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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10834613 #
Numero do processo: 19515.001408/2009-73
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jan 27 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Mar 05 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2010 RECURSO DE OFÍCIO. NÃO CONHECIMENTO. LIMITE DE ALÇADA. Nos termos da Súmula CARF nº 103, para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
Numero da decisão: 3302-014.924
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso de Ofício. Sala de Sessões, em 31 de janeiro de 2025. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus, Marina Righi Rodrigues Lara, Mário Sérgio Martinez Piccini, Sílvio José Braz Sidrim e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: MARINA RIGHI RODRIGUES LARA
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NÃO CONHECIMENTO. LIMITE DE ALÇADA. Nos termos da Súmula CARF nº 103, para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso de Ofício. Sala de Sessões, em 31 de janeiro de 2025. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus, Marina Righi Rodrigues Lara, Mário Sérgio Martinez Piccini, Sílvio José Braz Sidrim e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). Fl. 879DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.924 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001408/2009-73 2 RELATÓRIO Trata-se de Recurso de Ofício interposto pela 2ª Turma da DRJ/RPO contra o Acórdão de nº 14-60.342 que julgou procedente a Impugnação apresentada em oposição ao Auto de Infração lavrado para a cobrança de Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, no valor de R$ 4.262.231,65: O referido Acórdão restou assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período de apuração: 15/01/2004 a 28/02/2005 DESISTÊNCIA DO CONTRIBUINTE ANTES DO EXAME DA IMPUGNAÇÃO. DEFINITIVIDADE DO LANÇAMENTO. Apresentado requerimento de desistência, renúncia à impugnação pelo contribuinte, exsurge de seu ato a definitividade do lançamento efetuado, relativamente à matéria a cuja discussão o contribuinte expressamente renunciou. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PERÍODOS DE APURAÇÃO EM COBRANÇA EXECUTIVA. IMPOSSIBILIDADE. Constitui bis in idem a lavratura de auto de infração exigindo imposto inscrito em dívida ativa e em cobrança executiva. Impugnação Procedente Crédito Tributário Exonerado Como mencionado, diante da exoneração do crédito em valor superior ao limite de alçada, previsto na Portaria MF nº 3, de 3 de janeiro de 2008, houve Recurso de Ofício. Às fls. 875/877, a contribuinte apresentou petição requerendo o não conhecimento do Recurso de Ofício, nos termos da Portaria nº 02/2023 do Ministério da Fazenda. É o relatório. VOTO Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Relatora No presente caso, o Recurso de Ofício foi apresentado, em razão da exoneração pela DRJ da integralidade do crédito tributário lavrado. Fl. 880DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.924 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001408/2009-73 3 Ocorre que, nos termos do art. 34, inciso I, do Decreto o nº 70.235/1972, bem como da Portaria MF nº 2, de 17 de janeiro de 2023, caberá Recurso de Ofício ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), apenas quando a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais). Ressalta-se que, o referido limite de alçada, para fins de admissibilidade do recurso, deve ser aquele vigente na data de sua apreciação em segunda instância, conforme disposto na Súmula CARF nº 103. No caso dos autos, verifica-se que o lançamento foi realizado para a cobrança de crédito tributário correspondente à R$ 4.262.231,65 (fl. 01), valor inferior ao limite de alçada vigente no presente momento. Pelo exposto, voto por não conhecer do Recurso de Ofício, uma vez que o valor exonerado é inferior ao limite de alçada estabelecido pela Portaria MF nº 2 de 17/01/2023. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara Fl. 881DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10835470 #
Numero do processo: 10120.900064/2016-75
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Mar 06 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012 CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS ATIVOS IMOBILIZADOS. Não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e da Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, é possível recorrer à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) na busca de tais regras, sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017.
Numero da decisão: 3302-014.625
Decisão: Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário da seguinte forma: por (i) unanimidade de votos, para (i.1) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.1.1) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (i.1.2) serviços de armazenagem; (i.1.3) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (i.1.4) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; (i.1.5) encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017; e (i.1.6) peças de reposição e manutenção de máquinas; e (i.2) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos); e, (ii) por maioria de votos, para reverter as glosas relativas aos gastos com (ii.1) elevação para transportar a soja e o milho para dentro do portão do navio, vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Francisca Elizabeth Barreto; e (ii.2) descarregamento da soja/milho no armazém, vencida a conselheira Francisca Elizabeth Barreto. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-014.622, de 19 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10120.900061/2016-31, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: Lázaro Antônio Souza Soares
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012 CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS ATIVOS IMOBILIZADOS. Não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e da Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, é possível recorrer à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) na busca de tais regras, sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário da seguinte forma: por (i) unanimidade de votos, para (i.1) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.1.1) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (i.1.2) serviços de armazenagem; (i.1.3) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (i.1.4) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; (i.1.5) encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017; e (i.1.6) peças de reposição e manutenção de máquinas; e (i.2) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos); e, (ii) por maioria de votos, para reverter as glosas Fl. 628DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 2 relativas aos gastos com (ii.1) elevação para transportar a soja e o milho para dentro do portão do navio, vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Francisca Elizabeth Barreto; e (ii.2) descarregamento da soja/milho no armazém, vencida a conselheira Francisca Elizabeth Barreto. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-014.622, de 19 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10120.900061/2016-31, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão da DRJ que julgou improcedente/procedente em parte a Manifestação de Inconformidade apresentada em oposição ao Despacho Decisório Eletrônico. O referido Despacho deferiu parcialmente o crédito de Pis-Pasep/Cofins não- cumulativa – mercado interno. Consta do Relatório Fiscal que a contribuinte teria incluído indevidamente na apuração dos créditos de Pis-Pasep/Cofins não-cumulativa: i) Gastos com bens e serviços que não se enquadram como insumos, por exemplo, despesas de laboratório de análises, despesas de manutenção de todos os tipos, despesas com análise de solos, inspeção de qualidade, carga e descarga, despesas com despachantes aduaneiros, consultorias, despesas de alimentação, transporte de pessoal, material para copa/cozinha e manutenções de todos os tipos; ii) despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos / aluguéis de prédios; iii) gastos com contratos de locação de vagões, que não se enquadrariam como despesas de contraprestações de arrendamento mercantil, tampouco como despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos; Fl. 629DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 3 iv) gastos com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda; v) gastos com frete de insumos sujeitos à alíquota zero; vi) gastos com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado; vii) créditos vinculados às saídas com suspensão. Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade, sustentando:  preliminarmente, a nulidade do Despacho Decisório, por cerceamento do direito de defesa;  no mérito, insurge-se contra a interpretação do conceito de insumo adotado pela fiscalização, que estaria alicerçada no critério estabelecido pela legislação do IPI. Afirma que o critério a ser utilizado deve ser o da essencialidade.  que deveriam ser revertidas as seguintes glosas: o despesas de bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade, por se enquadrarem no conceito de insumos; o despesas com serviços portuários/aduaneiros, por se enquadrarem no conceito de insumos; o despesas com fretes para a transferência de produtos acabados, fretes para transferência de produtos em elaboração; o despesas com partes e peças para reposição e manutenção de máquinas; o despesas relacionadas às mercadorias com saídas suspensas, já que o estorno se limitaria aos bens e serviços utilizados como insumo dos produtos agropecuários vendidos com suspensão, não impedindo a manutenção dos demais créditos vinculados a essas operações, desde que apurados nos termos da legislação; o despesas incorridas com a empresa FERROLEASE S/A, tanto por se enquadrarem no inciso IV (aluguéis de máquinas e equipamentos), quanto no inciso V (arrendamento mercantil), do art. 3º, da Lei nº 10.637/02; o despesas com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (crédito com base no valor de aquisição); o créditos extemporâneos; o despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos/aluguéis de prédio. Fl. 630DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 4 A DRJ, por sua vez, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada. No mérito, decidiu, em síntese, que a análise da apropriação de créditos da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins não-cumulativos sobre bens e serviços utilizados como insumos deveria ser feita com base no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05/18, que teria trazido as principais repercussões, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), do REsp nº 1221170/PR. Afirmou, portanto, que o exame das glosas deveriam ser realizado considerando a essencialidade e a relevância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. À luz de tais critérios, entendeu por manter as glosas relativas às: (i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (ii) despesas com serviços portuários/aduaneiros, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (iii) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em elaboração; (iv) despesas com peças de reposição e manutenção de máquinas; (v) créditos vinculados às receitas suspensas – saídas no mercado interno (vi) despesas incorridas com a empresa ferrolease; (vii) despesas com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, com base no valor de aquisição; (viii) créditos extemporâneos. A contribuinte, tendo tomado ciência do referido Acórdão, interpôs Recurso Voluntário, requerendo, preliminarmente, a nulidade do Acórdão recorrido por (i) ausência de apreciação do Laudo da ESALQ e (ii) existência de erro material no cálculo do PIS e da Cofins sobre os ativos imobilizados. No mérito, contestou as seguintes glosas: (i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (ii) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE; (iii) despesas com bens incorporados ao ativo imobilizado; (iv) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em elaboração; (v) despesas com serviços portuários/aduaneiros, por não se enquadrarem no conceito de insumo; Fl. 631DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 5 (vi) despesas com peças de reposição e manutenção de máquinas; (vii) créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão; Posteriormente, apresentou nova petição requerendo o julgamento conjunto dos processos da Requerente, bem como a juntada do Laudo Técnico produzido pela ESALQ. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido. Preliminares Nulidade do Acórdão recorrido por ausência de apreciação do Laudo da ESALQ Sustenta a Recorrente a nulidade do acórdão recorrido por ausência de apreciação do Laudo Técnico produzido pela Esaql e juntado em julho de 2019, momento anterior a decisão da DRJ, proferida em julho de 2021. Ocorre que, compulsando os presentes autos, apesar de constar petição requerendo a intimação do patrono devidamente constituído “para que possa exercer seu direito de prova através da juntada aos autos de Laudo Técnico elaborado pela ESALQ JUNIOR CONSULTORIA EM CIÊNCIAS AGRÁRIAS”, não consta qualquer documento juntado até o momento em que a decisão recorrida foi proferida. Poderia a Recorrente, naquela oportunidade, ter juntado o referido documento. Contudo, não o fez. Tanto é verdade que juntou o referido Laudo apenas às fls. 403/508, em momento posterior à própria apresentação do Recurso Voluntário. Diante do exposto, entendo que não há que se falar em nulidade do acórdão recorrido, devendo ser rejeitada a referida preliminar. Nulidade do Despacho Decisório por existência de erro material Defende a Recorrente a existência de erro material passível de nulidade no tocante às glosas de créditos calculados sobre bens do ativo imobilizado. Afirma que a DRJ, em vez de converter o julgamento em diligência, Fl. 632DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 6 acompanhou o auditor fiscal, que simplesmente desconsiderou todo o crédito existente. Afirma estar-se diante de um caso com nítido cerceamento de defesa. Sem razão a Recorrente. Sobre o tema, destaco a Súmula Carf nº 163: Súmula CARF nº 163 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202004.120, 2401- 007.444, 1401002.007, 2401006.103, 1301003.768, 2401-007.154 e 2202- 005.304. Ademais, eventuais divergências a respeito do montante do crédito glosado configuram matéria de mérito, que será analisada em momento oportuno. Pelo exposto voto por rejeitar tal preliminar de nulidade. Do mérito Como relatado anteriormente, a questão de mérito discutida nos presentes autos diz respeito à apuração de créditos de Cofins não-cumulativa, permanecendo a controvérsia apenas sobre os seguintes pontos: (i) despesas de bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de Solos e Qualidade, por se enquadrarem no conceito de insumo; (ii) despesas com combustíveis e lubrificantes; (iii) despesas com Serviços Portuários/Aduaneiros, por se enquadrarem no conceito de insumo; (iv) despesas com bens incorporados ao ativo imobilizado; (v) peças de reposição e manutenção de máquinas; (vi) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em elaboração; (vii) frete na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero; (viii) créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão; Fl. 633DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2021/arquivos-e-imagens/portaria-me-no-12975-sumulas-carf-atribui-efeito-vinculante.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 7 (ix) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE; (x) aproveitamento extemporâneo de créditos. Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens mencionados, revelam-se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema. Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do RE nº 841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-cumulatividade das contribuições sociais estabelecido no art. 195, §12, da Constituição Federal (CF/88). Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS não deriva de maneira estanque do texto constitucional. Nesse sentido, o Ministro Relator Dias Toffoli reconheceu que o legislador ordinário teria competência tanto para negar créditos em determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em outras, de forma genérica ou restritiva. Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, à luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as restrições positivamente expressas nas leis não seriam por si só inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto. Especificamente sobre o conceito de insumo, previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou o julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo contrário, entendeu que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o conceito de insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça. O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia 24/04/2018, com a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. Fl. 634DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 8 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.) Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o Relator do citado caso acompanhou as razões sustentadas pela Ministra Regina Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser entendidos nos seguintes termos: “Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência.” Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade Fl. 635DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 9 de se analisar, casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado bem ou serviço para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. Nos termos do art. 62, §2º, da Portaria MF nº 343/15, Regimento Interno do Carf (Ricarf), o referido julgado é de observância obrigatória e deve ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito deste conselho. Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF nº 63/2018, por meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional (PGFN) reconheceu o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins fixado naquela sede. Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos: 14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. 15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” (sem grifos no original) (...) 37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são nele diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela necessariamente ao produto, mas ao próprio processo produtivo. 38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para as Fl. 636DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 10 atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto ou serviço. 39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua atividade-fim. (...) 41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo- se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo. 44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo, como se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar o conceito de insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu conceito, o que foi, evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa – importante para o produtor – configura custo da empresa, mas não se qualifica como insumo dentro da sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se possa defender uma importância global desse tipo de custo para a empresa, não há importância dentro do processo produtivo da atividade-fim desempenhada pela empresa.” Fl. 637DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 11 Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da definição do conceito de insumos no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR no âmbito da Receita Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018, que consignou a seguinte ementa: “CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento: a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Dispositivos Legais. Lei nº10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei nº10.833, de 2003, art. 3º, inciso II.” Assim, à luz de tais considerações, passa-se a analisar as glosas ainda objeto de discussão nos presentes autos. Das despesas com bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade No que tange às despesas com bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade, entendeu a DRJ que, embora a contribuinte tivesse apresentado esclarecimentos sobre a importância dos testes e análises em seu processo produtivo, não teria apresentado qualquer documentação comprobatória que permitisse concluir que as despesas se referem a gastos legalmente exigidos com controle de qualidade relacionada aos bens e serviços produzidos. Fl. 638DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 12 A Recorrente, por sua vez, sustenta que as análises e testes laboratoriais são indispensáveis ao processo produtivo, não apenas porque mantem a qualidade do produto produzido como também porque é fruto de exigência legal. Com razão a Recorrente. Embora, de fato, quando da análise dos autos pela DRJ, a contribuinte não tenha juntado documentação comprobatória que permitisse concluir que as despesas se referem a gastos legalmente exigidos com controle de qualidade relacionada aos bens e serviços produzidos, o fez em momento posterior. É que, às fls. 397/402, mesmo após a juntada do Recurso Voluntário, a Recorrente apresentou nova petição requerendo a juntada do Laudo Técnico produzido pela ESALQ (fls. 403/508). Cabe aqui salientar que, embora não se olvide do disposto no art. 16, §4º do Decreto nº 70.235/1972, aplica-se ao processo administrativo fiscal o princípio da verdade material, segundo o qual sempre deverá prevalecer a possibilidade de apresentação de todos os meios de provas necessários para demonstração do direito pleiteado. Sobre o tema, destaco a lição de Leandro Paulsen:1 “O processo administrativo é regido pelo princípio da verdade material, segundo o qual a autoridade julgadora deverá buscar a realidade dos fatos, conforme ocorrida, e para tal, ao formar sua livre convicção na apreciação dos fatos, poderá julgar conveniente a realização de diligência que considere necessárias à complementação das provas ou ao esclarecimento de dúvidas relativas aos fatos trazidos no processo.” No presente caso, conforme se extrai do Laudo Técnico juntado, a despesas com bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade são imprescindíveis para o processo produtivo da Recorrente. A título exemplificativo, destaco alguns trechos do referido Laudo: 1.1.1. Controle Interno de Qualidade: Ao longo de todo o fluxo de operações do beneficiamento de sementes na unidade visitada são realizadas análises para aferir a qualidade física e fisiológica das sementes. Todas as análises são realizadas em laboratório credenciados pelo Ministério da Agricultura, Pesca e Abastecimento (MAPA) e adotam técnicas de acordo com as regras para análise de sementes decretadas pelo Ministério. As primeiras análises são realizadas ainda a campo, no dia anterior a colheita, a partir de uma amostra das sementes. Nelas, são avaliados vigor e viabilidade, no teste de tétrazólio, esverdeamento e dano mecânico na colheitadeira por meio do 1 PAULSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 5ª edição, Porto Alegre, Livraria do Advogado. Fl. 639DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 13 teste de hipoclorito de sódio. Estes fatores são determinantes na decisão de realizar a colheita e receber as sementes como “SDS” ou “GRÃO”. Ao chegar à unidade, são retiradas amostras dos caminhões e realizadas uma bateria de análises em laboratório (Imagem 13). (...) São realizados o teste de germinação em papel germitest (Imagem 14), análise de pureza, peso de mil sementes, determinação de outras sementes por número, novamente o teste de tétrazólio e o envelhecimento acelerado. (...) A partir destas análises, de acordo com tabela de parâmetros disponibilizada em contrato ao cooperado, a soja é aprovada ou não como semente “SDS”. Nas sementes submetidas a secagem no secador intermitente, como há maior risco de dano mecânico, é realizado o teste de hipoclorito, o qual determina o percentual de dano mecânico como o descrito: (...) O teste de hipoclorito também é realizado ao longo da linha de beneficiamento, em amostras retiradas do classificador, dos espirais e na saída da mesa densimétrica, para avaliação do dano mecânico no processo. (...) Para o acompanhamento da qualidade das sementes ao longo do período de armazenagem, a cada 20 dias são realizados re-testes de germinação em canteiros com areia média (Imagem 15). Caso o teste apresente germinação inferior a 80% outros testes são realizados novamente para averiguação. Dos referidos trechos fica evidente também a relevância de tal gasto para o processo produtivo da Recorrente. A questão também foi objeto do Laudo, nos seguintes termos: 07.02. A realização de testes laboratoriais para produção de sementes é algo meramente preventivo adotado pela empresa ou decorrente de uma imposição legal ou de exigência regulamentar para a própria atividade de produção de sementes? A realização de testes laboratoriais para produção de sementes é decorrente de uma imposição legal do Ministério da Agricultura Pecuária e Abastecimento (MAPA). Não só a realização dos testes é fruto de uma imposição legal, como as técnicas utilizadas para tal também são regulamentadas para a atividade de produção de sementes pelo sistema nacional de sementes e mudas (SNSM). 07.03. Há alguma regulamentação ou exigência legal de tais testes por parte do Ministério da Agricultura Pecuária e Abastecimento (MAPA)? Se sim, contextualizar. A produção de sementes no Brasil está sujeita à legislação e normas estabelecidas pelo MAPA, no que concerne à produção, mas principalmente correlato ao atingimento e manutenção de padrões mínimos de qualidade e viabilidade das sementes, de acordo com o disposto no art. 25, do Capítulo V - Da produção e da Fl. 640DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 14 certificação de sementes ou de mudas, Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos Art. 25. A produção de sementes e de mudas deverá obedecer às normas e aos padrões de identidade e de qualidade, estabelecidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, publicados no Diário Oficial da União. A responsabilidade pela garantia do padrão estabelecido por lei para a produção de sementes é compartilhada entre produtor e todos os detentores da semente, como o disposto no art. 45, parágrafo 1º, do Capítulo V - Da produção e da certificação de sementes ou de mudas, Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos Art. 45. A garantia do padrão mínimo nacional de germinação, ou, quando for o caso, de viabilidade, será de responsabilidade do produtor até o prazo estabelecido em normas complementares, de acordo com as particularidades de cada espécie. § 1º A garantia do padrão mínimo nacional de germinação, ou, quando for o caso, de viabilidade, passará a ser de responsabilidade do detentor da semente, comerciante ou usuário, depois de vencido o prazo estabelecido nas normas complementares previstas no caput É, portanto, evidente a obrigatoriedade não só dos esforços para o atingimento de determinado padrão de viabilidade e germinação das sementes, mas da GARANTIA como disposto no artigo de que este padrão seja mantido. Para tanto, são realizadas análises das sementes produzidas, como esclarecido pelo art. 78, do Capítulo VI - Da análise de sementes e de mudas, Seção II, Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos Art. 78. A análise tem por finalidade determinar a identidade e a qualidade de uma amostra de sementes ou de mudas, por meio de métodos e procedimentos oficializados pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento. Para que a qualidade e identidade de sementes sejam GARANTIDAS, como se determina na lei, deve-se buscar formas de aferir tais parâmetros nas sementes. No artigo citado, o órgão declara que na finalidade de se determinar a identidade e qualidade das sementes, deve-se realizar a análise por meio de métodos e procedimentos oficializados pelo MAPA. Em conformidade encontra-se o art. 2°, inciso II, do Capítulo I - Das disposições preliminares, do regulamento da Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos: Art. 2º Para efeito deste Regulamento, respeitadas as definições constantes da Lei no 10.711, de 2003, entende-se por: II - análise de semente ou de muda: procedimentos técnicos utilizados para avaliar a qualidade e a identidade da amostra; Os métodos e procedimentos oficializados pelo MAPA constam em publicação realizada denominada como Regras para Análise de Sementes (Brasil, 2009), na qual constam todos os testes oficiais e obrigatórios para a produção de sementes, dentre eles, os citados no item 8.01 deste quesito. Ademais, o Ministério condiciona a comercialização interna e internacional ao atendimento dos padrões estabelecidos, como o prescrito no art. 30, do Capítulo VII – Do comércio interno e art. 33 do Capítulo VIII - Do comércio internacional, dispostos na Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, Fl. 641DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 15 Art. 30. O comércio e o transporte de sementes e de mudas ficam condicionados ao atendimento dos padrões de identidade e de qualidade estabelecidos pelo Mapa. (...) Art. 33. A produção de sementes e mudas destinadas ao comércio internacional deverá obedecer às normas específicas estabelecidas pelo Mapa, atendidas as exigências de acordos e tratados que regem o comércio internacional ou aquelas estabelecidas com o país importador, conforme o caso. Reitera-se que tais padrões, agora imprescindíveis à comercialização do produto gerado pela empresa, apenas são aferíveis por meio da realização das análises exigidas pela legislação e aplicadas pela AGREX DO BRASIL em suas operações. 07.04. O laboratório de análises de sementes da empresa está credenciado junto ao Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA)? O laboratório de análises de sementes da empresa de fato está credenciado junto ao MAPA, no Registro Nacional de Sementes e Mudas (RENASEM), com credenciamento número GO-00891/2009, válido até dia 30 de setembro de 2021. O credenciamento junto ao MAPA no RENASEM é primordial para que a empresa possa realizar suas próprias análises de qualidade de sementes, conforme consta no art. 29, parágrafo único, do Capítulo VI - Da análise de sementes e de mudas, Seção II, Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos Art. 29. As análises de amostras de sementes e de mudas somente serão válidas, para os fins previstos nesta Lei, quando realizadas diretamente pelo Mapa ou por laboratório por ele credenciado ou reconhecido. Parágrafo único. Os resultados das análises somente terão valor, para fins de fiscalização, quando obtidos de amostras oficiais e analisadas diretamente pelo Mapa ou por laboratório oficial por ele credenciado. 07.05. Com base nas respostas anteriores, qual a relevância e importância da aquisição de bens materiais para realização dos testes laboratoriais supracitados? A aquisição de bens materiais para realização dos testes laboratoriais supracitados é essencial e imprescindível para que a AGREX DO BRASIL possa desempenhar plenamente sua atividade de produção de sementes. Na ausência dos bens materiais para a efetuação dos testes, como, por exemplo, as soluções e equipamentos necessários, a realização dos mesmos seria impossibilitada. Neste caso, o laboratório de análise de sementes seria incapacitado de emitir os documentos que comprovam a conformidade das sementes produzidas aos padrões exigidos por lei. Neste caso, com a ausência dos documentos, como foi apresentado no quesito anterior, a comercialização interna e internacional seria proibida. Provando-se, portanto, essencial e da mais alta relevância a aquisição de bens materiais para que a empresa possa desempenhar suas atividades. (Grifo nosso). Pelo exposto, tendo sido devidamente comprovada pela Recorrente a essencialidade e relevância dos gastos com bens para laboratório de Fl. 642DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 16 análises e serviços de análise de solos e qualidade para o seu processo produtivo, e, sendo incontroversa a existência dos créditos glosados, entendo que devem ser revertidas as referidas glosas. Das despesas com serviços portuários/aduaneiros Quanto às despesas com serviços portuários/aduaneiros, entendeu a DRJ por manter a glosa efetuada pela fiscalização, em razão da ausência de previsão legal expressa do referido crédito no âmbito da não cumulatividade. A Recorrente, por sua vez, defende que os gastos com serviços aduaneiros para uma empresa preponderantemente exportadora são essenciais, cruciais e necessários para organização logística e para embarque com finalidade de fazer chegar as mercadorias ao consumidor final localizado em outro país. Nesse contexto, a contratação de empresas nacionais para prestação de serviços de elevação portuária dentro do porto e de despachantes aduaneiros se caracterizam como verdadeiros insumos. Em suas palavras: A elevação portuária nada mais é do que uma combinação de frete destinado à venda e armazenagem, dois típicos insumos expressamente previstos nos artigos 3º das Leis do PIS e da COFINS. Para exata compreensão da essência dessa despesa suportada pela Recorrente, se faz necessário a análise do escopo e objeto do contrato. Foi firmado contrato de prestação de serviços de embarque em navios e outras avenças entre AGREX e Vale S/A (contrato nº 0248/09 apresentado em sede de fiscalização e constante nos autos), assinado em 30 de novembro de 2009, e com vigência entre 1º de janeiro de 2009 até 31 de dezembro de 2034. O referido contrato traz o objeto em sua cláusula primeira e o teor segue transcrito na íntegra na sequência: “CLÁUSULA I OBJETO: 1.1 – Constitui objeto do presente contrato a prestação de serviços, pela VALE para a CLIENTE, relacionados com a movimentação de SOJA e MILHO em grão, a granel (“Produtos”), compreendendo: (i) a descarga dos vagões ferroviários contendo o Produto no Terminal Portuário de Ponta Madeira – PDM, Estado do Maranhão (“Terminal”), (ii) a estocagem e armazenagem do Produto para formação de lotes de exportação em ARMAZÉNS GRANELEIROS específicos (conforme indicado no item 9.1), e (iii) o embarque dos Produtos em navios (“Serviços Portuários”). 1.2 – Para o atendimento do objeto deste Contrato, poderá a VALE utilizar-se de bens e serviços de terceiros ou estabelecer algum nível de relação jurídica com terceiros. Nessas hipóteses será sempre integral e exclusiva responsabilidade da VALE o pleno atendimento da CLIENTE, para os efeitos deste Contrato, assim como de sua exclusiva e integral responsabilidade todas as obrigações derivadas da eventual relação jurídica formalizada com terceiros para os fins e atendimento do presente Contrato. Fl. 643DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 17 1.3 – A VALE poderá atender, dentro de suas possibilidades, quaisquer outros transportes que a CLIENTE solicitar, desde que mediante prévia negociação entre as PARTES.” Em suma, conforme se afere das cláusulas acima, o contrato traz, de forma bem definida, duas modalidades de serviços, quais sejam: (i) armazenagem das mercadorias; (ii) transporte (elevação) das mercadorias para navio destinado à venda ao exterior. Adentrando na operação propriamente dita, a mercadoria (soja e milho em grãos) chega no Terminal Portuário de Ponta Madeira no Estado do Maranhão, vindo em vagões ferroviários. Na sequência, os funcionários da VALE descarregam a mercadoria e mantém a mercadoria armazenada até a data de embarque no do navio. Antes da chegada navio que fará o transporte internacional das mercadorias há um alinhamento prévio entre as partes, dentro das condições previstas no contrato para cada tipo de embarcação. Definido o navio, a Recorrente deve apresentar à VALE, antes da chegada da embarcação, o número do registro de exportação (RE) referente ao SISCOMEX para a liberação do atendimento, bem como o despacho junto a Receita Federal e ao Ministério da Agricultura e a cópia do “Bill of Landing” após o embarque. Quando o navio chega no porto, a VALE executa a terceira etapa do trabalho que consiste em carregar/abastecer o navio com a soja e/ou milho vendidos pela Recorrente. Ao final, a Recorrente efetua o pagamento à VALE de acordo com as condições estabelecidas no contrato e seus anexos, considerando a quantidade de mercadoria exportada, entre outras variáveis. Em relação ao contrato analisado acima, podemos sintetizar serviços prestados em: ARMAZENAGEM E TRANSPORTE PARA O NAVIO. Através da elucidação abaixo podemos compreender ainda melhor o que dizem os contratos: Conforme se afere da ilustração acima, a mercadoria chega até o porto de destino, geralmente via malha ferroviária, e na sequência é feito o descarregamento da SOJA/MILHO no ARMAZÉM. A toneladas de commodities ficam semanas armazenadas em coisas de clima e temperaturas adequadas para Fl. 644DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 18 não perderem sua qualidade e, quando o navio atraca no porto toda soja/milho é transferida do armazém para dentro do navio através de grandes estruturas de engenharia que fazem o serviço de elevação das mercadorias, ou seja, transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio. Uma vez abastecido e liberado pelas autoridades aduaneiras, o navio parte com destino ao destinatário das mercadorias. Feitas tais considerações, entendo que no caso dos autos, adotando-se o entendimento empregado no já citado REsp nº 1.221.170/PR, a questão deve ser analisada sob a perspectiva do inciso II, daquele dispositivo. É que, como mencionado no voto do Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho, não há que se falar em interpretação literal do direito ao creditamento. O crédito de PIS e Cofins não consiste em benefício fiscal, tampouco é causa de suspensão ou exclusão do crédito tributário, e menos ainda representa dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. Este decorre da própria dinâmica da não-cumulatividade de tais contribuições. Nesse sentido, a possibilidade de restrição do direito creditório por parte do legislador ordinário nada tem a ver com a interpretação restritiva, nos termos do art. 111 do CTN. Assim, entendo que o mencionado inciso II, ao se referir a bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, reporta-se à atividade econômica de produção ou fabricação por inteiro e não apenas a um de seus estágios específicos. Em outras palavras, pode-se dizer que o processo produtivo visto de forma ampla, não corresponde a atos de produção em sentido estrito, iniciando- se em momento anterior e se consumando na iminência da venda propriamente dita. Tal entendimento dialoga com o próprio fato gerador das contribuições para o PIS e a Cofins, que não incidem sobre a produção de bens ou prestação de serviços, mas sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica. A questão foi inclusive abordada no voto do Ministro Relator Dias Toffoli, no julgamento do RE nº 841.979/PE, nos seguintes trechos: “Como se viu, o texto constitucional não estipulou qual seria a técnica da não cumulatividade a ser observada no tratamento da contribuição ao PIS e da COFINS no regime não cumulativo. Também se consignou, nas passagens anteriores, que o fato gerador dessas contribuições é deveras distinto dos fatos geradores do ICMS e do IPI. Com efeito, o ICMS pressupõe a circulação de mercadorias ou a prestação de certos serviços (isso é, serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação); e o IPI, a existência de produtos industrializados. Por seu turno, a contribuição ao PIS e a COFINS pressupõem a existência de faturamento ou de receita. Cabe ainda destacar, como já o fez Marco Aurélio Greco, que o processo Fl. 645DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 19 formativo de um produto ou de uma mercadoria muito se diferencia do processo formativo da receita, a qual, aliás, por estar vinculada a determinado contribuinte, não se submete, propriamente, a um ciclo econômico . O mesmo se aplica quanto ao faturamento. Nesse contexto, anote-se, por exemplo, que, para a formação de receita ou de faturamento, o contribuinte poderá incorrer não só em gastos relacionados com aquele processo formativo de produtos, mas também em outros quanto a bens ou serviços imprescindíveis ou importantes para o exercício de sua atividade econômica.’ Nesse cenário, por não haver outra fase entre a produção/fabricação e a venda de determinados produtos, os gastos com (i) armazenagem das mercadorias e (ii) transporte (elevação) das mercadorias para navio destinadas ao exterior, enquanto em etapa anterior àquela de venda, deve ser analisado sob a ótica do inciso II, do art. 3º, das Leis nsº 10.637/02 e 10.833/03. A venda é o momento em que o sujeito passivo aufere a receita que será tributada, de modo que, até aquele momento, os gastos essenciais e relevantes para que tal operação possa ser executada devem ser reconhecidos como insumos. A operação de venda, em sentido estrito, é tratada em um inciso próprio, qual seja, o inciso IX. É que a partir daquele momento, findar-se-ia a atividade produtiva elencada no inciso II, não podendo mais os serviços de fretes serem analisados sob aquela ótica. Nessa linha, não haveria qualquer racionalidade em uma interpretação que negasse o direito ao creditamento em relação ao serviço de armazenagem das mercadorias e transporte (elevação) das mercadorias para navio destinadas ao exterior, apenas por não se enquadrar especificamente na hipótese prevista no inciso IX. Ou seja, como se o fato de se ter utilizado na legislação a expressão frete e armazenagem “na operação de venda”, excluísse a possibilidade do creditamento dos gastos com frete em qualquer outro momento anterior à venda. No entanto, o fato de se aceitar o enquadramento de determinados tipos de fretes como insumos, não implica uma leitura do inciso II como uma “cláusula de fechamento”, capaz de abarcar qualquer bem ou serviço que guarde relação com a atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. É realmente imprescindível que se verifique, no caso concreto, a essencialidade e relevância daquele bem ou serviço. Conforme demonstrado pela Recorrente na exposição do seu processo produtivo, entendo que os serviços de (i) descarregamento da soja/milho no armazém, (ii) armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é transferida para dentro do navio e (iii) elevação das Fl. 646DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 20 mercadorias que transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio são essenciais para que se proceda com a venda das mercadorias para o exterior. Por outro lado, no que tange ao serviço de “despachante aduaneiro”, entendo que, considerando o já mencionado “teste de subtração”, tais serviços não levam à impossibilidade da realização da atividade produtiva da Recorrente. A utilização dos serviços não é imposta ao contribuinte, podendo este realizar pessoalmente o desembaraço das mercadorias. Tais serviços não atendem ao mencionado “teste de subtração”, de modo que não devem ser considerados como insumos. Assim, especificamente quanto aos serviços de despacho aduaneiro, entendo que a glosa deve ser mantida. Em contrapartida, entendo que devem ser revertidas as glosas das despesas comprovadas relativas aos serviços de (i) descarregamento da soja/milho no armazém, (ii) armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é transferida para dentro do navio e (iii) elevação que transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio. Das despesas com fretes interno (entre estabelecimentos) No que se refere aos gatos com frete na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da contribuinte sustenta a DRJ que por serem serviços realizados após a finalização do processo produtivo dos sujeitos passivos, não poderiam ser considerados como insumos, e, portanto, não gerariam o respectivo crédito. A Recorrente, por sua vez, sustenta que seriam gastos com transporte para transferências de produtos dentro da mesma filial ou entre filiais, sendo tanto para transferência do material colhido na produção agrícola até o armazém quanto de insumos entre unidades filiais, representando, assim, etapa imprescindível para o seu processo produtivo. Com razão a Recorrente. Conforme consta do Laudo Técnico juntado, os produtos transportados nos fretes internos relacionado à colheita seriam principalmente grãos de soja e milho, enquanto aqueles relacionados à transferência de insumos entre filiais seriam os defensivos agrícolas, tais como inseticidas, herbicidas, fungicidas, além de grãos de milho e soja. Destaco, ainda, os seguintes trechos do Laudo: “Gastos com armazenagem são imprescindíveis ao processo que resulta na comercialização de bens e produtos. A empresa simplesmente não pode deixar de contratá-los. A armazenagem de bens destinados a revenda e de insumos Fl. 647DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 21 importados é essencial, está estreitamente ligada à produção e acabarão por gerar receitas à entidade.” 10.04. Qual a importância do transporte adequado dos produtos entre o estabelecimento produtivo e o armazém/silo? Qual a perda potencial caso não ocorra o referido transporte, nos prazos e condições adequados, para fins das atividades da empresa? O transporte adequado dos produtos entre o estabelecimento produtivo e o armazém é extremamente importante. Caso este não esteja dentro dos padrões necessários, pode ocorrer expressivas perdas resultantes da deterioração dos grãos e sementes. (...) Quando sob condições adversas, as sementes enfrentam uma sucessão de alterações que resultam na perda total de viabilidade, sendo estes: degradação das energias, danificação dos mecanismos de energia e síntese, redução da atividade respiratória e biossíntese, redução da velocidade de germinação, redução do potencial de armazenamento, redução de velocidade de crescimento e desenvolvimento das plantas, menor uniformidade no crescimento e desenvolvimento das plantas, menor resistência, redução no rendimento, redução da energia a campo, aumento das plântulas anormais e, por fim, a perda da capacidade de germinar.” Destaco, ainda, algumas considerações trazidas pela própria Recorrente em seu Recurso: Nessa senda, tais despesas são essenciais para a atividade da Recorrente, bem como são fretes na transferência de produtos “inacabados”, posto que grãos, os quais são limpos, analisados e apenas depois serão comercializados. Para escoar, vender ou revender estes grãos é preciso que estes sejam colhidos no momento correto e, na hipótese de não serem carregados do campo para envio direto aos clientes, é preciso que estes sejam armazenados corretamente, para que não se deteriorem, como já narrado. Notem que aqui não se trata de produtos manufaturados, industrializados, como vastíssimo prazo de durabilidade, tais como televisores, refrigeradores, celulares, entre outros, os quais podem ser manejados e armazenados ao livre arbítrio dos fabricantes, sendo produtos efetivamente acabados. Diferente é a situação da Recorrente, que produz grãos, seres vivos, são sementes, matéria orgânica, que se perde, deteriora e precisam ser transportados para que não se percam no campo. O transporte correto, para estabelecimento adequado, no tempo e condições específicos são imprescindíveis para que se tenha um alimento de qualidade, para que as sementes mantenham sua qualidade, germinem e se desenvolvam da maneira adequada. Quanto a este ponto, entendo que deve ser aplicada exatamente a mesma linha de raciocínio do item anterior, qual seja, de que, por não haver outra Fl. 648DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 22 fase entre a produção/fabricação e a venda de determinados produtos, o frete para a transferência interna de um produto que acabou de ser produzido, enquanto em etapa anterior àquela de venda, deve ser analisado sob a ótica do inciso II, do art. 3º, das Leis nsº 10.637/02 e 10.833/03. A venda é o momento em que o sujeito passivo aufere a receita que será tributada, de modo que, até aquele momento, os gastos essenciais e relevantes para que tal operação possa ser executada devem ser reconhecidos como insumos. Conforme demonstrado pela Recorrente, o frete entre as unidades se faz necessário e imprescindível como gasto inserido na logística de movimentação e até mesmo na própria qualidade dos grãos destinados a venda, representando, portanto, etapa essencial à atividade produtiva. Daí, o seu enquadramento como insumo. Nesse contexto, verifica-se que o serviço de transferência interna configura etapa indispensável para que a mercadoria chegue em condições adequadas aos seus principais locais de venda, representando gasto essencial para que se concretize o objetivo final da produção: a venda. Em outras palavras, o frete mesmo entre estabelecimentos, vincula-se diretamente à atividade produtiva, devendo ser considerado, portanto, como insumo. Assim, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas às despesas, devidamente comprovadas, com frete na transferência de produtos entre estabelecimentos. Despesas incorridas com a empresa Ferrolease; Quanto às despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease, entendeu a DRJ que, como vagões não são considerados máquinas, mas veículos, tais gastos não estariam aptos a gerar créditos da não- cumulatividade. A Recorrente, por sua vez, sustenta que poderia tal despesa ser classificada como aluguel de máquinas e equipamentos, já que seria óbvio que não se estaria diante de veículo, pois não há no vagão autonomia para deslocar-se sozinho ou transportar algo por si só. Por fim, sustenta que o próprio capítulo 86 da TIPI faz referência de forma segregada a “veículos e material para vias férreas ou semelhantes, e suas partes”, diferenciando, portanto, vagão de locomotiva. Com razão a Recorrente. Fl. 649DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 23 Conforme demonstrado no Recurso Voluntário, trata-se de vagões que não possuem nenhuma autonomia para se deslocar sozinhos. O vagão é um equipamento que será acoplado a um veículo (locomotiva ou trem) para transporte de produtos e/ou pessoas. O vagão não se move sozinho e, portanto, não pode ser tratado como se veículo fosse. Vejamos algumas imagens: Ademais, entendo que a Recorrente foi capaz de demonstrar a sua utilização no processo produtivo. Sustenta que o elevado volume de suas mercadorias destinadas à exportação é escoado por meio de portos, sendo que o transporte ocorre em grande parte exatamente por meio de ferrovias. O laudo técnico apresentando bem destaca a questão: Os principais serviços portuários e aduaneiros indispensáveis nas atividades de exportação dentro do contexto operacional da AGREX DO BRASIL são: i) locação de vagões de carga; e ii) a elevação portuária (Cesta de Serviços ou Box Rate). Tais serviços são indispensáveis nas atividades preponderantes da empresa, considerando o contexto de mercado externo. Para que os grãos e sementes produzidos e adquiridos pela empresa sejam exportados, estes devem percorrer as distâncias entre local de produção e local de exportação, ou seja, o porto. Considerando a AGREX DO BRASIL, são utilizados 5 portos, sendo eles São Luís, Aratu, Tubarão, Santos e Paranaguá e 3 Ferrovias, sendo elas Ferrovia Norte-Sul S.A., Ferrovia Centro-Atlântica, Estrada de Ferro Vitória a Minas e também é utilizado o transporte rodoviário. No Porto é realizado o recebimento da carga dos vagões de trem, que serão armazenados do momento que o grão chega no porto até a sua elevação aos navios Verifica-se, portanto, que os gastos com a locação de vagões advêm da necessidade de se ter o transporte ferroviário à disposição, em especial pelo elevado custo do transporte em si. Nesse contexto, sendo os vagões facilmente enquadráveis como equipamentos essenciais para o processo produtivo da Recorrente, entendo não haver dúvida a respeito da possibilidade dos gastos com aluguéis, com base no inciso V das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. Fl. 650DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 24 Pelo exposto, entendo que também quanto a este ponto, a glosa deve ser revertida. Das despesas com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, com base no valor de aquisição Sustenta a DRJ que a glosa dos créditos apurados sobre as despesas com depreciação em função do valor de aquisição ocorreu porque a contribuinte descumpriu a legislação, apropriando incorretamente os créditos de edificações, veículos e motocicletas, considerando-os da mesma forma que máquinas e equipamentos. A Recorrente, por sua vez, sustenta que não há e nunca houve divergência sobre a validade do crédito em si, tendo a fiscalização se equivocado ao desconsiderar todo e qualquer crédito apropriado. Isso porque, ainda que a Fiscalização entendesse que a apropriação de créditos de PIS e Cofins sobre itens do ativo imobilizado, com base na regra de 1/48 avos sobre o custo de aquisição, seria equivocada, não poderia ter simplesmente desconsiderado e expurgado todo e qualquer crédito apropriado sobre edificações, instalações e veículos. Sustenta que deveria ter recalculado o direito creditório, de acordo com as taxas de depreciação fiscal de bens do ativo imobilizado definidas pela Receita Federal, nos anexos da Instrução Normativa SRF nº 1700/2017. A respeito dos créditos decorrentes de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, estabelece o art. 3º, §1º, inciso III, da Lei nº 10.637/2002, o seguinte: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (...) §1º O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (...) III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; Conforme se observa, o crédito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS instituído pelo inciso VI do caput do art. 3º da Lei nº Fl. 651DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 25 10.637/2002 deve ser calculado com base nos “encargos de depreciação (...) incorridos no mês”. Quanto a isso não há dúvida. A questão colocada pela fiscalização diz respeito à forma com que tal depreciação foi calculada no caso dos autos. Sobre o tema é importante ressaltar a Solução de Consulta Cosit nº 672, a seguir: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO. LEI Nº 12.973, DE 2014. NOVAS NORMAS CONTÁBEIS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. Para efeitos de apuração dos encargos de depreciação que servem de base de cálculo dos créditos estabelecidos pelo inciso VI do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, permanecem aplicáveis as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) (Instrução Normativa SRF nº 162, de 1998, sucedida pelo Anexo III da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017), mesmo após a vigência da Lei nº 12.973, de 2014. A aplicação do instituto contábil da redução ao valor recuperável de ativos (impairment test) (Resolução 2010/001292 - NBC TG 01- Redução ao Valor Recuperável de Ativos, do Conselho Federal de Contabilidade) enseja alteração do valor dos encargos de depreciação relativos a determinado ativo utilizado no cálculo do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep estabelecido pelo inciso VI do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002. É vedada a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep sobre a diferença entre o valor dos encargos de depreciação registrados contabilmente mediante aplicação do instituto contábil da redução ao valor recuperável de ativos (impairment test) e os encargos de depreciação tradicionalmente permitidos para fins fiscais (calculados com base no custo de aquisição do ativo). Dispositivos Legais: Lei nº 4.506, de 1964, art. 57; Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, VI, e §§ 1º e 17 a 20Lei nº 11.638, de 2007; Lei nº 11.941, de 2009, art. 15; Lei nº 12.973, de 2014, arts. 64, 66, 67; Instrução Normativa SRF nº 162, de 1998; Instrução Normativa SRF nº 457, de 2004, art. 1º; Instrução Normativa RFB nº 949, de 2009; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, Anexo III; Resolução 2010/001292 - NBC TG 01- 1 Erro: Origem da referência não encontrada Fls. 25 Redução ao Valor Recuperável de Ativos, Conselho Federal de Contabilidade. Em suma, não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e da Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, recorre-se à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ), sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). Nesse contexto, a Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, estabelece que a quota de depreciação a ser registrada na escrituração da pessoa jurídica, como custo ou despesa operacional, será determinada com base Fl. 652DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 26 nos prazos de vida útil e nas taxas de depreciação constantes do seu Anexo III, conforme referência na Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM. Essa é a regra geral aplicada. Quanto a isso não há mais dúvidas. Isso porque a própria Recorrente em seu Recurso sustenta a aplicação de tais taxas de depreciação fixadas pela RFB. Dessa forma, assiste razão a Recorrente quando sustenta que não poderia a autoridade fiscal ter simplesmente negado os créditos por ela aproveitado pela Recorrente, ainda que em prazo equivocado. De fato, não tendo sido objeto da glosa o fato de que os bens se enquadram como outros bens do ativo imobilizado, dando direito ao crédito estabelecido naquele inciso, deveria a autoridade fiscal ter recalculado os valores referentes aos encargos de depreciação, aplicando as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). Diante do exposto, voto por reverter parcialmente a referida glosa para que sejam aplicadas as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017. Das despesas com partes e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos No que diz respeito às despesas com partes e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos, entendeu a DRJ que os serviços de manutenção e os bens de reposição de máquinas e equipamentos podem gerar o direito ao crédito, desde que os bens a eles vinculados sejam utilizados no processo produtivo. No entanto, a interessada não teria juntado qualquer documento que pudesse comprovar que as partes e peças referem-se a máquinas efetivamente utilizadas no processo produtivo. Sustenta a Recorrente, por sua vez, que a aplicação das partes e peças adquiridas no processo produtivo estaria devidamente comprovada pelo laudo elaborado pela ESALQ. Analisando o seu Recurso Voluntário, é possível verificar que a Recorrente menciona alguns exemplos de maquinários e equipamentos utilizados em seu processo produtivo: Fl. 653DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 27 Ademais, traz algumas das conclusões extraídas do laudo. Vejamos: 12.04. Quais tipos de partes e peças são utilizados e aplicados na manutenção das máquinas e equipamentos verificados? Quais delas incorrem no aumento de vida útil do bem em prazo superior a 1 (um) ano? No caso das máquinas, o trator pode ser dividido nas seguintes partes: motor, sistema de transmissão, sistema de rodado, eixo dianteiro, sistema de direção, sistema de freios, sistema hidráulico, sistema elétrico, tomada de potência (TDP) e barra de tração. O motor é composto por pistão ou êmbolo, biela, Virabrequim, eixo comando de válvulas, balancins, tuchos, válvulas, volante do virabrequim. Também apresenta sistemas complementares, sendo estes: sistema de alimentação de ar, sistema de alimentação de combustível, sistema de lubrificação e sistema de arrefecimento. Para a manutenção do motor, são necessárias chave de boca ou fixa, chave de estria ou estrela, chave de fenda, chave allen, chave L, necessitando também de outras ferramentas, como cintas de filtro, pincel espalmado, macaco hidráulico, cavaletes, calibrador de pneus, compressor. O sistema de alimentação de ar pode ser de diferentes tipos, sendo estes sistemas de filtragem de ar a banho de óleo, a seco ou papel e a conjugado ou misto. Os primeiros desses é composto por: pré- purificador tubo central, cuba, elemento filtrante primário ou removível e elemento filtrante secundário ou fixo. O a ar a seco ou papel possui os seguintes componentes: carcaça ou corpo, pré-purificador, elemento filtrante principal, elemento filtrante secundário ou de segurança, ciclonizador válvula de descarga ou ejetor de poeira, indicador de restrição e condutor de admissão. Por fim, o sistema conjugado ou misto apresenta os mesmos componentes que os anteriores. O sistema de alimentação de combustível é composto pelos componentes: Tanque de combustível, torneira, copo sedimentador de água, bomba alimentadora, filtro(s) de combustível, bomba injetora, bico injetor, tubulações de baixa pressão, tubulações de alta pressão, tubulações de retorno e tubulação de respiro. O sistema Fl. 654DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 28 de lubrificação possui os seguintes componentes: cárter, bomba de Óleo, filtro, galerias internas, manômetro e suspiro do motor. O sistema de arrefecimento possui os seguintes componentes: radiador, tampa do radiador, tubos de condução, bomba d’água, ventilador e correia, galerias internas do motor, líquido de arrefecimento, válvula termostática termômetro, grade protetora e/ou tela frontal do radiador. O sistema elétrico é composto por: bateria de acumuladores, motor de partida, gerador (alternador), regulador de carga, iluminação e sinalização, caixa de fusíveis e outros (acionadores, controladores e sensores). O sistema de transmissão do trator é composto por eixos e engrenagens, sendo seus componentes principais: embreagem, caixa de câmbio, diferencial, redutores. O sistema hidráulico é composto por: reservatório de óleo, filtro de sucção e de pressão, bomba de óleo hidráulica, comando hidráulico (alavancas), pistões (cilindros) ou motor hidráulico e tubulações. O eixo dianteiro de um trator 4x2 é composto por: eixo oscilante, barra telescópica, manga de eixo, ponta de eixo, cubo, rodado (roda e pneu), pino do eixo (pino da balança), parafusos de fixação e pinos graxeiros. Já para um trator 4x2 TDA: diferencial, articulação do redutor, junta universal (cruzeta), redutor dianteiro (cubo epicíclico), rodado (roda e pneu), pino do eixo (pino da balança), parafusos de fixação e pinos graxeiros. O sistema de direção e acionamento mecânico de um trator 4x2 possui os seguintes componentes: volante, coluna de direção, caixa de direção, braços da barra de direção, barras de direção – longitudinal e transversal, terminais de direção e pinos mestres das mangas de eixo. O de um 4x2 TDA: volante, coluna de direção, unidade hidrostática, pistão hidráulico, barras de direção transversal, terminais de direção, reservatório de óleo, bomba hidráulica e filtros de sucção e de pressão. O sistema de rodados é composto por pneu, aro, disco e batentes de fixação do disco. A tomada de potência (TDP) é composta por: capa de proteção, eixo da TDP, seletor de giros (quando for o caso), alavanca de acionamento, alavanca de emergência (botão) e embreagem de acionamento (mecânica e hidráulica). Destacam-se estas peças: parafuso, rolamento, correia e lubrificante. A barra de tração apresenta os seguintes componentes: suporte da barra de tração, barra de tração (“rabicho”), pinos travadores, roletes de movimentação (quando houver), pino de fixação, guia de pino (“boca de lobo”), pino de engate com trava e corrente de segurança. Nos equipamentos da unidade beneficiadora de grãos, as seguintes peças são substituídas constantemente: disco de semente e corte, rolamento, pistão, mangueira, parafusos, correias e canecas. Com base nos documentos disponibilizados pela Agrex Brasil, foram trocadas diferentes peças das máquinas e equipamentos, sendo estes, exemplificados:  SOQUETE FAROL FORD CARGO H7  LAMPADA H7 24V  LAMPADA PINGAO 24V  LAMPADA 69 24V  CHICOTE RESEVATORIO ÁGUA COMBUSTIVEL 2 TER  CHICOTE  LIMPA CONTATO ELETRICO 300 ML ORBI Fl. 655DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 29  DESINGRIPANTE BRIL LUB FIT 300 – TECBRIL  CAIXA P/FERRAMENTAS 5 GAVETAS 40 CM N 06  BORRACHA DE SILICONE 50 G ALTA TEMP. PRETO  TRAPO COSTURADO – GRAZIELA  ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.5 X 200 PTO  ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.5 X 300 PTO NATURAL  ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.8 X 400 PTO  CHAVE IMPACTO PNEUMATICA 1/2" 69 KG JOGO  CAMARA DE AR AG 1718 10.5/80-18 TR 15  TENSOR DE CORRE  CONJUNTO DE AÇO Não é possível estimar o aumento da vida útil do maquinário com a troca específica de peças, porém pode-se afirmar seguramente que a manutenção preventiva, por evitar quebras aleatórias, evita o desgaste excessivo das peças e preserva a qualidade do maquinário. 12.06. Em suma, tais despesas com partes e peças de manutenção são essenciais e relevantes para a atividade da empresa com base nas conclusões das análises e testes realizados? Sim. A ausência dessas partes e peças e, consequentemente, da manutenção realizada com seu uso, traria grandes prejuízos em qualidade, quantidade e suficiência do produto final da empresa. Sendo assim, tais despesas provaram-se essenciais e relevantes para a atividade da empresa, inclusive quando da contratação de empresas para prestação dos referidos serviços. Fl. 656DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 30 Pelo exposto, entendo que a Recorrente foi capaz de comprovar a essencialidade e relevância dos referidos gastos com partes e peças para manutenção de máquinas e equipamentos utilizados em seu processo produtivo. Destaco que em momento algum questionou-se a necessidade de ativação e consequentemente da utilização do crédito relativo aos itens glosados de acordo com os encargos de depreciação das máquinas e equipamentos a eles relacionados. O ponto controvertido era tão somente a comprovação de que as partes e peças referem-se a máquinas efetivamente utilizadas no processo produtivo. Feitas tais considerações, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas aos gastos com partes e peças, devidamente comprovados. Dos créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão da Cofins Quanto aos créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão da Cofins, sustenta a Recorrente que, ao contrário do realizado pelo auditor fiscal, apenas é exigido o estorno em relação aos insumos aplicados no processo produtivo de produtos vendidos com suspensão da Cofins. Entendo assistir razão a Recorrente. É o que dispunha expressamente o § 2º do art. 3º IN SRF nº 660/2006: Art. 3º A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2º, alcança somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica: I - cerealista, no caso dos produtos referidos no inciso I do art. 2º; II - que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel, no caso do produto referido no inciso II do art. 2º; e Fl. 657DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 31 III - que exerça atividade agropecuária ou por cooperativa de produção agropecuária, no caso dos produtos de que tratam os incisos III e IV do art. 2º. (...) § 2º Conforme determinação do inciso II do § 4º do art. 8º e do § 4º do art. 15 da Lei nº 10.925, de 2004, a pessoa jurídica cerealista, ou que exerça as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, ou que exerça atividade agropecuária e a cooperativa de produção agropecuária, de que tratam os incisos I a III do caput, deverão estornar os créditos referentes à incidência não- cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição dos insumos utilizados nos produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma do art. 2º. Posteriormente, mesmo com alteração da referida IN pela IN RFB nº 977/2009, o § 1º, do art. 3º, manteve a menção específica aos insumos: Art. 3º A suspensão do pagamento das contribuições, na forma dos arts. 2º e 4º, alcança somente as vendas: I - dos produtos referidos no inciso I do art. 2º, quando efetuadas por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, para a pessoa jurídica referida no inciso I do art. 4º; II - dos produtos referidos no inciso II do art. 2º, quando efetuadas por pessoa jurídica que industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.02, 02.01 e 02.02 da NCM. § 1º Conforme determinação do inciso II do § 4º do art. 33 da Lei Nº 12.058, de 2009, a pessoa jurídica vendedora de que trata o inciso I do caput, deverá estornar os créditos referentes à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição dos insumos vinculados aos produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma do inciso I do art. 2º. A redação também foi mantida com a alteração dada pela IN RFB nº 1.157/2011: Art. 3º A suspensão do pagamento das contribuições, na forma dos arts. 2º e 4º, alcança as vendas: I - dos produtos referidos no inciso I do art. 2º, somente quando efetuadas por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, para as pessoas referidas no inciso I do art. 4º; II - dos produtos referidos no inciso III do art. 2º, somente quando efetuadas por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, para as pessoas jurídicas referidas no inciso II do art. 4º; e III - dos produtos referidos no inciso IV do art. 2º, somente quando efetuadas por pessoa jurídica revendedora ou que industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM. § 1º Conforme determinação do inciso II do § 5º do art. 55 da Lei nº 12.350, de 2010, a pessoa jurídica vendedora dos produtos de que tratam os incisos I a III do art. 2º, deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Fl. 658DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 32 Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2º. Ocorre que, posteriormente, com a alteração dada pela IN RFB nº 1346/2013, o § 1º do art. 3º passou a contar a expressão “aquisição de bens utilizados na elaboração de produtos”: § 1º A pessoa jurídica vendedora dos produtos de que tratam os incisos I a III do art. 2º, deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins decorrentes da aquisição de bens utilizados na elaboração de produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2º, exceto no caso de venda dos produtos classificados nas posições 23.04 e 23.06 da NCM. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1346, de 16 de abril de 2013) Feito tal excurso histórico do referido dispositivo, entendo que não há dúvida de que a interpretação trazida pelo contribuinte, isto é, de que apenas é exigido o estorno em relação aos insumos aplicados no processo produtivo de produtos vendidos com suspensão, é a que deve prevalecer. Tal entendimento é corroborado pelo teor da Solução de Consulta nº 74 - SRRF08/Disit, a qual, em sua ementa, faz referência expressa ao vocábulo insumos constante na referida Instrução Normativa RFB nº 1.157/2011: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP PRODUTOS SUÍNOS E AVICULÁRIOS. VENDA COM SUSPENSÃO. ESTORNO DE CRÉDITOS. A pessoa jurídica deve estornar os créditos decorrentes da aquisição de insumos, de que trata o § 1º do art. 3º da IN RFB nº 1.157, de 2011, sempre que vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência da Contribuição para o PIS/Pasep na forma dos incisos I a III do art. 2º da referida IN, independentemente de os insumos terem sido importados ou adquiridos no mercado interno. Pelo exposto, entendo que deve prevalecer nos presentes autos, a interpretação trazida pelo contribuinte de que apenas é exigido o estorno em relação aos insumos aplicados no processo produtivo de produtos vendidos com suspensão da Cofins. Dessa forma, voto por dar provimento a este pedido. Diante todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para (i) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.i) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (i.ii) serviços de (i.ii.i) descarregamento da soja/milho no armazém, (i.ii.ii) armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é transferida para dentro do navio e (i.ii.iii) elevação que transportam a soja e o milho para dentro do porão do navio; (i.iii) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre Fl. 659DF CARF MF Original http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=41098#1285741 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=41098#1285741 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.625 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900064/2016-75 33 estabelecimentos; (i.iv) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; (i.v) encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017; e (i.vi) peças de reposição e manutenção de máquinas; e (ii) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos). Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao Recurso Voluntário da seguinte forma: (1) reverter as glosas relativas aos gastos com (1.1) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (1.2) serviços de armazenagem; (1.3) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (1.4) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; (1.5) encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017; (1.6) peças de reposição e manutenção de máquinas; (1.7) elevação para transportar a soja e o milho para dentro do portão do navio; (1.8) descarregamento da soja/milho no armazém e (2) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos). Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 660DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10903.720006/2018-14
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jan 28 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Mar 07 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. ÁGIO. FUNDAMENTO. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. AMORTIZAÇÃO FISCAL. REQUISITO. INVESTIDOR E INVESTIDA. CONFUSÃO PATRIMONIAL. DESCUMPRIMENTO. DEDUÇÃO. DESCABIMENTO. Descabida a dedução fiscal de ágio amortizado, fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, quando não se observa, dentre os demais requisitos, a confusão patrimonial entre o investidor e a investida, mediante incorporação, cisão ou fusão. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO FISCAL. FUNDAMENTO. ATIVOS INTANGÍVEIS. DEDUTIBILIDADE. DESCABIMENTO. Exceto quando da realização do investimento por baixa ou alienação, é descabida a dedução de ágio fiscalmente amortizado quando amparado, de fato, em ativos intangíveis precisamente identificados pelo investidor. ESTIMATIVA MENSAL. INADIMPLEMENTO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. LEGALIDADE. A partir da alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, restou clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. ÁGIO. DEDUÇÃO. PREVISÃO LEGAL. AUSÊNCIA. Não há expressa previsão legal que autorize a indiscriminada dedução fiscal de ágio na apuração da CSLL, não se podendo subverter a ordem tributária ao afirmar ser permitido o que não é proibido, máxima que se aloja tão somente no direito privado. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. MENSURAÇÃO. REGISTRO. ACOMPANHAMENTO. MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. RESULTADOS POSITIVOS OU NEGATIVOS. ÁGIO OU DESÁGIO. NEUTRALIDADE FISCAL. O diploma legal que instituiu a CSLL buscou, a exemplo do já evidenciado quanto ao IRPJ, neutralizar os efeitos fiscais dos investimentos avaliados pelo MEP enquanto mantidos pelo investidor, devendo ser excluídos os resultados positivos e o deságio e, de outra banda, adicionados os resultados negativos e o ágio. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AUSÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. EMPRESA-ALVO. ÁGIO INDEVIDAMENTE VERTIDO. AMORTIZAÇÃO. DESNECESSIDADE. DEDUÇÃO FISCAL. DESCABIMENTO. É desnecessária à empresa-alvo a amortização de ágio incorrido pelo investidor quando da aquisição das ações/cotas dela própria, sem que com aquele tenha se confundido por incorporação, fusão ou cisão, sendo, então, indedutível na apuração da exação. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. MEP. ÁGIO. FUNDAMENTOS. ATIVOS INTANGÍVEIS. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. TRATAMENTO FISCAL. IRPJ. CSLL. CONVERGÊNCIA. SIMETRIA. DEDUÇÃO. MOMENTO. ALIENAÇÃO OU BAIXA DO INVESTIMENTO. O arcabouço legal e jurisprudencial revela a busca pela convergência e simetria das regras de apuração da CSLL às do IRPJ, dentre elas as que tratam do ágio suportado pelo investidor quando da aquisição de participação societária avaliada pelo MEP, quer tenha como fundamento ativos intangíveis, quer expectativa de rentabilidade futura, o qual somente poderá surtir efeitos fiscais quando da alienação ou baixa do investimento, salvo em situações excepcionais não caracterizadas nos autos. ESTIMATIVA MENSAL. INADIMPLEMENTO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas.
Numero da decisão: 1102-001.585
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade suscitada e acolher a preliminar de cancelamento de parte da exigência fiscal em decorrência de manifesto erro material no lançamento de ofício do IRPJ do período de 1º de agosto a 31 de dezembro de 2015, nos termos do voto do Relator. No mérito, acordam os membros do colegiado em negar provimento ao recurso voluntário nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, para manter a glosa do ágio associado a ativos intangíveis na apuração do IRPJ; e (ii), por voto de qualidade, (ii.1) para manter a glosa do ágio associado a ativos intangíveis na apuração da CSLL, (ii.2) para manter a glosa do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, no montante adequadamente identificado pela autoridade fiscal, considerando aplicáveis as normas de dedutibilidade do ágio também para a CSLL,e (ii.3) para manter a exigência das multas isoladas em razão de inadimplemento de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL – vencidos os Conselheiros Gustavo Schneider Fossati (Relator), Fredy José Gomes de Albuquerque e Cristiane Pires McNaughton, que davam provimento ao recurso nessas matérias. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Fernando Beltcher da Silva. Assinado Digitalmente Gustavo Schneider Fossati – Relator Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente e Redator designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa, Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Fenelon Moscoso de Almeida, Cristiane Pires McNaughton, Gustavo Schneider Fossati e Fernando Beltcher da Silva.
Nome do relator: GUSTAVO SCHNEIDER FOSSATI
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. ÁGIO. FUNDAMENTO. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. AMORTIZAÇÃO FISCAL. REQUISITO. INVESTIDOR E INVESTIDA. CONFUSÃO PATRIMONIAL. DESCUMPRIMENTO. DEDUÇÃO. DESCABIMENTO. Descabida a dedução fiscal de ágio amortizado, fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, quando não se observa, dentre os demais requisitos, a confusão patrimonial entre o investidor e a investida, mediante incorporação, cisão ou fusão. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO FISCAL. FUNDAMENTO. ATIVOS INTANGÍVEIS. DEDUTIBILIDADE. DESCABIMENTO. Exceto quando da realização do investimento por baixa ou alienação, é descabida a dedução de ágio fiscalmente amortizado quando amparado, de fato, em ativos intangíveis precisamente identificados pelo investidor. ESTIMATIVA MENSAL. INADIMPLEMENTO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. LEGALIDADE. A partir da alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, restou clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. ÁGIO. DEDUÇÃO. PREVISÃO LEGAL. AUSÊNCIA. Não há expressa previsão legal que autorize a indiscriminada dedução fiscal de ágio na apuração da CSLL, não se podendo subverter a ordem tributária ao afirmar ser permitido o que não é proibido, máxima que se aloja tão somente no direito privado. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. MENSURAÇÃO. REGISTRO. ACOMPANHAMENTO. MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. RESULTADOS POSITIVOS OU NEGATIVOS. ÁGIO OU DESÁGIO. NEUTRALIDADE FISCAL. O diploma legal que instituiu a CSLL buscou, a exemplo do já evidenciado quanto ao IRPJ, neutralizar os efeitos fiscais dos investimentos avaliados pelo MEP enquanto mantidos pelo investidor, devendo ser excluídos os resultados positivos e o deságio e, de outra banda, adicionados os resultados negativos e o ágio. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AUSÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. EMPRESA-ALVO. ÁGIO INDEVIDAMENTE VERTIDO. AMORTIZAÇÃO. DESNECESSIDADE. DEDUÇÃO FISCAL. DESCABIMENTO. É desnecessária à empresa-alvo a amortização de ágio incorrido pelo investidor quando da aquisição das ações/cotas dela própria, sem que com aquele tenha se confundido por incorporação, fusão ou cisão, sendo, então, indedutível na apuração da exação. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. MEP. ÁGIO. FUNDAMENTOS. ATIVOS INTANGÍVEIS. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. TRATAMENTO FISCAL. IRPJ. CSLL. CONVERGÊNCIA. SIMETRIA. DEDUÇÃO. MOMENTO. ALIENAÇÃO OU BAIXA DO INVESTIMENTO. O arcabouço legal e jurisprudencial revela a busca pela convergência e simetria das regras de apuração da CSLL às do IRPJ, dentre elas as que tratam do ágio suportado pelo investidor quando da aquisição de participação societária avaliada pelo MEP, quer tenha como fundamento ativos intangíveis, quer expectativa de rentabilidade futura, o qual somente poderá surtir efeitos fiscais quando da alienação ou baixa do investimento, salvo em situações excepcionais não caracterizadas nos autos. ESTIMATIVA MENSAL. INADIMPLEMENTO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas.

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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade suscitada e acolher a preliminar de cancelamento de parte da exigência fiscal em decorrência de manifesto erro material no lançamento de ofício do IRPJ do período de 1º de agosto a 31 de dezembro de 2015, nos termos do voto do Relator. No mérito, acordam os membros do colegiado em negar provimento ao recurso voluntário nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, para manter a glosa do ágio associado a ativos intangíveis na apuração do IRPJ; e (ii), por voto de qualidade, (ii.1) para manter a glosa do ágio associado a ativos intangíveis na apuração da CSLL, (ii.2) para manter a glosa do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, no montante adequadamente identificado pela autoridade fiscal, considerando aplicáveis as normas de dedutibilidade do ágio também para a CSLL,e (ii.3) para manter a exigência das multas isoladas em razão de inadimplemento de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL – vencidos os Conselheiros Gustavo Schneider Fossati (Relator), Fredy José Gomes de Albuquerque e Cristiane Pires McNaughton, que davam provimento ao recurso nessas matérias. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Fernando Beltcher da Silva. Assinado Digitalmente Gustavo Schneider Fossati – Relator Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente e Redator designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa, Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Fenelon Moscoso de Almeida, Cristiane Pires McNaughton, Gustavo Schneider Fossati e Fernando Beltcher da Silva.

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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. ÁGIO. FUNDAMENTO. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. AMORTIZAÇÃO FISCAL. REQUISITO. INVESTIDOR E INVESTIDA. CONFUSÃO PATRIMONIAL. DESCUMPRIMENTO. DEDUÇÃO. DESCABIMENTO. Descabida a dedução fiscal de ágio amortizado, fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, quando não se observa, dentre os demais requisitos, a confusão patrimonial entre o investidor e a investida, mediante incorporação, cisão ou fusão. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO FISCAL. FUNDAMENTO. ATIVOS INTANGÍVEIS. DEDUTIBILIDADE. DESCABIMENTO. Exceto quando da realização do investimento por baixa ou alienação, é descabida a dedução de ágio fiscalmente amortizado quando amparado, de fato, em ativos intangíveis precisamente identificados pelo investidor. ESTIMATIVA MENSAL. INADIMPLEMENTO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. LEGALIDADE. A partir da alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, restou clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 Fl. 5167DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 2 PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. ÁGIO. DEDUÇÃO. PREVISÃO LEGAL. AUSÊNCIA. Não há expressa previsão legal que autorize a indiscriminada dedução fiscal de ágio na apuração da CSLL, não se podendo subverter a ordem tributária ao afirmar ser permitido o que não é proibido, máxima que se aloja tão somente no direito privado. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. MENSURAÇÃO. REGISTRO. ACOMPANHAMENTO. MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. RESULTADOS POSITIVOS OU NEGATIVOS. ÁGIO OU DESÁGIO. NEUTRALIDADE FISCAL. O diploma legal que instituiu a CSLL buscou, a exemplo do já evidenciado quanto ao IRPJ, neutralizar os efeitos fiscais dos investimentos avaliados pelo MEP enquanto mantidos pelo investidor, devendo ser excluídos os resultados positivos e o deságio e, de outra banda, adicionados os resultados negativos e o ágio. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AUSÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. EMPRESA-ALVO. ÁGIO INDEVIDAMENTE VERTIDO. AMORTIZAÇÃO. DESNECESSIDADE. DEDUÇÃO FISCAL. DESCABIMENTO. É desnecessária à empresa-alvo a amortização de ágio incorrido pelo investidor quando da aquisição das ações/cotas dela própria, sem que com aquele tenha se confundido por incorporação, fusão ou cisão, sendo, então, indedutível na apuração da exação. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. MEP. ÁGIO. FUNDAMENTOS. ATIVOS INTANGÍVEIS. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. TRATAMENTO FISCAL. IRPJ. CSLL. CONVERGÊNCIA. SIMETRIA. DEDUÇÃO. MOMENTO. ALIENAÇÃO OU BAIXA DO INVESTIMENTO. O arcabouço legal e jurisprudencial revela a busca pela convergência e simetria das regras de apuração da CSLL às do IRPJ, dentre elas as que tratam do ágio suportado pelo investidor quando da aquisição de participação societária avaliada pelo MEP, quer tenha como fundamento ativos intangíveis, quer expectativa de rentabilidade futura, o qual somente poderá surtir efeitos fiscais quando da alienação ou baixa do investimento, salvo em situações excepcionais não caracterizadas nos autos. ESTIMATIVA MENSAL. INADIMPLEMENTO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. LEGALIDADE. Fl. 5168DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 3 A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade suscitada e acolher a preliminar de cancelamento de parte da exigência fiscal em decorrência de manifesto erro material no lançamento de ofício do IRPJ do período de 1º de agosto a 31 de dezembro de 2015, nos termos do voto do Relator. No mérito, acordam os membros do colegiado em negar provimento ao recurso voluntário nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, para manter a glosa do ágio associado a ativos intangíveis na apuração do IRPJ; e (ii), por voto de qualidade, (ii.1) para manter a glosa do ágio associado a ativos intangíveis na apuração da CSLL, (ii.2) para manter a glosa do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, no montante adequadamente identificado pela autoridade fiscal, considerando aplicáveis as normas de dedutibilidade do ágio também para a CSLL, e (ii.3) para manter a exigência das multas isoladas em razão de inadimplemento de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL – vencidos os Conselheiros Gustavo Schneider Fossati (Relator), Fredy José Gomes de Albuquerque e Cristiane Pires McNaughton, que davam provimento ao recurso nessas matérias. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Fernando Beltcher da Silva. Assinado Digitalmente Gustavo Schneider Fossati – Relator Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente e Redator designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa, Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Fenelon Moscoso de Almeida, Cristiane Pires McNaughton, Gustavo Schneider Fossati e Fernando Beltcher da Silva. Fl. 5169DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 4 RELATÓRIO Tratam os autos de lançamento de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), fls. 4.769/4.789, no valor total de R$ 49.228.550,49, incluídos encargos legais, e de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), fls. 4.750/4.763 e 4.764/4.768, nos valores de R$ 12.650.906,12 e R$ 2.120.417,73, incluindo encargos legais, respectivamente, decorrentes de exclusões supostamente indevidas em virtude de amortização de ágio em operações societárias estruturadas, com a utilização de empresas-veículo, cujos fatos geradores são detalhados na autuação e no Termo de Verificação Fiscal (TVF). O relatório da Delegacia Regional de Julgamento (DRJ) traz um resumo do TVF, o qual transcrevo abaixo: De acordo com a Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal do auto de infração do IRPJ, fls. 4.770/4.773, foram apuradas as seguintes infrações, relacionadas aos anos calendário de 2013, 2014 e 2015: EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS - INDEVIDA AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO COM FUNDAMENTO EM "INTANGÍVEIS E OUTRAS RAZÕES ECONÔMICAS" Valor excluído indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro Real, conforme descrição constante no Relatório Fiscal e seus Anexos, os quais fazem parte do presente Auto de Infração. (...) EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS - INDEVIDA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO COM FUNDAMENTO EM "EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA" Valor excluído indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro Real, conforme descrição constante no Relatório Fiscal e seus Anexos, os quais são parte integrante do presente Auto de Infração. (...) MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA Falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução. (...) REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO - RTT INFRAÇÃO: AJUSTE DO RTT EFETUADO INDEVIDAMENTE - INDEVIDA AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO COM FUNDAMENTO ECONÔMICO EM "INTANGÍVEL OU OUTRAS RAZÕES ECONÔMICAS" Fl. 5170DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 5 O sujeito passivo efetuou a menor os ajustes decorrentes do regime tributário instituído pelo capítulo III da Lei nº 11.941/09, conforme demonstrado no Relatório Fiscal e seus Anexos, que são parte integrante do presente Auto de Infração. (...) REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO - RTT INFRAÇÃO: AJUSTE DO RTT EFETUADO INDEVIDAMENTE - INDEVIDA AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO COM FUNDAMENTO EM "EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA" O sujeito passivo efetuou a menor os ajustes decorrentes do regime tributário instituído pelo capítulo III da Lei nº 11.941/09, conforme demonstrado no Relatório Fiscal e seus Anexos que são parte integrante do presente Auto de Infração. A exigência da CSLL decorreu das mesmas infrações, sendo dividida em dois autos de infração: a relacionada à multa ou juros isolados por falta de recolhimento sobre base de cálculo estimada foi formalizada no auto às 4.764/4.768; as demais estão no lançamento às fls. 4.750/4.763. O Termo de Verificação Fiscal encontra-se anexado às fls. 4.471/4.573, merecendo destaque o seguinte trecho bastante elucidativo: 66. De forma bastante sucinta, a presente autuação diz respeito à glosa de exclusões/reduções das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Essas exclusões/reduções das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL foram efetuadas pela Morena Rosa Indústria e Comércio de Confecções S/A, ao longo do período fiscalizado, em razão de amortizações de ágio que, nesta fiscalização, foram compreendidas como indevidas pelos auditores-fiscais. 67. A compreensão dos auditores-fiscais de que tais glosas tributárias deveriam ser procedidas decorre da análise e cotejamento entre a base fática descrita na documentação apresentada pela fiscalizada e a interpretação das normas de incidência de dedutibilidade tributária que tratam do ágio (arts. 385 e 386 do RIR). Efetuada a análise dos fatos e o seu cotejamento às normas de regência da matéria, restou claro que os fatos descritos nos documentos apresentados não se enquadravam no modelo de suporte fático previsto na hipótese de incidência: os aspectos pessoal e material da situação ocorrida no caso não se adequam aos previstos da hipótese legal de incidência. 68. Particularizando, como já mencionamos as infrações foram cometidas no contexto de uma prática de planejamento tributário abusivo conhecida como “amortização de ágio transferido”, realizada de acordo com uma sequência de operações estruturadas. Essa sequência de operações estruturadas envolveram, principalmente, quatro entidades: a) O “investidor de fato”, no caso, o Acqua FIP-M; duas empresas-veículo, no caso, a Companhia Acqua (“holding intermediária”) e a Lagnes Participações Ltda (“holding imediata” ou “investidora de direito”); e c) a investida, no caso, a Morena Rosa Indústria e Comércio de Confecções S/A (“empresa-alvo”). Fl. 5171DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 6 69. De acordo com o planejado para a sequência de operações estruturadas em questão, os recursos reunidos pelo "investidor de fato" foram aportados transitoriamente na “holding intermediária”, a qual, por sua vez, aportou- os transitoriamente na “holding imediata”, sendo que esta, por fim, comprou a participação acionária na “empresa-alvo” pagando pela referida participação societária além do montante referente ao valor patrimonial das ações um montante correspondente a um ágio – sobrevalor pago pela participação acionária equivalente à diferença entre o valor total pago e o valor patrimonial das ações em questão. 70. Uma vez adquirida a participação societária nessas condições, decorrido o prazo previsto no planejamento da sequência de operações estruturadas, a “empresa-alvo” incorporou a “holding imediata” e a partir de então passou a amortizar o mencionado ágio alegando amparo legal para esta prática nos arts. 385 e 386 do Decreto Lei nº 3.000/99 (base legal: arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97). 71. Contudo, conforme demonstrado ao longo do presente Relatório Fiscal, o suporte fático, consubstanciado pela efetivação da sequência de operações estruturadas na forma planejada acima descrita, não se subsume na hipótese de incidência de dedutibilidade prevista nos dispositivos legais mencionados. 72. A hipótese de incidência de dedutibilidade aplica-se, no seu aspecto pessoal, ao “investidor de fato” quando incorpora/funde ou é incorporado/fundido pela investida: o que efetivamente não ocorreu no presente caso. No aspecto material, a possibilidade de amortização se dá, a partir da confusão patrimonial entre os patrimônios do “investidor de fato” e da investida, pelo reconhecimento da “perda”, no patrimônio comum (confundido) recém-formado, do investimento realizado pelo “investidor de fato”: isto também não ocorreu, uma vez que os patrimônios do “investidor de fato” e da investida sequer chegaram a se confundir. 73. Na descrição do suporte fático baseado numa sequência de operações estruturadas como a em questão, é de fundamental importância a rigorosa caracterização das empresas-veículo, cujo emprego nas estruturas das organizações societária acabam gerando artificialidades nas relações entre as empresas dos grupos, bem assim consequências contábeis também artificiais. Por isso, na narração fática procedida na presente autuação, a descrição dos atos referentes às empresas-veículo teve um tratamento mais detalhado. 74. Este é um resumo das linhas gerais da discussão constante no presente capítulo. Em tese, o planejamento tributário abusivo em tela é relativamente simples, mas a complexidade aumenta quando é levado em conta o fato de mesmo num planejamento tributário simples como este várias empresas serem envolvidas e trazerem, para a instrução razoável do processo, um conjunto considerável de documentos. No mesmo sentido, devem ser considerados todos os detalhes concernentes ao momento de transição da Fl. 5172DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 7 legislação do IRPJ e da CSLL abarcado pelo período da fiscalização, à mudança da legislação vigente sobre a matéria, ao momento de mudança das obrigações acessórias incidentes sobre os fatos geradores em questão (FCont, ECF, etc) e às irregularidades nas informações dessas obrigações acessórias pela fiscalizada, assim como as irregularidades cometidas na apuração das bases de cálculo (ágio a amortizar) das supostas dedutibilidades. (sem grifos no original) O contribuinte autuado, devidamente intimado, apresentou tempestivamente impugnação, alegando e sustentando, em síntese, que: a) as autoridades fiscais reconheceram no Relatório Fiscal que (i) o preço de aquisição foi efetivamente pago por Lagnes, em dinheiro, no valor total de R$ 240.000.000,00; (ii) Lagnes era totalmente desvinculada e independente dos Vendedores; e (iii) o ágio teve suporte em laudo de rentabilidade futura preparado por perito independente; b) o fundamento utilizado para as exigências de IRPJ e CSLL está centrado no fato de que a Lagnes teria sido uma empresa veículo sem propósito negocial, com o único objetivo de se aproveitar do registro do ágio. Como esta sociedade não seria a investidora de fato, mas sim o Acqua FIP, a amortização do ágio pela impugnante não seria possível, por supostamente não ter havido o encontro patrimonial entre investidora e investida, mediante evento de incorporação, conforme previsto nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532/97; c) as próprias autoridades fiscais reconheceram no Relatório Fiscal que a operação de aquisição de ações da impugnante não envolveu atos de simulação, uma vez que a intenção das partes envolvidas foi regularmente declarada nos pertinentes documentos da operação, especialmente nas atas de assembleias, e que não houve qualquer divergência entre a realidade contratual e a realidade efetivamente pretendida; d) não foi comprovado e, portanto, não restou caracterizado dolo ou fraude à lei na operação, uma vez que não houve negócio ilício por meio de procedimento lícito, e que todo o arranjo contratual utilizado na operação possui o devido respaldo no Direito privado; e) em virtude do acima exposto, as autoridades fiscais não podem desconsiderar a Lagnes na operação, sob a alegação de indevida utilização de empresa veículo e concluir que não teria havido a efetiva absorção patrimonial entre adquirente e adquirida; f) o caso deve ser analisado à luz do art. 24 do Decreto-Lei n° 4.657/42 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro – “LINDB”), que vincula a revisão de atos administrativos à jurisprudência majoritária em vigor na época destes atos; Fl. 5173DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 8 g) com relação à quantificação do ágio para fins fiscais, a avaliação financeira relativa ao percentual adquirido pela Lagnes (60% do capital da impugnante), era representado pelo intervalo entre R$ 292.320.000,00 e R$ 322.800.000,00, valores mais do que suficientes para justificar, para fins fiscais, o ágio de rentabilidade futura de R$ 206.432.297,95; h) apesar do equívoco cometido pela impugnante no registro e na amortização fiscal do ágio, no valor de R$ 187.250.057,65 a título de ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, ele possui respaldo em laudo de perito independente, que autoriza sua integral amortização para fins fiscais, razão pela qual as respectivas despesas devem ser reconhecidas como válidas; i) subsidiariamente, é impossível a adição das despesas para fins de CSLL, visto que as normas aplicáveis ao IRPJ não alcançam automaticamente a CSLL e não há na legislação tributária previsão legal específica aplicável à CSLL que disponha sobre a necessidade de adição à sua base de cálculo de despesas de amortização de ágio; j) é inexigível a multa isolada de 50% do valor das estimativas mensais, uma vez que nos casos de aplicação da multa de ofício de 75% sobre o valor principal do tributo devido ao final do ano-calendário, a infração pela ausência de recolhimento das estimativas mensais é absorvida, não se aplicando a multa isolada de 50%; k) por fim, que não se pode admitir o computo de juros de mora sobre a multa de ofício. Foi proferido pela 3ª Turma da DRJ/FOR o acórdão n° 08-44.990 que, por unanimidade, julgou improcedente a impugnação, nos termos do voto do relator, mantendo o crédito tributário. A seguir, colaciono a ementa do julgado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSÁRIA CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE INVESTIDOR REAL E INVESTIDA. USO DE EMPRESA VEÍCULO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da "confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a investidora real transferiu recursos a uma "empresa veículo" com a específica finalidade de sua aplicação na aquisição de participação societária em outra empresa e se a "confusão patrimonial" advinda do processo de incorporação não envolve a Fl. 5174DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 9 pessoa jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NATUREZA DE DESPESA. DESPESA CRIADA ARTIFICIALMENTE. INDEDUTIBILIDADE. A amortização do ágio constitui-se em espécie do gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se sujeita ao regramento geral disposto no art. 299 do RIR/99, que vincula a sua dedutibilidade a despesa decorra de operação necessária, normal e usual da pessoa jurídica. Não há como estender tais atributos para despesas derivadas de operações montadas artificialmente com o fim único de economia tributária. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 SUSTENTAÇÃO ORAL EM SESSÃO DE JULGAMENTO. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO NA LEGISLAÇÃO QUE REGE O PROCESSO ADMINISTRATIVO EM PRIMEIRA INSTÂNCIA. Deve ser indeferido o pedido de sustentação oral em sessão de julgamento na primeira instância administrativa, por falta de previsão legal. ART. 24 LINDB. NÃO APLICAÇÃO AO PAF. O disposto no art. 24 da LINDB, introduzido pela Lei nº 13.655, de 2018, é dirigido essencialmente aos órgãos de controle, não cabendo a sua aplicação pelos órgãos de julgamento administrativo fiscal. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 JUROS MORATÓRIOS INCIDENTES SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. TAXA SELIC. A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto tanto o pagamento do tributo como a penalidade pecuniária decorrente do seu não pagamento, incluindo a multa de oficio proporcional. O crédito tributário corresponde a toda a obrigação tributária principal, incluindo a multa de oficio proporcional, sobre o qual, assim, devem incidir os juros de mora à taxa Selic. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 AUTO REFLEXO. Quanto à impugnação de auto de infração lavrado como reflexo de fatos apurados para o lançamento do IRPJ, são aplicáveis as mesmas razões que deram fundamento à decisão acerca da impugnação a este, exceto para as alegações específicas no tocante ao auto reflexo. Fl. 5175DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 10 CSLL. DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO - DEDUTIBILIDADE. Também para a CSLL, a dedutibilidade de despesas deve observar os requisitos da necessidade, da usualidade e da normalidade, razão pela qual, ausentes os requisitos de dedutibilidade da amortização do ágio para o IRPJ, também é indedutível a amortização para a CSLL. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Inconformado com o resultado, o contribuinte apresentou Recurso Voluntário, alegando, em síntese, que: a) No caso concreto, as autoridades fiscais deixaram de apurar corretamente o IRPJ relacionado ao período de 01.08.2015 a 31.12.2015 por desconsiderarem a existência de prejuízo fiscal no valor de R$ 22.536.572,22 antes da glosa da amortização do ágio, e, por conta do equívoco, indevidamente exigem crédito tributário (acrescido de juros de mora e multa de ofício) no valor de R$ 7.793.369,73!; b) No caso de realização por incorporação, o ágio tinha o seguinte tratamento fiscal na empresa sobrevivente para fins de apuração de IRPJ e CSLL: (i) O ágio fundamentado no valor de mercado dos ativos era adicionado ao valor contábil desses ativos para depreciação ou amortização; (ii) O ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura era amortizado para fins fiscais na proporção máxima de 1/60 por mês; e (iii) O ágio fundamentado em outras razões econômicas, incluindo intangíveis, não podia ser amortizado para fins fiscais; c) Tendo em vista que a aquisição das ações da Recorrente ocorreu em 02.05.2012 e que a incorporação da Lagnes ocorreu em 30.06.2013, são inequivocamente aplicáveis ao ágio amortizado pela Recorrente as regras anteriores às alterações trazidas pela Lei nº 12.973/14. Por tal motivo, a parcela do ágio em discussão foi inteiramente fundamentada em laudo de expectativa de rentabilidade futura e amortizada para fins fiscais na proporção máxima de 1/60 por mês; d) A despeito da regularidade da operação e da amortização fiscal do ágio, os autos de infração de IRPJ e CSLL lavrados pela RFB contra a Recorrente seguem questionável ímpeto das autoridades fiscais de desconsiderar estruturas totalmente legítimas e baseadas em lei, sem qualquer indício de fraude ou simulação, sob a vaga alegação de inexistência de motivação comercial ou propósito negocial; e) No caso concreto, o Relatório Fiscal expressamente reconheceu que: (i) o preço de aquisição foi efetivamente pago por Lagnes, em dinheiro, no valor total de R$ 240.000.000,00; (ii) Lagnes era empresa totalmente desvinculada e Fl. 5176DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 11 independente dos Vendedores; e (iii) o ágio teve o devido suporte em laudo de avaliação preparado por perito independente – Hirashima & Associados Ltda; f) Em resumo, embora as autoridades fiscais não tenham, em qualquer momento, expressa e fundamentadamente, desconsiderado a existência da Lagnes, contraditoriamente alegaram que Lagnes seria empresa veículo sem propósito negocial, cujo único objetivo seria o de registro de ágio. Com base nessa alegação vaga e sem a devida comprovação, concluíram que Lagnes não seria a investidora de fato e, consequentemente, que a amortização fiscal do ágio, tal como procedida pela Recorrente, não seria possível por supostamente não ter havido encontro patrimonial entre investidora e investida, mediante evento de incorporação, conforme previsão dos artigos 7º, III, e 8º da Lei nº 9.532/97; g) Ocorre, contudo, que a desconsideração da Lagnes na operação dependeria necessariamente da verificação e comprovação da existência de fraude ou simulação, o que não há no presente caso, como reconhecido pelas próprias autoridades fiscais e pela Delegacia de Julgamento. Com efeito, Lagnes era empresa devidamente constituída e registrada perante os órgãos públicos responsáveis, com objetivo de participação em outras sociedades, caracterizando-se como empresa holding, figura societária que possui respaldo no artigo 2º, § 3º, da Lei 6.404/76 (Lei das S.A. – “LSA”); h) Como dito, o Contrato faz expressa menção à Lagnes como adquirente das ações da Recorrente, tal como efetivamente pretendido pelas partes desde o início das tratativas para a operação e tal como, ao fim, efetivamente praticado. Há, a todo momento, declaração expressa e verdadeira de intenções pelas partes nos documentos da operação, no sentido de que Lagnes seria única e real titular de direitos e deveres relacionados ao Contrato; i) Tal como reconhecido pelas próprias autoridades fiscais no Relatório Fiscal, a operação de aquisição de ações da Recorrente não envolveu atos de simulação, uma vez que a intenção das partes foi regularmente declarada nos documentos da operação e não houve qualquer divergência entre a realidade contratual e a realidade efetivamente pretendida; j) O caso da Recorrente deve ser analisado também à luz do artigo 24 do Decreto-Lei nº 4.657/42 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro – “LINDB”), incluído pela Lei nº 13.655/18, que vincula a revisão de atos administrativos à jurisprudência majoritária em vigor na época destes atos, já que à época da aquisição de ações da Recorrente e da incorporação da Lagnes, o CARF já possuía jurisprudência favorável aos contribuintes; k) Considerando que, na data de 31.03.2012, o patrimônio líquido proporcional da Recorrente era de R$ 33.567.702,05, Lagnes registrou – exclusivamente para fins fiscais – ágio de aproximadamente R$ 206.432.297,95. Com fundamento na legislação aplicável à época dos fatos, tal como descrito no item III.1., o referido ágio foi inteiramente fundamentado em perspectiva de Fl. 5177DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 12 rentabilidade futura da Recorrente, conforme indicado por laudo de avaliação preparado pelos peritos Hirashima & Associados Ltda. em 27.04.2012; l) Na remota hipótese de não serem admitidos os argumentos da Recorrente que demonstram a (i) legitimidade da operação de aquisição de 60% de participação pela Lagnes, realizada entre partes não relacionadas e que envolveu efetivo pagamento de preço, com respaldo em avaliação financeira; e (ii) regularidade do registro e da posterior amortização fiscal do ágio registrado na referida aquisição; não se pode admitir a exigência de CSLL; m) As normas aplicáveis ao IRPJ não alcançam automaticamente a CSLL e não há na legislação tributária previsão legal específica aplicável à CSLL que disponha acerca da necessidade de adição à sua base de cálculo de despesas de amortização de ágio, ainda que consideradas indedutíveis para o IRPJ, por desatendimento de condições dos artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97. Em outras palavras, não é suficiente a utilização, por analogia, de normas aplicáveis ao IRPJ para a glosa de despesas de amortização fiscal de ágio para CSLL; n) Com base no princípio da consunção, instituto emprestado do Direito Penal que prevê que a infração mais gravosa deve absorver a infração que lhe é preparatória ou subjacente, a exigência da multa de ofício de 75% sobre o valor de principal do tributo devido ao final do ano-calendário abrange a multa isolada de 50% do valor das estimativas mensais não recolhidas ao longo desse mesmo ano-calendário; o) Na remota hipótese de os argumentos expostos ao longo desta impugnação não serem entendidos como suficientes para o integral cancelamento dos autos de infração, não pode ser admitido o cômputo de juros de mora sobre a multa de ofício; É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Gustavo Schneider Fossati, Relator. 1 ADMISSIBILIDADE O presente Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, razão, pela qual, dele conheço. Fl. 5178DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 13 2 PRELIMINAR Em sede preliminar, a Recorrente alega que as autoridades fiscais deixaram de apurar corretamente o IRPJ de 01.08.2015 a 31.12.2015 ao desconsiderarem a existência de prejuízo fiscal no valor de R$ 22.536.572,22 antes da glosa da amortização do ágio e, assim, por conta desse equívoco, passaram a exigir indevidamente crédito tributário no valor total de R$ 7.793.369,73. Para comprovar suas alegações, colaciona na peça recursal determinados trechos e documentos constantes do Relatório Fiscal. Conforme consta no Demonstrativo do Cálculo do IRPJ por Estimativa e da Multa Isolada e no Demonstrativo do Cálculo da CSLL por Estimativa e da Multa Isolada, as autoridades fiscais reconhecem prejuízo fiscal e base negativa de CSLL no valor de R$ 22.536.572,22 antes da glosa da amortização do ágio. Com a glosa da amortização do ágio, apuram base de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL no valor de R$ 6.932.400,77, de forma que não lançam multa isolada pela ausência de recolhimento de estimativa em dezembro de 2015. No Demonstrativo de Apuração da CSLL, as autoridades fiscais também consideraram corretamente a base negativa da CSLL, no valor de R$ 22.536.572,22 antes da glosa da amortização do ágio e, consequentemente, partiram da referida base negativa da CSLL para confirmar a inexistência da contribuição a recolher no perídio de 01.08.2015 a 31.12.2015. No entanto, alega a Recorrente, que as autoridades fiscais cometeram “grave equívoco” na apuração do IRPJ e deixaram de considerar o saldo de prejuízo fiscal, no valor de R$ 22.536.572,22 antes da glosa da amortização do ágio. Como se verifica no Demonstrativo de Apuração do IRPJ, as autoridades fiscais consideraram o valor da glosa da amortização fiscal do ágio como valor tributável do referido período, mas sem efetuar qualquer compensação com o prejuízo fiscal existente. Como resultado, apuraram valor de IRPJ a pagar de R$ 3.891.042,86. Na fl. 4.780 dos autos (p. 11 do Recurso Voluntário) a Recorrente colaciona o Demonstrativo de Apuração do IRPJ referente ao período em questão, no qual se pode verificar, no retângulo em vermelho, que na compensação de prejuízos, o prejuízo do período compensado foi considerado como zero, gerando, portanto, imposto a pagar. Com razão a Recorrente. As autoridades fiscais exigiram crédito tributário inexistente, no valor total de R$ 7.793.369,73 (já acrescido de multa de 75% e de juros). Isso porque, conforme se verifica no Relatório Fiscal, antes da glosa da amortização do ágio, a Recorrente apurou prejuízo fiscal e base negativa da CSLL no valor de R$ 22.536.572,22 no ano de 2015. E com a glosa da amortização do ágio, o valor do prejuízo fiscal e da base negativa da CSLL passou a ser de R$ 6.932.400,77, tal como reconhecido pelas autoridades fiscais no cálculo da CSLL e das multas isoladas lançadas. No entanto, não entendo pela decretação de nulidade dos autos de infração. Em que pese o comprovado equívoco de parte do lançamento tributário, este não é suficiente para macular a totalidade do lançamento, visto que relativo a um curto período da suposta infração. Fl. 5179DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 14 Além disso, a Recorrente teve acesso e conhecimento de todos os elementos fáticos e jurídicos da autuação, podendo exercer legitimamente a ampla defesa e o contraditório, com todos os meios de prova existentes. Assim, não vejo qualquer prejuízo a ser imputável à Recorrente sob esse aspecto. Por outro lado, é devido o cancelamento do crédito tributário de R$ 7.793.369,73, uma vez que decorre de equívoco no cálculo do tributo por ocasião do ato do lançamento, consoante exposto acima, o que deve ser aqui decretado. Uma vez comprovado o equívoco na determinação da base de cálculo do tributo, impõe-se a sua correção para ajustar o valor lançado. Assim, não acolho o pedido preliminar de decretação de nulidade do auto de infração, pelas razões acima expostas, e acolho o pedido preliminar de cancelamento de parte do auto de lançamento, relativamente ao crédito tributário no valor de R$ 7.793.369,73. 3 MÉRITO Para analisar o mérito do caso, partirei de um resumo dos fatos e das provas trazidas aos autos, a partir do dedicado e minucioso trabalho descritivo da fiscalização no Relatório Fiscal. Ato contínuo, passarei à minha análise jurídica dos fatos e das provas, cotejando-a com as alegações das partes, evoluindo para a construção da fundamentação jurídica da presente decisão. 3.1. Das empresas envolvidas na operação Trata-se de operação de investimento estruturado, envolvendo a Recorrente e o grupo econômico Acqua-Tarpon, visando à aquisição de 60% das ações da Recorrente. Para fins de viabilizar esta aquisição de participação societária, o mencionado grupo utilizou duas sociedades de participação (holdings) no contexto de sua estratégia empresarial. Na visão da fiscalização, essa sequência de operações estruturadas envolveu principalmente quatro sociedades, as quais a fiscalização identifica da seguinte forma (p. 32 do Relatório Fiscal, tópico 68): a) O “investidor de fato” (Acqua-FIP); b) Companhia Acqua (“holding intermediária”); c) Lagnes Participações Ltda (“holding imediata” ou “investidora de direito”); d) A investida (Morena Rosa Indústria e Comércio de Confecções S/A, a “empresa-alvo”) De acordo com a estratégia elaborada pelas sociedades envolvidas, os recursos teriam sido captados pelo “investidor de fato” (Acqua-FIP) e aportados transitoriamente na “holding intermediária” (Companhia Acqua), a qual, por sua vez, os aportou transitoriamente na Fl. 5180DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 15 “holding imediata” (Lagnes), sendo que esta, por fim, adquiriu a participação acionária na “empresa-alvo” (Morena Rosa), pagando pela referida participação societária, além do montante referente ao valor patrimonial das ações, um montante correspondente ao ágio. Uma vez adquirida a participação societária dentro desse desenho operacional, a “empresa-alvo” (Morena Rosa) incorporou a “holding imediata” (Lagnes) e a partir de então passou a amortizar o mencionado ágio, com base nos arts. 385 e 386 do Decreto 3.000/99 e nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. Do Relatório Fiscal, colaciono o Grafo de Relacionamentos 4, no qual se pode observar o relacionamento societário entra a Acqua-FIP, a Companhia Acqua, a Lagnes Paraticipações Ltda e a Morena Rosa Indústria e Comércio S/A (p. 73 do Relatório Fiscal). 3.2. Da geração do ágio O negócio envolvendo a compra de 60% da participação societária da Morena Rosa foi previsto em contrato (fls. 517 a 581). A fiscalização ressalta a relevância de outros Fl. 5181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 16 instrumentos jurídicos, entre eles o Termo de Fechamento (fls. 582 a 595), o Acordo de Acionistas (fls. 596 a 627) e o Livro de Registro de Ações (fls. 3.021 a 3.044) da investida. Para a fiscalização, “todas as etapas da reorganização societária que deveria ser efetuada até que se chegasse à empresa com patrimônio e as atividades adequadas à operação industrial e comercial pretendida pelas partes, estão descritas nesses documentos”. O contrato previa o pagamento de R$ 240.000.000,00, sendo que R$ 180.000.000,00 deveriam ser pagos em 02.05.2012 e os demais R$ 60.000.000,00 pagos de forma parcelada. O pagamento com ágio ocorreu com base em vários fundamentos, sendo que um deles – o que interessa ao caso – foi o ágio por expectativa de rentabilidade futura. Os ágios foram fundamentados em dois laudos distintos, encomendados pelo Acqua-FIP à Hirashima e Associados: a) Laudo de Avaliação Econômica (fls. 663 a 693), de abril de 2012, que traz a avaliação da expectativa de rentabilidade futura da fiscalizada; b) Laudo de Avaliação de Certos Ativos Intangíveis para Fins Contábeis (fls. 694 a 735), de 25 de setembro de 2012, que avaliava os demais bens do ativo não circulante em razão do seu valor justo. Os valores constantes nesses laudos serviram de base para a escrituração do investimento na Lagnes Participações Ltda (conforme balancete da Lagnes Participações Ltda, extraído para a data de 02.05.2012, fls. 4.285 a 4.287). Portanto, consoante previsto no contrato, ao final deveriam ser pagos, pelas empresas do Grupo Acqua, um total de R$ 240.000.000,00 para a aquisição da participação na Morena Rosa. Essa participação societária, objeto do negócio, possuía em 02.05.2012, o valor patrimonial de R$ 33.567.702,05, sendo que foram pagos, a título de ágio, R$ 206.432.297,95, representando um ágio equivalente a 86,01% do valor pago pela participação societária. A fiscalização insiste em ressaltar a origem dos pagamentos. Informa que a totalidade dos recursos investidos foram desembolsados pelo Acqua-FIP, sendo que o fluxo desses recursos teria sido quase imediato. Destaca que o valor total desembolsado pelo Acqua-FIP pode ter sido transferido no mesmo dia ou, no máximo, com uma demora de um dia útil entre as contas do Acqua-FIP e as contas da Lagnes e dos acionistas vendedores. Na sua leitura, os recursos investidos não foram reunidos pelas “empresas-veículo” (Companhia Acqua e Lagnes), nem eram provenientes das suas atividades próprias, mas sim provenientes do Acqua-FIP, sendo que os recursos apenas transitaram pelo patrimônio dessas empresas. Nesse sentido, a fiscalização destaca os seguintes documentos: • no Acqua FIP-M, os “Boletim de Subscrição”, de todos os cotistas inaugurando a subscrição de cotas distribuídas pelo Fundo ao subscrever, no mesmo dia, em 30/04/2012, cotas no valor de R$ 240.500.000,00(fls. 3.813 a 3.843); Fl. 5182DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 17 • no Acqua FIP-M, o documento intitulado “Razão de Investidores” (fl. 3.700), que informa a inauguração da distribuição de cotas pela integralização de 2.405 cotas (R$ 100.000,00 por cota) ao valor total de R$ 240.500.000,00, em 30/04/2012; • na Companhia Acqua, o “Boletim de Subscrição” (fl. 4.039), que informa subscrição e integralização, por parte do Acqua FIP-M, de ações no valor de R$ 240.159.900,00, em 25/04/2012; • na Companhia Acqua, o “Comprovante de Transações MIFT – Transferências, TEDs, DOCs” (fl. 4.132), que informa a transferência de R$ 240.155.000,00, da Companhia Acqua para a Lagnes Participações Ltda., em 02/05/2012; • na Lagnes Participações Ltda., a “2ª Alteração do Contrato Social” (fl. 438 a 446), que aumentou o capital social, de R$ 100,00 para R$ 240.155.000,00, aumento de capital social subscrito pela Companhia Acqua, em 25/04/2012; • na Lagnes Participações Ltda., o “Razão da Conta-contábil 11102010003 – CITIBANK” (fl. 4.284), que informa, em 02/05/2012, o aumento da conta pela integralização por parte da Companhia Acqua, em espécie, de capital no valor de R$ 240.155.000,00 e subsequente redução da conta pelos pagamentos efetuados aos vendedores; • na Lagnes Participações Ltda.. o “Extrato de Contas Correntes do Citibank” (fl. 837), que informa depósito de R$ 240.155.000,00 e saídas de R$ 240.150.000,00, em 02/05/2012; • na Lagnes Participações Ltda., o “Comprovante de Transações MIFT – Transferências, TEDs, DOCs” (fl. 836), que informa a transferência de R$ 180.000.000,00, da Lagnes Participações Ltda. para os acionistas vendedores, em 02/05/2012. Para a fiscalização, a documentação acima mencionada comprova que os recursos foram angariados pelo Acqua-FIP, para fins de aquisição da participação societária na Recorrente. Destaca que, supondo que a integralização de cotas do Fundo tenha ocorrido em 30.04.2012, como é informado no seu Razão de Investidores e, baseando-se nos comprovantes de transferência bancária que os recursos foram recebidos pelos acionistas vendedores no dia 02.05.2012, poder-se-ia afirmar que os recursos desembolsados pelo Acqua-FIP teriam permanecido, no máximo, um dia útil em posse das “empresas-veículo”. Com isso, conclui que restaria demonstrado que o investidor de fato no negócio seria o Acqua-FIP. Enfatiza, para se chegar a essa conclusão, a iniciativa da Tarpon Investimentos S/A – Gestora do Acqua-FIP, na elaboração dos Laudos de Avaliação; a captação de recursos exclusivamente pelo Acqua-FIP; a caracterização das holdings do Grupo Acqua-Tarpon como empresas-veículo (Companhia Acqua e Lagnes), em cujas contas os recursos teriam apenas transitado, de modo a viabilizar o pagamento do investimento realizado. Fl. 5183DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 18 3.3. Da justificação da incorporação e da transmissão escritural do ágio Uma das partes mais relevantes do auto de infração, para se poder vislumbrar qual a real leitura a fiscalização realiza sobre os fatos e os atos envolvidos na incorporação da Lagnes, é o tópico denominado de “Justificação da Incorporação” (p. 78 do Relatório Fiscal), inaugurado pelo item nº 158. Nesse tópico, a fiscalização destaca, fazendo remissão à Cláusula 2ª do “Instrumento Particular de Protocolo e Justificação de Incorporação”, da Lagnes pela Morena Rosa, que a justificação para a incorporação em comento está centrada nos seguintes benefícios administrativos, econômicos e financeiros às partes: i) racionalização e simplificação da estrutura societária, e consequentemente, consolidação e redução de gastos e despesas operacionais combinadas; ii) a união dos recursos empresariais e patrimônios envolvidos na operação das Partes permitirá melhor gestão de operações, de ativos, e de fluxos de caixa, resultando assim na otimização do emprego dos recursos operacionais e financeiros e, por consequência, a obtenção de maiores benefícios para as atividades sociais desempenhadas pelo grupo econômico; iii) maior integração operacional das Partes permitirá um melhor aproveitamento de sinergias já existentes e a criação de novas formas de complementação entre as atividades sociais, de maneira a buscar a criação de valor às partes; e iv) a consolidação das informações financeiras das Partes e o consequente fortalecimento dos resultados da Incorporadora deve ainda facilitar o acesso ao mercado financeiro e seus respectivos custos de captação. Observo que a motivação transcrita acima, lançada em sede de justificação da incorporação, está totalmente condizente e coerente com as boas práticas empresariais da atualidade e com as legítimas preocupações de todo empresário diligente. Em que pese essa motivação possa ter sido manifestada no Relatório Fiscal de forma tópica e resumida, entendo que ela traduz, sim, uma motivação legítima, para a operação como um todo, e oponível ao Fisco, inclusive para fins de validação dos “ganhos tributários” dela decorrentes. Não obstante isso, vale destacar que a fiscalização, ao analisar a motivação acima transcrita, se limitou a afirmar que “essa justificação não condiz com a prática dos grupos até ali”: 159. A observação que se faz com relação às justificativas apresentadas para a incorporação em questão é que essa justificação não condiz com a prática dos grupos até ali. Uma grande quantidade de pessoas jurídicas foram criadas e extintas sem a preocupação de objetividade, “simplificação de estruturas societárias”, “redução de gastos”, “aproveitamento de sinergias” etc. Então, é Fl. 5184DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 19 forçoso reconhecer que a única justificativa plausível para a operação foi a transmissão escritural do ágio da incorporada para a incorporadora. 160. A participação societária na Morena Rosa Indústria e Comércio de Confecções S/A poderia ser adquirida diretamente pelo Acqua FIP-M, sem a necessidade de participação da Companhia Acqua e da Lagnes Participações Ltda. Portanto, os grupos econômicos não estavam preocupados com a racionalização da estrutura societária, mas com os supostos efeitos tributários que o evento de incorporação poderia trazer. Na análise empreendida pela fiscalização, o fato de haver anteriormente à incorporação “uma grande quantidade de pessoas jurídicas”, que “foram criadas e extintas sem a preocupação de objetividade, simplificação de estruturas societárias, redução de gastos, aproveitamento de sinergias etc”, levaria à conclusão de que “a única justificativa plausível para a operação foi a transmissão escritural do ágio da incorporada para a incorporadora”. Ora, me parece precipitada e etérea essa conclusão, de que, tendo em vista que a motivação posta na justificação não condiz com as práticas do grupo, que a única justificativa plausível para a incorporação teria sido a transmissão escritural do ágio da incorporada para a incorporadora. Primeiro, porque não há nela uma relação de causalidade imediata e necessária, podendo haver outras razões, não valoradas ou menos valoradas pela fiscalização. Segundo, porquanto a motivação lançada acima sintetiza inequivocamente boas práticas de gestão empresarial. Terceiro, porque nada impede que os grupos empresariais envolvidos tomem a decisão pela racionalização e simplificação da estrutura societária apenas por ocasião do evento da incorporação. Isso porque decisões desse porte são extremamente difíceis de serem tomadas, mesmo pelo mais experiente e capacitado dos empresários, sem falar de todas as demais variáveis envolvidas em uma situação como essa. Saber identificar e reconhecer o momento certo para se tomar decisões estratégicas como essa é um privilégio para poucos gestores. 3.4. Da fundamentação jurídica da autuação e do entendimento da DRJ A fiscalização entende que um ponto crucial para o aproveitamento do ágio e para as correspondentes reduções tributárias, via amortizações mensais das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, é a “fusão, num mesmo patrimônio (confusão patrimonial), dos direitos gerados pela efetiva aplicação de capital com vistas à expectativa de lucros futuros e os lucros futuros efetivados”. Na sua visão, a inocorrência dessa confusão patrimonial afasta a aplicação da norma prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, uma vez não identificados os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência. A autoridade fiscal está convencida de que não ocorreu, no presente caso, essa confusão entre o patrimônio do investidor de fato e o da investida. Insiste que restou comprovado que o investidor de fato foi o Acqua-FIP e que ele não participou da incorporação da Lagnes pela Fl. 5185DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 20 Morena Rosa. Traz à fundamentação julgados desta Corte sinalizando que o investidor a que a norma se refere não é a empresa-veículo do investimento (“investidor de direito”), mas o “investidor de fato”, aquele que “efetivamente acreditou na mais-valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos” para a aquisição. A partir da análise dos diversos documentos juntados aos autos, concluiu que o investidor de fato foi pessoa distinta da incorporada pela Morena Rosa, ou seja, o investidor de fato foi o Acqua-FIP e não a Lagnes. Com isso, na sua análise, o aproveitamento tributário do ágio via amortizações, conforme realizado pela fiscalizada em 2013 a 2015, ocorreu sem respaldo legal, uma vez que o suporte fático aduzido pela fiscalizada não se subsumiria à hipótese de incidência constante nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. A DRJ, por unanimidade, julgou improcedente a impugnação. Em síntese, entendeu que a possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio demanda que participe da “confusão patrimonial” a pessoa jurídica investidora real, aquela que efetivamente acreditou no investimento, fez os estudos pertinentes e aportou os recursos para a aquisição. Nesse sentido, sustenta não ser possível o aproveitamento tributário do ágio, se a investidora real transferiu recursos para uma empresa-veículo com a finalidade específica de sua aplicação na aquisição de participação societária em outra empresa e se a necessária confusão patrimonial advinda da incorporação não envolve quem efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio. Vale destacar que a DRJ chancelou integralmente a percepção da fiscalização, segundo a qual as operações em comento, nos presentes autos, teriam sido montadas artificialmente, com o único fim de economia tributária. 3.5. Da regularidade da operação e da amortização fiscal do ágio De início, ao contrário do que foi afirmado pela fiscalização e pela DRJ, cumpre destacar que não vi qualquer artificialidade nas operações descritas, que culminaram com a amortização fiscal do ágio pela Recorrente, muito menos prova de dolo, fraude ou simulação. Dessa forma, não concordo com a análise jurídica realizada pela fiscalização, em que pese eu deva, aqui, reconhecer o extenso e diligente trabalho por ela realizado na tentativa – inexitosa – de identificar alguma patologia nos negócios jurídicos realizados pela Recorrente e pelas demais sociedades empresárias envolvidas. Em síntese, a partir do que já foi apresentado detalhadamente acima, trata-se de uma operação de investimento estruturado, visando à aquisição de relevante participação acionária na Recorrente. Para tanto, o Acqua-FIP, um fundo de investimento em participações, na clara e legítima intenção comercial de investir no Grupo Morena Rosa, planeja e estrutura a operação de investimento, utilizando-se de duas sociedades de participação, vulgarmente rotuladas como holdings. Fl. 5186DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 21 Essas holdings foram criadas dentro do escopo do investimento, seguindo uma prática há muito consolidada nesse mercado. A interposição de outras sociedades, entre a sociedade inicial e a sociedade alvo do investimento, é prática reiterada em operações societárias desse tipo, as quais envolvem substanciais valores e elevado risco para as partes envolvidas. Não apenas o risco de insucesso do investimento está em jogo, mas igualmente o risco de vulnerabilidade do patrimônio do investidor e dos seus sócios. Não é raro encontrarmos estruturas como a do caso dos autos, no qual o investimento é isolado e concentrado em uma ou mais sociedades de participação. O capital parte do fundo responsável pela sua captação, mas segue um fluxo, no qual a pessoa jurídica interposta e criada especialmente para a operação, passa a concentrar o capital e, ato contínuo, realiza a operação de investimento em si, participando diretamente da aquisição das ações e, posteriormente, da incorporação. Há uma série de razões de natureza societária e de proteção patrimonial aqui pressupostas, de modo a justificar plenamente operações desse tipo, sem que sequer precisemos adentrar na presença ou ausência de propósito exclusivo de economia tributária. O caso dos autos não difere da prática acima descrita. O Acqua-FIP capta os recursos no mercado e os aporta na Companhia Acqua. Esta aporta os recursos na Lagnes, a qual adquire a participação acionária na Recorrente, pagando o ágio. Ou seja, é a Lagnes que participa diretamente da operação de aquisição das ações, conforme planejado e fartamente descrito nos documentos juntados aos autos. Tempos depois, a Recorrente Morena Rosa incorpora a Lagnes, amortizando o ágio. Na fl. 566 dos autos, podemos identificar o Contrato de Compra e Venda de Ações da Morena Rosa (“contrato”), celebrado em 06.03.2012, entre a Lagnes, a GMR Participações e suas subsidiárias, a Morena Rosa e acionistas da companhia, tendo como interveniente anuente a Companhia Acqua. Observe-se que quem participa da operação de aquisição das ações da Recorrente é a Lagnes. Ela é a investidora na operação e quem absorverá 60% do capital votante e total da Recorrente. Conforme Cláusula 2.2 do contrato, as ações são vendidas por R$ 240.000.000,00. Considerando que à época da operação, o patrimônio líquido proporcional da Recorrente era de R$ 33.567.702,05, Lagnes registrou, para fins fiscais, ágio no valor aproximado de R$ 206.432.297,95, com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, tudo com base em laudo de avaliação contemporâneo à transação, elaborado por peritos independentes. Em 30.06.2013, mais de um ano depois da aquisição das ações da Recorrente, a Lagnes foi incorporada pela Recorrente Morena Rosa, de modo que o ágio, anteriormente registrado, passou a ser amortizado mensalmente à razão de 1/60 para fins de apuração do IRPJ e da CSLL da Recorrente, visto que ela era a empresa sobrevivente da operação de incorporação. Vale destacar que, apesar da possibilidade de amortização fiscal do valor total de R$ 206.432.297,95, a Recorrente utilizou como base o valor de R$ 187.250.057,65. Fl. 5187DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 22 Mister ressaltar, na fl. 501 dos autos, o Instrumento Particular de Protocolo e Justificação de Incorporação da Lagnes pela Morena Rosa. Conforme Cláusula 1ª, a incorporada Lagnes será extinta e a incorporadora Morena Rosa sucederá a incorporada, a título universal, em todos os direitos e obrigações da incorporada, nos termos do art. 227 da Lei das S/A. Com relação à justificação propriamente dita para a operação, as partes estão convencidas e assim reduzem a termo o seu convencimento, na Cláusula 2ª, segundo o qual a operação trará consideráveis benefícios às partes, de ordem administrativa, econômica e financeira, quais sejam: (i) racionalização e simplificação da estrutura societária, e, consequentemente, consolidação e redução de gastos e despesas operacionais combinadas; (ii) a união dos recursos empresariais e patrimônios envolvidos na operação das Partes permitirá melhor gestão de operações, de ativos, e de fluxos de caixa, resultando assim na otimização do emprego dos recursos operacionais e financeiros e, por consequência, a obtenção de maiores benefícios para as atividades sociais desempenhadas pelo grupo econômico; (iii) a maior integração operacional das Partes permitirá um melhor aproveitamento de sinergias já existentes e a criação de novas formas de complementação entre as atividades sociais, de maneira a buscar a criação de valor às Partes; e (iv) a consolidação das informações financeiras das Partes e o consequente fortalecimento dos resultados da Incorporada deve ainda facilitar o acesso ao mercado financeiro e seus respectivos custos de captação. As razões acima transcritas, que integram formalmente a justificação ancorada para a operação de incorporação, são, a meu ver, plenamente suficientes para justificar substancialmente – aqui, no sentido de contrário de artificialmente – a incorporação. Particularmente, posso apontar, no mínimo, duas razões para o meu convencimento. Primeiro, os propósitos de racionalização e simplificação da estrutura societária - com a redução de gastos e despesas operacionais combinadas -, aliado à união de recursos empresariais e patrimônios envolvidos - focando na melhor gestão das operações, dos ativos e de fluxos de caixa - visando à otimização em geral do emprego dos recursos operacionais e financeiros, são todos propósitos legítimos e integrantes das boas práticas de todo administrador prudente, o qual, no final de todo dia, está preocupado em reduzir gastos e otimizar resultados. Segundo, os propósitos negociais, da forma como foram apresentados, são claros e suficientes para justificar semântica e empresarialmente a incorporação. Deveriam (ou poderiam) as partes envolvidas detalhar mais suas razões de justificação, de modo a “abrir mais” (disclosure) a operação e eventuais estratégias empresariais? Estou convencido de que não é o caso. Primeiro, porque a legislação brasileira não exige o pretendido detalhamento. Segundo, porque nenhum empresário ou administrador tornará públicas informações relevantes que possam comprometer o sucesso da sua estratégia empresarial ou torná-lo vulnerável frente a seus concorrentes. Fl. 5188DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 23 Recorde-se que já houve uma tentativa, em 2015, via medida provisória (MP nº 685/2015), de instituir uma “declaração de planejamento tributário1”. No entanto, na época, o Plenário da Câmara aprovou a MP nº 685/2015, mas cassou os dispositivos que obrigavam os contribuintes a informar à Receita Federal sobre seus planejamentos tributários. Portanto, em termos de justificação para a operação de incorporação e posterior aproveitamento do ágio pela Recorrente, as razões ancoradas no mencionado instrumento são legítimas e oponíveis à autoridade fiscal. 3.5.1. Da ausência de artificialidade, fraude, dolo ou simulação na operação do caso concreto Em que pese eu já tenha antecipado a minha análise jurídica quanto à regularidade da operação estruturada do investimento em pauta, que culminou com a incorporação da Lagnes pela Recorrente e com o consequente aproveitamento fiscal do ágio (transferido), cumpre-me ainda, de forma mais analítica – e talvez mais didática – detalhar as razões do meu convencimento, não apenas como um dever em sede de boa fundamentação jurídica, mas como um dever de esclarecimento à sociedade como um todo, destinatária final da prestação jurisdicional desta louvada Corte. Já sinalizei acima que não vejo artificialidade na operação, apta, eventualmente, a tornar a operação inoponível ao Fisco, como muitos sustentam. Além das razões acima expostas, especialmente aquelas que refletem que as diversas etapas da operação efetivamente ocorreram e conforme estabelecido nos diversos instrumentos contratuais, fundadas em razões de justificação claras e suficientes, vale destacar, consoante bem levantado pela Recorrente na p. 25 do seu recurso, que as autoridades fiscais reconheceram expressamente que: (i) o preço de aquisição foi efetivamente pago por Lagnes, em dinheiro, no valor total de R$ 240.000.000,00; (itens 105 e 141 do Relatório Fiscal) (ii) Lagnes era empresa totalmente desvinculada e independente dos Vendedores; (item 104 do Relatório Fiscal); (iii) o ágio teve o devido suporte em laudo de avaliação preparado por perito independente – Hirashima & Associados Ltda. (item 143 do Relatório Fiscal) 1 Art. 7 º O conjunto de operações realizadas no ano-calendário anterior que envolva atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo deverá ser declarado pelo sujeito passivo à Secretaria da Receita Federal do Brasil, até 30 de setembro de cada ano, quando: I - os atos ou negócios jurídicos praticados não possuírem razões extratributárias relevantes; II - a forma adotada não for usual, utilizar-se de negócio jurídico indireto ou contiver cláusula que desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um contrato típico; ou III - tratar de atos ou negócios jurídicos específicos previstos em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil. Parágrafo único. O sujeito passivo apresentará uma declaração para cada conjunto de operações executadas de forma interligada, nos termos da regulamentação. Fl. 5189DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 24 Além disso, a própria autoridade fiscal não encontrou provas ou indícios suficientes para caracterizar dolo, fraude ou simulação. Essa constatação é extremamente relevante para o caso em análise, pois afasta a infração ora imputada à Recorrente. A DRJ, por sua vez, logo no início da análise do litígio, já afirmou que “devo, desde logo, afastar da apreciação no presente caso de questões relacionadas à existência de simulação, abuso de direito ou da utilização do parágrafo único do art. 116 do CTN, pois não foram indicados pela autoridade fiscal”. Não tendo encontrado provas, nem indícios suficientes para uma acusação de dolo, fraude ou simulação, a autoridade fiscal fundamentou juridicamente a autuação fiscal, em síntese, a partir de uma vaga alegação de prática de um suposto “planejamento tributário abusivo”. Adicionalmente, sustentou que não houve a necessária confusão patrimonial entre a investidora de fato – na sua visão, o Acqua FIP – e a investida – Morena Rosa. Para a fiscalização, a Lagnes foi apenas a investidora de direito, enquanto o fundo foi quem realmente acreditou no investimento, contratou a avaliação patrimonial e aportou efetivamente os recursos. No presente tópico, cumpre-nos ressaltar a inexistência de dolo, fraude ou simulação. Conforme exposto acima, as autoridades fiscais não concluíram pela eventual existência dessas patologias do negócio jurídico, de modo que sua apreciação, no presente caso, não é objeto da lide. A acusação de prática de planejamento tributário abusivo implica uma rotulagem importada acriticamente do direito europeu, notadamente inspirado pela jurisprudência da Corte Europeia de Justiça. O entendimento dessa corte, em apertada síntese, se baseia na legislação tributária comunitária europeia, cuja moldura geral deve ser respeitada pelo legislador tributário dos países membros da União Europeia. A partir dessa moldura, os Estados-Membros, entre eles a Alemanha, elaboraram cláusulas gerais anti-abuso, internalizando nas respectivas legislações a figura do abuso de direito ou abuso de formas (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten, conforme § 42 do Código Tributário alemão - Abgabenordnung (AO)) nas respectivas legislações tributárias. Para se manter fiel ao exemplo dado acima, o § 42 do código alemão, ao contrário da legislação tributária brasileira, prevê expressamente a figura do abuso de formas jurídicas e a respectiva consequência jurídica, uma vez verificada a sua ocorrência: § 42 Abuso de formas jurídicas (1) Mediante abuso de formas jurídicas, a lei tributária não pode ser elidida. Se a hipótese de incidência tributária for preenchida em uma lei tributária, a qual serve a evitar a elisão tributária, então as consequências jurídicas são determinadas conforme aquele dispositivo. Caso contrário, surge o fato gerador da obrigação tributária, na existência de um abuso no sentido do inciso 2, como se ele tivesse ocorrido em uma configuração jurídica adequada à realidade econômica. (2) Um abuso existe, quando uma forma jurídica inadequada for eleita, a qual traz ao contribuinte ou a um terceiro uma vantagem tributária não prevista Fl. 5190DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 25 legalmente, quando em comparação com uma forma jurídica adequada. Isso não se aplica, se o contribuinte comprova razões extratributárias para a forma jurídica eleita, as quais sejam relevantes com base no conjunto das circunstâncias do caso concreto2. Vale observar que, uma vez comprovado o abuso de forma, a consequência é que a lei tributária não pode ser (validamente) elidida. Isso é, a vantagem tributária obtida com a elisão não é oponível ao Fisco, visto que obtida mediante abuso de forma. O abuso existe, toda vez que for eleita uma forma jurídica “inadequada”, assim entendida como aquela que traz ao contribuinte ou ao terceiro a ele relacionado uma vantagem tributária não prevista em lei, quando comparado com uma forma jurídica “adequada”. No entanto, a lei tributária alemã prevê expressamente, na parte final do inc. 2, que isso não se aplica, se o contribuinte comprovar a existência de razões extratributárias, que possam justificar a forma jurídica – ou a estrutura – por ele eleita, as quais sejam relevantes no contexto do conjunto das circunstâncias do caso concreto. Veja que há, no Direito alemão, tanto a previsão legal expressa do abuso de forma - como fundamento jurídico legítimo para desconsiderar o planejamento tributário -, quanto do propósito negocial (razões extratributárias) - como forma de afastar a caracterização do abuso, validando o planejamento tributário. Não pretendo me aprofundar na discussão meramente acadêmica, em sede de direito comparado, mas sim trazer aos autos uma relevante advertência para aquilo que interessa ao caso concreto, a partir daquilo que já existe no Direito Tributário alemão e que até hoje não existe no Direito Tributário brasileiro. Tanto o instituto jurídico do abuso de formas quanto a figura das razões extratributárias – ou propósito negocial – existem, de forma expressa, na lei tributária alemã, sendo plenamente eficazes e, portanto, imediatamente aplicáveis em autuações tributárias, conforme se observa dos dispositivos acima traduzidos e transcritos. Isso porque, a cláusula geral anti-abuso alemã é lei em sentido estrito e, assim, possui legitimidade para restringir a liberdade (ou direito) fundamental de atividade (organização/planejamento) econômica. Lembrando que os direitos fundamentais não são 2 Tradução livre do autor, do original do dispositivo do Código Tributário alemão (disponível em: https://www.gesetze- im-internet.de/ao_1977/__42.html. Acesso em: 14 jan. 2025): § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. (2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. Fl. 5191DF CARF MF Original https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__42.html https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__42.html D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 26 absolutos, admitindo restrições. No entanto, essas restrições devem ser trazidas em lei em sentido estrito, não bastando qualquer ato com força normativa previsto na legislação em geral, pois o único poder competente para tanto é o Poder Legislativo. Dito de outra forma, atos normativos advindos do Poder Executivo (ou de seus órgãos) não são dotados da devida competência para restringir direitos ou liberdades fundamentais. Caso contrário, estaríamos de volta ao absolutismo monárquico (ou à ditadura, como já vivemos no passado neste País). No Direito Tributário brasileiro, tanto o abuso de formas quanto o propósito negocial não encontram previsão em lei em sentido estrito, de modo que não podem restringir a liberdade fundamental de planejamento tributário. A única previsão que há na legislação como um todo, que possa se aproximar da noção de abuso de direito, é aquela contida no art. 187 do Código Civil (CC), a qual prevê que “também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”. Essa norma civil deve ser contextualizada a partir do Título III, do Capítulo V, do Código Civil. Este trata da invalidade do negócio jurídico. Aquele trata dos atos jurídicos ilícitos. Observe-se que, no presente caso, estamos analisando a oponibilidade ao Fisco do suposto planejamento tributário realizado pela Recorrente, mas não a invalidade dos negócios jurídicos entabulados. Isso porque as autoridades fiscais não apuraram qualquer ilícito, apto a invalidar os negócios jurídicos, muito menos dolo, fraude ou simulação. Dito de outra forma, a existência e a validade dos negócios jurídicos em pauta não estão em questionamento, mas sim seus efeitos (plano da eficácia) perante o Fisco. Portanto, dogmaticamente, não é aplicável o art. 187 do CC no caso concreto. Adicionalmente, entendo que a norma insculpida no art. 187 do CC é, na prática, inaplicável ao planejamento tributário. Isso porque ela traz um conteúdo normativo extremamente abstrato, não autoaplicável, carente de conceituação e regulamentação. Eventual pretensão de aplicação imediata do seu conteúdo normativo, sem que haja previamente uma clara definição e delimitação semântica do que venha a ser “limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”, resulta inescapavelmente em subjetivismo do aplicador da norma, o que juridicamente pode ser traduzido como arbitrariedade. Todavia, caso entendêssemos pela autoaplicabilidade dessa norma – o que proponho aqui por mero amor ao debate -, teríamos que por sobre a mesa o direito do contribuinte de organizar livremente seus negócios, dentro dos limites trazidos pela lei em sentido estrito, de forma a otimizar seus resultados, da melhor maneira possível, inclusive mediante o aproveitamento de benefícios fiscais, como o da amortização do ágio, mesmo que, para tanto, ele tenha optado pela interposição de uma ou mais empresas-veículo, dentro da sua estratégia de isolamento do investimento e de proteção patrimonial. Em assim procedendo, conforme a descrição acima, estaria ele exercendo seu direito, excedendo os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos Fl. 5192DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 27 bons costumes? Estou convencido de que não. Primeiro, porque ele está aproveitando uma vantagem fiscal prevista em lei – ou seja, incentivada pelo próprio Estado. Segundo, porque o direito à dedução do ágio pago existe no âmbito de uma política macroeconômica de incentivo e captação de investimentos no País, os quais trazem benefícios para toda sociedade, inclusive para a geração de futuras receitas tributárias deles decorrentes. Portanto, não vejo qualquer possibilidade de aplicação do art. 187 do CC no presente caso, conforme as razões resumidamente postas acima. 3.5.2. Da inexistência de ancoramento legal do propósito negocial Faço questão de destacar, em tópico apartado, a inexistência de ancoramento legal do propósito negocial no Direito Tributário brasileiro e os efeitos decorrentes da sua inexistência. Conforme apresentei acima, ao contrário do Direito Tributário alemão, que prevê expressa e legalmente a existência de razões extratributárias, o Direito Tributário brasileiro não as prevê. Já houve tentativas no passado, de incluir o propósito negocial expressamente na lei, mas os respectivos dispositivos foram vetados. E mesmo o Direito Tributário alemão estatui legalmente a existência comprovada pelo contribuinte, de razões extratributárias, para a forma jurídica eleita, unicamente como uma maneira de afastar o enquadramento como abuso de formas, não como uma cláusula geral de validade dos planejamentos tributários. Quero dizer, com isso, que mesmo em sistemas jurídicos sofisticados e maduros como o alemão, a exigência de propósito negocial, para fins de oponibilidade ao Fisco do planejamento tributário, é restritiva e aplicada com muita parcimônia. De todo modo, a solução para o sistema jurídico brasileiro é ainda mais simples: não há previsão em lei em sentido estrito e, portanto, não pode ser aplicada para restringir liberdades fundamentais, como a que está em análise no presente caso. Os efeitos jurídicos decorrentes da sua inexistência no ordenamento jurídico brasileiro, para além de o propósito negocial não poder ser exigido como condição de oponibilidade ao Estado, estendem-se para o âmbito de análise da motivação de economia tributária como justificativa legítima para o planejamento tributário e para sua oponibilidade ao Fisco. Em outras palavras, inexistindo essa condição legal, passa a valer a motivação de economia tributária como justificativa legítima. Essa constatação adquire ainda maior relevância, quando o contribuinte visa a uma vantagem tributária incentivada pelo próprio Estado, como é o caso da possibilidade de amortização do ágio pago na aquisição de um investimento. Observe-se novamente que, nessa situação, embora, na prática, o contribuinte esteja efetivamente buscando um ganho tributário, ele está aderindo a um comportamento incentivado pelo próprio Estado, no contexto de uma lógica maior e macroeconômica de atração de investimentos e geração de riquezas. Ao final, tudo está interligado dentro da política fiscal e macroeconômica, desde a previsão legal de amortização Fl. 5193DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 28 do ágio, a captação e aporte de investimentos em empresas especificamente constituídas para participar de outras sociedades e isolar o investimento, até a possibilidade de incorporação de uma empresa pela outra, com a consequente transferência do ágio. 3.5.3. Da existência de propósito ou motivação negocial no caso concreto Na hipótese em que ainda se admita eventual exigência de um propósito negocial ou uma razão extratributária para a oponibilidade do planejamento tributário – o que se cogita por simples respeito ao debate -, cumpre repisar o acima exposto, de que a Recorrente e as demais sociedades envolvidas comprovaram o propósito negocial da operação. O grupo Acqua-Tarpon criou o Acqua FIP com a finalidade específica de angariar os recursos para o investimento no Grupo Morena Rosa. Duas empresas foram criadas entre o fundo de investimento e a investida – a Companhia Acqua e a Lagnes – como holdings, a meu ver, holdings mistas, pois ao mesmo tempo em que foram constituídas tendo como objeto a participação em outras sociedades, na qualidade de investidoras, também foram criadas para participar efetivamente da operação de investimento e posterior incorporação pela investida. A Lei das S/A é clara no sentido da legitimidade de a companhia possuir como objeto participar de outras sociedades, inclusive para beneficiar-se de incentivos fiscais (§ 3º, art. 2º). Portanto, tanto a interposição de outras pessoas jurídicas na operação de investimento, quanto a eventual criação de uma ou mais delas para beneficiar-se de incentivos fiscais – leia-se, para aderir à própria indução de comportamento criada pelo Estado – faz parte da dinâmica societária, especialmente em casos de investimentos de maior valor e risco, como é o caso dos autos. Para além de representar uma prática desse mercado de investimentos, notadamente com a participação de fundos de investimento, a interposição da Companhia Acqua e da Lagnes é, a meu ver, uma forma legítima de isolar um investimento específico em uma empresa-alvo (Morena Rosa), segregando e protegendo o patrimônio dos diversos investidores envolvidos e concentrando a operação de aquisição das ações na Lagnes, criada especificamente para tanto. Não há qualquer impedimento legal para isso, muito menos para a incorporação da Lagnes, mais de um ano após a venda das ações da Morena Rosa, abrindo caminho para a transferência contábil do ágio para a incorporadora Morena Rosa, única sobrevivente da operação. Todas as etapas da operação de investimento estruturado estão fartamente registradas e muito bem descritas, a meu ver, nas atas de assembleia das partes envolvidas, no Contrato de Compra e Venda das Ações da Morena Rosa, no Termo de Fechamento e no Protocolo Fl. 5194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 29 de Justificação da Incorporação, sendo suficientes para documentar a motivação negocial, inclusive para fins de eventual exigência como condição de oponibilidade da vantagem tributária obtida pela Recorrente com a amortização do ágio pago. Por fim, vale reiterar que as autoridades fiscais reconheceram expressamente que: (i) o preço de aquisição foi efetivamente pago por Lagnes, em dinheiro, no valor total de R$ 240.000.000,00; (itens 105 e 141 do Relatório Fiscal) (ii) Lagnes era empresa totalmente desvinculada e independente dos Vendedores; (item 104 do Relatório Fiscal); (iii) o ágio teve o devido suporte em laudo de avaliação preparado por perito independente – Hirashima & Associados Ltda. (item 143 do Relatório Fiscal) A incorporação, por sua vez, teve como justificativa propriamente dita, a expectativa de consideráveis benefícios às partes, de ordem administrativa, econômica e financeira, quais sejam: (i) racionalização e simplificação da estrutura societária, e, consequentemente, consolidação e redução de gastos e despesas operacionais combinadas; (ii) a união dos recursos empresariais e patrimônios envolvidos na operação das Partes permitirá melhor gestão de operações, de ativos, e de fluxos de caixa, resultando assim na otimização do emprego dos recursos operacionais e financeiros e, por consequência, a obtenção de maiores benefícios para as atividades sociais desempenhadas pelo grupo econômico; (iii) a maior integração operacional das Partes permitirá um melhor aproveitamento de sinergias já existentes e a criação de novas formas de complementação entre as atividades sociais, de maneira a buscar a criação de valor às Partes; e (iv) a consolidação das informações financeiras das Partes e o consequente fortalecimento dos resultados da Incorporada deve ainda facilitar o acesso ao mercado financeiro e seus respectivos custos de captação. As razões extratributárias repisadas acima, dentro do conjunto das circunstâncias do caso concreto, legitimam plenamente o aproveitamento da vantagem tributária obtida pela Recorrente e combatida pelas autoridades fiscais. Inclusive, caso estivéssemos discutindo o caso na Alemanha, seriam suficientes até mesmo para afastar eventual acusação de abuso de formas jurídicas. 3.5.4. Da existência de confusão patrimonial Fl. 5195DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 30 As autoridades fiscais e a DRJ insistem que deve haver a confusão de patrimônio entre investidora e investida, situação na qual o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. No caso, concluíram que a Lagnes não seria a investidora de fato e, consequentemente, que a amortização do ágio pela Recorrente não estaria amparada em lei, por não ter havido o encontro patrimonial entre investidora e investida. Esse entendimento, alegam, decorre da leitura do caput do art. 7º da Lei nº 9.532/97, segundo o qual “a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio (...)”. Na sua interpretação, o direito à amortização somente ocorre quando a participação societária deixar de existir no patrimônio da investidora, em decorrência da incorporação, no caso dos autos. No entanto, para que essa afirmação seja verdadeira, mister que a Lagnes fosse desconsiderada da operação, o que dependeria necessariamente da comprovação da existência de fraude ou simulação, o que não restou comprovado. Pelo contrário, conforme já expusemos acima, a DRJ afastou da apreciação do caso questões relacionadas à existência de simulação, abuso de direito ou da utilização do parágrafo único do art. 116 do CTN, visto que não foram indicados pela autoridade fiscal. Em outras palavras, não houve fraude ou simulação, muito menos abuso de direito, em que pese a autoridade fiscal tenha acusado a Recorrente de prática de planejamento tributário abusivo. Com base no conjunto fático-probatório trazido aos autos e já apresentado acima, Lagnes efetivamente existiu, exerceu seu objeto social de participação em outras sociedades (como holding) e cumpriu com seus objetivos operacionais de concentração e isolamento do investimento do Grupo Tarpon nas operações comerciais da Recorrente. De fato e de direito, Lagnes adquiriu as ações da Recorrente, realizou o pagamento pelo investimento, nos termos do contrato, e registrou a aquisição em sua contabilidade. O contrato de compra e venda das ações faz expressa menção à Lagnes como adquirente das ações da Recorrente, refletindo, na realidade, a intenção das partes desde o início das tratativas e das decisões tomadas em assembleias convocadas pelas empresas envolvidas na operação. Em outras palavras, não houve divergência entre a realidade contratual e a realidade fática. Assim, deve ser afastada a pretensão fiscal de criação das figuras do investidor de fato e do investidor de direito. Primeiro, porque essa distinção não foi realizada pelo legislador. Segundo, porque a investidora no presente caso é a Lagnes, constituída regularmente, que adquiriu as ações da Recorrente e pagou pelo investimento. Ela é a titular dos direitos e deveres relacionados no contrato e sujeito legítimo para registrar a aquisição em sua contabilidade. Uma vez afastada tal pretensão e, com base no acima exposto, resta confirmada a necessária confusão patrimonial compreendida a partir do art. 7º da Lei nº 9.532/97, que autoriza a amortização do valor do ágio pela investida e incorporadora, Morena Rosa. Fl. 5196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 31 3.6. Da aplicação do art. 24 da LINDB A recorrente entende que o seu caso deve ser analisado também à luz do art. 24 do Decreto-Lei nº 4.657/42 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro – LINDB), que vincula a revisão de atos administrativos à jurisprudência majoritária em vigor à época destes atos. Sustenta que à época da aquisição das ações da Recorrente e da incorporação da Lagnes, o CARF já possuía jurisprudência favorável aos contribuintes. Essa questão já foi ancorada em definitivo na Súmula CARF nº 169 (aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021), a qual consolida o entendimento, segundo o qual “o art. 24 do decreto-lei nº 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei nº 13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal.” (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Assim, tendo em vista o efeito vinculante atribuído a essa súmula, afasto a aplicação da referida norma ao processo administrativo fiscal, em que pese isso não afete o meu convencimento quanto à procedência do Recurso Voluntário. Posto isso e reiterando o exposto nos tópicos anteriores, voto pela procedência do Recurso Voluntário também no seu mérito. 3.7. Da quantificação do ágio para fins fiscais As autoridades fiscais apontaram, na p. 85s do Relatório Fiscal (item 169s) uma discrepância entre o valor do ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura registrado contabilmente na Lagnes e o valor a esse título que a Recorrente tomou por base para as suas amortizações. Esta considerou o valor de R$ 187.250.057,65, enquanto na contabilidade da Lagnes foi registrado o valor de R$ 177.368.297,95. Em síntese, a fiscalização sustenta que o valor correto para fins de amortização é o de R$ 177.368.297,95, lançado no balancete da Lagnes de 01.01.2013 a 30.06.2013, na conta “rentabilidade futura – good will”. Aponta que esse valor estaria corretamente amparado pelo Laudo de Avaliação de Certos Ativos Intangíveis para Fins Contábeis, cujo recorte ilustrativo anexa à p. 88 do Relatório Fiscal. A DRJ, na p. 30 do seu acórdão, limitou-se a afirmar que a questão referente à diferença da quantificação do ágio para fins fiscais, apontada pela fiscalização, perdeu seu objeto, considerando que na sua avaliação, já havia manifestado anteriormente que a dedução do ágio é indevida. A Recorrente sustenta nas suas razões recursais que o valor do ágio por ela amortizado foi inteiramente fundamentado em perspectiva de rentabilidade futura da Recorrente, conforme indicado por laudo de avaliação elaborado pelos peritos da Hirashima & Associados Ltda Fl. 5197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 32 em 27.04.2012. A Recorrente recorda que a existência desse laudo e o seu conteúdo jamais foram objeto de questionamento por parte da autoridade fiscal. Tecnicamente, a avaliação da Recorrente foi realizada com base no método do fluxo de caixa descontado, tendo se situado no intervalo entre R$ 487.200.000,00 e R$ 538.000.000,00 (data-base de 31.03.2012). Consequentemente, a avaliação financeira relativa ao percentual adquirido pela Lagnes (60% do capital da Recorrente), era representada pelo intervalo entre R$ 292.320.000,00 e R$ 322.800.000,00. Aponta que esses valores são mais do que suficientes para justificar, para fins fiscais, o ágio de rentabilidade futura de R$ 206.432.297,95. A Recorrente afirma que, unicamente para fins contábeis, a Lagnes contabilizou a aquisição da Morena Rosa com base no CPC 15. No relatório de alocação do preço de compra, elaborado pelos peritos em 25.09.2012, os investimentos na Recorrente foram desdobrados em goodwill, de R$ 177.368.297,95, e ativos intangíveis, de R$ 26.760.000,00, tendo o restante sido alocado ao patrimônio líquido. O CPC 15 estatui, no item 32: Reconhecimento e mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de compra vantajosa 32. O adquirente deve reconhecer o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), na data da aquisição, mensurado pelo montante que (a) exceder (b) abaixo: (a) a soma: (i) da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida, mensurada de acordo com este Pronunciamento, para a qual geralmente se exige o valor justo na data da aquisição (ver item 37); (ii) do montante de quaisquer participações de não controladores na adquirida, mensuradas de acordo com este Pronunciamento; e (iii) no caso de combinação de negócios realizada em estágios (ver itens 41 e 42), o valor justo, na data da aquisição, da participação do adquirente na adquirida imediatamente antes da combinação; (b) o valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos, mensurados de acordo com este Pronunciamento. A Recorrente aponta que partiu indevidamente da referida alocação contábil e limitou a amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura a R$ 187.250.057,65, quando o laudo de avaliação elaborado pelos peritos para tal fim autorizava o registro de R$ 206.432.297,95. Por fim, após o evento de incorporação da Lagnes, a Recorrente afirma que, “por um lapso interno”, passou a amortizar o ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura para fins fiscais por um valor inclusive menor do que seria possível, visto que apropriou em Fl. 5198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 33 valor inferior àquele respaldado pelo laudo de avaliação, documento hábil de acordo com a legislação vigente à época. Razão assiste em parte à Recorrente. A Lei nº 9.532/97 de fato autorizou, em seus arts. 7º e 8º, a amortização do valor do ágio, quando a pessoa jurídica absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, desde que o ágio se fundamentasse em expectativa de rentabilidade futura (art. 7º, inc. III). O inc. III remete à al. “b” do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77, que previa o lançamento do ágio com indicação do seu fundamento econômico pelo valor de rentabilidade com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros. Portanto, somente se admite a amortização fiscal do ágio adequadamente fundamentado na projeção de resultados futuros da investida, desde que o ágio tenha sido pago em operação celebrada em condições normais de mercado, entre partes independentes; que haja laudo que apresente e justifique a expectativa de rentabilidade futura da investida, devidamente arquivado; e a confusão patrimonial, em virtude de incorporação, fusão ou cisão entre as sociedades investidora e investida. Nesse sentido, é o acórdão nº 1102-001.389, rel. Conselheiro Fernando Beltcher da Silva, da 2ª Turma Ordinária, da 1ª Câmara, da 1ª Seção, julgado em 16 de julho de 2024 (Caso Cervejarias Kaiser). As parcelas do ágio que foram deduzidas, mas que devem ser imputadas à avaliação de intangíveis, não são amortizáveis. Assim, voto por manter a glosa do ágio associado a ativos intangíveis na apuração do IRPJ. Com relação à CSLL, caso reste vencido no mérito da causa, entendo que assiste razão à Recorrente quanto à impossibilidade de adição das despesas para fins da contribuição. Entendo que o art. 57 da Lei nº 8.981/95 prevê, de maneira geral, que se aplicam à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ. No entanto, a regra trazida nesse dispositivo não autoriza, a meu ver, a aplicação indiscriminada das regras do IRPJ à CSLL, justamente por preservar expressamente as regras próprias para a definição de sua base de cálculo (“mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor”). Assim, preserva as regras próprias para a definição de sua base de cálculo, da forma como previstas no art. 2º da Lei nº 7.689/88. Nesse sentido, não encontro na legislação tributária previsão legal específica aplicável à CSLL que determine a necessidade de adição à sua base de cálculo de despesas de amortização de ágio. Portanto, voto no sentido de excluir as exigências de CSLL. Por fim, caso mantida a glosa das despesas de amortização de ágio na aquisição da participação na Recorrente pela Lagnes, entendo que deve ser cancelada a exigência de multa isolada de 50% do valor das estimativas mensais. Fl. 5199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 34 Sustento, na linha do que recomenda o Direito Penal e em concordância com o que já foi decidido pelo STJ (RESP nº 1.496.354-PR, de 17.03.2015), que, nesse caso, a multa isolada do inc. II do art. 44 da Lei nº 9.430/96 é absorvida pela multa de ofício do inc. I do mesmo dispositivo. Em outras palavras, “a infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade”, fazendo valer a norma jurídica veiculada no princípio da consunção. Portanto, considerando que os autos de infração de IRPJ e CSLL já contemplam as exigências de multa de ofício de 75% sobre o valor do principal, voto por afastar a imposição da multa isolada de 50% sobre as estimativas mensais não recolhidas nos anos de 2013 a 2015. 4 DISPOSITIVO. Diante de todo o exposto, voto por acolher a preliminar de nulidade de parte da exigência fiscal, em decorrência de manifesto erro material no lançamento de ofício do IRPJ do período de 1º de agosto a 31 de dezembro de 2015, rejeitando as demais preliminares suscitadas, e, no mérito, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, mantendo apenas a glosa do ágio associado a ativos intangíveis na apuração do IRPJ, reformando parcialmente o acórdão recorrido para cancelar as demais exigências. Assinado Digitalmente Gustavo Schneider Fossati VOTO VENCEDOR Conselheiro Fernando Beltcher da Silva, Redator designado. Com as vênias de estilo ao Ilustre Relator, que com maestria apresentou brilhantemente seus fundamentos para dar parcial provimento ao recurso voluntário em maior extensão, o colegiado ousou dele discordar em determinados aspectos, pelas razões que passo a resumidamente expor. ÁGIO FUNDAMENTADO EM EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA Entidade de consultoria/auditoria elaborou dois laudos de avaliação da investida, a autuada. No primeiro, desdobrando o ágio pelos seus reais fundamentos econômicos: valor justo dos ativos imobilizados, intangíveis e expectativa de rentabilidade futura. No segundo, Fl. 5200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 35 praticamente tudo foi alocado ao último fundamento, para proveito fiscal irrestrito, pela via da amortização. Em sessão de julgamento, esta Turma, por unanimidade de votos, confirmou a glosa da amortização do ágio associado aos intangíveis, restando decidida, por voto de qualidade (vencido, dentre outros Conselheiros, o Relator), a manutenção da glosa do ágio fundamentado em projeção de resultados futuros (nos termos do laudo que atendia às normas contábeis IFRS e assim registrado pela LAGNES). Cumpre assinalar, então, neste voto vencedor, que a Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, nada prescreve acerca de qualquer desdobramento contábil do valor da aquisição de investimento avaliado por equivalência patrimonial em subcontas, como as de eventual ágio (goodwill) ou deságio (compra vantajosa). A lei comercial traz, mesmo assim, a determinação genérica de que os investimentos como o dos autos sejam avaliados pelo método de equivalência patrimonial, e de que a parcela do custo de aquisição superior ou inferior ao valor do PL da investida somente possa ser levada ao resultado do exercício em que (i) apurado lucro/prejuízo pela investida; (ii) experimentado ganhos ou perdas efetivos; ou (iii) em observância às orientações emanadas da CVM pelas companhias abertas: Avaliação do Investimento em Coligadas e Controladas Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: [...] II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada; III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício: a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários. Coube inicialmente ao Decreto-Lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977, tratar da segregação contábil do ágio conforme seu fundamento econômico3. Por pertinente, reproduzo excertos do art. 20 daquele diploma, vigentes à época da aquisição do investimento (grifos nossos): 3 IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações: aplicável também às demais sociedades. 3ª Edição. São Paulo: Editora Atlas S/A, 1993. Pág. 248. Fl. 5201DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 36 Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. [...] § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Desde a Instrução CVM n° 1, de 27 de abril de 1978, passando pela Instrução CVM n° 247, de 27 de março de 1996, as normas emanadas da Comissão de Valores Mobiliários passaram a estabelecer que o custo de aquisição deveria ser desdobrado, nos mesmos moldes delineados no Decreto-Lei n° 1.598, de 1977. Contudo, tais normativos, seguindo, no que importa e competia à Autarquia, o que já previa o Decreto-Lei, não admitiam o desdobramento do custo e a amortização do ágio à revelia de critérios mínimos, que pudessem ser observados especialmente pelos investidores minoritários, quais sejam: (i) a contabilização do ágio desdobrado deveria indicar o fundamento econômico que o determinara; e (ii) a sua amortização, quando, por exemplo, lastreada em expectativa de rentabilidade futura, dar-se-ia no prazo, extensão e proporção dos resultados projetados, ou pela baixa por alienação ou perecimento do investimento, devendo tais resultados pretendidos ser objeto de verificação anual, a fim de que fossem revisadas as previsões que serviriam de lastro para amortização ou registrada sua baixa integral (art. 14, caput e § 2º, alínea “a”, da Instrução CVM n° 247, de 1996). Mais ainda. Nos termos do § 5º do art. 14 da Instrução CVM n° 247, de 1996, o ágio que não viesse a se justificar pelos fundamentos econômicos indicados na norma deveria ser imediatamente reconhecido como perda, no resultado do exercício de aquisição do investimento. Fl. 5202DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 37 Assim, o desdobramento do custo e registro contábil do ágio submeteu-se a rígidos controles: identificação e prova do fundamento econômico; revisão periódica das premissas adotadas para o seu registro; possível baixa ou ajuste contábil, em função de alteração relevante na perspectiva de resultado futuro; e baixa integral do ágio na aquisição da participação societária, quando não identificado o que de fato o motivara. Os fatos geradores do IRPJ e da CSLL objeto destes autos ocorreram nos anos- calendário 2013 a 2015, ocasião em que as normas contábeis não mais admitiam a velha prática da amortização linear. O ágio, com o advento da convergência às normas internacionais (IFRS), passou a se submeter ao regular teste de recuperabilidade (impairment) de que trata CPC 01, aprovado em 6 de agosto de 2010 e divulgado em 7 de outubro daquele ano. Ou seja, desde a referida convergência a amortização do ágio, quando admitida, é meramente fiscal, sem qualquer impacto negativo na apuração do lucro líquido e, em decorrência, na distribuição de dividendos. Pelo contrário: a amortização fiscal reduz despesas tributárias, incrementando, em decorrência, o lucro da entidade alcançável aos sócios/acionistas. Em regra, quer esteja lastreado em expectativa de rentabilidade futura, em fundo de comércio, ativos intangíveis ou em outras razões econômicas, o proveito do ágio dar-se-ia apenas quando da alienação ou liquidação do investimento, podendo refletir na apuração do IRPJ e da CSLL sob as condições previstas em lei, a depender, obviamente, do seu fundamento econômico (arts. 25 e 33 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977). A Lei n° 9.532, de 10 de dezembro de 1997, autorizou, em seus arts. 7º e 8º, a amortização quando os patrimônios da investidora e da investida se confundissem, por fusão, cisão ou incorporação, desde que o ágio se fundamentasse em expectativa de rentabilidade futura (grifei): Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: [...] III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; [...] Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: Fl. 5203DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20%C2%A72b https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20%C2%A72b D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 38 a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Em síntese, admite-se a amortização fiscal do ágio adequadamente fundamentado na projeção de resultados futuros da investida, desde que atendidos, cumulativamente, os requisitos dos arts. 7º e 8º da Lei 9.532, de 1997, c/c os dos arts. 20 e seguintes do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, quais sejam: ágio pago em operação celebrada em condições normais de mercado, entre partes independentes; laudo (ou o nome que se quiser dar à documentação) que demonstre a expectativa de rentabilidade futura da investida, devidamente arquivado; e confusão patrimonial, decorrente de incorporação/fusão/cisão entre as sociedades investidora e investida. E é especialmente quanto ao último requisito que contribuintes criativos lançam mão de entidade de prateleira, e/ou de outros artifícios/instrumentos, já que o efetivo investidor (o que avaliou, acreditou e decidiu pela aquisição do investimento, desembolsou o valor e assumiu seus riscos) não pretende se confundir com a investida, ou vice-e-versa. AMBOS continuam a existir. Partindo para o caso concreto, a Fiscalização concluiu, com razão, que a suposta “holding” não passou de uma entidade veículo, ou seja, de prateleira, de passagem: 68. Particularizando, como já mencionamos as infrações foram cometidas no contexto de uma prática de planejamento tributário abusivo conhecida como “amortização de ágio transferido”, realizada de acordo com uma sequência de operações estruturadas. Essa sequência de operações estruturadas envolveram, principalmente, quatro entidades: a) O “investidor de fato”, no caso, o Acqua FIP- M; duas empresas-veículo, no caso, a Companhia Acqua (“holding intermediária”) e a Lagnes Participações Ltda (“holding imediata” ou “investidora de direito”); e c) a investida, no caso, a Morena Rosa Indústria e Comércio de Confecções S/A (“empresa-alvo”). 69. De acordo com o planejado para a sequência de operações estruturadas em questão, os recursos reunidos pelo "investidor de fato" foram aportados transitoriamente na “holding intermediária”, a qual, por sua vez, aportou-os transitoriamente na “holding imediata”, sendo que esta, por fim, comprou a participação acionária na “empresa-alvo” pagando pela referida participação societária além do montante referente ao valor patrimonial das ações um montante correspondente a um ágio – sobrevalor pago pela participação acionária equivalente à diferença entre o valor total pago e o valor patrimonial das ações em questão. Nessas circunstâncias, pelas razões declinadas, não se cumpriu o requisito da confusão patrimonial entre investidor e investida, de modo que o ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura revela-se indedutível. Nessa linha, socorro-me da ementa do Acórdão 9101-002.188, da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais: Fl. 5204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 39 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009 TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. A subsunção aos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas. Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a amortização do ágio pela recorrida. Trago outro precedente, o qual também se opõe à internalização do ágio na investida, mediante uso de entidade veículo (Acórdão n° 9101-006.897, da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais): ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. CONTEXTO DE OPERAÇÃO PARA OCULTAR OPERAÇÃO DE GANHO DE CAPITAL. EFEMERIDADE DO TRÂNSITO DE RECURSOS. INCORPORAÇÃO. EFEITOS TRIBUTÁRIOS DIVERSOS. IMPOSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO DO ÁGIO AMORTIZADO. [...] Demonstrado, contudo, que todas as negociações foram realizadas e que a transferência dos recursos das empresas no exterior poderia ter se dado diretamente à investida, tendo somente transitado efemeramente pelas contas da “empresa veículo” - e sem qualquer demonstração de qualquer restrição regulatória ou necessidade de sua interposição - de modo a viabilizar uma artificial confusão patrimonial entre investida e a aparente investidora, o aproveitamento tributário do ágio não é válido, mormente quando a utilização da “empresa veículo” e a formação do ágio se deram em típica operação com o intuito de ocultar o ganho de capital do alienante na participação societária adquirida. Na esfera privada, a estratégia adotada, a escolha assumida, seja ela qual for, é, se lícita, livre, geral e irrestrita. A oponibilidade dos fatos ao Fisco, não. No contexto dos autos, assistiria ao ACQUA FIP valer-se do ágio no cômputo do ganho/perda de capital, quando da alienação/baixa do investimento, o que é, repita-se, a regra. Em conclusão, o voto vencedor é pela manutenção das exigências alusivas ao ágio indevidamente amortizado, fundamentado em expectativa de rentabilidade futura. Fl. 5205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 40 Tais assertivas aplicam-se indistintamente ao IRPJ e à CSLL, como será abordado a seguir. CSLL – APLICABILIDADE DAS REGRAS ALUSIVAS AO ÁGIO De início, digo que “morre pela boca” quem advoga a não aplicação das regras atinentes ao ágio na apuração da base de cálculo da CSLL. Isso porque a leitura rasa do dispositivo que permite a dedução de tal rubrica remete textualmente ao “lucro real” (inciso III do art. 7º da Lei n° 9.532, de 1997). Assim, se correta fosse a interpretação de quem defende tal posicionamento, o resultado seria a completa INDEDUTIBILIDADE no levantamento da contribuição, já que não expressamente autorizada. O enunciado do artigo 57 da Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995, um dos fundamentos da autuação, comporta, também, interpretações diversas. Vejamos o texto: Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. Uma defensável linha levaria o aplicador da norma a dar ênfase ao trecho “mantidas a base de cálculo” para compreender que o alcance de “as mesmas normas de apuração” restringir-se-ia aos aspectos meramente instrumentais, aos métodos de apuração: pelo lucro real, presumido ou arbitrado, anual ou trimestral, e assim por diante, já que aquele diploma legal cuida dessas nuances. Outra leitura ao extremo antagônica acarretaria a identidade de bases de cálculo entre o IRPJ e a CSLL. Penso que nem tanto à terra, nem tanto ao mar. A meu ver, o dispositivo legal harmoniza-se às demais normas em vigor na finalidade de aproximar a apuração (em sentido amplo) da contribuição ao que de longa data se aplica ao imposto. Houvesse apenas o citado artigo 57, inclinar-me-ia a abraçar, sem olhar para o vazio ao redor, o que expressamente estabelece o art. 2º da Lei n° 7.689, de 15 de dezembro de 1988, para somente a partir deste concluir se o contribuinte poderia, ou não, deduzir o ágio contabilmente amortizado no cálculo da CSLL. O cenário idealizado no período final do parágrafo anterior é meramente hipotético. Ainda assim, farei um exercício de reflexão considerando esse contexto, para, na sequência, analisar a questão sob o viés que entendo espelhar o que de fato se apresenta no sistema. De qualquer modo, julgo oportuno e pertinente informar que em sede do Recurso Especial n° 1.986.304/RS (Tema 1160), o Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos, debruçou-se sobre a incidência do IRPJ e da CSLL sobre a correção monetária das aplicações financeiras, fixando a seguinte tese (trânsito em julgado em 17 de maio de 2023): Fl. 5206DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L7689.htm D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 41 O IR e a CSLL incidem sobre a correção monetária das aplicações financeiras, porquanto estas se caracterizam legal e contabilmente como Receita Bruta, na condição de Receitas Financeiras componentes do Lucro Operacional. Ao estender o entendimento desenvolvido ao longo do voto condutor para a Contribuição Social, o Relator, Exmo. Ministro Mauro Campbell Marques, invocou o art. 57 da Lei n° 8.981, de 1995. Vejamos (grifos nossos): O entendimento aplicável ao IRRF e ao IRPJ sabidamente também o é para a CSLL em razão do disposto no art. 6º, da Lei n. 7.689/88, no art. 57, da Lei n. 8.981/95 e no art. 28, da Lei n. 9.430/96, que estendem as normas de apuração do Imposto de Renda para a referida contribuição. Há, ainda, relevante e recente precedente do STJ, no sentido da indedutibilidade do ágio, quer pelo que dispõe o art. 57 em comento, quer pela inexistência de previsão legal autorizando a dedução. Trata-se do REsp n° 2061117/RJ4, no qual a Segunda Turma daquela Corte, por unanimidade, negou provimento ao recurso do contribuinte (grifou-se): TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO. ANULAÇÃO. RETIFICAÇÃO DE OFÍCIO. DISCUSSÃO NA SEARA ADMINISTRATIVA. CSLL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. I - Trata-se, na origem, de embargos à execução fiscal por meio dos quais a recorrente pretende a anulação do crédito tributário referente a débito de CSLL do ano-calendário de 2001, acrescido da respectiva multa de ofício. II - O ordenamento jurídico brasileiro passou a tratar da figura do ágio por meio do Decreto-Lei n. 1.598/1977, vigente à época dos fatos geradores que ensejaram a autuação sofrida pela recorrente. De forma sucinta, o ágio pode ser conceituado como sendo um preço adicional ao custo de aquisição de participação societária, representado pela diferença positiva entre o custo de aquisição e o valor contábil do investimento adquirido, justificada pela perspectiva de obtenção de receitas futuras. III - Sob as perspectivas contábil e societária, o ágio é passível de amortização na apuração de resultado da empresa investidora, impedindo o reconhecimento de ganhos inexistentes. Ou seja, a rentabilidade da sociedade adquirida não constituirá lucro da sociedade investidora até o montante equivalente ao ágio pago. Uma vez que, sendo neutralizado o ágio, os resultados positivos da empresa investida refletem no aumento do patrimônio da investidora. IV - Entretanto, sob a perspectiva fiscal, o ágio é tratado de forma distinta, uma vez que a legislação tributária impõe que todo ágio ou deságio contabilmente amortizado deve ter seus efeitos fiscais anulados perante o IRPJ e a CSLL, enquanto não houver a alienação ou liquidação do investimento adquirido. Paralelamente a isso, o registro contábil é preservado para futuro aproveitamento quando da alienação, momento em que é autorizada a integração do ágio ao custo de aquisição para apuração do ganho de capital. Exceção à regra ocorre apenas na hipótese em que a empresa investida é incorporada pela investidora. V - À época da edição do Decreto-Lei n. 1.598/1977, não existia a figura tributária da CSLL, a qual passou a ser prevista com o advento da Constituição Federal de 1988, ao ser instituída por meio da Lei n. 1.689/1988. Por óbvio, a redação do art. 25 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 poderia ser alterada para que nele constasse o IRPJ, porém o legislador optou pela previsão contida no art. 57 da Lei n. 8.981/1995. VI - O montante tributável, no caso da CSLL, será definido pelo resultado do exercício social antes da provisão para pagamento do imposto de renda, previsto na 4 Transitado em julgado em 26 de fevereiro de 2024. Fl. 5207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 42 demonstração do resultado do exercício da pessoa jurídica, conforme dispõe o art. 2º da Lei n. 7.689/1988. O art. 57 da Lei n. 8.981/1995, por sua vez, estende à CSLL as normas de apuração do IRPJ, de tal sorte serem perfeitamente aplicáveis as regras que disciplinam as alterações na apuração do lucro real, previstas nos arts. 7º e 8º da Lei n. 8.541/1992. VII - Com efeito, é inegável a determinação legal para que a apuração do montante devido a título de CSLL seja realizada de acordo com as normas aplicáveis ao IRPJ, sendo justamente neste momento (da apuração) em que devem ser observadas as regras que disciplinam as provisões, despesas dedutíveis, adições e outros aspectos pertinentes aos registros contábeis. VIII - Outrossim, ainda que fosse o caso de não observar o art. 57 da Lei n. 8.981/1995 na apuração da CSLL, cabe esclarecer que é imprescindível a previsão legal autorizando expressamente a dedução da despesa com amortização de ágio da base de cálculo da referida contribuição. A necessidade de autorização legal decorre da premissa de que, em regra, a despesa não é dedutível. Portanto, a dedução não poderia ser autorizada diante do silêncio da lei, sob pena de afronta direta ao art. 111 do CTN. De todo modo, acerca da aplicação do art. 57 da Lei n. 8.981/1995, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é sólida em admitir as regras de dedução de despesas e custos para fins de apuração do lucro real à CSLL: AgRg no AREsp n. 473.592/RJ, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 7/4/2015, DJe de 14/4/2015, REsp n. 1.531.477/PR, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 3/12/2015, DJe de 14/12/2015.) A indevida dedução do ágio amortizado, face ao que prevê o art. 2º da Lei n° 7.689, de 1988 Como dito, a Lei n° 6.404, de 1976, não prescreve qualquer desdobramento contábil do valor da aquisição de investimento avaliado por equivalência patrimonial, cuja metodologia de mensuração, registro e acompanhamento, bem como o momento da baixa da parcela do custo de aquisição que superar o PL da investida, seguem o disposto na lei tributária. Importa, nesse ponto, transcrever a alínea “c” do § 1º do art. 2º da Lei n° 7.689, de 1988, que dispõe que o resultado do exercício deva ser levantado nos moldes delineados na legislação comercial (grifou-se): Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. [...] c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: A “legislação comercial” instruía o desdobramento do custo de aquisição de investimentos que devam ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial? Vimos que sim, no tópico alusivo ao ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, caso admitamos no caso concreto, como admito, que as orientações da CVM tenham sido endereçadas, também, às companhias fechadas. A “legislação comercial” admitia a amortização linear do ágio fundamentado em projeções de resultados futuros, como a processada pelo contribuinte? Vimos que não. Aquela Autarquia apresentou rigorosos critérios a serem adotados continuadamente no acompanhamento das expectativas, com vistas à implementação de ajustes ou mesmo de baixa das perdas, quando infundadas ou frustradas as projeções. Fl. 5208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 43 Não havia, nem há, qualquer dispositivo na legislação comercial que autorizasse indiscriminadamente a amortização de ágio, mormente na hipótese dos autos, e o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, não contemplava a amortização linear, ESPECIALMENTE após a convergência às normas IFRS e o encerramento do Regime Tributário de Transição5. Ora, como amortizar o ágio à fixa proporção, sem que a entidade se socorra da lei tributária? Tudo isso está no Decreto-Lei n° 1.598/77 e no art. 7° da Lei n° 9.532/97. Se esses diplomas forem a referência, o que entendo que sim, por que o contribuinte seria seletivo na escolha dos artigos do Decreto-Lei, deixando à margem os dirigidos ao “lucro real”, especialmente os 25 e 33, que mandam adicionar o ágio (25) e levá-lo ao cômputo somente quando da apuração de ganho de capital decorrente da alienação do investimento (33)? De igual modo, se a “legislação comercial” contemplava as orientações da CVM (que replicavam, no aspecto contábil, as do DL 1598) e fosse seguida, inclusive, pelas companhias de capital fechado (o que também entendo apropriado), por que se valer apenas do desdobramento contábil do ágio para posterior amortização (que nunca foi, repita-se, autorizada pela CVM de modo linear), sem observar o que o mais o DL estipula a título fiscal, especialmente quanto à adição do ágio para neutralização dos efeitos dos resultados dos investimentos avaliados pelo MEP? Quando as normas contábeis passaram a expressamente vedar a amortização, por que se valer de exclusão de base de cálculo fiscal sem previsão específica para a contribuição? Sob a ótica aqui aventada, a prática adotada pelo contribuinte corroeu a base de incidência da contribuição determinada pelo art. 2º da Lei n° 7.689, de 1988, infringindo-o. Vale salientar que a Autoridade Fiscal fundamentou a autuação também nesse dispositivo legal, além do já referido art. 57 da Lei n° 8.981, de 1995. O raciocínio aqui timidamente desenvolvido foi elegantemente apresentado pela Ilustre Relatora do Acórdão n° 1302-001.895, Conselheira Edeli Pereira Bessa, tendo suas razões de decidir sido incorporadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto ao relatar o Acórdão n° 9101-006.254, da 1ª Turma da CSRF, a qual decidiu, por maioria de votos, também quanto ao tópico, pela impossibilidade de o ágio refletir no “resultado do exercício. Chegar-se-ia à conclusão de que se revelaria completamente desnecessária qualquer norma legal que determinasse a adição do ágio amortizado, já que sequer poderia tal parcela ter sido levada ao “resultado do exercício”, especialmente pelo critério de indiscriminada amortização linear. Pelo contrário: a infração cometida pelo contribuinte seria patente, já que promoveu a redução da base tributável sem amparo legal. Mas a conclusão pela indevida amortização do ágio para fins de CSLL, sob a perspectiva do art. 2º da Lei n° 7.689, de 1988, não se encerra aqui. A indevida dedução do ágio amortizado, face à neutralidade fiscal buscada pela lei quanto aos investimentos permanentes avaliados pelo método de equivalência patrimonial (“MEP”) 5 Capítulo III da Lei n° 11.941, de 27 de maio de 2009. Os artigos que o compõem foram revogados pela Lei n° 12.973, de 13 de maio de 2014, com efeitos a partir de 1° de janeiro de 2014 (opcionalmente, nos termos dos arts. 75 e 119, § 1º) ou de 1° de janeiro de 2015 (art. 117, inciso X). Fl. 5209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 44 Avançando no art. 2º da Lei n° 7.689, de 1988, percebe-se, como em parte adiantado, que o legislador optou pela neutralidade fiscal quanto aos efeitos da avaliação dos investimentos por equivalência patrimonial: Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. § 1º Para efeito do disposto neste artigo: [...] c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: 1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; [...] 4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; Tal intento encontra-se em perfeita sintonia com os ditames dos arts. 22 e 23 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977 (valho-me, sempre, das redações vigentes ao tempo da ocorrência do fato gerador). Considerado o ágio um desdobramento contábil do investimento, sua amortização impactaria no resultado global da avaliação do investimento do qual decorre. O ágio não possui vida própria. Sua relação com o investimento é umbilical. Assim, se por um lado o resultado positivo ou negativo apurado pelo MEP deva ser excluído ou adicionado, o deságio ou ágio amortizado também deve sê-lo, eliminando-se por completo os efeitos fiscais do investimento assim mantido e avaliado, salvo se de outro modo expressamente autorizado em lei. Nessa linha, de que o item “1” da alínea “c” do § 1º do art. 2° da Lei n° 7.689, de 1988, é norma bastante para configuração da infração cometida pela Recorrente, socorro-me do Acórdão n° 9101-004.277, da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, que, por maioria de votos, decidiu nos termos da ementa em parte reproduzida adiante (relatoria do Conselheiro André Mendes de Moura): ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2009, 2010 ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. EXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. A adição, à base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio deduzidas indevidamente pela contribuinte encontra amparo nas normas que regem a exigência da referida contribuição, conforme o item 1 da alínea “c” do § 1º do art. 2º da Lei 7.689/88. Para maior clareza, reproduzo os correspondentes excertos do voto condutor do decisum: A PGFN e o acórdão paradigma sustentam que, no caso da apuração da base de cálculo da CSLL, não há norma que autorize a dedução da despesa com amortização de ágio. Já a contribuinte e o acórdão recorrido entendem que não há norma determinando que a despesa com a amortização de ágio seja adicionada à base de cálculo da CSLL. São duas visões opostas, totalmente excludentes uma da outra. Fl. 5210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 45 Enquanto a contribuinte defende que não precisava adicionar a despesa deduzida, a PGFN sustenta que a referida rubrica, antes disso, nem mesmo configurava despesa dedutível, no que toca à CSLL. Essa controvérsia sobre a CSLL pode ser assim resumida: segundo a contribuinte, não há nenhuma proibição para a dedução da despesa de amortização de ágio (independentemente do que for decidido sobre o IRPJ); já de acordo com a PGFN, não há nenhuma permissão para essa mesma dedução (independentemente do que for decidido sobre o IRPJ). Analisando o tema, simplesmente não vejo como prosperar a alegação de que inexiste previsão legal que determine a adição, à base de cálculo da CSLL, de despesas de amortização de ágio que sejam indedutíveis para fins de apuração do lucro real. O art. 2º da própria Lei nº 7.689/1988, que instituiu a CSLL, figura entre os elencados como fundamento legal do lançamento objeto dos presentes autos e traz impedimento à dedução da amortização de ágio no âmbito da contribuição: [...] O artigo ordena a adição do resultado negativo e a exclusão do resultado positivo decorrentes da avaliação de investimentos pelo MEP. Consistindo o ágio em desdobramento do investimento; sua amortização tem o condão de alterá-lo, enquadrando-se no item 1 da alínea "c" transcrita. O voto que orientou o Acórdão nº 1302-001.170, de 11/09/2013, da lavra do Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior, que acolho como razões de decidir, explicita bem o impedimento para a dedução da amortização de ágio no âmbito da CSLL: Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível na apuração da base de cálculo da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do dispositivo acima transcrito, os quais deixam claro a finalidade da norma de tornar o MEP neutro na apuração da CSLL. A avaliação do investimento pelo MEP influencia o cálculo da CSLL em caso de alienação ou liquidação do investimento, já que esse seria o valor contábil do investimento a ser considerado. Além disso, se assim não fosse, contrario sensu, a receita decorrente da amortização do deságio seria tributada, o que não me parece razoável, mas seria inevitável chegar a tal conclusão caso se entenda dedutível a despesa de amortização do ágio. Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um método de avaliação do investimento, logo, é lógico que a amortização que reduz o ágio/deságio compõe “lato sensu” o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, o qual seja positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL, como dispõe expressamente o dispositivo legal acima (itens 1 e 4 da alínea “c”do § 1º do art. 2º da Lei 7.689/88). Assim, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é um método de avaliação deste investimento, logicamente a amortização que reduz o ágio/deságio compõe “lato sensu” o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, que, sendo positivo ou negativo, não deve impactar a base de cálculo da CSLL, conforme os itens 1 e 4 da alínea “c” do § 1º do art. 2º da Lei 7.689/1988. Também nesse sentido lanço mão novamente do Acórdão n° 9101-006.254, da 1ª Turma da CSRF, colacionando a ementa e transcrevendo, na sequência, trechos do voto condutor: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2004, 2005, 2006, 2007 CSLL. ADIÇÃO DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EXISTÊNCIA DE PREVISÃO NORMATIVA. Fl. 5211DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 46 A adição, à base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio deduzidas indevidamente pela contribuinte encontra amparo nas normas que regem a exigência da referida contribuição. [...] Voto [...] Especificamente acerca do tratamento a ser dado à amortização de ágio na base de cálculo da CSLL, a fim de evitar tautologia, e por concordar integralmente com os fundamentos de seu voto, reproduzo a seguir o entendimento firmado pela I. Conselheira Adriana Gomes Rêgo no acórdão 9101002.310: [...] Outro argumento em favor da indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL é o de que a neutralidade da avaliação dos investimentos pelo método da equivalência patrimonial em relação a essa contribuição está plasmada nas disposições do art. 2º da Lei nº 7.689, de 1988, na medida em que os itens 1 e 4 da alínea "c" do § 1º do artigo em questão comandam a adição do resultado negativo e a exclusão do resultado positivo decorrentes da avaliação de investimentos pelo MEP. Ora, a neutralidade da amortização do ágio/deságio é consequência lógica da neutralidade do MEP em si, uma vez que o ágio (ou deságio) é, como se viu, desdobramento do investimento, sendo que sua amortização tem o condão de reduzi-lo. Vale transcrever parcialmente o art. 2º em comento (sublinhei): [...] É de se concluir, por conseguinte, que a neutralidade da avaliação pelo método da equivalência patrimonial das participações societárias mantidas na investidora não se restringe ao IRPJ, tendo lugar também na determinação da base de cálculo da CSLL, razão pela qual o ágio amortizado contabilmente não pode ser deduzido da base de cálculo dessa contribuição. Quanto ao julgado em testilha, o Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca declarou voto, do qual extraio os trechos reproduzidos adiante, por bem demonstrarem sua compreensão quanto ao tema - qual seja, o art. 2º da Lei 7.689, de 1988, é fundamento suficiente para a autuação fiscal: De fato, o que me faz convergir com o entendimento declinado, agora, pelo D. Relator, é a neutralidade declarada do ágio, explicitamente aventada no art. 2º da Lei 7.689/88, além de outros motivos que, descabem, aqui apontar já que sucessivamente frisados por mim, inclusive em julgados recentes. [...] Tanto assim que, por ocasião do julgamento do acórdão de nº 1302-002.786, de minha relatoria, e, ainda, invocado em memoriais pela própria Recorrente, também expus as minhas preconcepções sobre o problema da motivação dos atos... só que, neste precedente, entendi que o TVF e o Auto de Infração estavam hígidos do ponto de vista formal, com a declinação de diversos outros preceptivos legais, incluindo-se, o já tratado art. 2º da Lei 7.689/88. O ágio amortizado, portanto, sob qualquer ótica, não se revela dedutível, especialmente porque não há previsão na legislação tributária para que tal encargo seja previamente levado ao resultado do exercício, em detrimento de sua manutenção no ativo até Fl. 5212DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 47 que, como parcela componente do custo de aquisição, seja confrontado com a receita de alienação do investimento. Subsidiariamente, o efeito fiscal deve ser nulo, quando colocados, frente a frente, o ágio amortizado e o resultado positivo de equivalência patrimonial. Tal compreensão foi brilhantemente apresentada pelo Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior no Acórdão n° 1004- 000.148: TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. A neutralidade da amortização do ágio/deságio é consequência direta da neutralidade do MEP, uma vez que o ágio/deságio é desdobramento do investimento; assim, na medida em que o art. 2º da Lei nº 7.689/88 também impõe a neutralidade da avaliação de investimento pelo MEP à CSLL, forçoso concluir que CSLL também está sujeita à neutralidade da amortização do ágio. Convém relembrarmos, de qualquer modo, que o ágio veio a ser disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, sendo posteriormente acompanhado a reboque pelas orientações da CVM, não se podendo ignorar, então, sob a perspectiva histórica e sistêmica, o que mais o diploma prescreve. Valho-me, nessa toada, do Acórdão n° 9101-004.383, que recebeu a ementa em parte transcrita adiante: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 [...] PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. O Conselheiro André Mendes de Moura, designado para redigir o voto vencedor quanto à matéria em testilha, assim discorreu: 1. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a investidora e a empresa B é a investida. No caso, emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento Fl. 5213DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 48 contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 1 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº Fl. 5214DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 49 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. A indevida dedução do ágio amortizado na apuração da CSLL, face à harmonia e igualdade de tratamento manifesta na legislação esparsa. Como já dito, entendo que o art. 57 da Lei n° 8.981, de 1995, encontra-se em sintonia, no que atine ao seu aspecto finalístico, com as demais normas concernentes ao “lucro real”, em especial, no que se refere ao ágio, com as disposições do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977. Ater-me-ia a essas, mas preciso ir além. Chamo a atenção de que a própria lei que instituiu a CSLL buscou convergir a base de cálculo da contribuição à do IRPJ, quando, no item 3, da alínea “c”, do § 1º do art. 2º, determinou a adição do valor das provisões não dedutíveis na determinação do lucro real: Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. § 1º Para efeito do disposto neste artigo: [...] c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: 3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; Por sua vez, o art. 47 da Lei n° 4.506, de 30 de novembro de 1964, estabelece os critérios gerais de dedutibilidade de despesas (gênero) operacionais, quais sejam: necessidade, usualidade e normalidade: Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora. § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da emprêsa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da emprêsa. Negar aplicação dessas premissas à CSLL levaríamos, por exemplo, a admitir a dedutibilidade de vantagem indevida destinada, direta ou indiretamente, a agente público, propina que, na escrituração contábil, travestira-se, hipoteticamente, em despesas incorridas com serviços de consultoria, jurídicos e afins. Sem nos aprofundarmos em reflexões acerca de valores, conquanto sirvam de inestimáveis referências teleológicas em correspondente interpretação, a hipótese aventada no parágrafo anterior deve ser de pronto rechaçada, pois, quando já instituída a contribuição, Fl. 5215DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 50 publicou-se a Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que em seu art. 13 relaciona, tanto para fins do IRPJ, quanto da CSLL, diversas despesas indedutíveis, ainda que necessárias, usuais e normais (art. 47 da Lei n° 4.506, de 1964), sendo, a meu sentir, indiscutível a aplicação, prima facie, dos critérios de dedutibilidade delineados no segundo dispositivo legal para fins da contribuição: Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: Tais critérios poderiam ser tidos como inaplicáveis à CSLL, caso a redação do artigo minimamente se inclinasse em tal direção, a exemplo da imaginada adiante: Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções: Aproveitando o ensejo, em que o ágio amortizado (espécie de despesa operacional) é necessário à empresa-alvo, sabendo-se que quem incorreu em tal dispêndio não foi a empresa-veículo que veio a se confundir com a autuada? Poderiam ser citados outros tantos exemplos de busca pela convergência, como os invocados pelo STJ no Resp n° n° 1.986.304/RS (Tema 1160): art. 6º, da Lei n. 7.689/88 e art. 28, da Lei n. 9.430/96, que estendem as normas de apuração do Imposto de Renda para a referida contribuição. Não se está deixando à margem o princípio da legalidade, tampouco se lançando mão de analogia para exigir tributo. O que se busca é interpretar racionalmente o enunciado quanto aos planos da linguagem (sintático, semântico e pragmático) e, por que não dizer, sob o viés lógico-sistemático, cujo resultado robustece a ideia maior de convergência, de coerência, de simetria. E nesse emaranhado de normas que buscam interligar os tributos, os quais partem da mesma referência contábil na apuração de suas bases de cálculo, o lucro líquido da sociedade empresária, muito bem discorreu sobre a função estruturante no regramento da avaliação de investimentos pelo MEP desempenhada pelo Decreto-Lei n° 1.598/77 a Conselheira Adriana Gomes Rêgo, relatora do Acórdão n° 9101-002.310, da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais. Veja-se: Vale assinalar que não se trata da hipótese de absorção da participação em controlada ou coligada em virtude de incorporação, fusão ou cisão, de que trata a Lei nº 9.532/1997 em seus arts. 7º e 8º, mas de participação mantida na investidora. A discussão, então, cinge-se à possibilidade de uma pessoa jurídica que tem um investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial adquirido com ágio, poder deduzir da base de cálculo da CSLL, despesas com amortização desse ágio. Nesse sentido, tem-se que a avaliação de investimentos em outras sociedades (participações societárias) pelo valor do patrimônio líquido, método da equivalência patrimonial (ou MEP), encontra-se regulada pela Lei nº 6.404/1976 (Lei das Sociedades Anônimas). Com efeito, o art. 248 desse diploma legal estabelece a obrigatoriedade de avaliação dos investimentos em empresas coligadas, controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum por esse método e estabelece suas regras. Fl. 5216DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4506.htm#art47 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4506.htm#art47 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4506.htm#art47 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 51 No âmbito tributário, coube ao Decreto-Lei nº 1.598/1977, como se vê de seu preâmbulo, "adaptar a legislação do imposto sobre a renda às inovações da lei de sociedades por ações (Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976)". Assim, no que toca ao método da equivalência patrimonial, o Decreto-Lei em questão dedicou à essa matéria a Subseção II da Seção II, intitulada "Investimento em Sociedades Coligadas ou Controladas Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido". Inaugurando a subseção em comento, o art. 20 do Decreto-Lei estabelece que o custo de aquisição da participação societária deve ser desdobrado em valor de patrimônio líquido na época da aquisição e ágio ou deságio na aquisição1. O § 2º do artigo em questão fixa quais são os fundamentos econômicos possíveis a justificar o ágio/deságio (valor de mercado de bens do ativo superior/inferior ao registrado na contabilidade, rentabilidade de exercícios futuros e fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas). Na sequência, os arts. 22, 23, 25 e 33, estabelecem os efeitos tributários que exsurgem da avaliação de investimentos pelo MEP. O que esses dispositivos estampam é que os efeitos que a avaliação de investimentos pelo MEP produz nas contas de resultado devem ser neutros para fins tributários (neutralidade), a exceção do caso de alienação ou liquidação (baixa) do investimento (art. 33). Tal neutralidade se estabelece tanto em relação à variação positiva ou negativa do valor do investimento em si por ocasião da avaliação pelo MEP (arts. 22 e 23), quanto em relação à amortização do ágio ou do deságio (art. 25). Vale transcrever parcialmente os dispositivos em comento do Decreto-Lei nº 1.598/1977 (na redação anterior à trazida pela Lei nº 12.973, de 2014, aplicável aos fatos), cabendo registrar que tais disposições se encontram reproduzidas no RIR/1999, em seus arts. 385, 389, 391 e 426: [...] Vê-se, assim, que o Decreto-Lei nº 1.598/1977 cumpre função estruturante no regramento da avaliação de investimentos pelo MEP, estabelecendo regras de contabilização que dizem com a neutralidade de seus efeitos na determinação do lucro tributável. Em outras palavras, quis o legislador dizer que as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio são lançadas como despesas (ou receitas), porém devem ser adicionadas ou excluídas, conforme o caso, da apuração do lucro real, justamente para que o ágio ou deságio só tenha influência por ocasião da alienação ou liquidação do investimento. Não faz sentido, assim, admitir que as disposições do Decreto-Lei nº 1.598/1977 sobre os efeitos tributários da avaliação de investimentos pelo MEP, inclusive no que toca à amortização do ágio, não encontrem eco na apuração da CSLL, apenas por serem feitas algumas referências nos retrocitados dispositivos ao "lucro real". É de se considerar, também, que, como bem registra a Fazenda Nacional em suas contrarrazões, o Decreto-Lei nº 1.598/1977 - que, como se viu foi editado com o fim de "adaptar a legislação do imposto sobre a renda às inovações da lei de sociedades por ações (Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976)" - é anterior à CSLL, introduzida no ordenamento jurídico em 1988, pela Lei 7.689. Nesse contexto, tem-se ainda que, se o art. 57 da Lei nº 8.981/1995, ao estabelecer que se aplicam à CSLL "as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas (...) mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor", não tem o condão de estabelecer uma absoluta identidade entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, dele não se pode extrair que o fato de a legislação específica da CSLL não reproduzir o comando do art. 25 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 em sua literalidade implica permissão de dedução. Vale aqui trazer à colação o precedente do acórdão nº 1301-001.067 (1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção do CARF, 03/10/2012, Redator Designado Wilson Fernandes Guimarães), no sentido da indedutibilidade da amortização do ágio na determinação da Fl. 5217DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 52 CSLL por estar essa contribuição alcançada pelas disposições do Decreto-Lei nº 1.598/1977 sobre a matéria: ÁGIO. AMORTIZAÇÃO CONTÁBIL. BASE DE CÁLCULO DA CSLL. DEDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Em que pese a referência feita, em algumas das disposições, ao lucro real, e o disposto nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, o preconizado pelos arts. 22, 23, 25 e 33 do Decreto-Lei nº 1.598/77 deixam claro que, para fins fiscais, os efeitos decorrentes da aplicação do método da equivalência patrimonial nas contas de resultado só devem ser considerados na baixa do investimento. Assim, considerado o disposto no art. 2º da Lei nº 7.689, de 1988, não há que se falar em dedutibilidade do ágio amortizado contabilmente da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Em que pese a I. Relatora restar vencida no julgamento daquele recurso especial, seus fundamentos foram adotados pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto no já por duas vezes referido Acórdão n° 9101-006.254, da 1ª Turma da CSRF, cujo resultado se deu em sentido diametralmente oposto. Chamo mais um precedente da 1ª Turma da CSRF, que se inclina para a convergência entre as bases de cálculo dos tributos ao discorrer sobre o art. 57 da Lei 8.981/95. Trata-se do Acórdão n° 9101-003.685, de relatoria da Conselheira Viviane Vidal Wagner, sessão de julgamento ocorrida em 7 de agosto de 2018. Naquela assentada, o colegiado, por maioria de votos, negou provimento ao recurso especial do contribuinte no tocante à CSLL. A decisão recebeu a ementa que em parte transcrevo: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Exercício: 2008, 2009 ÁGIO. ADIÇÃO DE DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. CSLL. PREVISÃO NORMATIVA. A adição à base de cálculo da CSLL de despesas com amortização de ágio possui amparo legal e corrobora a tese de convergência entre as bases do IRPJ e da referida contribuição, que compartilham a mesma sistemática de apuração. Como nas transcrições anteriores, quando me reporto a precedentes, entendo adequado reproduzir os fundamentos do voto condutor da decisão, e aqui também o faço: O tema realmente é controverso e capaz de gerar enormes debates, mas penso ser necessário reconhecer a evidente aproximação e quase identidade entre o IRPJ e a CSLL, notadamente quanto à apuração das respectivas bases de cálculo. [...] A leitura dos dispositivos acima nos leva a concluir que a metodologia e as regras de apuração para o imposto de renda são aplicáveis ao cálculo da CSLL (o que se infere da dicção "mesmas normas de apuração") e que o preceptivo só perderia eficácia se houvesse norma específica, relativa à contribuição, em sentido diverso. Aliás, os demais parágrafos do art. 57 corroboram a tese de semelhança entre as duas figuras: [...] Igual raciocínio se aplica, ainda, para fins de compensação, conforme dispõe o art. 58 do mesmo diploma legal: [...] Fl. 5218DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 53 Além de fixar idêntica trava para a compensação das bases negativas (em relação ao IRPJ), o comando expressamente menciona que a base de cálculo será o lucro líquido ajustado, ou seja, o legislador estabelece para a CSLL o mesmo ponto de partida previsto para o cálculo do lucro real, afinal o lucro é "ajustado" pelas adições e exclusões previstas na legislação do Imposto de Renda (arts. 250 e 510 do Decreto nº 3.000/99). Não se trata, portanto, de integração por analogia, figura vedada pelo art. 108 do CTN no que se refere à exigência de tributos. O que se tem, de fato, é a identidade, prevista em lei, quanto às sistemáticas de apuração da base de cálculo das duas figuras. Também não se cuida de omissão, pois a lei expressamente configura a base de cálculo do tributo e a aproxima, por equivalência, às regras do IRPJ. E mais, apenas a título de argumentação: ao contrário do que alega a Recorrente, que pugna pela ausência de norma específica relativa à CSLL, ainda que tal circunstância fosse observada, isso não autorizaria a sua dedutibilidade; ao revés, justamente impediria tal procedimento, pois, ao se defender a autonomia normativa da contribuição o argumento automaticamente exigiria a previsão legal de dedutibilidade, posto que a regra geral, como se sabe, é em sentido contrário. Nessa linha de raciocínio, simplesmente inexiste norma que autorize a dedutibilidade, para além do art. 386 do RIR/99, circunstância essencial para a sua realização, visto que o silêncio normativo não confere ao contribuinte qualquer direito quando se trata de benefício legal, que deve ser interpretado literalmente. Conquanto existam julgados em sentidos diversos no âmbito do CARF, esta Câmara Superior, em votos recentes, tem decidido pela aplicação da tese de convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, inclusive nos casos que envolvem despesas com amortização de ágio, como se pode depreender, a título de exemplo, de recente julgado (acórdão nº 9101003.397, de 18 de fevereiro de 2018), em que o redator designado, o i. conselheiro André Mendes de Moura, assim se manifestou (destaques no original): Protesta a Contribuinte sobre a repercussão de glosa de despesa de amortização de ágio na Base de Cálculo da CSLL. Há que se buscar a interpretação sistêmica da legislação tributária, sob pena de incorrer em contradições. Toda a construção empreendida pelo Decreto-lei nº 1.598, de 1977, encontra-se em consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei nº 6.404 ("lei das S/A"), no qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de investimentos decorrentes de participações societárias, inclusive com a adoção do método de equivalência patrimonial (MEP). Foram tratados três momentos cruciais para o investidor, nascimento, desenvolvimento e fim do investimento, respectivamente delineados: (1) o da aquisição do investimento, normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no sobrepreço pago na aquisição, e (2) o momento em que o investimento gera frutos para o investidor, ou seja, a empresa adquirida gera lucros; e (3) e desfazimento do investimento. Em relação ao segundo momento (desenvolvimento do investimento), a interpretação integrada dos dois diplomas normativos consolidou a construção de sistema no qual os resultados de investimentos em participações societárias pudessem ser devidamente refletidos no investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem objeto de bitributação. Isso porque, em se considerando estritamente os lançamentos contábeis, os resultados da investida seriam refletidos no investidor, fazendo com que tanto na investida quando no investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese, integrariam o lucro líquido e a base de cálculo tributável. Por isso, determinou-se que o Fl. 5219DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 54 investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo tributável os resultados positivos auferidos pela investida. É o que prescreve o art. 22 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, quando determina o procedimento a ser adotado pelo investidor ao final de cada exercício: o valor do investimento na data do balanço (...), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento. Caso tenha apurado resultado positivo, lançamento a débito na conta de investimento e a crédito em conta de resultado (receitas de equivalência patrimonial), com repercussão na base tributável. Tal repercussão é neutralizada logo no artigo seguinte (art. 23), ao predicar que a contrapartida do ajuste por aumento do valor de patrimônio líquido do investimento não será computada no lucro real (...). Assim, o crédito em conta de resultado seria excluído na apuração do lucro real. Com a criação da CSLL, a Lei nº 7.689, de 1988, discorreu sobre ajuste na base de cálculo para fins fiscais, e determinou pela exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido (art. 2º, § 1º, alínea "c", item 1). Restou, nesse momento, nítida, clara e transparente, a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações societárias e os correspondentes resultados auferidos. A preocupação do legislador em compatibilizar a apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, mediante a operacionalização de ajustes no lucro líquido, é evidente. Portanto, não há nenhum sentido entender que, para as operações societárias relativas ao primeiro momento (aquisição do investimento) e o terceiro momento (desfazimento do investimento), poder-se-ia aplicar um entendimento diferente daquele relativo ao segundo momento (desenvolvimento do investimento). Em relação ao terceiro momento (desfazimento do investimento), predica a norma que na alienação do investimento, o valor do ágio deverá ser considerado, na apuração da base de cálculo tributável (art. 25 e 33 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977). E, em conexão indissociável com o segundo momento (desenvolvimento do investimento) e o terceiro momento (desfazimento do investimento), o primeiro momento (nascimento do investimento) trata da aquisição do investimento que, se for realizada com sobrepreço, implica na contabilização desse valor a maior em conta específica. É o que diz o art. 20 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, ao determinar nos incisos I e II que o custo de aquisição deveria ser desdobrado em (I) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (II) ágio ou deságio na aquisição. Por isso que, apesar da disposição no art. 25 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, ser no sentido de que as contrapartidas da amortização do ágio não seriam computadas na determinação do lucro real, não há nenhum sentido em se considerar que tal ajuste não se aplica para fins de apuração da Base de Cálculo da CSLL. Repito: o que se tutela é a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. (...) Nessa perspectiva, as regras de dedutibilidade de despesas previstas no art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964, aplicam-se tanto ao IRPJ quanto à CSLL. Fl. 5220DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 55 A redação do art. 13 da Lei nº 9.249, de 1995, dispõe claramente sobre hipóteses de despesas indedutíveis tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, incluindo expressamente as situações previstas no art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964. Sendo a despesa de amortização de ágio submetida ao regramento geral das despesas operacionais, não há que se falar em ausência de previsão normativa para a sua adição à Base de Cálculo da CSLL. Reitero que se o desdobramento do ágio, para fins do IRPJ, foi autorizado/determinado pela legislação tributária, Decreto-Lei n° 1.598/77, e se tal preceito estender-se-ia à CSLL para fins também contábeis, de modo a possivelmente impactar a base de cálculo da Contribuição (art. 2º da Lei n° 7.689/88), não se mostra minimamente razoável fechar os olhos para o que mais prescreve aquele diploma legal. CSLL - conclusão A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido destina-se ao financiamento da seguridade social. Devido o tributo, não se pode admitir o contorno, especialmente sob a falácia de que é permitido aquilo que (supostamente) não é expressamente proibido, máxima que somente se aloja no direito privado. Tal premissa, se admitida, subverteria por completo a lógica do Direito Tributário. Por tudo o aqui exposto, vejo que não assiste razão à Recorrente, pois: (i) a legislação comercial não admitia, nem admite, a amortização linear de ágio decorrente da aquisição de investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial, sendo desnecessária qualquer norma que determine sua adição à base de cálculo da CSLL; (ii) com o advento da convergência às normas contábeis internacionais (“IFRS”) e o encerramento do RTT, restou vedada a amortização contábil do ágio e não há dispositivo legal que autorize sua dedução (via exclusão) irrestrita no levantamento da base de cálculo da contribuição; (iii) se admitido fosse o registro contábil da amortização do ágio pela legislação comercial, seu efeito deveria ter sido neutralizado para fins fiscais, como nesse sentido são endereçados os dispositivos de leis tributárias, notadamente o daquela que instituiu a contribuição em referência e o Decreto-Lei n° 1.598, de 1977; (iv) a lei tributária admite a amortização/dedução de ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, desde que cumpridos os requisitos, o que não se observava no caso em análise; (v) em que pese as inarredáveis especificidades no levantamento da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, e elas há, o arcabouço legal busca, à toda evidência, a convergência, a harmonia, a simetria, aí se incluindo, especialmente, os investimentos avaliados pelo MEP e suas consequências na apuração de ambos os tributos, quais sejam, nenhum, enquanto não alienados ou baixados, quer para o “bem” (resultados positivos e amortização de deságio podem ser excluídos), quer para o “mal” (resultados Fl. 5221DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 56 negativos e ágio amortizado devem ser adicionados, salvo se, quanto à última rubrica, em sentido expresso houvesse autorização legal em favor do contribuinte); (vi) o tratamento do ágio na apuração da CSLL, qualquer que seja seu fundamento, segue a legislação fiscal posta, em nada se distanciando das aplicáveis ao IRPJ; e (vii) é desnecessária à autuada a amortização de ágio incorrido pelo investidor quando da aquisição das ações/cotas dela própria, sem que com aquele tenha se confundido por incorporação, fusão ou cisão. MULTA DE OFÍCIO – MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA No que tange à exigência da multa de ofício concomitantemente com a multa isolada, por inadimplemento de estimativas mensais, o I. Relator restou igualmente vencido, tanto na apreciação do recurso de ofício, quanto do voluntário. É bem verdade que diversas decisões do CARF caminhavam no sentido pretendido pelo contribuinte, a ponto de a compreensão resultar na edição da Súmula CARF n° 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Ocorre que a base legal das penalidades (de ofício e isolada) sofreu sensível alteração, passando a ser contundente quanto à determinação das exigências (grifos nossos): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...] na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Há quem entenda que o racional da Súmula CARF n° 105 deva prevalecer, independentemente da redação acima descrita promovida pelo art. 14 da Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007, resultante de projeto de conversão da Medida Provisória n° 351, de 22 de janeiro de 2007. Respeitosamente, discordo. Fl. 5222DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 57 O contribuinte optou pela apuração anual do IRPJ. Tal escolha traz consigo a obrigação de antecipar mensalmente a exação, sob o rótulo de estimativa. O não cumprimento deste dever carrega consigo uma sanção legalmente prevista, ainda que a pessoa jurídica apure base de cálculo negativa da contribuição no encerramento do exercício (Súmula CARF n° 178). Verificada a transgressão, incumbe à autoridade fiscal a aplicação da penalidade, pois a atividade administrativa de lançamento é plenamente vinculada, sob pena de responsabilização funcional (art. 142 do Código Tributário Nacional). As multas de ofício e isolada incidem em circunstâncias completamente distintas, ocorridas em momentos distintos, e são calculadas de modos diversos. Não há identidade de hipótese de incidência, de temporalidade, de base imponível, nem mesmo de alíquota. Considerada a alteração promovida no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, sobrevieram incontáveis julgados deste Conselho em sentido contrário ao almejado pela Recorrente. Trago exemplos: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO A PARTIR DE 2007. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". [Acórdão n° 9101-006.602, da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais] ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2007 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO A PARTIR DE 2007. EXIGÊNCIA DEPOIS DO ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de Fl. 5223DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 58 imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. [Acórdão n° 9101- 006.543, da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais] ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2011 [...] IRPJ E CSLL. MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO ENCERRADO. POSSIBILIDADE. A lei autoriza a imposição de multa isolada sobre a falta ou insuficiência de recolhimento das estimativas mensais após encerrado o ano-calendário, não se confundindo esta penalidade com a multa de ofício sobre o imposto devido apurado no encerramento do período. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO SOBRE O TRIBUTO DEVIDO. POSSIBILIDADE. A multa exigida isoladamente sobre a falta de recolhimento das estimativas mensais é de natureza diversa da multa proporcional incidente sobre a insuficiência de recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, no regime do lucro real anual. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007 (posteriormente convertida na Lei no 11.488/2007) no art. 44 da Lei no 9.430/1996 deixa clara a possibilidade de aplicação de ambas as penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. No caso em análise, não se aplica a Súmula CARF no 105, pois a multa isolada foi exigida após as alterações promovidas pela referida Medida Provisória no 351/2007. [Acórdão n° 9303- 014.450, da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais] ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2004 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE, PARA FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. O disposto na Súmula nº 105 do CARF, que diz que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44, § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício, aplica-se somente aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, que foi alterada pela MP nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, em sua nova Fl. 5224DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 59 redação, de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano- calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativas mensais, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente. [Acórdão n° 9303-010.833, da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais] ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2007 FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CABIMENTO. No caso de falta de recolhimento de estimativa mensal, o art. 44 da Lei nº 9.430 de 1996, com alterações promovidas pela Lei nº 11.488 de 2007, prevê a imposição de multa de 50%, mesmo no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL, sendo exigida isoladamente, de modo que pode ser exigida mesmo após o encerramento do exercício. Tal entendimento está expresso na súmula CARF n° 178. [...] MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. [Acórdão n° 1001- 002.943, da 1ª Turma Extraordinária/1ª Seção de Julgamento, relatoria do Conselheiro Sidnei de Sousa Pereira] Assim, o voto vencedor é pela rejeição da alegação de indevida concomitância, bem como da aplicação do princípio penal da consunção. DISPOSITIVO Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário no tocante à CSLL exigida em razão da glosa do ágio fundamentado em intangíveis, ao IRPJ e à CSLL exigidos em razão da glosa do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura e às multas isoladas Fl. 5225DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.585 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2018-14 60 exigidas em razão de estimativas de IRPJ e de CSLL inadimplidas, sendo esses os pontos de divergência do voto prolatado pelo I. Relator. É como voto. Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva Fl. 5226DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido 1 Admissibilidade 2 Preliminar 3 Mérito 4 Dispositivo. Voto Vencedor

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Numero do processo: 10120.900081/2016-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Mar 06 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013 CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS ATIVOS IMOBILIZADOS. Não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e da Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, é possível recorrer à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) na busca de tais regras, sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017.
Numero da decisão: 3302-014.635
Decisão: Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário da seguinte forma: por (i) unanimidade de votos, para (i.1) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.1.1) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (i.1.2) serviços de armazenagem; (i.1.3) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (i.1.4) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; (i.1.5) encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017; e (i.1.6) peças de reposição e manutenção de máquinas; e (i.2) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos); e, (ii) por maioria de votos, para reverter as glosas relativas aos gastos com (ii.1) elevação para transportar a soja e o milho para dentro do portão do navio, vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Francisca Elizabeth Barreto; e (ii.2) descarregamento da soja/milho no armazém, vencida a conselheira Francisca Elizabeth Barreto. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-014.622, de 19 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10120.900061/2016-31, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: Lázaro Antônio Souza Soares
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013 CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS ATIVOS IMOBILIZADOS. Não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e da Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, é possível recorrer à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) na busca de tais regras, sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário da seguinte forma: por (i) unanimidade de votos, para (i.1) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.1.1) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (i.1.2) serviços de armazenagem; (i.1.3) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (i.1.4) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; (i.1.5) encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017; e (i.1.6) peças de reposição e manutenção de máquinas; e (i.2) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos); e, (ii) por maioria de votos, para reverter as glosas Fl. 793DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 2 relativas aos gastos com (ii.1) elevação para transportar a soja e o milho para dentro do portão do navio, vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Francisca Elizabeth Barreto; e (ii.2) descarregamento da soja/milho no armazém, vencida a conselheira Francisca Elizabeth Barreto. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-014.622, de 19 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10120.900061/2016-31, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão da DRJ que julgou improcedente/procedente em parte a Manifestação de Inconformidade apresentada em oposição ao Despacho Decisório Eletrônico. O referido Despacho deferiu parcialmente o crédito de Pis-Pasep/Cofins não- cumulativa – mercado interno. Consta do Relatório Fiscal que a contribuinte teria incluído indevidamente na apuração dos créditos de Pis-Pasep/Cofins não-cumulativa: i) Gastos com bens e serviços que não se enquadram como insumos, por exemplo, despesas de laboratório de análises, despesas de manutenção de todos os tipos, despesas com análise de solos, inspeção de qualidade, carga e descarga, despesas com despachantes aduaneiros, consultorias, despesas de alimentação, transporte de pessoal, material para copa/cozinha e manutenções de todos os tipos; ii) despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos / aluguéis de prédios; iii) gastos com contratos de locação de vagões, que não se enquadrariam como despesas de contraprestações de arrendamento mercantil, tampouco como despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos; Fl. 794DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 3 iv) gastos com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda; v) gastos com frete de insumos sujeitos à alíquota zero; vi) gastos com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado; vii) créditos vinculados às saídas com suspensão. Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade, sustentando:  preliminarmente, a nulidade do Despacho Decisório, por cerceamento do direito de defesa;  no mérito, insurge-se contra a interpretação do conceito de insumo adotado pela fiscalização, que estaria alicerçada no critério estabelecido pela legislação do IPI. Afirma que o critério a ser utilizado deve ser o da essencialidade.  que deveriam ser revertidas as seguintes glosas: o despesas de bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade, por se enquadrarem no conceito de insumos; o despesas com serviços portuários/aduaneiros, por se enquadrarem no conceito de insumos; o despesas com fretes para a transferência de produtos acabados, fretes para transferência de produtos em elaboração; o despesas com partes e peças para reposição e manutenção de máquinas; o despesas relacionadas às mercadorias com saídas suspensas, já que o estorno se limitaria aos bens e serviços utilizados como insumo dos produtos agropecuários vendidos com suspensão, não impedindo a manutenção dos demais créditos vinculados a essas operações, desde que apurados nos termos da legislação; o despesas incorridas com a empresa FERROLEASE S/A, tanto por se enquadrarem no inciso IV (aluguéis de máquinas e equipamentos), quanto no inciso V (arrendamento mercantil), do art. 3º, da Lei nº 10.637/02; o despesas com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (crédito com base no valor de aquisição); o créditos extemporâneos; o despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos/aluguéis de prédio. Fl. 795DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 4 A DRJ, por sua vez, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada. No mérito, decidiu, em síntese, que a análise da apropriação de créditos da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins não-cumulativos sobre bens e serviços utilizados como insumos deveria ser feita com base no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05/18, que teria trazido as principais repercussões, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), do REsp nº 1221170/PR. Afirmou, portanto, que o exame das glosas deveriam ser realizado considerando a essencialidade e a relevância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. À luz de tais critérios, entendeu por manter as glosas relativas às: (i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (ii) despesas com serviços portuários/aduaneiros, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (iii) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em elaboração; (iv) despesas com peças de reposição e manutenção de máquinas; (v) créditos vinculados às receitas suspensas – saídas no mercado interno (vi) despesas incorridas com a empresa ferrolease; (vii) despesas com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, com base no valor de aquisição; (viii) créditos extemporâneos. A contribuinte, tendo tomado ciência do referido Acórdão, interpôs Recurso Voluntário, requerendo, preliminarmente, a nulidade do Acórdão recorrido por (i) ausência de apreciação do Laudo da ESALQ e (ii) existência de erro material no cálculo do PIS e da Cofins sobre os ativos imobilizados. No mérito, contestou as seguintes glosas: (i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (ii) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE; (iii) despesas com bens incorporados ao ativo imobilizado; (iv) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em elaboração; (v) despesas com serviços portuários/aduaneiros, por não se enquadrarem no conceito de insumo; Fl. 796DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 5 (vi) despesas com peças de reposição e manutenção de máquinas; (vii) créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão; Posteriormente, apresentou nova petição requerendo o julgamento conjunto dos processos da Requerente, bem como a juntada do Laudo Técnico produzido pela ESALQ. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido. Preliminares Nulidade do Acórdão recorrido por ausência de apreciação do Laudo da ESALQ Sustenta a Recorrente a nulidade do acórdão recorrido por ausência de apreciação do Laudo Técnico produzido pela Esaql e juntado em julho de 2019, momento anterior a decisão da DRJ, proferida em julho de 2021. Ocorre que, compulsando os presentes autos, apesar de constar petição requerendo a intimação do patrono devidamente constituído “para que possa exercer seu direito de prova através da juntada aos autos de Laudo Técnico elaborado pela ESALQ JUNIOR CONSULTORIA EM CIÊNCIAS AGRÁRIAS”, não consta qualquer documento juntado até o momento em que a decisão recorrida foi proferida. Poderia a Recorrente, naquela oportunidade, ter juntado o referido documento. Contudo, não o fez. Tanto é verdade que juntou o referido Laudo apenas às fls. 403/508, em momento posterior à própria apresentação do Recurso Voluntário. Diante do exposto, entendo que não há que se falar em nulidade do acórdão recorrido, devendo ser rejeitada a referida preliminar. Nulidade do Despacho Decisório por existência de erro material Defende a Recorrente a existência de erro material passível de nulidade no tocante às glosas de créditos calculados sobre bens do ativo imobilizado. Afirma que a DRJ, em vez de converter o julgamento em diligência, Fl. 797DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 6 acompanhou o auditor fiscal, que simplesmente desconsiderou todo o crédito existente. Afirma estar-se diante de um caso com nítido cerceamento de defesa. Sem razão a Recorrente. Sobre o tema, destaco a Súmula Carf nº 163: Súmula CARF nº 163 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202004.120, 2401- 007.444, 1401002.007, 2401006.103, 1301003.768, 2401-007.154 e 2202- 005.304. Ademais, eventuais divergências a respeito do montante do crédito glosado configuram matéria de mérito, que será analisada em momento oportuno. Pelo exposto voto por rejeitar tal preliminar de nulidade. Do mérito Como relatado anteriormente, a questão de mérito discutida nos presentes autos diz respeito à apuração de créditos de Cofins não-cumulativa, permanecendo a controvérsia apenas sobre os seguintes pontos: (i) despesas de bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de Solos e Qualidade, por se enquadrarem no conceito de insumo; (ii) despesas com combustíveis e lubrificantes; (iii) despesas com Serviços Portuários/Aduaneiros, por se enquadrarem no conceito de insumo; (iv) despesas com bens incorporados ao ativo imobilizado; (v) peças de reposição e manutenção de máquinas; (vi) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em elaboração; (vii) frete na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero; (viii) créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão; Fl. 798DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2021/arquivos-e-imagens/portaria-me-no-12975-sumulas-carf-atribui-efeito-vinculante.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 7 (ix) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE; (x) aproveitamento extemporâneo de créditos. Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens mencionados, revelam-se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema. Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do RE nº 841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-cumulatividade das contribuições sociais estabelecido no art. 195, §12, da Constituição Federal (CF/88). Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS não deriva de maneira estanque do texto constitucional. Nesse sentido, o Ministro Relator Dias Toffoli reconheceu que o legislador ordinário teria competência tanto para negar créditos em determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em outras, de forma genérica ou restritiva. Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, à luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as restrições positivamente expressas nas leis não seriam por si só inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto. Especificamente sobre o conceito de insumo, previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou o julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo contrário, entendeu que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o conceito de insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça. O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia 24/04/2018, com a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. Fl. 799DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 8 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.) Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o Relator do citado caso acompanhou as razões sustentadas pela Ministra Regina Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser entendidos nos seguintes termos: “Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência.” Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade Fl. 800DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 9 de se analisar, casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado bem ou serviço para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. Nos termos do art. 62, §2º, da Portaria MF nº 343/15, Regimento Interno do Carf (Ricarf), o referido julgado é de observância obrigatória e deve ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito deste conselho. Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF nº 63/2018, por meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional (PGFN) reconheceu o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins fixado naquela sede. Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos: 14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. 15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” (sem grifos no original) (...) 37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são nele diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela necessariamente ao produto, mas ao próprio processo produtivo. 38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para as Fl. 801DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 10 atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto ou serviço. 39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua atividade-fim. (...) 41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo- se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo. 44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo, como se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar o conceito de insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu conceito, o que foi, evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa – importante para o produtor – configura custo da empresa, mas não se qualifica como insumo dentro da sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se possa defender uma importância global desse tipo de custo para a empresa, não há importância dentro do processo produtivo da atividade-fim desempenhada pela empresa.” Fl. 802DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 11 Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da definição do conceito de insumos no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR no âmbito da Receita Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018, que consignou a seguinte ementa: “CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento: a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Dispositivos Legais. Lei nº10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei nº10.833, de 2003, art. 3º, inciso II.” Assim, à luz de tais considerações, passa-se a analisar as glosas ainda objeto de discussão nos presentes autos. Das despesas com bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade No que tange às despesas com bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade, entendeu a DRJ que, embora a contribuinte tivesse apresentado esclarecimentos sobre a importância dos testes e análises em seu processo produtivo, não teria apresentado qualquer documentação comprobatória que permitisse concluir que as despesas se referem a gastos legalmente exigidos com controle de qualidade relacionada aos bens e serviços produzidos. Fl. 803DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 12 A Recorrente, por sua vez, sustenta que as análises e testes laboratoriais são indispensáveis ao processo produtivo, não apenas porque mantem a qualidade do produto produzido como também porque é fruto de exigência legal. Com razão a Recorrente. Embora, de fato, quando da análise dos autos pela DRJ, a contribuinte não tenha juntado documentação comprobatória que permitisse concluir que as despesas se referem a gastos legalmente exigidos com controle de qualidade relacionada aos bens e serviços produzidos, o fez em momento posterior. É que, às fls. 397/402, mesmo após a juntada do Recurso Voluntário, a Recorrente apresentou nova petição requerendo a juntada do Laudo Técnico produzido pela ESALQ (fls. 403/508). Cabe aqui salientar que, embora não se olvide do disposto no art. 16, §4º do Decreto nº 70.235/1972, aplica-se ao processo administrativo fiscal o princípio da verdade material, segundo o qual sempre deverá prevalecer a possibilidade de apresentação de todos os meios de provas necessários para demonstração do direito pleiteado. Sobre o tema, destaco a lição de Leandro Paulsen:1 “O processo administrativo é regido pelo princípio da verdade material, segundo o qual a autoridade julgadora deverá buscar a realidade dos fatos, conforme ocorrida, e para tal, ao formar sua livre convicção na apreciação dos fatos, poderá julgar conveniente a realização de diligência que considere necessárias à complementação das provas ou ao esclarecimento de dúvidas relativas aos fatos trazidos no processo.” No presente caso, conforme se extrai do Laudo Técnico juntado, a despesas com bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade são imprescindíveis para o processo produtivo da Recorrente. A título exemplificativo, destaco alguns trechos do referido Laudo: 1.1.1. Controle Interno de Qualidade: Ao longo de todo o fluxo de operações do beneficiamento de sementes na unidade visitada são realizadas análises para aferir a qualidade física e fisiológica das sementes. Todas as análises são realizadas em laboratório credenciados pelo Ministério da Agricultura, Pesca e Abastecimento (MAPA) e adotam técnicas de acordo com as regras para análise de sementes decretadas pelo Ministério. As primeiras análises são realizadas ainda a campo, no dia anterior a colheita, a partir de uma amostra das sementes. Nelas, são avaliados vigor e viabilidade, no teste de tétrazólio, esverdeamento e dano mecânico na colheitadeira por meio do 1 PAULSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 5ª edição, Porto Alegre, Livraria do Advogado. Fl. 804DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 13 teste de hipoclorito de sódio. Estes fatores são determinantes na decisão de realizar a colheita e receber as sementes como “SDS” ou “GRÃO”. Ao chegar à unidade, são retiradas amostras dos caminhões e realizadas uma bateria de análises em laboratório (Imagem 13). (...) São realizados o teste de germinação em papel germitest (Imagem 14), análise de pureza, peso de mil sementes, determinação de outras sementes por número, novamente o teste de tétrazólio e o envelhecimento acelerado. (...) A partir destas análises, de acordo com tabela de parâmetros disponibilizada em contrato ao cooperado, a soja é aprovada ou não como semente “SDS”. Nas sementes submetidas a secagem no secador intermitente, como há maior risco de dano mecânico, é realizado o teste de hipoclorito, o qual determina o percentual de dano mecânico como o descrito: (...) O teste de hipoclorito também é realizado ao longo da linha de beneficiamento, em amostras retiradas do classificador, dos espirais e na saída da mesa densimétrica, para avaliação do dano mecânico no processo. (...) Para o acompanhamento da qualidade das sementes ao longo do período de armazenagem, a cada 20 dias são realizados re-testes de germinação em canteiros com areia média (Imagem 15). Caso o teste apresente germinação inferior a 80% outros testes são realizados novamente para averiguação. Dos referidos trechos fica evidente também a relevância de tal gasto para o processo produtivo da Recorrente. A questão também foi objeto do Laudo, nos seguintes termos: 07.02. A realização de testes laboratoriais para produção de sementes é algo meramente preventivo adotado pela empresa ou decorrente de uma imposição legal ou de exigência regulamentar para a própria atividade de produção de sementes? A realização de testes laboratoriais para produção de sementes é decorrente de uma imposição legal do Ministério da Agricultura Pecuária e Abastecimento (MAPA). Não só a realização dos testes é fruto de uma imposição legal, como as técnicas utilizadas para tal também são regulamentadas para a atividade de produção de sementes pelo sistema nacional de sementes e mudas (SNSM). 07.03. Há alguma regulamentação ou exigência legal de tais testes por parte do Ministério da Agricultura Pecuária e Abastecimento (MAPA)? Se sim, contextualizar. A produção de sementes no Brasil está sujeita à legislação e normas estabelecidas pelo MAPA, no que concerne à produção, mas principalmente correlato ao atingimento e manutenção de padrões mínimos de qualidade e viabilidade das sementes, de acordo com o disposto no art. 25, do Capítulo V - Da produção e da Fl. 805DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 14 certificação de sementes ou de mudas, Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos Art. 25. A produção de sementes e de mudas deverá obedecer às normas e aos padrões de identidade e de qualidade, estabelecidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, publicados no Diário Oficial da União. A responsabilidade pela garantia do padrão estabelecido por lei para a produção de sementes é compartilhada entre produtor e todos os detentores da semente, como o disposto no art. 45, parágrafo 1º, do Capítulo V - Da produção e da certificação de sementes ou de mudas, Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos Art. 45. A garantia do padrão mínimo nacional de germinação, ou, quando for o caso, de viabilidade, será de responsabilidade do produtor até o prazo estabelecido em normas complementares, de acordo com as particularidades de cada espécie. § 1º A garantia do padrão mínimo nacional de germinação, ou, quando for o caso, de viabilidade, passará a ser de responsabilidade do detentor da semente, comerciante ou usuário, depois de vencido o prazo estabelecido nas normas complementares previstas no caput É, portanto, evidente a obrigatoriedade não só dos esforços para o atingimento de determinado padrão de viabilidade e germinação das sementes, mas da GARANTIA como disposto no artigo de que este padrão seja mantido. Para tanto, são realizadas análises das sementes produzidas, como esclarecido pelo art. 78, do Capítulo VI - Da análise de sementes e de mudas, Seção II, Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos Art. 78. A análise tem por finalidade determinar a identidade e a qualidade de uma amostra de sementes ou de mudas, por meio de métodos e procedimentos oficializados pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento. Para que a qualidade e identidade de sementes sejam GARANTIDAS, como se determina na lei, deve-se buscar formas de aferir tais parâmetros nas sementes. No artigo citado, o órgão declara que na finalidade de se determinar a identidade e qualidade das sementes, deve-se realizar a análise por meio de métodos e procedimentos oficializados pelo MAPA. Em conformidade encontra-se o art. 2°, inciso II, do Capítulo I - Das disposições preliminares, do regulamento da Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos: Art. 2º Para efeito deste Regulamento, respeitadas as definições constantes da Lei no 10.711, de 2003, entende-se por: II - análise de semente ou de muda: procedimentos técnicos utilizados para avaliar a qualidade e a identidade da amostra; Os métodos e procedimentos oficializados pelo MAPA constam em publicação realizada denominada como Regras para Análise de Sementes (Brasil, 2009), na qual constam todos os testes oficiais e obrigatórios para a produção de sementes, dentre eles, os citados no item 8.01 deste quesito. Ademais, o Ministério condiciona a comercialização interna e internacional ao atendimento dos padrões estabelecidos, como o prescrito no art. 30, do Capítulo VII – Do comércio interno e art. 33 do Capítulo VIII - Do comércio internacional, dispostos na Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, Fl. 806DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 15 Art. 30. O comércio e o transporte de sementes e de mudas ficam condicionados ao atendimento dos padrões de identidade e de qualidade estabelecidos pelo Mapa. (...) Art. 33. A produção de sementes e mudas destinadas ao comércio internacional deverá obedecer às normas específicas estabelecidas pelo Mapa, atendidas as exigências de acordos e tratados que regem o comércio internacional ou aquelas estabelecidas com o país importador, conforme o caso. Reitera-se que tais padrões, agora imprescindíveis à comercialização do produto gerado pela empresa, apenas são aferíveis por meio da realização das análises exigidas pela legislação e aplicadas pela AGREX DO BRASIL em suas operações. 07.04. O laboratório de análises de sementes da empresa está credenciado junto ao Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA)? O laboratório de análises de sementes da empresa de fato está credenciado junto ao MAPA, no Registro Nacional de Sementes e Mudas (RENASEM), com credenciamento número GO-00891/2009, válido até dia 30 de setembro de 2021. O credenciamento junto ao MAPA no RENASEM é primordial para que a empresa possa realizar suas próprias análises de qualidade de sementes, conforme consta no art. 29, parágrafo único, do Capítulo VI - Da análise de sementes e de mudas, Seção II, Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos Art. 29. As análises de amostras de sementes e de mudas somente serão válidas, para os fins previstos nesta Lei, quando realizadas diretamente pelo Mapa ou por laboratório por ele credenciado ou reconhecido. Parágrafo único. Os resultados das análises somente terão valor, para fins de fiscalização, quando obtidos de amostras oficiais e analisadas diretamente pelo Mapa ou por laboratório oficial por ele credenciado. 07.05. Com base nas respostas anteriores, qual a relevância e importância da aquisição de bens materiais para realização dos testes laboratoriais supracitados? A aquisição de bens materiais para realização dos testes laboratoriais supracitados é essencial e imprescindível para que a AGREX DO BRASIL possa desempenhar plenamente sua atividade de produção de sementes. Na ausência dos bens materiais para a efetuação dos testes, como, por exemplo, as soluções e equipamentos necessários, a realização dos mesmos seria impossibilitada. Neste caso, o laboratório de análise de sementes seria incapacitado de emitir os documentos que comprovam a conformidade das sementes produzidas aos padrões exigidos por lei. Neste caso, com a ausência dos documentos, como foi apresentado no quesito anterior, a comercialização interna e internacional seria proibida. Provando-se, portanto, essencial e da mais alta relevância a aquisição de bens materiais para que a empresa possa desempenhar suas atividades. (Grifo nosso). Pelo exposto, tendo sido devidamente comprovada pela Recorrente a essencialidade e relevância dos gastos com bens para laboratório de Fl. 807DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 16 análises e serviços de análise de solos e qualidade para o seu processo produtivo, e, sendo incontroversa a existência dos créditos glosados, entendo que devem ser revertidas as referidas glosas. Das despesas com serviços portuários/aduaneiros Quanto às despesas com serviços portuários/aduaneiros, entendeu a DRJ por manter a glosa efetuada pela fiscalização, em razão da ausência de previsão legal expressa do referido crédito no âmbito da não cumulatividade. A Recorrente, por sua vez, defende que os gastos com serviços aduaneiros para uma empresa preponderantemente exportadora são essenciais, cruciais e necessários para organização logística e para embarque com finalidade de fazer chegar as mercadorias ao consumidor final localizado em outro país. Nesse contexto, a contratação de empresas nacionais para prestação de serviços de elevação portuária dentro do porto e de despachantes aduaneiros se caracterizam como verdadeiros insumos. Em suas palavras: A elevação portuária nada mais é do que uma combinação de frete destinado à venda e armazenagem, dois típicos insumos expressamente previstos nos artigos 3º das Leis do PIS e da COFINS. Para exata compreensão da essência dessa despesa suportada pela Recorrente, se faz necessário a análise do escopo e objeto do contrato. Foi firmado contrato de prestação de serviços de embarque em navios e outras avenças entre AGREX e Vale S/A (contrato nº 0248/09 apresentado em sede de fiscalização e constante nos autos), assinado em 30 de novembro de 2009, e com vigência entre 1º de janeiro de 2009 até 31 de dezembro de 2034. O referido contrato traz o objeto em sua cláusula primeira e o teor segue transcrito na íntegra na sequência: “CLÁUSULA I OBJETO: 1.1 – Constitui objeto do presente contrato a prestação de serviços, pela VALE para a CLIENTE, relacionados com a movimentação de SOJA e MILHO em grão, a granel (“Produtos”), compreendendo: (i) a descarga dos vagões ferroviários contendo o Produto no Terminal Portuário de Ponta Madeira – PDM, Estado do Maranhão (“Terminal”), (ii) a estocagem e armazenagem do Produto para formação de lotes de exportação em ARMAZÉNS GRANELEIROS específicos (conforme indicado no item 9.1), e (iii) o embarque dos Produtos em navios (“Serviços Portuários”). 1.2 – Para o atendimento do objeto deste Contrato, poderá a VALE utilizar-se de bens e serviços de terceiros ou estabelecer algum nível de relação jurídica com terceiros. Nessas hipóteses será sempre integral e exclusiva responsabilidade da VALE o pleno atendimento da CLIENTE, para os efeitos deste Contrato, assim como de sua exclusiva e integral responsabilidade todas as obrigações derivadas da eventual relação jurídica formalizada com terceiros para os fins e atendimento do presente Contrato. Fl. 808DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 17 1.3 – A VALE poderá atender, dentro de suas possibilidades, quaisquer outros transportes que a CLIENTE solicitar, desde que mediante prévia negociação entre as PARTES.” Em suma, conforme se afere das cláusulas acima, o contrato traz, de forma bem definida, duas modalidades de serviços, quais sejam: (i) armazenagem das mercadorias; (ii) transporte (elevação) das mercadorias para navio destinado à venda ao exterior. Adentrando na operação propriamente dita, a mercadoria (soja e milho em grãos) chega no Terminal Portuário de Ponta Madeira no Estado do Maranhão, vindo em vagões ferroviários. Na sequência, os funcionários da VALE descarregam a mercadoria e mantém a mercadoria armazenada até a data de embarque no do navio. Antes da chegada navio que fará o transporte internacional das mercadorias há um alinhamento prévio entre as partes, dentro das condições previstas no contrato para cada tipo de embarcação. Definido o navio, a Recorrente deve apresentar à VALE, antes da chegada da embarcação, o número do registro de exportação (RE) referente ao SISCOMEX para a liberação do atendimento, bem como o despacho junto a Receita Federal e ao Ministério da Agricultura e a cópia do “Bill of Landing” após o embarque. Quando o navio chega no porto, a VALE executa a terceira etapa do trabalho que consiste em carregar/abastecer o navio com a soja e/ou milho vendidos pela Recorrente. Ao final, a Recorrente efetua o pagamento à VALE de acordo com as condições estabelecidas no contrato e seus anexos, considerando a quantidade de mercadoria exportada, entre outras variáveis. Em relação ao contrato analisado acima, podemos sintetizar serviços prestados em: ARMAZENAGEM E TRANSPORTE PARA O NAVIO. Através da elucidação abaixo podemos compreender ainda melhor o que dizem os contratos: Conforme se afere da ilustração acima, a mercadoria chega até o porto de destino, geralmente via malha ferroviária, e na sequência é feito o descarregamento da SOJA/MILHO no ARMAZÉM. A toneladas de commodities ficam semanas armazenadas em coisas de clima e temperaturas adequadas para Fl. 809DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 18 não perderem sua qualidade e, quando o navio atraca no porto toda soja/milho é transferida do armazém para dentro do navio através de grandes estruturas de engenharia que fazem o serviço de elevação das mercadorias, ou seja, transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio. Uma vez abastecido e liberado pelas autoridades aduaneiras, o navio parte com destino ao destinatário das mercadorias. Feitas tais considerações, entendo que no caso dos autos, adotando-se o entendimento empregado no já citado REsp nº 1.221.170/PR, a questão deve ser analisada sob a perspectiva do inciso II, daquele dispositivo. É que, como mencionado no voto do Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho, não há que se falar em interpretação literal do direito ao creditamento. O crédito de PIS e Cofins não consiste em benefício fiscal, tampouco é causa de suspensão ou exclusão do crédito tributário, e menos ainda representa dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. Este decorre da própria dinâmica da não-cumulatividade de tais contribuições. Nesse sentido, a possibilidade de restrição do direito creditório por parte do legislador ordinário nada tem a ver com a interpretação restritiva, nos termos do art. 111 do CTN. Assim, entendo que o mencionado inciso II, ao se referir a bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, reporta-se à atividade econômica de produção ou fabricação por inteiro e não apenas a um de seus estágios específicos. Em outras palavras, pode-se dizer que o processo produtivo visto de forma ampla, não corresponde a atos de produção em sentido estrito, iniciando- se em momento anterior e se consumando na iminência da venda propriamente dita. Tal entendimento dialoga com o próprio fato gerador das contribuições para o PIS e a Cofins, que não incidem sobre a produção de bens ou prestação de serviços, mas sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica. A questão foi inclusive abordada no voto do Ministro Relator Dias Toffoli, no julgamento do RE nº 841.979/PE, nos seguintes trechos: “Como se viu, o texto constitucional não estipulou qual seria a técnica da não cumulatividade a ser observada no tratamento da contribuição ao PIS e da COFINS no regime não cumulativo. Também se consignou, nas passagens anteriores, que o fato gerador dessas contribuições é deveras distinto dos fatos geradores do ICMS e do IPI. Com efeito, o ICMS pressupõe a circulação de mercadorias ou a prestação de certos serviços (isso é, serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação); e o IPI, a existência de produtos industrializados. Por seu turno, a contribuição ao PIS e a COFINS pressupõem a existência de faturamento ou de receita. Cabe ainda destacar, como já o fez Marco Aurélio Greco, que o processo Fl. 810DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 19 formativo de um produto ou de uma mercadoria muito se diferencia do processo formativo da receita, a qual, aliás, por estar vinculada a determinado contribuinte, não se submete, propriamente, a um ciclo econômico . O mesmo se aplica quanto ao faturamento. Nesse contexto, anote-se, por exemplo, que, para a formação de receita ou de faturamento, o contribuinte poderá incorrer não só em gastos relacionados com aquele processo formativo de produtos, mas também em outros quanto a bens ou serviços imprescindíveis ou importantes para o exercício de sua atividade econômica.’ Nesse cenário, por não haver outra fase entre a produção/fabricação e a venda de determinados produtos, os gastos com (i) armazenagem das mercadorias e (ii) transporte (elevação) das mercadorias para navio destinadas ao exterior, enquanto em etapa anterior àquela de venda, deve ser analisado sob a ótica do inciso II, do art. 3º, das Leis nsº 10.637/02 e 10.833/03. A venda é o momento em que o sujeito passivo aufere a receita que será tributada, de modo que, até aquele momento, os gastos essenciais e relevantes para que tal operação possa ser executada devem ser reconhecidos como insumos. A operação de venda, em sentido estrito, é tratada em um inciso próprio, qual seja, o inciso IX. É que a partir daquele momento, findar-se-ia a atividade produtiva elencada no inciso II, não podendo mais os serviços de fretes serem analisados sob aquela ótica. Nessa linha, não haveria qualquer racionalidade em uma interpretação que negasse o direito ao creditamento em relação ao serviço de armazenagem das mercadorias e transporte (elevação) das mercadorias para navio destinadas ao exterior, apenas por não se enquadrar especificamente na hipótese prevista no inciso IX. Ou seja, como se o fato de se ter utilizado na legislação a expressão frete e armazenagem “na operação de venda”, excluísse a possibilidade do creditamento dos gastos com frete em qualquer outro momento anterior à venda. No entanto, o fato de se aceitar o enquadramento de determinados tipos de fretes como insumos, não implica uma leitura do inciso II como uma “cláusula de fechamento”, capaz de abarcar qualquer bem ou serviço que guarde relação com a atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. É realmente imprescindível que se verifique, no caso concreto, a essencialidade e relevância daquele bem ou serviço. Conforme demonstrado pela Recorrente na exposição do seu processo produtivo, entendo que os serviços de (i) descarregamento da soja/milho no armazém, (ii) armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é transferida para dentro do navio e (iii) elevação das Fl. 811DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 20 mercadorias que transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio são essenciais para que se proceda com a venda das mercadorias para o exterior. Por outro lado, no que tange ao serviço de “despachante aduaneiro”, entendo que, considerando o já mencionado “teste de subtração”, tais serviços não levam à impossibilidade da realização da atividade produtiva da Recorrente. A utilização dos serviços não é imposta ao contribuinte, podendo este realizar pessoalmente o desembaraço das mercadorias. Tais serviços não atendem ao mencionado “teste de subtração”, de modo que não devem ser considerados como insumos. Assim, especificamente quanto aos serviços de despacho aduaneiro, entendo que a glosa deve ser mantida. Em contrapartida, entendo que devem ser revertidas as glosas das despesas comprovadas relativas aos serviços de (i) descarregamento da soja/milho no armazém, (ii) armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é transferida para dentro do navio e (iii) elevação que transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio. Das despesas com fretes interno (entre estabelecimentos) No que se refere aos gatos com frete na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da contribuinte sustenta a DRJ que por serem serviços realizados após a finalização do processo produtivo dos sujeitos passivos, não poderiam ser considerados como insumos, e, portanto, não gerariam o respectivo crédito. A Recorrente, por sua vez, sustenta que seriam gastos com transporte para transferências de produtos dentro da mesma filial ou entre filiais, sendo tanto para transferência do material colhido na produção agrícola até o armazém quanto de insumos entre unidades filiais, representando, assim, etapa imprescindível para o seu processo produtivo. Com razão a Recorrente. Conforme consta do Laudo Técnico juntado, os produtos transportados nos fretes internos relacionado à colheita seriam principalmente grãos de soja e milho, enquanto aqueles relacionados à transferência de insumos entre filiais seriam os defensivos agrícolas, tais como inseticidas, herbicidas, fungicidas, além de grãos de milho e soja. Destaco, ainda, os seguintes trechos do Laudo: “Gastos com armazenagem são imprescindíveis ao processo que resulta na comercialização de bens e produtos. A empresa simplesmente não pode deixar de contratá-los. A armazenagem de bens destinados a revenda e de insumos Fl. 812DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 21 importados é essencial, está estreitamente ligada à produção e acabarão por gerar receitas à entidade.” 10.04. Qual a importância do transporte adequado dos produtos entre o estabelecimento produtivo e o armazém/silo? Qual a perda potencial caso não ocorra o referido transporte, nos prazos e condições adequados, para fins das atividades da empresa? O transporte adequado dos produtos entre o estabelecimento produtivo e o armazém é extremamente importante. Caso este não esteja dentro dos padrões necessários, pode ocorrer expressivas perdas resultantes da deterioração dos grãos e sementes. (...) Quando sob condições adversas, as sementes enfrentam uma sucessão de alterações que resultam na perda total de viabilidade, sendo estes: degradação das energias, danificação dos mecanismos de energia e síntese, redução da atividade respiratória e biossíntese, redução da velocidade de germinação, redução do potencial de armazenamento, redução de velocidade de crescimento e desenvolvimento das plantas, menor uniformidade no crescimento e desenvolvimento das plantas, menor resistência, redução no rendimento, redução da energia a campo, aumento das plântulas anormais e, por fim, a perda da capacidade de germinar.” Destaco, ainda, algumas considerações trazidas pela própria Recorrente em seu Recurso: Nessa senda, tais despesas são essenciais para a atividade da Recorrente, bem como são fretes na transferência de produtos “inacabados”, posto que grãos, os quais são limpos, analisados e apenas depois serão comercializados. Para escoar, vender ou revender estes grãos é preciso que estes sejam colhidos no momento correto e, na hipótese de não serem carregados do campo para envio direto aos clientes, é preciso que estes sejam armazenados corretamente, para que não se deteriorem, como já narrado. Notem que aqui não se trata de produtos manufaturados, industrializados, como vastíssimo prazo de durabilidade, tais como televisores, refrigeradores, celulares, entre outros, os quais podem ser manejados e armazenados ao livre arbítrio dos fabricantes, sendo produtos efetivamente acabados. Diferente é a situação da Recorrente, que produz grãos, seres vivos, são sementes, matéria orgânica, que se perde, deteriora e precisam ser transportados para que não se percam no campo. O transporte correto, para estabelecimento adequado, no tempo e condições específicos são imprescindíveis para que se tenha um alimento de qualidade, para que as sementes mantenham sua qualidade, germinem e se desenvolvam da maneira adequada. Quanto a este ponto, entendo que deve ser aplicada exatamente a mesma linha de raciocínio do item anterior, qual seja, de que, por não haver outra Fl. 813DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 22 fase entre a produção/fabricação e a venda de determinados produtos, o frete para a transferência interna de um produto que acabou de ser produzido, enquanto em etapa anterior àquela de venda, deve ser analisado sob a ótica do inciso II, do art. 3º, das Leis nsº 10.637/02 e 10.833/03. A venda é o momento em que o sujeito passivo aufere a receita que será tributada, de modo que, até aquele momento, os gastos essenciais e relevantes para que tal operação possa ser executada devem ser reconhecidos como insumos. Conforme demonstrado pela Recorrente, o frete entre as unidades se faz necessário e imprescindível como gasto inserido na logística de movimentação e até mesmo na própria qualidade dos grãos destinados a venda, representando, portanto, etapa essencial à atividade produtiva. Daí, o seu enquadramento como insumo. Nesse contexto, verifica-se que o serviço de transferência interna configura etapa indispensável para que a mercadoria chegue em condições adequadas aos seus principais locais de venda, representando gasto essencial para que se concretize o objetivo final da produção: a venda. Em outras palavras, o frete mesmo entre estabelecimentos, vincula-se diretamente à atividade produtiva, devendo ser considerado, portanto, como insumo. Assim, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas às despesas, devidamente comprovadas, com frete na transferência de produtos entre estabelecimentos. Despesas incorridas com a empresa Ferrolease; Quanto às despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease, entendeu a DRJ que, como vagões não são considerados máquinas, mas veículos, tais gastos não estariam aptos a gerar créditos da não- cumulatividade. A Recorrente, por sua vez, sustenta que poderia tal despesa ser classificada como aluguel de máquinas e equipamentos, já que seria óbvio que não se estaria diante de veículo, pois não há no vagão autonomia para deslocar-se sozinho ou transportar algo por si só. Por fim, sustenta que o próprio capítulo 86 da TIPI faz referência de forma segregada a “veículos e material para vias férreas ou semelhantes, e suas partes”, diferenciando, portanto, vagão de locomotiva. Com razão a Recorrente. Fl. 814DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 23 Conforme demonstrado no Recurso Voluntário, trata-se de vagões que não possuem nenhuma autonomia para se deslocar sozinhos. O vagão é um equipamento que será acoplado a um veículo (locomotiva ou trem) para transporte de produtos e/ou pessoas. O vagão não se move sozinho e, portanto, não pode ser tratado como se veículo fosse. Vejamos algumas imagens: Ademais, entendo que a Recorrente foi capaz de demonstrar a sua utilização no processo produtivo. Sustenta que o elevado volume de suas mercadorias destinadas à exportação é escoado por meio de portos, sendo que o transporte ocorre em grande parte exatamente por meio de ferrovias. O laudo técnico apresentando bem destaca a questão: Os principais serviços portuários e aduaneiros indispensáveis nas atividades de exportação dentro do contexto operacional da AGREX DO BRASIL são: i) locação de vagões de carga; e ii) a elevação portuária (Cesta de Serviços ou Box Rate). Tais serviços são indispensáveis nas atividades preponderantes da empresa, considerando o contexto de mercado externo. Para que os grãos e sementes produzidos e adquiridos pela empresa sejam exportados, estes devem percorrer as distâncias entre local de produção e local de exportação, ou seja, o porto. Considerando a AGREX DO BRASIL, são utilizados 5 portos, sendo eles São Luís, Aratu, Tubarão, Santos e Paranaguá e 3 Ferrovias, sendo elas Ferrovia Norte-Sul S.A., Ferrovia Centro-Atlântica, Estrada de Ferro Vitória a Minas e também é utilizado o transporte rodoviário. No Porto é realizado o recebimento da carga dos vagões de trem, que serão armazenados do momento que o grão chega no porto até a sua elevação aos navios Verifica-se, portanto, que os gastos com a locação de vagões advêm da necessidade de se ter o transporte ferroviário à disposição, em especial pelo elevado custo do transporte em si. Nesse contexto, sendo os vagões facilmente enquadráveis como equipamentos essenciais para o processo produtivo da Recorrente, entendo não haver dúvida a respeito da possibilidade dos gastos com aluguéis, com base no inciso V das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. Fl. 815DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 24 Pelo exposto, entendo que também quanto a este ponto, a glosa deve ser revertida. Das despesas com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, com base no valor de aquisição Sustenta a DRJ que a glosa dos créditos apurados sobre as despesas com depreciação em função do valor de aquisição ocorreu porque a contribuinte descumpriu a legislação, apropriando incorretamente os créditos de edificações, veículos e motocicletas, considerando-os da mesma forma que máquinas e equipamentos. A Recorrente, por sua vez, sustenta que não há e nunca houve divergência sobre a validade do crédito em si, tendo a fiscalização se equivocado ao desconsiderar todo e qualquer crédito apropriado. Isso porque, ainda que a Fiscalização entendesse que a apropriação de créditos de PIS e Cofins sobre itens do ativo imobilizado, com base na regra de 1/48 avos sobre o custo de aquisição, seria equivocada, não poderia ter simplesmente desconsiderado e expurgado todo e qualquer crédito apropriado sobre edificações, instalações e veículos. Sustenta que deveria ter recalculado o direito creditório, de acordo com as taxas de depreciação fiscal de bens do ativo imobilizado definidas pela Receita Federal, nos anexos da Instrução Normativa SRF nº 1700/2017. A respeito dos créditos decorrentes de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, estabelece o art. 3º, §1º, inciso III, da Lei nº 10.637/2002, o seguinte: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (...) §1º O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (...) III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; Conforme se observa, o crédito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS instituído pelo inciso VI do caput do art. 3º da Lei nº Fl. 816DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 25 10.637/2002 deve ser calculado com base nos “encargos de depreciação (...) incorridos no mês”. Quanto a isso não há dúvida. A questão colocada pela fiscalização diz respeito à forma com que tal depreciação foi calculada no caso dos autos. Sobre o tema é importante ressaltar a Solução de Consulta Cosit nº 672, a seguir: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO. LEI Nº 12.973, DE 2014. NOVAS NORMAS CONTÁBEIS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. Para efeitos de apuração dos encargos de depreciação que servem de base de cálculo dos créditos estabelecidos pelo inciso VI do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, permanecem aplicáveis as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) (Instrução Normativa SRF nº 162, de 1998, sucedida pelo Anexo III da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017), mesmo após a vigência da Lei nº 12.973, de 2014. A aplicação do instituto contábil da redução ao valor recuperável de ativos (impairment test) (Resolução 2010/001292 - NBC TG 01- Redução ao Valor Recuperável de Ativos, do Conselho Federal de Contabilidade) enseja alteração do valor dos encargos de depreciação relativos a determinado ativo utilizado no cálculo do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep estabelecido pelo inciso VI do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002. É vedada a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep sobre a diferença entre o valor dos encargos de depreciação registrados contabilmente mediante aplicação do instituto contábil da redução ao valor recuperável de ativos (impairment test) e os encargos de depreciação tradicionalmente permitidos para fins fiscais (calculados com base no custo de aquisição do ativo). Dispositivos Legais: Lei nº 4.506, de 1964, art. 57; Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, VI, e §§ 1º e 17 a 20Lei nº 11.638, de 2007; Lei nº 11.941, de 2009, art. 15; Lei nº 12.973, de 2014, arts. 64, 66, 67; Instrução Normativa SRF nº 162, de 1998; Instrução Normativa SRF nº 457, de 2004, art. 1º; Instrução Normativa RFB nº 949, de 2009; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, Anexo III; Resolução 2010/001292 - NBC TG 01- 1 Erro: Origem da referência não encontrada Fls. 25 Redução ao Valor Recuperável de Ativos, Conselho Federal de Contabilidade. Em suma, não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e da Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, recorre-se à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ), sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). Nesse contexto, a Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, estabelece que a quota de depreciação a ser registrada na escrituração da pessoa jurídica, como custo ou despesa operacional, será determinada com base Fl. 817DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 26 nos prazos de vida útil e nas taxas de depreciação constantes do seu Anexo III, conforme referência na Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM. Essa é a regra geral aplicada. Quanto a isso não há mais dúvidas. Isso porque a própria Recorrente em seu Recurso sustenta a aplicação de tais taxas de depreciação fixadas pela RFB. Dessa forma, assiste razão a Recorrente quando sustenta que não poderia a autoridade fiscal ter simplesmente negado os créditos por ela aproveitado pela Recorrente, ainda que em prazo equivocado. De fato, não tendo sido objeto da glosa o fato de que os bens se enquadram como outros bens do ativo imobilizado, dando direito ao crédito estabelecido naquele inciso, deveria a autoridade fiscal ter recalculado os valores referentes aos encargos de depreciação, aplicando as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). Diante do exposto, voto por reverter parcialmente a referida glosa para que sejam aplicadas as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017. Das despesas com partes e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos No que diz respeito às despesas com partes e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos, entendeu a DRJ que os serviços de manutenção e os bens de reposição de máquinas e equipamentos podem gerar o direito ao crédito, desde que os bens a eles vinculados sejam utilizados no processo produtivo. No entanto, a interessada não teria juntado qualquer documento que pudesse comprovar que as partes e peças referem-se a máquinas efetivamente utilizadas no processo produtivo. Sustenta a Recorrente, por sua vez, que a aplicação das partes e peças adquiridas no processo produtivo estaria devidamente comprovada pelo laudo elaborado pela ESALQ. Analisando o seu Recurso Voluntário, é possível verificar que a Recorrente menciona alguns exemplos de maquinários e equipamentos utilizados em seu processo produtivo: Fl. 818DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 27 Ademais, traz algumas das conclusões extraídas do laudo. Vejamos: 12.04. Quais tipos de partes e peças são utilizados e aplicados na manutenção das máquinas e equipamentos verificados? Quais delas incorrem no aumento de vida útil do bem em prazo superior a 1 (um) ano? No caso das máquinas, o trator pode ser dividido nas seguintes partes: motor, sistema de transmissão, sistema de rodado, eixo dianteiro, sistema de direção, sistema de freios, sistema hidráulico, sistema elétrico, tomada de potência (TDP) e barra de tração. O motor é composto por pistão ou êmbolo, biela, Virabrequim, eixo comando de válvulas, balancins, tuchos, válvulas, volante do virabrequim. Também apresenta sistemas complementares, sendo estes: sistema de alimentação de ar, sistema de alimentação de combustível, sistema de lubrificação e sistema de arrefecimento. Para a manutenção do motor, são necessárias chave de boca ou fixa, chave de estria ou estrela, chave de fenda, chave allen, chave L, necessitando também de outras ferramentas, como cintas de filtro, pincel espalmado, macaco hidráulico, cavaletes, calibrador de pneus, compressor. O sistema de alimentação de ar pode ser de diferentes tipos, sendo estes sistemas de filtragem de ar a banho de óleo, a seco ou papel e a conjugado ou misto. Os primeiros desses é composto por: pré- purificador tubo central, cuba, elemento filtrante primário ou removível e elemento filtrante secundário ou fixo. O a ar a seco ou papel possui os seguintes componentes: carcaça ou corpo, pré-purificador, elemento filtrante principal, elemento filtrante secundário ou de segurança, ciclonizador válvula de descarga ou ejetor de poeira, indicador de restrição e condutor de admissão. Por fim, o sistema conjugado ou misto apresenta os mesmos componentes que os anteriores. O sistema de alimentação de combustível é composto pelos componentes: Tanque de combustível, torneira, copo sedimentador de água, bomba alimentadora, filtro(s) de combustível, bomba injetora, bico injetor, tubulações de baixa pressão, tubulações de alta pressão, tubulações de retorno e tubulação de respiro. O sistema Fl. 819DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 28 de lubrificação possui os seguintes componentes: cárter, bomba de Óleo, filtro, galerias internas, manômetro e suspiro do motor. O sistema de arrefecimento possui os seguintes componentes: radiador, tampa do radiador, tubos de condução, bomba d’água, ventilador e correia, galerias internas do motor, líquido de arrefecimento, válvula termostática termômetro, grade protetora e/ou tela frontal do radiador. O sistema elétrico é composto por: bateria de acumuladores, motor de partida, gerador (alternador), regulador de carga, iluminação e sinalização, caixa de fusíveis e outros (acionadores, controladores e sensores). O sistema de transmissão do trator é composto por eixos e engrenagens, sendo seus componentes principais: embreagem, caixa de câmbio, diferencial, redutores. O sistema hidráulico é composto por: reservatório de óleo, filtro de sucção e de pressão, bomba de óleo hidráulica, comando hidráulico (alavancas), pistões (cilindros) ou motor hidráulico e tubulações. O eixo dianteiro de um trator 4x2 é composto por: eixo oscilante, barra telescópica, manga de eixo, ponta de eixo, cubo, rodado (roda e pneu), pino do eixo (pino da balança), parafusos de fixação e pinos graxeiros. Já para um trator 4x2 TDA: diferencial, articulação do redutor, junta universal (cruzeta), redutor dianteiro (cubo epicíclico), rodado (roda e pneu), pino do eixo (pino da balança), parafusos de fixação e pinos graxeiros. O sistema de direção e acionamento mecânico de um trator 4x2 possui os seguintes componentes: volante, coluna de direção, caixa de direção, braços da barra de direção, barras de direção – longitudinal e transversal, terminais de direção e pinos mestres das mangas de eixo. O de um 4x2 TDA: volante, coluna de direção, unidade hidrostática, pistão hidráulico, barras de direção transversal, terminais de direção, reservatório de óleo, bomba hidráulica e filtros de sucção e de pressão. O sistema de rodados é composto por pneu, aro, disco e batentes de fixação do disco. A tomada de potência (TDP) é composta por: capa de proteção, eixo da TDP, seletor de giros (quando for o caso), alavanca de acionamento, alavanca de emergência (botão) e embreagem de acionamento (mecânica e hidráulica). Destacam-se estas peças: parafuso, rolamento, correia e lubrificante. A barra de tração apresenta os seguintes componentes: suporte da barra de tração, barra de tração (“rabicho”), pinos travadores, roletes de movimentação (quando houver), pino de fixação, guia de pino (“boca de lobo”), pino de engate com trava e corrente de segurança. Nos equipamentos da unidade beneficiadora de grãos, as seguintes peças são substituídas constantemente: disco de semente e corte, rolamento, pistão, mangueira, parafusos, correias e canecas. Com base nos documentos disponibilizados pela Agrex Brasil, foram trocadas diferentes peças das máquinas e equipamentos, sendo estes, exemplificados:  SOQUETE FAROL FORD CARGO H7  LAMPADA H7 24V  LAMPADA PINGAO 24V  LAMPADA 69 24V  CHICOTE RESEVATORIO ÁGUA COMBUSTIVEL 2 TER  CHICOTE  LIMPA CONTATO ELETRICO 300 ML ORBI Fl. 820DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 29  DESINGRIPANTE BRIL LUB FIT 300 – TECBRIL  CAIXA P/FERRAMENTAS 5 GAVETAS 40 CM N 06  BORRACHA DE SILICONE 50 G ALTA TEMP. PRETO  TRAPO COSTURADO – GRAZIELA  ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.5 X 200 PTO  ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.5 X 300 PTO NATURAL  ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.8 X 400 PTO  CHAVE IMPACTO PNEUMATICA 1/2" 69 KG JOGO  CAMARA DE AR AG 1718 10.5/80-18 TR 15  TENSOR DE CORRE  CONJUNTO DE AÇO Não é possível estimar o aumento da vida útil do maquinário com a troca específica de peças, porém pode-se afirmar seguramente que a manutenção preventiva, por evitar quebras aleatórias, evita o desgaste excessivo das peças e preserva a qualidade do maquinário. 12.06. Em suma, tais despesas com partes e peças de manutenção são essenciais e relevantes para a atividade da empresa com base nas conclusões das análises e testes realizados? Sim. A ausência dessas partes e peças e, consequentemente, da manutenção realizada com seu uso, traria grandes prejuízos em qualidade, quantidade e suficiência do produto final da empresa. Sendo assim, tais despesas provaram-se essenciais e relevantes para a atividade da empresa, inclusive quando da contratação de empresas para prestação dos referidos serviços. Fl. 821DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 30 Pelo exposto, entendo que a Recorrente foi capaz de comprovar a essencialidade e relevância dos referidos gastos com partes e peças para manutenção de máquinas e equipamentos utilizados em seu processo produtivo. Destaco que em momento algum questionou-se a necessidade de ativação e consequentemente da utilização do crédito relativo aos itens glosados de acordo com os encargos de depreciação das máquinas e equipamentos a eles relacionados. O ponto controvertido era tão somente a comprovação de que as partes e peças referem-se a máquinas efetivamente utilizadas no processo produtivo. Feitas tais considerações, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas aos gastos com partes e peças, devidamente comprovados. Dos créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão da Cofins Quanto aos créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão da Cofins, sustenta a Recorrente que, ao contrário do realizado pelo auditor fiscal, apenas é exigido o estorno em relação aos insumos aplicados no processo produtivo de produtos vendidos com suspensão da Cofins. Entendo assistir razão a Recorrente. É o que dispunha expressamente o § 2º do art. 3º IN SRF nº 660/2006: Art. 3º A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2º, alcança somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica: I - cerealista, no caso dos produtos referidos no inciso I do art. 2º; II - que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel, no caso do produto referido no inciso II do art. 2º; e Fl. 822DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 31 III - que exerça atividade agropecuária ou por cooperativa de produção agropecuária, no caso dos produtos de que tratam os incisos III e IV do art. 2º. (...) § 2º Conforme determinação do inciso II do § 4º do art. 8º e do § 4º do art. 15 da Lei nº 10.925, de 2004, a pessoa jurídica cerealista, ou que exerça as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, ou que exerça atividade agropecuária e a cooperativa de produção agropecuária, de que tratam os incisos I a III do caput, deverão estornar os créditos referentes à incidência não- cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição dos insumos utilizados nos produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma do art. 2º. Posteriormente, mesmo com alteração da referida IN pela IN RFB nº 977/2009, o § 1º, do art. 3º, manteve a menção específica aos insumos: Art. 3º A suspensão do pagamento das contribuições, na forma dos arts. 2º e 4º, alcança somente as vendas: I - dos produtos referidos no inciso I do art. 2º, quando efetuadas por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, para a pessoa jurídica referida no inciso I do art. 4º; II - dos produtos referidos no inciso II do art. 2º, quando efetuadas por pessoa jurídica que industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.02, 02.01 e 02.02 da NCM. § 1º Conforme determinação do inciso II do § 4º do art. 33 da Lei Nº 12.058, de 2009, a pessoa jurídica vendedora de que trata o inciso I do caput, deverá estornar os créditos referentes à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição dos insumos vinculados aos produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma do inciso I do art. 2º. A redação também foi mantida com a alteração dada pela IN RFB nº 1.157/2011: Art. 3º A suspensão do pagamento das contribuições, na forma dos arts. 2º e 4º, alcança as vendas: I - dos produtos referidos no inciso I do art. 2º, somente quando efetuadas por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, para as pessoas referidas no inciso I do art. 4º; II - dos produtos referidos no inciso III do art. 2º, somente quando efetuadas por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, para as pessoas jurídicas referidas no inciso II do art. 4º; e III - dos produtos referidos no inciso IV do art. 2º, somente quando efetuadas por pessoa jurídica revendedora ou que industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM. § 1º Conforme determinação do inciso II do § 5º do art. 55 da Lei nº 12.350, de 2010, a pessoa jurídica vendedora dos produtos de que tratam os incisos I a III do art. 2º, deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Fl. 823DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 32 Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2º. Ocorre que, posteriormente, com a alteração dada pela IN RFB nº 1346/2013, o § 1º do art. 3º passou a contar a expressão “aquisição de bens utilizados na elaboração de produtos”: § 1º A pessoa jurídica vendedora dos produtos de que tratam os incisos I a III do art. 2º, deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins decorrentes da aquisição de bens utilizados na elaboração de produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2º, exceto no caso de venda dos produtos classificados nas posições 23.04 e 23.06 da NCM. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1346, de 16 de abril de 2013) Feito tal excurso histórico do referido dispositivo, entendo que não há dúvida de que a interpretação trazida pelo contribuinte, isto é, de que apenas é exigido o estorno em relação aos insumos aplicados no processo produtivo de produtos vendidos com suspensão, é a que deve prevalecer. Tal entendimento é corroborado pelo teor da Solução de Consulta nº 74 - SRRF08/Disit, a qual, em sua ementa, faz referência expressa ao vocábulo insumos constante na referida Instrução Normativa RFB nº 1.157/2011: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP PRODUTOS SUÍNOS E AVICULÁRIOS. VENDA COM SUSPENSÃO. ESTORNO DE CRÉDITOS. A pessoa jurídica deve estornar os créditos decorrentes da aquisição de insumos, de que trata o § 1º do art. 3º da IN RFB nº 1.157, de 2011, sempre que vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência da Contribuição para o PIS/Pasep na forma dos incisos I a III do art. 2º da referida IN, independentemente de os insumos terem sido importados ou adquiridos no mercado interno. Pelo exposto, entendo que deve prevalecer nos presentes autos, a interpretação trazida pelo contribuinte de que apenas é exigido o estorno em relação aos insumos aplicados no processo produtivo de produtos vendidos com suspensão da Cofins. Dessa forma, voto por dar provimento a este pedido. Diante todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para (i) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.i) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (i.ii) serviços de (i.ii.i) descarregamento da soja/milho no armazém, (i.ii.ii) armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é transferida para dentro do navio e (i.ii.iii) elevação que transportam a soja e o milho para dentro do porão do navio; (i.iii) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre Fl. 824DF CARF MF Original http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=41098#1285741 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=41098#1285741 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.635 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900081/2016-11 33 estabelecimentos; (i.iv) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; (i.v) encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017; e (i.vi) peças de reposição e manutenção de máquinas; e (ii) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos). Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao Recurso Voluntário da seguinte forma: (1) reverter as glosas relativas aos gastos com (1.1) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (1.2) serviços de armazenagem; (1.3) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (1.4) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; (1.5) encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017; (1.6) peças de reposição e manutenção de máquinas; (1.7) elevação para transportar a soja e o milho para dentro do portão do navio; (1.8) descarregamento da soja/milho no armazém e (2) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos). Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 825DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 18471.001374/2006-65
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Feb 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Mar 05 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2004 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ISENÇÃO. ANISTIADO POLÍTICO. COMPROVAÇÃO. CONJUNTO PROBATÓRIO INSUFICIENTE. São tributáveis os rendimentos pagos ao contribuinte por pessoas físicas ou jurídicas e por ele omitidos na declaração de ajuste anual. Os valores relativos a aposentadorias, pensões ou proventos de qualquer natureza, pagos à anistiado político, são isentos do imposto de renda somente a partir de 29/08/2002, com base no art. 2º do Decreto n° 4.897/2003, que regulamentou parágrafo único do art. 9º da Lei nº 10.559/2002. Mantém-se a autuação quando não comprovados o atendimento dos requisitos necessários à fruição do benefício fiscal, em conformidade com a legislação de regência.
Numero da decisão: 2001-007.649
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Honorio Albuquerque de Brito (Presidente), Lilian Claudia de Souza, Raimundo Cassio Goncalves Lima e Wilderson Botto.
Nome do relator: WILDERSON BOTTO
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ISENÇÃO. ANISTIADO POLÍTICO. COMPROVAÇÃO. CONJUNTO PROBATÓRIO INSUFICIENTE. São tributáveis os rendimentos pagos ao contribuinte por pessoas físicas ou jurídicas e por ele omitidos na declaração de ajuste anual. Os valores relativos a aposentadorias, pensões ou proventos de qualquer natureza, pagos à anistiado político, são isentos do imposto de renda somente a partir de 29/08/2002, com base no art. 2º do Decreto n° 4.897/2003, que regulamentou parágrafo único do art. 9º da Lei nº 10.559/2002. Mantém-se a autuação quando não comprovados o atendimento dos requisitos necessários à fruição do benefício fiscal, em conformidade com a legislação de regência. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Honorio Albuquerque de Brito (Presidente), Lilian Claudia de Souza, Raimundo Cassio Goncalves Lima e Wilderson Botto. Fl. 121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.649 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 18471.001374/2006-65 2 RELATÓRIO Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida (fls. 65/68): Trata-se de Auto de Infração lavrado em 09/11/2006 (fls. 41/47), em face do contribuinte acima identificado, que apurou o Imposto devido após compensação, no valor de R$ 5.561,73, acrescido de multa proporcional no valor de R$ 4.171,29 e juros de mora, calculados até 20/04/2004, no valor de R$ 2.219,68. Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias relativas ao Exercício de 2004, Ano-Calendário de 2003, iniciado em 19/10/2006 com a ciência do Termo de início da Fiscalização (fls. 07 a 09), apurou-se na Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física - DIRPF Exercício 2004, a omissão de rendimentos recebidos da Fonte Pagadora COMANDO DA MARINHA, CNPJ 00.394.502/0438-97, no valor de R$ 76.310,97, de acordo com o declarado por esta Fonte Pagadora em Declaração do Imposto de Renda Retido.na Fonte (Dirf) constante do sistema informatizado do MF/RFB, conforme "Demonstrativo de Divergência DIRPF x DIRF" de fl. 08, compensado o Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF no valor de RS 1.815,24. Cientificado do lançamento em 14/11/2006 (fl. 18), e não se conformando, o Interessado apresentou Impugnação em 08/12/2006, alegando, em síntese, que seria isento do imposto de renda a partir de Agosto de 2002, nos termos do Parágrafo único, do art. 9º da Lei n° 10.559/2002, conforme textualmente informado no campo "observações" do Comprovante de Rendimentos Pagos e de Retenção do Imposto de Renda na Fonte relativo ao Ano-calendário 2002, cuja cópia anexa (fl. 33), ainda que, estranhamente, a Fonte Pagadora não tenham informado os rendimentos pagos no valor de R$ 76.310,97, no campo Rendimentos Isentos e não tributáveis no Exercício 2004, Ano-calendário 2003, como se vê no respectivo Comprovante de Rendimentos às fls. 34. Segue alegando que os valores de retenção na fonte declarados foram obtidos nos bilhetes de pagamento de 10/2003, 11/2003 e 13º salário 2003 (cópias destes contracheques em anexo às fls. 35 e 36), nos valores respectivamente de R$ 907,62, R$ 907,62 e R$ 1.074,50, no total de R$ 2.889,74, pois estaria isento em relação tanto aos rendimentos tributáveis quanto aos rendimentos de tributação exclusiva. Acreditando ter demonstrado a improcedência do lançamento, requer seja acolhida a impugnação, solicitando que se torne sem efeito o Auto de Infração. É o relatório. Fl. 122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.649 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 18471.001374/2006-65 3 A decisão de primeira instância, por unanimidade, manteve o lançamento do crédito tributário exigido, encontrando-se assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Ano-calendário: 2003 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. O lançamento é efetuado de ofício quando o contribuinte deixa de informar rendimentos em sua Declaração de Ajuste Anual, implicando redução do imposto a pagar ou devido, (art. 841 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto 3.000 de 26/03/1999 - RIR/1999 e art. 149, inc. II e IV, do CTN). ARGUMENTO S DESPROVIDO S D E PROVAS. Argumentos desprovidos de provas não podem ser acatados, cabendo ao interessado a comprovação dos fatos que venha a alegar em sua impugnação, a qual deve ser instruída com os elementos de prova que fundamentem os argumentos da defesa (art. 36 da Lei 9.784/99; art. 15 e art. 16, III, do Decreto 70.235/72). Cientificado da decisão, em 16/06/2011 (fls. 70), o contribuinte, em 01/07/2011, interpôs recurso voluntário (fls. 83/86), repisando as alegações da peça impugnatória, no sentido de que os rendimentos tidos por omitidos são isentos dada sua condição de anistiado político, ao teor do art. 9º da Lei nº 10.559/2002, conforme se comprovada dos comprovantes de rendimentos emitidos pelo Ministério da Marinha, já anexados aos autos. Requer, ao final, a insubsistência e improcedência do lançamento, com o cancelamento do débito fiscal reclamado. Instrui a peça recursal com os documentos de fls. 87/96. Em 29/11/2023, o julgamento foi convertido em diligência para que a unidade de origem intimasse o contribuinte para trazer aos autos o ato declaratório da anistia concedida, acompanhado de sua regular publicação no Diário Oficial da União, além de outros documentos que julgar pertinentes para comprovar o direito alegado (fls. 106/109), diligência regularmente cumprida, em 21/10/2024, com a intimação do espólio do contribuinte, por intermédio de seu inventariante (fls. 111/119), retornando-me os autos para prosseguimento do julgamento, em 04/11/2024 (fls. 120). É o relatório. VOTO Conselheiro Wilderson Botto, Relator. Admissibilidade Fl. 123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.649 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 18471.001374/2006-65 4 O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razão por que dele conheço e passo à sua análise. Preliminares As alegações trazidas preliminarmente, a bem da verdade complementam e se confundem com as razões de mérito, e com ele serão apreciadas. Mérito Da omissão de rendimentos apurada - da isenção tributária aos anistiados políticos: O litígio recai sobre a omissão de rendimentos do trabalho com vínculo empregatício recebidos de pessoa jurídica, no valor de R$ 76.310,97, constatada em sede de revisão da DAA/2004 retificadora apresentada, buscando, por oportuno, nessa seara recursal, obter nova análise do processado, no sentido do afastamento da omissão apurada, dada sua condição de anistiado político. Pois bem. Em que pese as alegações trazidas, do cotejo dos documentos acostados, aliado aos fundamentos contidos no voto condutor da decisão recorrida (fls. 65/68) e atendo-se às informações contidas no termo de verificação e constatação fiscal e a no auto de infração (fls. 14 e 15/20), não há como prosperar a pretensão recursal. Não se pode olvidar que na relação processual tributária, compete ao sujeito passivo oferecer os elementos que possam ilidir a imputação das irregularidades apontadas. Conclui-se, portanto, que a comprovação da inocorrência da omissão de rendimentos, quando exigida e não demonstrada, autoriza o lançamento e a tributação dos valores correspondentes. Assim, considerando que o Recorrente, nesta fase processual, não trouxe novas razões contundentes a modificar o julgado – sendo certo que, diga-se de passagem, que o espólio do contribuinte ao ser intimado a demonstrar a condição de anistiado do contribuinte falecido para o gozo do benefício fiscal, ao teor da diligência realizada, nada manifestou, constituindo assim os rendimentos por ele recebidos em acréscimo patrimonial a compor a base de cálculo tributária, nos termos do art. 43 do CTN – me convenço do acerto da decisão recorrida, pelo que adoto como razão de decidir os fundamentos norteadores do voto condutor (fls. 67/68), mediante transcrição dos excertos abaixo, à luz do disposto no art. 114, § 12, I da Portaria MF nº 1.634, de 21/12/2023 (Novo RICARF): A Lei n° 10.559, de 13 de novembro de 2002 (resultante da conversão da Medida Provisória n° 65, de 28 de agosto de 2002, publicada no Diário Oficial da União - DOU de 29.08.2002), regulamentou o art. 8º do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, estabelecendo o Regime do Anistiado Político, garantindo a este o a reparação econômica, de caráter indenizatório, em prestação única ou em prestação mensal permanente e continuada (art. Iº, inciso II), valores estes isentos do imposto de renda (art. 9º, parágrafo único). Fl. 124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.649 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 18471.001374/2006-65 5 O art. 19 da Lei 10.559/2002, instituiu a exigência de requerimento ao Ministério da Justiça para obtenção da reparação econômica ou da conversão de regime para aqueles porventura anistiados com base em legislação anterior. A consequência do indeferimento do requerimento será, como exposto no Parecer PGFN/CRJ 622/2007, a continuidade do pagamento dos rendimentos ao anistiado sob o regime da Lei 6.683/79 ou da EC 26/85, com a continuidade da incidência do Imposto de Renda, já que esta legislação não previa a isenção, somente instituída pela lei 10.559/2002. No presente caso, não foram trazidos documentos que comprovassem a condição de anistiado do Interessado, sob qualquer legislação; o Comprovante de Rendimentos juntado referente ao Exercício 2004 não especifica a isenção no campo observações; não há nos autos qualquer menção ao requerimento de substituição de regime e, finalmente, consultado no sítio do Ministério da Justiça na Internet constatou-se a sua Inexistência. A impugnação deve estar instruída com os documentos em que se fundamentar do acordo com o art. 15, do Decreto 70.235/72, que rege o processo administrativo fiscal federal. Como a impugnação não foi instruída com os documentos que comprovassem a condição de anistiado do contribuinte, seja pela legislação de 1979 e 1985 seja pela Lei de 2002, tampouco que haveria o requerimento de substituição de regime, cujo deferimento é condição prevista no parágrafo único do art. 2º do Decreto nº 4.897, de 2003, e preconizada pelo Parecer PGFN/CRJ/Nº 622/2007, para restituição do imposto de renda já retido/pago, conclui-se que está correto o lançamento efetuado. Destarte, à mingua de comprovação da condição de anistiado político, uma vez que embora o espólio do contribuinte tenha sido regularmente intimado a trazer o ato declaratório da concessão da anistia ao falecido (fls. 111/112), quedou-se silente – impossibilitando também averiguar se, de fato, a suposta anistia alegada e se existente, foi deferida dentro do marco de vigência previsto no parágrafo único do art. 9º da Lei nº 10.559/2003 (regulamentado pelo art. 2º do Decreto nº 4.897/2003, que traçou o início do benefício fiscal a partir de 29/08/2002, data da publicação da MP nº 65/2002) – correto o procedimento fiscal, tudo em sintonia com a legislação de regência, razão pela qual mantenho subsistente o crédito tributário exigido. Por fim, cabe registrar que o lançamento rege-se por expressa determinação legal, sendo portanto a atividade fiscal vinculada e obrigatória, ao teor do art. 142 do CTN, competindo ao Fisco revisar a declaração de ajuste anual, calcular a exigência e constituir o crédito tributário ou ajustar o imposto a restituir declarado, sob pena de responsabilidade funcional. Conclusão Ante o exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao presente recurso, para manter a autuação e as alterações decorrentes realizadas na base de cálculo do imposto de renda. É como voto. (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto Fl. 125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.649 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 18471.001374/2006-65 6 Fl. 126DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10835393 #
Numero do processo: 10280.720652/2013-41
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jan 28 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Mar 06 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. RETENÇÃO. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal de prestação de serviços e recolher a importância retida. AFERIÇÃO INDIRETA. PREVISÃO LEGAL. Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, a Fiscalização da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da penalidade cabível, inscrever de ofício importância que reputar devida, cabendo ao contribuinte o ônus da prova em contrário.
Numero da decisão: 2101-002.995
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer do recurso voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto – Relator Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite, Wesley Rocha, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Joao Mauricio Vital (substituto[a] integral), Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Antonio Savio Nastureles, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Joao Mauricio Vital.
Nome do relator: ROBERTO JUNQUEIRA DE ALVARENGA NETO
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RETENÇÃO. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão- de-obra deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal de prestação de serviços e recolher a importância retida. AFERIÇÃO INDIRETA. PREVISÃO LEGAL. Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, a Fiscalização da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da penalidade cabível, inscrever de ofício importância que reputar devida, cabendo ao contribuinte o ônus da prova em contrário. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer do recurso voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto – Relator Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Fl. 228DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-002.995 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.720652/2013-41 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite, Wesley Rocha, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Joao Mauricio Vital (substituto[a] integral), Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Antonio Savio Nastureles, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Joao Mauricio Vital. RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto pela COOPERATIVA DOS MÉDICOS ANESTESIOLOGISTAS NO ESTADO DO PARÁ (COOPANEST/PA) em face do acórdão nº 15-43.136, que julgou improcedente a impugnação apresentada e manteve o crédito tributário. O lançamento do crédito tributário, ora tratado, “decorreu da presunção de retenção de 11% a que está obrigada a empresa contratante, cujos valores foram arbitrados com base na DIRF ano-calendário 2009, não havendo os recolhimentos em nome das empresas cedentes de mão-de-obra”. No relatório fiscal (fls. 55/61), destacou-se que a recorrente não apresentou os contratos e as notas fiscais correspondentes aos serviços contratados, impedindo a identificação da real natureza dos serviços prestados. 2.2. Findo o prazo determinado para sua entrega e, até o término do presente procedimento fiscal, os documentos abaixo solicitados não foram entregues: 2.2.2. Contratos de prestação de serviços e respectivas Notas Fiscais/Faturas/Recibos emitidas pelas empresas prestadoras/contratadas, elencadas no Termo de Intimação Fiscal nº 01, tendo como tomadora/contratante dos serviços a empresa sob procedimento fiscal. A recorrente, por sua vez, alegou que “existem dentro do seu quadro de cooperados tanto pessoas físicas, médicos anestesiologistas, quanto pessoas jurídicas, as quais possuem em seu quadro societário, exclusivamente, médicos que também são cooperados pessoas físicas e possuem idêntico objeto social da recorrente, enquadrando-se dentro da permissão legal”. Ou seja, tratar-se-ia de ato cooperativo e, portanto, a recorrente não deveria ter promovido a retenção do percentual de 11% sobre os valores repassados aos cooperados. Após a apresentação de impugnação, os autos foram remetidos à 6ª Turma da DRJ/SDR, que julgou improcedente a impugnação. No entendimento da 6ª Turma da DRJ, as razões apresentadas pela recorrente não poderiam ser acolhidas, pois não foi apresentado qualquer documento que comprovasse que se tratasse de cooperados: 12. Alega, entretanto, o Impugnante que as pessoas jurídicas que, segundo o AI, prestaram o serviço de locação de mão de obra à impugnante, são sociedades compostas exclusivamente por cooperadas, as quais, por sua vez, também são cooperadas. Além disso, o serviço, na verdade, seria prestado aos clientes da cooperativa, planos de saúde e pacientes particulares, que contratam os serviços de anestesiologia prestados pela cooperativa, e que a relação entre as referidas empresas e a cooperativa se consubstanciaria, exclusivamente, no ato Fl. 229DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-002.995 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.720652/2013-41 3 cooperativo, motivo pelo qual não poderiam, em hipótese alguma, ser qualificada como cessão de mão de obra. 13. Tal argumento, bem como que estaria equivocada a inclusão de tais pagamentos no código 3280 da DIRF, deveriam ter sido expostos e comprovados à fiscalização quando do atendimento do TIF, não o fazendo foi efetuado o lançamento por aferição indireta. Desse modo, o ônus de comprovar que as empresas listadas no item 4 deste Acórdão seriam cooperadas da Cooperativa, e que consequentemente a relação entre as referidas empresas e a cooperativa se consubstanciaria, exclusivamente, no ato cooperativo, competia à Impugnante, a qual no entanto, não junta nenhum documento em sua impugnação para corroborar sua afirmativa. Assim, não há como acolher sua alegação e, portanto, a aferição indireta da base de cálculo foi escorreitamente realizada, presumindo ter havido prestação de serviço com cessão de mão de obra. 14. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, nos termos do art. 31 da Lei nº 8.212/91. Irresignada, a recorrente interpôs recurso voluntário reiterando que se trata de um ato cooperativo, portanto tais valores não poderiam ser tributados. Além disso, a recorrente esclareceu que não havia contrato entre a cooperativa e as sociedades cooperadas, sustentando a improcedência da multa e a “ilegalidade da aplicação da técnica do arbitramento indireto”. Os autos foram remetidos ao CARF para julgamento. Não foram apresentadas contrarrazões. É o relatório. VOTO Conselheiro Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Relator 1. Admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo, e atende aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, o recurso deve ser conhecido. 2. Mérito Em primeiro lugar, cumpre esclarecer que a recorrente não apresentou os contratos de prestação de serviço, pois “não há qualquer contrato celebrado entre as sociedades cooperadas e a cooperativa, salvo o próprio estatuto, visto que este rege a relação entre cooperados e cooperativa”. Fl. 230DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-002.995 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.720652/2013-41 4 A Lei nº 5.764/71 define as cooperativas como “sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados” (art. 4º), sendo que essas sociedades são constituídas por meio da celebração de “contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro” (art. 3º). Nesse aspecto, ao invés de contratos de prestação de serviços, a relação entre cooperativa e cooperado é regida pelo estatuto social da cooperativa, que estabelece direitos, deveres e condições de participação. Portanto, as cooperativas não firmam contratos de prestação de serviço com seus próprios cooperados. Da análise do objeto social das pessoas jurídicas indicadas no relatório fiscal como prestadoras de serviços, verifica-se que suas atividades econômicas se confundem com o objeto social da cooperativa (fls. 157/169). Embora tal circunstância sugira a possibilidade de serem cooperadas, esta constatação isolada não é suficiente para comprovar tal condição. Para demonstrar o vínculo cooperativista, seria necessária a apresentação do Livro de Matrícula, conforme previsto nos artigos 22 e 23 da Lei nº 5.764/71, ou outro documento comprobatório da condição de cooperada das pessoas jurídicas em questão. No entanto, a recorrente não apresentou qualquer documentação nesse sentido. A ausência desta comprovação transcende o mero formalismo, pois a caracterização do ato cooperativo típico depende diretamente da condição de cooperado. Nessa linha, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp nº 1.081.747/PR, estabeleceu que as operações realizadas com não cooperados, ainda que relacionadas ao objeto da cooperativa, não configuram ato cooperativo. “Diferentemente, quando a cooperativa encaminha os pacientes para médicos não-cooperados, embora a atividade guarde íntima relação com o objeto da cooperativa, não se trata de ato cooperativo (hipótese C' do quadro esquemático - arts. 86, 87 e 111 da Lei 5.764/71). Diga-se o mesmo, pois, em relação aos hospitais e laboratórios que não são, de qualquer forma, cooperados. Observe que, quando a cooperativa encaminha pacientes a médicos, hospitais e laboratórios não-cooperados, embora essa atividade possa atender, em tese, aos seus objetivos sociais, não age ela no interesse de seus associados, mas no interesse dos pacientes ou dos não-cooperados. Por isso, nessas hipóteses, não é possível admitir a existência de atos cooperativos, até porque o produto resultante da prestação desses serviços não será revertido aos seus cooperados, mas aos terceiros que efetivamente realizaram o serviço.” (grifou-se) Considerando que a recorrente não comprovou, seja durante a fiscalização ou no curso do processo administrativo, a condição de cooperadas das pessoas jurídicas arroladas no relatório fiscal, a autuação deve ser mantida. Fl. 231DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-002.995 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.720652/2013-41 5 Por conseguinte, é legítima a aplicação da multa de 75% sobre a totalidade da contribuição, nos termos dos artigos 35-A da Lei nº 8.212/91 e 44 da Lei nº 9.430/96, em razão da falta de pagamento, recolhimento, declaração ou declaração inexata. Quanto ao procedimento de aferição indireta, sua regularidade se confirma pelo critério objetivo utilizado pela fiscalização, que se baseou nas remunerações pagas e declaradas na DIRF da cooperativa sob o código "3280 – Remuneração de serviços pessoais prestados por associados de cooperativas de trabalho". Ademais, a recorrente não se desincumbiu do ônus de demonstrar eventuais equívocos na aferição ou de comprovar a condição de cooperadas das pessoas jurídicas em questão. 3. Conclusão Ante o exposto, voto por conhecer e negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto Fl. 232DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 11516.721767/2017-39
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jan 30 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Mar 06 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016 PARCELAMENTO. DESISTÊNCIA RECURSAL. Adesão ao parcelamento da Lei nº 13.606/2018 implica desistência da discussão administrativa quanto às matérias objeto de parcelamento. COOPERATIVA. PRODUTOR RURAL. SOBRAS. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. A contribuição previdenciária do trabalhador rural cooperativado incide sobre o valor que lhe é pago ou creditado pelo recebimento do produto pela cooperativa, sendo descabida a cobrança da exação sobre as sobras líquidas creditadas aos associados da cooperativa. CONTRIBUIÇÕES AO SENAR. SUB-ROGAÇÃO. POSSIBILIDADE APENAS A PARTIR DA VIGÊNCIA DA LEI Nº 13.606/2018. PARECER SEI 19443/2021/ME. LISTA DE DISPENSA DE CONTESTAÇÃO E RECURSOS DA PGFN. Conforme reiteradas decisões do STJ, apesar de o art. 11, §5º, “a”, do Decreto nº 566, de 1992, prever a obrigação de retenção do SENAR pelo adquirente da produção rural, o dispositivo não encontrava amparo legal, violando as disposições do art. 121, parágrafo único, II, e art. 128 do CTN, obstáculo que foi superado a partir da Lei nº 13.606, de 2018. JUROS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Súmula CARF nº 108).
Numero da decisão: 2101-003.012
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo dos argumentos relativos ao Funrural e RAT sobre as aquisições de produção rural; e na parte conhecida, dar-lhe provimento, para excluir do lançamento: a) as contribuições para o SENAR, incidentes sobre a aquisição de produção rural de pessoas físicas exigidas por sub-rogação (inclusive sobre as sobras líquidas); e b) as contribuições previdenciárias incidentes sobre as sobras líquidas creditadas aos associados da cooperativa Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto – Relator Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite, Wesley Rocha, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Joao Mauricio Vital (substituto[a] integral), Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Antonio Savio Nastureles, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Joao Mauricio Vital.
Nome do relator: ROBERTO JUNQUEIRA DE ALVARENGA NETO
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ementa_s : Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016 PARCELAMENTO. DESISTÊNCIA RECURSAL. Adesão ao parcelamento da Lei nº 13.606/2018 implica desistência da discussão administrativa quanto às matérias objeto de parcelamento. COOPERATIVA. PRODUTOR RURAL. SOBRAS. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. A contribuição previdenciária do trabalhador rural cooperativado incide sobre o valor que lhe é pago ou creditado pelo recebimento do produto pela cooperativa, sendo descabida a cobrança da exação sobre as sobras líquidas creditadas aos associados da cooperativa. CONTRIBUIÇÕES AO SENAR. SUB-ROGAÇÃO. POSSIBILIDADE APENAS A PARTIR DA VIGÊNCIA DA LEI Nº 13.606/2018. PARECER SEI 19443/2021/ME. LISTA DE DISPENSA DE CONTESTAÇÃO E RECURSOS DA PGFN. Conforme reiteradas decisões do STJ, apesar de o art. 11, §5º, “a”, do Decreto nº 566, de 1992, prever a obrigação de retenção do SENAR pelo adquirente da produção rural, o dispositivo não encontrava amparo legal, violando as disposições do art. 121, parágrafo único, II, e art. 128 do CTN, obstáculo que foi superado a partir da Lei nº 13.606, de 2018. JUROS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Súmula CARF nº 108).

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo dos argumentos relativos ao Funrural e RAT sobre as aquisições de produção rural; e na parte conhecida, dar-lhe provimento, para excluir do lançamento: a) as contribuições para o SENAR, incidentes sobre a aquisição de produção rural de pessoas físicas exigidas por sub-rogação (inclusive sobre as sobras líquidas); e b) as contribuições previdenciárias incidentes sobre as sobras líquidas creditadas aos associados da cooperativa Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto – Relator Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite, Wesley Rocha, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Joao Mauricio Vital (substituto[a] integral), Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Antonio Savio Nastureles, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Joao Mauricio Vital.

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DESISTÊNCIA RECURSAL. Adesão ao parcelamento da Lei nº 13.606/2018 implica desistência da discussão administrativa quanto às matérias objeto de parcelamento. COOPERATIVA. PRODUTOR RURAL. SOBRAS. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. A contribuição previdenciária do trabalhador rural cooperativado incide sobre o valor que lhe é pago ou creditado pelo recebimento do produto pela cooperativa, sendo descabida a cobrança da exação sobre as sobras líquidas creditadas aos associados da cooperativa. CONTRIBUIÇÕES AO SENAR. SUB-ROGAÇÃO. POSSIBILIDADE APENAS A PARTIR DA VIGÊNCIA DA LEI Nº 13.606/2018. PARECER SEI 19443/2021/ME. LISTA DE DISPENSA DE CONTESTAÇÃO E RECURSOS DA PGFN. Conforme reiteradas decisões do STJ, apesar de o art. 11, §5º, “a”, do Decreto nº 566, de 1992, prever a obrigação de retenção do SENAR pelo adquirente da produção rural, o dispositivo não encontrava amparo legal, violando as disposições do art. 121, parágrafo único, II, e art. 128 do CTN, obstáculo que foi superado a partir da Lei nº 13.606, de 2018. JUROS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Súmula CARF nº 108). ACÓRDÃO Fl. 3761DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.012 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721767/2017-39 2 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo dos argumentos relativos ao Funrural e RAT sobre as aquisições de produção rural; e na parte conhecida, dar-lhe provimento, para excluir do lançamento: a) as contribuições para o SENAR, incidentes sobre a aquisição de produção rural de pessoas físicas exigidas por sub-rogação (inclusive sobre as sobras líquidas); e b) as contribuições previdenciárias incidentes sobre as sobras líquidas creditadas aos associados da cooperativa Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto – Relator Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite, Wesley Rocha, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Joao Mauricio Vital (substituto[a] integral), Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Antonio Savio Nastureles, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Joao Mauricio Vital. RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto pela recorrente em face do Acórdão nº 03-78.347, que julgou improcedente a impugnação e manteve o crédito tributário referente às contribuições previdenciárias incidentes sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural, por produtores rurais pessoas físicas, sub rogadas às pessoas jurídicas adquirentes dos produtos rurais, à contribuição para financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (SAT/GILRAT) e à contribuição destinada a outras Entidades/Terceiros (SENAR), no período de 01/2013 a 12/2016. A Fiscalização lavrou dois autos de infração, exigindo: (i) Contribuições Previdenciárias sobre a comercialização da produção rural e o GILRAT, acrescidos de juros e multa, e (ii) Contribuição ao SENAR, mais juros e multa. Fl. 3762DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.012 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721767/2017-39 3 O recorrente apresentou impugnação sustentando a (i) não incidência das contribuições ao Funrural, ao GILRAT e ao SENAR sobre o ato cooperativo (inclusive em relação as “sobras”); (ii) inexigibilidade da retenção das contribuições ao Funrural, ao GILRAT e ao SENAR; e (iii) afastamento da SELIC sobre a multa. A 05ª Turma da DRJ/BSB julgou improcedente a impugnação apresentada, em sessão realizada no dia 19/12/2017. O acórdão restou assim ementado: CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA E DE TERCEIROS (SENAR). PRODUTOR RURAL PESSOA FÍSICA. SUB-ROGAÇÃO DA EMPRESA ADQUIRENTE. A Lei 10.256/2001 conferiu legitimidade à cobrança de contribuições sobre a aquisição de produto rural do produtor rural pessoa física (art. 25 incisos I e II da Lei nº 8.212, de 1991). A empresa adquirente de produtos rurais fica sub-rogada nas obrigações da pessoa física produtora rural pelo recolhimento da contribuição incidente sobre a receita bruta da comercialização de sua produção, nos termos e nas condições estabelecidas pela legislação previdenciária (incisos III e IV do art. 30 da Lei 8.212/1991). MULTA DE OFÍCIO. JUROS À TAXA SELIC. LEGALIDADE. Em lançamento de ofício, é legítima a incidência juros à taxa SELIC sobre a multa de ofício. O crédito tributário corresponde a toda a obrigação tributária principal, incluindo a multa de oficio proporcional, de forma que, não efetuado o pagamento do crédito no prazo legal, o contribuinte caracteriza-se em débito para com a União, incidindo juros de mora à taxa SELIC sobre o principal e a multa de ofício. PROVA. MOMENTO DA APRESENTAÇÃO. PRECLUSÃO. A prova documental deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de a impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: se demonstre à impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; refira-se a fato ou a direito superveniente; ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos. No dia 08/01/2020, foi apresentado, tempestivamente, recurso voluntário sustentando: i) nulidade da autuação por falta de enquadramento legal da infração e ilegitimidade passiva da autuada; ii) necessidade e revisão de ofício do lançamento em razão da suspensão da execução do art. 30, iv, da Lei nº 8.212/91 pela Resolução do Senado Federal nº 15/2017; iii) inexigibilidade da Contribuição ao SENAR com base na receita bruta da comercialização da produção rural de pessoa jurídica adquirente; e iv) aplicação da multa mais favorável. Irresignada, a recorrente apresentou recurso voluntário reiterando as razões apresentadas na impugnação, quais sejam: (i) não incidência das contribuições ao Funrural, ao GILRAT e ao SENAR sobre o ato cooperativo (inclusive em relação as “sobras”); (ii) inexigibilidade da retenção das contribuições ao Funrural, ao GILRAT e ao SENAR; e (iii) afastamento da SELIC sobre a multa. Fl. 3763DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.012 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721767/2017-39 4 No dia 28 de maio de 2018, a recorrente informou “a desistência PARCIAL da discussão dos débitos objeto do presente processo administrativo, por conta da inclusão destes PROGRAMA DE REGULARIZAÇÃO TRIBUTÁRIA RURAL - PRR, instituído pela Lei nº 13.606, de 09 de janeiro de 2018”. A recorrente esclareceu que “permanecem em discussão os débitos envolvendo os débitos de Funrural e RAT, no que diz respeito às sobras (...). Ainda, a discussão também será mantida no que concerne ao débito integral do SENAR – tanto em relação às sobras como também em relação aos demais valores”. Os autos foram remetidos ao CARF para julgamento. Não foram apresentadas contrarrazões. É o relatório. VOTO Conselheiro Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Relator 1. Admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo, e atende parcialmente aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto n° 70.235/72. Diante do pedido de desistência parcial do recurso voluntário, não se conhece dos fundamentos relativos ao Funrural e RAT sobre as aquisições de produção rural, mantendo-se a controvérsia em relação a incidência do Funrural e do RAT sobre as “sobras” e ao SENAR. 2. Mérito No recurso voluntário, o recorrente sustentou a inexigibilidade da Contribuição ao SENAR com base na receita bruta da comercialização da produção rural de pessoa jurídica adquirente e a não incidência do Funrural, ao RAT e ao SENAR sobre as sobras líquidas distribuídas aos cooperados. No que se refere a contribuição ao SENAR, a Procuradoria da Fazenda Nacional está autorizada a não contestar e a não recorrer nas ações judiciais que visem o entendimento de que o adquirente da comercialização da produção rural é responsável tributário por sub-rogação pelo recolhimento da contribuição ao SENAR, a partir da vigência da Lei 13.606/2018, que incluiu o parágrafo único no art. 6º da Lei Nº 9.528, de 1997, vide Parecer SEI nº 19443/2021/ME - Item 1.45 "b" da lista de dispensa de contestar e recorrer PGFN. Assim, considerando que o período de apuração do caso concreto (01/01/2013 a 31/12/2016) é anterior a Lei nº 13.606/2018, deve ser cancelado o auto de infração em relação a contribuição ao SENAR (inclusive no que se refere as sobras líquidas). Fl. 3764DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.012 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721767/2017-39 5 Em relação aos débitos envolvendo a incidência do Funrural e do RAT sobre as sobras líquidas distribuídas aos cooperados, a recorrente sustenta que se trata de um ato cooperativo “realizados para a consecução dos seus objetivos sociais”. Veja-se: “Relativamente às sobras líquidas distribuídas aos cooperados, que, igualmente, não são base de tributação às Contribuições contestadas, o r. Acórdão viu por bem de afastar tal argumento, com base no seguinte entendimento: (...) Posto o entendimento acima, cabe repisar que a Lei das Cooperativas, no seu art. 80, prevê que as despesas da cooperativa serão rateadas pelos associados que tenham usufruído dos serviços durante o ano, sendo que, após a exclusão de todas as despesas gerais da sociedade, o valor remanescente, em havendo resultado positivo, constituirá as sobras líquidas, ou, se não houver resultado, constituirá os prejuízos verificados no balanço do exercício. Vejamos: (...) Em idêntico teor, o art. 51 do estatuto social da Recorrente prevê, que as sobras líquidas serão o resultado positivo após a dedução de todas as despesas gerais da sociedade cooperativa. Neste sentido, cita-se: (...) Como pode ser constatado, as sobras líquidas advêm da comercialização da mercadoria beneficiada pela própria Cooperativa após a absorção de todas as despesas gerais da sociedade. Em outras palavras, na hipótese de resultado positivo, os referidos valores são direcionados para fazer frente às despesas gerais da sociedade e, após o seu abatimento, são distribuídas aos seus associados. (...) Portanto, é evidente que as sobras líquidas distribuídas não podem complementar a base de cálculo da contribuição previdenciária prevista no art. 25, I e II, da Lei nº 8.212/91, por não se tratarem de valor da comercialização da produção rural. Ademais, mesmo que as sobras líquidas fossem complementações aos valores correspondentes aos adiantados no recebimento da produção, o que é equivocado e admite-se apenas para efeito de argumentação, é necessário convir que seria, quando muito, complementação ao ato cooperativo, o qual não pode ser tributável por não se consubstanciar em receita bruta, por não haver ato de mercancia entre o produtor e a cooperativa, conforme determina o parágrafo único do art. 79, da Lei nº 5.764/71.” Observa-se que a controvérsia reside em saber se as sobras líquidas distribuídas aos cooperados devem ou não ser incluídas na base de cálculo das contribuições previdenciárias Funrural e RAT, com base no art. 25 da Lei nº 8.212/91. O Fisco sustenta que as sobras líquidas configuram uma complementação do preço final da comercialização da produção rural, integrando, portanto, a receita bruta tributável. Já o contribuinte argumenta que, embora as sobras líquidas tenham origem na comercialização dos produtos, sua destinação e natureza jurídica as descaracterizam como receita bruta. Com efeito, as sobras líquidas distribuídas pela cooperativa, em geral, decorrem da diferença entre as receitas totais da sociedade, obtidas com a comercialização de produtos rurais entregues pelos associados, receitas financeiras e operações com terceiros, e as despesas gerais Fl. 3765DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.012 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721767/2017-39 6 do exercício. Essas sobras, conforme o art. 44 da Lei nº 5.764/71, são destinadas aos associados proporcionalmente à utilização dos serviços da cooperativa. Tal redistribuição é inerente à própria lógica cooperativa, regida por atos cooperativos não mercantis (art. 79 da Lei nº 5.764/71). Esses atos visam exclusivamente a consecução dos objetivos sociais da cooperativa, não configurando relação de compra e venda nem geração de receita bruta tributável. Embora as sobras líquidas tenham origem indireta na comercialização da produção rural, sua destinação final representa um ajuste contábil da cooperativa, como resultado da gestão econômica coletiva, sem acréscimo patrimonial autônomo para os cooperados. Assim, as sobras líquidas não podem ser equiparadas a uma complementação de preço ou receita direta da comercialização. Além disso, é importante ressaltar que a interpretação do art. 25 da Lei nº 8.212/91 delimita o fato gerador é a comercialização dos produtos rurais e a base de cálculo o valor dessa comercialização, considerando o momento de materialização de tal fato a entrega do produto do produtor-cooperado à cooperativa, encerrando-se nesse momento jurídico. A operação posterior realizada pela cooperativa, como o beneficiamento e a revenda dos produtos, caracteriza uma nova relação jurídica distinta, que não pode ser confundida com a comercialização inicial do produto pelo cooperado. Frisa-se que o art. 25 da Lei nº 8.212/91 estabelece que a base de cálculo das contribuições previdenciárias incidentes sobre a produção rural é a “receita bruta da comercialização da sua produção rural”, limitada ao valor pago ou creditado ao produtor rural no momento da entrega do produto à cooperativa (isto é, na comercialização da sua produção rural). Portanto, a base de cálculo está limitada ao preço fixado na operação inicial de comercialização, não abrangendo receitas posteriores ou ajustes contábeis realizados ao final do exercício social, salvo no caso de simulação/ fraude. No contexto das cooperativas, as sobras líquidas não se enquadram como receita tributável, pois são apuradas com base no resultado econômico da cooperativa como um todo, após o abatimento de todas as despesas operacionais. Esses valores não representam complementação de preço, mas sim uma redistribuição proporcional de recursos aos cooperados, decorrente da gestão coletiva dos bens entregues à cooperativa. O voto do Ministro Franciulli Neto no REsp nº 260.282/RS sintetiza de forma exemplar a natureza jurídica das operações realizadas pelas cooperativas e a impossibilidade de inclusão das sobras líquidas na base de cálculo das contribuições previdenciárias: “Conquanto possa parecer redundante, das atividades envolvendo ato cooperativo, na consecução dos objetivos sociais, não surge o elemento lucro. Assim, pois, as operações realizadas pelas cooperativas, em nome da própria sociedade, são efetivadas por meio de bens ou produtos entregues por seus associados, sem transferência de domínio. Essa relação não traduz operação de Fl. 3766DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.012 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721767/2017-39 7 mercado e nem mesmo contrato de compra e venda, embora à cooperativa cumpre efetivar a comercialização do que lhe foi confiado pelo cooperado. A cooperativa, ao receber o produto do associado e verificado o preço corrente, estima, também, as despesas que o cooperado estará sujeito a suportar, em vista da circunstância de tornar o produto mais atrativo para a comercialização, como, por exemplo, a secagem e o empacotamento. Nesse momento são emitidas 02 (duas) notas fiscais, ou seja, uma de produtor, em vista do produto entregue ------- com o valor corrente, descontadas as mencionadas despesas, e outra pela cooperativa, decorrente da entrada, em confirmação ao recebimento do produto. Observa-se que preço de mercado ou corrente está ligado à comercialização, enquanto as despesas para efetivar a venda estão atreladas à prática de ato cooperativo, razão por que não se confundem. Com a conclusão da venda, as cooperativas verificam se as despesas que tiveram que suportar, para tornar o produto mais atrativo, foram superiores ou inferiores aos recursos adiantados pelo produtor cooperado e, ao final do exercício social, deverão as sociedades cooperativas observar o comando do artigo 44 da Lei n. 5.754/71. Em vista dessa relação, não resta configurada uma adequação típica autorizadora da cobrança da contribuição previdenciária, incidente nas denominadas sobras líquidas, pois que se a base de cálculo é o valor corrente do produto e, se este já foi verificado no ato de sua entrega, não há como reconhecer que na constatação das sobras também deve ser recolhida a contribuição previdenciária. Esse entendimento deflui do fato de que o diploma normativo prevê que a única fase em que ocorre a hipótese de incidência se dá com "base no valor creditado ou pago aos associados pelo recebimento dos seus produtos, observados na fixação desse valor os preços correntes de venda pelo produtor" (art. 77, III, do Decreto n. 83.081/79).” (grifou-se) Ademais, a jurisprudência dos Tribunais é pacífica no sentido de que “não há previsão legal para a incidência de contribuição previdenciária sobre o valor das sobras líquidas eventualmente apuradas pelas cooperativas, versadas no art. 44, II, da Lei n. 5.764/1971”. Destaca-se: TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA RURAL. COMERCIALIZAÇÃO DE PRODUTOS POR ASSOCIADOS DE COOPERATIVA. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE SOBRAS LÍQUIDAS DAS COOPERATIVAS. ARTS. 76 E 77 DO DECRETO 83.081/79. 1. A contribuição previdenciária do trabalhador rural cooperativado incide sobre o valor que lhe é pago ou creditado pelo recebimento do produto pela cooperativa. 2. Não há previsão legal de incidência da contribuição sobre o valor das sobras eventualmente apuradas, de que trata o art. 44, II, da Lei 5.764/71. 3. Embargos de divergência improvidos. (EREsp n. 260.282/RS, relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 26/5/2004, DJ de 23/5/2005, p. 137.) Fl. 3767DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.012 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721767/2017-39 8 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO DO ART. 1.022 DO CPC/2015. NÃO OCORRÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA E CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO RURAL. SOBRAS LÍQUIDAS. COOPERATIVA. PRODUTOR RURAL PESSOA FÍSICA. NÃO INCIDÊNCIA. 1. Não procede a suscitada contrariedade ao art. 1.022, II, do CPC/2015, tendo em vista que o Tribunal de origem decidiu, fundamentadamente, as questões essenciais à solução da controvérsia, concluindo de forma contrária à defendida pela parte recorrente, o que não configura omissão ou outra causa passível de exame mediante a oposição de embargos de declaração. 2. O Superior Tribunal de Justiça possui entendimento no sentido de não haver previsão legal para a incidência de contribuição previdenciária sobre o valor das sobras líquidas eventualmente apuradas pelas cooperativas, versadas no art. 44, II, da Lei n. 5.764/1971. 3. Agravo interno a que se nega provimento. (AgInt no REsp n. 1.624.910/RS, relator Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 22/6/2021, DJe de 29/6/2021.) CONTRIBUIÇÃO SOBRE A COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO RURAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA (FUNRURAL, SAT/RAT E A DESTINADA A TERCEIROS. SOBRAS LÍQUIDAS. COOPERATIVA. A contribuição previdenciária do trabalhador rural cooperativado incide sobre o valor que lhe é pago ou creditado pelo recebimento do produto pela cooperativa, sendo descabida a cobrança da exação sobre as sobras líquidas creditadas aos associados da cooperativa. Não obstante se trate de contribuição de interesse de categoria profissional, os mesmos fundamentos são plenamente aplicáveis à contribuição ao SENAR incidente sobre as sobras líquidas, em razão da identidade de fato gerador e base de cálculo com a contribuição à seguridade social. (TRF4, ApRemNec 5059435-45.2022.4.04.7000, 2ª Turma, Relatora MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, julgado em 20/06/2024) CONTRIBUIÇÃO SOBRE A COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO RURAL (FUNRURAL). CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. SOBRAS LÍQUIDAS. COOPERATIVA. A contribuição previdenciária do trabalhador rural cooperativado incide sobre o valor que lhe é pago ou creditado pelo recebimento do produto pela cooperativa, sendo descabida a cobrança da exação sobre as sobras líquidas creditadas aos associados da cooperativa. (TRF4, AC 5001521-42.2017.4.04.7115, 2ª Turma, Relator RÔMULO PIZZOLATTI, julgado em 24/09/2019) Cumpre registrar que o entendimento ora exposto não é extensível às sobras líquidas das cooperativas de crédito, pois, nesse caso, o ato cooperativo típico abarca toda a movimentação financeira, incluindo a captação de recursos, a realização de empréstimos aos cooperados, bem como a efetivação de aplicações financeiras no mercado. Fl. 3768DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.012 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721767/2017-39 9 Quanto a incidência da SELIC sobre a multa de ofício, aplica-se a Súmula CARF nº 108: “Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício”. 3. Conclusão Pelo exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo dos argumentos relativos ao Funrural e RAT sobre as aquisições de produção rural, e, na parte conhecida, dar provimento ao recurso voluntário, para excluir do lançamento as contribuições para o SENAR, incidentes sobre a aquisição de produção rural de pessoas físicas exigidas por sub- rogação (inclusive sobre as sobras líquidas), e para excluir do lançamento as contribuições previdenciárias incidentes sobre as sobras líquidas creditadas aos associados da cooperativa. Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto Fl. 3769DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10830.907250/2012-03
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 16 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Mar 05 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Data do fato gerador: 30/09/2002 PIS/PASEP. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS. POSSIBILIDADE. STF. RE 574.706/MG. MODULAÇÃO DE EFEITOS. 15/03/2017. O Supremo Tribunal Federal decidiu de forma definitiva que o ICMS destacado nas notas fiscais não compõe a base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS. E, em razão da modulação dos efeitos do julgado em sede de Embargos de Declaração, os efeitos da r. decisão só se produzem após 15/03/2017 - data em que julgado o RE nº 574.706 e fixada a tese com repercussão geral -, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a referida data, como no caso dos autos. RESSARCIMENTO. RECOLHIMENTO A MAIOR. FALTA DE COMPROVAÇÃO. CRÉDITO NÃO RECONHECIDO. AUSÊNCIA DE LIQUIDEZ E CERTEZA. Não sendo comprovado, por documentação hábil e idônea, o suposto recolhimento a maior, não é possível o reconhecimento do crédito pleiteado, por não se tratar de crédito líquido e certo.
Numero da decisão: 3102-002.753
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-002.752, de 16 de outubro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10830.907251/2012-40, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Luiz Carlos de Barros Pereira, Keli Campos de Lima (substituto[a] integral), Pedro Sousa Bispo (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Karoline Marchiori de Assis.
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS. POSSIBILIDADE. STF. RE 574.706/MG. MODULAÇÃO DE EFEITOS. 15/03/2017. O Supremo Tribunal Federal decidiu de forma definitiva que o ICMS destacado nas notas fiscais não compõe a base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS. E, em razão da modulação dos efeitos do julgado em sede de Embargos de Declaração, os efeitos da r. decisão só se produzem após 15/03/2017 - data em que julgado o RE nº 574.706 e fixada a tese com repercussão geral -, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a referida data, como no caso dos autos. RESSARCIMENTO. RECOLHIMENTO A MAIOR. FALTA DE COMPROVAÇÃO. CRÉDITO NÃO RECONHECIDO. AUSÊNCIA DE LIQUIDEZ E CERTEZA. Não sendo comprovado, por documentação hábil e idônea, o suposto recolhimento a maior, não é possível o reconhecimento do crédito pleiteado, por não se tratar de crédito líquido e certo. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-002.752, de 16 de outubro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10830.907251/2012-40, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 90DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.753 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.907250/2012-03 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Luiz Carlos de Barros Pereira, Keli Campos de Lima (substituto[a] integral), Pedro Sousa Bispo (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Karoline Marchiori de Assis. RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de Restituição apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de Contribuição para o PIS/Pasep, referente a pagamento efetuado indevidamente ou ao maior no período de apuração setembro de 2002, no valor de R$ 19.903,29, transmitido através do PER/Dcomp nº 26275.68780.280907.1.2.04-8500. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep Data do fato gerador: 30/09/2002 BASE DE CÁLCULO PIS E COFINS. INCLUSÃO DO ICMS. O valor do ICMS compõe a base de cálculo da Contribuição para a Seguridade Social - Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep, havendo previsão para sua exclusão somente quando cobrado pelo vendedor de bens ou serviços na condição de substituto tributário. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. SOBRESTAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Inexiste a figura do sobrestamento de processo administrativo. O princípio da oficialidade obriga a administração a impulsionar o processo até sua decisão final. A recorrente Coim Brasil Ltda interpôs Recurso Voluntário, reiterando os argumentos expostos na manifestação de inconformidade. É o relatório. Fl. 91DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.753 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.907250/2012-03 3 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido. Trata-se de Pedido de Restituição eletrônico, transmitido em 28/09/2007, no qual a recorrente solicitou a devolução de valores recolhidos a maior a título de Cofins no período de apuração de setembro de 2002, em virtude da inclusão do Imposto sobre Circulação de Mercadorias – ICMS na base de cálculo da referida contribuição. Considerando que, à época do julgamento, não havia decisão definitiva sobre o tema pelo Supremo Tribunal Federal, a D. DRJ decidiu julgar improcedente a manifestação de inconformidade, por entender que “[...] o ICMS está incluso na conceito de receita bruta de acordo com o Decreto-lei nº 1.598/1977, pois a exclusão dos impostos incidentes sobre as vendas só é permitida para a receita liquida, de acordo com o § 1º do mesmo artigo”. Além disto, destacou que “[...] o recorrente não comprovou o montante do ICMS incidente em suas receitas, caso fosse autorizada a exclusão de tal imposto da base de cálculo do PIS e da Cofins. Para tanto, deveria ter apresentado notas fiscais, nas quais estivesse destacado o valor do ICMS. E mais, não tendo juntado tais documentos, precluiu seu direito a fazê-lo em outro momento, por força dos §§ 4° e 5º, do art. 16, do Decreto n° 70.235, de 1972”. Em seu Recurso Voluntário, a recorrente tece argumentos para defender a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, e alega que “[...] comprovou o montante do ICMS incidente em suas receitas, visto que apresentou em sua manifestação de inconformidade planilha demonstrativa com base de cálculo corrigida, ou seja, excluindo o valor do ICMS da receita bruta, confirmando ao final o pagamento realizado a maior. Ainda, solicitou que se entendesse não ser suficiente as provas juntadas que fosse convertido o julgamento em diligência”. Ressalta que a planilha acostada aos autos, devidamente assinada pelo profissional responsável pela apuração, faz a prova necessária para confirmar o pagamento indevido, pleiteando que, em caso de dúvida com relação às provas, assim como aduzido na manifestação de inconformidade, seja o feito convertido em diligência com a intimação da empresa para apresentar outros elementos que o julgador entender necessários a demonstrar o recolhimento indevido. Fl. 92DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.753 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.907250/2012-03 4 É o que passo a apreciar. O tema foi decidido pelo STF, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706, em sede de Repercussão Geral, no qual foi fixada a seguinte tese: “O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins”. O acórdão do referido julgamento restou assim ementado: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS. 2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação. 3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 3. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações. 4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. (RE 574706, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15-03-2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-223 DIVULG 29-09- 2017 PUBLIC 02-10-2017) Em face do r. acórdão, a Procuradoria da Fazenda Nacional opôs Embargos de Declaração, os quais foram julgados em 13/05/2021, sendo o acórdão proferido com a seguinte ementa: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E CONFINS. DEFINIÇÃO CONSTITUCIONAL DE FATURAMENTO/RECEITA. PRECEDENTES. AUSÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE DO JULGADO. PRETENSÃO DE REDISCUSSÃO DA MATÉRIA. IMPOSSIBILIDADE JURÍDICA. MODULAÇÃO DOS EFEITOS. ALTERAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA COM EFEITOS VINCULANTES E ERGA OMNES. IMPACTOS FINANCEIROS E ADMINISRTATIVOS DA DECISÃO. MODULAÇÃO DEFERIDA DOS EFEITOS DO JULGADO, CUJA PRODUÇÃO HAVERÁ DE SE DAR DESDE 15.3.2017 – DATA DE JULGAMENTO DE MÉRITO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 574.706 E FIXADA A TESE COM REPERCUSSÃO GERAL DE QUE “O ICMS NAO COMPÕE A BASE DE CÁLCULO PARA FINS DE INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS” - , RESSALVADAS AS AÇÕES JUDICIAIS E PROCEDIMENTOS ADMINISTRATIVOS PROTOCOLADAS ATÉ A DATA DA SESSÃO EM QUE PROFERIDO O JULGAMENTO DE MÉRITO. EMBARGOS PARCIALMENTE ACOLHIDOS. Fl. 93DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.753 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.907250/2012-03 5 (RE 574706 ED, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 13-05-2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-160 DIVULG 10-08-2021 PUBLIC 12-08-2021) Por pertinente, reproduzo também a parte dispositiva da r. decisão: O Tribunal, por maioria, acolheu, em parte, os embargos de declaração, para modular os efeitos do julgado cuja produção haverá de se dar após 15.3.2017 - data em que julgado o RE nº 574.706 e fixada a tese com repercussão geral "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS" -, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a data da sessão em que proferido o julgamento, vencidos os Ministros Edson Fachin, Rosa Weber e Marco Aurélio. Por maioria, rejeitou os embargos quanto à alegação de omissão, obscuridade ou contradição e, no ponto relativo ao ICMS excluído da base de cálculo das contribuições PIS-COFINS, prevaleceu o entendimento de que se trata do ICMS destacado, vencidos os Ministros Nunes Marques, Roberto Barroso e Gilmar Mendes. Tudo nos termos do voto da Relatora. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 13.05.2021 (Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF). Desta forma, restou assentado de maneira definitiva pela Suprema Corte o entendimento de que o ICMS destacado nas notas fiscais não compõe a base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS, porém, em razão da modulação dos efeitos do julgado em sede de Embargos de Declaração, os efeitos da r. decisão só se produzem após 15/03/2017 – data em que julgado o RE nº 574.706 e fixada a tese com repercussão geral -, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a referida data. Neste sentido, cito o seguinte precedente deste e. CARF: COFINS. PIS/PASEP. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS. POSSIBILIDADE. TERMOS. STF. RE 574.706/MG. O STF fixou a tese: “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS”, nos termos do decidido no RE 574.706/MG, julgado em 15/03/2017. E, de acordo com a modulação dada a essa decisão no julgamento dos Embargos de Declaração opostos àquele decisum, em 13/05/2021, deve ser excluído da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS o valor do ICMS destacado nas notas fiscais, nos processos administrativos protocolados até 15/03/2017, como no caso dos autos. (Processo nº 10980.921426/2012-16; Acórdão nº 9303-013.466; Relator Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira; sessão de 16/11/2022) Ressalte-se que, nos termos do §2º do artigo 62 do Regimento Interno do CARF (Anexo II da Portaria MF nº 343/2014), “[a]s decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF”. Neste cenário, considerando que o Pedido de Restituição eletrônico foi transmitido em 28/09/2007 e trata de suposto pagamento efetuado a maior no Fl. 94DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.753 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.907250/2012-03 6 período de apuração de setembro de 2002, está alcançado pela decisão definitiva do STF. Ocorre que, quando há o indeferimento do direito creditório e o contribuinte apresenta manifestação de inconformidade, passam a valer as regras do processo administrativo fiscal previstas no Decreto nº 70.235/72, cabendo ao contribuinte o ônus de instruir os autos com documentos hábeis e idôneos que comprovem a liquidez e certeza do crédito pleiteado. Tal conclusão se extrai do previsto no § 11 do art. 74, da Lei nº 9.430/96, abaixo transcrito: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002) [...] § 11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9º e 10 obedecerão ao rito processual do Decreto no70.235, de 6 de março de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei no5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, relativamente ao débito objeto da compensação.(Redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003) (Grifamos) Do disposto nos artigos 15 e 16, do Decreto nº 70.235/72: Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência. Art. 16. A impugnação mencionará: (...) III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (...) § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (...) (Grifamos) E do disposto no artigo 170 do Código Tributário Nacional: Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. (Grifamos) Conforme se verifica dos autos, a recorrente se limitou a juntar uma planilha denominada Cálculo com exclusão do ICMS (FL. 27), assinada pelo seu contador, o que, por óbvio, não é documentação hábil e suficiente para comprovar o direito creditório pleiteado. Fl. 95DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.753 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.907250/2012-03 7 Vejam que, mesmo após o v. acórdão recorrido apontar que a recorrente deveria ter apresentado notas fiscais nas quais estivesse destacado o valor do ICMS, a recorrente apenas reitera, no seu Recurso Voluntário, as argumentações já expostas na manifestação de inconformidade, sem trazer qualquer documento novo. A prova necessária a ser trazida, neste caso concreto, seria a sua escrituração contábil, juntamente com os documentos que deram suporte aos lançamentos realizados nessa escrita, comprovando a inclusão do ICMS na base calculada da COFINS no período pleiteado. Se ao menos alguma dessas provas tivesse sido colacionada aos autos, até seria possível cogitar na conversão do julgamento em diligência para confirmar o direito pleiteado, que estaria minimamente demonstrado. Entretanto, não há qualquer condição de se apurar o indébito alegado com base apenas nos documentos carreados aos autos, sendo impossível apurar a liquidez e certeza do crédito pleiteado única e exclusivamente com base na planilha apresentada, de modo que a diligência não serve para suprir a desídia da recorrente na comprovação do direito pleiteado. Diante do exposto, voto por rejeitar o pedido de diligência e negar provimento ao Recurso Voluntário. Por todo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar o pedido de diligência e, no mérito, negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 96DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15169.000014/2020-30
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jan 27 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Mar 05 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Exercício: 1994 PIS. COMPENSAÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA APLICAÇÃO DA SELIC. POSSIBILIDADE. Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, após escoado o prazo de 360 dias para a análise do correspondente pedido administrativo pelo Fisco.
Numero da decisão: 3401-013.848
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer e acolher os Embargos de Declaração, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente MATEUS SOARES DE OLIVEIRA – Relator Assinado Digitalmente LEONARDO CORREIA LIMA MACEDO – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Ana Paula Pedrosa Giglio, Celso Jose Ferreira de Oliveira, George da Silva Santos, Laercio Cruz Uliana Junior, Mateus Soares de Oliveira (Relator), Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente).
Nome do relator: MATEUS SOARES DE OLIVEIRA
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ementa_s : Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Exercício: 1994 PIS. COMPENSAÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA APLICAÇÃO DA SELIC. POSSIBILIDADE. Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, após escoado o prazo de 360 dias para a análise do correspondente pedido administrativo pelo Fisco.

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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer e acolher os Embargos de Declaração, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente MATEUS SOARES DE OLIVEIRA – Relator Assinado Digitalmente LEONARDO CORREIA LIMA MACEDO – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Ana Paula Pedrosa Giglio, Celso Jose Ferreira de Oliveira, George da Silva Santos, Laercio Cruz Uliana Junior, Mateus Soares de Oliveira (Relator), Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente).

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INDÚSTRIA E COMÉRCIO INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Exercício: 1994 PIS. COMPENSAÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA APLICAÇÃO DA SELIC. POSSIBILIDADE. Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, após escoado o prazo de 360 dias para a análise do correspondente pedido administrativo pelo Fisco. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer e acolher os Embargos de Declaração, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente MATEUS SOARES DE OLIVEIRA – Relator Assinado Digitalmente LEONARDO CORREIA LIMA MACEDO – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Ana Paula Pedrosa Giglio, Celso Jose Ferreira de Oliveira, George da Silva Santos, Laercio Cruz Uliana Junior, Mateus Soares de Oliveira (Relator), Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Embargos de Declaração interpostos pelo contribuinte em face ao Acórdão nº 201-81.103 proferido em sessão de julgamento datada de 10 de abril de 2008, decisão Fl. 244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.848 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15169.000014/2020-30 2 esta que proveu parcialmente os pleitos formulados em sede do Recurso Voluntário no que tange a exclusão, da base de cálculo do Auto de Infração, dos lançamentos de ofício que abrangeram o período até o final do mês de Fevereiro de 2008. A origem deste feito reside no Auto de infração de fls. 545 a 557, no qual foi lançado o valor de R$ 108.884,27 a titulo de contribuição para o Programa de Integração Social — PIS, relativa aias períodos de apuração de 08/1994 a10/1995 e 08/1996, 11/1996 e 02/1997 a 03/1999, em face da constatação da ausência de recolhimento, acrescida de multa de oficio de 75% e juros de mora. Na data de 10/08/2005 o feito foi levado a julgamento mas, nos termos do Conselheiro Relator dos autos na época, houve a conversão em diligência para apurar o montante de créditos de PIS para averiguação de eventual saldo de crédito. Ao atender a resolução, a unidade de origem, nos termos da diligência (fls. 886/887) datada de 23/03/2006, asseverou que os créditos apurados de PIS foram todos utilizados até a data de 03/98 após confronto realizado entre os saldos a pagar e os débitos de fato compensados no Sistema de Apoio Operacional - SAPO, quando chegou-se à conclusão de que haveriam débitos remanescentes de PIS, provenientes do período de 03/98 a 03/99, considerados passíveis de lançamento de oficio. Neste sentido, em sede do Acórdão recorrido, o colegiado de piso entendeu por unanimidade de votos dar provimento parcial nos termos já mencionados. Foram opostos Embargos de Declaração para salientar a presença da omissão no tocante a informação do prazo de correção do crédito do contribuinte. , o qual admitido nos termos que se seguem. Eis o relatório. VOTO 1 DO CONHECIMENTO. O recurso é tempestivo e reúne as demais condições de admissibilidade, motivo pelo qual dele tomo conhecimento. Fl. 245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.848 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15169.000014/2020-30 3 2 DO MÉRITO. O objeto deste julgado é decidir acerca de eventual omissão no julgado recorrido acerca da correção dos créditos do contribuinte. Este argumento foi levantado tanto em sede do Recurso Voluntário quanto da própria impugnação. Ao compulsar os autos e analisar o acórdão em questão, observa-se que realmente não houve enfrentamento desta matéria no respectivo voto do relator e na decisão do colegiado, motivo pelo qual o Conselheiro responsável pelo despacho de admissibilidade assim se posicionou: DAS ALEGAÇÕES E DO CABIMENTO O embargante sustenta que o acórdão atacado padece do vício de omissão na apreciação de questão relevante para a solução do litígio, qual seja, a incidência de correção monetária e juros sobre seus créditos... Omissão acerca da incidência de correção monetária e juros sobre créditos do contribuinte. De fato, o colegiado deixou de se manifestar sobre as razões contidas no recurso voluntário na questão relativa à incidência da correção monetária e juros sobre créditos, matéria que foi abordada, inclusive, no relatório do Acórdão embargado. Destarte, admito os embargos opostos. O RICARF estabelece a possibilidade de se interpor os Embargos de Declaração quando houver omissão nas decisões. Eis a redação do artigo 116: Art. 116. Cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a Turma. Em relação ao mérito da respectiva correção de créditos nos casos de compensação ou restituição, a decisão proferida nos autos do RESP 1.767.945/PR pacificou a matéria, considerando a repercussão geral do referido processo. E ao abordar esta temática, o Conselheiro Alexandre Freitas Costa, por meio do Acórdão 9303-014.843 proferido em sessão realizada aos 14 de março de 2024, bem como o Conselheiro Vinícius Guimarães através do Acórdão n.º 9303-014.359 assim se posicionaram perante o Egrégio CARF: No mérito a razão está com a Recorrente, haja vista a consolidada posição deste Colegiado quanto à possibilidade de incidência da correção monetária pela taxa SELIC sobre os créditos escriturais da não cumulatividade acumulados ao final do trimestre. A propósito, veja-se o Acórdão n.º 9303-014.359, da relatoria do I. Conselheiro Vinícius Guimarães, assim ementado quanto ao tema: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2004 PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. RESSARCIMENTO. CORREÇÃO MONETÁRIA APLICAÇÃO DA SELIC. POSSIBILIDADE. Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no Fl. 246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.848 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15169.000014/2020-30 4 ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, após escoado o prazo de 360 dias para a análise do correspondente pedido administrativo pelo Fisco. Do voto do Relator destaco a seguinte passagem, cujas razões de decidir adoto como se minhas fossem: “Como se sabe, tal súmula (referindo-se à Súmula CARF n.º 125) foi recentemente revogada, tendo a Nota Técnica SEI nº 42950/2022/ME, exarada pela CoordenaçãoGeral de Gestão do Julgamento do CARF, trazido os fundamentos para tanto. Segundo referida nota, o afastamento da súmula justifica-se, em síntese, pela superveniência de decisão do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp 1.767.945/PR, sob o rito dos recursos repetitivos, a qual teria fixado a tese de que o termo inicial “da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)”, sendo tal correção também aplicável ao PIS/COFINS não cumulativos – conclusão extraída da exegese da decisão do STJ. A Nota Técnica SEI nº 42950/2022/ME traz, ainda, outras considerações relevantes: A PGFN, por meio do PARECER SEI Nº 3686/2021/ME, aprovado em 17 de junho de 2021, pelo Procurador-Geral Adjunto de Consultoria e Contencioso Administrativo Tributário, em resposta à consulta da Secretaria da Receita Federal, sobre os efeitos da tese fixada sobre questões de suspensão, interrupção e reinício da contagem de prazo da atualização monetária dos créditos escriturais, se pronunciou nos itens 18 e 19, nos seguintes termos: “18. A formação da jurisprudência relava à correção dos créditos escriturais, nas hipóteses de resistência injustificada do Fisco, tem como uma das suas premissas evitar o enriquecimento sem causa, migando a redução dos valores reais dos créditos a serem restituídos. Essa mitigação tem como parâmetro o art. 24 da Lei nº 11.457, de 2007, fixando prazo limite de 360 dias para decisão quanto ao pedido de ressarcimento, a partir do qual os valores passariam a ser corrigidos. . 19. A incapacidade material pode restringir a aplicação absoluta do preceito legal acima mencionado, porém, a consequência para o descumprimento do prazo de 360 dias foi estabelecida pela jurisprudência: a correção dos valores. Desse modo, os contribuintes que consigam utilizar os créditos dentro de 360 dias não terão correção do crédito, mas, nos casos em que o prazo for ultrapassado, a correção deve ocorrer a partir do 361º dia após o protocolo do pedido de ressarcimento, a fim de evitar desequilíbrio entre os que receberam no prazo e os que receberam fora do prazo.” Em vista dos esclarecimentos prestados pela PGFN no Parecer acima citado e da vinculação da Administração Pública aos Recursos Especiais 1.767.945/PR; 1.7680.60/RS e 1.768.415/SC, a Secretaria Especial da Receita Federal editou nova Instrução Normativa, em 06/12/2021, passando os arts. 151 e 152 da referida IN RFB 2.055/2021 a prever textualmente os acréscimos legais, a partir do 361º dia do protocolo do requerimento de ressarcimento, como segue: "Art. 151. Não haverá incidência dos juros compensatórios sobre o crédito do sujeito passivo: I - se a restituição for efetuada no mesmo mês da origem do direito creditório; II - no Fl. 247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.848 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15169.000014/2020-30 5 caso de compensação de ofício ou compensação declarada pelo sujeito passivo, se a data de valoração do crédito ocorrer no mesmo mês da origem do direito creditório; III - no ressarcimento ou na compensação de créditos do IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins e relativos ao Reintegra, ressalvado o disposto no art. 152; e IV - na compensação do crédito de IRRF relativo a juros sobre capital próprio e de IRRF incidente sobre pagamentos efetuados a cooperavas a que se referem o art. 81 e o caput do art. 82, respectivamente. Art. 152. Na hipótese de não haver o ressarcimento de créditos do IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins e relativos ao Reintegra, no prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias da data do protocolo do pedido de ressarcimento, aplica-se à parcela do crédito não ressarcida ou não compensada o acréscimo de que trata o caput do art. 148. § 1º No cálculo dos juros de que trata o caput, será observado como termo inicial o 361º (trecentésimo sexagésimo primeiro) dia contado da data do protocolo do pedido de ressarcimento original. § 2º O termo final da valoração do crédito objeto de pedido de ressarcimento deverá ser: I - na hipótese de ressarcimento, quando a quantia for disponibilizada ao contribuinte; II - na hipótese de compensação declarada, quando houver a entrega da declaração de compensação original; e III - na hipótese de compensação de ofício, quando ela for considerada efetuada." Como se vê, a própria Secretaria da Receita Federal do Brasil reconhece a atualização monetária dos créditos de PIS/COFINS nos casos em que o ressarcimento se der após a fluência do prazo de 360 dias da data de seu protocolo. Diante das considerações acima expostas e tendo em vista a tese firmada no RESP 1.767.945, é incontroverso que deve incidir correção monetária sobre os créditos de PIS postulados pelo sujeito passivo.” Há de se ressaltar que o termo a quo para a aplicação da correção monetária se dá apenas com o escoamento do prazo de 360 dias da data do protocolo do pedido de ressarcimento. Portanto, merece provimento o Embargos de Declaração apresentado pelo recorrente. 3 DO DISPOSITIVO Isto posto, conheço do recurso e, mérito acolho os Embargos com efeitos infringentes, fixando, como termo inicial da atualização monetária dos créditos o 361º dia após a data de protocolo do pedido de ressarcimento. Assinado Digitalmente MATEUS SOARES DE OLIVEIRA Fl. 248DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1 do conhecimento. 2 do mérito. 3 do dispositivo

score : 1.0
10835387 #
Numero do processo: 19515.720714/2014-70
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jan 30 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Mar 06 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 ISENÇÃO. ENTIDADE FILANTRÓPICA. AUSÊNCIA DE CEBAS. O benefício da isenção das contribuições sociais, previsto no art. 195 da Constituição Federal, pressupõe o preenchimento dos requisitos objetivos estabelecidos na legislação específica (Lei nº Lei 8.212/91 e posteriores), dentre os quais o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência social (CEBAS)
Numero da decisão: 2101-003.014
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer do recurso voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto – Relator Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite, Wesley Rocha, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Joao Mauricio Vital (substituto[a] integral), Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Antonio Savio Nastureles, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Joao Mauricio Vital.
Nome do relator: ROBERTO JUNQUEIRA DE ALVARENGA NETO
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ementa_s : Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 ISENÇÃO. ENTIDADE FILANTRÓPICA. AUSÊNCIA DE CEBAS. O benefício da isenção das contribuições sociais, previsto no art. 195 da Constituição Federal, pressupõe o preenchimento dos requisitos objetivos estabelecidos na legislação específica (Lei nº Lei 8.212/91 e posteriores), dentre os quais o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência social (CEBAS)

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer do recurso voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto – Relator Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite, Wesley Rocha, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Joao Mauricio Vital (substituto[a] integral), Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Antonio Savio Nastureles, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Joao Mauricio Vital.

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ENTIDADE FILANTRÓPICA. AUSÊNCIA DE CEBAS. O benefício da isenção das contribuições sociais, previsto no art. 195 da Constituição Federal, pressupõe o preenchimento dos requisitos objetivos estabelecidos na legislação específica (Lei nº Lei 8.212/91 e posteriores), dentre os quais o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência social (CEBAS) ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer do recurso voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto – Relator Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite, Wesley Rocha, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Joao Mauricio Vital (substituto[a] integral), Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente), a fim de ser realizada a Fl. 1114DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.014 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.720714/2014-70 2 presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Antonio Savio Nastureles, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Joao Mauricio Vital. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto pela AÇÃO SOCIAL SÃO MATEUS, ora recorrente, interposto em face do acórdão de nº 07-41.335, que julgou improcedente a impugnação apresentada aos Autos de Infração, nos quais se exigem créditos referentes à contribuição previdenciária e de terceiros, conforme Termo de Verificação Fiscal de fls. 226 a 237, cujo valor total consolidado em 17/06/2014 corresponde a R$ 4.780.207,62 (fls.70 e seguintes), quais sejam: “1. AI DEBCAD nº 51.016.632-6, compreende as contribuições patronais e ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientais do trabalho (SAT/RAT), no período de 01/2010 a 13/2012, cujo valor consolidado em 17/06/2014 corresponde a R$ 3.968.605,64, conforme Discriminativo do Débito (DD) de fls. 71 a 119; 2. AI DEBCAD nº 51.016.633-4, compreende as contribuições para as terceiras entidades e fundos (FNDE, INCRA, SEBRAE, SESC e SENAC), que tiveram como fatos geradores as remunerações de segurados empregados no período de 01/2010 a 13/2012, cujo valor consolidado em 17/06/2014 corresponde a R$ 811.601,98, conforme Discriminativo do Débito (DD) de fls. 152 a 194.” Conforme o Termo de Verificação Fiscal, a exigência fiscal decorre da ausência do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS) no período fiscalizado (01/01/2010 a 31/12/2012). as obrigações previdenciárias foram levantadas em decorrência da constatação fiscal que o FPAS 639 indicado pela declarante nas GFIPs entregues não era respaldado pelo exigível Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social - CEBAS - com validade no período das contribuições levantadas, entre 01/2010 e 12/2012, comprovação que se impunha estivesse vigente pelas disposições da lei nº 12.101 de 27/11/2009,c.c. Art. 41 do Dec. 7.237/2010, que regulou a certificação como forma de tornar admissível e reconhecido o direito à fruição da isenção das contribuições para com a seguridade social de parte do ente jurídico; Após a publicação do acórdão nº 07-41.335, a recorrente apresentou recurso voluntário alegando que “por descuido, deixou de requerer a renovação/revalidação deste certificado”, entretanto, ressaltou que “não alterou sua destinação, bem como a oferta gratuita de seus serviços à população carente, como também manteve a proibição de pagamento aos seus dirigentes”. A recorrente ainda destacou que a existência de “título de Utilidade Pública nas Esferas Municipal, Estadual e Federal”, que “implica no preenchimento dos requisitos previstos para a obtenção do próprio certificado”. Os autos foram remetidos ao CARF para julgamento. Fl. 1115DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.014 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.720714/2014-70 3 Não foram apresentadas contrarrazões. É o relatório. VOTO Conselheiro Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Relator 1. Admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo, e atende aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento. 2. Mérito Conforme adiantado, a recorrente reconhece que “por descuido” deixou de apresentar pedido de renovação do CEBAS em relação ao período fiscalizado, porém os decretos federal, estadual e municipal que reconhecem a utilidade pública da recorrente e a alegação de atendimentos aos requisitos de “oferta gratuita de seus serviços à população carente” e a “proibição de pagamento aos seus dirigentes” seriam suficientes para superar a necessidade do referido certificado. Pois bem. De forma sucinta, a jurisprudência do STF é pacífica para reconhecer a constitucionalidade da exigência do CEBAS para fruição da imunidade prevista no art. 195, §7º da CRFB/1988. Segundo a Súmula 612/STJ, “o certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), no prazo de sua validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus efeitos à data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a fruição da imunidade”. Portanto, a entidade beneficente, para usufruir da imunidade, deve possuir o CEBAS e deve atender aos requisitos previstos no art. 14 do CTN, quais sejam: i) não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; ii) aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; e iii) manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. Em primeiro lugar, cumpre esclarecer que eventuais decretos federal, estadual e municipal que reconheçam a utilidade pública da entidade não é suficiente para suprir a necessidade do CEBAS. Tampouco o regular cumprimento dos requisitos previstos no art. 14 do CTN – o que sequer é objeto de controvérsia nos autos – e da legislação correlata é suficiente para superar a exigência do CEBAS. Da consulta ao banco de dados público de certificação de entidades beneficentes disponibilizado pelo Ministério do Desenvolvimento e Assistência Social, Família e Combate à Fl. 1116DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.014 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.720714/2014-70 4 Fome (MDS), verifica-se que a entidade possui o Cadastro Nacional de Entidades de Assistência Social (CNEAS), porém a recorrente não está listada como possuidora do CEBAS. Frisa-se que não foi possível localizar qualquer informação de comprove que a entidade possui ou possuía o CEBAS. A recorrente sequer anexou aos autos eventual requerimento de renovação do CEBAS após o período fiscalizado. Assim, considerando que a legislação estabelece a necessidade de obtenção e renovação periódica do CEBAS para fruição da isenção legal, impõe-se, por consequência, a manutenção da exigência fiscal. 3. Conclusão Pelo exposto, voto por conhecer e negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto Fl. 1117DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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