diferem do xarope concentrado que será diluído e gaseificado para engarrafamento dos refrigerantes nas fábricas de uma das Recorrentes. Destaco, que os trechos reproduzidos na NESH, referentes à posição 21.06, não são exaustivos, mas simplesmente exemplificativos. Esta conclusão decorre da leitura da Nota do Capítulo 38, da mesma NESH, onde encontramos a seguinte determinação: “1.- O presente Capítulo não compreende: (...) b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras possuindo valor nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios para alimentação humana (em geral, posição 21.06);” Desta forma, os componentes dos kits, os quais variam conforme é indicado nos autos, não são todos eles classificados na posição 2106.90.10, posto que estariam Fl. 5300DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 75 individualmente em diversas posições de classificações fiscais diferentes, necessitando o conjunto de um processamento posterior para que resulte num produto que se classifique no subitem apontado. Ainda que algum dos componentes destes kits possam ser classificados nesta posição defendida pela Recorrente, o conjunto não pode ser assim classificado. Há referência no TVF nº2, de partes dos kits que são constituídos de substâncias puras, sendo que estas devem ter a classificação que lhe forem próprias. Toda a argumentação anterior refere-se à Regra 1, da NESH, já acima reproduzida e, diante do fato de que os kits destinados à produção dos refrigerantes possuírem elementos individualizados e separados em embalagens diferentes, ainda que eles componham um conjunto com um propósito específico, eles precisam ser classificados individualmente, já que o item XI, da Regra Geral 3.b, das NESH, exclui expressamente os produtos aqui tratados da aplicação desta regra. XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. Assim, não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI, como um artigo ou obra composta, e a aplicação da Regra 1 para cada item dos kits é o que deve ser aplicado, resultando em posicionamentos da TIPI com alíquota zero, conforme procedido pela Autoridade Tributária. No entanto, vencida esta preliminar complexa e custosa, temos de enfrentar a questão sobre se o conjunto pode ser classificado no Ex-tarifário 01, deste mesmo subitem pois, agora, afastamo-nos da aplicação das regras do sistema harmonizado para verificar a elegibilidade de um determinado produto a um tratamento tributário, relacionado a benefício fiscal específico que decorre inteiramente de se determinar se a interpretação literal dos dispositivos normativos, e aqui neste caso a própria TIPI, estabelecida pelo Decreto nº 7.660, de 26 de dezembro de 2011, combinado com os Decretos-Lei nº 1.475/1975 e 288/1967, permite que seja reconhecida a alíquota aplicável ao Ex-tarifário, ou ao subitem da TIPI já esclarecido neste voto. A questão da classificação fiscal do conjunto negociado, de forma a que uma das Recorrentes proceda à sua industrialização e posterior comercialização do produto resultante, precisa enquadrar-se no texto do ex-tarifário, posto que já determinamos que alguns componentes dos kits possuem sua classificação fiscal correta no subitem da NCM ao qual o ex-tarifário se refere. Vejamos então o texto novamente: 2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas Fl. 5301DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 76 Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado” (grifo nosso) O conceito do ex-tarifário determina que o resultado do processamento resulte no salto tarifário do produto final em relação a sua matéria prima, de forma a que o artigo resultante possa ser classificado na posição 2202. Ora, o fato do concentrado a que se refere o ex-tarifário ter a mesma classificação fiscal de partes dos componentes dos kits comercializados, em decorrência da aplicação das normas interpretativas do Sistema Harmonizado, não implica em se determinar uma identidade entre os dois produtos, kit e concentrado resultante do seu processamento, posto que o kit em si não tem a possibilidade, sem o processo industrial de uma das Recorrentes, de produzir um artigo que resulte o salto tarifário requerido no texto do ex-tarifário. O “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o resultado do processo industrial da adquirente dos kits, e não a sua matéria prima, posto a sua relação apenas indireta com o produto pretendido em razão da exigência de diferenciação da classificação fiscal entre insumo e o produto final, que dele precisa resultar, no caso o refrigerante de classificação fiscal na posição 2202. A intenção da exigência do salto tarifário é justamente atingir o que as notas explicativas da posição 2106, reproduzidas acima, no seu item 12, chama de xarope, e que a sua simples diluição resulte em refrigerante, daí a ênfase na capacidade de diluição presente no texto do ex-tarifário. Fica claro nos laudos e pareceres deste processo que os componentes dos kits não se prestam a serem consumidos diretamente pela sua diluição, na forma de refrigerante, pois demandam um processo industrial que é justamente a função a ser exercida pela AMBEV, os tais “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o produto final do processo de fabricação de refrigerantes, quando vendidos para a comercialização em máquinas de Post- mix, ou no caso em que o seu engarrafamento, já na forma de refrigerante, é feito pela AMBEV, configura-se o produto inacabado, mas como há posição mais específica, não precisa ser classificado pela Regra Geral nº 2. Sendo assim, os kits não reúnem as condições necessárias a serem enquadrados no ex-tarifário pretendido. Estas conclusões são perfeitamente alinhadas com o entendimento do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA) sobre a natureza dos Fl. 5302DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 77 concentrados para a fabricação dos refrigerantes e o refrigerante como produto pronto para consumo. Resumindo: A regra que permitiria a classificação do conjunto formado pelos kits como sendo um produto único seria a Regra Geral 3 b). REGRA 2 (...) b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3. REGRA 3 Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte: a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria. b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação. Uma clara aplicação da Regra 3 b) é encontrada nas Notas da Seção VI – Produtos da Indústria Química ou Indústrias Conexas, como pode-se ver abaixo: 3.-Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição correspondente a este último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam: a)Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio re-acondicionamento; b)Apresentados ao mesmo tempo; Fl. 5303DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.874 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720208/2021-77 78 c)Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como complementares uns dos outros. No entanto, tal disposição seria inaplicável ao caso concreto por expressa vedação do inciso XI, das Notas Explicativas da Regra 3 b). XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. Desta forma, não há como prosperar a pretensão das Recorrentes. Diante de todo o exposto, voto por negar provimento aos Recursos Voluntários no que diz respeito à classificação fiscal dos kits para refrigerantes. Isto posto, voto por negar provimento aos recursos voluntários, pela prejudicialidade externa relativa ao processo administrativo nº 15746.722917/2021-55. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro Fl. 5304DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11210998 #
Numero do processo: 10882.721686/2015-36
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Nov 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Feb 04 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013 PRELIMINAR DE CERCEAMENTO DE DEFESA. Não configura cerceamento de defesa a glosa de valores resultantes de divergência em dados fornecidos pelo próprio contribuinte, sempre que permita a compreensão e defesa dos fatos imputados. CORREÇÃO DE SALDO EM RESSACIMENTO. O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007). (Tema 1003 do E. STJ).
Numero da decisão: 3001-003.838
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Daniel Moreno Castillo – Relator Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rachel Freixo Chaves (substituto[a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).
Nome do relator: DANIEL MORENO CASTILLO
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Não configura cerceamento de defesa a glosa de valores resultantes de divergência em dados fornecidos pelo próprio contribuinte, sempre que permita a compreensão e defesa dos fatos imputados. CORREÇÃO DE SALDO EM RESSACIMENTO. O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007). (Tema 1003 do E. STJ). ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Daniel Moreno Castillo – Relator Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Fl. 143DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.838 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.721686/2015-36 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rachel Freixo Chaves (substituto[a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente). RELATÓRIO Ante à boa descrição da matéria posta ao crivo dessa C. Turma Extraordinária, bem como em efetividade ao princípio da eficiência, adoto o relatório do Acórdão da DRJ, a saber: Trata-se de manifestação de inconformidade [...] apresentada em 09 de janeiro de 2015 contra despacho decisório de número [...], de 03 de dezembro de 2014, cientificado em 10 de dezembro de 2014, que não homologou parte das compensações efetuadas com crédito de ressarcimento IPI do 2º trimestre de 2013, demonstrado no PERDCOMP nº [...], transmitido em 03 de setembro de 2013. De acordo com o despacho decisório e seus anexos [...], foi apurado o seguinte: Analisadas as informações prestadas no PER/DCOMP e período de apuração acima identificados, constatou-se o seguinte: - Valor do crédito solicitado/utilizado: R$ 52.894,44 - Valor do crédito reconhecido: R$ 52.894,44 O valor do crédito solicitado/utilizado foi integralmente reconhecido. Informações complementares da análise do crédito estão disponíveis na página internet da Receita Federal, e integram este despacho. O crédito reconhecido foi insuficiente para compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo, razão pela qual: HOMOLOGO PARCIALMENTE a compensação declarada no PER/DCOMP [...] NÃO HOMOLOGO a compensação declarada no(s) seguinte(s) PER/DCOMP: [...] Não há valor a ser restituído/ressarcido para o(s) pedido(s) de restituição/ressarcimento apresentado(s) no(s) PER/DCOMP: [...] Conforme esclarecido acima, o crédito requerido foi totalmente reconhecido, mas “foi insuficiente para compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo”. Dessa forma, os débitos não abrangidos pelas compensações expressamente homologadas, consistentes do valor principal de R$ 76.395,42 e de multa de mora de R$ 15.279,06, foram transferidos do processo de crédito [...] para o presente. Na manifestação de inconformidade, acompanhada dos documentos de e-fls. [...], a Interessada alegou o que se passa a relatar. Fl. 144DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.838 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.721686/2015-36 3 Inicialmente, invocando a aplicação do dispositivo do art. 5º, LV, da Constituição Federal, alegou que a autoridade fiscal teria deixado de cumprir a exigência prevista na Instrução Normativa RFB nº 900, de 30 de dezembro de 2008, art. 65, consistente na intimação para “apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas”. Segundo a Interessada, não teria sido analisado o mérito da questão, restando configurada omissão “quanto aos fundamentos que formaram” o entendimento da autoridade fiscal. Acrescentou: Destarte, infelizmente, a Recorrente foi vítima do cerceamento de defesa por parte da Administração Pública em duas oportunidades. A uma quando a Autoridade Administrativa deixou de observar o disposto no art. 65 da IN 900/2008, e a duas agora quando em sede de recurso, a Recorrente desconhece os fundamentos da decisão que se vê compelida a debater. Ademais, teria havido violação ao princípio constitucional da não-cumulatividade (Constituição Federal, art. 153, IV, §3º, II). Segundo a Interessada, a despeito da disposição contida no Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), art. 49, seria “incontestável o direito de ressarcir os créditos acumulados de IPI”, razão pela qual caberia a correção monetária do “crédito de IPI acumulado no trimestre e não utilizado para compensar valores devidos na saída de produtos industrializados”. Após citar o dispositivo da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 11, afirmou que, “ao final desta compensação [do mencionado art. 11], saldo credor, este poderá ser objeto de ressarcimento e/ ou compensação na forma do artigo 74 da Lei n. 9.430/96”. Dessa forma, segundo a Interessada, o crédito de IPI deixaria de ser escritural e passaria “a ser um crédito oponível à União Federal para restituição ou compensação, do qual deverá sofrer a incidência da correção monetária, como qualquer outro crédito passível de restituição/ compensação”. Citou entendimento da doutrina, afirmando que a não incidência de correção monetária implicaria enriquecimento ilícito da União Federal, trecho de voto de ministro do Supremo Tribunal Federal e entendimento contido em acórdãos do Superior Tribunal de Justiça, de cuja ementa destacou que destacou os seguintes trechos: [...] 4. A Primeira Seção, ao apreciar os Embargos de Divergência 468.926/SC, Rel. Min. Teori Zavascki, publicado no DJU de 13.04.05, entendeu ser devida a correção monetária dos créditos de IPI decorrentes da aquisição de insumos e matéria-prima utilizados na fabricação de produtos sujeitos à alíquota zero, Fl. 145DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.838 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.721686/2015-36 4 isentos ou não tributados, quando o ente público impõe resistência ao aproveitamento dos créditos. [...] [...] 4. O fundamento para tanto é o de evitar o enriquecimento sem causa e de dar integral cumprimento ao princípio da não-cumulatividade. Não teria sentido, ademais, carregar ao contribuinte os ônus que a demora do processo acarreta sobre o valor real do seu crédito escritural. (EREsp 468.926/SC, Primeira Seção, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 13.4.2005.) A seguir, concluiu a Interessada o seguinte: Certamente que o deferimento do crédito original, sem acréscimo das correções monetárias ensejou a homologação parcial das compensações realizadas; do contrário, restariam todas as compensações acobertadas pelo crédito postulado. Deve, pois, ser reformado o r. despacho decisório, para reconhecer o direito da Requerente em corrigir monetariamente o crédito tributário de IPI, com a consequente homologação total das compensações realizadas. [...] Destarte, quando um crédito escriturai passa a ser utilizado por meio de um pedido de ressarcimento de crédito ele deixa de ser crédito escriturai e passa a ser um crédito que deve ser corrigido monetariamente, com efeito de não gerar a defasagem no crédito, motivo pelo qual deve ao presente caso, ocorrer a atualização monetária. Tratou, a seguir, da “aplicação da taxa Selic”, citando legislação e entendimento do Superior Tribunal de Justiça sobre sua aplicação na repetição de indébito, concluindo o seguinte: Nesse sentido, perfeitamente aplicável a taxa SELIC para correção monetária e juros pertinentes aos valores a serem ressarcidos, em relação aos períodos em comento. Certamente que o deferimento do crédito original, sem acréscimo das correções monetárias ensejou a homologação parcial das compensações realizadas; do contrário, restariam todas as compensações acobertadas pelo crédito postulado. Deve, portanto ao presente caso, ser reconhecido o direito da Requerente em corrigir monetariamente o crédito tributário de IPI, com a incidência da taxa SELIC de 01/96, em diante, homologação total das compensações realizadas. Ao final, requereu o reconhecimento e deferimento do direito de correção monetária de IPI e a aplicação da taxa Selic, para homologação integral das compensações. Da análise dos autos, o que se verifica é a inexistência de glosa dos créditos em sua materialidade ou origem, mas à correção dos créditos escriturais com a aplicação da taxa SELIC sobre os mesmos. Fl. 146DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.838 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.721686/2015-36 5 A recorrente reitera os termos da sua manifestação de inconformidade, agora em sede recursal, arguindo a nulidade do despacho decisório por cerceamento de defesa, dada ausência de apontamento específico da fundamentação da glosa. É o relatório. VOTO Conselheiro Daniel Moreno Castillo, Relator. 1. Tempestividade. O presente recurso é tempestivo, sendo a matéria do mesmo de competência para essa Turma Extraordinária apreciar nos termos do art. 65, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF. 2. Conhecimento. 2.1 Preliminar de cerceamento de defesa. O contribuinte recorrente arguiu uma preliminar de mérito relacionada à possibilidade de ter se configurado o cerceamento de defesa, uma vez que os dispositivos infringidos não teriam sido apontados em relação a determinada glosa, extraída pela Fiscalização dada uma diferença apurada entre documentos apresentados pelo contribuinte. Não entendo ser o caso, no entanto, uma vez que ao contribuinte foram oportunizadas todos os prazos e meios de defesa que entendesse devidos ou necessários ao deslinde da questão administrativa. Pôde, nesse sentido, exercer toda a sua ampla defesa e contraditório sem nenhum embaraço, o que afasta a possibilidade de o cerceamento de defesa ter ocorrido. Por outro lado, o contribuinte, com a glosa realizada, pôde verificar que a diferença glosada se tratava exatamente da SELIC pretendida sob o crédito, já no momento do seu requerimento de compensação. Isso evidencia que a compreensão dos fatos que lhe eram imputados foi plena, sem causar entraves à completa compreensão dos fatos. Logo, contrariamente ao quanto aduzido pelo contribuinte, não entendo ter ocorrido cerceamento de defesa, certo, ainda, que o contribuinte, a despeito de apontar de forma expressa tratar-se da aplicação da SELIC, em momento algum apresentou a documentação e/ou demonstrativo de cálculo que pudesse comprovar, ainda que de forma indiciária, aquilo que alega. Uma vez realizada a glosa, o ônus da prova cabe ao contribuinte, que deve provar aquilo que seja fato constitutivo do seu direito de crédito, nos termos do artigo 373 do Código de Processo Civil e o seu inciso I. Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito [crédito]; Fl. 147DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.838 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.721686/2015-36 6 II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor [fato impeditivo – glosa de valor a maior]. Nesse sentido, rejeito a preliminar de cerceamento de defesa. 3. Correção do saldo credor. O contribuinte argui que a diferença glosada pela Fazenda é justamente a correção dos seus créditos e busca assegurar que lhe seja garantido o direito de aplicar correção aos seus créditos requeridos em ressarcimento/compensação até que os mesmos sejam devidamente compensados/ressarcidos mediante a aplicação da taxa SELIC. Inicialmente cumpre o destaque de que o valor glosado, segundo o contribuinte, corresponderia exatamente à correção aplicada ao saldo credor com a SELIC. Nesse sentido, fica evidente que o requerimento de compensação/ressarcimento formulado pelo contribuinte já continha a correção do crédito na data do seu protocolo, caso contrário não teria sido glosado pelo despacho decisório. Por outro lado, sobre a mesma questão, o E. Superior Tribunal de Justiça, no Tema 1003 de Recurso Repetitivo, estabeleceu entendimento segundo o qual, ao ponto em que preserva o interesse público em relação a créditos correntes, assegura ao contribuinte o direito à correção dos saldos escriturais, após o transcurso de 360 dias do protocolo do seu pedido administrativo. O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007). (Tema 1003 do E. STJ) Os Temas de Recurso Repetitivo decididos pelo E. STJ são de aplicação obrigatória ao C. CARF, sendo a norma resultante aquela que assegure ao contribuinte o direito de corrigir os seus créditos, apenas a partir do 361º contado da formalização do pedido de ressarcimento. No mesmo sentido a Súmula CARF nº 154, a saber e de aplicação vinculante a esse Conselheiro: Súmula CARF nº 154 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em 03/09/2019 Constatada a oposição ilegítima ao ressarcimento de crédito presumido do IPI, a correção monetária, pela taxa Selic, deve ser contada a partir do encerramento do prazo de 360 dias para a análise do pedido do contribuinte, conforme o art. 24 da Lei nº 11.457/07. O caso concreto dispensa qualquer diligência, tratando-se de questão simples e que não necessita da produção de prova técnica, uma vez que não está relacionado com a origem do crédito, mas sim com a formulação do quanto a ser compensado com o crédito já deferido. Fl. 148DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.838 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.721686/2015-36 7 Nesse sentido, dou provimento em parte ao recurso voluntário para afastar a possibilidade de correção imediata dos créditos escriturais, acolhendo esse pedido apenas em parte, para lhe assegurar esse direito a partir do 361º dia após o protocolo do pedido de ressarcimento subjacente. É como voto. Assinado Digitalmente Daniel Moreno Castillo Fl. 149DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13866.720099/2014-35
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Feb 04 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013 CRÉDITO PRESUMIDO DE PIS/PASEP EXPORTAÇÃO. UTILIZAÇÃO. PRECEDÊNCIA EM RELAÇÃO AOS CRÉDITOS BÁSICOS. INEXISTÊNCIA. O crédito presumido de que tratam os arts. 5º e 6º da Lei nº 12.599/2012 não possui prioridade no abatimento das contribuições devidas em relação aos créditos básicos. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013 DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. VÍCIO DE MOTIVAÇÃO. INEXISTÊNCIA. Não há nulidade por ausência de motivação do despacho decisório quando os motivos de fato e de direito que levaram à glosa de crédito pleiteado estão claramente expostos. INOVAÇÃO RECURSAL. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO. Constitui inovação recursal a alegação, deduzida na fase recursal, de fundamento jurídico não suscitado na manifestação de inconformidade e não apreciado pela instância a quo.
Numero da decisão: 3202-003.175
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do recurso voluntário, não conhecendo dos argumentos jurídicos que configuraram inovação recursal, e em rejeitar a preliminar de nulidade do despacho decisório, para, no mérito, dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Rafael Luiz Bueno da Cunha – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RAFAEL LUIZ BUENO DA CUNHA
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UTILIZAÇÃO. PRECEDÊNCIA EM RELAÇÃO AOS CRÉDITOS BÁSICOS. INEXISTÊNCIA. O crédito presumido de que tratam os arts. 5º e 6º da Lei nº 12.599/2012 não possui prioridade no abatimento das contribuições devidas em relação aos créditos básicos. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013 DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. VÍCIO DE MOTIVAÇÃO. INEXISTÊNCIA. Não há nulidade por ausência de motivação do despacho decisório quando os motivos de fato e de direito que levaram à glosa de crédito pleiteado estão claramente expostos. INOVAÇÃO RECURSAL. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO. Constitui inovação recursal a alegação, deduzida na fase recursal, de fundamento jurídico não suscitado na manifestação de inconformidade e não apreciado pela instância a quo. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do recurso voluntário, não conhecendo dos argumentos jurídicos que configuraram inovação recursal, e em rejeitar a preliminar de nulidade do despacho decisório, para, no mérito, dar-lhe provimento. Fl. 379DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.175 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13866.720099/2014-35 2 Assinado Digitalmente Rafael Luiz Bueno da Cunha – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO Tratam os autos de Pedido de Ressarcimento de crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep relativo ao 4º trimestre de 2013 calculado sobre o valor de aquisição de café cru (não torrado), conforme previsão do art. 6º da Lei nº 12.599/2012. Ao PER foram vinculadas declarações de compensação. A unidade de origem deferiu parcialmente o direito creditório, homologando as compensações até o limite do crédito reconhecido. O motivação do indeferimento foi o entendimento da autoridade fiscal de que a recorrente deveria ter exaurido o saldo de créditos presumidos apurados antes de utilizar os créditos básicos para abatimento das contribuições devidas. Irresignada, a recorrente apresentou manifestação de inconformidade, cujos argumentos estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. A 17ª Turma da DRJ07, no entanto, considerou a manifestação improcedente. Na ementa da decisão recorrida, estão sumariados os seguintes fundamentos, detalhados no voto: 1. Não padece de nulidade o despacho decisório, pois proferido por autoridade competente, e contra o qual o contribuinte pode exercer o contraditório e a ampla defesa; 2. O crédito presumido de que trata a Lei nº 12.599/2012 deverá ser utilizado primeiramente na compensação com a contribuição devida nas vendas para o mercado interno, relativo ao período de apuração a que se referir o crédito. Somente na impossibilidade de utilização do crédito presumido no abatimento da contribuição devida é que o contribuinte poderá solicitar, à Secretaria da Receita Federal do Brasil, o seu ressarcimento; Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o reconhecimento do direito creditório pleiteado, com o ressarcimento integral do valor requerido, argumentando, em síntese: Fl. 380DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.175 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13866.720099/2014-35 3 1. Que o despacho decisório é nulo por ausência de motivação; 2. Que o entendimento da autoridade fiscal sobre a forma de aproveitamento do crédito presumido em discussão é contrário à estrita legalidade; 3. Que o entendimento da autoridade fiscal afronta a finalidade da lei que concedeu o crédito presumido; 4. Que a dedução de ofício do crédito presumido para abater dos débitos da sistemática não cumulativa, significaria uma dupla utilização de crédito pela recorrente, já que ela já havia deduzido dos mesmos débitos antes referidos crédito normal da sistemática não cumulativa. Ao final, pugna pelo provimento do recurso. É o relatório. VOTO Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha, Relator 1. Admissibilidade O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade. 2. Preliminar Em sede de preliminar, a recorrente aduz a nulidade do despacho decisório, ao argumento de “ausência de motivação do ato administrativo, consubstanciada pela sua falta de clareza e congruência”. Razão não assiste à recorrente. Vejamos. A motivação do ato administrativo consiste na exposição dos pressupostos fáticos e jurídicos que levaram à sua prática. No caso dos autos, os motivos de fato e de direito que levaram à glosa de parte do crédito pleiteado estão claros no Despacho Decisório e no Termo de Constatação Fiscal, tanto que a recorrente pôde resumi-los na frase abaixo, que consta no tópico “Dos fatos” de sua peça recursal. O indeferimento parcial decorre do fato de a Fiscalização, com base no art. 10 da IN RFB 1223/2011, entender que a ora Recorrente deveria ter deduzido a integralidade dos débitos da sistemática não cumulativa, com os créditos presumidos de PIS (exportação) disponíveis, antes de utilizar os créditos básicos da não-cumulatividade. Fl. 381DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.175 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13866.720099/2014-35 4 Ora, se a recorrente compreendeu bem os motivos de fato e o enquadramento legal que fundamentaram a decisão, não há que se falar em falta de motivação e, por conseguinte, em nulidade do despacho decisório. Com efeito, ao afirmar que “não há a indicação do motivo ensejador dessa glosa, visto que a legislação (o que também inclui a norma que supostamente embasaria o raciocínio fiscal, a IN RFB nº 1223, de 2011) autoriza o contribuinte a proceder exatamente da forma contestada pelo Fisco”, o que a recorrente pretende é atacar o mérito da decisão, não cabendo sua discussão em sede de preliminar. Ante o exposto, rejeito a preliminar de nulidade suscitada. 3. Mérito Como visto, tratam os autos de pedido de ressarcimento de crédito presumido da Contribuição para o PIS /Pasep apurado pela recorrente, com base na Lei nº 12.599/2012, sobre o valor de aquisição de café não torrado (código 0901.1 da TIPI) utilizado na elaboração dos produtos café torrado (código TIPI 0901.2) e extratos, essências e concentrados de café e respectivas preparações (código TIPI 2101.1) destinados à exportação. No mérito, a controvérsia gira em torno da possibilidade de ressarcimento de crédito presumido apurado em trimestre-calendário no qual parte dos débitos das contribuições foi deduzida de créditos básicos da não cumulatividade. Entendeu a fiscalização que a recorrente deveria ter exaurido o saldo de créditos presumidos apurados antes de utilizar os créditos básicos para abatimento das contribuições devidas. A recorrente, por sua vez, entende que o procedimento que adotou é legítimo e o fato de ter utilizado créditos básicos antes de exaurir seu saldo de créditos presumidos não é óbice a que proceda ao ressarcimento mediante compensação do saldo não aproveitado no trimestre-calendário de referência. Em sua manifestação de inconformidade, a recorrente argumentou que: É importante frisar, de um lado, que o art. 6º, § 4º, I e II, da Lei 12.599/12, condiciona a compensação ou o ressarcimento dos créditos acumulados à observância “da legislação específica aplicável à matéria”. Por outro lado, a IN RFB nº 1.223/11, a qual se apega a Fiscalização para embasar o seu posicionamento, não determina em momento algum que a forma de aproveitamento do crédito presumido de IPI deve ser obrigatoriamente e de forma prioritária por intermédio da dedução com os débitos da sistemática não cumulativa, sendo que apenas eventual saldo remanescente seria passível de ressarcimento. [...] A despeito da utilização do vocábulo deverá pelo caput do art. 10, a instrução normativa em referência não determina uma ordem de prioridade na forma de aproveitamento do crédito presumido em questão, sendo dito, de forma explícita, que a pessoa jurídica que não conseguir utilizar o crédito presumido por Fl. 382DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.175 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13866.720099/2014-35 5 intermédio do desconto com os débitos não cumulativos poderá utilizá-los em compensação ou ressarcimento. Por sua vez, em sede de recurso voluntário, a recorrente alterou sua argumentação, passando a alegar que: [...] a apuração do valor devido do PIS e da COFINS em cada período de apuração e que deve ser recolhido no mês seguinte decorre do confronto entre os débitos e os créditos “normais” das contribuições. É, pois, o SALDO DEVEDOR de PIS/COFINS que se torna devido e, por isso, passível de abatimento com os créditos presumidos de IPI vinculados à exportação. [...] Assim, fica claro que o desconto do crédito presumido atinente à exportação deve ser feito depois do desconto dos créditos “básicos” da não cumulatividade (exatamente o procedimento da Recorrente). [...] O ponto é que a contribuição devida ao final do período de apuração é justamente o eventual saldo devedor verificado após o confronto dos débitos e créditos “básicos” da não cumulatividade. Então, a interpretação legal e da própria IN favorece a Recorrente e não o Fisco. Ou seja, compensam-se primeiro os créditos “básicos” da não-cumulatividade e, depois, os créditos presumidos vinculados à exportação (os quais devem ser utilizados apenas no limite necessário para abater o eventual valor a recolher de PIS e de COFINS, sendo que o remanescente é passível de ressarcimento). Em que pese trate dos mesmos dispositivos legais e infralegais em ambos os recursos, salta aos olhos o novo significado da norma construído pela recorrente no recurso voluntário vis-à-vis ao trazido na manifestação de inconformidade. Entendo que, nesse ponto, houve inovação nos fundamentos jurídicos, de maneira que se torna incabível conhecer dos novos argumentos trazidos, sob pena de se alargar a discussão e abalar a estabilidade da lide. Nesse sentido: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2011 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. INOVAÇÃO RECURSAL. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO. Constitui inovação recursal a alegação, deduzida na fase recursal, de fundamento jurídico não suscitado na impugnação e não apreciado pela instância a quo. (Acórdão 1004-000.005 – Julgamento em 20/02/2024) A despeio disso, por força da profundidade do efeito devolutivo do recurso, entendo adequado conhecer da matéria impugnada, bem como dos demais fundamentos jurídicos trazidos na peça recursal que não configuram inovação. Fl. 383DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.175 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13866.720099/2014-35 6 Passemos à análise da questão. O benefício fiscal objeto da lide - crédito presumido sobre o valor de aquisição de café não torrado (código 0901.1 da TIPI) - tem previsão nos arts. 5º e 6º da Lei nº 12.599/2012. Art. 5º A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins que efetue exportação dos produtos classificados no código 0901.1 da Tipi poderá descontar das referidas contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre a receita de exportação dos referidos produtos. §1º O montante do crédito presumido a que se refere o caput será determinado mediante aplicação, sobre a receita de exportação dos produtos classificados no código 0901.1 da Tipi, de percentual correspondente a 10% (dez por cento) das alíquotas previstas no caput do art. 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. §2º O crédito presumido não aproveitado em determinado mês poderá ser aproveitado nos meses subsequentes. §3º A pessoa jurídica que até o final de cada trimestre-calendário não conseguir utilizar o crédito presumido de que trata este artigo na forma prevista no caput poderá: I - efetuar sua compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a impostos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou II - solicitar seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 4º Para os fins deste artigo, considera-se exportação a venda direta ao exterior ou a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. § 5º O disposto neste artigo não se aplica a: I - empresa comercial exportadora; II - operações que consistam em mera revenda dos bens a serem exportados; e III - bens que tenham sido importados. Art. 6º A pessoa jurídica tributada no regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins poderá descontar das referidas contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre o valor de aquisição dos produtos classificados no código 0901.1 da Tipi utilizados na elaboração dos produtos classificados nos códigos 0901.2 e 2101.1 da Tipi destinados a exportação. (Redação dada pela Lei nº 12.839, de 2013) § 1º O direito ao crédito presumido de que trata o caput somente se aplica aos produtos adquiridos de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no País. Fl. 384DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.175 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13866.720099/2014-35 7 § 2º O montante do crédito presumido a que se refere o caput será determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de percentual correspondente a 80% (oitenta por cento) das alíquotas previstas no caput do art. 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. § 3º O crédito presumido não aproveitado em determinado mês poderá ser aproveitado nos meses subsequentes. § 4º A pessoa jurídica que até o final de cada trimestre-calendário não conseguir utilizar o crédito presumido de que trata este artigo na forma prevista no caput poderá: I - efetuar sua compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a impostos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou II - solicitar seu ressarcimento em espécie, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 6º Para os fins deste artigo, considera-se exportação a venda direta ao exterior ou à empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. (Redação dada pela Lei nº 12.839, de 2013) § 7º O disposto neste artigo não se aplica a empresa comercial exportadora. (Redação dada pela Lei nº 12.839, de 2013) Art. 7º O disposto nos arts. 4º a 6º será aplicado somente após estabelecidos termos e condições pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, respeitado, no mínimo, o prazo de que trata o inciso II do caput do art. 25. Depreende-se do art. 5º, §3º, inciso I, e do art. 6º, §4º, inciso I, acima que o legislador concedeu à pessoa jurídica beneficiária dos créditos presumidos, na impossibilidade de utilização para desconto das contribuições devidas dentro do trimestre-calendário de apuração, a possibilidade de ressarcir-se mediante compensação com débitos próprios de tributos administrados pela Receita Federal, destacando a necessidade de observância da legislação específica aplicável à matéria. Além disso, o art. 7º delegou à Receita Federal competência para estabelecer “termos e condições” para aplicação do benefício. Em vista disso, a Receita Federal editou - ainda na vigência da Medida Provisória nº 545/2001, posteriormente convertida na Lei nº 12.599/2012 - a Instrução Normativa RFB nº 1.223/2011, disciplinando os referidos artigos, o que se deu, para o que interessa, nos seguintes termos: Do Direito ao Desconto de Créditos Presumidos Art. 5º A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins poderá descontar das referidas contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito presumido relativo à operação de exportação dos produtos classificados no código 0901.1 da Tipi. Fl. 385DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.175 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13866.720099/2014-35 8 [...] Art. 6º A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins poderá descontar das referidas contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito presumido relativo à aquisição dos produtos classificados no código 0901.1 da Tipi para utilização na elaboração dos produtos classificados nos códigos 0901.2 e 2101.1, também, da Tipi. [...] Da Forma de Utilização do Crédito Presumido Art. 9º O crédito presumido apurado na forma dos arts. 5º e 7º deverá ser utilizado para desconto do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno. § 1º O crédito presumido não aproveitado em determinado mês poderá ser aproveitado nos meses subsequentes. § 2º A pessoa jurídica que até o final de cada trimestre-calendário não conseguir utilizar o crédito presumido de que trata este artigo, na forma prevista no caput, poderá: I - efetuar sua compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a impostos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observando-se a legislação específica aplicável à matéria; II - solicitar seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. Art. 10. O crédito presumido apurado na forma dos arts. 6º e 8º deverá ser utilizado para desconto do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno. § 1º O crédito presumido não aproveitado em determinado mês poderá ser aproveitado nos meses subsequentes. § 2º A pessoa jurídica que até o final de cada trimestre-calendário não conseguir utilizar o crédito presumido de que trata este artigo, na forma prevista no caput, poderá, em relação à parcela de créditos de que trata o § 3º: I - efetuar sua compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a impostos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observando-se a legislação específica aplicável à matéria; II - solicitar seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 3º O disposto no § 2º aplica-se somente à parcela dos créditos presumidos determinada com base no resultado da aplicação, sobre o valor de aquisição de bens classificados na posição 0901.1 da Tipi, da relação percentual existente entre a receita de exportação e a receita bruta total auferidas em cada mês. Fl. 386DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.175 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13866.720099/2014-35 9 § 4º A receita de exportação e a receita bruta total a que se refere o § 3º correspondem apenas às decorrentes da venda dos produtos classificados nos códigos 0901.2 e 2101.1 da Tipi. § 5º Para efeito do disposto nos §§ 3º e 4º, consideram-se, também, receitas de exportação, as decorrentes de vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. O argumento da autoridade fiscal, para indeferir parte do ressarcimento requerido, foi de que: [...] o contribuinte deduziu indevidamente parte do debito com os créditos básicos da não-cumulatividade e parte com os créditos presumidos, todavia, a INSRF 1223/2011 determina que os créditos presumidos deverão ser utilizados para abater os débitos. [...] Portanto, entendeu a fiscalização que a recorrente deveria ter exaurido o saldo de créditos presumidos apurados antes de utilizar os créditos básicos para abatimento das contribuições devidas. Não nos parece que o entendimento da autoridade fiscal, mantido pela decisão recorrida, esteja alinhado à melhor interpretação da legislação. A despeito da utilização do termo “deverá” no caput dos arts. 9 e 10 da IN RFB nº 1.223/2011, o §2º, inciso I, dos mesmos artigos preveem a possibilidade, assim como consta da Lei nº 12.599/2012, de que a empresa, na impossibilidade de utilização na forma prevista no caput, proceda ao ressarcimento mediante compensação com débitos próprios. Entendo plenamente possível o enquadramento na “impossibilidade” a que se refere a legislação a existência de saldo de créditos presumidos ao final do trimestre-calendário decorrente da preferência por utilização de créditos básicos para abatimento dos débitos. Tal situação, a meu sentir, é circunstância que legitima seu ressarcimento. 4. Dispositivo Ante o exposto, voto por: i. Conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo dos argumentos jurídicos que configuraram inovação recursal; ii. Rejeitar a preliminar de nulidade do despacho decisório; e iii. No mérito, dar provimento ao recurso. É como voto. Assinado Digitalmente Rafael Luiz Bueno da Cunha Fl. 387DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1. Admissibilidade 2. Preliminar 3. Mérito 4. Dispositivo

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Numero do processo: 10410.721309/2011-20
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Feb 04 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009 PIS-COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. DEFINIÇÃO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. FERRAMENTAS. As ferramentas, bem como os itens consumidos, caracterizam-se como insumos desde que essenciais e relevantes ao processo produtivo e, portanto, geram direito a créditos da contribuição. Entendimento em conformidade com a decisão do STJ no REsp 1.221.170/PR. CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA INICIAL DO CONTRIBUINTE. Conforme determinação do art. 36 da Lei nº 9.784/1999, do art. 16 do Decreto 70.235/72 e dos art. 165 e seguintes do CTN e demais dispositivos que regulam o direito ao crédito fiscal, o ônus da prova é inicialmente do contribuinte ao solicitar seu crédito. DEPRECIAÇÃO. CRÉDITO. APURAÇÃO. Na apuração do Pis-Pasep/Cofins não cumulativa, o crédito sobre depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado somente pode ser deduzido quando esses bens forem adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, sendo vedado ainda o aproveitamento de créditos referentes a itens adquiridos até 30/04/2004. CRÉDITO. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO RÚSTICO. POSSIBILIDADE. Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos termos do art. 3º, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03. Para tanto, é de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo abarca tanto o prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a Lei 4.504/64 - Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem imóvel rural como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de iniciativa privada.
Numero da decisão: 3101-004.383
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso para reverter as glosas referentes: a) aquisições de materiais: antenas para rádio amador, baldes, baterias, bolsas de lona, broxas para caiação, cadeados, caixas plásticas, câmara de ar para carro de mão, carregadores de baterias/pilhas, colas, correntes de ferro, discos de lixa, escova de aço, estopas, etiquetas, fitas adesivas, fontes de alimentação, lacres, lâminas de serra, lanternas, lixas, lonas, luminárias, paletes de madeira, peneiras de pedreiro, pilhas, pincéis, regador plástico, sifão sanfonado, rolos de espuma para pintura, serras, solventes, super bonder, tintas diversas, vaselina, zarcão; b) serviços de análise de calcário e fertilizantes, manutenção em ferramentas e de chicote para esmerilhadeiras, manutenção de rádios-amadores, manutenção em roçadeiras, serviços de carregamento, análise de solo e adubos, análise residual de pesticidas, serviço de atualização de software das máquinas industriais, colheita da cana-de-açúcar destinada à industrialização de açúcar e álcool, serviço de lavanderia necessário aos sacos “big bag” que armazenam açúcar, calibração de instrumentos laboratoriais, hidrojateamento para limpeza de máquinas e equipamentos industriais, serviços de análise de água/óleo/solo/adubos e serviços topográficos; c) materiais de limpeza de equipamentos e máquinas, graxas e ferramentas; d) glosa de créditos referentes a transporte de pessoal; e) serviços de transporte de bagaço, transporte de equipamentos e materiais agrícolas e industriais, transporte de terra e tocos, transporte de calcário e fertilizantes, transporte de grãos e sementes, transporte de mudas de cana, transporte de vinhaça, transporte de adubo e gesso, transporte de barro e argila, transporte de combustível, transporte de fuligem e cascalho, transporte de resíduos industriais e transporte de torta de filtro; f) pagamento de demurrage; g) dispêndios com arrendamento agrícola e h) despesas com carregamento. Vencidos os Conselheiros Gilson Macedo Rosenburg Filho e Ramon Silva Cunha que não reverteram o pagamento de demurrage. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-004.379, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10410.721306/2011-96, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. DEFINIÇÃO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. FERRAMENTAS. As ferramentas, bem como os itens consumidos, caracterizam-se como insumos desde que essenciais e relevantes ao processo produtivo e, portanto, geram direito a créditos da contribuição. Entendimento em conformidade com a decisão do STJ no REsp 1.221.170/PR. CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA INICIAL DO CONTRIBUINTE. Conforme determinação do art. 36 da Lei nº 9.784/1999, do art. 16 do Decreto 70.235/72 e dos art. 165 e seguintes do CTN e demais dispositivos que regulam o direito ao crédito fiscal, o ônus da prova é inicialmente do contribuinte ao solicitar seu crédito. DEPRECIAÇÃO. CRÉDITO. APURAÇÃO. Na apuração do Pis-Pasep/Cofins não cumulativa, o crédito sobre depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado somente pode ser deduzido quando esses bens forem adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, sendo Fl. 3591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 2 vedado ainda o aproveitamento de créditos referentes a itens adquiridos até 30/04/2004. CRÉDITO. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO RÚSTICO. POSSIBILIDADE. Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos termos do art. 3º, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03. Para tanto, é de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo abarca tanto o prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a Lei 4.504/64 - Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de iniciativa privada. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso para reverter as glosas referentes: a) aquisições de materiais: antenas para rádio amador, baldes, baterias, bolsas de lona, broxas para caiação, cadeados, caixas plásticas, câmara de ar para carro de mão, carregadores de baterias/pilhas, colas, correntes de ferro, discos de lixa, escova de aço, estopas, etiquetas, fitas adesivas, fontes de alimentação, lacres, lâminas de serra, lanternas, lixas, lonas, luminárias, paletes de madeira, peneiras de pedreiro, pilhas, pincéis, regador plástico, sifão sanfonado, rolos de espuma para pintura, serras, solventes, super bonder, tintas diversas, vaselina, zarcão; b) serviços de análise de calcário e fertilizantes, manutenção em ferramentas e de chicote para esmerilhadeiras, manutenção de rádios-amadores, manutenção em roçadeiras, serviços de carregamento, análise de solo e adubos, análise residual de pesticidas, serviço de atualização de software das máquinas industriais, colheita da cana-de-açúcar destinada à industrialização de açúcar e álcool, serviço de lavanderia necessário aos sacos “big bag” que armazenam açúcar, calibração de instrumentos laboratoriais, hidrojateamento para limpeza de máquinas e equipamentos industriais, serviços de análise de água/óleo/solo/adubos e serviços topográficos; c) materiais de limpeza de equipamentos e máquinas, graxas e ferramentas; d) glosa de créditos referentes a transporte de pessoal; e) serviços de transporte de bagaço, transporte de equipamentos e materiais agrícolas e industriais, transporte de terra e tocos, transporte de calcário e fertilizantes, transporte de grãos e sementes, transporte de mudas de cana, transporte de vinhaça, transporte de adubo e gesso, transporte de barro e argila, transporte de combustível, transporte de fuligem e cascalho, transporte de resíduos industriais e transporte de torta de filtro; f) pagamento de demurrage; g) dispêndios com arrendamento agrícola e h) despesas com carregamento. Vencidos os Conselheiros Gilson Macedo Rosenburg Filho e Ramon Silva Cunha que Fl. 3592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 3 não reverteram o pagamento de demurrage. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-004.379, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10410.721306/2011-96, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de Pis-pasep/Cofins. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese: - o direito de creditamento de bens e serviços com base nas atividades da empresa (cultivo, extração, industrialização e comercialização de açúcar e álcool) e - dos créditos decorrentes da depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado e que foram adquiridos antes de 01/05/2004. Ao final, pugna pelo provimento do recurso. É o relatório. Fl. 3593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 4 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os demais requisitos de admissibilidade, de modo que admito seu conhecimento. Do mérito De início, merece registro o fato de que parcela relevante das glosas de créditos decorrentes da não cumulatividade das contribuições sociais no presente processo, as quais ensejaram na negativa de direito ao ressarcimento ou à compensação destes valores, está correlacionada ao não reconhecimento de determinados produtos ou serviços adquiridos como insumos da atividade empresarial desenvolvida pela Recorrente. Compulsando-se os autos, verifica-se que a análise realizada pela Fiscalização e pelo Julgador a quo, no que diz respeito aos enquadramento de determinado bem ou serviço na categoria de insumos, foi efetuada com apoio na Instrução Normativa SRF nº 404/2004. Nota-se que o conceito de insumo utilizado como premissa para o exame da base de cálculo das contribuições sociais tem supedâneo em entendimento já superado pela própria Receita Federal do Brasil após o que restou decidido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR, julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos, de observância obrigatória por este Conselho. Concluiu-se, neste julgamento, que insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Antes de seguir com o cotejo de cada glosa de crédito, deve-se considerar que a Recorrente dedica, principalmente, a desenvolver atividades de cultivo, extração e industrialização de cana de açúcar e de produção e comercialização de energia elétrica. Da glosa de créditos referentes a materiais diversos Os créditos sobre alguns materiais foram glosados, conforme se extrai do documento de folhas 1919/1961, simplesmente porque não foram enquadrados no superado conceito de insumo: Fl. 3594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 5 adesivos como estou dirigindo, adesivos diversos, antenas para rádio amador, armários, baldes, baterias, bebedouros, bolsas de lona, broxas para caiação, cadeados, caixas plásticas, câmara de ar para carro de mão, carregadores de baterias/pilhas, catálogos de peças, colas, compressor de ar condicionado, correntes de ferro, discos de lixa, escada de alumínio, escova de aço, estopas, etiquetas, fitas adesivas, fones de ouvido, fontes de alimentação, lacres, lâminas de serra, lâmpadas para geladeira, lanternas, lixas, lonas, luminárias, microfones, paletes de madeira, peças diversas, peneiras de pedreiro, pilhas, pincéis, postes de concreto, regador plástico, sifão sanfonado, rolos de espuma para pintura, serras, solventes, super bonder, tintas diversas, vaselina, zarcão e outros; Pois bem. Considerando que a Recorrente exerce atividades que vão além da mera industrialização e comercialização de açúcar e álcool, isto é, também exerce o cultivo e a extração da cana de açúcar. Considerando o novo entendimento do conceito de insumo (mais extensível que o anterior), pautado pela essencialidade e relevância ao processo produtivo. Considerando que, por conta da descrição e da natureza dos materiais listados acima, alguns deles estão inseridos no conceito de insumo do processo produtivo da Recorrente. Entendo pela reversão da glosa dos créditos dos seguintes materiais diversos, a saber: antenas para rádio amador, baldes, baterias, bolsas de lona, broxas para caiação, cadeados, caixas plásticas, câmara de ar para carro de mão, carregadores de baterias/pilhas, colas, correntes de ferro, discos de lixa, escova de aço, estopas, etiquetas, fitas adesivas, fontes de alimentação, lacres, lâminas de serra, lanternas, lixas, lonas, luminárias, paletes de madeira, peneiras de pedreiro, pilhas, pincéis, regador plástico, sifão sanfonado, rolos de espuma para pintura, serras, solventes, super bonder, tintas diversas, vaselina, zarcão. Nos casos em que o produto possa compor um bem do ativo imobilizado (por exemplo, um bebedouro, compressor de ar-condicionado, poste de iluminação), ele até poderia gerar crédito com base na depreciação do ativo imobilizado, mas não como insumo. Além disso, tratando-se de edificações, a manutenção correspondente não se encontra prevista nas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 como geradora de créditos, salvo quando se tratar de benfeitorias, podendo ocorrer, nesses casos, a ativação para desconto de crédito com base em depreciação. Para os restantes dos itens não listados acima (a exemplo de adesivos como estou dirigindo, adesivos diversos, catálogos de peças, lâmpadas Fl. 3595DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 6 para geladeira, microfones etc.), não houve a devida demonstração de que determinado bem se enquadra no conceito de insumo. Com essas consideração, peço vênia para reverter somente as glosas de crédito dos seguintes materiais diversos, a saber: antenas para rádio amador, baldes, baterias, bolsas de lona, broxas para caiação, cadeados, caixas plásticas, câmara de ar para carro de mão, carregadores de baterias/pilhas, colas, correntes de ferro, discos de lixa, escova de aço, estopas, etiquetas, fitas adesivas, fontes de alimentação, lacres, lâminas de serra, lanternas, lixas, lonas, luminárias, paletes de madeira, peneiras de pedreiro, pilhas, pincéis, regador plástico, sifão sanfonado, rolos de espuma para pintura, serras, solventes, super bonder, tintas diversas, vaselina, zarcão. Da glosa de créditos referentes a serviços diversos Glosaram os serviços: de serviços de assessoria e consultoria, serviços de carregamento, serviços logísticos, análises de água/óleo/solo/adubos, confecção de capas, confecção de móveis e utensílios, análise residual de pesticidas, calibração de instrumentos laboratoriais, colocação forro de madeira, conserto em porta/janela, cópia de planta industrial, hidrojateamento, inspeção e avaliação geral, serviços de instalação de arcondicionado tipo split, lavagem de carros/motos/caminhonetes/caminhões, serviço de outorga de uso de água, serviços de desenhos técnicos, elaboração projeto industrial, serviço em posto de combustível, manutenção em bebedouros, manutenção em toldos, serviços topográficos, atualização de firmware, desenhos e projetos industriais, montagem forros e divisórias moduladas, reforma em extintores, licença de uso de software, serviços de fusão óptica em cabos de rede de informática, manutenção em bombas lava-jato, e outros, e outros. A Recorrente argumenta que, in verbis: Neste tópico, alinho-me a decisão proferida no Acórdão n° 3201-012.162, conduzida pelo Relator Conselheiro Hélcio Lafetá Reis, na sessão de 16 de outubro de 2024, sob o processo n° 10410.721296/2011-99, no qual a Recorrente também é parte e trata justamente da mesma glosa, com Fl. 3596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 7 diligência efetuada pela Receita Federal e consequente reconhecimento do creditamento: Na diligência, a fiscalização, também se baseando no acórdão nº 3403-002-319, dentre outros fundamentos, posicionou-se desfavoravelmente à reversão da glosa de créditos decorrentes de instalação de vidro/janelas, confecção e colocação de vidro, conserto em portas e janelas, licença de uso de software, confecção de móveis e utensílios, confecção de tapete de carro, confecção de capas para bancos de veículos, serviços de suporte técnico Econnect, manutenção elétrica e instalação de ar condicionado, montagem de forros e divisórias, serviços de manutenção elétrica da Administração, cópia para planta industrial, manutenção de elevadores residenciais, manutenção de bebedouro e serviços de chicote para esmerilhadeira. Considerando todas as observações contidas no item anterior deste voto, constata- se, de pronto, inexistir vínculo de essencialidade entre o objeto social do Recorrente e nem previsão legal específica autorizativa do desconto de crédito, razão pela qual as glosas devem ser mantidas, em relação aos seguintes serviços: (i) cálculos estruturais, (ii) laudo técnico sobre condições ambientais de trabalho, (iii) serviço em móveis e utensílios destinados aos alojamentos, (iv) manutenção em posto de combustível que é utilizado no abastecimento de veículos próprios do campo, (v) serviços logísticos genericamente referenciados, (vi) confecção de capas, (vii) confecção de móveis e utensílios, (viii) colocação forro de madeira, (ix) conserto em porta/janela, (x) cópia de planta industrial, (xi) hidrojateamento, sem maiores explicações, (xii) inspeção e avaliação geral, (xiii) serviços de instalação e manutenção de ar-condicionado tipo split, (xiv) lavagem de carros/motos/caminhonetes/caminhões, (xv) serviço de outorga de uso de água, (xvi) serviços de desenhos técnicos, (xvii) elaboração projeto industrial, (xviii) serviço em posto de combustível, (xix) manutenção em bebedouros, (xx) manutenção em toldos, (xxi) montagem de forros e divisórias moduladas, (xxii) reforma em extintores, (xxiii) licença de uso de software e de firmware genericamente referenciados, (xxiv) serviços de fusão óptica em cabos de rede de informática, (xxv) manutenção em bombas lava-jato, (xxvi) confecção e instalação de vidro/janelas, (xxvii) conserto em portas e janelas, (xxviii) confecção de tapete de carro, (xxix) confecção de capas para bancos de veículos, (xxx) serviços de suporte técnico Econnect, (xxxi) manutenção elétrica, (xxxii) serviços de manutenção elétrica da Administração, (xxxiii) hidrojateamento para limpeza das colunas industriais e (xxxiv) manutenção de elevadores residenciais. Vale aqui ressaltar, como feito no item anterior deste voto, que, nos casos em que o produto possa compor um bem do ativo imobilizado, por exemplo, colocação forro de madeira ou confecção e instalação de vidro/janelas, ele até poderia gerar crédito com base na depreciação, mas não como insumo, nos termos pretendidos pelo Recorrente. Além disso, tratando-se de edificações, a manutenção correspondente não se encontra prevista nas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 como geradora de créditos, salvo se se tratar de benfeitorias, podendo ocorrer, nesses casos, a ativação para desconto de crédito com base em depreciação. Por outro lado, tendo-se em conta as informações contidas nos autos, bem como o regramento legal, revertem-se as glosas de créditos, mas desde que observados os Fl. 3597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 8 demais requisitos legais, em relação aos seguintes itens: (i) análise de calcário e fertilizantes, (ii) manutenção em ferramentas e de chicote para esmerilhadeiras, (iii) manutenção de rádios- amadores, (iv) manutenção em roçadeiras, (v) serviços de carregamento, (vi) análise de solo e adubos, (vii) análise residual de pesticidas, (viii) serviço de atualização de software das máquinas industriais, (ix) colheita da cana-de-açúcar destinada à industrialização de açúcar e álcool, (x) serviço de lavanderia necessário aos sacos "big bag" que armazenam açúcar, (xi) calibração de instrumentos laboratoriais, (xii) hidrojateamento para limpeza de máquinas e equipamentos industriais, (xiii) serviços de análise de água/óleo/solo/adubos e (xiv) serviços topográficos. Por falta de maiores esclarecimentos acerca da essencialidade no processo produtivo, mantêm-se as glosas de créditos em relação a: (i) serviços de assessoria e consultoria, (ii) serviços logísticos, sem especificação, (iii) implantação de sistema de automação, sem especificação, (iv) implantação e adequação de norma regulamentadora, (v) logística no transporte, (vi) confecção de tochas para sinalização no campo e (vii) atualização de software e de firmware, sem especificação. Há que se destacar que, na diligência, foi oportunizada ao Recorrente a apresentação de laudo técnico demonstrando a essencialidade dos bens e serviços adquiridos, vindo ele a trazer aos autos Relatórios Técnicos abordando aspectos funcionais das atividades agrícola e industrial, mas sem detalhar o papel ou a função de muitos dos itens ora sob análise no contexto de sua possível utilização como insumos, nos termos definidos no art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Considerando meu entendimento no tópico acima (materiais diversos) e, após a explicação da parte recorrida às folhas 3515/3516 do recurso voluntário, entendo pela reversão somente das glosas dos seguintes serviços, em respeito ao reconhecimento em diligência efetuada pelo Fisco: serviços de (i) análise de calcário e fertilizantes, (ii) manutenção em ferramentas e de chicote para esmerilhadeiras, (iii) manutenção de rádios- amadores, (iv) manutenção em roçadeiras, (v) serviços de carregamento, (vi) análise de solo e adubos, (vii) análise residual de pesticidas, (viii) serviço de atualização de software das máquinas industriais, (ix) colheita da cana-de-açúcar destinada à industrialização de açúcar e álcool, (x) serviço de lavanderia necessário aos sacos "big bag" que armazenam açúcar, (xi) calibração de instrumentos laboratoriais, (xii) hidrojateamento para limpeza de máquinas e equipamentos industriais, (xiii) serviços de análise de água/óleo/solo/adubos e (xiv) serviços topográficos. Da glosa de créditos referentes a materiais de limpeza de equipamentos e máquinas, graxas e ferramentas O Fisco entendeu que materiais de limpeza de equipamentos e máquinas, graxas e ferramentas seriam insumos indiretos e, como tais, não estariam aptos a gerar crédito das contribuições. Fl. 3598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 9 São exemplos das principais ferramentas excluídas pela fiscalização da base de cálculo de aproveitamento de crédito: alicates, amperímetros, ancinhos, arcos de serra, bicos de corte, brocas, cabos de madeira para machado/marreta/martelo, caixas de ferramentas, calibradores, canivetes, chaves diversas, chibancas, cintas p/ cargas, compassos, cortadores de pisos/azulejos, densímetros, desempenadeiras, discos de corte, enxadas/enxadecos, escalímetros, esmerilhadeiras, espátulas, esquadros, extratores, facão para corte de cana, ferros de solda, foices, fresas, furadeiras, limas, macacos hidráulicos, manômetros, marretas, martelos, morsa p/ bancada, multímetros, nível de mão para pedreiro, pás, paquímetros, picaretas, pistolas de ar, pistolas de pintura, potenciômetros, porta ferramentas, rebitadores, saca pinos, serras, soquetes, talhas, talhadeiras, termômetros, tesouras, tornos de bancada, torquímetros, trenas, turquesas, voltímetros, e outros. No tocante aos materiais de limpeza e graxa, é evidente que, mesmo indiretamente, tais produtos são enquadrados no conceito de insumo, pois são relevantes ao processo produtivo. Além disso, registro que há expressa previsão legal para creditamento de lubrificantes (como, as graxas): Art. 3 o Do valor apurado na forma do art. 2 o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; Quanto às ferramentas, nota-se que autoridade fiscal não glosou em razão de serem bens cuja vida útil é superior a 1 (um) ano e que deveriam ser incorporados ao ativo imobilizado, mas simplesmente porque não se consideram insumos à luz da IN SRF nº 404/2004. Divirjo do posicionamento fiscal, pois, pela descrição e natureza das ferramentas listadas, julgo relevantes ao processo produtivo da empresa, em especial, quando considerado sua atividade agrícola. Essas ferramentas são insumos dos insumos. E nesse sentido, temos a Súmula CARF nº 189, aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024: Os gastos com insumos da fase agrícola, denominados de "insumos do insumo", permitem o direito ao crédito relativo à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins não cumulativas. Assim, reverto as glosas de créditos referentes a materiais de limpeza de equipamentos e máquinas, graxas e ferramentas. Fl. 3599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 10 Da glosa de créditos referentes a materiais, serviços e combustíveis utilizados em veículos leves O Fisco verificou que se trata de gastos com veículos leves, que não se inserem diretamente no processo produtivo, utilizados basicamente no transporte de pessoas. Os veículos considerados são tais como: Gol, Saveiro, Hilux, Mitsubshi L200, Ford Ranger, Kombi, Uno Mille, motocicletas, bicicletas, locações de veículos leves e outros. A Recorrente, por sua vez, defende que os veículos leves foram utilizados para dar suporte ao departamento agrícola ou para apoio ao parque industrial. Todavia, não traz aos autos qualquer prova capaz de sustentar sua alegação. Cumpre destacar que nos processos por meio dos quais o contribuinte requer o reconhecimento de um direito, no caso créditos tributários, aplica-se a regra geral segundo a qual cabe a quem alega um direito o ônus de prová-lo. Sabemos que o creditamento, com base no inciso II do art. 3° da Lei 10833/2003, só é permitido quando o bem ou serviço é efetivamente utilizado na produção ou fabricação de bens destinados à venda, vale dizer, tem que ser essencial/relevante e, mais ainda, comprovado que foi utilizado no processo produtivo. Como a Recorrente não comprovou nos autos que tais gastos foram essenciais às atividades, afasto a possibilidade de análise quanto ao direito creditório perseguido e mantenho a glosa efetuada pela Fiscalização. Da glosa de créditos referentes a materiais e serviços utilizados na construção civil Foram glosados créditos relativos a materiais, serviços e aluguéis de materiais e equipamentos utilizados na construção civil, análise de concreto, terraplanagem, serviços com telhados, mão de obra de pedreiros, recapeamento asfáltico etc. Segundo a autoridade fiscal, o sujeito passivo deveria ter incorporado tais gastos com benfeitorias em seu ativo e a partir daí ter aproveitado as despesas com depreciação e amortização como crédito. Correto o procedimento da autoridade fiscal em negar o creditamento desses itens, porque o creditamento só é permito nos casos e nos exatos termos da legislação relativa às contribuições PIS e COFINS. Se olharmos o artigo 3° da Lei 10833/2003, notaremos que únicos gastos autorizados ao creditamento para imóveis próprios ou de terceiros Fl. 3600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 11 (quando utilizados para as atividades da empresa) são as edificações e as benfeitorias. Caso a empresa entendesse que tais gastos seriam benfeitorias, deveria assim adotar o procedimento do §1°, inciso III, do artigo 3°, ou seja, incorporar ao ativo imobilizado para então sua depreciação gerar créditos. Isso não foi feito. Fora dessa hipótese, há como aproveitar créditos de tais gastos quando comprovado que os bens de reposição e serviços utilizados na manutenção do ativo imobilizado utilizados não implicaram em aumento de vida útil do ativo imobilizado em período superior a um ano, conforme inciso VII do artigo 176 da IN RFB n° 2121/2022. Mesmo com o alerta do julgador a quo, a Recorrente optou por não trazer aos autos comprovante de sua alegação de que os gastos se refeririam a simples manutenções, em descumprimento ao que estabelecem os artigos 15 e 16 do Decreto nº 70.235, de 1972. Mantém-se a glosa sobre tais dispêndios. Da glosa de créditos referentes a transporte de pessoal Trata-se de transporte de funcionários agrícolas até o campo das plantações. Considerando que o processo produtivo da empresa inclui o cultivo e a extração de cana de açúcar, o transporte de empregados rurais se enquadra perfeitamente no critério de essencialidade e relevância. Nesse sentido, diversas decisões do CARF: Acórdão nº 3301-012.370 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2010 CUSTOS/DESPESAS. VEÍCULOS. TRANSPORTE. EMPREGADOS. PRODUÇÃO. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Os custos/despesas relacionados ao transporte de empregados (funcionários) da zona urbana para a zona rural, utilizados no florestamento/reflorestamento, para a produção da matéria-prima utilizada produção dos bens destinados à venda, dão direito ao desconto de créditos da contribuição. CUSTOS DIVERSOS. SERVIÇOS GERAIS. SERVIÇOS DE TERCEIROS. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. Os custos/despesas que dão direito ao desconto de créditos da contribuição são aqueles expressamente elencados nos incisos do art. 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, e os que se enquadram no conceito de insumos dado pelo STJ no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR; a falta de identificação dos custos/despesas implica na manutenção da glosa dos créditos, efetuada pela Fiscalização. Fl. 3601DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 12 Acórdão nº 3403001.269 – 4ª Câmara / 3ª Turma Ordinária Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 07/2004 Ementa: PIS/COFINS NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. ART. 3º, II DA LEI 10.833/2003. CONCEITO DE INSUMO. PERTINÊNCIA COM AS CARACTERÍSTICAS DA ATIVIDADE PRODUTIVA. USINA DE AÇÚCAR E ÁLCOOL. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES PARA O MAQUINÁRIO DE CORTE E TRANSPORTE. SERVIÇO DE TRANSPORTE DE PESSOAS ENTRE A SEDE DA EMPRESA E O LOCAL DO CORTE DA CANA-DE-AÇÚCAR. POSSIBILIDADE. A análise do direito ao crédito deve atentar para as características específicas da atividade produtiva do contribuinte. Na atividade de usinagem de cana-de-açúcar, o transporte dos funcionários até o local do corte da cana-de-açúcar é uma atividade integrante, porquanto necessária, do processo produtivo. Situação em que o transporte do funcionário não configura pagamento de um benefício ao empregado, mas a contratação de um serviço que viabiliza a produção, integrando o processo produtivo. Recurso provido em parte. Acórdão nº 3301-012.401 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. A partir da interpretação adotada pelo Superior Tribunal de Justiça em relação ao conceito de insumos quando do julgamento do RESP nº 1.221.170/PR (sob o rito dos repetitivos), à Receita Federal consolidou a matéria por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB Nº 05/2018. DESPESAS COM FRETES, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO. No regime da não cumulatividade do PIS/COFINS são insumos os serviços tomados pelo contribuinte para o transporte de pessoal (área agrícola e indústria), e de matéria prima, são dedutíveis da base de cálculo das contribuições, de acordo com o inciso II, Art. 3o, das Leis nº 10.833/2003 e 10.637/2002. Assim como a aquisição de peças e partes de peças essenciais ou relevantes a manutenção das máquinas e equipamentos da área agrícola e pátio industrial. Ante o exposto, reverto a glosa de créditos referentes a transporte de pessoal. Da glosa de créditos referentes a transportes diversos Trata-se de transporte de transportes de adubo/gesso, de bagaço, de barro/argila, de calcário/fertilizante, de combustível, de fuligem/cascalho/pedras/terra/tocos, de materiais diversos, de mudas de cana, de resíduos industriais, de torta de filtro e de vinhaça, entre outros. Foram glosados pois não se enquadram no conceito de insumo e não estão contemplados pela previsão legal de créditos relativos a frete na operação de venda. Fl. 3602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 13 Novamente, adoto as conclusões do Acórdão 3201-012.162, diante da existência de diligência efetuada pela RFB sobre esses gastos: No acórdão CARF nº 3403-002.319, acórdão esse que também serviu de base à apuração conduzida pela fiscalização na diligência, tais dispêndios foram reconhecidos como geradores de créditos das contribuições não cumulativas nos seguintes termos: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Período de apuração: 01/03/2008 a 30/09/2009 (...) PIS/COFINS NÃO-CUMULATIVO. AGROINDÚSTRIA. USINA DE AÇUCAR E ÁLCOOL. HIPÓTESES DE CRÉDITO. INSUMO. Em relação à atividade agroindustrial de usina de açúcar e álcool, configuram insumos as aquisições de serviços de análise de calcário e fertilizantes, serviços de carregamento, análise de solo e adubos, transportes de adubo/gesso, transportes de bagaço, transportes de barro/argila, transportes de calcário/fertilizante, transportes de combustível, transportes de sementes, transportes de equipamentos/materiais agrícola e industrial, transporte de fuligem,/cascalho/pedras/terra/tocos, transporte de materiais diversos, transporte de mudas de cana, transporte de resíduos industriais, transporte de torta de filtro, transporte de vinhaças, serviços de carregamento e serviços de movimentação de mercadoria, bem como os serviços de manutenção em roçadeiras, manutenção em ferramentas e manutenção de rádios-amadores, e a aquisição de graxas e de materiais de limpeza de equipamentos e máquinas. (g.n.). Já no acórdão nº 9303-007.535, que também serviu de base à análise da fiscalização na diligência, a reversão de glosas se deu em âmbito menos extenso, verbis: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2007 (...) PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. INSUMOS DE INSUMOS. CUSTOS DE FORMAÇÃO DAS LAVOURAS. POSSIBILIDADE. Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o “Teste de Subtração”, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre os bens e serviços utilizados nas lavouras, quais sejam, sobre transportes de bagaço, transportes de calcário/fertilizante, transportes de combustível, transportes de sementes, transportes de equipamentos/materiais agrícola e industrial, transporte de mudas de cana, transporte de resíduos industriais, transporte de torta de filtro, transporte de vinhaças, serviços de carregamento e de movimentação de mercadoria, bem como os serviços de manutenção em roçadeiras, manutenção em ferramentas, e a aquisição de graxas e de materiais de limpeza de equipamentos e máquinas, vez que, subtraindo tais itens, não seria possível o sujeito passivo conduzir sua atividade, produzindo e vendendo o produto final. Com esse mesmo fundamento, revela-se a impossibilidade, no vertente caso, em relação aos créditos com (i) transporte de barro e argila; (ii) transporte de fuligem, cascalho, pedras, terra e tocos; (iii) transporte de materiais diversos e (iv) manutenção de rádios amadores, pois tais itens não superam o teste da subtração. (g.n.). No relatório fiscal decorrente da diligência, a fiscalização posicionou-se no sentido de manter as glosas apenas em relação a (i) transporte de materiais diversos (equipamento de escritório, mudanças, materiais diversos etc.) e (ii) transporte de Fl. 3603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 14 fuligem e cascalho, manifestando-se favoravelmente a sua reversão quanto às demais. No que tange às despesas com transporte de materiais diversos (equipamento de escritório, mudanças, materiais diversos etc.), verifica-se que elas fogem do conceito de insumos, seja em razão da generalidade de sua identificação, seja por se referir a transporte de bens utilizados em atividades administrativas. Por isso, tais glosas devem ser mantidas. Quanto aos créditos decorrentes do transporte de fuligem e cascalho, eles se mostram consentâneos com a atividade agrícola do Recorrente, pois se referem a resíduos do preparo do solo para plantação de cana, que precisam ser removidos da área produtiva, encontrando-se, portanto, inserido no contexto produtivo, razão pela qual as glosas respectivas devem ser revertidas. Dessa forma, vota-se por reverter as glosas de créditos, observados os demais requisitos da lei, em relação aos seguintes serviços: (i) transporte de bagaço, (ii) transporte de equipamentos e materiais agrícolas e industriais, (iii) transporte de terra e tocos, (iv) transporte de calcário e fertilizantes, (v) transporte de grãos e sementes, (vi) transporte de mudas de cana, (vii) transporte de vinhaça, (viii) transporte de adubo e gesso, (ix) transporte de barro e argila, (x) transporte de combustível, (xi) transporte de fuligem e cascalho, (xii) transporte de resíduos industriais e (xiii) transporte de torta de filtro. Assim, reverto as glosas de créditos em relação aos seguintes serviços: (i) transporte de bagaço, (ii) transporte de equipamentos e materiais agrícolas e industriais, (iii) transporte de terra e tocos, (iv) transporte de calcário e fertilizantes, (v) transporte de grãos e sementes, (vi) transporte de mudas de cana, (vii) transporte de vinhaça, (viii) transporte de adubo e gesso, (ix) transporte de barro e argila, (x) transporte de combustível, (xi) transporte de fuligem e cascalho, (xii) transporte de resíduos industriais e (xiii) transporte de torta de filtro. Da glosa de créditos referentes a encargos de depreciação Cito os bens incorporados ao ativo imobilizado que tiveram os respectivos encargos de depreciação glosados para fins de creditamento do Pis e da COFINS por não serem utilizados na produção de bens destinados à venda: (i) móveis e utensílios (armários, microondas cônsul, câmara digital, retroprojetor, condicionadores de ar cônsul, cadeiras giratórias, calculadora HP, estantes de aço, cama estofada, bebedouro, vídeo cassete, DVD player, equipamento de som, televisor 40 polegadas LCD Sony, cadeira empilhável, gelágua, mesa corbusier, sofá, puff em couro, mesa lateral, buffet em madeira, conjunto de mesa de jantar, cadeira para mesa de jantar, conjunto de sofá com 08 poltronas, mesa de centro em aço, frigobar, micro system e CD player, esculturas em madeira, luminária tolomeu terra, secador de mão, banheira cortina com aquecedor e Fl. 3604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 15 acessórios, forno elétrico digital, lavalouça, espreguiçadeira em talisca, cafeteira, camas beliche); (ii) veículos leves (Gol, Saveiro ambulância, Clio, Uno Mille, Hillux, motocicletas, bicicletas, veículo Ômega blindado, automóvel BMW modelo X5 FB31); (iii) equipamentos e aparelhos de telefonia, (iv) equipamentos e aparelhos de computação e software de computação. Considerando tão somente a identificação dos bens acima relacionados, constata-se, de pronto, que se trata de móveis, utensílios, eletrodomésticos e veículos leves, em relação aos quais inexiste previsão legal autorizativa de crédito, bens esses que não se confundem com máquinas e equipamentos utilizados na produção, cujos créditos são apurados com base nos encargos de depreciação, do art. 3º, inciso VI, e § 1º, inciso III, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Ressalte-se que, em relação aos veículos leves, a decisão neste item do voto deve ser compreendida em conjunto com a análise das glosas de gastos com veículos leves. Assim, mantém-se a glosa de créditos respectiva. Da glosa de créditos referentes a despesas com exportação Refere-se a serviços de despachantes aduaneiros, serviços de assessoria aduaneira, serviços de desembaraço aduaneiro, reembolso de despesas com taxas pagas a sindicatos, serviços de estivagem, serviços de recebimento e embarque, serviços de controle de estoque, despesas pela utilização de infraestrutura portuária, despesas com emissão de certificados, serviços de supervisão, serviços de coleta e análise de álcool, serviços de assessoria na exportação, pagamento de demurrage, entre outros. A legislação correlata não prevê creditamento pelo inciso II do art. 3° quando o produto já está pronto, por isso que os serviços listados acima não podem ser considerados insumos, não são serviços utilizados na produção de bens, nem têm qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Para tais gastos, adota-se a Súmula CARF n° 232 As despesas portuárias na exportação de produtos acabados não se qualificam como insumos do processo produtivo do exportador para efeito de créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de COFINS não cumulativas. Fl. 3605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 16 No entanto, algumas dessas despesas são enquadradas no conceito de armazenagem de mercadoria do inciso IX do art. 3°, a saber: pagamento de demurrage. Nesse sentido, entendo por converter as glosas de créditos relativos pagamento de demurrage. Da glosa de créditos referentes a comissões de venda Reputo que deve ser mantida a glosa, em razão de que não há respaldo legal para o creditamento de comissões sobre vendas. Na verdade, são despesas relacionadas ao setor comercial (e não ao setor produtivo). Ademais, são gastos efetuados quando os produtos já estão prontos e, portanto, não podem ser considerados insumos. Da glosa de créditos referentes a arrendamentos agrícolas Segundo a autoridade fiscal, a Recorrente deduziu créditos referentes a arrendamentos agrícolas, lançando os valores no Dacon como despesas de aluguéis de prédios locados de pessoas jurídicas. Esse procedimento não encontra respaldo na legislação porque essas despesas não são consideradas insumos, não podem ser consideradas como despesas de aluguéis de prédios e tampouco como despesas de contraprestação de arrendamento mercantil. Portanto, por falta de previsão legal, foram glosados os créditos a título de despesas com arrendamento agrícola. Contrapõe-se a esse entendimento, aduzindo que arrendamento agrícola não mais é do que um aluguel de imóvel rural, por meio do qual o proprietário (arrendador) transfere a posse do imóvel rural ao arrendatário, a fim de que esse use o bem para fins de exploração agrícola, mediante o pagamento de retribuição. Razão à Recorrente. A RFB já manifestou, por meio da Solução de Consulta n° 331/2017, a possibilidade de creditamento dos gastos com arrendamento agrícola. Segue ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP EMENTA: REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. ARRENDAMENTO AGRÍCOLA. A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição ao PIS/Pasep pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, desde que obedecidos todos os requisitos e as condições previstos na legislação. A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é denominada de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem imóvel. A Lei nº 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei nº 8.629, de 25 de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, Fl. 3606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 17 pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de iniciativa privada. É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao intérprete distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, engloba tanto o prédio urbano construído como o prédio rústico não edificado. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso IV; Lei nº 4.504, de 1964 (Estatuto da Terra); Lei nº 8.629, de 1993; Decreto nº 59.566, de 1966, art. 3º; e Decreto nº 4.382, de 2002, art. 9º. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS EMENTA: REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. ARRENDAMENTO AGRÍCOLA. A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da Cofins pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, desde que obedecidos todos os requisitos e as condições previstos na legislação. A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é denominada de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem imóvel. A Lei nº 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei nº 8.629, de 25 de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de iniciativa privada. É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao intérprete distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, engloba tanto o prédio urbano construído como o prédio rústico não edificado. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso IV; Lei nº 4.504, de 1964 (Estatuto da Terra); Lei nº 8.629, de 1993; Decreto nº 59.566, de 1966, art. 3º; e Decreto nº 4.382, de 2002, art. 9º. Outrossim, farta jurisprudência do CARF nesse sentido: Acórdãos n° 9303- 007.535; 3201-007.348; 3201-008.946; 3201-012.165; 3201-012.162. Por revertera glosa de créditos decorrentes de arrendamento agrícola. Da glosa de créditos referentes a despesas com carregamento Por falta de previsão legal, os créditos decorrentes de gastos com carregamento e serviços de movimentação de mercadorias foram glosados. Neste tópico, alinho-me a decisão proferida no Acórdão n° 3201-012.162, conduzido pelo Relator Conselheiro Hélcio Lafetá Reis, na sessão de 16 de outubro de 2024, sobre o processo n° 10410.721296/2011-99, cujo Recorrente é o mesmo deste processo e trata justamente da mesma glosa, com diligência efetuada pela RFB. Fl. 3607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 18 O Recorrente se contrapõe ao procedimento da fiscalização de glosar créditos relativos a despesas com carregamento, quais sejam, despesas decorrentes da armazenagem das suas mercadorias, sob o argumento de ausência de previsão legal, pois, segundo ele, elas se inserem no conceito de insumos, bem como na previsão expressa do art. 3º, inciso IX, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Na planilha anexa ao relatório fiscal de diligência, referente ao ano 2008, não consta que as glosas de créditos relativos a tais dispêndios tenham sido mantidas, pois tal rubrica não foi nela inserido, do que se constata que a fiscalização, na diligência, postou-se favoravelmente à reversão de tais glosas. O Recorrente, assim como o fez o agente fiscal que realizou a diligência, se ampara no acórdão do CARF nº 3403-002.319 para defender esse seu alegado direito, cuja ementa assim dispõe: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Período de apuração: 01/03/2008 a 30/09/2009 (...) PIS/COFINS NÃO-CUMULATIVO. AGROINDÚSTRIA. USINA DE AÇUCAR E ÁLCOOL. HIPÓTESES DE CRÉDITO. INSUMO. Em relação à atividade agroindustrial de usina de açúcar e álcool, configuram insumos as aquisições de serviços de análise de calcário e fertilizantes, serviços de carregamento, análise de solo e adubos, transportes de adubo/gesso, transportes de bagaço, transportes de barro/argila, transportes de calcário/fertilizante, transportes de combustível, transportes de sementes, transportes de equipamentos/materiais agrícola e industrial, transporte de fuligem,/cascalho/pedras/terra/tocos, transporte de materiais diversos, transporte de mudas de cana, transporte de resíduos industriais, transporte de torta de filtro, transporte de vinhaças, serviços de carregamento e serviços de movimentação de mercadoria, bem como os serviços de manutenção em roçadeiras, manutenção em ferramentas e manutenção de rádios-amadores, e a aquisição de graxas e de materiais de limpeza de equipamentos e máquinas. Nota-se, na transcrição supra, que a turma julgadora reverteu a glosa referente aos serviços de carregamento e de movimentação de mercadorias. No acórdão CARF nº 9303-007.535, de 17/10/2018, que também serviu de fundamento à diligência e à defesa do Recorrente, assim decidiu a 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF): Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2007 (...) PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. INSUMOS DE INSUMOS. CUSTOS DE FORMAÇÃO DAS LAVOURAS. POSSIBILIDADE. Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o “Teste de Subtração”, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre os bens e serviços utilizados nas lavouras, quais sejam, sobre transportes de bagaço, transportes de calcário/fertilizante, transportes de combustível, transportes de sementes, transportes de equipamentos/materiais agrícola e industrial, transporte de mudas de cana, transporte de resíduos industriais, transporte de torta de filtro, transporte de vinhaças, serviços de carregamento e de movimentação de mercadoria, bem como os serviços de manutenção em roçadeiras, manutenção em ferramentas, e a aquisição de graxas e de materiais de limpeza de equipamentos e máquinas, vez que, subtraindo tais itens, não seria possível o sujeito passivo conduzir sua atividade, produzindo e Fl. 3608DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 19 vendendo o produto final. Com esse mesmo fundamento, revela-se a impossibilidade, no vertente caso, em relação aos créditos com (i) transporte de barro e argila; (ii)transporte de fuligem, cascalho, pedras, terra e tocos; (iii) transporte de materiais diversos e (iv) manutenção de rádios amadores, pois tais itens não superam o teste da subtração. Na mesma linha das decisões supra, vota-se por reverter, observados os demais requisitos da lei, a glosa de créditos referentes às despesas com carregamento. Noutro processo da Recorrente, que cuidou do auto de infração para cobrança das contribuições apuradas pelo mesmo procedimento fiscal aqui discutido, o CARF julgou pela reversão da glosa desses gastos (Processo nº 10410.723727/201151 e Acórdão n° 3403-002.319). Senão, vejamos: 2.12) Despesas com carregamento. Também foram glosados os valores da conta 6.1.1.607.03 – EMPACOTAMENTO/CARREGAMENTO, cujo histórico de lançamento contábil es clarece que se trata de serviços de carregamento e serviços de movimentação de m ercadoria. A Fiscalização entender que tais despesas nem configuram insumo nem pode m ser consideradas como despesas de armazenagem de mercadoria (fl. 1937). O Recorrente sustenta o oposto, ou seja, que as despesas de carregamento e de m ovimentação de mercadorias configuram despesas da armazenagem das merc adorias, como também configuram insumos para a produção. Entendo que os serviços de movimentação de mercadoria para a reorganizaçã o dos insumos e produtos envolvidos na produção, configura uma etapa da a tividade produtiva. Com isso, voto por reverter a glosa dos de créditos referentes a despesas com carregamento. Da conclusão Diante do exposto, vota-se por dar parcial provimento, para reverter as glosas de créditos em relação aos seguintes itens: a) aquisições de materiais: antenas para rádio amador, baldes, baterias, bolsas de lona, broxas para caiação, cadeados, caixas plásticas, câmara de ar para carro de mão, carregadores de baterias/pilhas, colas, correntes de ferro, discos de lixa, escova de aço, estopas, etiquetas, fitas adesivas, fontes de alimentação, lacres, lâminas de serra, lanternas, lixas, lonas, luminárias, paletes de madeira, peneiras de pedreiro, pilhas, pincéis, regador plástico, sifão sanfonado, rolos de espuma para pintura, serras, solventes, super bonder, tintas diversas, vaselina, zarcão; Fl. 3609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 20 b) serviços de análise de calcário e fertilizantes, manutenção em ferramentas e de chicote para esmerilhadeiras, manutenção de rádios- amadores, manutenção em roçadeiras, serviços de carregamento, análise de solo e adubos, análise residual de pesticidas, serviço de atualização de software das máquinas industriais, colheita da cana-de-açúcar destinada à industrialização de açúcar e álcool, serviço de lavanderia necessário aos sacos “big bag” que armazenam açúcar, calibração de instrumentos laboratoriais, hidrojateamento para limpeza de máquinas e equipamentos industriais, serviços de análise de água/óleo/solo/adubos e serviços topográficos; c) materiais de limpeza de equipamentos e máquinas, graxas e ferramentas; d) glosa de créditos referentes a transporte de pessoal; e) serviços de transporte de bagaço, transporte de equipamentos e materiais agrícolas e industriais, transporte de terra e tocos, transporte de calcário e fertilizantes, transporte de grãos e sementes, transporte de mudas de cana, transporte de vinhaça, transporte de adubo e gesso, transporte de barro e argila, transporte de combustível, transporte de fuligem e cascalho, transporte de resíduos industriais e transporte de torta de filtro; f) pagamento de demurrage; g) dispêndios com arrendamento agrícola e h) despesas com carregamento. É como voto. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao recurso para reverter as glosas referentes: a) aquisições de materiais: antenas para rádio amador, baldes, baterias, bolsas de lona, broxas para caiação, cadeados, caixas plásticas, câmara de ar para carro de mão, carregadores de baterias/pilhas, colas, correntes de ferro, discos de lixa, escova de aço, estopas, etiquetas, fitas adesivas, fontes de alimentação, lacres, lâminas de serra, lanternas, lixas, lonas, luminárias, paletes de madeira, peneiras de pedreiro, pilhas, pincéis, regador plástico, sifão sanfonado, rolos de espuma para pintura, serras, solventes, super bonder, tintas diversas, Fl. 3610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.383 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.721309/2011-20 21 vaselina, zarcão; b) serviços de análise de calcário e fertilizantes, manutenção em ferramentas e de chicote para esmerilhadeiras, manutenção de rádios-amadores, manutenção em roçadeiras, serviços de carregamento, análise de solo e adubos, análise residual de pesticidas, serviço de atualização de software das máquinas industriais, colheita da cana-de-açúcar destinada à industrialização de açúcar e álcool, serviço de lavanderia necessário aos sacos “big bag” que armazenam açúcar, calibração de instrumentos laboratoriais, hidrojateamento para limpeza de máquinas e equipamentos industriais, serviços de análise de água/óleo/solo/adubos e serviços topográficos; c) materiais de limpeza de equipamentos e máquinas, graxas e ferramentas; d) glosa de créditos referentes a transporte de pessoal; e) serviços de transporte de bagaço, transporte de equipamentos e materiais agrícolas e industriais, transporte de terra e tocos, transporte de calcário e fertilizantes, transporte de grãos e sementes, transporte de mudas de cana, transporte de vinhaça, transporte de adubo e gesso, transporte de barro e argila, transporte de combustível, transporte de fuligem e cascalho, transporte de resíduos industriais e transporte de torta de filtro; f) pagamento de demurrage; g) dispêndios com arrendamento agrícola e h) despesas com carregamento. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Fl. 3611DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13855.900210/2013-13
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Feb 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE. CAIXAS COLETIVAS. PALLETS. ACONDICIONAMENTO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária. A utilização de pallets preserva a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios, sobre tais gastos deve ser reconhecidos os créditos das Contribuições. COMBUSTÍVEIS. FROTA PRÓPRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. O combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos acabados não gera crédito da não-cumulatividade da Cofins, por subsunção ao conceito de frete na operação de venda, nos termos do art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/2003. CONCEITO DE INSUMOS. RASTREAMENTO/MONITORAMENTO DE VEÍCULOS E CARGAS VIA SATÉLITE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, não se deve reconhecer direito ao crédito das contribuições sobre custos com rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite. CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. Não havendo incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o valor do vale pedágio, conforme determina o art. 2º da Lei nº 10.209, de 2001, não há autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios relacionados.
Numero da decisão: 3302-015.312
Decisão: Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário da seguinte forma: por unanimidade de votos, para reverter as glosas com (i) materiais de embalagens – Caixas Coletivas e (ii) paletização; e, por voto de qualidade, para manter a glosa de créditos referentes a custos com combustíveis, manutenção e monitoramento de frota própria, vencidas as conselheiras Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Francisca das Chagas Lemos. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.306, de 11 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13855.900205/2013-19, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Sergio Roberto Pereira Araujo(substituto[a] integral), Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-01-30T02:12:02Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-01-30T02:12:02Z; Last-Modified: 2026-01-30T02:12:02Z; dcterms:modified: 2026-01-30T02:12:02Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-01-30T02:12:02Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-01-30T02:12:02Z; meta:save-date: 2026-01-30T02:12:02Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-01-30T02:12:02Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-01-30T02:12:02Z; created: 2026-01-30T02:12:02Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 15; Creation-Date: 2026-01-30T02:12:02Z; pdf:charsPerPage: 1983; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-01-30T02:12:02Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 13855.900210/2013-13 ACÓRDÃO 3302-015.312 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 11 de novembro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE USINA DE LATICINIOS JUSSARA SA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE. CAIXAS COLETIVAS. PALLETS. ACONDICIONAMENTO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária. A utilização de pallets preserva a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios, sobre tais gastos deve ser reconhecidos os créditos das Contribuições. COMBUSTÍVEIS. FROTA PRÓPRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. O combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos acabados não gera crédito da não-cumulatividade da Cofins, por subsunção ao conceito de frete na operação de venda, nos termos do art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/2003. CONCEITO DE INSUMOS. RASTREAMENTO/MONITORAMENTO DE VEÍCULOS E CARGAS VIA SATÉLITE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, não se deve reconhecer direito ao crédito das contribuições sobre custos com rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite. CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 317DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.312 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900210/2013-13 2 Não havendo incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o valor do vale pedágio, conforme determina o art. 2º da Lei nº 10.209, de 2001, não há autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios relacionados. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário da seguinte forma: por unanimidade de votos, para reverter as glosas com (i) materiais de embalagens – Caixas Coletivas e (ii) paletização; e, por voto de qualidade, para manter a glosa de créditos referentes a custos com combustíveis, manutenção e monitoramento de frota própria, vencidas as conselheiras Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Francisca das Chagas Lemos. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.306, de 11 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13855.900205/2013-19, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Sergio Roberto Pereira Araujo(substituto[a] integral), Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 Fl. 318DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.312 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900210/2013-13 3 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. No regime da não cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam essenciais ou relevantes para a produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade. CRÉDITOS. INSUMOS. SERVIÇOS COM MANUTENÇÃO. São considerados insumos geradores de créditos da Cofins os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. CRÉDITOS. INSUMOS. TRATAMENTO DE EFLUENTES. Gastos com o tratamento de efluentes do processo produtivo exigido pela legislação são considerados insumos para fins de creditamento da Cofins apurada no regime não cumulativo. CRÉDITOS. INSUMOS. EMBALAGEM DE TRANSPORTE. As embalagens utilizadas para viabilizar o transporte de mercadorias não são consideradas insumos, não dando, pois, direito a desconto de crédito na apuração da Cofins no regime da não cumulatividade. CRÉDITOS. INSUMOS. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO. Os gastos posteriores à finalização do processo de produção não são considerados insumos para fins de creditamento da Cofins apurada no regime não cumulativo. CRÉDITO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. VEDAÇÃO LEGAL. Por expressa disposição legal, não incide atualização monetária sobre créditos da Cofins objeto de ressarcimento. Tomando ciência da decisão, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário em que reiterou os argumentos apresentados na Impugnação. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão, Fl. 319DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.312 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900210/2013-13 4 transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado. Quanto à admissibilidade e ao mérito, ressalvado quanto a glosa de créditos referentes a custos com combustíveis, manutenção e monitoramento de frota própria, transcreve- se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma: ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos, dele tomo conhecimento. RAZÕES DE MÉRITO: DAS GLOSAS DE MATERIAIS DE EMBALAGENS – CAIXAS COLETIVAS Conforme consta dos autos, a principal atividade da interessada é a exploração da indústria e comércio de leite e derivados (creme de leite, queijo mussarela, queijo parmesão, manteiga, bebida láctea achocolatada), sendo pessoa jurídica que exerce atividade agropecuária, dedicada a produtos destinados à alimentação humana classificados no capítulo 4, da NCM. Diz a Recorrente que dentre as glosas sofridas, a mais expressiva é a que se refere aos materiais de embalagens – caixas coletivas. A embalagem é utilizada para acondicionar 12 caixas de leite de 1 litro, e os seus custos foram excluídos da base de créditos sob o argumento de tratar-se de uma embalagem de transporte e não de apresentação. Como afirmando no Recurso Voluntário: “(...) 2. Trata-se de uma embalagem de apresentação, pois, diferentemente do que foi dito pelo agente fiscal ela é confeccionada em material resistente, colorido, com impressão de todos os dados e informações do produto. Justamente para poder ser manuseada no ponto de venda como embalagem de apresentação destinada ao consumidor final. O consumidor que adquire estes produtos da Requerente os leva para casa nas exatas condições – de embalagem - em que saíram da fábrica. Esta embalagem de apresentação padrão com 12 unidades do produto agrega valor ao produto, pois, tem designer, cores, informação, quantidade etc. (...) A comercialização do produto leite não se dá em unidades de 1 litro, mas sim em unidades de caixas contendo 12 litros. Desta forma, a embalagem é do produto e não simplesmente para transporte. Consta no processo cópia de Nota Fiscal que comprova a operação. 4. A caixa longa vida não pode ser amassada ou molhada, tampouco perfurada, pois, qualquer amassamento ou umidade causará a deterioração do produto com perda total, que conforme já especificamos acima é leite. Sem a utilização das caixas coletivas, a indústria teria que realizar grande quantidade de trocas do produto leite longa vida, bem como teria um alto volume de perdas por deterioração, o que tornaria inviável a sua produção e comercialização. Ora, é sabido mesmo para quem é leigo no assunto que um produto tão perecível como é o leite exige cuidados específicos no seu acondicionamento para que Fl. 320DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.312 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900210/2013-13 5 permaneçam garantidas as propriedades para consumo humano. Acondicionar adequadamente o produto é uma das etapas do processo produtivo. (Grifei). Sobre o produto por ela fabricado, a Recorrente argumentou que produz um produto altamente perecível, o que já comprova a relevância e essencialidade das embalagens em debate. Ainda, tais características são ratificadas pela garantia de qualidade e conversação que agregam ao produto. O Acórdão da DRJ tratou o material de embalagem para apresentação – caixa coletiva, a partir do relato do auditor fiscal, segregando o produto: a) O produto de maior volume de vendas do contribuinte é o leite, vendido em embalagem de 1 litro. Esta sim é considerada embalagem de apresentação e com direito a crédito de Pis e COFINS. b) Já as embalagens do tipo “Caixa Coletiva” são destinadas a facilitar o transporte, não contém todas as informações do produto, não valorizam o produto, são feitas em material de qualidade inferior ao da embalagem de 1 litro, não são comumente vendidos (no varejo) em embalagem coletiva e o seu acondicionamento na etapa de expedição (o produto já está fabricado e embalado). Concluiu que, ainda que se considere importante para a movimentação do produto, as “caixas coletivas” não compõem o processo de industrialização do leite, sendo relacionadas a etapa posterior ao envase, ou seja, depois de concluído o processo produtivo. Somente as embalagens incorporadas ao produto durante o processo de fabricação são caracterizadas como insumo, as “caixas coletivas” – embalagens destinadas a facilitar o transporte do leite e empregadas posteriormente à finalização do processo de produção – não geram créditos da Cofins, devendo ser mantidas as glosas efetuadas no Despacho Decisório. Passo à análise. O Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05, de 17.12.2018, ao evidenciar as repercussões oriundas do julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, afirmou: a) “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja” b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Fl. 321DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.312 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900210/2013-13 6 Ao tratar de bens e serviços utilizados por imposição legal, o Parecer COSIT nº 05/2018 destacou a atividade de preparação de alimentos, em que a interpretação para fins de cálculo de crédito das Contribuições deve-se a uma visão conglobante do sistema normativo: 35. Como exemplo de atividades que promovem a reunião de insumos para produção de um bem novo que não são consideradas industrialização, mas que podem ser consideradas produção de bens para fins de apuração de créditos das contribuições com base no dispositivo em tela, citam-se as hipóteses de preparação de produtos alimentares não acondicionados em embalagem de apresentação mencionadas no inciso I do caput do art. 5º do Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010 (Regulamento do IPI). (...) 49. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, em razão de sua relevância, os itens “cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção (...) por imposição legal”. (...) 51. Daí se constata que a inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela legislação no conceito de insumos deveu-se mais a uma visão conglobante do sistema normativo do que à verificação de essencialidade ou pertinência de tais itens ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços por ela protagonizado. Aliás, consoante exposto pelo Ministro Mauro Campbell Marques em seu segundo aditamento ao voto (que justamente modificou seu voto original para incluir no conceito de insumos os EPIs) e pela Ministra Assusete Magalhães, o critério da relevância (que engloba os bens ou serviços exigidos pela legislação) difere do critério da pertinência e é mais amplo que este. (Grifei). Em relação ao transporte de alimentos industrializados, a regulamentação do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA SG Resolução 10/1984, dispõe sobre instruções para conservação nas fases de transporte, comercialização e consumo dos alimentos perecíveis, industrializados ou beneficiados, acondicionados em embalagens, determinou, dentre outras medidas, que os alimentos perecíveis, acondicionados em embalagens para a sua conservação devem oferecer orientação segura para que o alimento não se torne impróprio para o consumo, sob pena de ensejar a abertura de processo de infração sanitária contra a empresa que desatender tais recomendações (itens 1, 2, 3 e 12). Na mesma linha, a Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, em Resolução RDC nº 722, de 01/07.2022, tratou dos limites máximos tolerados (LMT) de contaminantes em alimentos (concentração máxima do contaminante legalmente aceita), em todos os setores envolvidos nas etapas de produção, industrialização, armazenamento, transporte e distribuição de alimentos para o consumo humano. Fl. 322DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.312 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900210/2013-13 7 Pelos exemplos acima, observa-se que a conservação nas fases de transporte de alimentos, como é o caso do leite, é decorrente de imposição legal. Tanto pelas singularidades de cada cadeia produtiva quanto por imposição legal, para o setor de produção de alimentos, como é o caso da Recorrente, identifica-se na embalagem de acondicionamento o critério da relevância (“é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção”), nos termos dos normativos citados. Neste sentido, embalagem de apresentação ou de transporte, deve compor a base de créditos de PIS/Pasep e de COFINS. Quanto a questão de o insumo ser utilizado após a industrialização do bem, a Instrução Normativa RFB nº 2121, DE 15.12.2022, ao definir os créditos decorrentes da aquisição de insumos, estabeleceu o que segue: Art. 176 - § 1º Consideram-se insumos, inclusive: I - Bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo); II - Bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente de imposição legal; (Grifei). A Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF enfrentou o tema. veja-se: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007 CONCEITO DE INSUMOS NA SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA. (...) EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. (3ª. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Decisão 9303-011.355, de 30.10.2021, Processo 10925.901881/2011-71, Relator Jorge Olmiro Lock Freire). (Grifei). ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as despesas com embalagens para transporte. (3ª. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Decisão 9303-012.948, de 11.05.2022, Relatora Tatiana Midori Migiyama). (Grifei). Fl. 323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.312 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900210/2013-13 8 Com razão a Recorrente. Não me parece razoável, data vênia, considerar que embalagens que acondicionam alimentos, não cumprem elemento estrutural e inseparável do processo produtivo, sendo a sua falta, efetiva privação da qualidade do produto. Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita. DAS GLOSAS DE COM GASTOS POSTERIORES A FINALIZAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO A Decisão da DRJ manteve as glosas sob o argumento de se tratar de despesas posteriores ao processo de produção de leite e dos seus derivados. A Recorrente defendeu que os gastos relacionados abaixo, são vinculados a sua atividade produtiva, dispêndios que estão intrinsecamente relacionados a sua atividade e objeto social. 1) paletização; 2) Pedágios. Passo a análise dos tópicos recorridos. PALETIZAÇÃO A Recorrente defendeu que a utilização de paletização, apesar de ser posterior à produção, de envaze e encaixotamento, constitui etapa essencial do seu processo produtivo, fase em que são executados os processos de paletização, que não são dissociados do processo produtivo. Esse processo que permite manter a qualidade do produto produzido, sendo necessário à produção, por permitir dar correto tratamento ao resultado, acondicionando e organizando os produtos sobre os pallets para o momento do carregamento, evitando perdas decorrentes do manuseio inapropriado dos produtos. Alegou que não seria possível, a qualquer indústria, manter toda sua produção espalhada pela fábrica ou acomodada de forma que possa comprometer a qualidade da produção, sendo necessário dar o correto tratamento de forma que fiquem efetivamente acondicionados e organizados sobre os pallets, de modo a não ocorrer perdas no momento do carregamento, ou ocorrer o manuseio inapropriado dos produtos. Defendeu que estabelecer um limite do processo industrial em que é passível o creditamento, implica criar restrições para creditamento de PIS/Pasep e COFINS, situação inconcebível em face à legislação tributária. O Acórdão da DRJ05 fundamentou sua decisão conforme segue: Fl. 324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.312 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900210/2013-13 9 Diversos Expedição (426.209) Após o envase dos produtos, estes são acondicionados em pallets (dimensão de 1,00 x 1,20 m) para serem transportados internamente e armazenados por empilhadeiras até os Drive in do armazém de estocagem de produtos acabados, que permanecerão até que sejam expedidos. No momento da expedição, as empilhadeiras movimentam os pallets com produtos até o setor de expedição, para serem vistoriados e envolvidos em filmes plásticos, formando assim, as unidades de transporte e que, também, servirão para movimentação e armazenamento nos clientes. Em vários casos, os pallets não são retornados à fábrica, ou quando existe seu retorno, estes se encontram muitas vezes danificados. (Grifei). Como se observa do relato transcrito na decisão da DRJ05, a paletização é o processo em que os produtos são acondicionados para serem transportados internamente, por empilhadeiras até o setor de produtos acabados, onde serão posteriormente vistoriados e envolvidos em filmes plásticos, formando unidades de transportes para o processo de venda. No tópico anterior foi destacado que para o acondicionamento e transporte de alimentos industrializados, existem normas específicas que devem ser observadas, tais como a regulamentação do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA SG Resolução 10/1984 e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, Resolução RDC nº 722, de 01/07.2022. O CARF destacou, ao julgar o tema, que os gastos com aquisição de pallets e sua reforma, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios, se caracterizam a essencialidade e/ou relevância dos insumos à atividade. Veja-se: DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE PRODUTOS ACABADOS. AQUISIÇÃO DE PALLETS, SERVIÇOS DE REFORMA, REMESSA PARA CONSERTO E RETORNO. CRÉDITO RECONHECIDO. Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte, sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de contratação de armazéns com terceiros para depósito das mercadorias inacabadas ou acabadas os custos são dedutíveis a teor do artigo 3º das leis das contribuições. Da mesma forma em relação os gastos com aquisição de pallets e sua reforma, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios. CUSTOS COM SERVIÇOS DE HIGIENIZAÇÃO DE VEÍCULOS. TRANSPORTE MATÉRIA PRIMA ‘LEITE’. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO. O produto submetido a processo industrial, posteriormente comercializado guarda particularidades que demanda atendimento de inúmeras regras do MAPA, além das fiscalizações exercidas pela EMBRAPA e ANVISA, por essa razão as despesas são essenciais. (...) (Decisão nº 3101-002.664, 1ª. TO, 1ª. Câmara da 3ª. Seção, em 07.0.2025, Relator Marcos Roberto da Silva) (Grifei). Fl. 325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.312 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900210/2013-13 10 Sobre pallets como embalagens para transporte de alimentos in natura a jurisprudência do CARF tem admitido o cálculo dos créditos das Contribuições. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO (ART. 3° II, DA LEI 10.637/2002). EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE FRUTAS IN NATURA. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como embalagem de transporte são insumos, conforme o art. 3°, II, da Lei n° 10.637/2002, por serem essenciais e relevantes na atividade de produção das frutas in natura e a consequente venda no mercado interno e exportação. Os pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como embalagem de transporte garantem a qualidade das frutas in natura, mantendo a integridade delas, em virtude de sua fragilidade. (Decisão 3301-009.763, de 13.04.2021, Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção, Relatora Liziane Angelotti Meira) (Grifei). Entendo que cabe razão à Recorrente, considerando os critérios da essencialidade e relevância ao caso sob análise, que possui características específicas (produtos destinados à alimentação humana), impeditiva de aplicação de uma “regra geral” para definição de insumos. Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita. PEDÁGIOS Quanto ao pedágio, o tema foi debatido nesta Turma, oportunidade em se evidenciou a não incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o valor do Vale pedágio, atraindo à regra proibitiva de cálculo de créditos. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012 VENDAS COM SUSPENSÃO DE PIS/COFINS. LEI Nº 10.925/2004. Para não admitir a suspensão do PIS/COFINS nas vendas do contribuinte, a Autoridade Fazendária deve trazer fundamentos relevantes e provas concretas de que tais vendas não cumpriam com os requisitos exigidos na Lei nº 10.925/2004, e não apenas meras suposições. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO. Não havendo incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o valor do vale pedágio, conforme determina o art. 2º da Lei nº 10.209, de 2001, não há autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios relacionados, a teor do inc. II do § 2° do art. 3° das leis nº 10.637/2002, e nº 10.833/2003. (Decisão 3402- 009.403, Relator de Lázaro Antônio Souza Soares, 2ª. TO, 4ª Câmara da 3ª Seção, data 27.10.2021). (Grifei). De fato, a Lei nº 10.209, de 23.03.2001 determinou em seu art. 2º: Art. 2º O valor do Vale-Pedágio não integra o valor do frete, não será considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de incidência de contribuições sociais ou previdenciárias. Fl. 326DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.312 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900210/2013-13 11 Parágrafo único. O valor do Vale-Pedágio obrigatório e os dados do modelo próprio, necessários à sua identificação, deverão ser destacados em campo específico no Documento Eletrônico de Transporte (DT-e). (Grifei). A regra proibitiva foi tratada na Instrução Normativa RFB Nº 2121, de 15.12.2022, tanto na exclusão da base de cálculo das contribuições (exceto para Empresas Transportadoras de Carga, em que se admite a exclusão da base de cálculo – art. 28) quanto na vedação ao direito ao crédito por se tratar de serviços não sujeitos às Contribuições (art. 160). Veja-se: Art. 28. Os valores recebidos a título de vale-pedágio pelas empresas transportadoras de carga podem ser excluídos da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (Lei nº 10.209, de 2001, art. 2º). Parágrafo único. Os valores a que se refere o caput devem ser destacados em campo específico no documento comprobatório do transporte (Lei nº 10.209, de 2001, art. 2º, parágrafo único). (...) Art. 160. Não darão direito a créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS os valores (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso I, "a" e "b", e § 2º, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art. 4º; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso I, "a" e "b", e § 2º, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art. 5º): I - de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins; (Grifei). Voto pelo não provimento do Recurso neste ponto. Quanto à glosa de créditos referentes a custos com combustíveis, manutenção e monitoramento de frota própria, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma: Esse Colegiado decidiu, por voto de qualidade, referente ao tópico “para manter a glosa de créditos referentes a custos com combustíveis, manutenção e monitoramento de frota própria”. Entendeu a nobre Conselheira relatora em seu voto que, conforme seus dizeres, teria a empresa direito aos créditos apontados: DISPÊNDIOS COM FROTAS E COMBUSTÍVEIS A Recorrente alegou que os dispêndios com “frota e combustíveis longa vida” compreende gastos com as entregas do produto acabado. Assegurou que se trata de atividade onerada pelo PIS/Pasep e COFINS, faz parte da atividade exercida, sendo essencial ao negócio. Não recuperar referidos créditos implica em não observar o regime não cumulativo, pois os custos serão integralmente por ela suportados. MONITORAMENTO DE FROTA Fl. 327DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.312 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900210/2013-13 12 A Recorrente argumentou que também exerce a atividade de transporte de cargas, conforme se depreende seu Contrato Social, e logicamente transporta seus produtos em caminhões precisam ser monitorados e que estão obrigados ao pagamento de pedágios. Para a DRJ05, os gastos com monitoramento e rastreamento da frota, registrados na conta 43206.4 – “Monitoramento de Frota”, não se caracterizam como insumo na industrialização do leite e de seus derivados, tratando-se de despesas posteriores à finalização do processo produtivo, razão pela qual não fazem parte da base de cálculo dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS. Passo a análise. A CSRF do CARF, em Acórdão nº 9303-013.040 – CSRF / 3ª Turma, em 172 .03.2022 julgou em Recurso Especial da Fazenda Nacional o tema do rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite. Nesses pontos é que tem o nascedouro da divergência com os demais membros do colegiado já apresentados. Passo analisar os dois tópicos em debate: Dispêndios de frota e combustíveis de produtos acabados Vejamos o que dispõe a Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022: Instrução Normativa RFB Nº 2121, de 15.12.2022: Art. 175 -(...)§ 1º Incluem-se entre os bens referidos no caput, os combustíveis e lubrificantes, mesmo aqueles consumidos na produção de vapor e em geradores da energia elétrica utilizados nas atividades de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). § 2º Não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes de que trata o § 1º aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a produção ou fabricação de bens ou a prestação de serviços. Ou seja, dispêndios com frota e combustíveis permitirá o desconto ou crédito quando forem utilizados em atividades da pessoa jurídica como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. No caso em tela, trata-se de dispêndios com frota e combustíveis de produtos acabados, ou seja , após a conclusão do processo produtivo. Diante do exposto, no caso pontuado, não faz jus aos créditos dispostos no artigo 3º da Lei nº 10.833/2003. Fl. 328DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.312 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900210/2013-13 13 Tal entendimento é corroborado no Acórdão CARF CSRF nº 9303-011.413, de 15/04/2021, cujo voto vencedor da lavra do Ilustre Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos é aqui reproduzido: A Contribuinte suscitou a divergência jurisprudencial, em relação ao direito de o contribuinte apurar créditos sobre os gastos com combustível e lubrificante utilizados nos veículos e embarcações da recorrente para o transporte de papel e celulose, ou seja, transporte de produtos acabados. Contribuinte para o transporte de papel e celulose, ou seja, transporte de produtos acabados, que no meu entender, não se trata de insumo (porque os produtos já se encontra acabados) e, não se trata de armazenamento e nem de frete na operação de venda, porque ainda não está pronto para ser comercializado. Sobre o tema, o Parecer RFB/COSIT nº 5, se manifestou no sentido de que eles NÃO se enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento, nos seguintes termos: 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (...) 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço (...). (Grifei) Como se vê, efetivamente, neste caso, os gastos com combustíveis e lubrificantes não se enquadram no conceito de insumos, pois são efetivados após o encerramento do processo de produção e, ainda, não se enquadram no caso de gasto obrigatório por determinação legal. Desta forma, nega-se provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, devendo ser mantida a glosa sobre gastos com combustível e lubrificante utilizados nos veículos e embarcações da Contribuinte para o transporte de papel e celulose (produto acabado (Acórdão CSRF nº 9303-011.413 3ª Turma, 15/04/2021)). Fl. 329DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.312 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900210/2013-13 14 Como bem delineado no Acórdão citado, os gastos posteriores à finalização do processo produtivo ou de prestação objeto da divergência devem ter sua glosa mantida Monitoramento da Frota Ouso discordar da Ilustre Conselheira também nesse item. Não se discute da importância das despesas com o Monitoramento da Frota, mas entendo que não se amoldam no conceito exarado de insumos para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Assim não vislumbro atender ao expresso na Essencialidade/Relevância, sendo que aplicar o teste de subtração não impactaria na impossibilidade ou inutilidade da prestação de serviço ou da produção. Como bem delineado pelo STJ não é todo dispêndio que pode ser considerado insumo para fins de tomada de crédito. Enfatizando também, como bem delineado no Acórdão CSRF citado, os gastos posteriores à finalização do processo produtivo ou de prestação objeto da divergência devem ter sua glosa mantida. Tal combate foi perfeitamente exposto no voto do Ilustre Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos, no Acórdão CARF CSRF nº 9303-013.046, de 17/03/2022: Das despesas com monitoramento/rastreamento de veículos via satélite Conforme estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR e repercutido pelo Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5, de 2018, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS e da COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Os dispêndios devem atender ao requisito da necessidade quando a eventual supressão individual dos mesmos consegue impactar significativamente ou inviabilizar a realização das atividades da empresa. Da mesma forma, o requisito da relevância é evidenciado no momento em que a eventual retirada dos insumos consegue interferir diretamente na qualidade do produto elaborado ou do serviço prestado pela empresa. Tal entendimento decorre da aplicação do "teste de subtração", utilizado pelo STJ nº julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170-PR como mecanismo para revelar a imprescindibilidade ou importância do item para a completa e adequada prestação do serviço. Fl. 330DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.312 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.900210/2013-13 15 Nesse diapasão, os “gastos com rastreamento da frota (monitoramento via satélite)”, são realizados para garantir a lucratividade da operação, em face de eventual furto ou acidente. Tratam-se de serviços destinados à segurança do patrimônio da transportadora (PJ), não sendo aplicados ou consumidos na prestação do serviço de transporte de cargas. Caso esses gastos não sejam realizados – o serviço de transporte pode ser igualmente realizado, porém, o serviço irá gerar mais lucro (se não ocorrer furto ou acidente) ou o serviço irá gerar menos lucro(se ocorrer furto ou acidente) pela necessidade de indenização do cliente. Desta forma, não devem ser consideradas como insumos nos termos do inciso II, art. 3º, das Lei nº 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 e do entendimento exposado pelo STJ nº Recurso Especial nº 1.221.170-PR, pois não são imprescindíveis à prestação do serviço de transporte rodoviário de cargas, nem interferem na qualidade desse serviço. Ou seja, a ausência do serviço de rastreamento não impossibilita, nem impacta negativamente na qualidade do serviço de transporte rodoviário de cargas. Assim, esses gastos não se adequam aos critérios de essencialidade ou relevância. Portanto, aplicando o parecer RFB nº 5, de 2018, esses gastos não geram créditos. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reverter as glosas com (i) materiais de embalagens – Caixas Coletivas e (ii) paletização. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 331DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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