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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
9203775 #
Numero do processo: 10909.722313/2015-37
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Dec 13 00:00:00 UTC 2021
Data da publicação: Fri Feb 25 00:00:00 UTC 2022
Numero da decisão: 3402-003.389
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da relatora. (assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente (assinado digitalmente) Cynthia Elena de Campos - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antonio Souza Soares, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Cynthia Elena de Campos, Marcos Antonio Borges (suplente convocado), Renata da Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis Galkowicz e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o Conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído pelo Conselheiro Marcos Antonio Borges.
Nome do relator: MARIA MARLENE DE SOUZA SILVA
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da relatora. (assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente (assinado digitalmente) Cynthia Elena de Campos - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antonio Souza Soares, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Cynthia Elena de Campos, Marcos Antonio Borges (suplente convocado), Renata da Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis Galkowicz e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o Conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído pelo Conselheiro Marcos Antonio Borges. RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 09 09 .7 22 31 3/ 20 15 -3 7 Fl. 911DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 da Resolução n.º 3402-003.389 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10909.722313/2015-37 Relatório Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra Acórdão nº 11-54.937, proferido pela 8ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Recife/PE que, por unanimidade, julgou procedente em parte a impugnação apresentada, com manutenção integral do crédito tributário lançado e exclusão do polo de sujeição passiva o autuado SECURITY COMERCIO, IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA – EPP. Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão proferida pela DRJ: Contra a empresa SECURITY COMERCIO, IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA - EPP, ora impugnante, já devidamente qualificada nos autos deste processo, doravante denominada apenas SECURITY, foi lavrado Auto de Infração (AI), por AFRFB em exercício na Alfândega do Porto de Itajaí - SC, em sede de Procedimento Especial de Fiscalização para averiguar a regularidade de importação (nº 14/0133959-1) registrada pela autuada por conta e ordem da empresa FLEX INTERNACIONAL EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO LTDA - EPP, doravante denominada apenas por FLEX, ao final do que restaram tipificadas as infrações previstas no art. 105, VI, do Dl nº 37/66 e art. 23, V, do Dl nº 1.455/76, sob a imputação de falsificação da fatura comercial da transação e de interposição fraudulenta, com lançamento de crédito tributário em montante total de R$ 127.055,90, e atribuição de responsabilidade tributária solidária ao adquirente FLEX INTERNACIONAL, na forma prevista nos arts. 95, V, do Dl nº 37/66 e 121 e 124 do CTN. A seguir, destacaremos os principais fatos e elementos indiciários apresentados pela fiscalização como motivação do presente lançamento, instruídos por documentos, informações e pesquisas levantados no curso da ação fiscal, constantes do Relatório de Fiscalização e seus anexos (fls. 323 a 364). Após apresentar esclarecimentos sobre o desenvolvimento da ação fiscal e sobre aspectos jurídicos relacionados à questão, em síntese, as motivações e fundamentos para o lançamento foram apresentados pela fiscalização conforme se resume a seguir: 1. A SECURITY registrara importação por conta e ordem da FLEX, de produtos eletrônicos diversos, originários da China, cuja declaração de importação fora selecionada para o canal cinza de conferência e desembaraçada por determinação judicial (fls. 295 a 300), mediante depósito em juízo do valor da mercadoria; 2. À época dos fatos, a FLEX possuía capital social integralizado no valor de R$ 100 mil e capacidade econômico-financeira para importar avaliada pela RFB em US$ 400.000,00 por semestre, tendo importado, porém, valores bem acima daquela avaliação, conforme quadro demonstrativo destacado (fl. 330). No ano de 2014, importara 10 vezes o valor de sua avaliação anual, com um dispêndio apenas no valor das importações superior a R$ 27 milhões, o que levou a fiscalização a concluir “que a empresa necessitou de aportes de terceiros para operar nos montantes especificados anteriormente” – fl. 331; para os anos 2013 e 2014, o montante das notas fiscais emitidas foi superior ao montante da movimentação financeira da empresa, conforme quadro demonstrativo destacado. No ano de 2013, a movimentação financeira foi 54% inferior à receita bruta declarada e 60% inferior às vendas declaradas, fato que indicaria ser a empresa “uma mera figurante, interposta, utilizada para titularizar a aquisição de mercadorias importadas e recolocá-las no mercado interno” – fl. 333; Fl. 912DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 da Resolução n.º 3402-003.389 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10909.722313/2015-37 3. São vários os indícios que teriam levado a fiscalização a concluir pela falsidade ideológica da fatura comercial, como valores ínfimos declarados, em comparação a sítios eletrônicos especializados e outras importações registradas; a não identificação do representante legal da empresa exportadora; a não apresentação de documentação que comprovasse a negociação comercial, de catálogos e sítio eletrônico do exportador, de fatura proforma, de lista oficial de preços emitidas pelo exportador; não reconhecimento, por notório público, de firma da pessoa responsável pela emissão da fatura comercial; não apresentação do contrato de câmbio e nem dos respectivos comprovantes de liquidação; como um dos exemplos da diferença de preços, destaca-se os aparelhos de DVR, os quais foram declarados pelo importador entre US$ 13,00 e US$ 14,00, enquanto no sítio eletrônico ‘alibaba.com’ não foram encontrados valores inferiores a US$ 50,00, fls. 336 a 343; 4. A mercadoria objeto da referida importação fora repassada integralmente para uma única empresa, a pessoa jurídica JI XIANG COMÉRCIO DE BIJUTERIAS E PRESENTES LTDA, com emissão da nota fiscal de saída dois dias após o desembaraço aduaneiro, o que levou a fiscalização a concluir “que a referida empresa estaria se utilizando da FLEX INTERNACIONAL fraudulentamente para adquirir materiais do exterior com recursos próprios” – fl. 352. Acrescenta a fiscalização que tal forma de operação, com repasse integral e imediato da mercadoria para o adquirente, é comum em outras importações da FLEX (fl. 352), o que fugiria ao padrão de uma importação regular, na qual a mercadoria é repassada a diversos clientes, sem venda casada; 5. No curso da ação fiscal, o importador fora “intimado, através dos itens (18), (19), (20) e (21) do Termo de Intimação Fiscal nº 53/2014-SAFIA/ALF/ITJ (fls. 25 e 28), a apresentar documentos que demonstrassem a origem, a disponibilidade e a transferência dos recursos aplicados na operação de importação”, sendo a resposta apresentada pela FLEX, que alegou possuir “capital de giro (fl. 28), apresentando para a comprovação o Balaço Patrimonial e o DRE do ano de 2013 (fls. 55 a 68). A transferência dos recursos é “comprovada” através do balancete e do razão de 2014. Para finalizar informa que “reserva-se ao direito de não entregar os extratos bancários solicitados, em razão do exercício constitucional de proteção do sigilo bancário” (fls. 28 e 29). Citou ainda decisão do STF, segundo a qual os dados bancários seriam invioláveis, exceto por ordem judicial. Por tais motivos, não apresentou os extratos bancários requeridos (fl. 29)” – fl.354; 6. Firma a fiscalização, que embora a empresa alegue terem os recursos empregados na referida importação origem no capital de giro da empresa, apenas a indicação em extratos bancários comprovaria a efetiva transferência de tais recursos, acrescentando que a LC nº 105/2001, em seu art. 6º, garante ao Fisco, em desfavor do sigilo fiscal, acesso à movimentação bancária dos contribuintes no interesse da ação fiscal instaurada, o que afastaria o direito da empresa de não apresentar seus extratos bancários; 7. Em resposta à referida intimação, a FLEX “apresentou um extrato da conta corrente bancária nº 59791-0, de maio de 2014, do banco SICRED (fl. 185) e extratos da conta corrente nº 07966-9, ag. 4021, do Banco Itaú, referentes aos meses de maio e de julho de 2014 (fls. 186 a 192). Ocorre que a DI nº 14/0133959-1, submetida ao procedimento especial de controle aduaneiro, foi registrada em 21 de janeiro de 2014. Os extratos apresentados, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 203/2014- SAFIA/ALF/ITJ, não contemplam o período no registro da DI, sendo imprestáveis para a análise fiscal pretendida”, não tendo sido apresentado à fiscalização o contrato de câmbio e seu respectivo comprovante de liquidação, o que caracterizaria, pois, a não demonstração da origem e transferência dos recursos empregados na operação de comércio exterior objeto da ação fiscal, fato imponível às disposições do art. 23, § 2º, do Dl nº 1.455/76, que permite presumir pela interposição fraudulenta na operação, fls. 353 a 360; Fl. 913DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 da Resolução n.º 3402-003.389 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10909.722313/2015-37 8. O valor aduaneiro para efeito da conversão da pena de perdimento em pecúnia fora arbitrado na forma prevista no art. 88, inciso I, da MP nº 2.158-35/2001, apurando-se novo valor para as mercadorias descritas nas adições 006 e 007, ao amparo do menor valor encontrado em importações similares, conforme demonstrado na fl. 361; 9. O importador e adquirente por conta e ordem passaram a responder conjuntamente pela infração na forma prevista no art. 95, V, do Dl nº 37/66, c/c arts. 121 e 124 do CTN, na forma da infração imputada. Com relação à Recorrente FLEX, mantida no polo passivo desta Ação Fiscal pela DRJ de origem, reproduzo abaixo os argumentos constantes em peça de impugnação, relatados na decisão recorrida: (L) Firma que no exercício regular de suas atividades realizou por sua conta e ordem a importação objeto do presente procedimento, na qual figurou como trading a empresa SECURITY. Clama pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário objeto do presente lançamento, inclusive por ter efetuado depósito em juízo de montante igual ao valor da importação; (M) Ressalta que toda a documentação instrutiva da operação demostraria de forma inquestionável sua verdadeira condição de real adquirente da mercadoria, razão pela qual inexistiria ilicitude na operação; (N) Aduz que a revenda da mercadoria para um único cliente não pode ser tomada como argumento da interposição, uma vez que é livre o exercício das atividades empresarias; que os recursos da operação tiveram origem no regular fluxo de caixa da empresa, fato constatado no relatório fiscal de habilitação da empresa no Radar, na modalidade ilimitada; (O) Acusa o subjetivismo da fiscalização ao arbitrar os supostos verdadeiros preços, numa verdadeira deturpação do procedimento de valoração aduaneira, desconsiderando o escorreito rito de utilização dos métodos de valoração previstos no AVA-GATT; (P) Inexistiria nos autos provas robustas capazes de demonstrar a ocorrência da infração imputa, sustentando-se os argumentos da fiscalização em meras presunções, carecendo de suporte a acusação de falsificação da fatura e interposição fraudulenta; aponta contradições nos argumentos da fiscalização; (Q) Ressalta que a empresa possui inquestionável capacidade financeira, o que poderia se observar em seu limite bancário, giro de capital, estrutura compatível, RADAR habilitado, etc.; (R) Informa a apresentação do livro Razão, no qual se poderia verificar toda a operação financeira envolvida com a importação em questão, de onde se destaca o pagamento dos tributos, no valor de R$ 54.243,06 em 21/01/2014, o depósito judicial para a liberação da mercadoria, no valor de R$ 127.251,80, em 20/05/2014, e o pagamento das despesas de armazenagem (R$ 60.558,93, em 29/05/2014) e Comissária de Despacho (R$ 11.897,63, em 02/07/2014), conforme documentação anexa (doc. 08); acrescenta ainda à referida demonstração a entrega do balancete de verificação referente ao período de maio a junho de 2014; apresenta ainda empréstimos bancários que demonstrariam o lastro financeiro da empresa (doc. 07), os quais demonstrariam que os recursos empreendidos na realização da referida importação tiveram origem no fluxo de caixa da empresa, fl. 442; (S) A transferência dos recursos estaria demonstrada em documentos outros à disposição da fiscalização, onde consta a transferência de recursos da impugnante para o Fl. 914DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 da Resolução n.º 3402-003.389 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10909.722313/2015-37 despachante aduaneiro, referente aos impostos e despesas internas, conforme quadro demonstrativo constante da fl. 443; (T) A demonstração referida atestaria a origem, disponibilidade e transferência dos recursos envolvidos na importação em questão, o que traz à evidência a verdadeira posição de real adquirente das mercadorias para a pessoa da impugnante e atesta a veracidade das informações prestadas ao Fisco, afastando, pois, a ocultação apontada pela fiscalização; (U) A imputação não demonstraria quaisquer dos elementos imprescindíveis à tipicidade do ilícito, como a prova da ocultação, da fraude ou simulação e do dano ao Erário; (V) Insiste na inobservância estreita dos métodos de valoração do AVA-GATT, por ocasião do arbitramento de novo valor aduaneiro para efeito de conversão da pena de perdimento em penalidade pecuniária, o que demonstraria a flagrante ilegalidade do procedimento; (W) Acusa ainda a impossibilidade de aplicação da pena de perdimento em caso de subfaturamento, uma vez que tal conduta recebera tipificação própria, mais especifica, na forma prevista no art. 88 e § único da MP 2.158-35/2001, conforme entendimento de jurisprudência judicial que destaca, fls. 456 a 458; (X) Por todo o exposto, requer, em sede preliminar, que se declare a nulidade do lançamento por ausência de provas, e em análise de mérito, que se declare a insubsistência do auto de infração, com seu consequente arquivamento. A Contribuinte foi intimada da decisão de primeira instância pela via eletrônica em data de 05/04/2017 (Termo de Abertura de Documento de fls. 724), apresentando o Recurso Voluntário em 03/05/2017 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada de fls. 729), pelo qual, com os mesmo argumentos da peça de impugnação, requereu: i) Preliminarmente, a nulidade do auto de infração, tendo em vista afronta aos Princípios da Legalidade, Ampla Defesa e Devido Processo Legal, Verdade Real e Legalidade Objetiva, nos termos do artigo 5º, incisos LIV, LV da Constituição Federal; ii) No mérito, pediu pelo provimento do recurso para cancelamento do auto de infração e arquivamento do processo administrativo. É o relatório. Voto 1. Pressupostos legais de admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, resultando em seu conhecimento. Fl. 915DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 da Resolução n.º 3402-003.389 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10909.722313/2015-37 2. Da necessária conversão do julgamento do recurso em diligência 2.1. Como relatado, foi lavrado auto de infração contra a empresa SECURITY COMÉRCIO, IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA - EPP, no valor de R$ 127.055,90 (cento e vinte e sete mil, cinquenta e cinco reais e noventa centavos), referente à Declaração de Importação nº 14/0133959-1, registrada pela autuada por conta e ordem da empresa FLEX INTERNACIONAL EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO LTDA - EPP, tendo em vista as infrações previstas no art. 105, VI, do D-L nº 37/66 e art. 23, V, do Dl nº 1.455/76, sob a imputação de falsificação da fatura comercial da transação e de interposição fraudulenta. Segundo a Fiscalização, a SECURITY registrou, por conta e ordem da FLEX, operação de importação de produtos eletrônicos diversos, originários da China, cuja declaração de importação foi selecionada para o canal cinza de conferência. O desembaraço aduaneiro ocorreu por meio de determinação judicial, mediante depósito em juízo do valor da mercadoria. Ao final do procedimento especial de controle aduaneiro, concluiu a Fiscalização que restou comprovada a falsidade da Fatura Comercial que instruiu a DI 14/0133959-1, resultando na presunção de interposição fraudulenta na importação, tendo em vista a não comprovação, por parte do importador e da empresa adquirente, da origem, disponibilidade e efetiva transferência dos recursos alocados nos custos da respectiva operação. A DRJ de origem excluiu a importadora SECURITY do polo passivo desta Ação Fiscal, concluindo que não estão configuradas para a importadora quaisquer das hipóteses de incidência secundária previstas no art. 95 do Dl nº 37/66 ou art. 135, II, do Código Tributário Nacional. Por sua vez, a responsável solidária FLEX INTERNACIONAL foi mantida por previsão do artigo 95, V, do Dl nº 37/66 c/c artigos 121 e 124 do Código Tributário Nacional. A acusação sobre a Recorrente FLEX tem por fundamento a falsificação da fatura comercial e não comprovação dos recursos envolvidos na operação. 2.2. Não obstante as razões recursais trazidas pela Recorrente, impera observar que foi informado nos autos que, na época dos fatos, a Responsável Solidária ajuizou a Ação Ordinária nº 5003449-45.2014.4.04.7208, perante a 2ª Vara Federal de Itajaí/SC, com o objetivo de promover a liberação das mercadorias. Constata-se da petição de e-fls. 845, que a ação judicial em referência igualmente versa sobre a Declaração de Importação nº 14/0133959-1, objeto deste litígio. Foi informado que a ora Recorrente procedeu ao depósito judicial no valor de 127.251,80 (cento e vinte e sete mil, duzentos e cinquenta e um reais e oitenta centavos), mediante concessão de decisão liminar para liberarão das mercadorias. O depósito judicial foi comprovado às fls. 871-873 dos presentes autos. Argumenta a Recorrente que a multa aplicada no auto de Infração contestado não pode ser exigida, uma vez que foi prestada contracautela na mencionada ação judicial, motivo pelo qual é necessário aguardar o trânsito em julgado daquela demanda. Fl. 916DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 da Resolução n.º 3402-003.389 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10909.722313/2015-37 2.3. Igualmente chama a atenção o argumento da Fiscalização, de que a empresa necessitou de aportes de terceiros para operar nos montantes especificados, indicando que a “FLEX INTERNACIONAL é uma mera figurante, interposta, utilizada para titularizar a aquisição de mercadorias importadas e recolocá-las no mercado interno para os destinatários indicados pelos efetivos interessados ocultos. No ano de 2013, por exemplo, os ingressos de valores nas suas contas bancárias não são suficientes para o pagamento das despesas de importação. Já em 2014, ingressaram apenas os valores necessários para quitar as operações de importação. Como já mencionado, a motivação principal da autuação, foi a acusação de não comprovação da origem, da disponibilidade e da efetiva transferência dos recursos alocados nos custos desta operação de importação. Todavia, com o Recurso Voluntário, a Recorrente trouxe aos autos documentação passível de demonstrar a capacidade financeira questionada, a exemplo do Balancete de Verificação, empréstimos bancários, demonstrativos bancários, Cédulas de Crédito Bancário, Demonstrativo do Custo Efetivo Total (CET) do Banco Itaú Unibanco S.A. e Livro Razão do período. 2.4. Considerando que a controvérsia pendente neste processo cinge-se sobre a capacidade financeira da Recorrente na época dos fatos, passível de suportar a operação de importação objeto da autuação e, diante dos documentos acostados com o recurso, os quais podem afastar a presunção de interposição fraudulenta na respectiva operação de importação, resta dúvida relevante que deve ser sanada antes de se proceder ao julgamento deste litígio. Outrossim, igualmente permanece a dúvida sobre a ação Ordinária ajuizada, bem como sobre o depósito judicial realizado no valor da autuação, em especial sobre o resultado da demanda judicial e eventual conversão do valor em renda da União. Observo pela incidência do Princípio da Verdade Material, pelo qual a Administração deve tomar decisões com base nos fatos tais como se apresentam na realidade, devendo prevalecer a possibilidade de apresentação de todos os meios de provas necessários para demonstração das razões da defesa. Destaco, ainda, a aplicação do Princípio do Formalismo Moderado, pelo qual os ritos e formas do processo administrativo acarretam interpretação flexível e razoável, suficientes para propiciar um grau de certeza, segurança, com garantia do contraditório e da ampla defesa. O formalismo moderado é homenageado pela Lei nº 9.784/1999, que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal e assim prevê: Art. 2 o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência. Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os critérios de: IX - adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados; X - garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais, à produção de provas e à interposição de recursos, nos processos de que possam resultar sanções e nas situações de litígio; Fl. 917DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 da Resolução n.º 3402-003.389 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10909.722313/2015-37 XII - impulsão, de ofício, do processo administrativo, sem prejuízo da atuação dos interessados; Art. 29. As atividades de instrução destinadas a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos interessados de propor atuações probatórias. Art. 38. O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à matéria objeto do processo. Art. 39. Quando for necessária a prestação de informações ou a apresentação de provas pelos interessados ou terceiros, serão expedidas intimações para esse fim, mencionando- se data, prazo, forma e condições de atendimento. Parágrafo único. Não sendo atendida a intimação, poderá o órgão competente, se entender relevante a matéria, suprir de ofício a omissão, não se eximindo de proferir a decisão. 2.5. Por tais razões, com fundamento nos artigos 18 e 29 do Decreto nº 70.235/72, proponho a conversão do julgamento do recurso em diligência, para que a Unidade de Origem proceda às seguintes providências: a) Analisar os documentos acostados com o Recurso Voluntário, relacionado a comprovação da capacidade financeira questionada pela Fiscalização por ocasião do lançamento de ofício; b) Intimar a Recorrente a apresentar Certidão Explicativa da Ação Ordinária nº 5003449-45.2014.4.04.7208, perante a 2ª Vara Federal de Itajaí/SC, bem como esclarecer sobre eventual conversão em renda do depósito judicial realizado; c) Elaborar Relatório Fiscal esclarecendo de forma conclusiva sobre as apurações efetuadas; d) Intimar a Contribuinte para, querendo, apresentar manifestação sobre o resultado no prazo de 30 (trinta) dias. 2.6. Concluída a diligência, com ou sem resposta da parte, retornem os autos a este Colegiado para julgamento. É a proposta de Resolução. (assinado digitalmente) Cynthia Elena de Campos Fl. 918DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 13656.720506/2011-37
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 14 00:00:00 UTC 2021
Data da publicação: Tue Mar 08 00:00:00 UTC 2022
Numero da decisão: 3401-010.470
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso para declarar a nulidade do acórdão recorrido. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-010.469, de 14 de dezembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 13656.720145/2011-29, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ronaldo Souza Dias (Presidente), Luis Felipe de Barros Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira Kotzias, Carolina Machado Freire Martins e Leonardo Ogassawara de Araujo Branco. Ausente(s) o conselheiro(a) Mauricio Pompeo da Silva.
Nome do relator: RAFAELLA DUTRA MARTINS
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AUSÊNCIA DE ANÁLISE DE FUNDAMENTOS DA IMPUGNAÇÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir sua decisão, mas não pode deixar de analisar fundamentos ou elementos de prova utilizados pelo contribuinte em Impugnação capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão, sob pena de cerceamento de direito de defesa e nulidade da decisão de primeira instância. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso para declarar a nulidade do acórdão recorrido. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-010.469, de 14 de dezembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 13656.720145/2011-29, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ronaldo Souza Dias (Presidente), Luis Felipe de Barros Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira Kotzias, Carolina Machado Freire Martins e Leonardo Ogassawara de Araujo Branco. Ausente(s) o conselheiro(a) Mauricio Pompeo da Silva. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 65 6. 72 05 06 /2 01 1- 37 Fl. 2314DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-010.470 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13656.720506/2011-37 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a crédito de COFINS não- cumulativa – exportação do 3º trimestre de 2010. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: (1) Incabível anular decisão sem que haja fatos ofensivos ao direito de ampla defesa, ao contraditório ou às normas que definem competência; (2) A realização de transações com pessoas jurídicas irregulares, com fortes indícios de terem sido inseridas na cadeia produtiva com único propósito de gerar crédito na sistemática da não cumulatividade, compromete a liquidez e certeza do pretenso crédito, o que autoriza a sua glosa, sendo insuficiente para afastála, nesse caso, a prova do pagamento do preço e do recebimento dos bens adquiridos; (3) Por expressa determinação da legislação tributária não são aplicados juros compensatórios nos ressarcimentos de PIS/Pasep e Cofins; (4) As aquisições efetuadas com fins específicos de exportação não geram créditos das contribuições. Não resignada com o deslinde desfavorável após o julgamento de primeira instância, a contribuinte interpôs seu Recurso Voluntário, consoante carimbo aposto à primeira folha da peça recursal pela unidade preparadora. Por meio da peça recursal alega, em síntese, que:  tem como atividade principal a produção e comercialização de café, em regra destinado à exportação, e acumulou créditos das contribuições de COFINS e PIS os quais, por não serem integralmente absorvidos pelos débitos calculados nas operações internas ao final de cada trimestre, deixaram saldo credor acumulado, motivando a transmissão do PER/DCOMP;  para comprovar a efetividade das operações de compra de café praticadas pela empresa, anexou cópias de todos os documentos fiscais emitidos pelos seus fornecedores de café, bem como dos documentos que comprovam as transferências eletrônicas - TEDs de cada uma das operações relativas ao 3º trimestre de 2010;  quanto ao exame das provas, a DRJ/Juiz de Fora não questionou a efetividade das operações (entrega da mercadoria e pagamento do preço), limitando-se a fazer alegações genéricas sobre operações fraudulentas que não têm relação alguma com os fatos aqui relatados e sequer aventados pela DRF/Poços de Caldas, a qual expressamente teria confirmado tal efetividade; Fl. 2315DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-010.470 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13656.720506/2011-37  a DRJ/Juiz de Fora confirma expressamente a efetividade das operações (entrega da mercadoria e pagamento do preço) ao asseverar que " a glosa promovida pela fiscalização não se deve a considerações quanto á efetividade da entrega da mercadoria e ao seu pagamento, mas sim quanto à interposição fraudulenta de "empresas de fachada";  a autoridade julgadora também “faz acusações genéricas e suposições seríssimas de que a Recorrente estaria envolvida nas citadas operações sem, sequer, trazer uma única prova do envolvimento da Recorrente no esquema fraudulento mencionado”, postura que extrapolaria os limites de sua competência ao trazer novas acusações incompatíveis com a atividade judicante, sem sequer indícios de que a empresa tenha participado dos mencionados esquemas fraudulentos;  não teria havido “"notas fiscais irregulares", tampouco "simulação" na compra do café! Todas as operações são reais e efetivas e não foram questionadas pela autoridade fiscalizadora, tampouco pela autoridade julgadora”, razão pela qual anexou cópias de todos os documentos fiscais emitidos pelos seus fornecedores de café, bem como dos documentos que comprovam as transferências eletrônicas em nome de cada emitente, para comprovar sua efetividade;  para o Fisco, a empresa não poderia ter se creditado integralmente da COFINS (7,6%) requalificando os créditos aproveitados para crédito presumido (35% da alíquota de 7,6%) por entender que nas aquisições de cooperativas a venda é considerada feita pelo associado, figurando a cooperativa como mera;  as aquisições de café de associado, via cooperativa, seriam consideradas operações com pessoas físicas, que autorizam o crédito presumido de 35% e, consequentemente, sem qualquer incidência dessas contribuições para a cooperativa, pela inexistência da materialidade do fato gerador, mas “não é assim que pensa a Administração Tributária para o "lado do débito", pois coloca a "cooperativa" como pessoa jurídica sujeita à incidência dessas contribuições”;  alterar ou complementar os fundamentos da glosa na fase de julgamento implica inovar a acusação fiscal, o que é vedado no processo administrativo fiscal e é causa de nulidade, nos termos do artigo 59, inciso II, do Decreto n° 70.235/72, que, no entanto, também poderia ser superada em função do mérito amplamente favorável;  para o Fisco, a empresa não poderia ter se creditado integralmente da PIS/PASEP, requalificando os créditos aproveitados para crédito presumido, por se entender que, nas aquisições de cooperativas, a venda seria considerada feita pelo associado, figurando a cooperativa como mera mandatária, de forma que as aquisições de café de associado, via cooperativa, seriam consideradas operações com pessoas físicas, que autorizariam o crédito presumido de 35% e, consequentemente, sem qualquer incidência dessas contribuições para a cooperativa, pela inexistência da materialidade do fato gerador, mas não seria este o Fl. 2316DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 3401-010.470 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13656.720506/2011-37 entendimento da Administração Tributária para o débito, pois colocaria a cooperativa como pessoa jurídica sujeita à incidência dessas contribuições;  os créditos pleiteados “não se referem a "créditos presumidos", mas sim a "créditos ordinários" assegurados pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, apurados em decorrência das aquisições de café de pessoas jurídicas (cooperativas), acumulados em função da atividade exportadora exercida pela Recorrente, que não conseguiu deduzir integralmente os referidos créditos dos valores de PIS e COFINS apurados (débitos) nas vendas no mercado interno” e, “em se tratando de "créditos ordinários" há expressa disposição legal autorizando o ressarcimento e a compensação dos créditos de PIS e COFINS apurados na forma do art. 3° das Leis”;  outro fundamento das glosas levadas a efeito pela DRF/Poços de Caldas diz respeito à omissão dos fornecedores no cumprimento de obrigações acessórias (entrega de DACON) ou, ainda, suposta entrega do DACON com valores apurados de COFINS a pagar inferiores ao crédito tomado pela Empresa, mas “em nenhum momento o legislador exige prova do pagamento do PIS e da COFINS nas operações anteriores, para que o adquirente tenha assegurado o direito aos créditos das referidas contribuições sobre as aquisições permitidas em lei”;  seguindo a legislação vigente e orientação contida no DACON, adotou para a vinculação dos créditos passíveis de ressarcimento o rateio proporcional, aplicando a relação percentual existente entre a receita bruta da exportação e a receita bruta total sobre os custos, despesas e encargos comuns, a fim de apurar os créditos das contribuições do PIS e da COFINS passíveis de ressarcimento e compensação, mas a DRF/Poços de Caldas teria alegado erro no cálculo do percentual de rateio, “promovendo indevidamente a inclusão "das receitas financeiras no total das receitas" sujeitas ao regime não cumulativo para fins de cálculo do rateio proporcional, procedimento que alterou significativamente os percentuais utilizados pela Recorrente, diminuindo os valores dos créditos passíveis de ressarcimento/compensação”;  a DRJ/Juiz de Fora ratificou a alteração indevida feita pela DRF/Poços de Caldas, fundamentando sua decisão no argumento de que receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa seria o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, de forma que as receitas financeiras comporiam a base de cálculo das contribuições na sistemática da não-cumulatividade e o Decreto n° 5.442/2005 teria tão somente reduzido a zero as alíquotas do PIS/PASEP e da Cofins incidentes sobre as receitas financeiras, sem excluir tais receitas da base de cálculo das contribuições;  “se o rateio tem como objetivo segregar os créditos comuns relacionados aos custos, despesas ou encargos vinculados às receitas tributadas no mercado interno e mercado externo, as receitas financeiras não podem compor esse cálculo e integrar a receita do mercado interno, como fez a DRF e ratificou a DRJ”; Fl. 2317DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 3401-010.470 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13656.720506/2011-37  a DRF/Poços de Caldas teria extrapolado a sua análise “para o campo do ICMS com o deliberado propósito de indeferir os legítimos créditos da Recorrente, enumerando novas "situações" relacionadas com os emitentes das Notas Fiscais, e não com a conduta da adquirente”, mas em nenhuma das operações em que a empresa registrou créditos de PIS e COFINS teria havido aquisição de café com o compromisso de exportar e, “ao contrário, as aquisições eram feitas para venda tanto no mercado interno como no externo, decisão essa não vinculada no momento da compra”;  se constata em notas fiscais consideradas como com fim específico de exportação que nelas estaria inserida “a natureza da operação como "venda", com "CFOP 5.102" e "CST 051" cuja natureza ali retratada vai exatamente na direção contrária ao abusivo entendimento manifestado pela DRF/Poços de Caldas e equivocadamente ratificado pela DRJ no acórdão recorrido”, pois, “se o café tivesse sido adquirido com o fim específico de exportação seria outra a codificação do CFOP “;  “de acordo com a legislação mineira, não se exige "o fim específico de exportação" para fazer jus ao diferimento de ICMS. Ao contrário, o entendimento é pacífico no sentido de que basta comprovar a condição da destinatária como "estabelecimento preponderantemente exportador"”; e  no que toca à incidência da SELIC sobre os créditos objeto de pedido de ressarcimento ou compensação, a DRJ/Juiz de Fora entendeu não incidiriam juros compensatórios no ressarcimento de créditos do IPI, da contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins e do Reintegra, bem como na compensação dos referidos créditos, mas o Superior Tribunal de Justiça, no acórdão proferido no REsp n° 1.035.847/RS, submetido ao rito dos recursos repetitivos (art. 543-C, do CPC), decidiu que estes devem incidir quando houver oposição constante de ato estatal, administrativo ou normativo, impedindo a utilização do direito de crédito oriundo da aplicação do princípio da não-cumulatividade. A partir desses argumentos, entende a recorrente ter sido “demonstrada a total improcedência e precariedade do acórdão recorrido, requer seja ACOLHIDO o presente Recurso Voluntário para que, no exercício das magnas funções exercidas pelas autoridades julgadoras na esfera administrativa, seja inteiramente PROVIDO a fim de que sejam reconhecidos integralmente os créditos registrados pela Recorrente, deferindo-se o ressarcimento de COFINS pleiteado” É o Relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Admissibilidade do recurso O recorrente inicia sua peça recursal sustentando sua tempestividade. Alega nesse sentido que “teve ciência da decisão através do envio da intimação para a caixa postal Fl. 2318DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 3401-010.470 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13656.720506/2011-37 do domicílio fiscal eletrônico em 02/07/2013 (terça-feira), começando no 15° dia seguinte a fluir o prazo de 30 (trinta) dias previsto no art. 15 do Decreto n° 70.235/72, nos exatos termos do art. 23, III, "a", e § 2o, III, "a", do Decreto 70.235/72” e que, “com ciência no dia 17/07/2013 (quinta-feira), termo de início da contagem do prazo para apresentação do recurso voluntário em 18/07/2013 e termo final previsto para o dia 16/08/2013 (sexta-feira)” (grifei). Sustenta ainda que “não se aplica ao presente caso a Lei n° 12.844/2013, que alterou a forma de contagem do prazo das intimações recebidas via domicílio eletrônico, tendo em vista que a referida Lei foi publicada no DOU em 19/07/2013, ou seja, posteriormente ao envio da intimação para a caixa postal da Recorrente, que ocorreu em 02/07/2013” (grifei). Bem, o presente Recurso Voluntário interposto foi, de fato, protocolado em 13/08/2013, como se observa no carimbo de recebimento aposto pela unidade local. O Acórdão de primeira instância foi recebido no endereço eletrônico a ele atribuído ao contribuinte pela Administração Tributária em 02/07/2013 e, pelo inciso III do § 2 o do art. 23 do Decreto n o 70.235/72 considera-se feita a intimação, quando por meio eletrônico, 15 dias contados da data registrada no comprovante de entrega no domicílio tributário do sujeito passivo. Desta forma, considerar-se-ia cientificado o contribuinte em 17/07/2013. Se extrai dos autos, como relatado, que o documento foi aberto pela recorrente em 03/07/2013, conforme Termo de Abertura de Documento (doc. fls. 370), data anterior à ciência contada pelo transcurso do mencionado prazo de 15 dias e considerada como termo inicial de contagem pela aplicação do inciso III do § 2 o do art. 23 do mesmo diploma legal 1 , com a redação que lhe foi dada pela Lei n o 12.844/2013, o que tornaria intempestivo o apelo. Contudo, com razão a recorrente ao afirmar que a referida Lei foi publicada no DOU em 19/07/2013, posteriormente ao envio da intimação para a caixa postal, não se aplicando ao caso. Este mesmo entendimento já foi manifestado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) no Acórdão n o 9303-010.595, de 12 de agosto de 2020, ao qual me alinho (verbis): “ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 INTIMAÇÃO NO DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO ELETRÔNICO. INÍCIO DA CONTAGEM DE PRAZO. ALTERAÇÃO. LEI N. 12.844/2013. Apenas a partir de 19/07/2013, com o advento da Lei nº 12.844/2013, o acesso do contribuinte ao portal e-CAC, consultando o teor do documento, pode ser 1 Art. 23. Far-se-á a intimação: (...) III - por meio eletrônico, com prova de recebimento, mediante: (Redação dada pela Lei n o 11.196, de 2005) a) envio ao domicílio tributário do sujeito passivo; ou (Incluída pela Lei n o 11.196, de 2005) b) registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo. (Incluída pela Lei n o 11.196, de 2005) (...) § 2 o Considera-se feita a intimação: (...) III - se por meio eletrônico: (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013) a) 15 (quinze) dias contados da data registrada no comprovante de entrega no domicílio tributário do sujeito passivo; (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013) b) na data em que o sujeito passivo efetuar consulta no endereço eletrônico a ele atribuído pela administração tributária, se ocorrida antes do prazo previsto na alínea a; ou (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013) c) na data registrada no meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo; (Incluída pela Lei nº 12.844, de 2013) (...)” Fl. 2319DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 3401-010.470 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13656.720506/2011-37 considerado como ciência, para efeito de início de contagem de prazo para interposição de peça recursal. Antes disso, o início da contagem de prazo, no caso, dava-se somente depois de decorridos 15 dias da disponibilização na caixa postal eletrônica do contribuinte. Nesses termos, conheço do Recurso Voluntário. Há preliminar de nulidade do Acórdão recorrido. Preliminar de nulidade A recorrente defende inicialmente a nulidade do Acórdão da DRJ/Juiz de Fora, por cerceamento do direito de defesa. Entende a empresa que o colegiado de primeira instância teria deixado de apreciar relevantes argumentos trazidos na Manifestação de Inconformidade, essenciais ao deslinde da controvérsia travada nestes autos. Teria ainda inovado ao trazer no voto condutor do julgado fundamentos não utilizados pela autoridade administrativa para não reconhecer integralmente o crédito requerido. As nulidades no âmbito do processo administrativo fiscal são tratadas nos arts. 59 e 60 do Decreto n o 70.235/72, segundo os quais somente serão declarados nulos os atos na ocorrência de despacho ou decisão lavrado ou proferido por pessoa incompetente ou do qual resulte inequívoco cerceamento do direito de defesa à parte (verbis – grifos nossos): “Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio”. A declaração de nulidade dos atos administrativos encontra-se relacionada com a ocorrência de prejuízo. Inexistindo vício, prejuízo às partes pela prática do ato no qual se tenha considerado haver suposta irregularidade ou inobservância da forma, não há de se falar na sua invalidação, ainda mais quando cumprida a sua finalidade. Nulidade no Despacho Decisório não há, como já asseverou a decisão recorrida. A decisão administrativa foram lavrados por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, autoridade com competência legal para fazê-lo. Igualmente não houve preterição do direito de defesa, visto que foi dado à contribuinte o direito de apresentar sua impugnação, instaurando a fase litigiosa do procedimento nos termos do disposto no art. 14 do Decreto n o 70.235/72, não tendo havido qualquer ato que impedisse a empresa de apresentar na peça recursal todos os seus argumentos e comprovantes contrários à decisão, respeitando-se os princípios do contraditório e da ampla defesa. Se observa pelas alegações de mérito contidas na Manifestação de Inconformidade que a impugnante compreendeu inteiramente as circunstâncias que teriam levado à autuação, e pôde se defender perfeitamente, não tendo havido cerceamento do direito de defesa. Fl. 2320DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 3401-010.470 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13656.720506/2011-37 A recorrente defende ainda a nulidade da decisão recorrida, arguindo inicialmente que esta teria deixado de apreciar relevantes argumentos trazidos na Manifestação de Inconformidade, essenciais ao deslinde da controvérsia travada nestes autos, cerceando- lhe o direito de defesa. Teriam sido omitidas pelo colegiado de piso as alegações de que não teria adquirido o produto de seus fornecedores com o fim específico de exportação, à vista do que constaria nas Notas Fiscais glosadas. Alega ainda que a autoridade julgadora teria inovado ao fazer acusações genéricas e suposições de que a empresa estaria envolvida nas operações denominadas "Tempo de Colheita", "Broca" e "Robusta", não citadas no Termo de Constatação emitido pela fiscalização, sem trazer ainda sequer indícios de que a empresa tenha participado dos mencionados esquemas fraudulentos. Bem, analisando o que consta dos autos, vejo que realmente a recorrente trouxe em sua Manifestação de Inconformidade a argumentação de que parte das aquisições glosadas por terem sido indicadas como vendas com o fim específico de exportação pelos fornecedores não se enquadrariam em tal situação, em decorrência do CFOP da operação e da indicação de que não haveria suspensão na saída dos produtos, conforme determinaria a legislação vigente (fls. 767 e ss – destaques nossos): “De todo modo, mesmo não sendo possível identificar os documentos questionados, a Impugnante analisou as situações descritas pela DRF-Poços de Caldas, registradas nos seguintes termos: 1 a situação: A nota fiscal apresenta a observação: "Saída cl suspensão do PIS/COFINS, conforme art. 40 Lei 10.865/2004". Art. 40. A incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS ficará suspensa no caso de venda de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem destinados a pessoa jurídica preponderantemente exportadora. (Redação dada pela Lei n° 10.925, de 2004. Sobre a 1 a situação relatada, a simples análise da 1 a nota acostada aos autos, às fls. 508, do emitente CAFECER COMÉRCIO DE CAFÉ E CEREAIS LTDA., já mostra que a acusação da DRF-Poços de Caldas é leviana e não pode prosperar! Ao contrário do que está consignado no despacho decisório, no campo "Observações" da nota fiscal de fls. 508 consta o seguinte registro: "OPERAÇÃO DE VENDA NÃO SUJEITA A SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS CF ART. 9 LEI 10.925/2004". Mensagem clara e inequívoca! Operação NÃO sujeita à suspensão, portanto, o crédito é legítimo e não pode ser desqualificado pela DRF-Poços de Caldas. (...) Partindo agora para a 2 a situação descrita no despacho decisório, tem-se o seguinte registro: 2 a situação: A nota fiscal apresenta a observação: "venda com fim específico de exportação". (...) 68. As notas fiscais indicam que a transação ocorreu na condição de venda com fim específico de exportação e, nesse caso, o café adquirido não daria direito de apurar crédito de PIS/Pasep e Confins (sic) conforme artigos 6 o e 15 da Lei n° 10.833/2003. Já de pronto é possível afirmar que está absolutamente equivocada a acusação acima destacada. Primeiro porque a Impugnante não adquiria café com o compromisso de exportar, ao contrário, as aquisições eram feitas para venda tanto no mercado interno como no externo, decisão essa que ficava ao seu exclusivo critério em função da demanda de seus clientes. Fl. 2321DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 3401-010.470 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13656.720506/2011-37 Segundo, ainda que essas informações constem no campo "Observações" das notas fiscais emitidas por seus fornecedores de café, elas não definem, sob hipótese alguma, a verdadeira natureza da operação que é determinada por informações específicas alocadas nos campos "natureza da operação", "Código Fiscal de Operações - CFOP" e "Código de Situação Tributária - CST". Analisando, por exemplo, a nota fiscal de fls. 528, constata-se que a natureza da operação é de "venda", com CFOP 5.102 e CST 051 "Operação com Direito a Crédito - Vinculada Exclusivamente a Receita Não Tributada no Mercado Interno". Veja-se que a natureza da operação retratada no documento fiscal de fls. 58 vai exatamente na direção contrária ao entendimento manifestado pela DRF-Poços de Caldas. (...) Por fim, cumpre analisar a 3a situação trazida pelo despacho decisório impugnado como fundamento para indeferir os créditos de COFINS pleiteados: 3a situação: A nota fiscal apresenta a observação: ICMS diferido conforme art. 111 inciso IV alínea c Anexo IX Decreto 43.080/2002 ou simplesmente ICMS diferido conforme dec. 43.080/02 ou ainda "ICMS diferido nos termos do item II do art. 111 do anexo IX do RICMS/02. Entende a Impugnante que a informação descrita pelo despacho decisório na "3a situação" em nada interfere na tomada dos créditos de PIS e COFINS, posto se tratar de informação que só afeta a apuração do ICMS”. Tais argumentos de sua peça recursal, no meu entender, não foram totalmente enfrentados pelo colegiado de piso, o que pode caracterizar omissão capaz de tornar nula a decisão recorrida por cerceamento do direito de defesa, tendo sido abordados pelo julgado a partir das fls. 1261 (grifos nossos). Vejamos: “A empresa alega que "não adquiria café com o compromisso de exportar'". No entanto, como consta do Despacho Decisório, em diversas notas fiscais as empresas vendedoras fazem constar que aquela venda foi feita com fins específicos de exportação, portanto sem incidência de PIS/Pasep e Cofins e com o ICMS diferido. Sendo assim, tais aquisições não geram crédito das contribuições citadas. Se a empresa não efetuou a compra com o fim de exportação, não poderia receber a mercadoria nessas condições ou deveria requerer, ao vendedor, a retificação da nota fiscal. Se assim não fez, não pode se creditar dos valores de contribuição que não foram pagos na etapa anterior. Ademais, analisamos a situação fiscal das empresas que efetuaram as vendas glosadas neste item e constatamos o seguinte: grande parte declara a maioria de suas receitas como oriundas de vendas para exportação (sem incidência de PIS/Pasep e Cofins), outras são omissas, e as poucas que as poucas que declaram algum valor de contribuição a pagar ficam inadimplentes quanto a esses valores que são inscritos em Dívida Ativa da União. Entre estas empresas citamos: Gildo Borges de Siqueira, MCM Comércio de Café Ltda., J. Marlinelli Exp. e Com. de Café, Franco Comercial e Exportadora de Café Ltda., Comércio de Café Vargem Grande Ltda., Neris Comércio de Café e Sacarias Ltda., etc. Temos então que, além das notas fiscais informarem que se trata de venda para fins específicos de exportação, as vendedoras se enquadram no item já analisado de empresa que, ao que tudo indica, se interpõe na cadeia produtiva, como já se disse, com único objetivo de gerar crédito, sem observância das obrigações legais decorrentes dessa operação, seja simplesmente acrescentando uma operação inexistente de fato, seja em substituição à operação com pessoa física”. Fl. 2322DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 3401-010.470 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13656.720506/2011-37 De fato, o julgador não se obriga a examinar todas e quaisquer argumentações trazidas pelos litigantes a juízo, senão aquelas necessárias e suficientes ao deslinde da controvérsia. Já é pacífico neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais o entendimento de que não é necessário rebater, uma a uma, as alegações do sujeito passivo, e sim que o julgador deve apresentar razões suficientes para fundamentar o seu voto. Encontrando este fundamentos suficientes para justificar seu convencimento, despicienda torna-se a abordagem de outras alegações, ainda que destas tenha a parte se utilizado. Tal preceito foi interpretado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento dos EDcl no MS 21.315/DF, Rel. Min. Diva Malerbi Desembargadora Convocada TRF 3ª REGIÃO, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe 15/06/2016, quando se entendeu que: "O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. A prescrição trazida pelo art. 489 do CPC/2015 veio confirmar a jurisprudência já sedimentada pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça, sendo dever do julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida." Entretanto, como ressalta o entendimento transcrito, é dever do julgador enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão. Ora, a arguição de que a arguição de que os CFOP e demais elementos constantes das notas fiscais glosadas não representavam vendas com o fim específico de exportação seria a meu ver argumento, por si só, passível de afastar a autuação nessa matéria e deveria ter sido enfrentado pela decisão de piso, o que não ocorreu. Não vejo, contudo, inovação. De fato, o voto condutor do Acórdão recorrido traça várias linhas para descrever a existência de interposição de empresas atacadistas para a emissão de notas fiscais inidôneas com o fito de gerar crédito tributário indevido e cita operações feitas pela Receita Federal que desvendaram o esquema fraudulento, todas de amplo conhecimento pelas Delegacias de Julgamento e por este Conselho. Mas no julgado, em minha visão, a associação das aquisições promovidas pela recorrente ao modus operandi utilizado pelas empresas que se utilizavam das aquisições fraudulentas apenas complementou a convicção dos julgadores da ausência dos pressupostos de liquidez e certeza do crédito pleiteado, sob o fundamento de que quase a totalidade dos fornecedores seriam empresas omissas contumazes e/ou inexistentes de fato, o que teria motivado a decisão recorrida a afastar condição de adquirente de boa-fé sustentada pela então impugnante. Como transcrito linhas acima, o julgado não acusa a recorrente de conluio ou envolvimento no esquema fraudulento, como faz crer a empresa em seu Recurso Voluntário. Tendo assim deixado de abordar as questões associadas a não emissão de notas fiscais com o fim específico de exportação, cerceou o direito de defesa da empresa, subsumindo-se ao inciso II do art. 59 do Decreto n o 70.235/72. Assim, penso que deva ser declarada a nulidade do Acórdão da DRJ/Juiz de Fora. Diante do exposto, VOTO no sentido de acolher a preliminar de nulidade e, no mérito, por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, anulando o Acórdão recorrido e determinando o retorno dos autos à DRJ/Juiz de Fora para que seja proferido novo Acórdão. Fl. 2323DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 3401-010.470 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13656.720506/2011-37 CONCLUSÃO Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao recurso para declarar a nulidade do acórdão recorrido. (documento assinado digitalmente) Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator Fl. 2324DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 13819.001538/2010-49
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 25 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Wed Nov 16 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2007 OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA. DIRF. LEGALIDADE. MEIOS DE PROVA. CONJUNTO PROBATÓRIO INSUFICIENTE. São tributáveis os rendimentos informados pelas fontes pagadoras, como pagos ao contribuinte e a seus dependentes, e por ele omitidos na declaração de ajuste anual. Mantém-se o lançamento quando as alegações recursais não se prestam a infirmar os informes contidos nas declarações emitidas pelas fontes pagadoras.
Numero da decisão: 2003-004.253
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Chiavegatto de Lima, Wilderson Botto, Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez (Presidente).
Nome do relator: WILDERSON BOTTO
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DIRF. LEGALIDADE. MEIOS DE PROVA. CONJUNTO PROBATÓRIO INSUFICIENTE. São tributáveis os rendimentos informados pelas fontes pagadoras, como pagos ao contribuinte e a seus dependentes, e por ele omitidos na declaração de ajuste anual. Mantém-se o lançamento quando as alegações recursais não se prestam a infirmar os informes contidos nas declarações emitidas pelas fontes pagadoras. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Chiavegatto de Lima, Wilderson Botto, Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez (Presidente). Relatório Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida (fls. 37/43): AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 81 9. 00 15 38 /2 01 0- 49 Fl. 55DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2003-004.253 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13819.001538/2010-49 O sujeito passivo insurge-se contra o lançamento de fls. 08 e seguintes, emitido em 14/06/10, relativo ao imposto sobre a renda das pessoas físicas DIRPF EX2007/AC2006, pelo qual se lançou omissão de rendimento no valor de R$ 50.248,13 (sem IRRF). Na manifestação apresentada à fl. 02 e seguintes se requer, em síntese, sem prejuízo da leitura de seu texto integral, o cancelamento do débito fiscal reclamado. Afirma que a Notificação de Lançamento seria nula, pois não seria ele o beneficiário do rendimento. Afirma que seu filho já era maior de idade quando o pagamento do valor relativo a ação judicial foi feito ao mesmo (“fato gerador da obrigação tributária, 31/12/2006”). Informa, que caso não seja este o entendimento, cabe reconhecer que o valor total pago pela Prefeitura de São Bernardo do Campo não teve como beneficiário apenas o seu filho, mas também seu meio irmão (Claudinei da Silva), segundo pensionista da mãe falecida de ambos, Sra. Maria do Socorro Silva. Afirma que o advogado Sr. Jorge Ferreira seria o responsável pelas obrigações tributárias em razão do previsto no art. 135 do CTN. Pede pela juntada de documentos. É o relatório. A decisão de primeira instância manteve parcialmente o lançamento do crédito tributário exigido, encontrando-se assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2007 Ementa: OMISSÃO DO RENDIMENTO DO DEPENDENTE. Os rendimentos tributáveis recebidos pelo contribuinte e seu dependente estão sujeitos à incidência do imposto de renda, devendo ser oferecidos à tributação na Declaração de Ajuste Anual. Afasta-se o lançamento quando comprovado que parte do valor não se refere ao contribuinte ou ao seu dependente. Cientificado da decisão, em 03/12/2014 (fls. 46), o contribuinte interpôs, em 29/12/2014, recurso voluntário (fls. 48/50), repisando as alegações da peça impugnatória, no sentido que não pode ser responsabilizado pelo crédito tributário apurado, sendo que coube a seu procurador promover o recebimento dos valores devidos, bem como realizar o recolhimento do imposto de renda atinente, sendo certo que seu filho/dependente declarado, Cristiano Silva Batista, não recebeu os rendimentos considerados omitidos, mas sim seu procurador, requerendo, ao final, o cancelamento do débito fiscal reclamado. Instrui a peça recursal com os documentos de fls. 51. É o relatório. Voto Conselheiro Wilderson Botto - Relator. Admissibilidade O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razões por que dele conheço e passo à sua análise. Preliminares Não foram alegadas questões preliminares no presente recurso. Fl. 56DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2003-004.253 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13819.001538/2010-49 Mérito Da omissão de rendimentos em litígio: O litígio recai sobre a omissão de rendimentos do trabalho com ou sem vínculo empregatício recebidos por seu filho/dependente declarado, Cristiano Silva Batista, no valor total de R$ 25.124,06, buscando, por oportuno, nessa seara recursal, obter nova análise acerca do processado, no sentido do afastamento da omissão de rendimentos apurada. Pois bem. Em que pese as alegações trazidas, do cotejo carreados aos autos, aliado aos fundamentos contidos no voto condutor da decisão recorrida (fls. 37/43) e atendo-se às informações contidas no lançamento (fls. 8/11), não há como prosperar a pretensão recursal. Não se pode olvidar que na relação processual tributária, compete ao sujeito passivo oferecer os elementos que possam ilidir a imputação das irregularidades apontadas. Conclui-se, portanto, que a comprovação da inocorrência da omissão de rendimentos apurada, quando exigida e não demonstrada, autoriza o lançamento e a consequente tributação dos valores correspondentes. Assim, considerando que o Recorrente, nesta fase processual, não trouxe novas razões hábeis e contundentes a modificar o julgado de piso – diga-se de passagem, limitando-se basicamente em repisar as alegações da peça impugnatória, acerca da inocorrência da omissão de rendimentos apurada – me convenço do acerto da decisão de piso, pelo que adoto como razão de decidir os fundamentos norteadores do voto condutor na decisão recorrida (fls. 40/42), mediante transcrição dos excertos abaixo, à luz do disposto no § 3º do art. 57 do Anexo II do RICARF: Omissão de rendimento. Os rendimentos tributáveis do contribuinte provenientes do trabalho assalariado e remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos e funções, bem como quaisquer proventos ou vantagens percebidas são considerados sujeitos à tributação do Imposto de Renda na Fonte, devendo ser declarados como tributáveis na Declaração de Ajuste Anual, conforme disciplinado pelos artigos 1º, 2º, 3º e parágrafos da Lei nº 7.713/88 e artigos 43 e 45 do Decreto nº 3.000/99 do RIR/99. Consoante disposto na Instrução Normativa SRF nº 15/2001, art. 38, § 8º, os rendimentos tributáveis recebidos pelos dependentes devem ser somados aos rendimentos do contribuinte para efeito de tributação na declaração de ajuste anual. “art.38 (...) § 8º Os rendimentos tributáveis recebidos pelos dependentes devem ser somados aos rendimentos do contribuinte para efeito de tributação na declaração.” Não havendo elementos para que os proventos recebidos pelo dependente sejam excluídos da condição de tributáveis, devem tais proventos compor o montante tributável na declaração de ajuste anual do contribuinte. Assim: Considerando-se que a DIRPF do contribuinte do ano-calendário (2006) (fl.35) informou como dependente o filho Cristiano Silva Batista (CPF nº 226.573.078-50) que contava, na oportunidade do ano-calendário, com 24 anos de idade (nascimento em 04/03/82 - fl. 26); Considerando-se que o filho Cristiano Silva Batista não apresentou DIRPF própria para o ano-calendário (fl. 33) Fl. 57DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2003-004.253 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13819.001538/2010-49 Considerando-se que a DIRF de fl. 34 e o documento de fl. 20 (“Mandado de Levantamento Judicial”) informam que o beneficiário do rendimento ora lançado (R$ 50.248,13, depositado em 21/12/2006) foi o filho Cristiano Silva Batista. Considerando-se que o recibo de fl. 27, assinado pelo dependente do contribuinte, pelo qual se é dada a “mais ampla quitação, para nada mais reclamar da referida sociedade de advogados” e o fato de que não foi demonstrado nos autos a propositura pelo contribuinte em face dos patronos da ação trabalhista (FERREIRA ADVOGADOS) de qualquer medida administrativa (junto a OAB/SP) ou judicial para se apurar a alegada má-fé dos mesmos. Considerando-se ainda a previsão do art. 136 do CTN que estabelece que a responsabilidade pelas infrações independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efetivos atos. Não há como afastar a tributação do valor, pois os rendimentos tributáveis recebidos pelos dependentes devem ser somados aos rendimentos do contribuinte para efeito de tributação na declaração conforme Instrução Normativa SRF nº 15/2001, art. 38, § 8º citada acima. Erro no valor lançado. Considerando-se a documentação relativa a ação judicial juntada aos autos que informa que o valor de R$ 50.248,13 se refere a duas pessoas distintas (Cristiano Silva Batista e Claudinei da Silva). Considerando-se o Mandado de Levantamento Judicial de fl. 20 que informa o valor de R$ 50.248,13 como depositado na data de 21/12/2006 e a DIRF de fl. 34 que informa este exato valor. Considerando-se os valores que constam no comprovante de transferência bancária de fl. 22 e no recibo de fl. 27. É de se reconhecer que, do valor depositado pela Prefeitura Municipal de São Bernardo do Campo em 21/12/06, apenas metade do valor teve como beneficiário o dependente do contribuinte; cabendo-se retificar o lançamento neste aspecto. Destarte, lastreado nas informações emitidas em DIRF pela fonte pagadora (fls. 34), indene de dúvida acerca da ocorrência de omissão de rendimentos – decorrente da ausência de declaração no ano-calendário autuado dos rendimentos recebidos por seu filho/dependente declarado, Cristiano Silva Batista, no valor de 25.124,06 – correto é procedimento fiscal, tudo em sintonia com a legislação de regência, razão pela qual mantenho subsistente o crédito tributário em litígio. Por fim, vale registrar que o lançamento rege-se por expressa determinação legal, sendo portanto, a atividade fiscal, vinculada e obrigatória, nos termos do art. 142 do CTN, competindo ao Fisco realizar a revisão da declaração de ajuste anual, calcular a exigência e constituir o crédito tributário ou ajustar o imposto a restituir declarado, sob pena de responsabilidade funcional. Conclusão Ante o exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao presente recurso, para manter o lançamento remanescente e as alterações realizadas na base de cálculo do imposto de renda. É como voto. (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto Fl. 58DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2003-004.253 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13819.001538/2010-49 Fl. 59DF CARF MF Original

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9218640 #
Numero do processo: 10935.721138/2013-81
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Nov 17 00:00:00 UTC 2021
Data da publicação: Mon Mar 07 00:00:00 UTC 2022
Numero da decisão: 9303-012.287
Decisão: Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial, nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, negar provimento em relação às embalagens para transporte (pallets); (ii) pelo voto de qualidade, dar provimento em relação aos fretes pagos para transferência de produtos acabados, entre estabelecimentos e de armazenagem, vencidos os conselheiros Vanessa Marini Cecconello), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Érika Costa Camargos Autran, que lhe negaram provimento; (iii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso no tocante aos fretes pagos para transferência de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa, vencidos os conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Jorge Olmiro Lock Freire e Rodrigo da Costa Pôssas, que deram provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-012.286, de 17 de novembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 10935.903360/2013-09, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício e Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas.
Nome do relator: RODRIGO DA COSTA POSSAS
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CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. O conceito de insumos para efeitos do art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e da Lei n.º 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.º 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos. A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA- PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE. O artigo 3º, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2º, art. 3º). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1º do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 93 5. 72 11 38 /2 01 3- 81 Fl. 772DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção. (Acórdão 9303- 011.551 - Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes) PIS-PASEP/COFINS. CREDITAMENTO. FRETE. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE. Os gastos com fretes na transferência de produtos acabados da filial para a matriz e para armazenamento não geram direito a crédito das contribuições para o PIS-PASEP/COFINS na sistemática de apuração não-cumulativa, por não se configurarem como insumo da produção, visto que são realizados após o término do processo produtivo. Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial, nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, negar provimento em relação às embalagens para transporte (pallets); (ii) pelo voto de qualidade, dar provimento em relação aos fretes pagos para transferência de produtos acabados, entre estabelecimentos e de armazenagem, vencidos os conselheiros Vanessa Marini Cecconello), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Érika Costa Camargos Autran, que lhe negaram provimento; (iii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso no tocante aos fretes pagos para transferência de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa, vencidos os conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Jorge Olmiro Lock Freire e Rodrigo da Costa Pôssas, que deram provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-012.286, de 17 de novembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 10935.903360/2013-09, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício e Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas. Fl. 773DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.º 343/2015, buscando a reforma de acórdão que deu parcial provimento ao recurso voluntário para reverter parte das glosas efetuadas pela Fiscalização ao analisar pedidos de compensação de créditos decorrentes de insumos de PIS-PASEP/COFINS não-cumulativo. O acórdão foi assim ementado: CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho. CRÉDITO. PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE Os gastos incorridos para a aquisição de insumos tributados à alíquota ZERO não podem compor a base de cálculo para apuração dos créditos não cumulativos dessas contribuições por expressa disposição do artigo 3º, §2º, II da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2003. PALLETS. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados como embalagens enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Assim, os pallets como embalagem utilizados para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das contribuições. FRETE. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CUSTO DE PRODUÇÃO. Inclui-se na base de cálculo dos insumos para apuração de créditos do PIS e da Cofins não cumulativos o dispêndio com o frete pago pelo adquirente à pessoa jurídica domiciliada no País, para transportar bens adquiridos para serem utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS COM SUSPENSÃO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. Nos casos de gastos com fretes incorridos pelo adquirente dos insumos, serviços que estão sujeitos à tributação das contribuições por não integrar o preço do produto em si, enseja a apuração dos créditos, não se enquadrando na ressalva prevista no artigo 3º, § 2º, II da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2003. A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da essencialidade do próprio bem transportado, embora anteceda o processo produtivo da adquirente. Fl. 774DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 FRETE. TRANSFERÊNCIA ENTRE FILIAIS. ARMAZÉNS. PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. A transferência de produtos acabados entre os estabelecimentos ou para armazéns geral, apesar de ser após a fabricação do produto em si, integra o custo do processo produtivo do produto, passível de apuração de créditos por representar insumo da produção, conforme inciso II do art. 3º das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002. CRÉDITO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS EM MANUTENÇÃO E LIMPEZA DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. POSSIBILIDADE. Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de bens e serviços aplicados em manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo, por representarem insumos da produção. Todavia, caso tais gastos com manutenção adicionem vida útil superior a um ano às máquinas ou aos equipamentos em que aplicados, tais gastos devem ser incorporados ao ativo. Ainda assim há direito ao crédito, mas seguindo a sistemática de crédito de ativos (integral ou por depreciação). CRÉDITO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI) E UNIFORMES. POSSIBILIDADE. Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI) e uniformes essenciais para produção, exigidos por lei ou por normas de órgãos de fiscalização. CRÉDITO. LABORATÓRIO. PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. POSSIBILIDADE. Há possibilidade de apuração de créditos sobre os dispêndios incorridos com exames laboratoriais dos insumos e produtos utilizados pela indústria na produção de alimentos, incluindo os gastos com coleta e transporte do material a ser examinado, constituem custo da produção, essenciais para o desenvolvimento da atividade produtora. CORREÇÃO MONETÁRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 125. No ressarcimento da contribuição não cumulativa não incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei nº 10.833, de 2003. [...] No julgamento de parcial provimento do recurso voluntário, o Colegiado a quo entendeu por afastar as glosas dos créditos das contribuições apuradas sobre despesas com: (i) pallets; (ii) uniformes e EPI; (iii) fretes de insumos pelo critério da essencialidade; (iv) bens e serviços de manutenção e dos gastos com os bens e serviços a seguir discriminados: a- créditos de ativos correspondente às máquinas e equipamentos presentes nas granjas e na fábrica de ração, especificamente os itens relacionados à informática utilizados no controle da temperatura ambiente e da qualidade do ar, manutenção de temperatura de contêineres, manutenção de câmara de ar, manutenção de leitor de código de barras, manutenção de empilhadeira elétrica, rebobinagem de motores; b- material de limpeza e desinfecção utilizado no frigorífico e em roupas, material para desratização e, c- serviço de controle de qualidade, dedetização de frigorífico e fábrica de rações, coleta e transporte de resíduos da produção, manuseio de contêineres, controle e monitoramento de pragas, etiquetagem/repaletização, serviço de carga/descarga, estivada/paletizada, inspeção e monitoramento de carga, inspeção e monitoramento de embarque e serviço de laboratório, inclusive materiais de análise laboratorial e Fl. 775DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 material utilizado para o transporte de amostras para laboratórios; (v) afastar as glosas dos fretes de insumos com suspensão; e (vi) afastar as glosas de frete de produtos acabados para armazéns e estabelecimentos da mesma empresa. Não resignada, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial suscitando divergência jurisprudencial com relação ao reconhecimento do direito ao crédito dos itens: (1) embalagens para transporte (pallets); (2) fretes pagos para transferência de produtos acabados, entre estabelecimentos e de armazenagem; e (3) fretes pagos para transferência de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa. Para comprovar a divergência, colacionou acórdãos paradigmas. Em sede de exame de admissibilidade foi dado seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, pois se entendeu como comprovada a divergência jurisprudencial para todos os itens: O Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial da Fazenda Nacional postulando, no mérito, a sua negativa de provimento. Na mesma oportunidade, o Sujeito Passivo interpôs recurso especial, o qual, no entanto, teve prosseguimento negado e confirmado em sede de despacho em agravo. É o relatório. Fl. 776DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Quanto à admissibilidade, preliminar e mérito, à exceção dos fretes pagos para transferência de produtos acabados, entre estabelecimentos e de armazenagem, transcreve-se o entendimento majoritário da Turma, consignado no voto do relator do processo paradigma 1 . 1 Admissibilidade O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento. 2 Mérito No mérito, a Fazenda Nacional busca ver reformada a decisão no que tange ao conceito amplo de insumos, postulando o não reconhecimento do direito ao aproveitamento dos créditos decorrentes dos gastos com: (1) embalagens para transporte (pallets); (2) fretes pagos para transferência de produtos acabados, entre estabelecimentos e de armazenagem; e (3) fretes pagos para transferência de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa Previamente à análise dos itens específicos dos insumos em discussão, explicita-se o conceito de insumos adotado no presente voto. 2.1 CONCEITO DE INSUMO A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória nº 66/2002, convertida na Lei nº 10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória nº 135/2003, convertida na Lei nº 10.833/2003 (COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3º, inciso II, autoriza-se a apropriação de 1 Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultado no acórdão paradigma desta decisão, transcrevendo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado. Fl. 777DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda. 2 O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também estabelecido no §12º, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional nº 42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 3 A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS. Por meio das Instruções Normativas nºs 247/02 (com redação da Instrução Normativa nº 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8º), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto nº 7.212/2010 (RIPI). As Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos. 2 Lei nº 10.637/2002 (PIS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; [...]. Lei nº 10.8332003 (COFINS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; [...] 3 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (grifou-se) Fl. 778DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo. Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo nº 13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3ª Turma da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou: [...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida. Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado para dirimir controvérsias mais estritas. Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais" que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa (não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos, passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente. As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas tem que atender ao critério da essencialidade. [...] Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrança do PIS/Pasep.” Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR. Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos. Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de insumos para efeitos do art. 3º, inciso II, Fl. 779DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 da Lei nº 10.637/2002 e do art. 3º, inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte. Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no Acórdão nº 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014: [...] Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo. Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova. Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro Campbell Marques ao julgar o recurso especial nº 1.246.317-MG, sintetizado na ementa: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3º, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3º, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004. Fl. 780DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes. 2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório". 3. São ilegais o art. 66, §5º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8º, §4º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3º, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições. 4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos. 5. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. 6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios. 7. Recurso especial provido. (REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se) Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3º, II da Lei nº 10.637/2002 e do art. 3º, II da Lei nº 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo Fl. 781DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 e da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica. Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial nº 1.221.170 - PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nºs 247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa: “TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.” Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito em julgado do acórdão do recurso especial nº 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional, no sentido Fl. 782DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 de lhe ser negado provimento 4 . Faz-se a ressalva do entendimento desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art. 62, §2º do RICARF aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão. Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018: "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014." A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional (Grifos meus): “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja 4 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS POR LEI. ARGUMENTOS TRAZIDOS UNICAMENTE EM SEDE DE DECLARATÓRIOS. IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX FISCHER, DJe 07.12.2016). 2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios. 3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento. (EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/11/2018, DJe 21/11/2018) Fl. 783DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Para melhor análise dos itens de insumos, verifica-se que a atividade da empresa foi assim descrita no Relatório Fiscal, em consonância com as informações prestadas pelo Contribuinte: [...] 03. Conforme informações prestadas em atenção ao Termo de Início de Ação Fiscal, no período de apuração dos créditos pleiteados a empresa possuía como atividade principal a produção de carne de suínos e de aves (capítulos 02.07, 02.09, 02.10, 1601.00.00 e 1602.00.00 da NCM), sendo que a matéria-prima para produção das carnes de suínos (suínos para abate) era adquirida de terceiros e a matéria-prima para produção das Fl. 784DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 carnes de aves (frangos e patos para abate) era produzida pela própria empresa no sistema de parceria com produtores pessoas físicas conhecido como “integração”. Nesse sistema, conforme definido em contrato entre as partes, o contribuinte é responsável pelo fornecimento dos pintos de 1 (um) dia, ração para a formação dos frangos, os custos de transporte dos pintos alojados e do recolhimento dos frangos terminados, assistência técnica e logística operacional, sendo o parceiro responsável pela estrutura física (aviários), mão-de-obra, energia elétrica e manutenção. Além da produção de frangos para abate, também era efetuada a produção de patos e marrecos para abate no mesmo sistema de integração, mas isto em quantidade reduzida. 04. Além desta atividade, a empresa também efetuava a revenda de produtos relacionados à sua atividade principal (embutidos, gorduras e rações), a prestação de serviços de industrialização de rações para animais, a revenda de rações e medicamentos e outros insumos para criadores de aves que não estavam integrados ao sistema de parceria, além do transporte de mercadorias para terceiros. Com essa perspectiva da atividade agroindustrial da Recorrida, passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a Fazenda Nacional ver revertido o acórdão recorrido, restabelecendo-se a glosa dos créditos das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativas sobre: (1) embalagens para transporte (pallets); (2) fretes pagos para transferência de produtos acabados, entre estabelecimentos e de armazenagem; e (3) fretes pagos para transferência de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa. 2.1.1 Embalagens para transporte (pallets) Conforme decidido pelo acórdão recorrido, deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento de créditos decorrentes dos gastos com embalagens para transporte, pallets, por se constituírem em item essencial ao processo produtivo da empresa. São os termos da decisão recorrida que devem ser mantidos: [...] A fiscalização glosou os créditos relacionados com bens utilizados no manuseio de cargas e no transporte (pallets) de produtos sob a justificativa de que não fazer parte do processo produtivo da empresa, e mais, por serem utilizados após a conclusão do processo produtivo. Em razão deste raciocínio, concluiu que este tipo de bem não sofre desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas no decorrer da produção, não sendo incorporadas ao produto final no processo de industrialização. Pela narrativa da fiscalização, percebe-se que os pallets aqui considerados são embalagens utilizadas no manuseio e transporte dos Fl. 785DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 15 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 produtos já acabados. Trata-se, portanto, de materiais utilizados para embalar seus produtos destinados à venda, de modo a garantir que cheguem em perfeitas condições ao destino final, não mais retornando para o estabelecimento da contribuinte. Portanto, a aquisição destes produtos são custos relacionados ao seu processo produtivo, essenciais para o desenvolvimento desta atividade e transporte de sua produção. Com isso, é possível a apuração de créditos de PIS e COFINS sobre tais gastos, nos termos do artigo 3º, II das leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Este tem sido o entendimento pacífico deste E. CARF, inclusive da Câmara Superior, conforme ementa abaixo: Acórdão nº - 9303-009.734. Relator Rodrigo da Costa Pôssas. Publicado em 11/12/2019 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Data do fato gerador: 31/10/2006, 30/11/2006, 31/12/2006 CUSTOS/DESPESAS. PALLETS, CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados na armazenagem de matérias-primas e/ ou mercadorias produzidas e destinadas à comercialização enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2º do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar créditos sobre tais custos/despesas. [...] Desta feita, deve-se reverter as glosas relacionadas com as aquisições de pallets. Assim, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional nesse ponto. 2.1.2 Situação específica dos fretes É de conhecimento notório que, em estabelecimentos industriais, especialmente do que se cuida no presente processo, existem vários tipos de serviços de fretes. São exemplos: 1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores; 2) fretes utilizados na fase de produção, como por exemplo em decorrência da necessidade de movimentação de insumos e de produtos inacabados, entre estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte; 3) fretes de produtos acabados entre estabelecimentos ou armazém geral do próprio contribuinte; e 4) fretes de produtos acabados em operações de venda. A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes tipos de créditos que podem ser aqui aplicados: Fl. 786DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 16 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (...) Da leitura do texto transcrito, conclui-se que para admitir o crédito sobre o serviço de frete, só existem duas hipóteses: 1) como insumo do bem ou serviço em produção, inc. II, ou 2) como decorrente da operação de venda, inc. IX. Portanto antes de conceder ou reconhecer o direito ao crédito, devemos nos indagar se o serviço de frete é insumo, ou se está inserido na operação de venda. Passemos então a analisar como se encaixam os tipos de fretes em discussão no presente recurso. 2.1.3 Fretes pagos para transferência de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa No acórdão recorrido, o Colegiado a quo reconheceu o direito ao creditamento com relação aos fretes de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa. A fundamentação foi consignada no voto nos seguintes termos: A fiscalização afirmou que os fretes sobre compras de insumos representam parcela do custo dos produtos transportados, devendo, portanto, serem adicionados ao custo destes para fins de cálculo dos créditos básicos. Desta forma, os fretes relacionados às compras dos produtos com suspensão dos tributos serão excluídos do cálculo do crédito básico do PIS e da Cofins, haja vista que os insumos relacionados aos fretes não geram direito a apuração de crédito por representarem operações beneficiadas com a suspensão da incidência das referidas contribuições sociais (arts. 9º das Leis nº 10.925/2004 e 54 da lei nº 12.350/2010). No relatório fiscal, o agente fiscal foi econômico na fundamentação destas glosas, sem especificar se os fretes foram contratados pela Fl. 787DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 17 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 Recorrente para que um terceiro o realizasse (FOB), consistindo em negócio jurídico separado, ou se contratados e cobrados pelo próprio fornecedor, situação em que este custo estaria englobado no preço dos insumos e, aí sim, seguiria a mesma natureza do produto transportado, qual seja, suspensão dos tributos. Neste caso, as despesas com fretes nas aquisições de insumos, matéria-prima, produtos intermediários e embalagens, integram o custo dos respectivos insumos e se tais insumos não estão sujeitos ao pagamento das contribuições (salvo do caso de isenções), o frete também não estará sujeito às contribuições, já que tudo fará parte de um único valor de operação: o da venda da mercadoria. A Recorrente, por sua vez, em seu recurso, afirma que as despesas incorridas com fretes para o transporte dos insumos sofreram a incidência das contribuições sociais. Neste sentido, se os fretes sobre as compras correram por conta do comprador, contratando um serviço específico para isso, tais despesas não integram o custo de aquisição dos bens, isto é, não integra o valor da operação de compra, consistindo em um serviço separado, tributado e que onera o processo produtivo, sendo cabível a apuração dos créditos. Acórdão nº 3402-006.999. Relator Pedro Sousa Bispo. Sessão de 25/09/2019 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005 (...) CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero, geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos. --- Acórdão nº 3402-007.189. Relatora Maria Aparecida Martins de Paula. Sessão de 17/12/2019 ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011 PIS/COFINS. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da essencialidade do próprio bem transportado. O serviço de transporte do insumo até o estabelecimento da recorrente, onde ocorrerá efetivamente o processo produtivo de interesse. Embora anteceda o processo produtivo da adquirente, trata-se de serviço essencial a ele. A Fl. 788DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 18 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 subtração desse serviço privaria o processo produtivo do próprio bem essencial (insumo) transportado. Se o frete aplicado na aquisição de insumos pode ser também considerado essencial ao processo produtivo da recorrente, cabível é o creditamento das contribuições em face de tais serviços, independentemente do efetivo direito de creditamento relativo aos insumos transportados. Apreciando esta matéria, esta colenda 1ª Turma Ordinária, no acórdão 3301-006.035 de relatoria do i. Conselheiro Winderley Morais Pereira, proferiu o entendimento de que o dispêndio com o frete pago pelo adquirente à pessoa jurídica domiciliada no País, para transportar bens adquiridos para serem utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda, gera direito ao crédito das contribuições, decidindo- se pela reversão das glosas referentes aos fretes do transporte de insumos isentos e com alíquota zero. Isso porque, no caso de o frete fazer parte do custo do insumo, se sobre o insumo não há crédito não precisa nem glosar o frete. Se há reversão da glosa dos insumos automaticamente reverte a glosa dos fretes. Se o frete foi contratado em separado (ex: cláusula FOB), e estiver relacionado com o transporte de bens aqui reconhecidos como insumos, relacionados ao critério da essencialidade ou relevância do processo produtivo, a Recorrente tem direito à apuração destas despesas incorridas com o frete. Assim, as glosas devem ser revertidas neste ponto. Embora relacionado com o transporte de insumo com isenção, suspensão ou alíquota zero, o frete representa um gasto incorrido pela Recorrente para o transporte de um produto que representa um insumo, isto é, produto essencial de seu processo produtivo, e tais serviços ficaram sujeitas a tributação do PIS e da COFINS, afastando-se a aplicação do art. 3º, § 2º, II da Lei nº 10.833/2003. [...] Mantém-se a decisão recorrida. É possível a concessão de crédito de PIS e COFINS não-cumulativo como insumos dos valores relativos aos fretes na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, com tributação suspensa ou cujo creditamento não seja integral. Adota-se como razões de decidir do voto vencedor do Acórdão nº 9303-011.551, proferido pelo Ilustre Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, consoante art. 50, §1º, da Lei nº 9.784/99: [...] O voto vencedor reporta-se à possibilidade de creditamento dos fretes, sujeitos à incidência das contribuições do PIS e da COFINS, relativo às compras de mercadorias sujeitas à alíquota zero. O i. Relator, a partir do Termo de Aprovação do Pronunciamento Técnico nº 16/2009, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), e do art.289 do Regulamento do Imposto (Decreto 3.000/99), concluiu que o Fl. 789DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 19 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 custo com o transporte dos insumos até o estabelecimento do contribuinte está compreendido no custo de aquisição desses insumos, o que concordamos, resultando no reconhecimento do direito à agregação de gastos com o transporte das matérias-primas ao custo final de aquisição dos insumos empregados no processo produtivo da empresa. Também não divergimos quanto à situação fática posta, que o insumo transportado (arroz) está sujeito à alíquota zero, e que insumos que não são onerados pelas Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de apuração não cumulativo instituído pelas Leis 10.833/03 e 10.637/02. A divergência está na interpretação jurídica da possibilidade de creditamento dos gastos com transporte, que foram tributados pelas contribuições, da matéria-prima importada até as dependências da empresa. O i. Relator concluiu pela impossibilidade de creditamento. O colegiado, por maioria de votos, divergiu de tal entendimento. Partindo da premissa de que o custo com transporte faz parte do custo de aquisição do insumo (inciso II, do art. 3º das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002) ou da mercadoria para revenda (inciso I, do art. 3º das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002), não encontramos expressa vedação legal relativa ao direito a crédito de parte custo do insumo/mercadoria que foi regularmente tributada, mas apenas da parcela do custo que não foi objeto de pagamento das contribuições, conforme dispõe o inciso II, do §2º, do art. 3º das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002: art. 3º. [...] § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) [...] II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. Portanto, temos uma situação em que parte do custo foi tributada (frete), com direito a crédito, e parte do custo não foi tributada (mercadoria/insumo), sem direito a crédito. Nesse sentido concluiu o i. Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, no Acórdão 3401-005.234: [...] há se de considerar que o custo de aquisição é composto pelo valor da matéria prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de transporte (frete) contratado para transporte até o estabelecimento industrial da contribuinte (adquirente). Assim, uma vez que o custo total é composto por uma parte não tributada (MP) e outra parte integralmente tributada (frete), a parcela tributada (frete) compõe o custo de aquisição pelo valor líquido das contribuições. Logo, há de se assentir que o frete enseja direito ao crédito, assim como os demais dispêndios que integram o custo do produto acabado. Fl. 790DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 20 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 Quando participava do colegiado da 2ª Turma ordinária da 4ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento, acompanhei o voto condutor do Acórdão 3402- 006.473, de 24 de abril de 2019, da lavra da i. Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, que tratava do direito ao crédito de fretes nas aquisições de combustíveis no regime monofásico. Ainda que relativo a frete na aquisição de mercadorias, e não de insumos, o entendimento daquele acórdão pode ser reproduzido no presente caso, o que faço nos termos do §1º do art. 50 da Lei nº 9.784/99: A Recorrente é empresa dedicada preponderantemente ao comércio varejista de combustíveis e lubrificantes, conforme se depreende do seu Contrato Social e é salientado pela autoridade lançadora no Relatório fiscal, nos seguintes termos: "a atividade comercial da contribuinte, consiste, resumidamente, na revenda de combustíveis e lubrificantes (Matriz – Vilhena/RO e Filial 1 – Porto Velho/RO), com exceção da Filial 2 – Vilhena/RO, denominada “Fazenda Batista”, que tem como atividade principal o reflorestamento." É então dentro desse específico setor da economia que deve ser analisada a tributação da Contribuição ao PIS e da COFINS no presente caso. Pois bem. Os combustíveis (gasolina, óleo diesel, querosene de aviação e outros) a partir de 1º de julho de 2000 são tributados pelas referidas Contribuições pela modalidade monofásica, incidindo uma única vez no fabricante ou importador, desonerando a receita da venda desses produtos nos distribuidores e varejistas. Como é consabido, a incidência monofásica tem por objetivo concentrar a incidência tributária, de modo que são aplicadas aos produtores ou importadores alíquotas diferenciadas, superiores às básicas, enquanto os demais (atacadistas e verejistas) são tributados à alíquota zero. Cumpre destacar que a incidência monofásica não se confunde com o instituto da substituição tributária, uma vez que nesta última as receitas estão obrigatoriamente sujeitas ao regime cumulativo, o que não acontece na primeira. Dessa forma, mesmo dentro da sistemática monofásica, os produtos sujeitos às alíquotas diferenciadas poderão estar sujeitos ao regime cumulativo ou não cumulativo, de acordo com o regime de tributação da pessoa jurídica (presumido ou real, respectivamente). Ou seja, a incidência monofásica não é exceção à aplicação do regime não cumulativo e, consequentemente, no desconto de créditos inerente à essa modalidade de tributação. Contudo, há regras na legislação que precisam ser observadas. Quando ocorre a tributação concentrada no início da cadeia produtiva, não haverá a apuração de créditos e débitos nas etapas posteriores. Por isso é que, com relação aos varejistas, acertadamente o artigo 3º, inciso I das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos produtos adquiridos para revenda, mas excetua o direito ao crédito da aquisição de combustíveis (dentre outros produtos), os quais são tributados pela Contribuições pelo regime monofásico (artigo 3º, inciso I, alínea "b"). Vejamos: Fl. 791DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 21 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e b) nos §§ 1o e 1oA do art. 2o desta Lei; Assim, não há dúvida de que não poderia a Recorrente tomar crédito dos combustíveis que adquire para revenda. E corretamente não o fez. Tal exceção ao creditamento dos produtos atingidos pela monofasia, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do combustível para revenda. Explico. Mas antes de tudo, ressalto que não se discute aqui o direito ao crédito segundo regra do artigo 3º, inciso II, das Leis n. 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS), na condição de insumo necessário. Com efeito, a discussão em torno do que seriam insumos para fins de apuração e créditos da não cumulatividade das Contribuições não guarda relação com o caso dos autos, vez que o inciso II do artigo 3º cuida de hipótese de bens e serviços, utilizados como insumo, na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Essa, contudo, não é a situação da Recorrente, que pagava o frete na aquisição de bem destinado para a revenda. A revenda, enquanto operação comercial (como o atacado e o varejo), não se confunde com a prestação de serviços ou com a produção de bens, como de longa data vaticinam a Receita Federal, este Conselho e o Poder Judiciário. O direito ao crédito do frete referente à compra de mercadorias para revenda, aplicável ao presente caso decorre, isto sim, do próprio inciso I do artigo 3º das Leis n. 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS). Tratando especificamente do frete de empresas varejistas, a doutrina já se manifestou em diversas ocasiões, exatamente no sentido do seu resguardo pelo supracitado dispositivo legal (inciso I do artigo 3º da Lei n. 10/.833/2003 e 10.837/2002). As palavras de Marco Aurélio Greco sobre o tema são as seguintes: Assim, quando uma empresa adquire para revenda determinado bem e contrata o respectivo transporte, este faz parte indissociável da aquisição a que se refere o inciso "I", ainda que seja um dispêndio separado do preço do bem em sentido técnico. Realmente, só tem sentido adquirir para revender se o comprador receber o que comprou, pois, sem isto, não poderá garantir a entrega ao cliente. Portanto, para quem compra para revenda, o direito ao crédito de PIS/COFINS sobre o frete pago para que o bem chegue em seu estabelecimento está abrangido pelo inc. I do art. 3º da Lei n. 10.833/2003. A conclusão, de fato, não poderia ser outra. Afinal, o frete compõe o custo de aquisição do produto, conforme dispõe o artigo 289, §1º do RIR/99, vigente à época dos fatos: Fl. 792DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 22 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14). § 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação. Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou em algumas oportunidades sobre o direito ao crédito decorrente do frete contratado na aquisição de produtos para revenda: Solução de Consulta Nº 234, de 13 de Agosto de 2007 Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS O contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. O valor do frete incidente na compra destes bens integra o custo de aquisição, podendo, portanto, compor a base de cálculo na apuração dos créditos da COFINS. Dispositivos Legais: Lei Nº 10.833, de 2003, art. 3º; RIR/99, art. 289,§ 1º e Instrução Normativa SRF Nº 247, de 2002, art. 66. Assunto: Contribuição para o PIS O contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. O valor do frete incidente na compra destes bens integra o custo de aquisição, podendo, portanto, compor a base de cálculo na apuração dos créditos do PIS. Dispositivos Legais: Lei Nº 10.637, de 2002; Lei Nº 10.833, de 2003,arts. 15 e 16; RIR/99, art. 289, § 1º e Instrução Normativa SRF Nº 247, de 2002, art. 66. (grifamos). SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 15 de 27 de Fevereiro de 2007 ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: FRETES NA AQUISIÇÃO Os custos de transporte até o estabelecimento do contribuinte, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, integram custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda, constituindo base de cálculo dos créditos a serem descontados das contribuições devidas. ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Para fins de determinação da base de cálculo da contribuição, independentemente de qual seja o regime de cobrança desta, o contribuinte substituto do ICMS pode excluir da receita bruta o respetivo valor cobrado a título de substituição tributária destacado em nota fiscal, visto não ter a natureza de receita própria. (grifamos) Fl. 793DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 23 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 Daí é que a própria autoridade fiscal, ao lavrar o presente auto de infração, justificou a glosa no fato de que, por estar o combustível sujeito ao regime monofásico e não gerar direito a crédito de PIS e Cofins na aquisição pelo revendedor, do mesmo modo, não geraria direito a crédito o frete respectivo, já que compõe o custo de aquisição do combustível. Ou seja, admite que, caso inexistente a questão da monofasia com a vedação ao crédito do produto, seria o caso de se reconhecer o crédito relativo ao frete contratado pela varejista. Assim, o raciocínio da autoridade é claro: o frete segue a mesma sorte do produto transportado, no que diz respeito ao direito ao creditamento. Entretanto, há um erro na premissa adotada e, consequentemente, na conclusão que se chegou no lançamento tributário. Vejamos. A Recorrente adquire mercadorias para revenda (combustíveis), porém a empresa vendedora não entrega os produtos no seu pátio mais especificamente, em seus tanques. Dessa forma, ela precisa contratar serviços de fretes de outra pessoa jurídica (transportadora) para que o produto chegue até seus estabelecimentos e que possa ser destinado à venda. Este frete, enquanto receita da transportadora, é tributado pela Contribuição ao PIS e pela COFINS. Em outras palavras, no caso do frete pago pelo comprador, há duas notas fiscais distintas. Uma para a distribuidora e outra para o transportador. A Distribuidora é sujeita ao regime monofásico, mas o transportador é tributado pelo regime não cumulativo. Nesses termos, fica evidente que o frete é uma operação autônoma em relação a aquisição do combustível. Trata-se, em verdade, de operação comercial com a transportadora, na sistemática de incidência da não-cumulatividade, sendo que, repita-se, a sua receita pela transportadora é tributada pela Contribuições. Veja-se que, efetivamente, a Recorrente contrata empresa transportadora para proceder o frete, emitindo nota fiscal específica para essa operação (distinta daquela emitida pela distribuidora de combustível), conforme informações constantes do Anexo I do auto de infração. Tais dispêndios, portanto, são custo de aquisição de serviços de fretes e não custo de aquisição de combustível. Ou seja, muito embora estejam relacionadas como acima mencionado, já que o custo do frete integra o custo de aquisição do bem para revenda, nos termos do artigo 289, §1º do RIR/99 são operações distintas, com fornecedores distintos, e o mais importante, regimes de incidência distintos. Dessarte, devem ser analisadas de forma separada no que tange ao direito crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS. Traçada tal premissa, fica clara a conclusão no sentido de que, sendo os regimes de incidência distintos, do produto (combustível, no modelo monofásico, pago ao distribuidor) e do frete (transporte, na não- cumulatividade, pago à empresa transportadora), não há que se falar que Fl. 794DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 24 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 o destino do crédito do frete segue o mesmo daquele da mercadoria, como fez a autoridade fiscal ao fundamentar o lançamento tributário. Pelo contrário. Justamente em razão da distinção de regimes, permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do combustível para revenda, nos termos do artigo 3º, inciso I das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002, assim como existe para qualquer outro atacadista ou varejista que trabalhe com produtos tributados na sistemática da não cumulatividade. Não há na legislação nada que impeça tal creditamento para empresas como a Recorrente, já que inexiste critério de discrímem, em relação ao frete, do presente caso em comparação com qualquer outra empresa atacadista ou varejista. Inclusive, o raciocínio aqui empregado é o mesmo daquele adotado em outros julgamentos deste Conselho a respeito da possibilidade de tomada de crédito das Contribuições relativamente ao frete de produtos não tributados. Destaco a seguir passagem do voto da Conselheira Maysa De Sá Pittondo Deligne, no Acórdão 3402003.520, a respeito do tema: "Entretanto, ao contrário do que afirmou a fiscalização, o direito ao crédito pelo serviço de transporte prestado (frete) não se condiciona à tributação do bem transportado, inexistindo qualquer exigência nesse sentido na legislação. A restrição ao crédito se refere, APENAS, ao bem/serviço não tributado ou sujeito à alíquota zero (art. 3º, §2º, II, Leis n.º 10.637/2002 e n.º 10.833/2003), e não aos serviços tributados que possam ser a eles relacionados, como o caso: "Art. 3º (...) § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)" (grifei) Como evidenciado pela fiscalização, não se discute aqui a natureza da operação sujeita ao crédito (frete na aquisição de bens para revenda, tributado e assumido pelo adquirente). O que se discute, apenas, é a suposta impossibilidade de tomada do crédito em razão do bem transportado ser sujeito à alíquota zero, restrição esta não trazida na Lei. Nesse sentido, vejam-se outros acórdãos deste E. Conselho: "(...) CRÉDITOS. FRETE DE BENS QUE CONFIGURAM INSUMOS. SERVIÇO DE TRANSPORTE QUE CONFIGURA INSUMO, INDEPENDENTE DO BEM TRANSPORTADO ESTAR SUJEITO À CONTRIBUIÇÃO. O frete de um produto que configure insumo é, em si mesmo, um serviço aplicado como insumo na produção. O direito de crédito pelo serviço de transporte não é condicionado a que o produto transportado esteja sujeito à incidência das contribuições. Recurso Voluntário Provido em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte" (Processo n.º 13971.005212/200994 Sessão de 20/08/2014. Relator Alexandre Kern. Acórdão n.º 3403003.164. Voto Vencedor do Conselheiro Ivan Allegretti. Maioria grifei) Fl. 795DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 25 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 "Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005 (...) COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS VINCULADOS A AQUISIÇÕES DE BENS COM ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. É possível o creditamento em relação a serviços sujeitos a tributação (transporte, carga e descarga) efetuados em/com bens não sujeitos a tributação pela contribuição." (Processo n.º 10950.003052/200656. Sessão de 19/03/2013. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.º 3403001.938. Maioria grifei) A mesma premissa adotada pela fiscalização no presente caso, mantida pela decisão de primeira instância, foi afastada com veemência e clareza pelo I. Conselheiro Relator Rosaldo Trevisan em seu voto no julgamento do último acórdão acima ementado: "A fiscalização não reconhece o crédito por ausência de amparo normativo, e afirma que o frete e as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem, sujeito à alíquota zero (por força do art. 1o da Lei no 10.925/2004), o que inibe o creditamento, conforme a vedação estabelecida pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637/2002 (em relação à Contribuição para o PIS/Pasep), e pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (em relação à Cofins): (...) Contudo, é de se observar que o comando transcrito impede o creditamento em relação a bens não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Não trata o dispositivo de serviços sujeitos a tributação efetuados em/com bens não sujeitos a tributação (o que é o caso do presente processo). Improcedente assim a subsunção efetuada pelo julgador a quo no sentido de que o fato de o produto não ser tributado “contaminaria” também os serviços a ele associados. Veja-se que é possível um bem não sujeito ao pagamento das contribuições ser objeto de uma operação de transporte tributada. E que o dispositivo legal citado não trata desse assunto" (grifei). Cito ainda no mesmo sentido, os Acórdãos nº 3403001.944, de 09 de março de 2013 e 3302004.886, de 25 de outubro de 2017. [...] (grifamos) Portanto, sendo os regimes de incidência sobre o produto transportado (monofásico) e sobre o frete (transporte, na não-cumulatividade, pago à empresa transportadora), não há que se falar que o destino do crédito do frete segue o mesmo daquele da mercadoria. É em razão da distinção de regimes, que permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do produto, nos termos do artigo 3º, inciso I das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002, assim como existe para qualquer outro atacadista ou varejista que trabalhe com produtos tributados na sistemática da não cumulatividade. Quanto aos fretes pagos para transferência de produtos acabados, entre estabelecimentos e de armazenagem, transcreve-se o entendimento majoritário da Turma expresso no voto vencedor. Fl. 796DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 26 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 O colegiado, pelo voto de qualidade, divergiu da i. relatora quanto ao direito a crédito de PIS e da COFINS sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos do mesmo Contribuinte. A matéria já foi apreciada por este colegiado em diversas oportunidades, as quais me manifestei no sentido de reconhecer o direito à tomada de créditos das contribuições não cumulativas nas aquisições de bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, conceito delimitado pelo processo produtivo do contribuinte, mas não tão restrito como aquele conceito determinado pelas Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004, considerando o critério da essencialidade e da relevância de determinado item com a produção dos bens ou produtos destinados à venda ou a prestação de serviços, ainda que tais itens não entrem em contato direto com os bens produzidos. Ou seja, o termo insumo está diretamente relacionado ao processo produtivo da indústria ou da prestadora de serviços, resultando em um produto acabado ou no serviço prestado. Dessa forma, os gastos posteriores ao processo produtivo ou da prestação de serviços não podem ser considerados como insumos, exceto naquelas situações expressamente autorizadas pelo legislador e aquelas exigidas por questões regulatórias relacionadas à produção do item que será vendido. A despesa de frete, caso relativo à aquisição do insumo ou mercadoria para revenda, poderia se enquadrar como parte do custo de aquisição, o que não é o caso. Poderia, então, se enquadrar como frete sobre vendas, naqueles casos que o vendedor assume o ônus do frete, conforme previsto pelo inciso IX, do art. 3º, da Lei 10.637/2002, o que também não é o caso, pois se refere a uma etapa anterior à venda para o cliente. Assim, por falta de previsão legal, o valor do frete no transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não gera direito a apropriação de crédito das referidas contribuições, porque tais operações de transferências não se enquadram como serviço de transporte utilizado como insumo de produção ou fabricação de bens destinados à venda, uma vez que foram realizadas após o término do ciclo de produção ou fabricação do bem transportado, e nem como operação de venda, mas mera operação de movimentação dos produtos acabados entre estabelecimentos, com intuito de facilitar a futura comercialização e a logística de entrega dos bens aos futuros compradores. Diante do exposto, o colegiado, pelo voto de qualidade, deu provimento ao recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional em relação aos fretes pagos para transferência de produtos acabados, entre estabelecimentos e de armazenagem. Fl. 797DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 27 do Acórdão n.º 9303-012.287 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10935.721138/2013-81 CONCLUSÃO Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Especial e, no mérito, dar-lhe provimento parcial, nos seguintes termos: (i) negar provimento em relação às embalagens para transporte (pallets); (ii) dar provimento em relação aos fretes pagos para transferência de produtos acabados, entre estabelecimentos e de armazenagem, (iii) negar provimento ao recurso no tocante aos fretes pagos para transferência de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa. (documento assinado digitalmente) Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício e Redator Fl. 798DF CARF MF Documento nato-digital

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9549387 #
Numero do processo: 10073.001990/2007-88
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Aug 23 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Oct 20 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/1997 a 31/10/1998 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AÇÃO JUDICIAL QUE DISCUTE O MÉRITO. Tratando o Recurso Especial da natureza do vício que maculou o lançamento substituído, e estando essa questão submetida ao crivo do Poder Judiciário, é irrelevante que o apelo seja interposto pelo contribuinte ou pelo solidário, já que o seu conhecimento implicaria a apreciação do mérito, comprometendo-se o princípio da primazia das decisões emanadas do Poder Judiciário.
Numero da decisão: 9202-010.339
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial, por concomitância da discussão nas esferas administrativa e judicial. (assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente (assinado digitalmente) Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mário Pereira de Pinho Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Maurício Nogueira Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Eduardo Newman de Mattera Gomes, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Nome do relator: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
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ementa_s : ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/1997 a 31/10/1998 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AÇÃO JUDICIAL QUE DISCUTE O MÉRITO. Tratando o Recurso Especial da natureza do vício que maculou o lançamento substituído, e estando essa questão submetida ao crivo do Poder Judiciário, é irrelevante que o apelo seja interposto pelo contribuinte ou pelo solidário, já que o seu conhecimento implicaria a apreciação do mérito, comprometendo-se o princípio da primazia das decisões emanadas do Poder Judiciário.

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RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AÇÃO JUDICIAL QUE DISCUTE O MÉRITO. Tratando o Recurso Especial da natureza do vício que maculou o lançamento substituído, e estando essa questão submetida ao crivo do Poder Judiciário, é irrelevante que o apelo seja interposto pelo contribuinte ou pelo solidário, já que o seu conhecimento implicaria a apreciação do mérito, comprometendo-se o princípio da primazia das decisões emanadas do Poder Judiciário. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial, por concomitância da discussão nas esferas administrativa e judicial. (assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente (assinado digitalmente) Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mário Pereira de Pinho Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Maurício Nogueira Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Eduardo Newman de Mattera Gomes, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 07 3. 00 19 90 /2 00 7- 88 Fl. 7460DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9202-010.339 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10073.001990/2007-88 Relatório Conforme informado no relatório do acórdão recorrido, trata o presente de crédito tributário de contribuições previdenciárias relativas à parte da empresa, parte devida pelos segurados (não objeto de retenção por parte da empresa) e a destinada ao financiamento da complementação das prestações por acidentes do trabalho SAT (até 06/97), e ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientais do trabalho, GILRAT (competências a partir de 07/97). A Notificação Fiscal de Lançamento de Débito em comento fora lavrada em substituição à NFLD n° 35.007.3546, cientificada ao sujeito passivo em 01/12/1999, e anulada pela 4° Câmara de Julgamento através do Acórdão n° 724/2005 Oficio n° 10/4° CAJ/CRPS, de 04/04/2006 em face da omissão no relatório de Fundamentos Legais do Débito do dispositivo legal que autoriza o levantamento do débito por arbitramento, como também pelo fato de a NFLD ter arrolado, de forma englobada, os 169 prestadores de serviço restando violados o direito constitucional do devido processo legal e da ampla defesa do Contribuinte. Após o trâmite processual a 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária não conheceu do recurso voluntário interposto pelo Contribuinte – Companhia Siderúrgica Nacional CSN, por concomitância e negou provimento ao recurso do responsável solidário, afastando com base no art. 173, II do CTN a decadência do lançamento. O acórdão nº 2201-004.371 recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/11/1991 a 31/10/1998 VÍCIO FORMAL PRAZO PARA O LANÇAMENTO O prazo de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário se extingue após 5 anos, contados da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Embargos de declaração da contribuinte Companhia Nacional de Siderurgia juntado às fls. 423/429 os quais foram rejeitados nos termos do despacho de fls. 482/484. Ato contínuo a contribuinte interpôs Recurso Especial visando rediscutir a necessidade apreciação de ofício da decadência, por ser matéria de ordem pública. O recurso da CSN não foi conhecido pelo despacho de admissibilidade de fls. 550/556, confirmado pelo despacho em Agravo de fls. 611/614. Esse mesmo despacho de admissibilidade de fls. 550/556 conheceu do recurso especial apresentado pelo Responsável Solidário (fls. 434/461), devolvendo a esta Câmara Superior o debate acerca da decadência. A divergência foi assim resumida: Compulsando as íntegras dos acórdãos cotejados, verifica-se a similitude fática entre casos analisados. Em ambos, as Turmas analisaram a procedência do lançamento substitutivo à NFLD 35.007.354-6, anulada pelo fato de ter sido lavrada uma única NFLD em nome do tomador de serviços de cessão de mão de obra, englobando os fatos geradores relativos a todos os prestadores de serviços. Fl. 7461DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9202-010.339 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10073.001990/2007-88 Assim, em face de situação fática similar, os Colegiados expuseram entendimentos opostos: no recorrido, entendeu-se que a NFLD 35.007.354-6 teria sido anulada por vício formal, rechaçando-se a alegação de decadência da NFLD substitutiva, com base no art. 173, II, do CTN; já no paradigma, entendeu-se que a NFLD 35.007.354-6 fora anulada por vício material, decidindo-se pela decadência da NFLD substitutiva, com base no art. 173, I, do CTN. Às fls. 624 e seguinte são juntados documentos pela Contribuinte CSN os quais noticiam o trânsito em julgado do Mandada de Segurança 000035-17.2007.4.02.5110, cuja decisão judicial determinou o cancelamento das 169 NFLD’s originadas da NFLD nº 35.007.354-6, dentre as quais está a NFLD do presente processo administrativo. É juntado o inteiro teor do processo judicial. Contrarrazões da Fazenda Nacional pugnando pela manutenção da decisão recorrida. É o relatório. Voto Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri - Relatora Conforme exposto, trata-se de recurso especial interposto pela Responsável Solidária e por meio do qual discute-se a decadência do lançamento substitutivo haja vista o fato de o lançamento originário ter sido cancelado em razão da caracterização de vício material. Na sessão de julgamento de agosto de 2021 essa Câmara Especial analisou outros processos decorrentes da mesma ação de relançamento em razão da anulação NFLD nº 35.007.354-6. A matéria de fundo discutida naqueles processos administrativos também explorava a definição acerca da natureza do vício que anulou a primeira ação fiscal e quais os efeitos para fins de avalição da ocorrência da decadência do lançamento. Caracterizada a nulidade por vício material NFLD nº 35.007.354-6 teríamos a extinção do crédito tributário em litígio por força do art. 173, I do CTN. Entretanto, naquela ocasião o Colegiado se debruçou sobre os efeitos ao caso concreto da decisão judicial – já transitada em julgado – proferida nos autos do Mandado de Segurança impetrado pela Contribuinte, inclusive quanto aos efeitos dessa ação em relação à empresa solidária. Assim, mantendo o entendimento já manifestado pela maioria do Colegiado, adoto neste processo as razões de decidir apresentadas pela Conselheira Dra. Maria Helena Cotta Cardozo, redatora designada para o acórdão 9202-009.767: Divergi do voto do Ilustre Conselheiro Relator, no que tange ao conhecimento do Recurso Especial interposto pela empresa prestadora dos serviços, DZ S/A – Engenharia, Equipamento e Sistemas. Isso porque está suficientemente claro que o objeto do apelo é a revisão, pela CSRF, da natureza do vício que inquinou a NFLD relativa ao lançamento substituído, de formal para material e, assim, que seja declarada Fl. 7462DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9202-010.339 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10073.001990/2007-88 a decadência do direito de o Fisco efetuar o lançamento. Nesse passo, constata-se que o objeto do Recurso Especial do citado sujeito passivo coincide com a discussão que o próprio relator reconheceu ter sido travada em ação judicial que tratou exatamente da mesma NFLD. Destarte, não há dúvida acerca da concomitância da discussão nas esferas administrativa e judicial, o que inibe a manifestação por parte da instância administrativa, nada lhe restando senão declarar a definitividade do lançamento, como de fato foi levado a cabo pelo relator. Repita-se que, no presente caso, independentemente de quem seja o recorrente, a identidade do objeto – natureza do vício que inquinou o lançamento substituído – verificada nas discussões administrativa e judicial, envolvendo a mesma NFLD, por si só, impossibilita a manifestação da instância administrativa quanto ao mérito do apelo, o que inevitavelmente viria a ocorrer, caso dele se conhecesse. Nesse contexto, o não conhecimento dos Recursos Especiais, seja do prestador ou do tomador dos serviços, é medida de garantia da primazia da decisão judicial, evitando-se o risco de, uma vez conhecido o apelo, adentrar-se ao mérito, com a prolação de decisão diversa daquela exarada pelo Poder Judiciário. Registre-se, por oportuno, que não se ignora que o sujeito passivo prestador dos serviços não é parte na demanda judicial. Entretanto, a discussão concomitante está focada na natureza do vício que inquinou a NFLD que operou o lançamento original, bem como na repercussão desse vício no que tange à exigência do respectivo crédito tributário. Com efeito, não há notícia de que tenha sido levada ao Poder Judiciário a questão da dupla sujeição passiva, seja pelo ângulo do prestador ou do tomador dos serviços. Por último, registre-se que a competência para execução de decisões judiciais é da Unidade de Origem, portanto cabe a ela determinar o seu efeito sobre as partes no processo administrativo, e nesse particular o não conhecimento de ambos os recursos, combinado com a declaração da definitividade do crédito tributário, revela-se como a decisão mais acertada. Diante do exposto, não conheço dos Recursos Especiais interpostos pelos sujeitos passivos, como medida de garantia do princípio da primazia das decisões judiciais. Pelo exposto deixo de conhecer do recurso. (assinado digitalmente) Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri Fl. 7463DF CARF MF Original

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Numero do processo: 12689.720378/2019-39
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Oct 20 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Nov 10 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Período de apuração: 23/08/2017 a 23/11/2017 CONFERÊNCIA ADUANEIRA. ATO DE CONTROLE ADMINISTRATIVO. PRÁTICA REITERADA DA ADMINISTRAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. A conferência aduaneira é ato de controle administrativo, cuja amplitude é estabelecida em função do canal de parametrização da mercadoria, não produz qualquer efeito homologatório expresso, nem fixa prática reiterada pela autoridade aduaneira. ERRO DE CLASSIFICAÇÃO. MULTA PROPORCIONAL AO VALOR ADUANEIRO DA MERCADORIA. Aplica-se a multa de um por cento, não inferior a R$ 500,00 (quinhentos reais), sobre o valor aduaneiro da mercadoria classificada de maneira incorreta na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).
Numero da decisão: 3001-002.209
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva (Presidente), Marcelo da Costa Marques d´Oliveira e João José Schini Norbiato. Ausente o Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues.
Nome do relator: MARCOS ROBERTO DA SILVA
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ementa_s : ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Período de apuração: 23/08/2017 a 23/11/2017 CONFERÊNCIA ADUANEIRA. ATO DE CONTROLE ADMINISTRATIVO. PRÁTICA REITERADA DA ADMINISTRAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. A conferência aduaneira é ato de controle administrativo, cuja amplitude é estabelecida em função do canal de parametrização da mercadoria, não produz qualquer efeito homologatório expresso, nem fixa prática reiterada pela autoridade aduaneira. ERRO DE CLASSIFICAÇÃO. MULTA PROPORCIONAL AO VALOR ADUANEIRO DA MERCADORIA. Aplica-se a multa de um por cento, não inferior a R$ 500,00 (quinhentos reais), sobre o valor aduaneiro da mercadoria classificada de maneira incorreta na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).

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ATO DE CONTROLE ADMINISTRATIVO. PRÁTICA REITERADA DA ADMINISTRAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. A conferência aduaneira é ato de controle administrativo, cuja amplitude é estabelecida em função do canal de parametrização da mercadoria, não produz qualquer efeito homologatório expresso, nem fixa prática reiterada pela autoridade aduaneira. ERRO DE CLASSIFICAÇÃO. MULTA PROPORCIONAL AO VALOR ADUANEIRO DA MERCADORIA. Aplica-se a multa de um por cento, não inferior a R$ 500,00 (quinhentos reais), sobre o valor aduaneiro da mercadoria classificada de maneira incorreta na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM). Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva (Presidente), Marcelo da Costa Marques d´Oliveira e João José Schini Norbiato. Ausente o Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues. Relatório Por economia processual e por bem relatar a realidade dos fatos reproduzo o relatório da decisão de piso: AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 68 9. 72 03 78 /2 01 9- 39 Fl. 450DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 Trata o presente processo de exigência formalizada nos autos de infração (fls. 2/51), no montante de R$ 498.667,19, referentes ao Imposto de Importação (II), IPI-importação, acrescidos de juros de mora, e da multa de um por cento sobre o valor aduaneiro de mercadorias, prevista no inciso I, do art. 84, da Medida Provisória (MP) nº 2.158- 35/2001, c/c os arts. 69 e 81, inciso IV, da Lei n° 10.833/2003, pela adoção de código tarifário da NCM1 em desconformidade com as regras do Sistema Harmonizado de Mercadorias (SH) e por erro no enquadramento de ex-tarifário, importadas ao amparo das DIs nº 17/1418318-3/001, 17/1463125-9/006, 17/1889429-7/001, 17/1889429-7/003, 17/2029424-2/002, 17/2029525-7/004, 17/2029525-7/005, 17/2029649-0/004 e 17/2029794-2/001, pela empresa HANDYTECH INFORMÁTICA E ELETRÔNICA LTDA., CNPJ: 00.904.969/0005-10. Da Autuação Conforme Relatório de Fiscalização (fls. 27/51), a empresa acima identificada, doravante designada por HANDYTECH adotou código tarifário da NCM incorreto (8521.90.10) para os equipamentos importados (aparelhos gravador e reprodutor de sinais videofônicos em meio magnético, utilizado principalmente conectado a câmeras de vídeo de segurança, comercialmente denominado "Digital Video Recorder - DVR") ao amparo das DIs nº 17/1418318-3/001, 17/1463125-9/006, 17/1889429-7/001, 17/1889429-7/003, 17/2029424-2/002, 17/2029525-7/004, 17/2029525-7/005, 17/2029649-0/004 e 17/2029794-2/001, o que acarretou as exigências de diferenças de II e IPI, pelo reenquadramento tarifário para o código 8521.90.90 e da multa por erro de classificação fiscal. Aduz a autoridade fiscal que tais lançamentos foram efetuados com suspensão da exigibilidade, em virtude de decisão liminar judicial (Processo 1003001- 09.2017.4.01.3300 da 7ª Vara Federal Cível e Agrária da SJBA), que garantia a HANDYTECH o desembaraço de mercadoria importada, desde que depositado em juízo o valor da diferença de tributos entre a classificação fiscal que defende e a considerada correta pela Secretaria da Receita Federal. Em síntese, consta do Relatório de Fiscalização (fls. 27/51): Após explicitar a fundamentação legal para a realização do procedimento fiscal de revisão aduaneira nas DIs em comento, exclusivamente no tocante à classificação fiscal das mercadorias, as regras para classificação fiscal de mercadorias, discorre sobre o procedimento fiscal e as correspondentes análises e conclusões. III - DA AÇÃO FISCAL Que, em 05/11/2019, a empresa respondeu à intimação apresentando à fiscalização as Comercial Invoices e Manual do usuário: Marca e MODELOS: HIKVISION DS- 7204HGHI-F1, HIKVISION DS-7208HGHI-F1, HIKVISION DS-7216HGHI-F1, HIKVISION DS-7204HQHI-F1/N, HIKVISION DS-7208HQHI-F1/N e HIKVISION DS- 7208HQHI-F1/N. Que, a empresa argumentou também que tem uma decisão judicial que garante a ela deve depositar em juízo o valor da diferença de tributos entre a classificação fiscal que 1 NCM - Nomenclatura Comum de Mercadorias ela defende e aquela adotada pela Secreta da Receita Federal. Desta forma anexou também vários comprovantes de Depósito Judicial, relacionados às fls. 29. Que, foi confirmado que a empresa tem uma decisão judicial, processo 1003001- 09.2017.4.01.3300 da 7ª Vara Federal Cível e Agrária da SJBA, que lhe garante o desembaraço da mercadoria, desde que deposite o valor da diferença de tributos cobrado pelo fisco, para fins de análise do pedido de reconhecimento da suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Fl. 451DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 IV – DA ANÁLISE DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL Que, o equipamento em questão trata-se de aparelho gravador e reprodutor de sinais videofônicos em meio magnético, utilizado principalmente conectado a câmeras de vídeo de segurança, comercialmente denominado "Digital Video Recorder - DVR". Que, os aparelhos DVRs recebem os sinais elétricos de câmeras analógicas de TV, convertem esses sinais em imagem e som, comprimindo-os e armazenando-os em disco rígido, além de permitirem o gerenciamento de dispositivos e imagens localmente ou via software. Que, os DVRs são equipamentos para sistema de segurança, com o objetivo de gerenciar, reproduzir, gravar e transmitir digitalmente as imagens de várias câmeras analógicas, tornando possível prover a segurança de um ambiente, através do registro de imagens e o seu monitoramento de qualquer lugar do mundo, utilizando-se uma conexão de internet. E que, permitem realizar a exportação de clipes de vídeo, máscara de privacidade, edição e inserção de texto, alteração do brilho da imagem e união de vídeo para backup. A classificação fiscal de mercadorias fundamenta-se, conforme o caso, nas Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI) da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, nas Regras Gerais Complementares do Mercosul (RGC), nas Regras Gerais Complementares da TIPI (RGC/TIPI), nos pareceres de classificação do Comitê do Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e nos ditames do Mercosul, e, subsidiariamente, nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (Nesh). Que, a RGI 1 dispõe que os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e notas, pelas Regras RGI 2 a 6. Que, o aparelho sob análise inclui-se na posição 85.21, que engloba, segundo seu texto, os “Aparelhos videofônicos de gravação ou de reprodução, mesmo incorporando um receptor de sinais videofônicos”, com subsídios da Nesh da posição 85.21. Que, a RGI 6, em sua primeira parte, estabelece que a classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é determinada, para os efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de Subposição respectivas. No âmbito da posição 85.21, como os dados são gravados em discos rígidos, a mercadoria classifica-se na subposição 8521.90 (“-Outros”). Que, a classificação nos desdobramentos regionais é comandada pela Regra Geral Complementar nº 1 da NCM, que, em sua primeira parte, dispõe que as Regras Gerais para Interpretação do SH se aplicarão, mutatis mutandis, para determinar, dentro de cada posição ou subposição, o item aplicável e, dentro deste último, o subitem correspondente. Que, então cabe analisar se o equipamento é um gravador-reprodutor de vídeo que realiza a edição de imagem e som. A edição de vídeo propriamente dita pressupõe a capacidade de o equipamento cortar e mover quadros em qualquer ordem. Ferramentas como “exportação de clipes de vídeo” e “união de vídeo de backup” são próprias para realizar as funções de exportar e fazer cópia de dados do disco rígido para mídias removíveis e permitem que se escolha a câmera e se definam as datas e as horas de início e fim da transferência. Tais ferramentas não promovem acesso a quadros individuais, mas somente às sequências, pois seu objetivo é o “backup”, não a edição. A possibilidade de se utilizar uma espécie de “máscara” na gravação do vídeo tampouco é Fl. 452DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 edição de imagem, mas somente um recurso que garante a privacidade na gravação da câmera de vigilância, impedindo que imagens externas de uma janela de apartamento, por exemplo, sejam registradas. Que, a edição de áudio pressupõe a possibilidade de adição de trilhas de áudio, colocação de voz, música, equalização, redução de ruído de fundo. A simples união de vídeo para backup não se trata de edição de áudio. Que, a controvérsia na classificação fiscal de tais equipamentos já foi resolvida na Solução de Divergência Coana nº 11, de 19 de março de 2015, que classificou no código 8521.90.90 a mercadoria “Aparelho gravador e reprodutor de sinais videofônicos em meio magnético, apresentado isoladamente, utilizado principalmente conectado a câmeras de vídeo de segurança, denominado comercialmente de “equipamento de videoregistração digital para televigilância”. Que, esse entendimento é corroborado por Soluções de Consulta Nº 116 de 2 de dezembro de 2011 e Nº 68 de 14 de novembro de 2012 de Classificação Que, a própria empresa HANDYTECH formalizou um processo de Consulta de Classificação de Mercadorias relativo ao Digital Vídeo Recorder modelo DS- 7216HGHI-E1, equipamento de especificações bem semelhantes e do mesmo fabricante dos modelos objetos desta ação fiscal, que teve como resposta a Solução de Consulta nº 98.197 - Cosit, de 12 de junho de 2017, que deixa claro que o equipamento não pode ser classificado na NCM 8521.90.10, utilizada pelo importador, conforme trecho reproduzido a seguir: “constata-se que a alegada função de edição de vídeo se limita a cortes de trechos do video e montagem dos recortes em um único arquivo de vídeo, não sendo propriamente um aparelho editor de imagem e som do código NCM 8521.90.10”. Que, a referida SC conclui com a definição do correto enquadramento do produto: “Em face do exposto, como o código 8521.90.10 não é adequado à classificação do produto em análise por este ser específico para “gravador-reprodutor e editor de imagem e som, em discos, por meio magnético, óptico ou optomagnético”, a sua classificação se dá no código NCM 8521.90.90 “Outros”, de acordo com a RGC-NCM 1.” Que, desta forma, não restam dúvidas sobre o correto enquadramento dos equipamentos sob análise fiscal na NCM 8521.90.90. V - DOS TRIBUTOS DEVIDOS Que, os tributos devidos foram calculados pela diferença decorrente da incidência, sobre o valor tributário, das alíquotas relativas a NCM utilizada pelo importador (8521.90.10) e das alíquotas relativas à NCM correta dos produtos em questão (8521.90.90). Que, ao enquadrar seus produtos na NCM 8521.90.10, o contribuinte utilizou uma classificação fiscal que define alíquota de II igual a zero e de IPI igual a 5%. As alíquotas do II e do IPI da NCM 8521.90.90 referentes à correta Classificação Fiscal para todos os produtos em questão, foram obtidas do sistema Siscomex, de 20% para o II e de 15% para o IPI. Conforme reprodução da tela às fls. 35. VI - CONCLUSÃO Que, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário na via judicial impede o Fisco de praticar qualquer ato contra o contribuinte visando à cobrança de seu crédito, mas não impossibilita a Fazenda de proceder à regular constituição de crédito tributário para prevenir a decadência do direito de lançar. Eis que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Fl. 453DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 Que, o importador entrou com medida judicial questionando a classificação fiscal dos produtos, ora analisados, e efetuou depósitos judiciais referentes aos valores dos tributos questionados, efetuamos o lançamento para prevenção da decadência do direito de lançar. A cobrança dos valores referentes a este Auto de Infração está suspensa até que o processo judicial tenha uma decisão transitada em julgado. Que, foi verificado que os valores depositados pelo contribuinte correspondem a diferença entre os valores pagos e os valores que a fiscalização entende como devidos. Que, foi constituído o crédito tributário, que se encontra suspenso, relativo aos impostos e penalidades a seguir relacionados, das mercadorias importadas por meio das declarações de importação relacionadas neste Relatório, em decorrência das irregularidades constatadas no curso da ação fiscal: a) Diferença de Imposto de Importação apurada por ocasião das operações de importação; b) Diferença de Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI) apurada por ocasião das operações de importação; c) Juros moratórios incidentes sobre a diferença de tributos apurados, conforme §3o do artigo 61 da Lei 9.430/96; Da Impugnação Cientificada dos autos de infração em 18/11/2019, por meio de sua caixa postal, considerada seu domicilio tributário eletrônico (DTE), nos termos do art. 23,§ 2º, inciso III, alínea "b" do Decreto nº 70.235/1972 (fls. 324/326), apresentou em 17/12/2019 (fls. 328/329) impugnação e documentos (fls. 330/382), na qual apresenta breve relato das autuações e os seus argumentos de defesa, em síntese: Que, considerando haver concomitância APENAS entre a discussão de mérito tratada na Ação Judicial nº 1003001-09.2017.4.01.3300 e no Auto de Infração ora impugnado, relativamente ao crédito tributário de IPI e II decorrente da reclassificação fiscal dos Gravadores de Vídeo Digital (DVR) para a posição “Outros”, 8521.90.90, a impugnante se vale da presente peça defensiva para apresentar as suas razões de defesa tão-somente em relação à Multa Regulamentar de 1%, matéria que não foi enfrentada na referida Ação Judicial nº 1003001-09.2017.4.01.3300. DA INAPLICABILIDADE DA MULTA REGULAMENTAR. PRÁTICAS REITERADAS DAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS Que, durante um longo tempo a impugnante importou essas mesmas mercadorias, sempre as classificando da mesma maneira, e sempre monitorada diretamente pela Receita Federal, que, realizava todo o processo de desembaraço aduaneiro das DJ DRJ03 CE Fl. 391 mercadorias importadas, verificando a classificação adotada, a quantidade e a descrição das mercadorias, os valores das mesmas etc. Que, apenas para fins de argumentação, é necessário considerar o fato de que os Auditores Fiscais da Receita Federal, em momento algum, rechaçaram a classificação adotada pela ora impugnante. Que, dessa forma, por simples aceitação tácita por parte da Receita Federal, acreditava a ora impugnante encontrar-se albergada pelo ordenamento jurídico. Que, seguindo esta orientação fiscal, inexistia a hipótese de sonegação ou a intenção de recolher menos imposto. Portanto, deve ser reconhecida a boa-fé da ora impugnante na prática adotada. Fl. 454DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 Que, em muitas ocasiões as mercadorias caíram em canal vermelho de parametrização, sendo necessária uma cuidadosa análise prévia à liberação das mesmas, as quais foram sempre liberadas. Que, agindo dessa forma, a Receita Federal transmitiu à ora impugnante, uma mensagem de consentimento, de concordância. Que, é o que a legislação e os doutrinadores denominam de práticas reiteradas das autoridades administrativas, com efeito normativo, na medida em que reconhecem e induzem comportamentos por parte dos contribuintes. Das Práticas reiteradamente observadas pelas Autoridades Administrativas: Que, aplicável ao caso presente o dispositivo legal inserto no parágrafo único, do inciso III, do art. 100 do Código Tributário Nacional – CTN, que contém espécies de anistia e perdão automaticamente concedidas a todo contribuinte que, fiando-se, no caso, em práticas reiteradas e de boa-fé, neles confia e segundo os mesmos se conduz. Que, este dispositivo legal formaliza, no plano das normas gerais em matéria tributária (art. 146, III, da CF/88), o princípio constitucional da segurança jurídica. Que, destaca trecho de parecer de Mizabel Derzi (Revista Dialética de Direito Tributário, nº 101, página 109). Que, o abandono, pelo Fisco, de práticas administrativas reiteradas, não tem força jurídica para justificar a lavratura de Auto de Infração, compreendendo períodos em que elas estavam sendo observadas. Que, é claro que as normas complementares da legislação tributária podem ser alteradas ou até mesmo substituídas por outras, desde que seus efeitos só se façam sentir sobre fatos imponíveis verificados após a modificação. Novas regras não podem prejudicar os contribuintes, que agiram de acordo com os critérios já estabelecidos, existentes ao tempo da ocorrência do fato imponível. Que, na mesma opinião tem Rubens Gomes de Sousa, citado por Souto Maior Borges, em artigo contido nos Comentários ao CTN: Que, assim, por força dos art. 100 do CTN, ao menos a multa regulamentar deve ser julgada improcedente. DA INAPLICABILIDADE DA MULTA REGULAMENTAR. DESCRIÇÃO CORRETA DAS MERCADORIAS NA DECLARAÇÃO DE IMPORTAÇÃO Que, além do II e do IPI, o lançamento fiscal também exige multa regulamentar, de 1% sobre o valor das mercadorias, prevista no art. 84 da Medida Provisória nº 2158-35, de 24 de agosto de 2001: Que, a impugnante não desconhece a jurisprudência administrativa sobre o art. 84 da MP 2158-35. Entende o CARF que sua aplicação é de índole objetiva, sem investigar o aspecto volitivo do contribuinte, ou seja, se a classificação incorreta decorreu de ato intencional ou não. Que, apesar de a impugnante discordar deste entendimento, a questão que aqui se coloca é um pouco diferente. O que se discute neste processo é se, ao classificar as mercadorias na posição 8521.90.10, a impugnante incorreu na prática de um ato ilícito, pressuposto da aplicação da pena. Que, para tanto, o art. 84 da MP 2158-35 não pode ser analisado isoladamente, mas em conjunto com as outras normas que tratam da matéria. É a chamada interpretação sistemática. Fl. 455DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 Que, devemos interpretar a aplicação da multa regulamentar, observando a norma como um todo, e não apenas destacar uma parte isolada, que, afastada do seu contexto, deixa de cumprir a sua finalidade. É de se notar, nesse ponto, que o art. 84 da MP 2158 foi integrado pelo art. 69 da Lei nº 10.833/03. Que, o art. 84 da MP em conjunto com o art. 69 da Lei nº 10.833/03 resulta no entendimento de que a prática do ilícito punível decorre da omissão ou inexatidão – ainda que não intencional – de dados na declaração, que importem óbice ao procedimento de controle aduaneiro. Que, não é todo erro de NCM que se sujeita à multa regulamentar. É o erro que resulte prejuízo para o controle aduaneiro. E nesse sentido, especificamente quanto à classificação das mercadorias, mais importante do que o próprio código aposto pelo contribuinte, é a descrição completa da mercadoria. Que, a multa regulamentar não pode ser aplicada ao contribuinte que descreveu corretamente a mercadoria, ou seja, apresentou todas as características necessárias à classificação fiscal, espécie, marca comercial, modelo, nome comercial ou científico e outros atributos estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal que confiram sua identidade comercial. Que, uma vez descrita corretamente a mercadoria, passa a não mais existir óbice ao controle aduaneiro: a autoridade fiscal pode facilmente desconsiderar a classificação do contribuinte a exigir o tributo eventualmente devido, que é a função primordial do despacho aduaneiro. Em outras palavras, ao descrever corretamente a mercadoria, o contribuinte deixa de praticar um ato ilícito punível, porquanto a finalidade da norma foi alcançada. Que, se extraí que a finalidade legal da multa regulamentar de 1% pela classificação fiscal incorreta é punir o contribuinte que atrapalhe, impeça ou retarde o controle aduaneiro, independente da sua vontade, situação que não ocorre quando o contribuinte descreve perfeitamente a mercadoria importada, permitindo a reclassificação de plano pela autoridade fiscal. Que, em se tratando de classificação fiscal controvertida, conforme demonstrado nos tópicos anteriores, tem total aplicação o art. 112 do Código Tributário Nacional. Que, havendo dúvida quanto à classificação fiscal, deve ser interpretado art. 84 da MP 2158-35 da maneira mais favorável à impugnante, entendendo-se que a descrição correta das mercadorias impede a aplicação da multa regulamentar em comento. DA INSUBSISTÊNCIA DA MULTA REGULAMENTAR. CONFISCATORIEDADE. Que, ao impor absurdos R$ 14.270,77 a título de multa regulamentar independente, o lançamento está a ferir os limites constitucionais, empregando este comando sancionatório com nítidos fins confiscatórios. Que, é esta a interpretação que deve ser realizada para a compreensão do verdadeiro alcance e da inteligência do limite constitucional ao poder de tributar, veiculado pelo comando proibitivo insculpido no inciso IV, do art. 150 da Lei Maior. Que, multa neste patamar, revela-se absolutamente inconstitucional, uma vez que nitidamente revestida de caráter confiscatório, sem olvidar os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade aos quais está a Autoridade Administrativa legalmente adstrita. DO ERRO NO CÁLCULO DA MULTA Fl. 456DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 Que, a multa regulamentar ainda foi calculada de maneira ilegal, uma vez que o Auditor aplicou o valor mínimo de R$ 500,00 por adição. Que, o §1º do art. 84 da MP 2158-35, em momento algum determina a aplicação da multa mínima POR ADIÇÃO. DOS PEDIDOS 71. Pelo exposto, requer a impugnante que: a) seja mantida a suspensão da exigibilidade e, consequentemente, a cobrança dos créditos tributários objeto do Auto de Infração ora impugnado até o julgamento definitivo da Ação Judicial nº 1003001-09.2017.4.01.3300, tendo em vista que o lançamento fiscal se deu apenas para prevenção da decadência do direito de o Fisco lançar; b) seja julgada improcedente a multa regulamentar aplicada, por força dos art. 100 do CTN, que exclui a imposição de penalidades no caso de observância da legislação tributária (práticas reiteradas da autoridade fazendária), independentemente do resultado da Ação Judicial nº 1003001-09.2017.4.01.3300; c) ainda sobre a multa regulamentar: c.1) seja julgada improcedente, entendendo-se que a descrição correta das mercadorias na declaração de importação impede a aplicação da multa regulamentar de 1% sobre o valor aduaneiro, conforme interpretação sistemática do art. 84 da MP 2158-35 e aplicação do art. 112 do CTN; c.2) seja julgada insubsistente ou reduzida a patamar razoável, pois não respeitou o critério/princípio da razoabilidade; c.3) seja recalculada, aplicando-se a multa de 1% sobre o valor aduaneiro das mercadorias mesmo quando do seu cálculo resulte multa inferior a R$ 500,00 por adição. É o relatório. Passo ao Voto. A DRJ em Fortaleza/CE julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário lançado conforme ementa do Acórdão n o 08-50.780 a seguir transcrita: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 23/08/2017 a 23/11/2017 AÇÃO JUDICIAL. CONCOMITÂNCIA. RENÚNCIA ÀS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS. A existência ou propositura, pelo sujeito passivo, de ação judicial com o mesmo objeto do lançamento importa em renúncia ou em desistência ao litígio nas instâncias administrativas, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS. As decisões proferidas pelo CARF, STF e STJ somente vinculam o entendimento das autoridades julgadoras de primeira instância, quando lhes forem atribuídas efeito vinculante, na forma da legislação aplicável. ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Período de apuração: 23/08/2017 a 23/11/2017 Fl. 457DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 CONFERÊNCIA ADUANEIRA. ATO DE CONTROLE ADMINISTRATIVO. PRÁTICA REITERADA DA ADMINISTRAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. A conferência aduaneira é ato de controle administrativo, cuja amplitude é estabelecida em função do canal de parametrização da mercadoria, não produz qualquer efeito homologatório expresso, nem fixa prática reiterada pela autoridade aduaneira. ERRO DE CLASSIFICAÇÃO. MULTA PROPORCIONAL AO VALOR ADUANEIRO DA MERCADORIA. Aplica-se a multa de um por cento, não inferior a R$ 500,00 (quinhentos reais), sobre o valor aduaneiro da mercadoria classificada de maneira incorreta na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM). Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Inconformada com a decisão da DRJ, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário contra a decisão de primeira instância alegando em síntese o seguinte: a) da inaplicabilidade da multa regulamentar – práticas reiteradas das autoridades administrativas; b) da inaplicabilidade da multa regulamentar – descrição correta das mercadorias na declaração de importação; c) da insubsistência da multa regulamentar - confiscatoriedade; d) do erro do cálculo da multa. Dando-se prosseguimento ao feito o presente processo foi objeto de sorteio e distribuição à minha relatoria. É o relatório. Voto Conselheiro Marcos Roberto da Silva, Relator. Da competência para julgamento do feito O presente colegiado é competente para apreciar o presente feito, em conformidade com o prescrito no artigo 23B do Anexo II da Portaria MF nº 343, de 2015, que aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais RICARF, com redação da Portaria MF nº 329, de 2017. Destaque-se que, como descrito no Relatório acima, o valor do auto de infração lançado pela autoridade fiscal foi de R$498.667,19. Entretanto, tendo em vista que a própria impugnante (ora Recorrente) admitiu haver concomitância “entre a discussão de mérito tratada na Ação Judicial nº 1003001-09.2017.4.01.3300 e no Auto de Infração ora impugnado, relativamente ao crédito tributário de IPI e II decorrente da reclassificação fiscal dos Gravadores de Vídeo Digital (DVR) para a posição “Outros”, 8521.90.90”, o tema objeto de análise tanto em sede de primeira quanto em segunda instância administrativa se restringe à Multa Regulamentar de 1%, matéria não foi enfrentada na referida Ação Judicial. Com isso, o valor objeto da presente controvérsia é de R$14.270,77. Fl. 458DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 Conhecimento O recurso voluntário atende aos requisitos formais de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. Destaco que a Recorrente tomou ciência da decisão de primeira instância em 10/03/2020 (terça-feira). O prazo de 30 (trinta) dias para a apresentação do Recurso Voluntário expiraria em 09/04/2020 (quinta-feira). No entanto, tendo em vista o motivo de força maior decorrente da Emergência em Saúde Pública de Importância Nacional (ESPIN), declarada na Portaria nº 188/GM/MS, de 4 de fevereiro de 2020, em razão do risco de infecção humana causada pelo novo coronavírus (Covid-19), o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF suspendeu os prazos para a prática de atos processuais por intermédio das Portarias CARF n os 8112/2020 e 10.199/2020, iniciando-se em 20/03/2020 e findando-se em 29/05/2020. Verifica-se ainda que a Receita Federal do Brasil por meio da Portaria RFB nº 543, de 20/03/2020, com a redação dada pela Portaria RFB nº 936, publicada em 29/05/2020, estendeu até 30/06/2020 a suspensão dos prazos para a prática de atos processuais em suas repartições. Com isso, devem ser considerados suspensos até essa data os prazos para a prática de atos processuais perante aos Centros de Atendimento ao Contribuinte da RFB, na modalidade presencial e virtual - CAC e e-CAC. Diante do exposto, tendo em vista que a Recorrente protocolou o Termo de Solicitação de Juntada do seu Recurso Voluntário em 03/06/2020, considera-se tempestiva a sua apresentação. Mérito A Recorrente alega em seu Recurso Voluntário as seguintes questões: 1) da inaplicabilidade da multa regulamentar – práticas reiteradas das autoridades administrativas; 2) da inaplicabilidade da multa regulamentar – descrição correta das mercadorias na declaração de importação; 3) da insubsistência da multa regulamentar - confiscatoriedade; 4) do erro do cálculo da multa. Conforme já descrito no relatório e na competência para julgamento da presente lide, as questões de mérito do lançamento do auto de infração relativamente ao crédito tributário de IPI e II decorrentes da reclassificação fiscal dos Gravadores de Vídeo Digital (DVR) não serão objeto de análise no presente voto, restando controvertido em sede administrativa o lançamento da Multa Regulamentar de 1%. 1) Da inaplicabilidade da multa regulamentar. Práticas reiteradas das autoridades administrativas. Descrição correta das mercadorias na declaração de importação. Confiscatoriedade. Fl. 459DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 A Recorrente apresenta alguns argumentos relacionados a inaplicabilidade da multa regulamentar. O primeiro foi no sentido de que, devido à Receita Federal do Brasil ter, por um longo tempo, procedido com o desembaraço aduaneiro das mesmas mercadorias de acordo com a classificação adotada pela recorrente, houve a caracterização de prática reiterada das autoridades administrativas. Sustenta seu argumento no art. 100, III e parágrafo único do CTN, que assim dispõe: “Art. 100 - São normas complementares das leis, do tratados e das convenções internacionais e dos decretos: (...) III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; (...) Parágrafo Único - A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização dos valores monetários da base de cálculo.” O segundo diz respeito a correta descrição da mercadoria na Declaração de Importação, afirmando que não é todo erro de NCM que sujeita a multa regulamentar, este erro deve ter resultado em prejuízo para o controle aduaneiro e, mais importante que o próprio código NCM aposto pelo contribuinte, é a descrição completa da mercadoria. Uma vez descrita corretamente, não há que se falar em óbice ao controle aduaneiro. Nesta seara, argumenta ainda que deve ser aplicado o art. 112 do CTN, na qual deve ser aplicada a legislação mais favorável ao contribuinte no presente caso tendo em vista a dúvida quanto à classificação fiscal, interpretando de maneira mais benéfica o art. 84 da MP n o 2158-35. O terceiro e último argumento relacionado à inaplicabilidade da multa regulamentar concerne a ofensa ao princípio do não confisco (confiscatoriedade), considerando-a flagrantemente inconstitucional no patamar aplicado, sem olvidar os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade os quais está a autoridade administrativa legalmente adstrita. Destaco aqui que os argumentos acima apresentados e constantes do Recurso Voluntário foram apresentados exatamente nos mesmos termos (ipsis litteris) daquele constante da impugnação. Este relator tem um entendimento de que até poderia não conhecer do Recurso Voluntário apresentado tendo em vista a ausência de contestação dos motivos de fato e de direito que levaram à improcedência da impugnação, com a delimitação específica das matérias de discordância em face da decisão recorrida. Contudo, considerando tão somente a ausência de novos argumentos ou razões de defesa perante esta segunda instância administrativa, passível a confirmação e adoção da decisão recorrida, com fundamento no §3º do art. 57 do RICARF, adoto os fundamentos constantes da decisão de primeira instância, por concordar, como minhas razões de decidir. Neste sentido, peço vênia para reproduzir, a seguir, trechos do voto de lavra da I. Relatora Ana Lígia Linhares Pontes: “Da alegação de violação ao princípio da proporcionalidades. Falta de competência A impugnante alega que a aplicação da multa em comento fere os princípios da proporcionalidade, da razoabilidade e do não confisco, em face de sua boa-fé e do alto patamar monetário alcançado na aplicação da multa. Fl. 460DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 O parágrafo único, do art. 142 do CTN determina que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Daí decorre que a autoridade administrativa, nas atividades de constituição do crédito tributário e na de julgamento de processos referentes a esses créditos tem o poder-dever de observar a legislação vigente e o entendimento administrativo a ela inerente. Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Nesse sentido, o art. 26-A do Decreto nº 70.235/72, com a redação dada pela Lei nº 11.941/2009, in verbis, expressamente proíbe os órgãos de julgamento administrativo federal de afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto a inobservância da legislação, o âmbito federal sob o fundamento de inconstitucionalidade. Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) [...] § 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009). I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) II – que fundamente crédito tributário objeto de (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) i) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) ii) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) Assim sendo, em virtude de as alegações de violação a princípios constitucionais ou administrativos consistirem em alegações de inconstitucionalidade ou de ilegalidade da própria norma instituidora das infrações autuadas, não cabe apreciação por parte desta autoridade julgadora de primeira instância administrativa, por falta de competência para decidir sobre inconstitucionalidade ou ilegalidade de norma jurídica regularmente editada, segundo o processo legislativo estabelecido, que goza de presunção de constitucionalidade e de legalidade. Nesse caso, cabe com exclusividade ao poder judiciário a competência para o controle jurisdicional da constitucionalidade e da legalidade. Cabe ainda destacar que os julgadores administrativos nesta instância somente se sujeitam à observância do entendimento esposado em súmula do CARF ou em decisões Fl. 461DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 sob os ritos da Repercussão Geral no STF e de Recursos Gerais Repetitivos no STJ, na hipótese em que a elas forem atribuídas efeito vinculante, na forma da legislação aplicável. Portanto, na hipótese de que não seja atribuído efeito vinculante, as decisões judiciais e administrativas somente aproveitam a ocorrência que lhes provocou, ou seja, somente se aplicam ao caso ao qual se destinaram e vinculam apenas as partes envolvidas no litígio. Assim sendo, concluo pela não apreciação da preliminares de nulidade suscitadas por suposta violação aos princípios da proporcionalidade, da razoabilidade e do não confisco, tendo em vista a falta de competência deste órgão de julgamento para exame da matéria. Destaque-se ainda que os Julgadores do CARF são obrigados a observar em seus julgamentos as Súmulas emitidas por este Tribunal Administrativo, conforme disposto no art. 72 do RICARF. Neste sentido, além dos fundamentos acima reproduzidos, aplica-se a Súmula CARF n o 2, a seguir reproduzida: “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.” Retomemos os fundamentos da decisão recorrida. Da multa por erro na classificação fiscal. Da descrição incorreta ou incompleta das mercadorias. Alega a impugnante, que nos termos do art. 84 da Medida Provisória 2158-35/2001, c/c o art. 69 da Lei nº 10.833/2003, a prática do ilícito punível decorre da omissão ou inexatidão, ainda que não intencional, de dados na declaração, que importem óbice ao procedimento de controle aduaneiro. E que, no caso concreto, não teria ocorrido qualquer prejuízo ao controle aduaneiro, pois, as mercadorias importadas teriam sido corretamente descritas nas DIs. Medida Provisória nº 2.158-35/2001 Art. 84. Aplica-se a multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da mercadoria: I - classificada incorretamente na Nomenclatura Comum do Mercosul, nas nomenclaturas complementares ou em outros detalhamentos instituídos para a identificação da mercadoria; ou [...] § 1o O valor da multa prevista neste artigo será de R$ 500,00 (quinhentos reais), quando do seu cálculo resultar valor inferior. Art. 69. A multa prevista no art. 84 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, não poderá ser superior a 10% (dez por cento) do valor total das mercadorias constantes da declaração de importação. § 1o A multa a que se refere o caput aplica-se também ao importador, exportador ou beneficiário de regime aduaneiro que omitir ou prestar de forma inexata ou incompleta informação de natureza administrativo-tributária, cambial ou comercial necessária à determinação do procedimento de controle aduaneiro apropriado. § 2o As informações referidas no § 1o, sem prejuízo de outras que venham a ser estabelecidas em ato normativo da Secretaria da Receita Federal, compreendem a descrição detalhada da operação, incluindo: Fl. 462DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 I - identificação completa e endereço das pessoas envolvidas na transação: importador/exportador; adquirente (comprador)/fornecedor (vendedor), fabricante, agente de compra ou de venda e representante comercial; II - destinação da mercadoria importada: industrialização ou consumo, incorporação ao ativo, revenda ou outra finalidade; III - descrição completa da mercadoria: todas as características necessárias à classificação fiscal, espécie, marca comercial, modelo, nome comercial ou científico e outros atributos estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal que confiram sua identidade comercial; IV - países de origem, de procedência e de aquisição; e V - portos de embarque e de desembarque. Em primeiro lugar convém esclarecer que a multa em comento decorre de erro na classificação fiscal, prevista no art. 89, inciso I, da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. O art. 69 da Lei nº 10.833/2003 estabelece é outra hipótese de incidência para a multa de 1% do valor da mercadoria, que é a de inexatidão ou incompletude de informação de natureza administrativo-tributária, cambial ou comercial necessária à determinação do procedimento de controle aduaneiro apropriado prestada na DI, e o valor máximo de aplicação da multa por DI que é 10% do valor aduaneiro da mercadoria importada. Portanto, a incorreção, inexatidão ou omissão da descrição declarada da mercadoria é outra hipótese autônoma de incidência dessa multa. Repise-se que a multa aplicada no caso concreto foi por erro na classificação fiscal das mercadorias importadas, conforme explicitado na descrição dos fatos do auto de infração, trecho adiante copiado (fls. 6). 002 - MERCADORIA CLASSIFICADA INCORRETAMENTE NA NOMENCLATURA COMUM DO MERCOSUL A descrição dos fatos encontra-se no Relatório de Fiscalização, anexo, que faz parte integrante deste auto de infração. [...] ENQUADRAMENTO LEGAL Arts. 2º, 97, 542 a 545, 549, 551, 602, 673, 674, incisos I a IV, 675, inciso IV, 711,inciso I e §§ 2º, 3º, 4º e 5º , e 768 do Decreto nº 6.759/09. Art. 84, inciso I, da Medida Provisória nº 2.158-35/01 c/c arts. 69 e 81, inciso IV da Lei nº 10.833/03. A multa por erro na classificação fiscal da mercadoria independe de ter sido a mercadoria descrita incorreta ou incompletamente, para sua conformação é necessário e suficiente a ocorrência do erro na classificação fiscal das mercadoria, que na situação presente não é objeto de julgamento, face sua discussão no âmbito judicial, conforme exposto no primeiro tópico preliminar deste Voto. Da multa por erro na classificação fiscal. Da natureza objetiva da infração apurada. Da não configuração de prática reiterada da administração tributária. Em decorrência do erro de classificação fiscal de mercadorias importadas, foi aplicada a multa por erro de classificação fiscal, prevista no art. 84, inciso I da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, para a qual a impugnante genericamente alega boa-fé, em virtude de essa conduta ter sido aceita pela autoridade aduaneira em diversos despachos aduaneiros do mesmo produto que promoveu anteriormente. Não prosperam as alegações da impugnante. Fl. 463DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 O procedimento fiscal de revisão aduaneira a que foram submetidos às DIs em tela, tem amparo no art. 638 do Decreto nº 6.759/20092, que define a revisão aduaneira como o procedimento fiscal que apura a regularidade do pagamento dos impostos e dos demais gravames devidos à Fazenda Nacional, da aplicação de benefício fiscal e da exatidão das informações prestadas pelo importador na declaração correspondente à operação de comércio exterior promovida, no caso, a declaração de importação, somente depois do desembaraço aduaneiro. Explicita ainda o §2º que o prazo de conclusão para a revisão é de cinco anos contados do registro da declaração de comércio exterior. 2 Art. 638. Revisão aduaneira é o ato pelo qual é apurada, após o desembaraço aduaneiro, a regularidade do pagamento dos impostos e dos demais gravames devidos à Fazenda Nacional, da aplicação de benefício fiscal e da exatidão das informações prestadas pelo importador na declaração de importação, ou pelo exportador na declaração de exportação (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 54, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 2o; e Decreto-Lei nº 1.578, de 1977, art. 8º). § 1o Para a constituição do crédito tributário, apurado na revisão, a autoridade aduaneira deverá observar os prazos referidos nos arts. 752 e 753. § 2o A revisão aduaneira deverá estar concluída no prazo de cinco anos, contados da data: I - do registro da declaração de importação correspondente (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 54, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 2o); e II - do registro de exportação. § 3o Considera-se concluída a revisão aduaneira na data da ciência, ao interessado, da exigência do crédito tributário apurado. O desembaraço aduaneiro de mercadorias importadas, na dicção do art. 571 do Decreto nº 6.759/20093 é o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira a que são submetidas as mercadorias no procedimento de despacho aduaneiro. O tipo e a amplitude do controle a ser efetuado na conferência aduaneira são determinados pelo canal de parametrização, nos termos do art. 564 do citado Decreto4, disciplinado pelo art. 21 da IN SRF nº 680/20065. Portanto, a conferência aduaneira é ato de controle administrativo, e não ato administrativo homologatório expresso ou tácito dos tributos declarados na operação que possa caracterizar prática reiterada pela autoridade aduaneira, de que trata o art. 100, inciso III, do CTN, in verbis. Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. 3 Art. 571. Desembaraço aduaneiro na importação é o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 51, caput, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 2o). Fl. 464DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 4 Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por finalidade identificar o importador, verificar a mercadoria e a correção das informações relativas a sua natureza, classificação fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de todas as obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação. Parágrafo único. A fim de determinar o tipo e a amplitude do controle a ser efetuado na conferência aduaneira, serão adotados canais de seleção (Norma Relativa ao Despacho Aduaneiro de Mercadorias, Artigos 64 e 65, aprovada pela Decisão do Conselho do Mercado Comum - CMC nº 50, aprovada no âmbito do Mercosul, de 2004, e internalizada pelo Decreto nº 6.870, de 2009). (Incluído pelo Decreto nº 8.010, de 2013) 5 Art. 21. Após o registro, a DI será submetida a análise fiscal e selecionada para um dos seguintes canais de conferência aduaneira: I - verde, pelo qual o sistema registrará o desembaraço automático da mercadoria, dispensados o exame documental e a verificação da mercadoria; II - amarelo, pelo qual será realizado o exame documental, e, não sendo constatada irregularidade, efetuado o desembaraço aduaneiro, dispensada a verificação da mercadoria; III - vermelho, pelo qual a mercadoria somente será desembaraçada após a realização do exame documental e da verificação da mercadoria; e IV - cinza, pelo qual será realizado o exame documental, a verificação da mercadoria e a aplicação de procedimento especial de controle aduaneiro, para verificar elementos indiciários de fraude, inclusive no que se refere ao preço declarado da mercadoria, conforme estabelecido em norma específica. § 1º A seleção de que trata este artigo será efetuada por intermédio do Siscomex, com base em análise fiscal que levará em consideração, entre outros, os seguintes elementos: I - regularidade fiscal do importador; II - habitualidade do importador; III - natureza, volume ou valor da importação; IV - valor dos impostos incidentes ou que incidiriam na importação; V - origem, procedência e destinação da mercadoria; VI - tratamento tributário; VII - características da mercadoria; VIII - capacidade operacional e econômico-financeira do importador; e IX - ocorrências verificadas em outras operações realizadas pelo importador. § 2º A DI selecionada para canal verde, no Siscomex, poderá ser objeto de conferência física ou documental, quando forem identificados elementos indiciários de irregularidade na importação, pelo AFRFB responsável por essa atividade.(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 957, de 15 de julho de 2009) A própria lei que institui que o procedimento fiscal de revisão aduaneira determina que ele se realizará depois do desembaraço aduaneiro das mercadorias, qualquer que seja o canal de parametrização incidente no despacho aduaneiro das mercadorias. A verificação física e/ou documental de mercadorias importadas realizadas no curso de conferência aduaneira do canal amarelo ou vermelho de parametrização no procedimento de despacho aduaneiro, por si só, não tem efeito homologatório, não fixa critério jurídico e nem estabelece prática reiterada pela administração. Ainda que dessas verificações resultassem lançamentos de ofício, o critério jurídico e o efeito homologatório se dariam somente para o exato fato gerador objeto da autuação, não se estenderiam para outras importações, ainda que se tratassem de infrações idênticas. Ademais, o fato de a própria impugnante ter formulado consulta a respeito da classificação fiscal de equipamento de descrição semelhante àquelas dos equipamentos objeto das autuações corrobora a inexistência de prática reiterada da administração em relação ao enquadramento fiscal do produto, pelo simples fato de existirem desembaraços aduaneiros anteriores de equipamentos idênticos, conforme afirmado pela autoridade fiscal, trecho abaixo copiado do relatório fiscal (fls. 34). Fl. 465DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 Além de Soluções de Consultas emitidas em decorrência de demanda de outras empresas, como os exemplos citados, é importante salientar que a própria empresa HANDYTECH formalizou um processo de Consulta de Classificação de Mercadorias relativo ao Digital Vídeo Recorder modelo DS-7216HGHI-E1, equipamento de especificações bem semelhantes e do mesmo fabricante dos modelos objetos desta ação fiscal. Como resposta ao pedido da empresa, foi lavrada a Solução de Consulta nº 98.197 - Cosit, de 12 de junho de 2017, que deixa claro que o equipamento não pode ser classificado na NCM 8521.90.10, utilizada pelo importador, conforme trecho reproduzido a seguir: “constata-se que a alegada função de edição de vídeo se limita a cortes de trechos do video e montagem dos recortes em um único arquivo de vídeo, não sendo propriamente um aparelho editor de imagem e som do código NCM 8521.90.10”. A infração em tela segue a regra geral estabelecida no § 2º, do art. 94, do Decreto-Lei nº 37/1966, a seguir transcrito, que confere natureza objetiva às infrações à legislação aduaneira, segundo a qual, a sua configuração, independe da intenção ou do responsável e da efetividade, da natureza e da extensão dos efeitos do ato praticado, em que o dano ao controle aduaneiro se perfaz com a ocorrência da infração. Art.94 - Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que importe inobservância, por parte da pessoa natural ou jurídica, de norma estabelecida neste Decreto-Lei, no seu regulamento ou em ato administrativo de caráter normativo destinado a completá-los. [...] § 2º - Salvo disposição expressa em contrário, a responsabilidade por infração independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Nesse sentido, transcrevo a seguir comentário ao art. 136 do CTN, trazido à lume por Leandro Paulsen6, no que pertine ao sentido de culpa em matéria de autoria, imputabilidade ou punibilidade por infrações à legislação tributária. - Culpa. "...o que o art. 136, em combinação com o item III do art. 112, deixa claro é que para matéria de autoria, imputabilidade ou punibilidade, somente é exigida intenção ou dolo para o caso das infrações fiscais mais graves e para quais o texto da lei tenha exigido esse requisito. [...](grifei) Assim, considerando que o procedimento fiscal de desembaraço aduaneiro não fixa prática reiterada pela administração, e a natureza objetiva da infração por erro na classificação fiscal, não há que se falar em boa-fé do sujeito passivo, configurada a infração de erro na classificação fiscal de mercadoria importada, aplica-se a penalidade prevista no art. 84, inciso I, da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Diante do exposto, voto por negar provimento neste particular. 2) Do erro do cálculo da multa Da mesma forma que no item anterior, as alegações do Recurso Voluntário neste ponto é a reprodução ipsis litteris dos argumentos apresentados em sede de impugnação, sem enfrentar o acórdão recorrido. Diante deste fato, mais uma vez lanço mão do disposto no §3º do art. 57 do RICARF, adotando os fundamentos constantes da decisão de primeira instância, por Fl. 466DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 concordar, e utilizando-as como minhas razões de decidir. Neste sentido, novamente peço vênia para reproduzir, a seguir, trechos do voto de lavra da I. Relatora Ana Lígia Linhares Pontes: Do cálculo dos valores da multa efetuados de acordo com a legislação aplicável. Correção Não assiste razão à impugnante em sua alegação de erro nos cálculos da multa aplicada, prevista no art. 84, inciso I, da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, por suposta falta de autorização legal para a aplicação do valor mínimo por adição de DI. Conforme consta dos autos de infração, a multa em comento foi aplicada sobre as adições de DIs nº 17/1418318-3/001, 17/1463125-9/006, 17/1889429-7/001, 17/1889429- 7/003, 17/2029424-2/002, 17/2029525-7/004, 17/2029525-7/005, 17/2029649-0/004 e 17/2029794-2/001 (fls. 6 e 13), pois, foi nessas DIs/adições que foi constatada o erro na classificação fiscal das mercadorias importadas. Ou seja, foi efetuado apenas um lançamento para cada DI, em relação ao código tarifário NCM adotado incorretamente pelo importador em uma determinada adição. Para as DIs nº 17/1463125-9/006, 17/2029649-0/004 e 17/2029794-2/001 foram exigidos os valores mínimos de R$ 500,00 em cada DI/adição/NCM, sendo que para cada DI existe apenas um lançamento, nos termos do art. 711,inciso I e §§ 2º, 3º, 4º e 5º , e 768 do Decreto nº 6.759/09. Decreto nº 6.759/2009 Art. 711. Aplica-se a multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da mercadoria (Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 84, caput; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 69, § 1º): I - classificada incorretamente na Nomenclatura Comum do Mercosul, nas nomenclaturas complementares ou em outros detalhamentos instituídos para a identificação da mercadoria; [...] § 2o O valor da multa referida no caput será de R$ 500,00 (quinhentos reais), quando do seu cálculo resultar valor inferior, observado o disposto nos §§ 3o a 5o (Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 84, § 1º; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 69, caput). § 3o Na ocorrência de mais de uma das condutas descritas nos incisos do caput, para a mesma mercadoria, aplica-se a multa somente uma vez. § 4o Na ocorrência de uma ou mais das condutas descritas nos incisos do caput, em relação a mercadorias distintas, para as quais a correta classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul seja idêntica, a multa referida neste artigo será aplicada somente uma vez, e corresponderá a: I - um por cento, aplicado sobre o somatório do valor aduaneiro de tais mercadorias, quando resultar em valor superior a R$ 500,00 (quinhentos reais); ou II - R$ 500,00 (quinhentos reais), quando da aplicação de um por cento sobre o somatório do valor aduaneiro de tais mercadorias resultar valor igual ou inferior a R$ 500,00 (quinhentos reais). § 5o O somatório do valor das multas aplicadas com fundamento neste artigo não poderá ser superior a dez por cento do valor total das mercadorias constantes da declaração de importação (Lei nº 10.833, de 2003, art. 69, caput). 6 PAULSEN, Leandro: Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jusrisprudência. 11 ed. – Porto Alegre: Livraria dos Advogados; ESMAFE, 2009. p. 987. Não restam quaisquer dúvidas de que a Fiscalização aplicou corretamente o valor mínimo de R$ 500,00, quando o cálculo de 1% sobre o valor aduaneiro das mercadorias por NCM e por DI, resultou em valor inferior a esse valor-limite de R$ 5.000,00 que na Fl. 467DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 3001-002.209 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 12689.720378/2019-39 situação presente corresponde a apenas uma adição das DIs nº 17/1463125-9/006, 17/2029649-0/004 e 17/2029794-2/001, nos termos do art. 711, inciso II, § 4º, inciso II, do Decreto nº 6.759/2009, que regulamenta a aplicação da multa estabelecida no art. 84, § 1º, da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 e art. 69, da Lei nº 10.833/ 2003. Diante do exposto, voto por negar provimento neste particular. Da conclusão Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva Fl. 468DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10907.002133/2004-01
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu May 05 00:00:00 UTC 2011
Ementa: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/04/2002 a 30/06/2002 LIMITE DE ALÇADA. No julgamento dos recursos no âmbito do CARF deve ser obedecido o limite de alçada estipulado para julgamento, pelas Turmas Especiais, dos recursos voluntários, referenciado pelo valor fixado para o recurso de ofício a ser interposto pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento.
Numero da decisão: 3803-001.635
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso nos termos do voto do relator.
Nome do relator: BELCHIOR MELO DE SOUZA
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 5; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1685; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­TE03  Fl. 212          1 211  S3­TE03  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10907.002133/2004­01  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  3803­01.635  –  3ª Turma Especial   Sessão de  05 de maio de 2011  Matéria  CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI  Recorrente  SIPAL INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Assunto: Processo Administrativo Fiscal  Período de apuração: 01/04/2002 a 30/06/2002  LIMITE DE ALÇADA.  No julgamento dos recursos no âmbito do CARF deve ser obedecido o limite  de alçada estipulado para  julgamento, pelas Turmas Especiais, dos  recursos  voluntários,  referenciado  pelo  valor  fixado  para  o  recurso  de  ofício  a  ser  interposto pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento.    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  não  conhecer do recurso nos termos do voto do relator.  (assinado digitalmente)  Alexandre Kern ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Belchior Melo de Sousa ­ Relator.  Participaram ainda da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Kern,  Hélcio  Lafetá  Reis,  Andréa Medrado  Darzé,  Juliano  Eduardo  Lirani  e  João  Alfredo  Eduão  Ferreira.  Relatório  Trata o presente de recurso voluntário contra o Acórdão de nº 14­21.000, da  2ª Turma da DRJ/Ribeirão Preto­SP, de 15 de outubro de 2008,  fls. 176 a 183, que decidiu     Fl. 224DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP10.0420.16148.4RJZ. Consulte a página de autenticação no final deste documento.     2 pelo indeferimento da solicitação de ressarcimento e homologou as compensações até o limite  do crédito reconhecido.  O  Pedido  de  Ressarcimento  de  Crédito  Presumido  de  IPI,  fl.  01/14,  foi  transmitido em 08 de janeiro de 2004, no montante de R$ 3.184.590,29, relativo ao 2º trimestre  de 2002, e decorrente de alegadas operações com o mercado externo.  Às  fls.  15/18  consta  declaração  de  compensação na  qual  são  utilizados R$  1.341.007,00 desse crédito, para a compensação de COFINS, período de apuração janeiro de  2004.  Cientificada  da  decisão  em  20  de  novembro  de  2008,  a  interessada  apresentou  sua  irresignação  no  recurso  voluntário  de  fls.  186  a  211,  em 22  de dezembro  de  2008.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Relator Belchior Melo de Sousa  O  recurso  é  tempestivo,  porém  não  atende  o  requisito  para  sua  admissibilidade  relativo  ao  valor  de  alçada  a  que  se  subsume  a  competência  desta  Turma  Especial para julgamento.   A competência para o julgamento de recurso em processo administrativo de  compensação é definida pelo  crédito  alegado, nos  termos  do  art.  7º,  § 1º,  da Portaria MF nº  256, de 22 de junho de 2009, RICARF.    O  crédito  no  presente  processo  é  de  R$  3.184.590,29.  A  competência  das  Turmas  Especiais  é  restrita  ao  julgamento  de  recursos  em  processos  que  envolvam  valores  reduzidos, limite de alçada referenciado pelo valor da exoneração procedida por Delegacia da  Receita Federal do Brasil de Julgamento, ora fixado nos termos do art. 1º da Portaria MF nº 3,  de 3 de janeiro de 2008, verbis:  Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento da Delegacia da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento  (DRJ)  recorrerá  de  ofício  sempre  que  a  decisão  exonerar  o  sujeito  passivo  do  pagamento  de  tributo  e  encargos  de  multa,  em  valor  total  superior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais).  Por este fato, voto por não conhecer do recurso.  Sala das sessões, 05 de maio de 2011  (assinado digitalmente)  Belchior Melo de Sousa  Fl. 225DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP10.0420.16148.4RJZ. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 10907.002133/2004­01  Acórdão n.º 3803­01.635  S3­TE03  Fl. 213          3     Ministério da Fazenda  Conselho Administrativo de Recursos Fiscais  Terceira Seção ­ Terceira Câmara    TERMO DE ENCAMINHAMENTO      Processo nº:   10907.002133/2004­01  Interessada:  SIPAL INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA      À SECAM para que seja promovida nova distribuição.  Brasília ­ DF, em 05 de maio de 2011.   [Assinado digitalmente]  Alexandre Kern  3a Turma Especial da 3a Seção ­ Presidente    Fl. 226DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP10.0420.16148.4RJZ. Consulte a página de autenticação no final deste documento.     4                               Fl. 227DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP10.0420.16148.4RJZ. Consulte a página de autenticação no final deste documento. PÁGINA DE AUTENTICAÇÃO O Ministério da Fazenda garante a integridade e a autenticidade deste documento nos termos do Art. 10, § 1º, da Medida Provisória nº 2.200-2, de 24 de agosto de 2001 e da Lei nº 12.682, de 09 de julho de 2012. Documento produzido eletronicamente com garantia da origem e de seu(s) signatário(s), considerado original para todos efeitos legais. Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001. Histórico de ações sobre o documento: Documento juntado por BELCHIOR MELO DE SOUSA em 17/05/2011 19:41:46. Documento autenticado digitalmente por BELCHIOR MELO DE SOUSA em 17/05/2011. Documento assinado digitalmente por: ALEXANDRE KERN em 27/06/2011 e BELCHIOR MELO DE SOUSA em 17/05/2011. Esta cópia / impressão foi realizada por MARIA MADALENA SILVA em 10/04/2020. Instrução para localizar e conferir eletronicamente este documento na Internet: EP10.0420.16148.4RJZ Código hash do documento, recebido pelo sistema e-Processo, obtido através do algoritmo sha1: AB218B524BA5AD6D47A31E7F207FDA707A31D7D5 Ministério da Fazenda 1) Acesse o endereço: https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx 2) Entre no menu "Legislação e Processo". 3) Selecione a opção "e-AssinaRFB - Validar e Assinar Documentos Digitais". 4) Digite o código abaixo: 5) O sistema apresentará a cópia do documento eletrônico armazenado nos servidores da Receita Federal do Brasil. página 1 de 1 Página inserida pelo Sistema e-Processo apenas para controle de validação e autenticação do documento do processo nº 10907.002133/2004-01. Por ser página de controle, possui uma numeração independente da numeração constante no processo.

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Numero do processo: 15892.000128/2009-90
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Aug 16 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Oct 20 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/01/2000 a 31/12/2014 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ORIGEM DO INDÉBITO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. Para que seja válido o pedido de compensação e/ou restituição protocolado perante a RFB, necessário que o indébito seja decorrente de pagamento indevido ou a maior, efetuado por meio de DARF ou GPS, na interpretação restritiva de “pagamento”, com fulcro nos artigos 165 e 168 do CTN. COMPENSAÇÃO ANTES DO TRÂNSITO EM JULGADO DA AÇÃO JUDICIAL. VEDAÇÃO. Os pedidos de compensação/restituição transmitidos pelo Contribuinte anteriormente ao trânsito em julgado da ação judicial na qual estaria embasado o seu direito creditório, não são considerados válidos, conforme vedação contida no art. 170-A do CTN, inserida pela LC 104/2001.
Numero da decisão: 9303-013.297
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso, vencida a Conselheira Tatiana Midori Migiyama, que deu provimento e manifestou a intenção de apresentar declaração de voto. Nos termos do § 5º do art. 58 do Anexo II do RICARF, não participou do julgamento o Conselheiro Rosaldo Trevisan em razão da substituição ao Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos que proferiu voto em relação ao conhecimento e ao mérito na reunião de outubro/2021. (documento assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira – Presidente (documento assinado digitalmente) Vanessa Marini Cecconello – Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinicius Guimaraes, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Liziane Angelotti Meira, Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira.
Nome do relator: VANESSA MARINI CECCONELLO
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ementa_s : ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/01/2000 a 31/12/2014 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ORIGEM DO INDÉBITO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. Para que seja válido o pedido de compensação e/ou restituição protocolado perante a RFB, necessário que o indébito seja decorrente de pagamento indevido ou a maior, efetuado por meio de DARF ou GPS, na interpretação restritiva de “pagamento”, com fulcro nos artigos 165 e 168 do CTN. COMPENSAÇÃO ANTES DO TRÂNSITO EM JULGADO DA AÇÃO JUDICIAL. VEDAÇÃO. Os pedidos de compensação/restituição transmitidos pelo Contribuinte anteriormente ao trânsito em julgado da ação judicial na qual estaria embasado o seu direito creditório, não são considerados válidos, conforme vedação contida no art. 170-A do CTN, inserida pela LC 104/2001.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso, vencida a Conselheira Tatiana Midori Migiyama, que deu provimento e manifestou a intenção de apresentar declaração de voto. Nos termos do § 5º do art. 58 do Anexo II do RICARF, não participou do julgamento o Conselheiro Rosaldo Trevisan em razão da substituição ao Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos que proferiu voto em relação ao conhecimento e ao mérito na reunião de outubro/2021. (documento assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira – Presidente (documento assinado digitalmente) Vanessa Marini Cecconello – Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinicius Guimaraes, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Liziane Angelotti Meira, Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira.

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ORIGEM DO INDÉBITO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. Para que seja válido o pedido de compensação e/ou restituição protocolado perante a RFB, necessário que o indébito seja decorrente de pagamento indevido ou a maior, efetuado por meio de DARF ou GPS, na interpretação restritiva de “pagamento”, com fulcro nos artigos 165 e 168 do CTN. COMPENSAÇÃO ANTES DO TRÂNSITO EM JULGADO DA AÇÃO JUDICIAL. VEDAÇÃO. Os pedidos de compensação/restituição transmitidos pelo Contribuinte anteriormente ao trânsito em julgado da ação judicial na qual estaria embasado o seu direito creditório, não são considerados válidos, conforme vedação contida no art. 170-A do CTN, inserida pela LC 104/2001. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso, vencida a Conselheira Tatiana Midori Migiyama, que deu provimento e manifestou a intenção de apresentar declaração de voto. Nos termos do § 5º do art. 58 do Anexo II do RICARF, não participou do julgamento o Conselheiro Rosaldo Trevisan em razão da substituição ao Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos que proferiu voto em relação ao conhecimento e ao mérito na reunião de outubro/2021. (documento assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira – Presidente (documento assinado digitalmente) Vanessa Marini Cecconello – Relator(a) AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 89 2. 00 01 28 /2 00 9- 90 Fl. 390DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-013.297 - CSRF/3ª Turma Processo nº 15892.000128/2009-90 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinicius Guimaraes, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Liziane Angelotti Meira, Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira. Relatório Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte COMPANHIA AGRÍCOLA ZILLO LORENZETTI, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.º 343/2015, buscando a reforma do Acórdão n. 3401-005.947, proferido pela 1.ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 3.ª Seção de Julgamento, em sessão realizada em 26 de março de 2019, através do qual foi negado provimento ao recurso voluntário, recebendo a seguinte ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/01/2000 a 31/12/2004 COMPENSAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE RESTITUIÇÃO O direito à devolução do indébito tributário nasce com a ocorrência do pagamento indevido. Pagamento e compensação são institutos distintos, embora tenham como efeito em comum a extinção do crédito tributário. Não resignado com o acórdão, o Contribuinte interpôs recurso especial alegando divergência jurisprudencial com relação às matérias: (1) do direito à restituição dos indébitos decorrentes de compensações efetuadas a maior; (2) do trânsito em julgado da demanda judicial. Para comprovar o dissenso interpretativo, colacionou como paradigmas os acórdãos nº 3201- 004.871 (1) e 3402-005.025 (2), respectivamente. Foi dado seguimento parcial ao recurso especial, nos termos do despacho S/Nº, de 25 de janeiro de 2016, proferido pelo Presidente da 4ª Câmara da Primeira Seção de Julgamento, por entender como comprovada a divergência jurisprudencial quanto às insurgências: 1- Direito à restituição dos indébitos decorrentes de compensações efetuadas a maior; 2- Do trânsito em julgado da demanda judicial. Restou negado seguimento em definitivo por falta de prequestionamento com relação à alegação de “insubsistência da multa de mora”. De outro lado, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso especial postulando a negativa de provimento ao recurso. O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e submetido à análise desta Colenda 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3ª Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF. É o relatório. Fl. 391DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-013.297 - CSRF/3ª Turma Processo nº 15892.000128/2009-90 Voto Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora. 1 Admissibilidade O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte atende aos requisitos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 e junho de 2015 (anterior Portaria MF nº 256/2009), devendo, portanto, ter prosseguimento. 2 Mérito No mérito, a controvérsia cinge-se a dois pontos: (1) a possibilidade de pedido de restituição/compensação decorrente de indébito tributário extinto por compensação; e (2) a transmissão de pedido de compensação/restituição antes do trânsito em julgado de demanda que embase o crédito tributário pleiteado. Originou-se o processo administrativo de despacho decisório que não homologou as declarações de compensação transmitidas com o objetivo de restituir crédito decorrente de valores indevidamente recolhidos a título de COFINS, com fulcro na declaração de inconstitucionalidade do art. 3, I da Lei n. 9.718/98. No decorrer das suas peças processuais, e naquilo que importa ao julgamento do presente recurso especial, o Sujeito Passivo sustentou que:  não há limitação à restituição de valores recolhidos indevidamente quando compensados ao invés de quitados via DARF,  os indébitos pleiteados não têm origem no Mandado de Segurança n. 1999.61.08.0007840, que foi impetrado para afastar as demais receitas (além daquelas atinentes ao faturamento da venda de mercadorias e da prestação de serviços) da base de cálculo da COFINS;  o objeto da ação judicial e do processo administrativo não se confundem, pois no caso em exame, o pedido da recorrente fundamenta-se direta e exclusivamente na ilegitimidade do art. 3°, I, da Lei n° 9.718/98, que gerou o pagamento a maior objeto do pleito de restituição. No acórdão recorrido, ambos os pedidos restaram indeferidos sob o fundamento de que (1) o direito à devolução do indébito tributário apenas nasce com a ocorrência do pagamento indevido, o que não se confundiria com a compensação, muito embora ambos os institutos tenham o efeito de extinguir o débito tributário; e (2) que no momento da transmissão das PER/DCOMPs não havia transitado em julgado o mandado de segurança em que se discutia o direito da recorrente aproveitar os créditos relativos ao recolhimento da COFINS, de acordo com a Lei nº 9.718/98. Os argumentos do julgado recorrido deram-se nos seguintes termos: Fl. 392DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-013.297 - CSRF/3ª Turma Processo nº 15892.000128/2009-90 [...] 6. Em que pese o inconformismo da Recorrente, entendo que a restituição demanda o pagamento de um tributo indevidamente recolhido. In casu, à época da transmissão das referidas PER/DCOMP, a contribuição foi recolhida de acordo com o art. 3, I da Lei 9.718/98 que só em 2008 teve sua inconstitucionalidade declarada com efeito erga omnes pelo plenário do Supremo Tribunal Federal através do RE 585235 QO-RG / MG, de relatoria do Ministro Cezar Peluso, assim ementado: RECURSO. Extraordinário. Tributo. Contribuição social. PIS. COFINS. Alargamento da base de cálculo. Art. 3º, § 1º, da Lei nº 9.718/98. Inconstitucionalidade. Precedentes do Plenário (RE nº 346.084/PR, Rel. orig. Min. ILMAR GALVÃO, DJ de 1º.9.2006; REs nos 357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, DJ de 15.8.2006) Repercussão Geral do tema. Reconhecimento pelo Plenário. Recurso improvido. É inconstitucional a ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS prevista no art. 3º, § 1º, da Lei nº 9.718/98. 7. Nesse cenário, não poderia a Recorrente ter ingressado com os pedidos de restituição discutidos nos autos sem que uma decisão individual e concreta lhe outorgasse o devido respaldo. Isto posto, ainda que alegue não ser o Mandado de Segurança a fonte de seu crédito, somente este poderia lhe socorrer, pois de outra forma não há fundamento jurídico que respalde o pedido de restituição de imposto recolhido em conformidade com a legislação vigente. 8. Assim, vez que apenas o Mandado de Segurança poderia servir como pressuposto do pedido de restituição discutido nos autos, entendo que os pedidos devam ser considerados não declarados, haja vista que no momento de sua transmissão não havia transitado em julgado o Mandado de segurança em que se discutia o direito da recorrente aproveitar os créditos relativos ao recolhimento da COFINS de acordo com a Lei n. 9.718/98. [...] Passa-se a analisar cada um dos pontos individualmente. 2.1 POSSIBILIDADE DE PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO DECORRENTE DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO EXTINTO POR COMPENSAÇÃO Pretendendo a reforma do acórdão de recurso voluntário, com relação à possibilidade de compensação de valores decorrentes de compensações realizadas a maior, o Contribuinte alega em seu recurso especial que: (i) esclareceu nos autos que os pagamentos indevidos não haviam sido efetuados por intermédio das DARF´s, mas sim mediante compensações que foram submetidas e deferidas pela Receita Federal do Brasil; (ii) é direito do contribuinte, conforme artigos 165 a 169 do CTN, requerer a devolução de quantias indevidamente pagas à União a título de tributos; (iii) faz arrazoado buscando conferir sentido mais amplo ao termo “pagamento”, afirmando abarcar outras formas de extinção do crédito tributário, como por exemplo a compensação; e (iv) que a nova redação do art. 74, da Lei nº 9.430/96, conferida pela Lei nº 10.637/02, assegurou ao contribuinte o direito de utilizar qualquer crédito de origem tributária para compensação com tributos e contribuições administrados pela Receita Federal, dispensada a exigência de prévia autorização do órgão. Fl. 393DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-013.297 - CSRF/3ª Turma Processo nº 15892.000128/2009-90 Os argumentos expendidos não merecem prosperar. Tem-se que a utilização do programa PER/DCOMP para Pedidos de Restituição, nos casos de pagamento indevido ou maior, referem-se exclusivamente a “DARF” efetivamente recolhidos, conforme disposto nas Instruções Normativas da RFB que regulam o procedimento. Nesse sentido, art. 2º da IN SRF n° 460, de 18 de outubro de 2004, vigente época do envio dos Pedidos de Restituição, temos que somente poderão ser restituídas pela RFB as quantias recolhidas a título de tributo ou contribuição sob sua administração nas hipóteses de, dentre outras, cobrança ou pagamento espontâneo, indevido ou em valor maior que o devido. Portanto, para que seja válido o pedido de compensação e/ou restituição protocolado perante a RFB, necessário que o indébito seja decorrente de pagamento indevido ou a maior, efetuado por meio de DARF ou GPS, na interpretação restritiva de “pagamento”. O fato de a compensação também ser considerada por esta Relatora como uma das formas de extinção do crédito tributário para fins de contagem do prazo decadencial, não estende a sua natureza a “pagamento indevido” apto a gerar a restituição. As disposições contidas nos artigos 165 e 168 do Código Tributário Nacional corroboram o sentido de que para haver o direito à restituição, deve ter sido realizado o pagamento indevido ou a maior do tributo: Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. [...] Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; (Vide art 3 da LCp nº 118, de 2005) II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. Assim, nega-se provimento ao recurso especial do Contribuinte com relação a esse ponto. Fl. 394DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-013.297 - CSRF/3ª Turma Processo nº 15892.000128/2009-90 2.2 TRANSMISSÃO DE PEDIDO DE COMPENSAÇÃO/RESTITUIÇÃO ANTES DO TRÂNSITO EM JULGADO DE DEMANDA QUE EMBASE O CRÉDITO TRIBUTÁRIO PLEITEADO Neste tópico, afirma o Contribuinte que os pedidos de compensação têm origem na declaração de inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo da COFINS estabelecida pelo art. 3º, inciso I, da Lei nº 9.718/98, com efeito erga omnes, pelo plenário do Supremo Tribunal Federal no RE nº 585.235/MG (cujo trânsito em julgado, importante registrar, ocorreu em 2008). Além disso, sustenta que sendo decisão proferida em sede de repercussão geral, é de observância obrigatória pelo CARF, nos termos do art. 62 do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, colacionando julgados do tribunal administrativo aplicando referido julgado e determinando que a base de cálculo para PIS e COFINS passe a ser o faturamento da empresa. A obrigatoriedade de observância das decisões proferidas pelo STF e pelo STJ em sede de repercussão geral e de recursos repetitivos, respectivamente, vem consignada no Regimento Interno do CARF, em seu art. 62, e é estritamente observada por este Conselho. No entanto, no caso dos presentes autos, o cerne da discussão não é esse, mas sim a possibilidade de serem transmitidos pedidos de compensação anteriormente ao trânsito em julgado da decisão judicial que os ampara. Nessa esteira, andou bem o julgado ora recorrido, ao consignar que os pedidos de compensação/restituição, se considerados válidos, foram transmitidos pelo Contribuinte no ano de 2005, e o trânsito em julgado do RE nº 585.235, no qual estaria embasado o seu direito creditório, ocorreu tão somente em 2008, posteriormente ao protocolo dos pedidos. Também há de se acrescentar que não havia decisão judicial específica para o Contribuinte que pudesse embasar o seu direito à compensação anteriormente ao trânsito em julgado da declaração de inconstitucionalidade, como é reconhecido pelo próprio Sujeito Passivo em suas manifestações ao desvincular os presentes pedidos do mandado de segurança nº 1999.61.080784-0. Aplica-se no presente caso a vedação contida no art. 170-A do CTN, inserida pela LC 104/2001: “É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial”. Portanto, por mais esse motivo, deve ser negado provimento ao recurso especial do Contribuinte. 3 Dispositivo Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial do Contribuinte. É o voto. (documento assinado digitalmente) Vanessa Marini Cecconello Fl. 395DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-013.297 - CSRF/3ª Turma Processo nº 15892.000128/2009-90 Declaração de Voto Conselheira Tatiana Midori Migiyama Depreendendo-se da análise dos autos do processo, peço vênia a nobre conselheira relatora, que sempre nos prestigia com suas ponderações e posicionamentos, para expor meu entendimento acerca do mérito trazido em Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo. Para tanto, resta recordar que o acórdão recorrido entendeu que o direito à devolução do indébito tributário nasce com a ocorrência do pagamento indevido. No presente caso, houve transmissão da PERDCOMP para o recolhimento da contribuição de acordo com o art. 3º, inciso I, da Lei 9.718/98 – que somente em 2008 teve sua inconstitucionalidade declarada com efeito erga omnes pelo STF, quando da apreciação do RE 585235. Considerou o relator do acórdão recorrido que apenas o Mandado de Segurança poderia servir como pressuposto do pedido de restituição discutido nos autos, entendo que os pedidos devam ser considerados não declarados, haja vista que no momento de sua transmissão não havia transitado em julgado o Mandado de segurança em que se discutia o direito de a recorrente aproveitar os créditos relativos ao recolhimento da COFINS de acordo com a Lei n. 9.718/98. Aplicou-se no presente caso, bem trazido em voto ma ilustre relatora, a vedação contida no art. 170-A do CTN, que diz estar vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial. Fl. 396DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-013.297 - CSRF/3ª Turma Processo nº 15892.000128/2009-90 Nada obstante, com a devida vênia, tendo em vista que houve posteriormente declaração de inconstitucionalidade do dispositivo em discussão – vê-se claro que o contribuinte faz jus ao crédito tributário – legitimando o pedido anteriormente. O que, em debate semelhante, manifesto minha concordância com o entendimento proferido no acórdão 3402-005.025, de relatoria do ex-conselheito Diego Diniz Ribeiro, que consignou a seguinte ementa: PIS. BASE DE CÁLCULO. INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1 DO ARTIGO 3º, DA LEI Nº 9.718/98, QUE AMPLIAVA O CONCEITO DE FATURAMENTO. NÃO INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE RECEITAS NÃO COMPREENDIDAS NO CONCEITO DE FATURAMENTO ESTABELECIDO PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL PREVIAMENT ÀPUBLICAÇÃO DA EC Nº 20/98 A base de cálculo do PIS e da COFINS é o faturamento, assim compreendido a receita bruta das vendas de mercadorias, de serviços e de mercadorias e serviços de qualquer natureza. Inadmissível o conceito ampliado de faturamento contido no § 1º do art. 3º da Lei n 9.718/98, uma vez que referido dispositivo foi declarado inconstitucional pelo plenário do Supremo Tribunal Federal (STF). Diante disso, não poderão integrar a base de cálculo da contribuição as receitas não compreendidas no conceito de faturamento previsto no art. 195, I, “b”, na redação originária da Constituição Federal de 1988, previamente à publicação da Emenda Constitucional n 20, de 1998. COMPENSAÇÃO. PEDIDO REALIZADO ANTES DO TRÂNSITO EM JULGADO EM FAVOR DO CONTRIBUINTE. QUESTÃO DE CONTEÚDO QUE DEVE SE SOBREPOR À FORMA. PREVALÊNCIA DA RATIO DECIDENDI DE PRECEDENTE PRETORIANO DE CARÁTER VINCULANTE COM A ADEQUAÇÃO DO DISPOSTO NO ART. 170ª DO CTN. Embora o pedido de compensação perpetrado pelo contribuinte tenha se contraposto à literalidade do art. 170ª do CTN, ao final do processamento judicial a lide por ele proposta foi julgada procedente, com base em precedente vinculante do STF. (RE n. 357.950) o que, por sua vez, faz convocar em seu favor o disposto nos artigos 489, § 1º , inciso VI, 926 e s.s., Fl. 397DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9303-013.297 - CSRF/3ª Turma Processo nº 15892.000128/2009-90 todos do CPC/2015, bem como o disposto no art. 62, § 1º, inciso II, alínea “b” do RICARF e, ainda, ao prescrito no art. 2º , inciso V da Portaria PGFN n. 502/2016. Recurso voluntário provido para sujeitar a Administração Pública ao precedente vinculante do STF (REn. 357.950). Pedido de compensação a ser analisado pela instância competente apenas para fins de apuração quanto a adequação do montante compensado. No presente caso, o Mandado de Segurança já está encerrado, tendo havido êxito da recorrente no que se refere à ampliação da base de cálculo da Cofins promovida pelo art. 3º, I, da Lei 9.718/98, exatamente o direito creditório pleiteado no presente caso. Sendo assim, com a devida vênia, negar o direito ao contribuinte, a rigor, forçaria o sujeito passivo a buscar seu direito pela via judicial O que entendo que a aplicação do art. 170-A do CTN deve ser considerado para determinadas situações (quando não há, até o momento do julgamento, decisão favorável individual ao contribuinte), não abrangendo circunstâncias semelhantes ao que estamos discutindo nos autos – ou seja, quando já há proferimento no momento da sessão de julgamento de decisão individual e concreta, além daquela proferida pelo STF com efeito erga omnes, favorável ao contribuinte. Tal inteligência considera Princípios da Administração Pública, tal como eficiência, evitando, inclusive, condenação da União, em processo judicial, em honorário de sucumbência. Em vista de todo o exposto, com a devida vênia, votei por dar provimento ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo. É o meu voto. (Assinado digitalmente) Tatiana Midori Migiyama Fl. 398DF CARF MF Original

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9600405 #
Numero do processo: 11065.720392/2012-31
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Aug 11 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Wed Nov 23 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011 RECURSO ESPECIAL FAZENDÁRIO. OPERAÇÃO DE AQUISIÇÃO DAS PRÓPRIAS AÇÕES. DESISTÊNCIA DE IMPUGNAÇÕES E RECURSOS. ART. 78, §5º, RICARF/2015 A desistência apresentada pela Contribuinte acerca das exigências decorrentes da operação de aquisição das próprias ações implica a insubsistência das decisões administrativas que lhe forem favoráveis, nos termos do artigo 78, §5º, do RICARF/2015. Recurso Especial da PGFN provido para restabelecer a qualificação da penalidade afastada no acórdão recorrido. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO À DEDUÇÃO EM PERÍODOS POSTERIORES. DESNECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO REGIME DE COMPETÊNCIA TENDO EM VISTA QUE NÃO SE ENQUADRA CONTABILMENTE COMO DESPESA. Diante da inexistência de vedação legal da dedução do pagamento ou do crédito de juros sobre capital próprio de períodos anteriores, não há como se proibir tal forma de dedução. Ademais, ainda que haja uma indução por atos infralegais da Receita Federal para registro dos juros sobre capital próprio como despesa para quem os paga ou credita, as normas contábeis expressamente dizem que não se trata conceitualmente de despesa. Não tendo natureza de despesa, não há que se falar em necessidade de observância do regime de competência.
Numero da decisão: 9101-006.267
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos Recursos Especiais. No mérito, acordam em: (i) por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso da Fazenda Nacional; e (ii) por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Carlos Henrique de Oliveira que votaram por negar-lhe provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto. (documento assinado digitalmente) CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA – Presidente (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora. (documento assinado digitalmente) ALEXANDRE EVARISTO PINTO – Redator designado. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Nome do relator: EDELI PEREIRA BESSA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos Recursos Especiais. No mérito, acordam em: (i) por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso da Fazenda Nacional; e (ii) por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Carlos Henrique de Oliveira que votaram por negar-lhe provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto. (documento assinado digitalmente) CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA – Presidente (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora. (documento assinado digitalmente) ALEXANDRE EVARISTO PINTO – Redator designado. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).

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OPERAÇÃO DE AQUISIÇÃO DAS PRÓPRIAS AÇÕES. DESISTÊNCIA DE IMPUGNAÇÕES E RECURSOS. ART. 78, §5º, RICARF/2015 A desistência apresentada pela Contribuinte acerca das exigências decorrentes da operação de aquisição das próprias ações implica a insubsistência das decisões administrativas que lhe forem favoráveis, nos termos do artigo 78, §5º, do RICARF/2015. Recurso Especial da PGFN provido para restabelecer a qualificação da penalidade afastada no acórdão recorrido. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO À DEDUÇÃO EM PERÍODOS POSTERIORES. DESNECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO REGIME DE COMPETÊNCIA TENDO EM VISTA QUE NÃO SE ENQUADRA CONTABILMENTE COMO DESPESA. Diante da inexistência de vedação legal da dedução do pagamento ou do crédito de juros sobre capital próprio de períodos anteriores, não há como se proibir tal forma de dedução. Ademais, ainda que haja uma indução por atos infralegais da Receita Federal para registro dos juros sobre capital próprio como despesa para quem os paga ou credita, as normas contábeis expressamente dizem que não se trata conceitualmente de despesa. Não tendo natureza de despesa, não há que se falar em necessidade de observância do regime de competência. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos Recursos Especiais. No mérito, acordam em: (i) por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso da Fazenda Nacional; e (ii) por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Carlos Henrique de Oliveira que votaram por negar-lhe provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 06 5. 72 03 92 /2 01 2- 31 Fl. 5003DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 (documento assinado digitalmente) CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA – Presidente (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora. (documento assinado digitalmente) ALEXANDRE EVARISTO PINTO – Redator designado. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Relatório Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional ("PGFN", e-fls. 4557/4586) e por VONPAR REFRESCOS S/A ("Contribuinte", e-fls. 4793/4819) em face da decisão proferida no Acórdão nº 1401-002.105 (e-fls. 4530/4553), na sessão de 17 de outubro de 2017, no qual o Colegiado a quo decidiu: Acordam os membros do colegiado, em por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário quanto à glosa das despesas com ágio; por maioria de votos, i) dar provimento ao recurso para afastar a qualificação da multa de ofício. Vencido o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes; e ii) negar provimento ao recurso para afastar a cobrança de juros sobre a multa de ofício. Vencido o Conselheiro José Roberto Adelino da Silva. Declarou-se impedida de votar a Conselheira Lívia De Carli Germano. A decisão recorrida está assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESAS DE MESMO GRUPO ECONÔMICO. INDEDUTIBILIDADE. A dedutibilidade da amortização do ágio somente é admitida quando este surge em negócios entre partes independentes, condição necessária à formação de um preço justo para os ativos envolvidos. Nos casos em que seu aparecimento acontece no bojo de negócios entre entidades sob o mesmo controle, o ágio não tem consistência econômica ou contábil, o que obsta que se admitam suas conseqüências fiscais. ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. Não restando comprovada nos autos a conduta dolosa, com evidente intuito de fraude, do contribuinte, é aplicável a multa no percentual de 75%, nos termos do § 1º, do artigo 44, da Lei nº 9.430/96 Fl. 5004DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. É vedada a dedução de juros sobre o capital próprio de determinado ano-calendário em períodos posteriores, estranhos ao da sua competência. REGIME DE COMPETÊNCIA. Ainda que os juros sobre o capital próprio pudessem ser pagos/creditados ao titular, sócios ou acionistas da pessoa jurídica em um determinado período base, relativamente ao patrimônio líquido de períodos base anteriores, a respectiva despesa com esses juros deverá ser atribuída aos períodos anteriores, em observância ao regime de competência. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. A melhor exegese do caput do art. 30 da Lei n° 10.522/02 leva à conclusão de que tal dispositivo é aplicável aos débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional e os decorrentes de contribuições arrecadadas pela União. A Contribuinte opôs embargos de declaração que foram admitidos e apreciados no Acórdão nº 1401-003.310 (e-fls. 4743/4756), no qual foi decidido que: ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, conhecer dos embargos, dando-lhes provimento para suprir a omissão levantada pela Contribuinte, sem efeitos infringentes, confirmando a decisão recorrida, que foi no sentido de negar provimento ao recurso voluntário relativamente à glosa de despesas de Juros sobre o Capital Próprio de períodos de apuração anteriores. O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurado nos anos-calendário 2007 a 2011, a partir da constatação de dedução indevida das despesas com: i) amortização de ágio, ii) encargos financeiros de empréstimos e iii) juros sobre capital próprio (JCP) deduzidos de 2008 a 2010, mas tendo por referência juros aplicados sobre o patrimônio líquido de 2003 a 2007. As exigências foram acrescidas de multa qualificada, à exceção da infração decorrente de Juros Sobre Capital Próprio de períodos anteriores pagos nas competências de 2008 a 2010. A autoridade julgadora de 1ª instância manteve integralmente a exigência (e-fls. 4007/4060). O Colegiado a quo, por sua vez, deu provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a qualificação da penalidade (e-fls. 4530/4553). Às e-fls. 4554/4555 havia notícia de desistência parcial do processo pela Contribuinte. Mas, antes das providências determinadas para aferição de sua extensão, os autos do processo foram remetidos à PGFN em 16/01/2018 (e-fl. 4556) e em 19/02/2018 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 4557/4587. O recurso especial da PGFN foi admitido pelo despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 4590/4600, do qual se extrai: II - Análise da admissibilidade do Recurso Especial Antes da análise da admissibilidade do Recurso Especial, cabe transcrever o registro feito pela PGFN: "Registre-se, por fim, que a contribuinte apresentou pedido de desistência parcial que, s.m.j., abrange também a discussão sobre a multa qualificada. Entretanto, considerando que não houve o processamento da petição de desistência, interpõe-se, por precaução, o presente recurso especial." Quanto a essa observação, esclareça-se que o exame de admissibilidade do recurso especial consiste num juízo de cognição sumário, não devendo adentrar em alegações de questões processuais prejudiciais. Compete à 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais avaliar e decidir quanto a essa alegação. Fl. 5005DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 Para examinar o dissídio, passo à análise dos Acórdãos n°s 1301-001.220 e 9101- 002.300 indicados como paradigmas. Para demonstrar divergência, a Recorrente faz o seguinte cotejo entre os trechos dos acórdãos confrontados. Trecho do relatório fiscal do PAF 11065.720392/2012-31 [...] Trechos do voto condutor do Acórdão Recorrido n° 1401-002.105 [...] Ementa do paradigma - Acórdão n° 1301-001.220 [...] Trecho do voto condutor do Acórdão Paradigma nº 1301-001.220 [...] Ementa do Acórdão Paradigma nº 9101-002.300 [...] Trecho do voto condutor do Acórdão Paradigma nº 9101-002.300 [...] O cotejo dos trechos colacionados pela Recorrente permite constatar que foi demonstrada a alegada divergência jurisprudencial. Contrariamente ao acórdão recorrido, nos paradigmas, observou-se também, em cada um deles, a criação de um ágio artificial, sem propósito negocial, visando um benefício fiscal sabidamente indevido, porém, em ambos, decidiu-se pela qualificação da multa de ofício, de acordo com disposto no art. 44, § 1º da Lei nº 9.430/96. A PGFN discorre sobre o planejamento fiscal abusivo cometido pelo contribuinte e assevera que: Por certo, todos os benefícios fiscais gozados pela VRSA após a incorporação do patrimônio cindido da CHARRUA decorrem da presunção de que, na operação anterior, a CHARRUA adquiriu um investimento. Sendo assim, em face dessa suposta aquisição e da cisão/ incorporação que ocorreu 23 dias depois: (i) houve a “confusão patrimonial” entre investimento e investidor exigida pelos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, e o ágio supostamente pago pela CHARRUA se tornou dedutível no patrimônio da VRSA; (ii) houve a sucessão das obrigações transferidas, e a despesa financeira assumida pela CHARRUA para a aquisição das ações permaneceu sendo dedutível quando absorvida pela VRSA. (iii) houve o aumento das contas do patrimônio líquido da VRSA, em razão do ágio absorvido, e os JCP pagos com base nesse patrimônio passaram a ser dedutíveis. Portanto, vê-se que todos os benefícios fiscais gozados pela VRSA em razão do planejamento elaborado partem de uma única premissa: que a CHARRUA adquiriu as ações da VRSA. No entanto, como já fora provado, essa operação nunca ocorreu. Na verdade, a VRSA fora a adquirente de suas próprias ações. E, partindo, então, da realidade aqui demonstrada, a conclusão a que se chega é diametralmente oposta àquela encontrada pelo contribuinte, senão vejamos. Considerando que a VRSA foi a real adquirente de suas próprias ações para cancelamento, os benefícios fiscais gozados pelo contribuinte passam a ter a seguinte roupagem: (i) não há ágio a ser registrado, haja vista que, na negociação de próprias ações, não há aquisição de investimento, mas sim uma devolução de patrimônio líquido aos acionistas, onde a operação não transita pelas contas de resultado, mas, tão somente, por contas patrimoniais; Fl. 5006DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 (ii) a despesa financeira assumida com a finalidade de aquisição de próprias ações para cancelamento não é dedutível porque não é operacional; não é necessária à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (pelo contrário); (iii) não há aumento de capital a embasar o pagamento de JCP. Pelo contrário, como visto, como a VRSA não tinha saldo de lucros e reservas para tanto, a aquisição para cancelamento de suas ações acarretou significante redução do seu patrimônio líquido (de R$ 526.971.000,00 para R$ 19.271.000,00). Assim, ao invés dos R$ 47.177.030,24 pagos pela VRSA a título de JCP, o montante passível de pagamento era de apenas R$ 3.010.503,64. Desta feita, demonstram-se agora as normas tributárias que foram violadas pelo planejamento adotado pelo Grupo VONTOBEL. Ao simular a aquisição de um investimento pela CHARRUA, seguida da transferência desse investimento a VRSA, o grupo propiciou o surgimento de relevantes benefícios fiscais, os quais, se a operação real fosse realizada de forma direta, nunca existiriam. Defende que a legalidade dos benefícios fiscais deve ser analisada com base nos atos verdadeiramente praticados pelo contribuinte. No presente caso, a VRSA, mesmo sendo vedada por lei, acabou adquirindo suas próprias ações para cancelamento. E, de acordo com essa operação, nenhum dos benefícios fiscais gozado deve ser mantido. Destaca que caracterizada a abusividade das operações societárias praticadas, as quais foram realizadas por meio de atos simulados, a qualificação da multa de ofício relativa às deduções decorrentes dessa simulação é indiscutivelmente legal. Discorre sobre o intuito de fraude do contribuinte, observa que o contribuinte não consegue imputar um propósito negocial à artificialidade montada e que, nos termos de doutrina que cita, as operações praticadas não apresentam motivos autônomos, haja vista que uma só existe com base na ocorrência da outra. Acrescenta, ainda, que: Vale destacar, por oportuno, que o fato de o contribuinte, quando da realização das operações societárias, ter cumprido todos os seus requisitos formais, assim como ter declarado todos os seus elementos, não afasta sob nenhum prisma o seu evidente intuito fraudulento. Pelo contrário. Tal veracidade aparente é parte indissociável da simulação praticada. Com efeito, só há simulação se a pessoa aparenta praticar algo. Tal aparência, contudo, só ocorre, se o ato tiver sido no mínimo formalmente realizado. Dessa forma, ao contrário do que defende o contribuinte, o seu intuito de fraude resta evidente ante a artificialidade por ele montada por meio de atos simulados. A sua tentativa de fazer a Fazenda Nacional acreditar nas operações que não praticou justifica, portanto, a qualificação da multa de ofício. Pede, assim, que seu recurso especial senha conhecido e provido a fim de que seja restabelecido o lançamento na integralidade. Cientificada do Acórdão nº 1401-002.105 e da admissibilidade do recurso especial da PGFN (e-fls. 4618/4622), a Contribuinte não apresentou contrarrazões, mas opôs embargos de declaração que resultaram no Acórdão nº 1401-003.310. Antes, porém, os autos retornaram à Unidade de Origem a pedido da Contribuinte, promovendo-se a transferência dos valores indicados pelo contribuinte para inclusão no Programa Especial de Regularização Tributária – PERT, processo nº 11080.740117/2018-31 (e-fls. 4701/4740). Notificada do Acórdão nº 1401-003.310 em 03/06/2019 (e-fls. 4790), a Contribuinte interpôs recurso especial em 14/06/2019 (e-fls. 4791/4819) arguindo divergências admitidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 4972/4974, do qual se extrai: Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do Fl. 5007DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado (destaques do original transcrito): “Juros sobre o capital próprio correspondentes a períodos anteriores” Decisão recorrida: JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. É vedada a dedução de juros sobre o capital próprio de determinado ano- calendário em períodos posteriores, estranhos ao da sua competência. Acórdão paradigma nº 101-96.751, de 2008: JUROS S/ CAPITAL PRÓPRIO — DEDUTIBILIDADE - LIMITE TEMPORAL — O período de competência, para efeito de dedutibilidade dos juros sobre capital próprio da base de cálculo do imposto de renda, é aquele em que há deliberação de órgão ou pessoa competente sobre o pagamento ou crédito dos mesmos, podendo, inclusive, remunerar o capital, tomando por base o valor existente em períodos pretéritos, desde que respeitados os critérios e limites previstos em lei na data da deliberação do pagamento ou crédito, ou seja, nada obsta à distribuição acumulada de JCP — desde que provada, ano a ano, ter esse sido passível de distribuição —, levando em consideração os parâmetros existentes no ano-calendário em que se deliberou sua distribuição. Acórdão paradigma nº 107-08.941, de 2007: IRPJ – JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO - JCP – PAGAMENTO ACUMULADO – POSSIBILIDADE – Provado nos autos do processo que, ano a ano, a recorrente tinha capacidade para distribuir JCP, nada obsta que possa fazê-lo em ano-calendário posterior, de forma acumulada. [...]. Frisa-se, desde já, que não há qualquer obstáculo legal de cunho temporal que impeça o crédito ou pagamento de juros sobre o capital próprio a qualquer momento e de forma cumulativa, ou seja, correspondente a mais de um exercício. Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. Enquanto a decisão recorrida entendeu que é vedada a dedução de juros sobre o capital próprio de determinado ano-calendário em períodos posteriores, estranhos ao da sua competência, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 101-96.751, de 2008, e 107-08.941, de 2007) decidiram, de modo diametralmente oposto, que é possível remunerar o capital, tomando por base o valor existente em períodos pretéritos, desde que respeitados os critérios e limites previstos em lei na data da deliberação do pagamento ou crédito (primeiro acórdão paradigma) e que não há qualquer obstáculo legal de cunho temporal que impeça o crédito ou pagamento de juros sobre o capital próprio a qualquer momento e de forma cumulativa, ou seja, correspondente a mais de um exercício (segundo acórdão paradigma). Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da divergência de interpretação suscitada. Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja ADMITIDO o Recurso Especial interposto. A Contribuinte esclarece que não desistiu da discussão mencionada no item 2.2. (glosa de R$ 102.882.969,76 constante da 4 a (quarta) redução do lucro real do quadro transcrito no item 261 do TVF) relativa à possibilidade de declarar JCP referentes a períodos- base anteriores, a qual permanece no presente processo administrativo. Relata que opôs embargos de declaração para sanar omissão ao constatar que o resultado do julgamento quanto à Fl. 5008DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 manutenção da glosa de despesas de JCP referentes a períodos anteriores não constou expressamente transcrito na parte dispositiva do ACÓRDÃO RECORRIDO, restando confirmada a manutenção da glosa sobre a qual recai a divergência jurisprudencial existente com relação à interpretação atribuída aos arts. 9 o da Lei n° 9.249/95 e 29 da IN n° 11/96 pelo ACÓRDÃO RECORRIDO. A Contribuinte alega ter demonstrado em recurso voluntário que: a) os limites previstos na Lei n° 9.249/95 para a dedutibilidade dos JCP relacionam-se exclusivamente à taxa de juros (TJLP aplicada ao Patrimônio Líquido) e à existência de resultado distribuível pela pessoa jurídica (50% dos lucros correntes ou acumulados, valendo o que for maior); b) a lei não estabelece qualquer limite temporal para o pagamento dos JCP, daí que os JCP calculados mediante a aplicação da TJLP em determinado período podem ser pagos em período subsequente, bastando, para tanto, que existam lucros correntes ou acumulados em montante igual ou superior ao dobro do valor pago aquele título; c) confirma tal conclusão o fato de a dedução dos JCP configurar um mecanismo de correção dos efeitos da inflação (ainda que abrandada) sobre o PL, daí que, perdurando tais efeitos no tempo, não faria sentido condicionar a referida dedução ao pagamento dos JCP no mesmo período-base em que calculados; d) ao prever que os JCP são dedutíveis segundo o regime de competência, a IN SRF n° 11/96 apenas esclarece que a despesa a eles relativa deve ser reconhecida no período-base em que for deliberado o seu crédito ou pagamento, pois apenas nesse momento teria nascido a obrigação a eles relativa, indispensável ao reconhecimento de despesas na forma daquele regime; e e) interpretação diferente da IN SRF n° 11/96 acarretaria a conclusão de que ela teria extrapolado sua função meramente regulamentar, ante a inexistência de lei condicionando a dedutibilidade do JCP ao seu pagamento no mesmo período-base em que calculado. Demonstra a divergência jurisprudencial em face do entendimento firmado no acórdão recorrido, no sentido de que a aplicação do regime de competência faria com que os JCP calculados sobre o PL de determinado período somente pudessem ser deduzidos no resultado daquele mesmo período, indicando paradigmas que admitem como dedutíveis as despesas com o pagamento de JCP calculados com base no PL de periodos anteriores, uma vez que o regime de competência impõe que as despesas sejam reconhecidas no período-base em que for deliberado o crédito ou pagamento dos JCP e, não, no da sua apuração, e que não há qualquer óbice temporal para a dedutibilidade com o crédito/pagamento de JCP correspondente a períodos anteriores. No mérito, afirma a improcedência do acórdão recorrido que não admitiu a dedução, nos períodos-base de 2008 a 2010, de juros sobre o capital próprio de períodos-base anteriores (quais sejam, dos anos-calendário de 2003 a 2007), e argumenta que: 4.4. A RECORRENTE jamais contestou o fato de existir uma autonomia entre os exercícios financeiros que impede que receitas e despesas relativas a um determinado exercício sejam postergadas ou antecipadas para períodos posteriores ou anteriores, respectivamente. 4.5. Todavia, diferentemente do que afirma o ACÓRDÃO RECORRIDO, a aplicação do regime de competência não faz com que os JCP calculados sobre o PL de determinado ano somente possam ser dedutíveis do resultado daquele mesmo ano, já que a legislação assim não determina. 4.6. Isso porque, sendo o pressuposto para a dedutibilidade dos JCP o seu crédito ou pagamento ao acionista, e não havendo na Lei n° 9.24 9/95 qualquer limite temporal Fl. 5009DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 para que tal crédito ou pagamento seja deliberado, o JCP calculado em determinado período poderia ser creditado ou pago em período subsequente, quando passariam a ser dedutíveis para fins de IRPJ e CSLL. [...] 4.7. De fato, dispõe o art. 9 o e §§ da Lei n° 9.249/95, já consideradas as alterações introduzidas pela Lei n° 9.430/96 (arts. 78 e 88, inciso XXVI): [...] 4.8. Pelos referidos dispositivos, a pessoa jurídica foi autorizada a deduzir, para fins de IRPJ e, a partir de 1997, da CSLL (Lei n° 9.430/96, art. 88, XXVI), os juros que viesse a pagar ou creditar individualizadamente a seus sócios ou acionistas a titulo de remuneração de capital próprio. 4.9. Tal medida visou equiparar o tratamento tributário aplicável à remuneração do capital de terceiros àquele aplicável a remuneração do capital próprio. De fato, a Exposição de Motivos (EM) da Lei n° 9.249/95 assim justifica a dedutibilidade da remuneração do capital próprio: [...] 4.10. Embora equiparada a encargos financeiros incidentes sobre a remuneração do capital de terceiros, a dedutibilidade dos JCP, para fins tributários, está sujeita a certos limites e condições, vinculados à taxa de juros e ao montante dos lucros apurados pela pessoa jurídica. 4.11. De fato, a lei estabelece que os JCP devem ser calculados sobre as contas do PL da pessoa jurídica, não podendo exceder à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) . A variação da TJLP deve corresponder ao tempo decorrido até a data do pagamento ou crédito dos juros, aplicada sobre o PL no início do período do cálculo dos juros. 4.12. Por outro lado, a dedutibilidade dos JCP fica condicionada ao efetivo pagamento ou crédito individualizado do respectivo valor ao seu beneficiário, o qual, por sua vez, somente pode ocorrer caso existam lucros no respectivo período-base ou lucros acumulados de períodos anteriores em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os JCP a serem pagos ou creditados. 4.13. Ou seja, embora os JCP sejam calculados em função do decurso do tempo que os recursos dos sócios permanecem em poder da pessoa jurídica, sua dedutibilidade para fins de IRPJ e CSLL fica condicionada ao seu efetivo pagamento aos beneficiários. 4.14. A lei não fixa qualquer limite temporal para o pagamento dos JCP calculados em função do decurso do tempo de permanência dos recursos com a pessoa jurídica, determinando tão-somente que tal pagamento de JCP pressupõe a existência de lucros correntes ou acumulados. 4.15. Assim, é possível que os JCP calculados em determinado período sejam pagos ou creditados em períodos subsequentes, bastando, para tanto, que no momento em que sejam pagos ou creditados, seja atendida a condição relativa à existência de lucros correntes ou acumulados. 4.16. Dessa forma, caso a aplicação da TJLP sobre o PL resulte em montante de JCP superior ao limite de 50% dos lucros do próprio exercício ou dos lucros acumulados e reservas, a pessoa jurídica não poderá deduzir o excesso de JCP nesse mesmo período- base. Todavia, uma vez apurados lucros em montante suficiente, o excesso apurado no passado passará a ser dedutível. 4.17. Se a dedutibilidade da remuneração sobre o capital próprio estivesse condicionada ao fato de a pessoa jurídica aplicar a TJLP no próprio período-base em que ocorresse o efetivo pagamento dos JCP, uma pessoa jurídica que, em seu primeiro ano de atividades, apurasse prejuízo até novembro e encerrasse o ano com lucro somente poderia aplicar a TJLP em relação ao mês de dezembro. Todavia, a TJLP é aplicada Fl. 5010DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 sobre o PL no decorrer de todo o ano, independentemente do fato de, nos meses de janeiro a novembro, a empresa ter apurado prejuízo. 4.18. Nesse caso hipotético, seria inconteste que os JCP pagos em novembro, no contexto de prejuízo, seriam indedutíveis para fins fiscais, da mesma forma que também seria inconteste que a remuneração paga em dezembro (que leva em consideração o PL de todo o ano) passaria a ser dedutível por conta do lucro registrado ao final desse ano. 4.19. Se assim é, por imperativo lógico, deve ser também admitida a dedutibilidade do montante pago a título de JCP em períodos subsequentes, calculado mediante a aplicação da variação da TJLP sobre o PL existente em períodos anteriores. 4.20. Deve ser ainda lembrado que, ao permitir a dedutibilidade dos JCP, a intenção do legislador foi a de reparar os danos causados com a extinção da correção monetária de balanço. 4.21. De fato, o modelo brasileiro de correção monetária das demonstrações financeiras adotado em 1978 e que vigorou até 1995 partiu de uma lógica simples e tecnicamente correta: só é lucro o aumento patrimonial excedente ao efeito inflacionário. Por esse modelo, todos os acréscimos nominais de ativo e de passivo exigível eram computados como parte do lucro nominal, a ele se adicionando as atualizações. Desse acréscimo nominal líquido de PL diminuía-se o necessário à manutenção do PL inicial (sua correção monetária) , chegando-se, então, ao lucro efetivo. 4.22. Com a extinção da correção monetária dos balanços, em 31.12.1995, passou-se à adoção da figura do lucro contábil, representado pelo lucro nominal, e não mais pela figura do lucro efetivo (após a extirpação dos efeitos da inflação). 4.23. Com isso, todas as empresas com PL positivo passaram a ser tributadas com base no resultado nominal que, no longo prazo, é sempre superior ao corrigido. Entrou-se na era da tributação de lucros fictícios. 4.24. Além disso, a extinção da correção monetária acarretou diferenças na apuração do lucro real de empresas com o mesmo valor de ativos, conforme o seu grau de endividamento externo. De fato, aquelas que haviam contraído dividas com terceiros e, por conseguinte, com PL menor, podiam deduzir as despesas financeiras relativas à remuneração do capital de terceiros, enquanto aquelas com menor endividamento, e, consequentemente, PL maior, não tinha direito a deduções financeiras. 4.25. Consciente da iniquidade trazida com a extinção da correção monetária, mas incapaz de permitir qualquer forma de indexação, o legislador resolveu, alternativamente, permitir a aplicação de uma taxa de juro nominal sobre o PL das empresas para o cálculo de despesas dedutíveis de seu lucro tributável. 4.26. Dentro desse contexto, a EM que acompanhou a Lei n° 9.249/95 explicitou que os efeitos de uma inflação mais branda acabam sendo refletidos com a dedução da remuneração do capital próprio, já que a TJLP - taxa de juros que se aproxima dos Índices inflacionários oficiais - gera uma despesa proporcional à perda do poder aquisitivo da moeda, vez que calculada sobre as contas do PL. Noutras palavras, o valor escriturai do PL da empresa acaba sendo "corrigido" na medida em que se apropria no resultado do exercício a despesa aproximada à inflação do período. 4.27. Ou seja, permanecendo os efeitos inflacionários (ainda que minorados), houve por bem o legislador dotar o sistema jurídico de regra necessária à reflexão dos seus respectivos efeitos na apuração fiscal. 4.28. Se os efeitos inflacionários perduram no tempo, o pagamento e a dedução da despesa com JCP, como corretivo desses efeitos, devem também poder ser efetuados a qualquer tempo. Em razão disso, é ilógico afirmar que a faculdade de pagar JCP se exaure se não exercida no próprio exercício em que calculado. Acrescenta que o fato de a IN SRF n° 11/96, estabelecer que os juros pagos a título de remuneração do capital próprio devem ser deduzidos segundo o regime de competência não altera as conclusões expostas nos itens anteriores, pois o regime de competência é a regra Fl. 5011DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 para apuração do lucro real, bem como na escrituração contábil, a teor dos arts. 177 e 187 da Lei das S/A. Mas o dever de pagar os juros sobre capital próprio somente surge para a pessoa jurídica a partir do momento em que há a sua deliberação, e antes disso não há despesa passível de dedução fiscal, inclusive porque sua dedutibilidade está condicionada ao efetivo crédito ou pagamento. Conclui que: 4.36. Nessa conformidade, ao determinar que os JCP devem ser deduzidos de acordo com o regime de competência, a IN SRF n° 11/96 apenas esclarece que a respectiva despesa deve ser deduzida no periodo-base em que nascida a obrigação jurídica relativa ao seu pagamento, qual seja, naquele período em que a pessoa jurídica tiver deliberado seu pagamento. 4.37. Entendimento diverso conduziria a conclusão de que a IN SRF n° 11/96 teria extrapolado sua função meramente regulamentar, em clara violação ao principio da legalidade, já que não existe norma legal que condicione a dedutibilidade dos JCP ao seu pagamento no mesmo periodo-base em que calculados. Cita outros julgados administrativos em favor de seu entendimento, bem como entendimento firmado pela 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial (REsp) n° 1.086.753, e afirma inconteste a adequação à legislação tributária do procedimento adotado pela RECORRENTE ao deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas de JCP calculados com base em períodos anteriores ao do seu efetivo pagamento, razão pela qual deve o crédito tributário lançado com relação à referida glosa de despesas ser totalmente cancelado. Pede, assim, que seu recurso especial seja admitido, conhecido e provido, de forma que seja reformado o ACÓRDÃO RECORRIDO, na parte ainda litigiosa, e, consequentemente, seja integralmente cancelada a parcela dos AUTOS ainda em discussão. Os autos foram remetidos à PGFN em 30/08/2019 (e-fls. 4975), e retornaram em 12/09/2019 com contrarrazões (e-fls. 4976/4989) na qual a PGFN destaca a não deliberação, no momento oportuno, sobre o pagamento dos JCP nos limites autorizados pela lei e afirma a renúncia ao direito de dedutibilidade. Pondera, inicialmente, que: Um primeiro equívoco já pode ser identificado. É certo que o montante de JCP será calculado sobre as contas do PL, mediante a aplicação da TJLP, pro rata dia. Porém, a parcela dedutível limita-se ao maior valor entre (artigo 29 da IN SRF n° 93/97): a) 50% do lucro líquido do exercício antes da dedução desses juros; b) 50% do somatório dos lucros acumulados e reserva de lucros. É óbvio que os limites devem ser observados para cada um dos exercícios, isoladamente. Assim, se foi aplicada a TJLP sobre o PL de determinado ano, a parcela dedutível deverá observar a existência de lucro líquido ou de lucros acumulados e reserva de lucros do mesmo ano. Logo, a conduta da empresa revela um descumprimento aos requisitos legais, pois ela aplicou a TJLP sobre exercícios passados, mas observou tão-somente o lucro do exercício a partir de 2008, para verificar o limite dedutível. Ora, admitir tal procedimento pode representar uma verdadeira fraude à lei, o que se percebe por meio de um exemplo muito simples. Verificando que o lucro líquido do período não permite a dedução de todo o valor apurado a título de JCP, a empresa poderia simplesmente deixar de deliberar sobre o assunto, no intuito de fazê-lo em ano no qual o lucro seja alto e permita a dedução integral de tal montante. Ora, é evidente que esse tipo de manipulação não pode ser admitido e os limites dedutíveis devem ser observados a cada exercício social, até Fl. 5012DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 porque o JCP está intimamente ligado à legislação empresarial e a Lei n° 9.249/95 tem apenas o intuito de regular os efeitos fiscais. A empresa poderia argumentar que observando o lucro líquido ou lucro acumulado e reserva de lucro de cada um dos exercícios preencheria todos os requisitos para a dedutibilidade do montante integral de JCP apurado mediante a aplicação da TJLP sobre o PL de cada um dos períodos. Porém, em se tratando de deliberação sobre exercícios sociais já encerrados, ainda assim a dedução nos moldes pretendidos não seria possível. Isso porque o JCP é pago de acordo com o lucro apurado ao final do exercício social correspondente. Ao trazer limites de dedução, a lei quis impedir que todo o lucro fosse distribuído na forma de JCP, impedindo a tributação. Sendo assim, se a empresa, como no caso dos autos, está pretendendo deliberar JCP sobre exercícios passados, é certo que o lucro do respectivo período já teve a sua destinação, não estando mais disponível para fins de pagamento na forma pretendida. Por outro lado, se o lucro de exercício pretérito estiver em conta de lucro acumulado ou na forma de reserva de lucro, ele já será devidamente considerado quando do pagamento e dedução do JCP, em razão do segundo limite dedutível admitido pela Lei: 50% do somatório dos lucros acumulados e reserva de lucros (artigo 9º, § 1º da Lei n° 9.249/95 e artigo 29, inciso II da IN SRF 93/97). Destaca, ainda, que o pagamento dos juros sobre o capital próprio não se confunde com as regras para sua dedução. Nas palavras de Edmar Oliveira Andrade Filho 1 : uma coisa é a dedutibilidade; outra, completamente diferente, é a possibilidade de pagamento. Ilustrando a colocação, o doutrinador diz que se o contribuinte pretender pagar juros sobre o capital e não tiver lucros e reservas de lucros em montante igual ou superior ao valor dos juros a serem pagos ou creditados, não poderá deduzir os respectivos valores. E prossegue: Com efeito, o pagamento de JCP é uma faculdade conferida aos acionistas, e decorre de princípios como a livre iniciativa e a autonomia privada, dependendo apenas de decisão formal deles próprios, por meio de deliberação tomada em assembleia. Os sócios decidem o momento e a melhor forma de remunerar o capital. Porém, a dedutibilidade dependerá do cumprimento de requisitos trazidos pela legislação, conforme já foi visto acima. A assembleia é um órgão formado por acionistas e tem a função de decidir os assuntos sociais, manifestando a vontade da companhia. A fusão das vontades individuais acaba por externar a vontade social. A recorrente, conforme consta do estatuto social, é uma sociedade anônima de capital fechado. Por conseguinte, é regulada pela Lei das S/A (lei 6.404/76 – artigo 1º do contrato social). Nos termos do artigo 132 da Lei das S/A há a obrigatoriedade de se realizar assembleia geral ordinária anual, nos quatro primeiros meses seguintes ao término do exercício social, indicando os assuntos a serem votados: Art. 132. Anualmente, nos 4 (quatro) primeiros meses seguintes ao término do exercício social, deverá haver 1 (uma) assembleia-geral para: I - tomar as contas dos administradores, examinar, discutir e votar as demonstrações financeiras; II - deliberar sobre a destinação do lucro líquido do exercício e a distribuição de dividendos; III - eleger os administradores e os membros do conselho fiscal, quando for o caso; IV - aprovar a correção da expressão monetária do capital social (artigo 167). 1 Imposto de Renda das Empresas, 5ª edição, São Paulo: Atlas, 2008, pág. 265. Fl. 5013DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 (grifo nosso) Assim, tem-se que os acionistas, na assembleia realizada nos quatro meses seguintes ao término do exercício social, devem deliberar sobre as contas e resultados econômicos do período findo, estabelecendo, ainda, o modo de sua remuneração. Esse é o momento adequado para deliberar sobre o pagamento ou não de juros sobre o capital próprio. A conjugação dos dispositivos societários acaba trazendo uma limitação temporal do momento adequado para apurar os juros sobre o capital próprio. A deliberação tomada em assembleia pode ser classificada como um negócio jurídico plurilateral. Negócio jurídico, no conceito desenvolvido por Antonio Junqueira de Azevedo (Negócio Jurídico: existência, validade e eficácia, 4ª edição, Saraiva, 2002) é: “todo fato jurídico consistente na declaração de vontade, a que o ordenamento jurídico atribui os efeitos designados como queridos, respeitados os pressupostos de existência, validade e eficácia impostos pela norma jurídica que sobre ele incide”. Plurilateral, por se tratar de negócio que envolve a composição de mais de duas vontades paralelamente manifestadas por diferentes partes. O artigo 48 do Código Civil ainda traz uma regra geral aplicável a todas as pessoas jurídicas: Art. 48. Se a pessoa jurídica tiver administração coletiva, as decisões se tomarão pela maioria de votos dos presentes, salvo se o ato constitutivo dispuser de modo diverso. Parágrafo único. Decaí em três anos o direito de anular as decisões a que se refere este artigo, quando violarem a lei ou estatuto, ou forem eivadas de erro, dolo, simulação ou fraude. Significa, então, que as deliberações tomadas em assembleia pelos acionistas não podem ser simplesmente revogadas ou modificadas a qualquer tempo. Na qualidade de negócio jurídico tutelado pelo Direito, a anulação da manifestação de vontade externada na reunião somente pode ocorrer se ficar comprovado erro, dolo, fraude ou simulação, conforme art. 171 e seguintes do Código Civil. No presente caso, quanto aos exercícios sociais pretéritos (no caso, 2003 a 2007, distribuídos em 2008 a 2010), é certo que já houve a realização de assembleia dos sócios, na qual foi externada a vontade social sobre a destinação dos lucros e a aprovação das demonstrações financeiras. Se a assembleia, em determinado ano, resolveu não remunerar os sócios por meio de juros sobre o capital próprio ou determinou o pagamento abaixo do limite dedutível, significa dizer que a própria empresa renunciou a tal direito. Tem-se, então, ato jurídico perfeito, estando apto a produzir todos os efeitos. Ocorre que os acionistas, em 2008/2010, determinaram o pagamento de JCP acima do montante autorizado para fins de dedução. No intuito de se esquivarem de tal limite e deduzirem todo o valor, usam argumento de que o excesso decorre de limites não utilizados em anos anteriores (2003 a 2007). Não existe óbice para a assembleia, em exercício posterior, deliberar sobre a remuneração do capital dos sócios na forma que melhor lhe aprouver. Os critérios trazidos pela Lei n° 9249/95 dizem respeito apenas aos efeitos fiscais, ou seja, a dedução do lucro real para fins de apuração do imposto de renda da pessoa jurídica. Logo, a empresa pode determinar o pagamento de juros sobre o capital próprio até mesmo acima dos limites trazidos pela Lei n° 9.249/95. Trata-se de um direito exercido com base nos princípios da livre iniciativa e da autonomia privada. Porém, a parcela dedutível deve sempre obedecer aos requisitos indicados na legislação. Um dos critérios trazidos pela norma tem natureza quantitativa, a parcela dedutível limita-se ao maior valor entre: a) 50% do lucro líquido do período de apuração antes da dedução desses juros, após a dedução da CSLL e antes da provisão para o IRPJ, ou b) 50% do somatório dos lucros acumulados e reservas de lucros. Fl. 5014DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 Acrescenta que, por óbvio, na apuração do montante dedutível para o ano- calendário, a TJLP deve ser aplicada apenas quanto ao PL do respectivo período, e não quanto a exercícios anteriores, sob pena de se tornar inócuo o limite trazido pela Lei. Ressalta que a dedução de valores pagos a título de JCP, nos limites autorizados pela lei, é uma faculdade conferida à empresa, e não um direito absoluto, dado sequer existir até a edição da Lei n° 9.249/95. Assim, se a empresa, por meio de seus sócios e no momento adequado, decidiu pela não remuneração dos sócios por meio do pagamento de juros sobre capital próprio (anos de 2003 a 2007), por óbvio, naqueles exercícios acabou renunciando à faculdade que lhe foi conferida. Tudo em absoluta conformidade com os princípios da livre iniciativa e da autonomia privada. Porém, no ano subsequente, a parcela dedutível continuará atrelada ao limite trazido pela Lei nº 9.249/95, não sendo possível recuperar a dedutibilidade de despesas que, por determinação da própria empresa, não foi suportada em anos anteriores. Defende que a deliberação acerca da destinação dos lucros referentes aos anos pretéritos é um ato jurídico perfeito. Cabe à empresa apenas cumprir as determinações constantes da assembleia, onde houve a aprovação das demonstrações financeiras e ficou decidido sobre o tratamento a ser dado ao lucro apurado no período. Eventual modificação dependeria de alteração do balanço e a prova de algum vício no tocante à manifestação de vontade. Cita doutrina e esclarece que não se está defendendo que a empresa está proibida de realizar o pagamento de JCP no montante e momento que julgar adequado. Evidentemente que tais decisões encontram-se no âmbito de sua autonomia privada. Porém, o efeito fiscal do pagamento deve obedecer à legislação que trata do assunto. A recorrente não pode efetuar a dedução dos valores sem observar os limites impostos pela lei tributária, muito menos tentar se esquivar de tais limites, defendendo que o excesso decorre de faculdade não exercida em anos anteriores. Discorre sobre a observância do regime de competência e, reiterando que o pagamento de juros sobre o capital próprio é uma faculdade, dependendo apenas de decisão dos sócios. Até a deliberação, não existe direito algum a essa espécie de remuneração. Somente quando houver a deliberação em assembleia a despesa poderá ser considerada incorrida. Logo, não existe óbice para que a assembleia delibere sobre a remuneração do capital dos sócios na forma que melhor lhe aprouver, o que está de acordo com os princípios da livre iniciativa e da autonomia privada. Contudo, a despesa incorrida no exercício, ainda que a pretexto de remuneração do capital de exercícios anteriores, não poderá se furtar dos efeitos fiscais trazidos pela Lei n° 9.249/95. Não é viável permitir a ampliação do limite, ao argumento de que ele não foi completamente utilizado em exercícios já encerrados. Conclui, assim, que: a) por força do disposto no art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77, todas as mutações patrimoniais devem ser reconhecidas segundo o regime de competência. A Lei nº 9.249/95 e a Lei nº 9.430/96, não revogaram de forma expressa ou tácita o art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77, de modo que o encargo denominado "juro sobre o capital social" se submete - para fins de dedutibilidade - ao regime de competência; b) o período de competência dos juros sobre o capital é aquele em que há deliberação de órgão ou pessoa competente sobre o pagamento ou crédito dos mesmos. Assim, enquanto não houver o ato jurídico que determine a obrigação de pagar os juros não existe a despesa ou o encargo respectivo e não há que se cogitar de dedutibilidade de algo ainda inexistente; Fl. 5015DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 c) a aferição das condições e limites de dedutibilidade do encargo relativo aos juros sobre o capital deverá ser feita no período em que ocorrer a deliberação de seu pagamento ou crédito, de forma incondicionada. De fato, é neste nesse período que o encargo existe do ponto de vista jurídico e a aferição de sua dedutibilidade para fins fiscais será feita de acordo com as condições vigentes neste mesmo período; e d) é impossível, do ponto de vista lógico e jurídico, a imputação, a exercícios passados, dos efeitos produzidos por uma decisão societária atual porque o Balanço, depois de aprovado pelos sócios ou acionistas, constitui ato jurídico perfeito e que só pode ser validamente modificado se demonstrada a anterior ocorrência de erro, dolo ou simulação. Cita julgados em favor de seu entendimento, e observa: Por fim, vale ressaltar que, no presente caso, o descumprimento do regime de competência no pagamento dos JCP é tão claro que acabou por acarretar uma situação inusitada: a partir de 2008 a VRSA pagou JCP sobre capital que foi cancelado e a sócio que não era titular desse capital. Vê-se, dessa forma, o malefício que o desrespeito ao regime de competência pode causar. Como o contribuinte não restringiu o pagamento dos JCP ao patrimônio líquido de cada exercício, ele acabou pagando JCP sobre um patrimônio inexistente. Pugna, assim, pelo não provimento do recurso especial interposto, requerendo seja mantido o r. acórdão recorrido, no ponto em discussão. Voto Vencido Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora. Recurso especial da PGFN - Admissibilidade O recurso especial da PGFN foi admitido em face da desqualificação da penalidade aplicada ao crédito tributário decorrente da glosa de: i) amortizações de ágio criado artificialmente; ii) despesas financeiras desnecessárias e iii) excesso de juros sobre o capital próprio calculados sobre o patrimônio líquido majorado artificialmente. A Contribuinte, porém, manifestou sua desistência parcial do processo nos seguintes termos, consignados na petição de e-fls. 4486/4488: 02. Os autos de infração (AUTOS) que deram origem ao processo em epigrafe foram lavrados por ter a fiscalização entendido que a PETICIONÁRIA teria realizado um suposto "planejamento tributário abusivo" visando encobrir uma operação de aquisição de suas próprias ações, o que resultou na alegada dedução indevida do lucro real e da base de cálculo da CSLL, nos anos-calendário de 2007 a 2011, de: (i) despesas com amortização de ágio; (ii) encargos financeiros de empréstimos; e (iii)juros sobre o capital próprio (JCP) da própria competência em que pagos. Além disso, os AUTOS também glosaram despesas com JCP apurados com base em períodos anteriores sob o fundamento de que a PETICIONÁRIA não teria observado o regime de competência. Fl. 5016DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 A discriminação das reduções ao lucro real e à base de cálculo da CSLL que a fiscalização reputou indevidas consta do item 261 do Termo de Verificação Fiscal (TVF) anexo aos AUTOS: [...] As despesas mencionadas no item 02., acima, - e indicadas no quadro transcrito no item 261 do TVF como as 3 (três) primeiras reduções ao lucro real - estão diretamente relacionadas à desconsideração da referida "operação de aquisição das próprias ações" da PETICIONÁRIA. Por sua vez, a glosa das despesas mencionadas em 03., acima, - e indicadas no quadro transcrito no item 261 do TVF como a 4 a (quarta) redução ao lucro real decorreu exclusivamente do entendimento de que houve infringência ao regime da competência e não tem qualquer relação com a glosa mencionada no item acima (como expressamente consignado no TVF) . 07. Isto posto, a PETICIONÁRIA informa que, para efeito do que dispõe a anistia prevista no PERT, instituída pela Lei n°13.496/2017, regulamentada pela IN n° 1.711/2017, requer a desistência parcial da discussão existente no processo administrativo em epigrafe, especificamente quanto à desconsideração da suposta operação de aquisição das próprias ações, que compreende a glosa das despesas mencionadas no item 02, acima, renunciando a quaisquer alegações de direito quanto às respectivas matérias. 08. A PETICIONÁRIA ressalta que a presente desistência parcial se refere exclusivamente à parcela do crédito tributário exigida nos AUTOS sobre aqueles valores referentes às 3 (três) primeiras reduções ao lucro real indicadas no item 261 09. Dessa maneira, a PETICIONÁRIA não desiste da discussão relativa ao crédito tributário sobre os valores mencionados na 4 a (quarta) redução do lucro real, que diz respeito à possibilidade de declarar JCP referentes a períodos-base anteriores (item 03, acima) . O quadro apresentado na petição de e-fls. 4527/4528 confirma a desistência não só do principal mantido no acórdão recorrido, como também da multa qualificada ali exonerada e objeto de recurso especial da PGFN: O confronto desta petição com o Termo de Transferência de Débitos às e-fls. 4723/4724 confirma que não mais compõe o litígio, nestes autos, a integralidade das exigências correspondentes às três infrações citadas. O extrato recentemente juntado aos autos (e-fls. 4992/5002) confirma que permanece com exigibilidade suspensa em razão do recurso especial interposto pela Contribuinte apenas as exigências com acréscimo de multa de ofício de 75% nos Fl. 5017DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 anos-calendário 2008 a 2010, correspondentes às glosas de juros sobre capital próprio por inobservância do regime de competência. Assim, evidenciada a desistência do litígio em torno do crédito tributário que a PGFN pretende ver restabelecido com seu recurso especial, o Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015 – RICARF, assim determina em seu Anexo II: Art. 78. Em qualquer fase processual o recorrente poderá desistir do recurso em tramitação. § 1º A desistência será manifestada em petição ou a termo nos autos do processo. § 2º O pedido de parcelamento, a confissão irretratável de dívida, a extinção sem ressalva do débito, por qualquer de suas modalidades, ou a propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda Nacional, de ação judicial com o mesmo objeto, importa a desistência do recurso. § 3º No caso de desistência, pedido de parcelamento, confissão irretratável de dívida e de extinção sem ressalva de débito, estará configurada renúncia ao direito sobre o qual se funda o recurso interposto pelo sujeito passivo, inclusive na hipótese de já ter ocorrido decisão favorável ao recorrente. § 4º Havendo desistência parcial do sujeito passivo e, ao mesmo tempo, decisão favorável a ele, total ou parcial, com recurso pendente de julgamento, os autos deverão ser encaminhados à unidade de origem para que, depois de apartados, se for o caso, retornem ao CARF para seguimento dos trâmites processuais. § 5º Se a desistência do sujeito passivo for total, ainda que haja decisão favorável a ele com recurso pendente de julgamento, os autos deverão ser encaminhados à unidade de origem para procedimentos de cobrança, tornando-se insubsistentes todas as decisões que lhe forem favoráveis. (negrejou-se) De acordo com o §5º, do artigo 78, acima reproduzido, há que se reconhecer a renúncia da Contribuinte ao debate travado em recurso julgado anteriormente pela Turma a quo, em torno das três matérias por ela indicadas, "tornando-se insubsistentes todas as decisões que lhe forem favoráveis". Assim, sendo incontroversa sua renúncia, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO e PROVIDO, para tornar insubsistente o acórdão recorrido na parte em que deu provimento ao recurso voluntário para excluir a qualificação da penalidade, e declarar a definitividade das exigências correspondentes. Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade O dissídio jurisprudencial acerca da glosa de juros sobre o capital próprio referentes a períodos anteriores está validamente demonstrado no exame de admissibilidade, razão pela qual o recurso especial da Contribuinte poderia ser conhecido com fundamento nas razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1º, da Lei nº 9.784, de 1999. Contudo, releva analisar a alegação da Contribuinte de que a glosa das despesas mencionadas em 03., acima, - e indicadas no quadro transcrito no item 261 do TVF como a 4 a (quarta) redução ao lucro real decorreu exclusivamente do entendimento de que houve infringência ao regime da competência e não tem qualquer relação com a glosa mencionada no item acima (como expressamente consignado no TVF). Para tanto, considere-se que a acusação fiscal foi assim estruturada (e-fls. 3678/3681):  Em função do processo de aquisição das próprias ações, o fisco necessitou avaliar a apuração da despesa de JSCP apropriada no período subsequente ao ato de compra das Fl. 5018DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 próprias ações. Considerando o aspecto material da operação, a consequência foi a redução dos saldos das contas que integram o patrimônio líquido da autuada. Desconstituída a operação de compra das próprias ações, o patrimônio líquido da autuada em janeiro de 2007 foi reduzido de R$ 526.971.000,00 para R$ 19.271.000,00;  Em 2008 e 2009 a Contribuinte deduziu juros sobre o capital próprio no valor de R$ 45.000.000,00 em cada ano, e em 2010 deduziu R$ 60.000.000,00;  Como parte destes valores estavam compostos por juros sobre o capital próprio de períodos anteriores, a autoridade fiscal teve em conta a demonstração original da Contribuinte de que os juros calculados sobre o patrimônio líquido real de 2008 a 2010 representariam R$ 11.699.230,18, R$ 18.060.513,76 e R$ 17.417.286,30 (e-fl. 799) e sob essa justificativa glosou as parcelas de R$ 33.300.769,72 em 2008, R$ 26.939.486,24 em 2009 e R$ 42.582.713,70 em 2010, inclusive destacando que tais juros favoreceram essencialmente o Grupo Vontobel, muito embora sua participação na autuada, nos períodos anteriores a 2007, representasse apenas 51,0483% do patrimônio líquido. Estas são as glosas acrescidas de multa de ofício de 75%;  Quanto aos juros sobre o capital próprio do próprio período (total de R$ 47.177.030,24 deduzidos de 2008 a 2010), a autoridade fiscal refez os cálculos a partir do patrimônio líquido efetivamente existente em 08/01/2007, conforme demonstrado às e-fls. 858/871, constatando que considerando a aplicação da TJLP sobre os valores em balanço, somente seria admissível a dedução de juros nos valores de R$ 1.804,55 (2008), R$ 1.290.725,32 (2009) e R$ 1.717.973,77 (2010), motivando as glosas nos valores de R$ 11.697.425,63 em 2008, R$ 16.769.788,44 em 2009 e R$ 15.699.312,53 em 2010, com acréscimo de multa qualificada; e  Assim, admitindo a dedutibilidade de R$ 3.010.503,64 nos períodos em questão, a autoridade fiscal glosou R$ 44.166.526,60 em razão da repercussão da compra das próprias ações e, somando as glosas de juros sobre capital próprio de períodos anteriores equivalentes a R$ 102.822.969,66 (R$ 33.300.769,72 em 2008, R$ 26.939.486,24 em 2009 e R$ 42.582.713,70 em 2010), totalizou a glosa em 146.989.496,36 do montante deduzido entre 2008 a 2010, no valor de R$ 150.000.000,00 (R$ 45.000.000,00 em 2008 e 2010 e R$ 60.000.000,00 em 2010). As justificativas apresentadas pela Contribuinte quanto à observância dos limites legais para dedução de tais juros estão assim transcritas à e-fl. 799 na qual se observa a existência de lucros antes da dedução dos juros a distribuir, antes da dedução do IR e após a Contribuição Social, em montantes suficientes para a cobertura dos juros deduzidos de 2008 a 2010, ainda que em seu valor majorado: Fl. 5019DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 Diante de tais circunstâncias, a autoridade fiscal somente considerou, para glosa da parcela de R$ 44.166.526,60, a redução do patrimônio líquido tomado como referência para aplicação da TJLP e cálculo dos juros sobre o capital próprio disponível nos períodos a que se referem o seu creditamento. Ocorre que, ao recompor o patrimônio líquido em razão da criação artificial de ágio, a autoridade fiscal retroagiu os cálculos a 08/01/2007 e assim também reconstituiu os juros aplicados pela Contribuinte para determinação do montante de R$ 10.074.191,76 pertinente ao ano-calendário 2007. De fato, enquanto este valor é determinado pela Contribuinte, na sequência dos juros apurados em 2006 (R$ 28.388.407,40), na forma exposta às e-fls. 779/782, a autoridade fiscal, ao ajustar o valor do patrimônio líquido, apura juros menores na aplicação da TJLP, inclusive porque o patrimônio líquido passou a ser negativo ao longo da maior parte do ano-calendário 2007. Ao final, a autoridade lançadora totaliza em R$ 1.872.004,33 os juros calculados sobre o patrimônio líquido de 2007 (e-fls. 858/861). Em consequência, no que se refere à glosa das parcelas de R$ 33.300.769,72 em 2008, R$ 26.939.486,24 em 2009 e R$ 42.582.713,70 em 2010, esta última parte da exigência poderia estar vinculada, também, à operação societária cujos efeitos fiscais a Contribuinte desistiu de litigar administrativamente. A autoridade lançadora recalculou os juros sobre o capital de períodos anteriores em razão dos ajustes promovidos artificialmente no patrimônio líquido, e ao desistir desta parte do litígio, renunciando ao direito sobre o qual se funda o recurso, a Contribuinte concordou, também, com esta redução do patrimônio líquido em 2007, que repercutiria na glosa promovida no ano-calendário 2010 em R$ 8.202.187,43. Contudo, os juros sobre capital próprio acumulados ao final de 2010 (R$ 189.309.139,02) superam os valores apropriados até 2010 (R$ 150.000.000,00), o que faz surgir a dúvida se a parcela de R$ 8.202.187,43 repercutiria em 2010 ou em deliberações e deduções posteriores de juros sobre o capital próprio, hipótese esta que ganha corpo na medida em que a autoridade fiscal não estabeleceu tal correspondência, deixando de qualificar a penalidade naquela parte. Fl. 5020DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 No âmbito da admissibilidade do recurso especial da Contribuinte, portanto, embora não se possa concordar com a sua afirmação de que a glosa das despesas mencionadas em 03., acima, - e indicadas no quadro transcrito no item 261 do TVF como a 4 a (quarta) redução ao lucro real decorreu exclusivamente do entendimento de que houve infringência ao regime da competência e não tem qualquer relação com a glosa mencionada no item acima (como expressamente consignado no TVF), também não é possível afirmar a correspondência de parte da glosa contestada, referente à apropriação tardia dos juros sobre capital próprio referentes ao ano-calendário 2007, excedentes a R$ 1.872.004,33, com os fundamentos que foram objeto de desistência. Estas as razões, portanto, para CONHECER do recurso especial da Contribuinte, inclusive quanto à dedutibilidade da parcela de R$ 8.202.187,43 glosada no ano-calendário 2010. Recurso especial da Contribuinte - Mérito A Contribuinte afirma a improcedência do acórdão recorrido que não admitiu a dedução, nos períodos-base de 2008 a 2010, de juros sobre o capital próprio de períodos-base anteriores (quais sejam, dos anos-calendário de 2003 a 2007). Este Colegiado, porém, tem se manifestado, de forma consistente, em todas as reuniões de julgamento em que apreciou dissídio semelhante ao aqui demonstrado, contra a tese por ela defendida, como se vê nas ementas a seguir transcritas: JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1 - O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2 - As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3 - A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, 4 - Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. (Acórdão nº 9101-002.180 - Sessão de 20 de janeiro de 2016). ............................... JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. Fl. 5021DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração ou de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que o contribuinte pretendeu foi "criar" em 2010 despesas de juros nos anos de 2006, 2007 e 2009, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados e que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados. Isso não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101-002.691 - Sessão de 16 de março de 2017). ................................ JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o Fl. 5022DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração ou de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que o contribuinte pretendeu foi "criar" em 2006 despesas de juros no ano de 2005, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naquele período passado e que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano já devidamente encerrado. Isso não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101-002.778 – Sessão de 6 de abril de 2017). ................................ JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. (Acórdão nº 9101-002.797, Sessão de 9 de maio de 2017). .................................. DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE. As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas geradas com o uso do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o resultado daquele exercício. Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores. (Acórdão nº 9101-003.064 - Sessão de 13 de setembro de 2017). ................................ JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. Fl. 5023DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. (Acórdão nº 9101-003.161 – Sessão de 3 de outubro de 2017). ................................ DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE. As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas geradas com o uso do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o resultado daquele exercício. Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores. Precedentes recentes na 1ª Turma da CSRF. Acórdãos nº 9101-002.180, 9101-002.181, 9101-002.182, 9101-003.064, 9101-003.065, 9101- 003.066 e 9101-003.067. (Acórdão nº 9101-003.216 - Sessão de 8 de novembro de 2017). ................................ JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PAGAMENTO OU CRÉDITO. PL DE ANOS-CALENDÁRIO ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. VIOLAÇÃO. Os juros sobre o capital próprio, calculados sobre o patrimônio líquido de anos- calendário anteriores ao pagamento ou crédito dessa remuneração, constituem violação ao regime de competência. (Acórdão nº 9101-003.429 - Sessão de 6 de fevereiro de 2018). ................................ JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PAGAMENTO OU CRÉDITO. PL DE ANOS-CALENDÁRIO ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. VIOLAÇÃO. Os juros sobre o capital próprio, calculados sobre o patrimônio líquido de anos- calendário anteriores ao pagamento ou crédito dessa remuneração, constituem violação ao regime de competência. (Acórdão nº 9101-003.535 - Sessão de 4 de abril de 2018). ................................ DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE. Fl. 5024DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas geradas com o uso do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o resultado daquele exercício. Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores. Precedentes recentes na 1ª Turma da CSRF. Acórdãos nº 9101-002.180, 9101-002.181, 9101-002.182, 9101-003.064, 9101-003.065, 9101- 003.066 e 9101-003.067. (Acórdão nº 9101-003.570 - Sessão de 8 de maio de 2018). .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência. 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" em 2006 despesas de juros nos anos de 2001, 2002, 2003, 2004 e 2005, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101-003.662 – Sessão de 4 de julho de 2018). .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. Fl. 5025DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência. 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" em 2009 e 2010 despesas de juros nos anos de 2006, 2007 e 2008, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101-003.684 – Sessão de 7 de agosto de 2018). .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência. 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa Fl. 5026DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" em 2007 e 2008 despesas de juros em períodos anteriores, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101-003.737 – Sessão de 11 de setembro de 2018). .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência. 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" em 2008 despesas de juros no ano de 2004, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naquele período passado, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano já devidamente encerrado, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101-003.814 – Sessão de 2 de outubro de 2018). .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS LEGAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. IMPOSSIBILIDADE. O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. As despesas de Fl. 5027DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 juros com capital próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. (Acórdão nº 9101-004.253 – Sessão de 09 de julho de 2019) .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS LEGAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. IMPOSSIBILIDADE. O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. As despesas de juros com capital próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. (Acórdão nº 9101-004.396 - Sessão de 11 de setembro de 2019). A Contribuinte argumenta que a dedutibilidade dos juros sobre capital próprio não está sujeita a qualquer limitação temporal estabelecida em lei ou que exija a dedução no mesmo período-base em que calculados. Entende que os juros são dedutíveis quando deliberados, e que se não for esta a interpretação a Instrução Normativa SRF nº 11/96, então ela teria extrapolado sua função regulamentar. Em apoio a seu entendimento, traça a equiparação da remuneração do capital de terceiros à do capital próprio, mas defende que os limites à dedução são apenas aqueles que entende expressos na lei, defendendo ser possível que os JCP calculados em determinado período sejam pagos ou creditados em períodos subsequentes, bastando, para tanto, que no momento em que sejam pagos ou creditados, seja atendida a condição relativa à existência de lucros correntes ou acumulados. Tais alegações, porém, não merecem acolhida como bem exposto no voto do ex- Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, que orienta a maior parte dos julgados deste Colegiado, a seguir transcrito a partir do Acórdão nº 9101-003.814: O dispositivo legal que dá ensejo à divergência jurisprudencial sob exame é o art. 9º, caput e §1º, da Lei nº 9.249, de 26/12/1995. Transcrevo-o abaixo: Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo TJLP. § 1º O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. (Redação dada pela Lei nº 9.430, de 1996) § 2º Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito ao beneficiário. § 3º O imposto retido na fonte será considerado: I - antecipação do devido na declaração de rendimentos, no caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real; Fl. 5028DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 II - tributação definitiva, no caso de beneficiário pessoa física ou pessoa jurídica não tributada com base no lucro real, inclusive isenta, ressalvado o disposto no § 4º; ... § 5º No caso de beneficiário sociedade civil de prestação de serviços, submetida ao regime de tributação de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987, o imposto poderá ser compensado com o retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos sócios beneficiários. § 6º No caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real, o imposto de que trata o § 2º poderá ainda ser compensado com o retido por ocasião do pagamento ou crédito de juros, a título de remuneração de capital próprio, a seu titular, sócios ou acionistas. § 7º O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sem prejuízo do disposto no § 2º. § 8º Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa jurídica, exceto se esta for adicionada na determinação da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. Entendo que não assiste razão à contribuinte, pelos motivos que passo a expor. DA NATUREZA JURÍDICA DOS JCPS Primeiramente, é importante apontar algumas características dos JCPs. Cito duas características essenciais da natureza jurídica dos Juros sobre Capital Próprio: a) a primeira é que visam à REMUNERAÇÃO DOS SÓCIOS; e b) a segunda é que são JUROS (como o próprio nome os qualificam). Constata-se, com isso, que as quantias que os sócios recebem a título de remuneração do capital próprio não podem se confundir com o patrimônio da entidade. Assim, para estar de acordo com a real natureza jurídica, os JCPs somente podem ser entendidos como elementos que não venham a se integrar ao patrimônio da sociedade (consistindo numa rubrica redutora do mesmo), ou seja, não podem estar em contas redutoras dos lucros acumulados, das reservas de lucros ou de outras contas do patrimônio líquido. Portanto, na apuração do lucro líquido do exercício, os valores destinados aos sócios como remuneração do capital devem compor o lucro contábil da entidade; o que implica, necessariamente, em reconhece-los como integrantes do resultado do exercício da sociedade, ou, seja, assumindo a natureza de DESPESA, não se admitindo que sejam incorridos apenas no momento em que sejam decididas as destinações dos lucros. Entender diferentemente seria negar validade ao princípio da entidade, que veda confundir o patrimônio dos sócios com o patrimônio da sociedade, bem como prever o enriquecimento dos sócios em detrimento da empresa. Confira-se o que diz a Resolução nº 750, de 29/12/1993, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), sobre o princípio da entidade: CAPÍTULO I - DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resolução. §1º A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). §2º Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. Fl. 5029DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 CAPÍTULO II - DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO ... SEÇÃO I - O PRINCÍPIO DA ENTIDADE Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico- contábil. Deste Princípio Fundamental da Contabilidade (PFC) societária saltam conceitos como de autonomia patrimonial, de diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, além da evidente e contundente conseqüência: "o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição". Assim, para que esse PFC seja observado, é de rigor que o incorrimento dos JCPs não se dê na integração do patrimônio da sociedade; devendo, os Juros sobre Capital Próprio, inevitavelmente, transitar pelo resultado da sociedade como despesa. O CFC, considerando a conveniência de um maior esclarecimento sobre o conteúdo e abrangência dos PFCs, emitiu a Resolução nº 774, de 16/12/94, dando interpretação à Resolução CFC nº 750/93, por meio de um apêndice. Sobre o princípio da entidade foi melhor detalhada a questão da autonomia patrimonial: 2.1.1 – A autonomia patrimonial O cerne do Princípio da ENTIDADE está na autonomia do patrimônio a ela pertencente. O Princípio em exame afirma que o patrimônio deve revestir-se do atributo de autonomia em relação a todos os outros Patrimônios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetível à aquisição de direitos e obrigações. A autonomia tem por corolário o fato de que o patrimônio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos seus sócios ou proprietários. Por conseqüência, a Entidade poderá ser desde uma pessoa física, ou qualquer tipo de sociedade, instituição ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como: - famílias; - empresas; - governos, nas diferentes esferas do poder; - sociedades beneficentes, religiosa, culturais, esportivas, de lazer, técnicas; - sociedades cooperativas; - fundos de investimento e outras modalidades afins. No caso de sociedades, não importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma jurídica, embora esta última circunstância seja a mais usual. O Patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no mínimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente à Entidade, com ajustes quantitativos e qualitativos realizados em consonância com os princípios da própria Contabilidade. A garantia jurídica da propriedade, embora por vezes suscite interrogações de parte daqueles que não situam a autonomia patrimonial Fl. 5030DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 no cerne do Princípio da Entidade, é indissociável desse princípio, pois é a única forma de caracterização do direito ao exercício de poder sobre o mesmo Patrimônio, válida perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais Princípios Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a referir- se a um universo de limites imprecisos. A autonomia patrimonial apresenta sentido unívoco. Por conseqüência, o patrimônio pode ser decomposto em partes segundo os mais variados critérios, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma classificação, mesmo que dirigida sob ótica setorial, resultará em novas Entidades. Carece, pois, de sentido, a idéia de que as divisões ou departamentos de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou “microentidades”, precisamente por que sempre lhes faltará o atributo da autonomia. A única circunstância em que poderá surgir nova Entidade, será aquela em que a propriedade de parte do patrimônio de uma Entidade, for transferida para outra unidade, eventualmente até criada naquele momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimônio autônomo, pertencente a outra Entidade. Na contabilidade aplicada, especialmente nas áreas de custos e de orçamento, trabalha-se, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente úteis, porém não significam a criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de autonomia patrimonial. Da interpretação autêntica do princípio da entidade, percebe-se que o cerne deste está na autonomia patrimonial, que está indissociavelmente ligado à garantia jurídica da propriedade, como "única forma de caracterização do direito ao exercício de poder sobre o mesmo patrimônio, válida perante terceiros". Daí se conclui que terceiros (a exemplo dos sócios) não podem dispor livremente (fora das formas jurídicas concebidas para a correta disposição) do patrimônio da sociedade, que detém autonomia patrimonial e garantia jurídica de sua propriedade. Portanto, para que haja o respeito à autonomia patrimonial da sociedade e de forma a respeitar o seu direito de propriedade, os JCPs devem passar pelo resultado da sociedade no momento do reconhecimento da despesa do exercício, e não serem incorridos a partir do seu patrimônio já formado. Desse raciocínio, verifico mais uma característica essencial da natureza jurídica do JCPs: transitam pelo resultado por serem despesas, sendo deduzidas para formação 2 do lucro líquido do exercício. Ademais, essa característica está de acordo com o fato dos Juros sobre Capital Próprio serem Juros, pois os outros tipo de juros sempre são despesas para quem os deve. Esta característica já foi sabiamente identificada no Acórdão do Processo nº 13888.721267/2012-90, da lavra da Conselheira Edeli Pereira Bessa: Assim, embora os juros sobre o capital próprio apresentem alguma semelhança com o tratamento societário conferido aos dividendos, consoante alegado pela contribuinte em sua impugnação, há uma diferença essencial entre eles: os juros sobre o capital próprio representam o custo do capital investido pelos sócios e, portanto, despesa da pessoa jurídica, ao passo que os dividendos correspondem a distribuição do resultado. Como despesa, conceitualmente os juros sobre o capital próprio antecedem a apuração do lucro contábil. O crédito ou pagamento futuro de juros sobre o capital próprio, portanto, exige o seu prévio provisionamento, de modo a reduzir o lucro do período. Se desta forma não se procede, o resultado do período, majorado pela ausência daquela dedução, passa a ter o status de lucro a ser destinado nos termos do art. 192 da Lei nº 2 Todos os interessados na escrituração da sociedade, sejam os clientes, os fornecedores, os sócios/acionistas, a própria sociedade, tem direito a evidenciação desse fato. Fl. 5031DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 6.404/76. Ainda que os limites legais de dedutibilidade tenham em conta as reservas de lucros e lucros acumulados, a fixação de tais limites tem por objetivo apenas evitar a descapitalização da pessoa jurídica com a remuneração dos sócios, e não evidencia, por si só, que valores já destinados a reservas de lucros e lucros acumulados possam ter sua natureza revertida, por deliberação futura, de lucro para despesa. Veja-se que a referida provisão, com vistas a reduzir o lucro do período ao qual competiriam os juros, não resulta em despesa dedutível na medida em que a legislação exige deliberação e individualização do pagamento ou crédito dos juros sobre o capital próprio. Mas é essencial para evitar que tais valores integrem o lucro e sejam destinados a outro fim. Em suma, cabe à sociedade decidir como remunerar o capital investido pelos sócios: por meio de juros ou de lucros. E esta decisão deve ser tomada antes da destinação do lucro líquido do exercício, na forma do art. 192 da Lei nº 6.404/76. Ultrapassado este momento, sem o prévio provisionamento dos juros, a deliberação de seu pagamento futuro, associada ao crédito ou pagamento individualizado, não é suficiente para constituir, neste segundo momento, despesa dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL, como defende a recorrente. Ainda que não seja causa do fato dos JCPs serem despesas, mas conseqüência disso, o que concorda com a realidade dos outros tipos de juros, constata-se que, para aqueles que recebem JCPs, estes são considerados receitas e assim tributados. Tudo isso apenas confirma o acerto na consideração dos JCP como despesas, despesas financeiras, despesas com pagamento de juros. Um corolário imediato da característica essencial dos Juros sobre Capital Próprio SEREM JUROS é que: para haverem juros, há de haver empréstimo ou financiamento de algo. E esse algo, no caso dos JCP, é o capital dos sócios, ou seja, há de haver "empréstimo" do capital dos sócios. Digo isso porque é comum as abordagens sobre esse tema fazerem analogia entre os Juros sobre Capital Próprio (pago aos sócios) e os juros pagos a terceiros por empréstimos contraídos pela empresa. Essa analogia faz sentido na medida em que: a integralização do capital da pessoa jurídica se dá pela transferência de capital dos sócios para a empresa; a empresa realiza suas atividades com esse capital dos sócios que foi para ela transferido/disponibilizado; o patrimônio líquido da pessoa jurídica representa "dívida" desta para com os sócios (por isso, aliás, o PL figura na coluna do passivo). Mas a "dívida" que motiva o pagamento de JCP também guarda diferenças com as dívidas que fundamentam o pagamento de juros por empréstimos contraídos com terceiros, especialmente no que diz respeito aos índices de remuneração do capital "emprestado" e às condições para a sua dedutibilidade, que são fixadas em lei e não em um contrato de empréstimo tomado, por exemplo, junto a uma instituição financeira. De acordo com o art. 9º da Lei nº 9.249/1995, o índice de remuneração do capital admitido para fins de apuração do lucro real é a Taxa de Juros de Longo Prazo TJLP definida especificamente para o período em que o capital dos sócios ficou à disposição da empresa. Vale registrar que a TJLP é definida por períodos trimestrais, e que o dispositivo legal acima referido estabelece que essa taxa deve ser aplicada "pro rata die", ou seja, proporcionalmente aos dias em que o capital dos sócios ficou em poder da empresa. A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, que é a matéria examinada adiante. DO TRATAMENTO SOCIETÁRIO DAS DESPESAS (DE JCP). Fl. 5032DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 Pois bem, uma vez sedimentado que os JCP transitam pelo resultado como despesas, há que perquirir qual o tratamento específico dado pela legislação a essas despesas. Consultando-se a legislação societária, constata-se que, de fato, não há nenhum tipo de tratamento específico às despesas de JCPs. Em assim sendo, frente a esse vazio normativo da legislação comercial, concluo que as despesas de JCP entram nas regras gerais de tratamento de despesas. Como bem sabido, despesa é um item do resultado do exercício. Apurado o resultado do exercício a partir das receitas e das despesas, encerram-se as receitas e as despesas, as contas contábeis onde são registradas são zeradas ao final do exercício. Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais tem influencia de um ano para outro, as contas de resultado de um exercício não podem influenciar anos subseqüentes, é um pilar essencial que as contas de resultado iniciam-se e extinguem-se dentro de um mesmo exercício. É o que se deduz do art. 187 da Lei nº 6.404, de 15/12/1976, que dispõe sobre as Sociedades por Ações (S.A.): Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos; II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto; III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais; (Redação dada pela Lei nº 9.249, de 1995) V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto; VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados; VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Uma despesa, para ser deduzida do resultado societário de outro exercício, necessita de autorização legal nesse sentido que venha a ser uma exceção ao §1º do art. 187 da Lei das S.A. O conceito de exercício é precisamente definido pela legislação societária e, conforme o art. 175 da Lei das S.A., bem delimitado temporalmente (tendo duração de um ano), sem possibilidade de alteração desse período (exceto nos casos especiais relacionado no parágrafo único deste mesmo artigo); apenas a data de término pode ser alterada. SEÇÃO I Exercício Social Fl. 5033DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será fixada no estatuto. Parágrafo único. Na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa. Ademais, o conceito de exercício é tão caro para a legislação societária que os próprios conceitos de resultado e de lucro líquido estão sobre eles assentados, é o que se infere da leitura dos arts. 176, 189 e 191 da Lei nº 6.404/1976. DO REGIME DE COMPETÊNCIA A Lei das Sociedades por Ações estabeleceu como regra de observância obrigatória o regime de competência, através de seu art. 177, a seguir transcrito: Escrituração Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. § 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indica-la em nota e ressaltar esses efeitos. ... Dessa imposição legal, verifica-se que as mutações patrimoniais da sociedade estão vinculadas ao regime de competência. Essa é a regra geral da Lei das S.A., e não é somente a regra geral, é a regra para a totalidade dos casos; pois, na legislação societária, não foi normatizada nenhuma exceção. E, onde não há exceção, na ausência de disposição expressa em contrário, a regra se aplica. Como não foi criada para as despesas de Juros com Capital Próprio nenhuma exceção própria ao regime de competência, daí então se conclui que elas estão submetidas a esse regime. Não há necessidade de disposição expressa na Lei das S.A. que preveja especificamente para as despesas de JCPs que elas devam atender ao regime de competência. Quando se fala em regime de competência, um outro conceito é interno a este, qual seja, o conceito de exercício social (tratado no tópico anterior). Assim regime de competência depende de exercício social, ou seja, é função deste; em outras palavras, mudou-se o exercício social, mudou-se o regime de competência; não se pode, portanto, construir um conceito de regime de competência dissociado de exercício social. Ademais, regime de competência é um instituto jurídico tradicional, de definição bem precisa e sobre o qual a legislação fiscal pôde estruturar a tributação no tempo. Confira-se as disposições do art. 9º da Resolução CFC nº 750/93: SEÇÃO VI O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. § 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. § 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. (...) Fl. 5034DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 O regime de competência apresenta o seguinte elemento chave: o correlacionamento simultâneo entre as receitas e as despesas (também entendido como princípio do confronto das despesas com as receitas e com os períodos contábeis). A concretização do regime de competência para as despesas consiste no reconhecimento das despesas no momento em que incorridas, não estando relacionado (sendo o reconhecimento independente) com recebimentos ou pagamentos. Sobre essa realidade não preciso muito discorrer, sendo suficiente a lição da FIPECAFI 3 , em seu Manual 4 : 3.1.5.4 O PRINCÍPIO DO CONFRONTO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS E COM OS PERÍODOS CONTÁBEIS ENUNCIADO: "Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado período e que não puderam ser associados à receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados como despesa do período em que ocorrerem..." É importante notar que a base do confronto não está relacionada ao montante dos recursos efetivamente recebido em dinheiro ou pago, no período, mas às receitas reconhecidas (ganhas), nas bases já mencionadas, e às despesas incorridas (consumidas) no período. Assim, podemos consumir ativos pagos no mesmo período ou adquiridos em períodos anteriores. Pode ocorrer o caso de sacrifícios de ativos, no esforço de propiciar receita, cujos desembolsos efetivos somente irão ocorrer em outro exercício, ou de se incorrer em despesas a serem desembolsadas posteriormente (sacrifício de ativo no futuro, ativo esse que pode nem existir hoje). Todas as despesas e perdas ocorridas em determinado período deverão ser confrontadas com as receitas reconhecidas nesse mesmo período ou a ele atribuídas, havendo alguns casos especiais: a) os gastos de períodos em que a entidade é total ou parcialmente pré- operacional. São normalmente ativados para amortização como despesa a partir do exercício em que a entidade, ou a parte do ativo, começar a gerar receitas; b) a parcela dos gastos dos departamentos de pesquisa e desenvolvimento que superar o montante necessário para manter o setor em funcionamento, independentemente do número de projetos em execução. (Esses últimos gastos incluem os salários fixos dos pesquisadores e as depreciações dos equipamentos permanentes.) Todo o gasto incremental necessário para determinado projeto poderá ser ativado e, quando o projeto iniciar a geração de receitas, amortizado contra as receitas. Os gastos diferidos que não vierem a gerar receitas deverão ter seus valores específicos descarregados como perda no período em que se caracterizar a impossibilidade da geração de receita ou o fracasso ou desmobilização do projeto. Os gastos com propaganda e promoção de venda, mesmo institucional, deverão ser considerados como despesas dos períodos em que ocorrerem. Somente um motivo muito forte e preponderante pode fazer com que um gasto deixe de ser considerado como despesa do período, ou através do confronto direto com a receita ou com o período. Se somos conservadores no 3 FIPECAFI = Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP. 4 Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (aplicável às demais sociedades). IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. São Paulo: Editora Atlas S.A. 6a Edição, pgs. 64 e 65. Fl. 5035DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 reconhecimento da receita, devemos sê-lo, em sentido oposto, com a atribuição de despesas. Os juros e encargos financeiros decorrentes da obtenção de recursos para construção ou financiamento de ativos de longo prazo de maturação ou construção somente poderão ser ativados durante o período pré-operacional. Entretanto, seu montante deverá ser contabilizado em conta específica de ativo a ser amortizada a partir do exercício em que o ativo entrar em operação. As demais despesas financeiras serão apropriadas aos períodos em que foram incorridas. Alguns pontos devem ficar bastante sedimentados, quais sejam: a) a base de confronto não está relacionada aos recursos pagos; b) as despesas financeiras devem ser apropriadas no período em que incorridas, excetuado os casos de despesas pré- operacionais (aqui inaplicável); e c) somente situações extremamente especiais (como as mencionadas na lição, entre as quais não se enquadra o presente processo), autoriza- se a quebra da consideração da despesa do período através do confronto direto com a receita do período. Bem fixadas essas premissas, a aplicação ao caso concreto leva a constatar que as despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. Assim, andou bem o voto vencedor do Acórdão nº 1201-00.348, de 11/11/2010, da lavra do Conselheiro Marcelo Cuba Netto, ao dizer: a pessoa jurídica deverá reconhecer a despesa ao longo do tempo em que empregado o capital objeto da remuneração. Também acertado o voto condutor do Acórdão n° 1201-000.857, do mesmo Conselheiro citado, de 10/09/2013: a despesa com juros deve ser apropriada nos mesmos períodos em que a pessoa jurídica empregou o capital no desenvolvimento de suas atividades. Daí então se conclui que o incorrimento da despesa deve se dar no exercício das receitas (geradas pelo uso do capital) que vão formar o resultado do mesmo exercício; que, em sendo positivo, será chamado de lucro líquido daquele exercício. Sendo certo que as despesas devem estar correlacionadas com as receitas do mesmo exercício, questiona-se: o que as despesas de JCPs de um exercício têm a ver com as receitas do exercício anterior, ou com as receitas do exercício de dois, três, quatro ou cinco anos anteriores? Parece-me que nada. De fato, as despesas de JCP só guardam alguma correlação com as receitas que formam o lucro líquido do mesmo exercício, pois é neste período que o capital próprio foi empregado para geração de receitas (e, conseqüentemente, do lucro) daquele exercício. Portanto, eventual data da assembleia que determine pagamento de JCP não consegue atender ao regime de competência, primeiro porque se utilizou do principal fator que este regime teve o cuidado de absolutamente afastar (qual seja, o pagamento); depois porque a data de assembleia não representa duração de utilização, pela sociedade, do capital que lhe foi disponibilizado pelos sócios; e, por fim, esta data não é tempo de geração de receitas, para fins de confrontação. Não é correto entender que o incorrimento da despesa é o momento do pagamento (seja o determinado no estatuto ou contrato social, seja na data da assembleia que delibere sobre pagamento, seja na data da decisão da administração no silêncio destes). Nada mais contrário ao regime de competência, no qual o tempo do pagamento é totalmente irrelevante para o reconhecimento das despesas. Sabendo-se que o incorrimento da despesa se dá no exercício da aplicação do capital investido pelos sócios/acionista na sociedade (no tempo em que a empresa faz usufruto Fl. 5036DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 desse capital), ou ainda, que o incorrimento da despesas num exercício se opera quando há correlação com as receitas de igual exercício; é elementar ver que a data de AG que delibere sobre pagamento de JCPs não tem o condão de modificar a data do incorrimento das despesas de JCPs. Não obstante tudo o que se disse, é muito importante deixar claro que é possível fazer incorrer as despesas de JCP de um exercício relativamente ao capital disponibilizado naquele exercício e não efetuar pagamento algum a título de JCPs (assim não haverá lançamento do caixa/banco contra despesas). Neste caso, o que deve ser feito é a constituição da OBRIGAÇÃO/DÍVIDA DE PAGAR JCPs, que formará uma dívida da sociedade para com os sócios (sendo registrada no passivo), de forma que esse DEVER da empresa fique evidenciado. Isso está perfeitamente de acordo com o regime de competência. O tempo da constituição da obrigação de pagar juros é simultâneo ao do incorrimento das despesas, pois essa obrigação é a contrapartida contábil (para atender o método das partidas dobradas) do registro das despesas incorridas. E essa obrigação pode ser conservada ao longo de vários exercícios (ou seja, num exercício poderá haver passivos de JCPs de exercícios anteriores), sem que se aponte qualquer inobservância ao regime de competência; de forma que, quando se der o pagamento, satisfeita será a dívida, sem qualquer vinculação com as despesas de JCPs incorridas no eventual exercício em que houver o pagamento. Esses fatos serão relevantes mais à frente, para a interpretação da norma fiscal: o art. 9º da Lei nº 9.249/95. DA EXISTÊNCIA, OU NÃO, DO DIREITO DE FAZER INCORRER EM EXERCÍCIOS SUBSEQÜENTES DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES NÃO INCORRIDAS Analiso agora se as despesas de JCP que deixaram de ser incorridas em exercícios anteriores, que deixaram de ir ao resultado destes exercícios, podem ser incorridas em exercícios posteriores. Ou ainda, se a sociedade adquiriu, frente à legislação societária, o direito de deduzir, do lucro líquido, a despesa incorrida com a manutenção do capital dos sócios na sociedade em anos anteriores (embora não tenha deliberado sobre isso no momento adequado). Como visto no tópico anterior, as despesas de JCP, por não serem exceção ao regime de competência, são despesas padrão: devem ser levadas ao resultado quando incorridas (ao tempo em que o sócio disponibilizou o capital para a empresa) e independem do pagamento para sua dedução na contabilidade societária. Assim, a despesa é incorrida pela manutenção do capital dos sócios na empresa durante o exercício em que o resultado é apurado. Se a despesa for incorrida em exercício diferente ao do qual o capital vinculado a essa despesa esteve disponibilizado, então essa despesa não estará mais vinculada ao capital do exercício anterior, mas sim ao capital do exercício em curso; havendo, portanto, flagrante desrespeito à regra do confronto, e, conseqüentemente, ao regime de competência. O direito de fazer incorrer despesa na lei societária é determinado no tempo do art. 175 da Lei das S.A., ou seja, no exercício, assim não existe direito de fazer incorrer despesa de exercícios anteriores (art. 187, III e IV e §1º b). Na observância do regime de competência, também não há direito de postergação de despesa para exercícios seguintes. Ademais, as despesas de exercícios anteriores que deveriam ter lá tido seu incorrimento não podem ser incorridas em exercícios futuros, conforme vedação do art. 186, §1º, da Lei nº 6.404/1976: Art. 186. ... ... Fl. 5037DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 § 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes. ... Portanto, o que ocorreu nos autos não foi mudança de critério contábil e também não foi retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes. Pelo exposto, concluo que não há direito algum 5 de fazer incorrer em exercícios subseqüentes despesas de exercícios anteriores não incorridas, ou seja, inexiste direito da sociedade a deduzir do lucro líquido do ano despesas de JCP que deixaram de ser incorridas em anos anteriores, tanto por contrariedade ao art. 177 (regime de competência) como por não se enquadrar no art. 186, §1º, e no art. 187, III e IV e §1ºb, todos da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S.A). O art. 192 da Lei das S.A. também auxilia na compreensão do problema: Proposta de Destinação do Lucro Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembleia-geral ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício. A destinação do lucro é uma decisão submetida à assembleia de sócios/acionistas do exercício. E estes devem estar atentos aos itens de custos e despesas que acabam por reduzirem os seus lucros. Daí porque talvez a Lei das S.A. tenha sido tão restritiva no seu art. 186, §1º, em razão da seriedade que envolve a apuração do lucro líquido do exercício, com a conseqüente destinação dos lucros, impactando todos os exercícios futuros. Uma despesa que deixe de ser incorrida em um exercício e que pretensamente venha a ser ratificada em outro exercício pode acabar por reduzir o lucro de um quadro de sócios/acionistas diferente do quadro de sócios/acionistas do exercício em que a despesa não foi considerada, prejudicando uns em detrimento dos outros; e, inevitavelmente, influenciando o valor das ações. A possibilidade de se estar remunerando com pagamento de JCP quem nem era sócio na época da alegada despesa evidencia um nítido problema. Tais questões só não seriam pertinentes se a estrutura societária se mantivesse sempre a mesma, o que é muito improvável. E isso evidencia mais um aspecto negativo para a tese de que "despesas" que poderiam/deveriam ter reduzido o lucro do ano-calendário de 2004 (se tivessem efetivamente existido naquela época) sejam computadas como tal no ano-calendário de 2008. DA INTERPRETAÇÃO DO ART. 9º DA LEI Nº 9.249/95 O art. 9º da Lei nº 9.249/95 não modifica nada que esteja assentado na legislação comercial/societária, pelo contrário, ele deve ser interpretado de forma a se harmonizar com os princípios e regras gerais dessa legislação. A referida norma legal apenas concedeu autorização de dedutibilidade do lucro real das despesas incorridas 6 e pagas, não concedeu esse tratamento para despesas pagas e não incorridas (como é o caso de despesas que deixaram de ser incorridas no exercício anterior, que poderiam ser despesas no exercício anterior; mas, nesse exercício, não são despesas, nem conservam a capacidade de serem incorridas). 5 O direito somente é adquirido se estiver de acordo com ordenamento jurídico, o que não se deu. 6 Porque se não forem incorridas sequer despesas serão. Fl. 5038DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 Na óptica da analogia que se fez com os empréstimos de modo geral como fundamento para pagamento de juros, a empresa não está limitada a deduzir, do lucro líquido do exercício, qualquer valor de despesas de JCP. Ou seja, para a legislação societária, não há qualquer restrição de quantidade, daí porque o capital pode ser disponibilizado para a empresa a taxas maiores do que a TJLP. Já no âmbito fiscal não se pode dizer o mesmo. As despesas de JCP do exercício devem observar conjuntamente os limites do caput e do §1º do art. 9º da Lei nº 9.249/95 e o excesso dessas despesas devem ser estornadas, em obediência ao art. 6º, §2º "a", do Decreto-Lei nº 1.598, de 26/12/1977. Conforme visto nos parágrafos anteriores, os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, e devidamente escriturada (no passivo) e constituída a corresponde obrigação/dívida de pagá-los. Foi visto que essa forma de agir não contraria o regime de competência. A dúvida surge em relação a saber se este procedimento prejudica a norma do ponto de vista fiscal, o que demanda análise. A expressão utilizada pelo art. 9º da Lei nº 9.249/95 não foi "despesa de juros pagos ou creditados", foi apenas "juros pagos ou creditados"; assim, não se pode limitar esse artigo de forma a permitir apenas a dedução de despesas incorridas no exercício e pagas no mesmo exercício. Portanto, os "juros" devem ser entendidos como "despesa de juros" e "obrigações/dívidas 7 de juros". Assim, pode-se falar em direito em relação a descontar juros pagos, seja pagamento das despesas de JCPs do exercício, seja satisfação pelo pagamento da dívida de pagar JCPs que tiveram suas despesas incorridas em exercícios anteriores. Esse segunda hipótese não impossibilita a dedução da despesa. O contribuinte alega inexistir restrição temporal neste artigo. Não há, propriamente, restrição temporal, há restrição material, explico: para que os JCP sejam pagos, é necessário que os JCP a serem pagos existam; caso contrário estar-se-ia pagando outra coisa indedutível que não JCP (como foi o caso que resultou na autuação em julgamento). Ou ainda, há de existirem as despesas de JCPs do exercício (que serão pagas no exercício, o que dispensa a necessidade da constituir obrigação de pagar) ou existir obrigação de pagar JCPs para serem satisfeitas pelo pagamento, obrigação esta constituída em razão das despesas de juros relativas a exercícios anteriores não terem sido pagas nos exercícios em que incorridas. Não obstante, ainda que a norma fiscal não vede a dedução do lucro real dos valores pagos para extinguir a dívida de pagar JCPs de exercícios anteriores, também o montante pago daí originado está submetido aos dois limites (o do caput e o do §1º) do art. 9º da Lei nº 9.249/95. Ademais, tendo em vista serem os limites direcionados para os "juros" (assim entendido o gênero, dos quais as despesas e as obrigações seriam espécies), então este limite deve ser compartilhado (ou seja, os valores devem ser somados) entre o total das despesas pagas de JCPs do exercício e o total dos pagamentos para quitar as dívidas de pagar JCPs de exercício anteriores, estando o excesso submetido ao art. 6º, §2º, "a", do Decreto-Lei nº 1.598/1977. No caso dos autos, não haviam obrigações/dívidas (ausência de passivo), da sociedade, de pagar JCPs vinculadas a despesas de JCPs incorridas em exercícios anteriores, estas dívidas inexistiam, em virtude de não terem sido constituídas pela falta do incorrimento, nos exercícios anteriores, das despesas de JCPs, resultando em desobediência do art. 177 (regime de competência) e do art. 186, §1º, da Lei das S.A. 7 Ou juros a pagar. Fl. 5039DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 Assim, o que foi estornado sequer pode ser chamado de Juros sobre Capital Próprio (pois não era baixa de passivo de JCP, nem tampouco despesas de JCP já que essas somente as incorridas no exercício). Finalmente, registro que não entendo ser adequado tratar a questão sob a perspectiva de que houve renúncia ou decadência de direito pelo contribuinte. Tendo em vista que tanto a renúncia quanto a decadência tratam de formas que impedem o exercício de um direito: esta por implicar na caducidade do direito por perda do prazo de sua duração e aquela por perda do direito pela manifestação de não exercê- lo, entendo por bem trata-las em conjunto. No âmbito tributário, a meu ver, o que ocorreu foi ausência de atendimento de requisito para gozo de benefício fiscal, mas não de ordem temporal e sim material: não existiam JCP para serem pagos! Deu-se a situação de ausência de juros (seja por ausência de despesa já que a despesa só pode ser do exercício; seja por ausência de conversão da obrigação de pagar JCP). Ou seja, não houve o incorrimento da despesa com JCP e a conseqüente constituição da obrigação de pagar os JCP, o que permitiria, no caso de pagamento ou crédito, o enquadramento ao benefício fiscal de dedutibilidade do lucro real. O que foi pago não corresponde à satisfação (por meio de pagamento ou crédito) de obrigações com despesas incorridas de JCP. Portanto, não há que se cogitar de renúncia no âmbito tributário. Se não atendo aos requisitos para usufruto de um benefício fiscal, isso não implica em concluir que estou renunciando ao mesmo, implica em concluir que sequer tenho a capacidade de renunciá- lo; ou que se o fizer, essa renúncia não produz efeito algum, pois de que adianta renunciar a algo que não obteria ainda que não houvesse renunciado. Ainda que fosse caso de aplicação dos institutos jurídicos da renúncia ou da decadência, esta seria no âmbito societário e não no âmbito fiscal; seria, assim, renúncia/perda de prazo de fazer incorrer a despesa de JCP na lei societária, ou ainda, do direito de deduzir do lucro líquido (e não do lucro real) essa despesa incorrida em exercícios anteriores. Ocorre que o pressuposto lógico para aplicação dos institutos da renúncia e também da decadência é haver a existência de algum direito. O problema é que não há direito dos sócios de exigir os juros sobre o capital próprio, tampouco há obrigação da sociedade, quando da ausência da deliberação de fazê-los incorrer. A simples manutenção do capital na empresa não pode ser presumida como intenção de receber JCPs e não constitui uma obrigação da sociedade de remunerar os sócios através de JCP; o mero fato da permanência do capital dos sócios na empresa não pode, na ausência de ficções legais (a exemplo de presunção) ou de manifestação de vontade, ser juridicamente associado a uma forma específica de remuneração do capital. Caso se aceite a existência do "direito" de fazer incorrer em exercícios subseqüentes despesas de exercícios anteriores não incorridas (pois não houve renuncia, já que não houve manifestação de vontade em não fazer, e nem decadência, já que não há prazo que fulmine esse direito), aí sim a discussão teria algum sentido. Mas já se verificou que esse direito não existe, pois somente poderia se sustentar se as prescrições da própria legislação societária tivessem sido observadas e não haver aplicação de nenhuma das suas vedações. Como se viu anteriormente, o art. 177, o art. 186, §1º, e o art. 187, III e IV e §1º, "b", da Lei das S.A. não foram respeitados, a sociedade não observou o regime de competência (ausência de correlação despesa-receita/ capital), bem como se encaixou na vedação das possibilidades de ajustes extemporâneos. Aqui, a situação é de não cumprimento de obrigação: ao não fazer da forma correta, surge a vedação de fazer. Não é que o regime de competência disponha sobre prazo decadencial do direito de deduzir do lucro líquido despesas incorridas em anos anteriores ou permita essa Fl. 5040DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 dedução, desde que esse direito não seja renunciado. Na verdade, o regime de competência simplesmente não permite 8 a dedução do lucro líquido de despesas incorridas em anos anteriores, ou seja, esse direito sequer existe, ainda mais quando não há autorização para fazer incorrer a despesa. Concluo, portanto, que, na ausência de direito a deduzir do lucro líquido despesas de JCP incorridas em anos anteriores, simplesmente não há que se falar nos institutos jurídicos da renúncia ou da decadência, por falta do pressuposto básico dos mesmos. Na esteira de tudo o que já foi dito, também é importante registrar que não se aplicam aqui as regras que tratam dos casos em que o "cômputo" de uma receita ou de uma despesa se dá em período distinto daquele em que esses eventos efetivamente ocorreram. Não cabem argumentos que tomam como referência o art. 273 do RIR/1999, no sentido de que estaria havendo uma mera postergação de despesa, com antecipação de imposto, sem qualquer prejuízo ao fisco, e que, desse modo, ao menos caberia recompor o resultado do ano-calendário ao qual deveria corresponder as despesas (no caso, ano- calendário de 2004). Só se poderia aceitar a ideia de simples postergação de despesa se os pressupostos para sua existência estivessem presentes nos anos anteriores, o que, como visto, não ocorreu. Se a despesa nem chegou a existir no passado, não há como defender que o que está ocorrendo é apenas o seu cômputo em período de apuração posterior. O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" em 2008 despesa de juros no ano de 2004, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naquele período passado, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano já devidamente encerrado, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. Apenas para encerrar a discussão, analiso qual o direito que nasce com a deliberação decorrente da assembleia geral relativa ao pagamento ou crédito de JCP, na parte que excede ao limite legal . Certamente dessa deliberação nasce um direito para os sócios de receber os valores a eles creditados, bem como nasce um dever para a sociedade de pagá-los ou creditá-los. Mas como esses valores não podem corresponder a conversão de obrigações anteriores de JCP, já que não houve incorrimento de despesas de JCP nos anos anteriores, resta apenas a alternativa de reclassificar o que está denominado de pagamento a título de JCP, para registro de algum tipo de direito da sociedade para com os sócios, distribuição de dividendos, etc. Assim, diante do exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte, para manter o lançamento de IRPJ e CSLL fundado na glosa da despesa a título de JCP de períodos anteriores. (destaques do original) No presente caso, a Contribuinte deduziu, a partir do ano-calendário 2008, não só os juros sobre capital próprio do próprio período, mas também parcelas que tiveram por referência o patrimônio líquido dos anos de 2003 a 2007. Sua defesa, por sua vez, está centrada na possibilidade de deliberação do pagamento dos juros em períodos subsequentes e no direito à dedução no momento em que os juros forem efetivamente pagos ou creditados, sem demonstrar, em qualquer momento, que as parcelas pagas a partir de 2008, e glosadas, foram destinadas 8 Exceto os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes. Fl. 5041DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 como juros sobre capital próprio por ocasião da deliberação social sobre os lucros apurados de 2003 a 2007. Quanto ao cenário hipotético que a Contribuinte traça acerca da apuração de lucro apenas ao final do ano-calendário, cabe apenas observar ser a dedução dependente da deliberação, individualização e apropriação dos juros que representem a utilização do capital próprio segundo o regime de competência, e que, se observados os limites em razão do lucro apurado ou acumulado, não seria o prejuízo verificado na maior parte dos meses do ano- calendário que impediria a apropriação da despesa em comento. E, com referência ao paralelo traçado com a extinta correção monetária de balanço, para se evitar a tributação de lucro fictícios na forma apontada pela Contribuinte é imperioso que os juros remuneratórios do capital próprio sejam apropriados no período de competência. Os mencionados efeitos inflacionários, de fato, perduram no tempo, mas devem ser incorridos no período de competência e, sendo uma faculdade, dependem da oportuna manifestação de vontade acerca da destinação do lucro, o que não se verificou no presente caso. Acrescente-se que o exame dos documentos juntados aos autos permitem constatar que em períodos nos quais a Contribuinte decidiu não exercer a faculdade de remunerar o capital próprio com juros, os lucros apurados e retidos, como os referentes aos anos-calendário 2006 (e-fl. 143) e 2007 (e-fl. 137), foram destinados a aumentos de capital (e-fl. 924 e 937), sendo inadmissível que num segundo momento outra natureza lhes seja atribuída. Para além disso, a autoridade lançadora bem demonstra que: 242. Conforme já demonstrado, a realidade dos fatos (compra das próprias ações) diminuiu drasticamente o patrimônio líquido da VRSA em janeiro de 2007, passando este de R$ 526.971.000,00 para R$ 19.271.000,00, conforme fluxo contábil apresentado no item 5. Em função desta diminuição tornou-se necessário o recálculo do JSCP apurado nos períodos subsequentes. Foi em função deste recálculo que foram solicitadas as informações supracitadas. Com as informações em mãos, o fisco passou a avaliar os dados apresentados. Primeiramente, buscou identificar os pagamentos/creditamentos efetuados. Tais valores foram apresentados como “Anexo 5” (folhas 798 a 799) da resposta proferida e resumem-se no seguinte: 243. Avaliando a planilha percebe-se que durante os anos de 2003 a 2011 foram contabilizados e pagos (folhas 800 a 801) R$ 150 milhões a título de pagamento de JSCP. Tal valor foi devidamente declarado ao fisco (ficha 06A da DIPJ, folhas 2705, linha 39, 2950, linha 42, e 3472, linha 44). 244. No entendimento do fisco, ratificado pelo acórdão 1401-000.585 – 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária do CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS – CARF, pelo artigo 9º da Lei 9.249/95, pelo artigo 78 da Lei 9.430/96, pelo artigo 247 do RIR/99 e pelo artigo 29 da IN SRF 11/96, os Juros Sobre Capital Próprio não podem ser acumulados de uma competência para outra. 245. Analisando o quadro apresentado constata-se claramente tal acumulação (entre 2003 e 2007 não houve registro contábil de pagamento ou creditamento de JSCP, ocorrendo tais eventos somente nos anos de 2008 a 2010, com JSCP apurado nas Fl. 5042DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 respectivas competências e JSCP apurados em períodos anteriores). No quadro a seguir demonstra-se a composição dos pagamentos de JSCP nas competências de 2008 a 2010: [...] 247. Paralelamente ao que foi exposto sobre a questão da competência dos JSCP, merece reflexão o fato de a VRSA ter pago tais despesas após a aquisição de suas próprias ações da CCIL. Ou seja, a VRSA pagou a seus acionistas (deve-se lembrar que, no momento do pagamento, as ações da VRSA pertenciam, quase que na íntegra, ao GRUPO VONTOBEL por intermédio da VSA) JSCP de períodos em que o GRUPO VONTOBEL detinha apenas 51,0483% do patrimônio líquido desta empresa, e CCIL detinha 48,95%. 248. Assim, por lógica, 48,95% dos juros pagos, referentes ao período anterior a janeiro de 2007, se referem a ações remuneradas já canceladas, as quais o adquirente foi a própria companhia pagadora. É evidente que não poderia o acionista remanescente, no caso o GRUPO VONTOBEL, ser o beneficiário de 100% dos juros apurados em períodos em que detinha apenas 51,0483% das ações da companhia. Isto corrobora o aqui defendido. 249. Tendo por base a planilha anterior apresentada, constata-se que R$ 102.822.969,76 de JSCP foram apurados em períodos anteriores. Sobre tal valor será constituído crédito tributário para anular os efeitos da dedução indevida nos anos de 2008 a 2010. 250. Assim, neste período, considerando os cálculos apresentados pela própria VRSA, os JSCP, sem considerar a influência do processo de aquisição das próprias ações, limitam-se, conforme já abordado, ao montante de R$ 47.177.030,24. 251. Em função da realidade dos fatos apresentada neste relatório, o fisco o recalculou os JSCP, considerando o patrimônio líquido efetivamente existente a partir de 8 de janeiro de 2007, bem como, as variações informadas pela própria VRSA a partir da compra efetiva das próprias ações até 31 de dezembro de 2010. Para o recálculo foram mantidas as mesmas informações e os mesmos critérios de cálculo. O resultado de tal procedimento consta às folhas 858 a 871, sob o título de Demonstrativo do cálculo dos JSCP do período compreendido entre 31 de janeiro de 2008 a 31 de dezembro de 2010 – RECÁLCULO DO FISCO. 252. Tal recálculo gerou os seguintes montantes anuais para as competências 2008 a 2010 (período em que houve contabilização de pagamento de JSCP): 253. O recálculo apresentado resultou em glosa de R$ 44.166.526,60 de JSCP contabilizado e pago nas competências 2008 a 2010. Assim, os JSCP de R$ 150.000.000,00 contabilizado como despesa e diminuído do LALUR nos anos de 2008 a 2010 deverão limitar-se a R$ 3.010.503,64. O restante do valor, no montante de R$ 146.989.496,36 (R$ 102.822.969,76 referente a JSCP apurado em períodos anteriores Fl. 5043DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 ao ano de 2008 + R$ 44.166.526,60 referente a glosa apurada no recálculo apresentado) está sendo incluído na presente constituição de crédito. Recorde-se que, como destacado pela própria Contribuinte, a matéria acerca da qual foi suscitada o dissídio jurisprudencial alcança, apenas, a glosa de R$ 102.822.969,76, acima demonstrada. Assim, inexistindo o provisionamento tempestivo dos juros sobre o capital próprio, e verificando-se a destinação dos lucros correspondentes a outros fins, além da remuneração posterior em favor de beneficiário que possuía menor participação societária nos períodos pretéritos, não merece reparos o acórdão recorrido, devendo prevalecer a exigência aqui contestada. Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. Conclusão O presente voto, portanto, é no sentido de:  CONHECER e DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN em razão da desistência manifestada pela Contribuinte;  CONHECER e NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte, mantendo as exigências decorrentes da glosa de juros sobre capital próprio referentes a períodos anteriores. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora Voto Vencedor Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto Com a devida vênia ao voto da ilustre conselheira relatora, apresento aqui voto em sentido divergente, no qual concluo pela possibilidade do cômputo da dedução dos juros sobre o capital próprio de períodos anteriores no período em discussão. Os juros sobre o capital próprio foram instituídos no ordenamento jurídico brasileiro com o artigo 9º da Lei n. 9.249/95, que permitiu a dedução de tais juros na apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) apurado segundo o regime do Lucro Real quando pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, e calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP)9. 9 Lei n. 9.249/95: “Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP”. Fl. 5044DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 Ao se debruçar sobre o tema de juros sobre o capital de pessoa jurídica, Fábio Ulhoa Coelho aponta esta modalidade de pagamento já existia com os juros de construção previstos no artigo 129, d, do Decreto-lei n. 2.627/40 e com a lei de cooperativas de 197110. Ademais, embora não houvesse disposição explícita sobre tal forma de remuneração, nunca houve dispositivo normativo a proibindo, de modo que Fábio Ulhoa Coelho acentua que tal pagamento não era comum diante de sua indedutibilidade para fins tributários11. Como decorrência, a grande inovação da Lei n. 9.249/95 com relação aos juros sobre o capital próprio estaria restrita ao aspecto tributário12. Diante de tal cenário, apresento aqui três argumentos para defender a possibilidade do denominado pagamento acumulado de juros sobre o capital próprio ou JCP retroativo. 1. Da ausência de vedação legal ao pagamento acumulado de juros sobre o capital próprio Os juros sobre o capital próprio foram inseridos no ordenamento jurídico pátrio pelo artigo 9º da Lei n. 9.249/95. Em termos de lei ordinária, a regulação dos juros sobre o capital próprio se encontra basicamente no referido artigo e seus respectivos parágrafos, conforme segue: Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP. § 1º O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. (Redação dada pela Lei nº 9.430, de 1996) (Produção de efeito) § 2º Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito ao beneficiário. § 3º O imposto retido na fonte será considerado: I - antecipação do devido na declaração de rendimentos, no caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real; II - tributação definitiva, no caso de beneficiário pessoa física ou pessoa jurídica não tributada com base no lucro real, inclusive isenta, ressalvado o disposto no § 4º; 10 COELHO, Fábio Ulhoa. A Participação nos Resultados das Companhias (Dividendos e Juros sobre o Capital Próprio) e os Direitos dos Acionistas Minoritários. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga (coord.) Aspectos Atuais do Direito do Mercado Financeiro e de Capitais. 2º Volume. São Paulo: Dialética, 2000, p. 38-43. 11 COELHO, Fábio Ulhoa. A Participação nos Resultados das Companhias (Dividendos e Juros sobre o Capital Próprio) e os Direitos dos Acionistas Minoritários. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga (coord.) Aspectos Atuais do Direito do Mercado Financeiro e de Capitais. 2º Volume. São Paulo: Dialética, 2000, p. 38-43. 12 COELHO, Fábio Ulhoa. A Participação nos Resultados das Companhias (Dividendos e Juros sobre o Capital Próprio) e os Direitos dos Acionistas Minoritários. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga (coord.) Aspectos Atuais do Direito do Mercado Financeiro e de Capitais. 2º Volume. São Paulo: Dialética, 2000, p. 38-43. Fl. 5045DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 § 6º No caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real, o imposto de que trata o § 2º poderá ainda ser compensado com o retido por ocasião do pagamento ou crédito de juros, a título de remuneração de capital próprio, a seu titular, sócios ou acionistas. § 7º O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sem prejuízo do disposto no § 2º. § 8o Para fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, serão consideradas exclusivamente as seguintes contas do patrimônio líquido: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - capital social; II - reservas de capital; III - reservas de lucros; IV - ações em tesouraria; e V - prejuízos acumulados. § 11. O disposto neste artigo aplica-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. § 12. Para fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, a conta capital social, prevista no inciso I do § 8o deste artigo, inclui todas as espécies de ações previstas no art. 15 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, ainda que classificadas em contas de passivo na escrituração comercial. A partir da leitura do referido artigo, podem ser observadas diversas regras específicas acerca dos juros sobre o capital próprio, determinando dentre outros temas: (i) a incidência de IRRF à alíquota de 15% quando do pagamento ou crédito; (ii) o efeito do IRRF para o beneficiário do JCP, a depender de seu regime de tributação; (iii) a lista taxativa das contas do patrimônio líquido que farão parte do cálculo do JCP; (iv) a aplicação da dedução também para a CSLL; e (v) a possibilidade de atribuição do JCP pago ou creditado ao dividendo mínimo obrigatório. Todavia, a única limitação ao JCP calculado pela entidade, isto é, o produto do saldo das contas do patrimônio líquido (previstas em lista taxativa no mesmo artigo) multiplicado pela TJPL (de acordo com a variação pro rata dia desse patrimônio líquido), diz respeito aos limites previstos no §1º do artigo 9º da Lei n. 9.249/95. Assim, o referido dispositivo legal condiciona o pagamento ou crédito do JCP à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. Em outras palavras, será considerado como limite para pagamento ou crédito dos juros sobre o capital próprio o maior entre: (i) 50% do lucro do exercício antes da dedução do JCP; ou (ii) 50% do saldo dos lucros acumulados e reservas de lucros. Como se observa, inexiste qualquer dispositivo legal proibindo o pagamento ou crédito de JCP relativo a períodos anteriores. Todavia, é fundamental que na ocorrência de pagamento acumulado de JCP sejam observados os limites previstos no §1º do artigo 9º da Lei n. 9.249/95. Fl. 5046DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 É até uma decorrência lógica da falta de distribuição de juros sobre o capital próprio em anos anteriores que potencialmente haja um saldo mais graúdo de lucros acumulados ou reservas de lucros, de forma que ainda que o pagamento ou crédito seja feito em período posterior, há que se observar o limite de 50% dos lucros acumulados e reservas de lucros (além do limite de 50% do lucro do próprio exercício). Tendo em vista que estamos em um Estado de Direito, no qual se preza pela segurança jurídica das relações entre as partes, torna-se fundamental que as proibições sejam expressas, sob pena da criação de um ambiente de incerteza para todos os participes do mercado. Em resumo, por meio de uma interpretação literal do artigo 9º da Lei n. 9.249/95, não há como admitir a proibição do pagamento acumulado de juros sobre o capital próprio no ano corrente relativo a exercícios anteriores. 2. Dos juros sobre o capital próprio como forma de garantir que não haja tributação de lucro inflacionário Ao mesmo tempo em que instituiu os juros sobre o capital próprio, a Lei n. 9.249/95 extinguiu a correção monetária de demonstrações financeiras em seu artigo 4º13. A partir dos estudos doutrinários que surgem a partir da edição da Lei n. 9.249/95, vale mencionar que autores como Eliseu Martins14, João Dácio Rolim15, Ives Gandra da Silva Martins e Fátima Fernandes Rodrigues de Souza16 enxergam, em maior ou menor grau, uma causalidade entre a extinção da correção monetária e o surgimento dos juros sobre o capital próprio, ainda que este possa ser ou não o motivo preponderante para a criação do novo instituto. Nessa linha, Eliseu Martins assinala que a criação dos juros sobre o capital próprio decorreu da extinção da correção monetária das demonstrações financeiras, o que implica que todas pessoas jurídicas passaram a ser tributadas com base em seus lucros nominais e não mais com base em seus lucros corrigidos de acordo com a inflação17. Assim, com o fim da correção monetária de balanços, sociedades com maior patrimônio líquido se sujeitam a uma carga tributária maior do que sociedades com menor patrimônio líquido, iniquidade que vem a ser diminuída com os juros sobre o capital próprio, que permite a dedução do lucro tributável de um montante resultante da aplicação de uma taxa nominal (que inclui taxa de inflação e juro real) sobre o patrimônio líquido18. Ao se debruçar sobre o tema, Alexandre Evaristo Pinto aponta que embora não haja uma menção expressa na Lei n. 9.249/95 sobre a relação de causalidade entre o fim da correção 13 Lei n. 9.249/95: “Art. 4º Fica revogada a correção monetária das demonstrações financeiras de que tratam a Lei nº 7.799, de 10 de julho de 1989, e o art. 1º da Lei nº 8.200, de 28 de junho de 1991. Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer sistema de correção monetária de demonstrações financeiras, inclusive para fins societários”. 14 MARTINS, Eliseu. Um pouco da história dos Juros sobre o capital próprio. Temática contábil e balanços – IOB, Bol. 49/2004. 15 ROLIM, João Dácio. A Revogação da Correção Monetária de Balanço pela Lei 9.249/95 e a Remuneração do Capital Próprio das Pessoas Jurídicas – Imposto sobre a Renda e Contribuição Social sobre o Lucro. In: Revista de Direito Tributário. Vol. 69. São Paulo: Malheiros, s.d, p. 231-243. 16 MARTINS, Ives Gandra da Silva; SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. A Figura dos Juros sobre o Capital Próprio e as Contribuições Sociais do PIS e da Cofins. Revista Dialética de Direito Tributário n. 169. São Paulo: Dialética, 2009, p. 73-74. 17 MARTINS, Eliseu. Um pouco da história dos Juros sobre o capital próprio. Temática contábil e balanços – IOB, Bol. 49/2004. 18 MARTINS, Eliseu. Um pouco da história dos Juros sobre o capital próprio. Temática contábil e balanços – IOB, Bol. 49/2004. Fl. 5047DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 monetária de demonstrações contábeis e a criação do regime dos juros sobre o capital próprio, tal relação pode ser obtida por meio da análise do contexto de elaboração da Lei n. 9.249/9519. Para chegar em tal conclusão, pontua-se que os itens 2 a 8 da Exposição de Motivos do Projeto de Lei n. 913/95 tornam explícito que a extinção da correção monetária faz parte do contexto da estabilização econômica do Plano Real e da necessidade de consequente desindexação monetária da economia20. Além disso, consta no Relatório do Projeto de Lei n. 913/95 que as consequências da extinção da correção monetária de balanço serão mitigadas nas empresas capitalizadas em virtude da instituição dos juros sobre o capital próprio21. Como consequência, Alexandre Evaristo Pinto assevera que há mais do que uma correlação em razão da contemporaneidade, mas uma causalidade, ainda que o fim da correção monetária de demonstrações contábeis não seja o único dos motivos que fez o legislador criar a figura dos juros sobre o capital próprio22. Considerando que os juros sobre o capital próprio nasceram em decorrência da extinção da correção monetária das demonstrações financeiras por meio da aplicação de uma taxa de juros que inclui inflação (TJLP) sobre as contas do patrimônio líquido (que representam de alguma forma em valores nominais e históricos o patrimônio da entidade), caso a entidade não tenha tomado a dedução de JCP de períodos anteriores, tal entidade estará tributando como se lucro fosse ao longo do tempo uma parcela de rendimentos que é mera recomposição do poder de compra da moeda. 19 PINTO, Alexandre Evaristo. Efeitos Tributários Indutores na Forma de Financiamento da Atividade Empresarial. Tese de Doutorado apresentada à Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo: 2020. P; 211-214. 20 Exposição de Motivos n. 325/95 do Ministério da Fazenda: “2. A reforma objetiva simplificar a apuração do imposto, reduzindo as vias de planejamento fiscal, uniformizar o tratamento tributário dos diversos tipos de renda, integrando a tributação das pessoas físicas e jurídicas, ampliar o campo de incidência do tributo, com vistas a alcançar os rendimentos auferidos no exterior por contribuintes estabelecidos no País e, finalmente, articular a tributação das empresas com o Plano de Estabilização Econômica. 3. Nesse sentido, a proposição extingue os efeitos da correção monetária das demonstrações financeiras - inclusive para fins societários -, combinando a medida com expressiva redução de alíquotas (arts. 1 ° ao 5°). 4. A alíquota do imposto de renda, que na legislação em vigor é de 25%, foi reduzida para 15%. Já o adicional do imposto, a ser pago sobre o lucro anual que exceder a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais), teve suas alíquotas uniformizadas em 10% e foi ampliado para alcançar também o lucro presumido. 5. Os elevados índices de inflação exigiram a criação de poderosos instrumentos de indexação que, com o Plano Real e a estabilização da economia, estão sendo gradualmente eliminados. 6. O processo de desregulamentação da indexação de salários está em curso e da mesma forma com relação aos demais preços da economia, como por exemplo preços públicos, juros e câmbio. Restam, entretanto, ativos indexados, de que são exemplo o patrimônio das empresas e os créditos de natureza tributária. 7. A extinção da correção monetária do balanço simplifica consideravelmente a apuração da base tributável e reduz a possibilidade de planejamentos fiscais. 8. A proposta de reformulação do IRPJ, nesse passo, constitui o complemento necessário e esperado do processo de desregulamentação da indexação da economia. Representa, ademais, importante reforço à consolidação do Plano Real”. 21 Relatório do Projeto de Lei n. 913/95: “As empresas capitalizadas deixarão, é verdade, de apropriar, a débito de resultados, a variação monetária sobre a parcela do patrimônio líquido que excede ao ativo permanente, vale dizer, a grosso modo, a variação monetária do capital de giro próprio. Mas, a medida não deverá trazer prejuízos ás empresas, devido à possibilidade, que se abre no art. 9°, de dedução dos juros pagos a título de remuneração de capital próprio, conforme análise mais ampla que se apresenta adiante, ao se tratar do art. 9°”. 22 PINTO, Alexandre Evaristo. Efeitos Tributários Indutores na Forma de Financiamento da Atividade Empresarial. Tese de Doutorado apresentada à Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo: 2020. P; 211-214. Fl. 5048DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 O JCP mitiga tal efeito, ao permitir uma dedução ao longo dos anos. Em resumo, por meio de uma interpretação teleológica do artigo 9º da Lei n. 9.249/95, não há como admitir a proibição do pagamento acumulado de juros sobre o capital próprio no ano corrente relativo a exercícios anteriores, sob risco de que a entidade esteja tributando pelo imposto de renda mera recomposição do poder de compra da moeda, uma vez que a tributação da renda trabalha com valores nominais desde a da Lei n. 9.249/95. 3. Há necessidade de observância do regime de competência? O principal argumento para se defender a não possibilidade de pagamento acumulado de juros sobre capital próprio de períodos anteriores diz respeito à potencial necessidade de observância do regime de competência. Tal argumento é bastante interessante, tendo sido observado em diferentes autuações fiscais, soluções de consulta e em acórdãos do CARF. O regime de competência está previsto no ordenamento pátrio por meio do artigo 177, caput, da Lei nº 6.404/1976, in verbis: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (grifo nosso) Em que pese tal argumento seja bastante usual e tenha até um fundamento lógico, entendo que o regime de competência não se aplica aos juros sobre o capital próprio pelos motivos a seguir transcritos. Ao regulamentar os juros sobre o capital próprio, a Instrução Normativa SRF n. 11/96 estabeleceu que eles seriam registrados como despesas financeiras da pessoa jurídica que os pagou ou creditou. Nessa linha, o artigo 30, parágrafo único, da Instrução Normativa SRF n. 11/9623 previu que os juros sobre o capital próprio deverão ser registrados em contrapartida de despesas financeiras para efeito de dedutibilidade na determinação do lucro real. Ao tratar dos limites de dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio, o artigo 29, §3º, da Instrução Normativa SRF n. 11/96 também menciona que esta dedutibilidade se dá como despesa financeira24. 23 Instrução Normativa SRF n. 11/96: “Art. 30. O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sem prejuízo da incidência do imposto de renda na fonte. Parágrafo único. Para efeito de dedutibilidade na determinação do lucro real, os juros pagos ou creditados, ainda que imputados aos dividendos ou quando exercida a opção de que trata o § 1º do artigo anterior, deverão ser registrados em contrapartida de despesas financeiras”. 24 Instrução Normativa SRF n. 11/96: “Art. 29 (...) § 3º O valor dos juros pagos ou creditados, ainda que capitalizados, não poderá exceder, para efeitos de dedutibilidade como despesa financeira, a cinqüenta por cento de um dos seguintes valores: a) do lucro líquido correspondente ao período-base do pagamento ou crédito dos juros, antes da provisão para o imposto de renda e da dedução dos referidos juros; ou b) dos saldos de lucros acumulados de períodos anteriores”. Fl. 5049DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 Como decorrência da aplicação do referido ato infralegal, as pessoas jurídicas registravam tais juros como despesas financeiras e os tratavam como dedutíveis para fins de apuração do IRPJ. Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Rubens Gelbcke assinalavam que a contabilização dos juros como despesas financeiras implica grandes prejuízos à comparabilidade das demonstrações financeiras, visto que algumas empresas o contabilizam e outras não visto que eles são facultativos, além do que a comparabilidade fica ainda mais prejudicada com os limites existentes para o cálculo dos juros25. Os referidos autores criticavam o ato infralegal da Receita Federal, atestando que se tratava de mais uma das interferências da legislação tributária na apuração do lucro contábil, fazendo com que este não representasse fielmente uma distribuição de resultado aos detentores dos instrumentos patrimoniais da entidade26. Diante dos efeitos distorcivos do registro de juros sobre o capital próprio como despesa e consequente diminuição do resultado do exercício, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) emitiu a Deliberação CVM n. 207/96, que dispôs sobre a contabilização dos juros sobre o capital próprio. Assim, segundo a Deliberação CVM n. 207/9627, os juros pagos ou creditados pelas companhias abertas, a título de remuneração do capital próprio, na forma do artigo 9º da Lei nº 9.249/95, devem ser contabilizados diretamente à conta de Lucros Acumulados, sem afetar o resultado do exercício, ou seja, eles devem ser contabilizados tais quais os dividendos. Todavia, considerando as disposições tributárias sobre o registro dos juros sobre o capital próprio como despesa financeira, a própria Deliberação CVM n. 207/9628 menciona que a sua aplicação não implica alteração ou interpretação das disposições de natureza tributária. Nesse sentido, a referida norma prevê que na hipótese em que a companhia opte por contabilizar os juros sobre o capital próprio como despesa financeira para atender à legislação tributária, ela deverá proceder à reversão desses valores na contabilidade de forma a que o lucro líquido ou o prejuízo do exercício não sofra os efeitos de tais juros29. Em outras palavras, a reversão contábil dos juros sobre o capital próprio permite que o resultado do exercício consiga refletir com maior fidedignidade a performance daquela pessoa jurídica, sem que o resultado seja influenciado por uma forma de remuneração dos acionistas. 25 IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2008. p. 413. 26 IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2008. p. 471. 27 Deliberação CVM n. 207/96: “I - Os juros pagos ou creditados pelas companhias abertas, a título de remuneração do capital próprio, na forma do artigo 9º da Lei nº 9.249/95, devem ser contabilizados diretamente à conta de Lucros Acumulados, sem afetar o resultado do exercício”. 28 Deliberação CVM n. 207/96: “VII - O disposto nesta Deliberação aplica-se, exclusivamente, às demonstrações financeiras elaboradas na forma dos artigos 176 e 177 da Lei nº 6.404/76, não implicando alteração ou interpretação das disposições de natureza tributária”. 29 Deliberação CVM n. 207/96: “VIII - Caso a companhia opte, para fins de atendimento às disposições tributárias, por contabilizar os juros sobre o capital próprio pagos/creditados ou recebidos/auferidos como despesa ou receita financeira, deverá proceder à reversão desses valores, nos registros mercantis, de forma a que o lucro líquido ou o prejuízo do exercício seja apurado nos termos desta Deliberação”. Fl. 5050DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 Cumpre notar que a referida reversão poderá ser evidenciada na última linha da demonstração do resultado antes do saldo da conta do lucro líquido ou prejuízo do exercício, nos termos da Deliberação CVM n. 207/9630. Dessa forma, a CVM entendeu que a remuneração por meio de juros sobre o capital próprio configura distribuição de resultado e não despesa. Ao comentar a antinomia entre o registro contábil dos juros como despesa financeira de acordo com a Instrução Normativa SRF n. 11/96 e o registro contábil como diminuição dos Lucros Acumulados segundo a Deliberação CVM n. 207/96, Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Rubens Gelbcke pontuam que o atendimento a ambos os reguladores somente se torna possível com a solução dada pela Deliberação CVM n. 207/96, pela qual há um estorno do lançamento contábil relativo ao registro dos juros sobre o capital próprio como despesa financeira31. A título exemplificativo, a aplicação do disposto na Deliberação CVM n. 207/96 se dava da seguinte forma com a reversão da despesa com os juros sobre o capital próprio na última linha da demonstração do resultado exercício, antes do saldo do lucro líquido: Demonstração do Resultado do Exercício Receitas R$ 10.000.000,00 (-) Custos (R$ 6.000.000,00) (=) Lucro Bruto R$ 4.000.000,00 (-) Despesas Operacionais (R$ 2.000.000,00) (-) Despesa com Juros sobre o Capital Próprio (R$ 1.000.000,00) (=) Lucro Antes do IRPJ e da CSLL R$ 1.000.000,00 (-) IRPJ e CSLL (R$ 340.000,00) (=) Lucro Após o IRPJ e CSLL R$ 660.000,00 (+) Reversão de Juros sobre o Capital Próprio R$ 1.000.000,00 (=) Lucro Líquido R$ 1.660.000,00 É interessante notar que tal contabilização permite que o resultado do exercício seja um parâmetro mais eficiente de demonstração do desempenho ou performance de uma entidade, 30 Deliberação CVM n. 207/96: “IX - A reversão, de que trata o item anterior, poderá ser evidenciada na última linha da demonstração do resultado antes do saldo da conta do lucro líquido ou prejuízo do exercício”. 31 IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2008. p. 336. Fl. 5051DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 tornando-o comparável com outras entidades, independentemente da distribuição de remuneração aos sócios ou acionistas da entidade. Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Rubens Gelbcke mencionam que muitas companhias que contabilizavam os juros sobre o capital próprio no resultado, não o evidenciavam na Demonstração do Resultado do Exercício publicada (ainda que constasse no resultado do exercício apurado em seus balancetes), evidenciando-o apenas na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido como uma distribuição do resultado32. A Deliberação CVM n. 207/96 foi revogada pela Deliberação CVM n. 683/12, de 30 de agosto de 2012, que aprovou a Interpretação Técnica n. 8 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (ICPC 08), que trata da “Contabilização da Proposta de Pagamento de Dividendos”. A ICPC 08 traz tópico específico acerca dos juros sobre o capital próprio, que assinala ser prática comum das sociedades a distribuição de tais juros e sua imputação ao dividendo obrigatório, nos termos da legislação vigente33. Como consequência de tal premissa, o item 11 da ICPC 08 determina que o tratamento contábil dos juros sobre o capital próprio deveria seguir o tratamento contábil do dividendo obrigatório por analogia34. Dessa forma, segundo a ICPC 08, os juros sobre o capital próprio não deveriam ser registrados como despesa financeira da pessoa jurídica que os paga ou credita. Além da disposição expressa de tal contabilização na ICPC 08, tal entendimento também poderia ser obtido por meio da análise da Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC 00). Nesse diapasão, as despesas são definidas no item 4.69 do CPC 00 como reduções nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em reduções no patrimônio líquido, no entanto, há menção expressa de que não são despesas as distribuições aos detentores de direitos sobre o patrimônio35. Tal entendimento é reforçado ainda no item 4.70 do CPC 00 que estabelece que: “distribuições a detentores de direitos sobre o patrimônio não são despesas”36. No âmbito da legislação tributária, o artigo 75, §6º, da Instrução Normativa RFB n. 1.700/17 prevê que o montante dos juros sobre o capital próprio passível de dedução poderá ser excluído na Parte A do e-Lalur e do e-Lacs, desde que não registrado como despesa37. 32 IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2008. p. 471. 33 ICPC 08: “10. Os juros sobre o capital próprio – JCP são instituto criado pela legislação tributária, incorporado ao ordenamento societário brasileiro por força da Lei 9.249/95. É prática usual das sociedades distribuirem-nos aos seus acionistas e imputarem-nos ao dividendo obrigatório, nos termos da legislação vigente”. 34 ICPC 08: “11. Assim, o tratamento contábil dado aos JCP deve, por analogia, seguir o tratamento dado ao dividendo obrigatório. O valor de tributo retido na fonte que a companhia, por obrigação da legislação tributária, deva reter e recolher não pode ser considerado quando se imputam os JCP ao dividendo obrigatório”. 35 CPC 00: “4.69 Despesas são reduções nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em reduções no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a distribuições aos detentores de direitos sobre o patrimônio”. 36 CPC 00: “4.70 Decorre dessas definições de receitas e despesas que contribuições de detentores de direitos sobre o patrimônio não são receitas, e distribuições a detentores de direitos sobre o patrimônio não são despesas”. 37 Instrução Normativa RFB n. 1.700/17: “Art. 75. Para efeitos de apuração do lucro real e do resultado ajustado a pessoa jurídica poderá deduzir os juros sobre o capital próprio pagos ou creditados, individualizadamente, ao titular, aos sócios ou aos acionistas, limitados à variação, pro rata die, da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) e calculados, exclusivamente, sobre as seguintes contas do patrimônio líquido: (...) Fl. 5052DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 Dito de outra forma, a própria legislação tributária atual permite que os juros sobre o capital próprio não sejam registrados contabilmente como despesas, sendo que eles deverão ser excluídos na apuração do Lucro Real quando não estiverem assim registrados. Ernesto Rubens Gelbcke, Ariovaldo dos Santos, Sérgio de Iudícibus e Eliseu Martins pontuam que embora inicialmente classificados como despesa financeira segundo a legislação tributária, os valores pagos a título de juros sobre o capital próprio são na essência distribuições de lucros, o que já era de entendimento da CVM desde a Deliberação CVM n. 207/96 e permanece assim com a ICPC 08, de modo que a distribuição dos juros sobre o capital próprio deveria ser evidenciada na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido38. Assim, os referidos autores assinalam que o procedimento contábil de registro dos juros sobre o capital próprio como despesa não pode ser mais seguido por nenhuma entidade a partir das normas contábeis vigentes, uma vez que o seu pagamento ou crédito configurar genuína distribuição de resultado e que o registro como despesa era totalmente de natureza fiscal39. Em que pese as normas contábeis vigentes sejam no sentido de que os juros sobre o capital próprio não devam ser registrados como despesas financeiras, cabe lembrar que o artigo 30, parágrafo único, da Instrução Normativa SRF n. 11/96 nunca foi revogado, o que ainda pode dar ensejo a tal contabilização na prática. Ao permitir a exclusão dos juros sobre o capital próprio não registrados como despesa, a Instrução Normativa RFB n. 1.700/17 também parte do pressuposto de que os juros ainda podem ser registrados contabilmente como despesas. Ademais, na ficha L300A da Escrituração Contábil Fiscal (ECF), que trata do “Plano de Contas Referencial - Contas de Resultado - PJ do Lucro Real - PJ em Geral”, há conta contábil específica no resultado destinada ao registro de juros sobre o capital próprio como despesa no resultado do exercício. Trata-se da conta contábil 3.01.01.09.01.04, denominada “(-) Despesas de Juros sobre o Capital Próprio”, cuja orientação de preenchimento é a seguinte: “Contas que registram os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP), observando-se o regime de competência (Lei nº 9.249, de 1995, art. 9º)”. Conforme visto, em termos conceituais, os juros sobre o capital próprio não devem ser contabilizados como despesas financeiras de acordo com as normas contábeis vigentes, no entanto, não podemos olvidar que alguns contribuintes permanecem assim os registrando, ainda que em desacordo com as normas contábeis, mas talvez em virtude de uma indução, em maior ou menor grau, da legislação tributária. Ante tal cenário, resta saber como deve ser operacionalizar a dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio tanto na hipótese em que ele esteja registrado como despesa financeira quanto no caso em que não esteja assim registrado. A apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL das pessoas jurídicas em geral é evidenciada nas fichas da ECF: “M300A - Demonstrativo do Lucro Real (e-Lalur-Parte A) - PJ em Geral - Atividade Geral” e “M350A - Demonstrativo da Base de Cálculo da CSLL (e-Lacs- § 6º O montante dos juros sobre o capital próprio passível de dedução nos termos deste artigo poderá ser excluído na Parte A do e-Lalur e do e-Lacs, desde que não registrado como despesa”. 38 GELBCKE, Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo dos; IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu. Manual de Contabilidade Societária. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2018. p. 628. 39 GELBCKE, Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo dos; IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu. Manual de Contabilidade Societária. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2018. p. 405. Fl. 5053DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 Parte A) - PJ em Geral - Atividade Geral”, que equivalem as Partes A do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e do Livro de Apuração da CSLL (Lacs). Caso o contribuinte tenha registrado os juros sobre o capital próprio pagos ou creditados como despesa financeira, a dedução dos juros já surtirá efeito no resultado contábil, o que implica que os juros já estão diminuindo o resultado do exercício. Resta neste caso avaliar se tal despesa é dedutível ou não. A princípio, se os juros sobre o capital próprio foram devidamente calculados de acordo com as regras vigentes presentes nos artigos 9º da Lei n. 9.249/95 e 75 da Instrução Normativa RFB n. 1.700/17, tal despesa será dedutível, de modo que não haverá nenhum ajuste na apuração do IRPJ e da CSLL. A partir da leitura das fichas “M300A” e “M350A” da ECF, há a possibilidade de adição do “Excesso de juros sobre o capital próprio pagos ou creditados” no código 20, onde será informado o montante dos juros remuneratórios que exceder o maior entre os seguintes valores: 50% do lucro líquido do exercício antes da dedução dos juros, caso estes sejam contabilizados como despesa; ou 50% do somatório dos lucros acumulados e reservas de lucros. Em outras palavras, caso a pessoa jurídica tiver excedido os dois limites aplicáveis aos juros sobre o capital próprio e registrado como o pagamento ou crédito correspondente como despesa financeira, haverá a necessidade adição do excesso em relação ao maior dos limites legais. Também há possibilidade de adição nas fichas “M300A” e “M350A” da ECF do “Juros sobre o capital próprio auferidos - não contabilizados como receita”, no código 21, onde serão informados os juros sobre o capital próprio auferidos, no caso de não terem sido contabilizados como receita. Neste caso, trata-se de juros sobre o capital próprio recebidos por uma pessoa jurídica e que não foram contabilizados como receita. Assim para que eles integrem a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, se faz necessário que eles sejam adicionados na apuração dos referidos tributos. Por sua vez, na hipótese em que os juros sobre o capital próprio não tenham sido registrados como despesa, tal qual preceituam as normas contábeis vigentes, eles não integraram o resultado contábil, de forma que a sua dedução para fins fiscais deverá ser feita extracontabilmente por meio da apuração do IRPJ e da CSLL. Nesse sentido, nas fichas “M300A” e “M350A” da ECF, há exclusão específica de juros sobre o capital próprio, no código 166.03, onde será informado o valor dos juros sobre o capital próprio pagos ou creditados que não tenha sido contabilizado como despesa, observados os limites e condições do art. 9° da Lei n. 9.249/95. Dessa forma, quando não contabilizados como despesa financeira na Demonstração do Resultado do Exercício e contabilizados como distribuição do resultado na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, a dedução para fins tributários se dá nas Partes A do Lalur e do Lacs por meio de uma exclusão. Afinal, diante do cenário em que as normas infralegais da Receita Federal admitem tanto o registro do JCP como despesa quanto o seu registro como exclusão no LALUR (e o mesmo vale para as obrigações acessórias, já que ambas as possibilidades são permitidas), os juros sobre o capital próprio retroativos deverão ou não ser deduzidos no ano corrente. Em primeiro lugar, se a entidade não registrou os juros sobre o capital próprio como despesa financeira, apenas excluindo o montante acumulado de JCP no LALUR (com o devido respeito ao maior dos limites entre 50% dos lucros acumulados e reserva de lucros e 50% do lucro do exercício), não há que se falar em regime de competência, uma vez que não houve Fl. 5054DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 registro de despesas financeiras, abrindo-se a potencial discussão de necessidade de observância do regime de competência. Além disso, se a entidade registrou o JCP como despesa financeira, esta seguiu as normas infralegais da Receita Federal, mas vale salientar que contabilmente não se tratam de despesas, pois as normas contábeis (ICPC 08 e CPC 00) expressamente determinam que o JCP seja registrado como uma diminuição nos lucros acumulados e que não são despesas as remunerações pagas ou creditadas a sócios ou acionistas. Assim, me parece incoerente defender a observância do regime de competência na contabilidade quando se esquece de aplicar a norma contábil no que diz respeito ao não registro do JCP como despesa. Por fim, ainda que fosse defensável o registro contábil do JCP como despesa, considerando que inexiste norma proibindo o pagamento acumulado de JCP relativo a períodos anteriores, haveria necessidade de previsão expressa da indedutibilidade do JCP retroativo, o que não existe, apenas havendo previsão de cumprimento dos limites do §1º do artigo 9º da Lei n. 9.249/95. Mas ainda que pudéssemos ir ao raciocínio extremo de que JCP é sempre uma despesa, quando deveria haver o registro de tal despesa, isto é, quando ela seria considerada incorrida. Somente poderia se falar em que tal despesa foi incorrida no momento em que há deliberação dos sócios ou acionistas aprovando a sua distribuição, ou seja, somente no momento em que surge o pagamento ou crédito do JCP aos sócios ou acionistas. Tão somente com essa deliberação e aprovação do pagamento ou crédito é que surgirá um passivo correspondente ao JCP a Pagar, sendo que antes disso inexiste passivo, uma vez que passivo é uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico como resultado de eventos passados nos termos do Pronunciamento Contábil da Estrutura Conceitual para Relatório Contábil do Comitê de Pronunciamentos Contábeis. A obrigação presente somente surge com a deliberação dos sócios ou acionistas, sem que haja tal deliberação, não há que se falar em obrigação e tampouco em despesa. E a obrigação somente surge no período corrente ainda que tenha levado em consideração o patrimônio líquido e a TJLP de períodos anteriores. Em resumo, por meio de uma interpretação contábil e societária do artigo 9º da Lei n. 9.249/95, não há como admitir o registro como despesa financeira e inexistindo despesa financeira, não há que se falar em observância do regime de competência. Ainda que o contribuinte tivesse registrado como despesa financeira erroneamente sob o ponto de vista conceitual (ainda que induzido por atos infralegais e obrigações acessórias da Receita Federal), não há como aplicar a norma contábil que pressupõe o regime de competência e não aplicar as normas contábeis que preveem que JCP não é despesa, sob risco de que não haja uma intepretação sistemática. Por fim, cumpre notar que pouco importa a forma como se dá o registro contábil dos juros sobre o capital próprio para quem os recebe. O fato do JCP ser registrado como receita financeira por quem o recebe não implica que seja uma despesa financeira para quem paga ou credita JCP. Vale lembrar que o fato dos lucros ou dividendos serem registrados como receita no resultado do exercício em alguns casos (quando o investimento é avaliado pelo método do custo, uma vez quando o investimento é avaliado pelo método de equivalência patrimonial, o registro dos dividendos se dá na conta de investimentos no Ativo) não faz com que os lucros ou dividendos sejam despesas para que os paga ou credita. Ante o exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao Recurso da contribuinte. É como voto. Fl. 5055DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.267 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11065.720392/2012-31 (assinado digitalmente) Alexandre Evaristo Pinto Fl. 5056DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10980.723835/2014-11
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Feb 08 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Fri Mar 11 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008, 2009 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. NULIDADE. LAVRATURA DE LANÇAMENTO DEPOIS DO CANCELAMENTO DE EXIGÊNCIA ANTERIOR. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente à nulidade de lançamento na pendência de julgamento de recurso de ofício contra a decisão que cancelara a primeira exigência, e não em face de lançamento formalizado depois do cancelamento do primeiro em sede de recurso voluntário, mormente se no acórdão recorrido destaca-se que o segundo lançamento se prestou a corrigir “erro técnico contábil” na descrição do lançamento anterior, enquanto no acórdão paradigma o segundo lançamento foi formalizado depois de investigação complementar acerca dos fatos geradores ocorridos. DECADÊNCIA. INAPLICABILIDADE DO ART. 173, INCISO I, DO CTN. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA COMO MATÉRIA AUTÔNOMA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente à contagem do prazo decadencial quando ausente comprovação de dolo e fraude, e não para tal definição na presença desses vícios. A matéria, em tais circunstâncias, não pode ser apreciada de forma autônoma, mas apenas como decorrência do dissídio jurisprudencial acerca da comprovação de dolo e fraude para fins de qualificação da penalidade. DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente à dedutibilidade de amortizações de ágio interno acerca do qual não houve questionamento quanto à avaliação do investimento, e não em face de operação na qual a autoridade fiscal demonstrou a insegurança e a incerteza do valor atribuído às participações societárias. DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO NA BASE DE CÁLCULO DA CSLL. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contexto fático distinto, concernentes à exigência de adição à base de cálculo da CSLL de amortizações adicionadas ao lucro real e não para repercussão, na base de cálculo da CSLL, de despesa considerada inexistente e glosada também na determinação do lucro real. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2008, 2009 ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. ACUSAÇÃO DE ARTIFICIALIDADE E DISPÊNDIO FICTÍCIO. OPERAÇÃO INTRAGRUPO. INEXISTÊNCIA DE PROIBIÇÃO LEGAL EXPRESSA E OBJETIVA. DIVERGÊNCIA HERMENÊUTICA SOBRE A LICITUDE DA FORMAÇÃO E DAS REGRAS PARA A DEDUÇÃO DA DESPESA. AUSÊNCIA DE FRAUDE SONEGAÇÃO OU CONLUIO. AFASTAMENTO DA EXASPERAÇÃO DA PENA. DECADÊNCIA. MATÉRIA DECORRENTE. APLICAÇÃO DO ART. 150 §4 DO CTN. As acusações de práticas fraudulentas, sonegatórias ou de conluio pelos contribuintes demandam demonstração específica e juridicamente adequada de sua ocorrência, bem como conjunto probatório concreto correspondente. Inexistindo proibição legal expressa e objetiva da amortização fiscal do ágio gerado em operação intragrupo ou com partes relacionadas, não pode a divergência hermenêutica entre contribuintes e Fisco sobre os critérios de materialidade para a sua formação e a legitimidade de sua posterior dedução ser tratada ou confundida com tais ilícitos. A qualificação da multa de ofício é medida extrema e excepcional, que deve ter sua aplicação reservada àqueles que, acima de qualquer dúvida ou plausibilidade de boa-fé, adotaram posturas antijurídicas altamente lesivas e verdadeiramente delituosas. Ainda que prevalecendo a glosa do ágio, mas não sendo demonstrada e cabalmente comprovada a presença, nas transações que geraram a despesa com o sobrepreço, das práticas de fraude, sonegação ou conluio, dentro das suas conceituações legais próprias, deve ser aplicada a multa de ofício na sua monta ordinária de 75%. O argumento para a qualificação da multa de ofício de que a infração ocorreu reiteradamente, em diversos períodos de apuração, é mera conjectura sobre a própria infração, procedida pela adoção de um prisma analítico de sua temporalidade, não havendo respaldo legal para tanto. Decorrendo a adoção do art. 173, inciso I, do CTN para o cômputo do prazo decadencial dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação dos mesmos elementos antes utilizados para fundamentar a qualificação da multa de ofício, uma vez afastados os ilícitos invocados, deve prevalecer e produzir efeitos a regra de caducidade inserida no art. 150, §4º, do mesmo Codex. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE ADMINISTRADORES. INFRAÇÃO DE LEI. PREJUÍZO À GARANTIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Demonstrada a conexão entre os atos dos responsáveis que promoveram a indevida redução dos tributos devidos e a distribuição de juros sobre capital próprio e dividendos, dada a peculiaridade da amortização do ágio interno que minora bases tributáveis mas tem seus efeitos anulados na apuração do lucro contábil, demonstrado está o cabimento da responsabilidade pessoal atribuída aos gerentes que agem em infração à lei, seja ela tributária ou societária, bastando o prejuízo à garantia do crédito tributário.
Numero da decisão: 9101-005.973
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto às matérias multa qualificada/decadência e responsabilidade tributária, vencidos os conselheiros Caio Cesar Nader Quintella (relator) e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento integral do recurso. A conselheira Livia De Carli Germano votou pelo conhecimento parcial em maior extensão, conhecendo também da matéria e amortização de ágio interno (IRPJ), e votando pelas conclusões quanto à decadência. O conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli votou pelo conhecimento parcial em maior extensão, não conhecendo do recurso apenas em relação à matéria amortização de ágio na base de cálculo da CSLL. No mérito, na parte conhecida, acordam em: (i) por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar-lhe provimento para reduzir a multa de ofício para 75% e reconhecer a decadência do crédito tributário relativo ao ano-calendário de 2008, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe provimento nessas matérias; e (ii) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação à responsabilidade tributária, vencidos os conselheiros Caio Cesar Nader Quintella (relator), Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-lhe provimento nesse ponto. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) Caio Cesar Nader Quintella - Relator. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício).
Nome do relator: CAIO CESAR NADER QUINTELLA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto às matérias multa qualificada/decadência e responsabilidade tributária, vencidos os conselheiros Caio Cesar Nader Quintella (relator) e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento integral do recurso. A conselheira Livia De Carli Germano votou pelo conhecimento parcial em maior extensão, conhecendo também da matéria e amortização de ágio interno (IRPJ), e votando pelas conclusões quanto à decadência. O conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli votou pelo conhecimento parcial em maior extensão, não conhecendo do recurso apenas em relação à matéria amortização de ágio na base de cálculo da CSLL. No mérito, na parte conhecida, acordam em: (i) por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar-lhe provimento para reduzir a multa de ofício para 75% e reconhecer a decadência do crédito tributário relativo ao ano-calendário de 2008, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe provimento nessas matérias; e (ii) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação à responsabilidade tributária, vencidos os conselheiros Caio Cesar Nader Quintella (relator), Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-lhe provimento nesse ponto. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) Caio Cesar Nader Quintella - Relator. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício).

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ementa_s : ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008, 2009 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. NULIDADE. LAVRATURA DE LANÇAMENTO DEPOIS DO CANCELAMENTO DE EXIGÊNCIA ANTERIOR. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente à nulidade de lançamento na pendência de julgamento de recurso de ofício contra a decisão que cancelara a primeira exigência, e não em face de lançamento formalizado depois do cancelamento do primeiro em sede de recurso voluntário, mormente se no acórdão recorrido destaca-se que o segundo lançamento se prestou a corrigir “erro técnico contábil” na descrição do lançamento anterior, enquanto no acórdão paradigma o segundo lançamento foi formalizado depois de investigação complementar acerca dos fatos geradores ocorridos. DECADÊNCIA. INAPLICABILIDADE DO ART. 173, INCISO I, DO CTN. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA COMO MATÉRIA AUTÔNOMA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente à contagem do prazo decadencial quando ausente comprovação de dolo e fraude, e não para tal definição na presença desses vícios. A matéria, em tais circunstâncias, não pode ser apreciada de forma autônoma, mas apenas como decorrência do dissídio jurisprudencial acerca da comprovação de dolo e fraude para fins de qualificação da penalidade. DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente à dedutibilidade de amortizações de ágio interno acerca do qual não houve questionamento quanto à avaliação do investimento, e não em face de operação na qual a autoridade fiscal demonstrou a insegurança e a incerteza do valor atribuído às participações societárias. DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO NA BASE DE CÁLCULO DA CSLL. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contexto fático distinto, concernentes à exigência de adição à base de cálculo da CSLL de amortizações adicionadas ao lucro real e não para repercussão, na base de cálculo da CSLL, de despesa considerada inexistente e glosada também na determinação do lucro real. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2008, 2009 ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. ACUSAÇÃO DE ARTIFICIALIDADE E DISPÊNDIO FICTÍCIO. OPERAÇÃO INTRAGRUPO. INEXISTÊNCIA DE PROIBIÇÃO LEGAL EXPRESSA E OBJETIVA. DIVERGÊNCIA HERMENÊUTICA SOBRE A LICITUDE DA FORMAÇÃO E DAS REGRAS PARA A DEDUÇÃO DA DESPESA. AUSÊNCIA DE FRAUDE SONEGAÇÃO OU CONLUIO. AFASTAMENTO DA EXASPERAÇÃO DA PENA. DECADÊNCIA. MATÉRIA DECORRENTE. APLICAÇÃO DO ART. 150 §4 DO CTN. As acusações de práticas fraudulentas, sonegatórias ou de conluio pelos contribuintes demandam demonstração específica e juridicamente adequada de sua ocorrência, bem como conjunto probatório concreto correspondente. Inexistindo proibição legal expressa e objetiva da amortização fiscal do ágio gerado em operação intragrupo ou com partes relacionadas, não pode a divergência hermenêutica entre contribuintes e Fisco sobre os critérios de materialidade para a sua formação e a legitimidade de sua posterior dedução ser tratada ou confundida com tais ilícitos. A qualificação da multa de ofício é medida extrema e excepcional, que deve ter sua aplicação reservada àqueles que, acima de qualquer dúvida ou plausibilidade de boa-fé, adotaram posturas antijurídicas altamente lesivas e verdadeiramente delituosas. Ainda que prevalecendo a glosa do ágio, mas não sendo demonstrada e cabalmente comprovada a presença, nas transações que geraram a despesa com o sobrepreço, das práticas de fraude, sonegação ou conluio, dentro das suas conceituações legais próprias, deve ser aplicada a multa de ofício na sua monta ordinária de 75%. O argumento para a qualificação da multa de ofício de que a infração ocorreu reiteradamente, em diversos períodos de apuração, é mera conjectura sobre a própria infração, procedida pela adoção de um prisma analítico de sua temporalidade, não havendo respaldo legal para tanto. Decorrendo a adoção do art. 173, inciso I, do CTN para o cômputo do prazo decadencial dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação dos mesmos elementos antes utilizados para fundamentar a qualificação da multa de ofício, uma vez afastados os ilícitos invocados, deve prevalecer e produzir efeitos a regra de caducidade inserida no art. 150, §4º, do mesmo Codex. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE ADMINISTRADORES. INFRAÇÃO DE LEI. PREJUÍZO À GARANTIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Demonstrada a conexão entre os atos dos responsáveis que promoveram a indevida redução dos tributos devidos e a distribuição de juros sobre capital próprio e dividendos, dada a peculiaridade da amortização do ágio interno que minora bases tributáveis mas tem seus efeitos anulados na apuração do lucro contábil, demonstrado está o cabimento da responsabilidade pessoal atribuída aos gerentes que agem em infração à lei, seja ela tributária ou societária, bastando o prejuízo à garantia do crédito tributário.

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CONHECIMENTO. NULIDADE. LAVRATURA DE LANÇAMENTO DEPOIS DO CANCELAMENTO DE EXIGÊNCIA ANTERIOR. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente à nulidade de lançamento na pendência de julgamento de recurso de ofício contra a decisão que cancelara a primeira exigência, e não em face de lançamento formalizado depois do cancelamento do primeiro em sede de recurso voluntário, mormente se no acórdão recorrido destaca-se que o segundo lançamento se prestou a corrigir “erro técnico contábil” na descrição do lançamento anterior, enquanto no acórdão paradigma o segundo lançamento foi formalizado depois de investigação complementar acerca dos fatos geradores ocorridos. DECADÊNCIA. INAPLICABILIDADE DO ART. 173, INCISO I, DO CTN. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA COMO MATÉRIA AUTÔNOMA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente à contagem do prazo decadencial quando ausente comprovação de dolo e fraude, e não para tal definição na presença desses vícios. A matéria, em tais circunstâncias, não pode ser apreciada de forma autônoma, mas apenas como decorrência do dissídio jurisprudencial acerca da comprovação de dolo e fraude para fins de qualificação da penalidade. DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente à dedutibilidade de amortizações de ágio interno acerca do qual não houve questionamento quanto à avaliação do investimento, e não em face de operação AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 72 38 35 /2 01 4- 11 Fl. 4544DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 na qual a autoridade fiscal demonstrou a insegurança e a incerteza do valor atribuído às participações societárias. DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO NA BASE DE CÁLCULO DA CSLL. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contexto fático distinto, concernentes à exigência de adição à base de cálculo da CSLL de amortizações adicionadas ao lucro real e não para repercussão, na base de cálculo da CSLL, de despesa considerada inexistente e glosada também na determinação do lucro real. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2008, 2009 ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. ACUSAÇÃO DE ARTIFICIALIDADE E DISPÊNDIO FICTÍCIO. OPERAÇÃO INTRAGRUPO. INEXISTÊNCIA DE PROIBIÇÃO LEGAL EXPRESSA E OBJETIVA. DIVERGÊNCIA HERMENÊUTICA SOBRE A LICITUDE DA FORMAÇÃO E DAS REGRAS PARA A DEDUÇÃO DA DESPESA. AUSÊNCIA DE FRAUDE SONEGAÇÃO OU CONLUIO. AFASTAMENTO DA EXASPERAÇÃO DA PENA. DECADÊNCIA. MATÉRIA DECORRENTE. APLICAÇÃO DO ART. 150 §4 DO CTN. As acusações de práticas fraudulentas, sonegatórias ou de conluio pelos contribuintes demandam demonstração específica e juridicamente adequada de sua ocorrência, bem como conjunto probatório concreto correspondente. Inexistindo proibição legal expressa e objetiva da amortização fiscal do ágio gerado em operação intragrupo ou com partes relacionadas, não pode a divergência hermenêutica entre contribuintes e Fisco sobre os critérios de materialidade para a sua formação e a legitimidade de sua posterior dedução ser tratada ou confundida com tais ilícitos. A qualificação da multa de ofício é medida extrema e excepcional, que deve ter sua aplicação reservada àqueles que, acima de qualquer dúvida ou plausibilidade de boa-fé, adotaram posturas antijurídicas altamente lesivas e verdadeiramente delituosas. Ainda que prevalecendo a glosa do ágio, mas não sendo demonstrada e cabalmente comprovada a presença, nas transações que geraram a despesa com o sobrepreço, das práticas de fraude, sonegação ou conluio, dentro das suas conceituações legais próprias, deve ser aplicada a multa de ofício na sua monta ordinária de 75%. O argumento para a qualificação da multa de ofício de que a infração ocorreu reiteradamente, em diversos períodos de apuração, é mera conjectura sobre a própria infração, procedida pela adoção de um prisma analítico de sua temporalidade, não havendo respaldo legal para tanto. Decorrendo a adoção do art. 173, inciso I, do CTN para o cômputo do prazo decadencial dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação dos mesmos Fl. 4545DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 elementos antes utilizados para fundamentar a qualificação da multa de ofício, uma vez afastados os ilícitos invocados, deve prevalecer e produzir efeitos a regra de caducidade inserida no art. 150, §4º, do mesmo Codex. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE ADMINISTRADORES. INFRAÇÃO DE LEI. PREJUÍZO À GARANTIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Demonstrada a conexão entre os atos dos responsáveis que promoveram a indevida redução dos tributos devidos e a distribuição de juros sobre capital próprio e dividendos, dada a peculiaridade da amortização do ágio interno que minora bases tributáveis mas tem seus efeitos anulados na apuração do lucro contábil, demonstrado está o cabimento da responsabilidade pessoal atribuída aos gerentes que agem em infração à lei, seja ela tributária ou societária, bastando o prejuízo à garantia do crédito tributário. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto às matérias multa qualificada/decadência e responsabilidade tributária, vencidos os conselheiros Caio Cesar Nader Quintella (relator) e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento integral do recurso. A conselheira Livia De Carli Germano votou pelo conhecimento parcial em maior extensão, conhecendo também da matéria e amortização de ágio interno (IRPJ), e votando pelas conclusões quanto à decadência. O conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli votou pelo conhecimento parcial em maior extensão, não conhecendo do recurso apenas em relação à matéria amortização de ágio na base de cálculo da CSLL. No mérito, na parte conhecida, acordam em: (i) por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar-lhe provimento para reduzir a multa de ofício para 75% e reconhecer a decadência do crédito tributário relativo ao ano-calendário de 2008, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe provimento nessas matérias; e (ii) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação à responsabilidade tributária, vencidos os conselheiros Caio Cesar Nader Quintella (relator), Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-lhe provimento nesse ponto. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) Caio Cesar Nader Quintella - Relator. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada. Fl. 4546DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício). Fl. 4547DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Relatório Trata-se de Recursos Especiais interpostos pela Contribuinte (fls. 3.358 a 3.511) e pelos Responsáveis, Sr. Miguel Gellert Krigsner e Sr. Artur Noemio Grynbaum (fls. 3.774 a 4.323), em face do v. Acórdão nº 1302-002.631 (fls. 3.152 a 3.228), de 14 de março de 2018, complementado pelo v. Acórdão nº 1302-003.494 (fls. 3.334 a 3.340), de 16 de abril de 2019, ambos proferidos pela C. 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção deste E. CARF, que negou provimento ao Recurso de Ofício e aos Recursos Voluntários apresentados por todos os Sujeitos Passivos. Confira-se: Acórdão nº 1302-002.631 ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário:2008, 2009 DECISÃO ADMINISTRATIVA TRANSITADA EM JULGADO. NOVO LANÇAMENTO. MESMO FATO. Está correto o novo lançamento realizado corrigindo equívoco quanto à forma de anulação dos efeitos tributários de amortização de ágio inoponível ao Fisco, quando a decisão administrativa transitada em julgado não aborda o mérito do procedimento administrativo fiscal e o novo lançamento não contradiz a referida decisão em nenhum momento. LANÇAMENTO. VINCULAÇÃO. A constituição de crédito tributário, em especial oriundo de fraude, é obrigação inafastável da autoridade administrativa, insofismável por esforço doutrinário. MODIFICAÇÃO DE CRITÉRIOS JURÍDICOS. INEXISTÊNCIA. Não se aplica ao caso sub judice o princípio da não-surpresa e da confiança, forte no artigo 146 o CTN, pois a alteração de critério jurídico vincula-se à interpretações possíveis de uma mesma norma em relação aos mesmos fatos e ao mesmo contribuinte e não ao erro de direito ou a fatos envolvendo contribuintes diferentes. DECADÊNCIA. FATOS PASSADOS QUE INFLUENCIAM RESULTADOS FUTUROS. O instituto da decadência está diretamente relacionado à ocorrência do fato gerador, sendo incabível sua alegação em relação a fatos passados que influenciam resultados futuros, devendo estes ficar com toda a sua comprovação à disposição do Fisco enquanto durarem seus efeitos. DECADÊNCIA. FRAUDE. Aplica-se o prazo previsto no artigo 173 do CTN quando as circunstâncias ensejadores do fato gerador são fraudulentas. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. São solidariamente responsáveis os diretores que capitanearam todas as operações fraudulentas visando a modificação das característica essenciais do fato gerador no intuito de reduzir o tributo devido. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009 Fl. 4548DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 ÁGIO. OPERAÇÕES DENTRO DE GRUPO ECONÔMICO. É inoponível ao Fisco o ágio criado dentro de um mesmo grupo econômico sem a observância do princípio do "arm's length". ÁGIO. MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA. A criação de ágio implica existência de dispêndio, investimento efetivo, pagamento, sendo imprestável tributariamente o criado dentro de um mesmo grupo econômico sem que haja nenhuma riqueza nova, apenas reavaliações internas fundadas em resultados futuros e riqueza "de papel". MULTA QUALIFICADA. É procedente a qualificação da multa de ofício quando verificada a existência de fraude nos fatos que ensejaram a ocorrência do fato gerador. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano-calendário:2008, 2009 APLICAÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Despesas de ágio artificialmente criadas devem ser afastadas no cálculo da base tributável da CSLL. Acórdão nº 1302-003.494 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009 EMBARGOS. OMISSÃO NA PARTE DISPOSITIVA DO ACÓRDÃO. Configurada a omissão na parte decisória do Acórdão sobre ponto que a turma se pronunciou, impõe-se a sua retificação para sanar a falta de registro da votação quanto à matéria em questão. Em resumo, a contenda tem como objeto exações de IRPJ e CSLL, dos anos- calendário de 2008 e 2009, exigidas por meio de Auto de Infração lavrado contra a Contribuinte, em razão da glosa de ágio percebido em operação societária considerada artificial (interno) pela Fiscalização, com a aplicação de multa de ofício qualificada e penalidades isoladas, bem como a responsabilização dos sócios, Sr. Miguel Gellert Krigsner e Sr. Artur Noemio Grynbaum, baseada em seu interesse comum e na infração de lei (arts. 124. inciso I, e 135, inciso III, ambos do CTN). Frise-se que o mesmo ágio, referente às mesmas operações perpetradas, amortizado nos mesmos anos-calendários de 2008 e 2009, foi objeto de Autuação de glosa anterior, lavrada contra a mesma Contribuinte, que tramitou sob o Processo Administrativo nº 10980.722215/2012-94, cancelada, definitivamente, pelo v. Acórdão nº 1402-001.521. E, também, registre-se, desde já, que as celeumas que prevalecem no presente feito referem-se a 1) Nulidade - Erro de enquadramento legal (“erro de direito”) - Violação do disposto nos 146 do CTN (seguimento apenas em relação ao segundo paradigma); 2) Decadência relativa aos fatos geradores ocorridos em 2008, diante da inaplicabilidade do artigo 173, inciso Fl. 4549DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 I, do CTN; 3) Dedutibilidade das despesas com a amortização do ágio interno – Observância dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 e artigo 20 do Decreto-lei nº 1.598/77; 4) Não incidência de multa qualificada (150%) quando ausente a comprovação de dolo e fraude - Interpretação divergente quanto ao artigo 44, §1º da Lei nº 9.430/96 e 72 da Lei nº 4.502/64; 5) Ausência de Responsabilidade Tributária Solidária dos acionistas, diante da inaplicabilidade do artigo 135, III do Código Tributário Nacional e 6) Dedutibilidade das despesas com amortização de ágio da base de cálculo da CSLL - Artigo 6º da Lei nº 7.689/1988 e 57 da Lei nº 8.982/1995. A seguir, para um maior aprofundamento, adota-se trecho do relatório do v. Acórdão de Recurso de Ofício e Recursos Voluntários, ora recorrido: Em julgamento Recurso de Ofício e Recurso Voluntário relativos aos autos de infração de Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) atinentes aos anos- calendário de 2008 e 2009, ambos cientificados em 19 de dezembro de 2014, cujas infrações foram assim relatadas no acórdão recorrido: Em decorrência de ação fiscal levada a efeito contra a contribuinte identificada (Mandado de Procedimento Fiscal Fiscalização nº 09.1.01.002014000049, às fls. 0305), foram lavrados os autos de infração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL. Autos de infração de IRPJ e CSLL O auto de infração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ (fls. 13341345) exige o recolhimento de R$ 1.452.311,61 de imposto, R$ 2.178.467,42 a título de multa de lançamento de ofício de 150% e R$ 672.129,81 de juros de mora, além de R$ 2.657.257,24 de multa de ofício exigida isoladamente. 3. O lançamento fiscal, com base no lucro real anual, nos termos dos arts. 904 e 926 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (Decreto nº 3000, de 26 de março de 1999), decorre das infrações a seguir elencadas, conforme descrito no Termo de Verificação e Encerramento de Ação Fiscal (fls. 21212191): 3.1. glosa de despesa inexistente com amortização do ágio interno apurado pela empresa veículo G&K Holding S/A em 18/12/2006 sobre o patrimônio líquido da própria interessada, cujo valor foi recebido no acervo vertido na incorporação reversa ocorrida em 03/11/2008, com infração ao disposto no art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e arts. 247, 248, 249, I, 251, 277, 278, 299 e 300 do RIR de 1999 e arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997: 30/11/2008...................................................R$ 2.013.529,27 31/12/2008...................................................R$ 2.013.529,27 3.2. ajuste indevido no RTT (FCONT) em decorrência da escrituração de despesa inexistente com amortização do ágio interno apurado pela empresa veículo G&K Holding S/A em 18/12/2006 sobre o patrimônio líquido da própria interessada, cujo valor foi recebido no acervo vertido na incorporação reversa ocorrida em 03/11/2008, com infração ao disposto no art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995, art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, arts. 15, 16 e 17 da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, art. 6º, § 5º, “b” do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e arts. 247, 248, 249, I, 251, 277, 278, 299 e 300 do RIR de 1999: Fl. 4550DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 31/12/2009.................................................R$ 24.162.351,19 3.3. multa de ofício isolada exigida em decorrência da falta ou insuficiência de pagamento do IRPJ devido por estimativa, com infração ao disposto nos arts. 222 e 843 do RIR de 1999 e art. 44, II, “b”, da Lei nº 9.430, de 1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488, de 2007: jan/2009.......................................................R$ 2.657.257,24 4. O auto de infração de Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (fls. 13461355) exige o recolhimento de R$ 1.126.837,10 de contribuição, R$ 1.690.255,65 a título de multa de lançamento de ofício de 150% e R$ 521.500,21 de juros de mora, além de R$ 986.712,25 de multa exigida isoladamente. 5. O lançamento decorre das mesmas infrações apuradas no lançamento de IRPJ, com infração ao disposto nos arts. 2º e §§,e 3º da Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988 (com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034, de 1990, e art. 17 da Lei nº 11.727, de 2008), art. 57 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995 (com as alterações introduzidas pelo art. 1º da Lei nº 9.065, de 1995), art. 2º da Lei nº 9.249, de 1995, art. 1º da Lei nº 9.316, de 22 de novembro de 1996, art. 28 da Lei nº 9.430, de 1996, arts. 15, 16 e 17 da Lei nº 11.941, de 2009, e art. 6º, § 5º, “b” do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977. 6. Foi atribuída sujeição passiva solidária aos sócios Miguel Gellert Krigsner (CPF...) e Artur Noemio Grynbaum (CPF...) pelos débitos de IRPJ e CSLL em análise, porquanto restaram caracterizados interesse comum e infração de lei na situação que constitui o fato gerador da obrigação tributária, nos termos do disposto nos artigos 124, I, e 135, III, do CTN, conforme Termo de Declaração de Sujeição Passiva Solidária de fls. 1408-1409 e 1411-1412. Termo de Verificação e Encerramento de Ação Fiscal 7. A apuração do ágio interno de R$ 206.482.363,56 amortizado pela interessada foi assim descrita no Termo de Verificação e Encerramento de Ação Fiscal (fls. 13571406): VI. Da origem do “ágio” nas quatro incorporações pela G&K 18. Antes de se analisar o tratamento dispensado pela BOTICA aos “ágios” a ela transferidos pela G&K, é imprescindível fazermos uma retrospectiva dos fatos ocorridos e procedimentos adotados pela holding desde o momento em que incorporou a BOTICA, a Cálamo, a Embralog e a OBF, até a sua cisão parcial, de modo que se tenha bem claro que: a) a incorporação integral das ações da Botica Comercial Farmacêutica S.A. pela G&K em 18/12/2006, ocorreu com um “ágio” de R$ 206.481.363,56; b) a base para a criação do “ágio” foi o laudo de avaliação elaborado pela KPMG, que estimou o valor de mercado da fiscalizada em R$ 344.499.000,00; c) os sócios da G&K (Miguel e Artur), detentores de todas as 149.192.800 ações da BOTICA, usaram as mesmas para a integralização do aumento do capital social da G&K resultante da dita incorporação; d) com base na tal avaliação e uma vez detentora de 100% da BOTICA, a G&K registrou em 18/12/2006 em seu Ativo Permanente na conta de Investimentos 180001 – Ágio s/ Investimentos o valor de R$ 138.154.004,44, relativamente à conversão das ações da controlada, e na conta do Diferido 192080 – Ágio s/ Investimentos o “ágio” de R$ 206.481.363,56, sem constituir qualquer provisão Fl. 4551DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 nas contas redutoras 180098, Provisão para Preservação de Dividendos Futuros (Investimentos) e 192081 Provisão p/ Realização de Ágio (Diferido); também não consignou nada nas contas de despesa (371006 – Ágio sobre Investimentos) e de receita (364003 – Reversão Provisão Ágio s/Incorporação); e) corroborando a informação anterior, a G&K fez constar na linha 27 Ágios em Investimentos da Ficha 36A Ativo, de sua DIPJ 2007 AC 2006, retificadora, entregue em 28/06/2007, o montante de R$ 1.776.161.561,96, referente às 4 companhias incorporadas, onde se encontram os R$ 206.481.363,56 correspondentes à BOTICA; f) em 31/12/2007 a G&K registrou uma despesa de R$ 5.682.417,69 na conta 371006 – Ágio sobre Investimentos, a título de amortização do “ágio” relativo à BOTICA, tendo como contrapartida a conta de Investimentos (Ativo Permanente) 180020 – Ágio s/ Investimentos, fazendo semelhantes lançamentos no tocante à Cálamo, à OBF e à Embralog; novamente não constituiu, durante todo o ano, qualquer provisão e, em consequência, também nenhuma reversão; g) a despesa supracitada reduziu o Lucro Líquido do AC 2007 da G&K, tendo sido lançada na linha 38 (Amortização de Ágio nas Aquisições de Investimentos Avaliados pelo PL) da Ficha 06A Demonstração do Resultado, da DIPJ 2008 (retificadora, entregue em 04/01/2010); entretanto, por se tratar de uma despesa indedutível, foi corretamente adicionada na linha 11 Amortização de Ágio nas Aquisições de Investimentos Avaliados pelo PL da Ficha 09A Demonstração do Lucro Real, da mesma DIPJ, em consonância com a adição registrada no Lalur 2007, com data de 31/12 e o histórico “Ágio s/ Investimentos Coligadas/Controladas”, cujo valor de R$ 20.094.111,31 tem a seguinte composição: h) em 2008, antes da sua cisão parcial ocorrida em 03/11, a G&K registrou nos meses de janeiro a outubro uma despesa mensal de R$ 554.762,31 (no total de R$ 5.547.623,10) na conta 371006 – Ágio sobre Investimentos, a título de amortização do “ágio” referente à BOTICA, tendo como contrapartida a conta de Investimentos (Ativo Permanente) 180020 – Ágio s/ Investimentos, fazendo semelhantes lançamentos relativamente à Cálamo, à OBF e à Embralog; como procedeu anteriormente, não constituiu para o período de janeiro a outubro, qualquer provisão e, em consequência, não fez nenhuma reversão; i) tal despesa reduziu o Lucro Líquido de 01/01 a 03/11/2008 da G&K, tendo sido lançada na linha 38 Amortização de Ágio nas Aquisições de Investimentos Avaliados pelo PL da Ficha 06A Demonstração do Resultado, da DIPJ 2008 Especial da Cisão (retificadora, entregue em 20/12/2008); entretanto, por se tratar de uma despesa indedutível, foi corretamente adicionada na linha 11 Amortização de Ágio nas Aquisições de Investimentos Avaliados pelo PL da Ficha 09A Demonstração do Lucro Real, da mesma DIPJ, em consonância com as adições registradas no Lalur 2008 de janeiro a outubro (levantou balanço/balancete de suspensão/redução em todos os meses) com o histórico Fl. 4552DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 “Ágio Investimentos Coligadas/Controladas”, que totalizaram R$ 25.850.240,10, com a seguinte composição: j) o mesmo tratamento de adição das despesas em questão foi corretamente dispensado pela G&K à base de cálculo da CSLL, tanto em 2007 quanto de janeiro a outubro de 2008; k) entretanto, em 03/11/2008 (portanto, menos de 2 anos após as incorporações), os acionistas da G&K decidiram promover a cisão parcial da mesma, aprovando o “Protocolo e Justificação de Cisão Parcial Seguida de Versão do Patrimônio Cindido a Sociedades já Existentes”, onde no item 4.2.1, transcrito em seguida, encontramos detalhes acerca dos ativos da G&K vertidos para a BOTICA, dentre os quais o “ágio sobre o investimento na Botica”: (...) Ainda em decorrência do presente evento de cisão parcial seguida de incorporação, o ágio apontado no acervo líquido acima discriminado, no montante de R$ 193.298.809,52 (cento e noventa e três milhões, duzentos e noventa e oito mil, oitocentos e nove reais e cinqüenta e dois centavos), apurado sobre o investimento detido pela G&K na BOTICA, por estar fundamentado na expectativa de resultados futuros da BOTICA, será registrado nas demonstrações contábeis da BOTICA em conta de ativo, estando sujeito à amortização nos termos da legislação fiscal aplicável à matéria. (...) l) precisamente em 03/11/2008, a G&K constituiu uma provisão de R$ 195.251.322,75 na conta 180098 Provisão para Preservação de Dividendos Futuros (Investimentos) tendo como contrapartida a conta 344010 – Provisão para Preservação de Dividendos Futuros (despesa); assim procedeu em relação a cada uma das investidas, sendo os respectivos valores provisionados iguais à diferença entre o “ágio” inicial e o montante amortizado pela G&K no período de janeiro de 2007 a outubro de 2008, conforme mostrado na tabela abaixo: m) em 04/11/2008, a G&K baixou da provisão acima (conta 180098) contra a conta 180020 – Ágio s/ Investimentos (Ativo Permanente), em 4 lançamentos distintos, a diferença entre o “ágio” ainda não amortizado (provisões acima mencionadas) relativo a cada uma delas e o valor correspondente a 1% da participação que continuou possuindo nas referidas empresas; tal procedimento pode ser melhor compreendido no quadro a seguir: Fl. 4553DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 n) a soma dos valores amortizados pela G&K em 2007 (R$ 5.682.417,69, abordado na alínea “g”) e em 2008 (R$ 5.547.623,10, abordado na alínea “i”), totalizou R$ 11.230.040,79 e, quando da cisão parcial da holding, foi transferida para a BOTICA via parte B do Lalur; doravante identificaremos este montante como “ágio” menor; o) quando da cisão parcial da G&K foi transferido à BOTICA o valor de R$ 193.298.809,52, ocorrendo o mesmo no tocante à Cálamo, à OBF e à Embralog, conforme abordado na alínea “m”, com os montantes lá apresentados; doravante o identificaremos como sendo o “ágio” maior; p) uma vez entendidos e quantificados tanto o “ágio” menor quanto o “ágio” maior, completamos esta etapa com a informação de que ambos passaram a ser amortizados pela BOTICA em 96 parcelas (8 anos) a partir de novembro de 2008, com os seguintes valores mensais: VII. Da decisão do CARF referente à autuação anterior 19. Antes de qualquer coisa, gostaríamos de reproduzir trechos do Acórdão n° 1402001.521 (fls. 964 a 996) da 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara do CARF, no processo n° 10980.722215/201294, relativo à apreciação do recurso voluntário da fiscalizada contra a autuação das exclusões no Lalur referentes à despesa com a amortização do “ágio” em questão. (...) 20. Reforçados pelo entendimento dos Conselheiros da 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara do CARF, em cujo acórdão se encontra claramente que a despesa com a amortização do “ágio” era indedutível e que, por isto, ela é que deveria ter sido glosada na autuação ao invés da exclusão no Lalur, estamos fazendo por meio deste reexame a correção sugerida no que concerne ao “ágio” maior. 21. No tocante ao “ágio” menor, um novo lançamento teria a mesma descrição dos fatos e enquadramento legal do PAF anterior (exclusões indevidas), que teve o crédito tributário cancelado. Desta forma, o “ágio” menor não será objeto do presente auto de infração. VIII. Da insubsistência da argumentação do recurso voluntário ao CARF quanto à tributação em duplicidade (processo 10980.722215/201294) (...) 23. No que diz respeito aos procedimentos efetuados pela fiscalizada, encontramos à folha 38 do recurso voluntário ao CARF relativo ao processo nº 10980.722215/201294 (fl. 1835) menção quanto à “impossibilidade de tributação da receita da provisão uma vez que esta já teria sido adicionada Fl. 4554DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 quando de sua constituição na G&K em 18/12/06 e, portanto, não poderia mais ser tributada na Recorrente (tributação em duplicidade).” (grifo nosso) (...) 28. Primeiramente, convém não esquecermos que não houve despesa alguma paga ou incorrida, o que, de pronto, simplifica sobremodo qualquer análise. Em segundo lugar, por circunstâncias óbvias, alguma alegação teria que ser apresentada pela defesa. Todavia, é primordial que todos – e, em especial, os senhores julgadores – tenhamos o devido cuidado para que não seja desviado o foco do fato principal, que consiste na lógica de que sem ter existido a despesa, não pode haver amortização e, por conseguinte, não pode haver nenhuma dedução na apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL. Admitindo- se, única e exclusivamente por hipótese, que a despesa com o ágio tivesse sido paga ou incorrida, diante do argumento contido no recurso voluntário da BOTICA de que a G&K adicionou no Lalur em 2007 e em 2008 os valores mencionados no item anterior, devemos estar atentos a alguns detalhes fundamentais: 1º) a adição de R$ 20.094.111,31 efetuada pela G&K no Lalur 2007 e cuja composição é mostrada no quadro a seguir, simplesmente neutralizou corretamente o efeito da despesa lançada na sua contabilidade (conta 371006 – Ágio sobre Investimentos, cujo Razão também é mostrado abaixo) relativa ao “ágio” amortizado, uma vez que ela, mesmo que existente (repetimos que não é o caso), não seria dedutível; ou seja, diferentemente do afirmado no recurso voluntário, não haveria tributação em duplicidade na BOTICA porque não ocorreu nenhuma tributação anterior na G&K (a conta 364003 – Reversão Provisão Ágio s/Incorporação está zerada): (...) insistem em dizer no recurso voluntário que já teria sido tributado na G&K por ter sido adicionado no seu Lalur 2008, novamente, tal como em 2007, apenas neutralizou corretamente o efeito da despesa lançada na sua contabilidade (conta 371006 – Ágio sobre Investimentos) relativa ao ágio “amortizado”, uma vez que ela, mesmo que existente, não seria dedutível.(...) Impugnação apresentada pela interessada 8. Regularmente intimada em 19/12/2014 (fls. 1335 e 1347), a interessada, por intermédio de seus representantes legais (mandatos às fls. 16811683), apresentou, em 19/01/2015, a tempestiva impugnação de fls. 15181653, instruída com os documentos de fls. 16542675. A impugnante inicia sua defesa abordando o lançamento fiscal anteriormente efetuado nos autos do processo nº 10980.722215/201294 e alega impossibilidade de nova autuação sobre os mesmos fatos por mudança do critério jurídico (art. 146 do CTN): [...] Do pedido k) ao final requer seja julgada totalmente procedente a impugnação apresentada, com a consequente exclusão na qualidade de responsável solidário para os créditos tributários de IRPJ e CSL objeto dos autos de infração lavrados em face da Botica, uma vez que: 1. houve modificação do critério jurídico adotado em relação a autuação fiscal anterior, nos autos do processo administrativo nº 10980.7222215/201294, o qual Fl. 4555DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 já foi julgado de forma definitiva pelo CARF, com decisão de mérito que cancelou integralmente a autuação fiscal e a atribuição de responsabilidade solidária dos impugnantes; 2. houve modificação do critério jurídico adotado em dois lançamentos anteriores, nos quais não foi atribuída a responsabilidade solidária em relação ao Impugnante (primeiros autos de infração lavrados contra a Embralog e Cálamo); 3. não restaram comprovadas as hipóteses previstas nos art. 124, I, e 135, III, do CTN, especialmente porque não houve, no caso concreto, a efetiva demonstração de abuso de direito, dolo e fraude e, nem tampouco, qualquer infração à lei; 4. caso não seja esse o entendimento desta C. Turma Julgadora, requer, de forma subsidiária, a exclusão dos juros de mora incidentes sobre a multa de ofício. O acórdão recorrido apresenta as seguintes ementas que resumem a decisão prolatada: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008, 2009 NULIDADE DO LANÇAMENTO FISCAL. Além de não se enquadrar nas causas enumeradas no artigo 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, e não se tratar de caso de inobservância dos pressupostos legais para lavratura do auto de infração, é incabível falar em nulidade do lançamento quando não houve transgressão alguma ao devido processo legal. NULIDADE. MODIFICAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO. NOVO LANÇAMENTO FISCAL. A alteração do critério jurídico adotado pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser aplicada, em relação a um mesmo sujeito passivo, para fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução; somente ocorre mudança do critério jurídico quando forem verificadas duas condições concomitantes: (i) que a Autoridade Fiscal tenha inicialmente aplicado a lei utilizando-se de uma interpretação para efetuar o lançamento fiscal e, depois, de outra para realizar novo lançamento, no mesmo período de apuração, sem que se possa dizer que qualquer das duas interpretações seja incorreta; e (ii) que a exigência se refira a um mesmo fato gerador, pois se houver apuração de fatos novos não se pode pretender ter existido mudança de critério jurídico. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. FUNDAMENTO ECONÔMICO EM EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. EMPRESA VEÍCULO. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. TRANSAÇÃO DOS SÓCIOS COM ELES MESMOS. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA. É descabida a amortização pela interessada do ágio interno, com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, apurado pela empresa veículo sobre o próprio patrimônio líquido da interessada, mediante operações societárias estruturadas em sequência dentro do grupo econômico, pois não é possível reconhecer uma mais-valia de um investimento quando originado de transação dos sócios com eles mesmos, haja vista a ausência de substância econômica e de Fl. 4556DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 não resultar de um processo imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as duas companhias. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. RECUPERAÇÃO DO VALOR PAGO ANTECIPADAMENTE POR CONTA DA EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. É condição indispensável para apuração do ágio que haja sempre um preço ou custo de aquisição, ou seja, um dispêndio para se obter algo de terceiros; o ágio por expectativa de rentabilidade futura deve ser amortizado dentro do período a que se referem os lucros futuros, observado o prazo mínimo de 60 meses, porquanto a realização dessa riqueza não configura um ganho para o investidor, pois este já pagou antecipadamente por ela, mas a recuperação do capital aplicado na aquisição da participação, fato que autoriza a sua amortização. ÁGIO INTERNO APURADO SOB JUSTIFICATIVA DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. CRIAÇÃO DE CONDIÇÕES ARTIFICIAIS PARA JUSTIFICAR A APURAÇÃO DO ÁGIO INTERNO PELA EMPRESA VEÍCULO. Independentemente das razões e dos propósitos almejados com a reorganização societária do grupo econômico, é inegável que as operações societárias estruturadas em sequência, com utilização de empresa veículo, ainda que no prazo de quase dois anos, criaram condições artificiais para justificar a apuração de ágio interno, com finalidade de gerar ganhos indevidos de natureza tributária; a liberdade de auto-organização não endossa a prática de atos sem motivação negocial, pois o ágio amortizável de que trata o art. 7º, III, da Lei nº 9.532, de 1997, é aquele em que houve um efetivo dispêndio ou ônus assumido por terceiro em um processo imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as partes. OPERAÇÕES INTRAGRUPO. INTEGRALIZAÇÃO DO AUMENTO DO CAPITAL DA EMPRESA VEÍCULO. PAGAMENTO EFETUADO POR NOVO SÓCIO. OPERAÇÃO DISTINTA DA QUE DEU CAUSA AO SURGIMENTO DO ÁGIO INTERNO. A integralização do capital social da empresa veículo realizada por novo sócio estratégico constitui operação distinta da que deu causa à geração do ágio interno e é insuficiente para descaracterizar como intragrupo as operações societárias analisadas nos presentes autos; além de o aporte de R$ 50.000.000,00 realizado pelo novo sócio ser irrisório e totalmente insignificante diante do valor de avaliação de R$ 2.026.298.966,40 pelo qual as ações das empresas operacionais do grupo econômico foram recebidas na integralização do aumento do capital da empresa veículo, com base em laudo de avaliação elaborado sobre a expectativa de rentabilidade futura, o pagamento realizado pelo novo investidor não deu causa ao surgimento do ágio de R$ 1.776.161.561,96 apurado pela referida empresa veículo. CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO IN CVM 319/1999 E 349/2001. DESPESA INDEDUTÍVEL ADICIONADA NA PARTE “A” DO LALUR DA EMPRESA VEÍCULO. CONTROLE INDEVIDO NA PARTE “B” DO LALUR PARA EXCLUSÃO EM PERÍODO FUTURO. Uma provisão é utilizada para registrar uma provável despesa futura, mas somente são dedutíveis as provisões com dedutibilidade expressamente autorizada pelos artigos 335 a 338 do RIR de 1999; a despesa com constituição Fl. 4557DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 de provisão não expressamente autorizada deve ser adicionada na parte “A” do Lalur para ser posteriormente excluída no período em que a despesa provisionada for efetivamente incorrida, porquanto tal despesa seria nesse momento dedutível, desde que devidamente comprovada e estejam atendidos os requisitos da necessidade, usualidade e normalidade no tipo de transação, operação ou atividades desenvolvidas pela empresa; contudo, a despesa com constituição da Provisão Instrução CVM 319/1999 e 349/2001 é indedutível não só por se tratar de provisão com dedutibilidade não autorizada pelos artigos 335 a 338 do RIR de 1999, mas também por se referir a despesa inexistente de ágio interno gerado artificialmente; como essa indedutibilidade não se restringe apenas ao período em que a provisão foi constituída pela empresa veículo, mas atinge todo e qualquer período de apuração posterior, a despesa com constituição foi corretamente adicionada na parte “A” do Lalur, mas não podia jamais ser controlada na parte “B” desse livro para exclusão em período futuro. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM COM A SITUAÇÃO QUE CONSTITUI O FATO GERADOR. ATOS PRATICADOS COM INFRAÇÃO DE LEI OU EXCESSO DE PODERES. Os sócios controladores devem compor o rol dos responsáveis solidários pelo crédito tributário em face de terem interesse comum com a situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, porquanto tiveram participação ativa na concepção e execução do planejamento tributário levado a efeito para criação e amortização indevida do ágio interno; também devem ser responsabilizados por atos praticados com infração de lei ou excesso de poderes, pois, na condição de acionistas administradores, criaram condições artificiais para justificar a amortização indevida pela interessada de ágio constituído sobre o seu próprio patrimônio líquido, mediante operações estruturadas em sequência e com aparência de negócios jurídicos legítimos e válidos, mas desprovidos de causa. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2008, 2009 BASE DE CÁLCULO. RESULTADO DO EXERCÍCIO AJUSTADO PELAS ADIÇÕES, EXCLUSÕES E COMPENSAÇÕES AUTORIZADAS PELA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. DESPESA INEXISTENTE COM AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO INTERNO. Considerando que a base de cálculo da CSLL é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda, ajustado pelas adições, exclusões e compensações autorizadas pela legislação tributária, e tendo em vista que na apuração desse resultado do exercício devem ser considerados apenas os custos, despesas, encargos e perdas correspondentes às receitas e rendimentos auferidos no período, não há como se acatar a dedução de uma despesa inexistente, com amortização do ágio interno, para fins de determinação do resultado do exercício e, em consequência, de apuração da base de cálculo dessa contribuição. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2008, 2009 POSSIBILIDADE DE FISCALIZAÇÃO DE FATOS OCORRIDOS EM PERÍODOS ANTERIORES. DECADÊNCIA. EFEITOS TRIBUTÁRIOS COM REPERCUSSÃO EM EXERCÍCIOS FUTUROS. Fl. 4558DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Os contribuintes estão sujeitos à fiscalização de fatos ocorridos há mais de cinco anos, ainda que não seja mais possível efetuar exigência tributária, em face da decadência, quando houver repercussão de seus efeitos em exercícios futuros ainda não decaídos; assim, não há como se iniciar a contagem do prazo decadencial no momento da constituição do ágio interno, pois não havia ainda crédito tributário algum a ser constituído; apenas com o início da exclusão no Lalur dos encargos com amortização do ágio interno passou a haver redução indevida do resultado tributável, quando, então, foi iniciada a contagem do prazo decadencial do direito de a Fazenda Pública efetuar o pertinente lançamento de ofício, inclusive com a correspondente multa de ofício. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. Aplicável a multa qualificada de 150% quando caracterizado o intuito de fraude para possibilitar à contribuinte a amortização de ágio gerado artificialmente sobre o seu próprio patrimônio líquido, pois os sócios da contribuinte estavam perfeitamente conscientes da falta de propósito negocial do ágio gerado em operações realizadas intragrupo, em transações que não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes. MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CSLL MENSAL DEVIDA POR ESTIMATIVA. A falta ou insuficiência de recolhimento do imposto mensal devido por estimativa, por pessoa jurídica que optou pela tributação com base no lucro real anual, enseja a aplicação da multa de ofício isolada de 50%; no entanto, tendo ocorrido erro na determinação da multa de ofício isolada, porquanto foi incorretamente considerado no mês de janeiro/2009 o montante do encargo anual da amortização do ágio interno, quando deveria ter considerado o encargo mensal em cada um dos meses do ano-calendário de 2009, é de se cancelar a exigência correspondente. JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. Considerando que entre os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil, se incluem a multa de lançamento de ofício, esta fica sujeita à incidência de juros moratórios se não for recolhida em seu termo, ou seja, depois de trinta dias da notificação do sujeito passivo do lançamento. E o decisum: Acordam os membros da 1ª Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade e de preclusão do direito de o Fisco questionar a legalidade dos atos que deram origem ao ágio amortizado; no mérito, decidem julgar procedente em parte o lançamento, mantendo R$ 1.452.311,61 de Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ e R$ 1.126.837,10 de Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL, acrescidos das respectivas multas de ofício de 150% e dos acréscimos legais, e cancelando as multas de ofício isoladas de IRPJ (R$ 2.657.257,24) e CSLL (R$ 986.712,25); foi mantida a atribuição de responsabilidade solidária em nome dos sócios Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum. Intime-se para pagamento do crédito mantido no prazo de 30 dias da ciência, salvo interposição de recurso voluntário ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, em igual prazo, conforme facultado pelo art. 33 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, alterado pelo art. 1º da Lei nº 8.748, de 9 de dezembro de 1993, e pelo art. 32 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002. Fl. 4559DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Submeta-se à apreciação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, de acordo com o art. 34 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações introduzidas pela Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de1997, e Portaria MF nº 3, de 3 de janeiro de 2008, por força de recurso necessário. A exoneração do crédito procedida por este acórdão só será definitiva após o julgamento em segunda instância. Os três Recorrentes foram intimados do acórdão da 1ª Turma da DRJ de Curitiba em 2 de junho de 2016, conforme documentos de folhas 2786 a 2788, e apresentaram Recurso Voluntário a este Conselho em 1º de julho do mesmo ano. A Botica renova os argumentos apresentados na impugnação, atacando diretamente o acórdão em alguns momentos, motivo que remete o exame de duas razões diretamente para o voto, juntamente com os argumentos trazidos nos recursos dos dois sócios administradores. É o relatório. Como visto, a DRJ deu provimento parcial às Impugnações dos Sujeitos Passivos (fls. 2.678 a 2.776), afastando parte das penalidades, especificamente aquelas referente às insuficiências de recolhimentos mensais de estimativas. No mais, o lançamento de ofício foi mantido, em todos seus aspectos e ônus. Em razão da monta do cancelamento promovido, foi tirado Recurso de Ofício contra tal r. decisum. Inconformados, os ora Recorrentes apresentaram Recursos Voluntários a este E. CARF, em suma, reiterando suas alegações de defesa, pugnando pela nulidade da Autuação por violação ao art. 146 do CTN, a decadência do crédito tributário, a lisura das operações societárias, a legalidade na amortização procedida, o devido afastamento da multa qualificada e a inaplicabilidade das regras de amortização do ágio destinadas ao Lucro Real à apuração da base de cálculo da CSLL. Os Responsáveis pugnaram também pela equivocada adoção dos arts. 124 e 135 do CTN para a sua inclusão no polo passivo das exigências. Conforme mencionado, a C. Turma Ordinária a quo, negou provimento a todos os Apelos, de Ofício e Voluntários, mantendo o lançamento de ofício, com as reduções antes promovidas pela C. 1ª Instância. Intimada, a Fazenda Nacional não opôs Embargos de Declaração. Contra tal novo revés a Contribuinte e os Responsáveis, primeiro, opuseram Declaratórios, individualmente, em resumo, apontando para diversas omissões, contradições, obscuridades e lapsos constantes do v. Aresto. Por meio do r. Despacho de Embargos, de fls. 3.312 a 3.331, tais reclamações foram parcialmente acatadas, para submeter à apreciação da Turma a alegação de omissão referente (i) à preliminar de nulidade do lançamento referente à multa qualificada de 150% por violação ao art. 146 do CTN; (ii) à preliminar de nulidade do lançamento referente à responsabilidade solidária por violação ao art. 146 do CTN; e (iii) à Fl. 4560DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 matéria relativa à incidência de juros sobre a multa de ofício, todas examinadas no item 1 deste despacho. Assim, foi proferido o mencionado v. Aresto complementar, de Embargos de Declaração, acolhendo-os, sem efeitos infringentes, para sanar tais omissões reconhecidas. Na sequencia, foram manejados pelos Sujeitos Passivos os Recursos Especiais, ora sob análise, demonstrando a existência de divergência jurisprudencial, regimentalmente exigida, com diversos Acórdãos paradigmas sobre os temas 1) Nulidade - Erro de enquadramento legal (“erro de direito”) - Violação do disposto nos 146 do CTN; 2) Decadência relativa aos fatos geradores ocorridos em 2008, diante da inaplicabilidade do artigo 173, inciso I, do CTN; 3) Dedutibilidade das despesas com a amortização do ágio interno – Observância dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 e artigo 20 do Decreto-lei nº 1.598/77; 4) Dedutibilidade das despesas com amortização de ágio da base de cálculo da CSLL - Artigo 6º da Lei nº 7.689/1988 e 57 da Lei nº 8.982/1995; 5) Não incidência de multa qualificada (150%) quando ausente a comprovação de dolo e fraude - Interpretação divergente quanto ao artigo 44, §1º da Lei nº 9.430/96 e 72 da Lei nº 4.502/64; 6) Cancelamento da multa qualificada diante da dúvida sobre a ilegalidade do reconhecimento do ágio interno na época dos fatos - Aplicabilidade do artigo 112 do CTN e, nos Apelos dos responsáveis, especificamente, 7) Ausência de Responsabilidade Tributária Solidária dos acionistas, diante da inaplicabilidade do artigo 135, III do Código Tributário Nacional. Processados, os Recursos Especiais da Contribuinte e dos Responsáveis foram parcialmente admitidos, através do r. Despacho de Admissibilidade de fls. 4.341 a 4.365, permitindo o prosseguimento para as matérias arguidas, com exceção dos temas (4) Dedutibilidade das despesas com amortização de ágio da base de cálculo da CSLL - Artigo 6º da Lei nº 7.689/1988 e 57 da Lei nº 8.982/1995 e (6) Cancelamento da multa qualificada diante da dúvida sobre a ilegalidade do reconhecimento do ágio interno na época dos fatos - Aplicabilidade do artigo 112 do CTN. Em face de tal r. decisão monocrática foram apresentados Agravos, pugnando pelo conhecimento dessas demais matérias antes denegadas, os quais restaram parcialmente providos pelo r. Despacho de Agravo de fls. 4.456 a 4.466, acatando-se o prosseguimento do tema (4) Dedutibilidade das despesas com amortização de ágio da base de cálculo da CSLL - Artigo 6º da Lei nº 7.689/1988 e 57 da Lei nº 8.982/1995. Intimada, a Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões (fls. 4.487 a 4.541), questionando o conhecimento dos Apelos Especiais e pugnando pelo seu desprovimento. Em seguida, o processo foi sorteado para este Conselheiro relatar e votar. É o relatório. Fl. 4561DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Voto Vencido Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Relator. Admissibilidade Reitera-se a tempestividade dos Recursos Especiais da Contribuinte e dos Responsáveis, como atestado anteriormente no r. Despacho de Admissibilidade. Considerando a data de sua interposição, seu cabimento está sujeito à hipótese regida pelo art. 67, Anexo II, do RICARF vigente. Conforme relatado, a Fazenda Nacional questiona o conhecimento dos Apelos dos Sujeitos Passivos em suas Contrarrazões. Primeiro, inicia a sua adução em relação à admissibilidade da matéria (1) Nulidade - Erro de enquadramento legal (“erro de direito”) - Violação do disposto nos 146 do CTN, dizendo que observa-se claramente que não há o dissídio proposto. Um ponto relevante, tanto para a decisão recorrida quanto para o paradigma apontado, é o fato de a decisão anterior ter ou não transitado em julgado. E prossegue, afirmando que o recorrente, consoante trecho destacado no próprio r. despacho, afirmou que “nos autos do Processo Administrativo nº 10980.722215/2012-94, verifica-se que o cancelamento atingiu a integralidade do crédito tributário em razão de erro no enquadramento legal e descrição dos fatos, ou seja, houve julgamento de mérito por evidente erro de direito”. E, depois, se volta contra tal r. decisão monocrática, propondo que o r. despacho faz verdadeiro malabarismo mental no sentido de driblar esse pressuposto colocado pelo próprio recorrente, pois, tal como registrou, “no segundo paradigma o Colegiado debruçou-se, inicialmente, sobre questão preliminar, referente à validade, ou não, da realização de novo lançamento pelo Fisco, mesmo antes de ter sido julgado o recurso de ofício relativo à decisão da DRJ que cancelou o primeiro lançamento”. E conclui, acrescentando que os próprios recorrentes definiram a natureza jurídica e enquadraram o vício, assim como determinaram a disciplina jurídica que deveria ser aplicada. (...) para a decisão recorrida, consiste ponto relevante o fato de se estar diante de infração praticada com dolo ou fraude. Tal ocorrência não se demonstrou presente no acórdão indicado como paradigma. Fl. 4562DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Pois bem, registre-se que nas Contrarrazões não se promove um cotejo analítico dos v. Acórdãos recorrido e paradigma em relação a tal matéria de nulidade. Sequer se menciona o número do v. Aresto paradigmático e tampouco cita-se ou aponta-se seus trechos. Apenas faz-se reiteradas afirmações especulativas de seu teor, sem qualquer demonstração. Assim, observando e (agora, sim) cotejando tal r. Julgados, temos que no v. Acórdão ora recorrido tal nulidade baseada na prescrição do art. 146 do CTN (norma geral, de grande amplitude e abstração), foi assim rejeitada: MODIFICAÇÃO DE CRITÉRIOS JURÍDICOS. INEXISTÊNCIA. Não se aplica ao caso sub judice o princípio da não-surpresa e da confiança, forte no artigo 146 o CTN, pois a alteração de critério jurídico vincula-se à interpretações possíveis de uma mesma norma em relação aos mesmos fatos e ao mesmo contribuinte e não ao erro de direito ou a fatos envolvendo contribuintes diferentes. (...) Com a devida vênia, o entendimento da Recorrente está equivocado. Ela afirma em sua defesa: "Em outras palavras, se houve erro de direito (erro no enquadramento legal), o lançamento fiscal anterior não poderia ter sido revisto a favor do Fisco e em prejuízo da Recorrente. Se o lançamento fiscal anterior foi lavrado com algum desconhecimento da lei por parte das autoridades fiscais quanto ao entendimento e aplicação dos preceitos normativos aos fatos fiscalizados, não poderá ser reexaminado a qualquer tempo e a qualquer pretexto para que a correta fundamentação legal possa ser aplicada". Destaco, inicialmente, que não estamos tratando da situação do artigo 145, III do CTN, que trata da iniciativa da autoridade administrativa de alterar o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo, mas de decisão transitada em julgado administrativamente e objeto de nova ação fiscal, autorizada pelo Superintendente, e novo lançamento. Também não estamos tratando de lavratura de auto de infração por pessoa incompetente ou com preterição do direito de defesa, não havendo subsunção do caso ao artigo 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, e o auto de infração contém todos os elementos caracterizadores de sua validade (art. 10 do Decreto nº 70235, de 1972). No caso presente, não houve decisão anterior efetiva quanto ao mérito do caso: a criação de um ágio sem substância econômica, por meio de uma empresa veículo, entre empresas de um mesmo grupo econômico, sem movimentação financeira, cujas decisões foram tomadas pelos mesmos dois sócios administradores em nome de todas as empresas envolvidas. O que houve foi a constatação de que a Fiscalização não poderia, para corrigir a fraude, operar a glosa de exclusão da provisão da Instrução CVM 119, mas deveria ter glosado a despesa com a amortização do ágio (decisão no processo nº 10980.722215/2012-94). E falo fraude porque entendo que o fato está plenamente enquadrado na situação prevista no artigo 72 da Lei nº 4.506, de 1964, in verbis: (...) Fl. 4563DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 A criação do ágio se deu sob o comando dos dois sócios e intencionalmente, dolosamente, sendo alterada característica essencial do fato gerador, com uma despesa falsa e inexistente, diminuindo o valor do imposto. Isto ficará bem claro em tópico adiante. Voltando à tese da Recorrente de impossibilidade de novo lançamento, aqui temos, ao contrário do que defende, a obrigação funcional de realizar o novo lançamento, por obediência ao artigo 149 do CTN, ad litteram: (...) E não podemos esquecer do parágrafo único do artigo 142 do mesmo código: (...) Então estaríamos convivendo com uma obrigação legal expressa, direcionada à autoridade administrativa, e uma proibição criada pela doutrina, por aplicação, com a devida vênia, indevida do artigo 146 do CTN, que não trata de outra matéria se não os casos de modificação de critérios jurídicos, em respeito ao princípio da confiança e da não surpresa. Esta obrigatoriedade legal já é suficiente para o afastamento da tese da Recorrente, mas ainda quero manifestar meu entendimento contrário à doutrina invocada. A tese seria a de que não há previsão no artigo 149 de lançamento nos casos erro de direito, e que isto seria devido ao princípio da segurança jurídica, com suporte no artigo 146 do CTN. Acima já ficou demonstrado que há previsão no artigo 149 do CTN e que o lançamento é obrigação da autoridade administrativa, mas ainda que esta não existisse, a convalidação de uma fraude jamais pode representar segurança jurídica, mas estímulo à continuidade delituosa. (...) Assim, a aplicação do artigo 146 ao erro de direito não satisfaz ao mínimo sentido de lógica, pois está evidente que ele não trata de impedir novo lançamento por erro de direito, mas de impedir a utilização de outro critério possível e correto de interpretação normativa, ou, como ensinado por Hugo de Brito, a escolha de um critério entre outros colocados à discricionariedade do agente público. (...) Estamos diante de uma situação que diz respeito à coisa julgada administrativa: nenhum lançamento poderá ser realizado contrariando a decisão administrativa adotada no processo anterior. Assim, se decisão anterior apontasse para a não sujeição passiva da Contribuinte ao fato gerador, ele não poderia mais ser alvo de lançamento; tampouco se decidisse que não houve fato gerador. Mas não é o caso. (...) Temos que entender e diferenciar as várias situações possíveis. No caso presente temos um erro técnico contábil, que a autoridade utilizou como remédio à fraude cometida. Nada relativo à existência do crédito tributário, à imprestabilidade do ágio, ao ágio interno, à empresa veículo, à proibição contábil de ativar o ágio, à condenação da CVM ao aumento patrimonial das Companhias com ágios sem substância econômica, á ilegalidade do ágio criado, ao ilícito cometido, nada em relação a isso foi decidido. Apenas que o remédio não foi o correto para anular os efeitos dessa fraude. Fl. 4564DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Então, permanecendo a essência, que não foi atacada na decisão, nada obsta realizar-se novamente o lançamento, aplicando-se, desta vez, o remédio correto. Agora sim, serão discutidos os elementos centrais do crédito tributário, a existência da relação jurídica e da infração. (destacamos) Já no v. Acórdão nº 2201-004.758, paradigma, assim se entendeu: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Ano-calendário: 2009 LANÇAMENTO FISCAL. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. REVISÃO DE OFÍCIO. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo somente é passível de alteração nos casos de impugnação, recurso de ofício ou revisão de lançamento nas hipóteses em que esta é possível. Sendo defeso ao Fisco efetuar novo lançamento com alteração de critério jurídico no tempo em que ainda resta pendente de discussão administrativa de lançamento anterior em que se discutem o mesmo tributo e o mesmo fato gerador. Por falta de previsão legal, é incabível revisão de lançamento por iniciativa do Fisco nos casos em que se identifica erro de direito no lançamento anterior. (...) Impossibilidade de novo lançamento face à identidade de objetos entre o presente e o PAF 10166.723934/2013-15. Sustenta o recorrente que a Autoridade Fiscal adota, como motivação para "novo lançamento", o fato de que tais contribuições terem sido exoneradas em virtude de procedimento de aferição indireta, conforme Acórdão nº 04-304.374, da 4ª Turma da DRJ de Campo Grande/MS, exarado nos autos do processo 10166.723934/2013-15. (...) Por outro lado, há que se perquirir se o objeto do Agente Fiscal com o novo lançamento configuraria mácula à imutabilidade do lançamento prevista no art. 145 ou mesmo modificação de critério jurídico, que se mostra claramente restrita aos termos do art. 146, tudo do CTN. (...) A par de tudo, evidente que o motivo que levou ao provimento da impugnação ao primeiro lançamento é um erro de direito, decorrente da escolha equivocada pelo arbitramento com base nas notas fiscais de serviço, que representa módulo normativo inservível ou não aplicável ao caso concreto. Assim, ao se efetuar um novo lançamento baseado nos mesmos elementos, estamos diante de uma mudança de critério jurídico que, nos termos do 146 do CTN, representa mácula insanável do presente lançamento. Tampouco há de se falar em revisão de lançamento, já que inexiste previsão de erro de direito, dentre as hipóteses elencadas no art. 149 do mesmo Código Tributário. (destacamos) Fl. 4565DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Diante do teor decisório de ambos v. Arestos sobre o tema do art. 146 do CTN, este Conselheiro já adianta que é clara a similitude fática necessária e mais contundente ainda a presença de divergência sobre a mesma legislação. Inicialmente, rejeita-se a afirmação da Fazenda Nacional de que o r. despacho faz verdadeiro malabarismo mental no sentido de driblar esse pressuposto colocado pelo próprio recorrente. Inexistente tal conduta da Autoridade deste E. CARF que exarou o r. Despacho de Admissibilidade. Se for feita a devida análise do v. Acórdão recorrido - que é muito longo e aborda muitas disposições legais e diversas ocorrências no mesmo tópico que trata do art. 146 do CTN – chegamos à conclusão de que na sua fundamentação é descartada a incidência da norma geral insculpida em tal dispositivo (versando sobre, o que, então, seria, na verdade aplicável e devido fazer – já fora de um debate sobre a aplicação dessa regra de proibição de alteração de critério jurídico, objeto do Apelo). Posto isso, em resumo, tentando esclarecer, temos que as condições fáticas relevantes e a interpretação da legislação adotada pelo I. Relator do v. Acórdão recorrido são as seguintes (usando exclusivamente trechos literais do voto): 1) a alteração de critério jurídico vincula-se à interpretações possíveis; 2) não se aplica ao caso sub judice o princípio da não-surpresa e da confiança, forte no artigo 146 [d]o CTN; 3) no caso presente, não houve decisão anterior efetiva quanto ao mérito do caso; 4) houve foi a constatação de que a Fiscalização não poderia, para corrigir a fraude, operar a glosa de exclusão da provisão da Instrução CVM 119, mas deveria ter glosado a despesa com a amortização do ágio (decisão no processo nº 10980.722215/2012-94); 5) ao contrário do que defende, a obrigação funcional de realizar o novo lançamento, por obediência ao artigo 149 do CTN; 6) estaríamos convivendo com uma obrigação legal expressa, direcionada à autoridade administrativa, e uma proibição criada pela doutrina, por aplicação, com a devida vênia, indevida do artigo 146 do CTN; 7) assim, a aplicação do artigo 146 ao erro de direito não satisfaz ao mínimo sentido de lógica, pois está evidente que ele não trata de impedir novo lançamento por erro de direito, mas de impedir a utilização de outro critério possível e correto de interpretação normativa. Fl. 4566DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 8) Assim, se decisão anterior apontasse para a não sujeição passiva da Contribuinte ao fato gerador, ele não poderia mais ser alvo de lançamento; tampouco se decidisse que não houve fato gerador. Mas não é o caso. 9) Temos que entender e diferenciar as várias situações possíveis. No caso presente temos um erro técnico contábil, que a autoridade utilizou como remédio à fraude cometida. Nada relativo à existência do crédito tributário, à imprestabilidade do ágio, ao ágio interno, à empresa veículo, à proibição contábil de ativar o ágio, à condenação da CVM ao aumento patrimonial das Companhias com ágios sem substância econômica (etc.). Fica claro que entende aquele I. Relator que, expressamente condenando a doutrina nacional, o art. 146 do CTN não é aplicável nos casos em que há cancelamento da Autuação por erro de direito. Apenas estaria proibido o Fisco de lançar novamente, referente ao mesmo fato gerador (sachverhalt) exclusivamente quando a decisão anterior apontasse para a não sujeição passiva da Contribuinte ao fato gerador Tratando-se de um erro técnico contábil, este pode e deve ser corrigido por novo lançamento, apesar do cancelamento administrativo anterior. Já no v. Acórdão paradigma temos o seguinte cenário jurisdicional: 1) O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo somente é passível de alteração nos casos de impugnação, recurso de ofício ou revisão de lançamento nas hipóteses em que esta é possível; 2) Por falta de previsão legal, é incabível revisão de lançamento por iniciativa do Fisco nos casos em que se identifica erro de direito no lançamento anterior; 3) Sustenta o recorrente que a Autoridade Fiscal adota, como motivação para "novo lançamento", o fato de que tais contribuições terem sido exoneradas em virtude de procedimento de aferição indireta; 4) há que se perquirir se o objeto do Agente Fiscal com o novo lançamento configuraria mácula à imutabilidade do lançamento prevista no art. 145 ou mesmo modificação de critério jurídico, que se mostra claramente restrita aos termos do art. 146, tudo do CTN; 5) evidente que o motivo que levou ao provimento da impugnação ao primeiro lançamento é um erro de direito, decorrente da escolha equivocada pelo arbitramento com base nas notas fiscais de serviço, que representa módulo normativo inservível ou não aplicável ao caso concreto; 6) ao se efetuar um novo lançamento baseado nos mesmos elementos, estamos diante de uma mudança de critério jurídico que, nos termos do 146 do CTN, representa mácula insanável do presente lançamento; 7) tampouco há de se falar em revisão de lançamento, já que inexiste previsão de erro de direito, dentre as hipóteses elencadas no art. 149 do mesmo Código Tributário Fl. 4567DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Ora, diante de tal comparativo, não restam dúvidas, que, em termos fáticos, ambos os processos contemplam: A) a existência de um novo lançamento de ofício de crédito tributário, tratando dos mesmos fatos geradores (sachverhalt) – ocorridos no mesmo período e lançados contra o mesmo contribuinte; B) que antes fora cancelado por fundamento de erro de direito; C) sendo tal erro de direito desvinculado do mérito da exigência (no primeiro, glosa de exclusão da provisão da Instrução CVM 119 e, no segundo, arbitramento com base nas notas fiscais de serviço, no outro). Como já mencionado, a legislação sob análise é o art. 146 do CTN, norma geral de Direito Tributário que, por definição e hierarquia kelseniana, tem ampla abrangência e abstração. Muito difícil e extremamente raro verificar, em dois casos em que os aplicadores do Direito tratam, direta objetivamente, dessa norma, haver qualquer prejuízo na identificação da divergência e do dissídio na interpretação da legislação tributária em razão de discrepâncias do histórico dos fatos envolvidos. E, ao seu turno, não restam dúvidas, que, em termos dissidio jurisprudencial, temos que: Acórdão recorrido: O art. 146 do CTN, quando trata da alteração de critério jurídico, vincula-se às interpretações procedidas pela Autoridade Fiscal, não sendo dispositivo aplicável diante do cancelamento de Autuação anterior, sobre os mesmos fatos geradores, por erro de direito, havendo obrigação funcional de se proceder a nova exigência. Apenas fica vedado o novo lançamento de ofício quando apreciado o mérito da causa, em todos seus aspectos, e há a exoneração do contribuinte. O erro de direito no método legal para a apuração do crédito tributário não está abrangida na proibição de alteração do critério jurídico. Acórdão paradigma: O art. 146 do CTN, quando trata da alteração de critério jurídico, abrange os elementos constitutivos do lançamento de ofício, sendo dispositivo aplicável diante do cancelamento de Autuação anterior, sobre os mesmos fatos geradores, por erro de direito, não havendo previsão legal para se proceder a nova exigência, sendo vedado novo lançamento. O erro de direito no método legal para a apuração do crédito tributário está abrangida na proibição de alteração do critério jurídico. Fl. 4568DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Resta, assim, evidente e inquestionável a devida similitude fática necessária daquilo relevante para o debate da incidência da legislação questionada, bem como a manifesta divergência na sua interpretação, restando plenamente atendidos os requisitos do art. 67, do Anexo II, do RICARF vigente, conforme já previamente já acatado. Ainda, a Recorrida questiona o conhecimento da matéria (2) Decadência relativa aos fatos geradores ocorridos em 2008, diante da inaplicabilidade do artigo 173, inciso I, do CTN. Defendendo o seu não conhecimento, limita-se a dizer que não foi demonstrada a semelhança dos casos concretos discutidos nos paradigmas apontados. Além disso, conforme já consagrado reiteradamente pelo STJ e neste CARF, a decadência somente pode ser contada na forma do art. 150, § 4° do CTN diante de demonstração de pagamento antecipado do tributo. E pagamento é matéria cujo ônus da prova compete ao interessado que alega sua ocorrência e não pode ser presumido. Logo, os recursos também não merecem seguimento neste ponto. Aqui, data maxima venia, verifica-se falta de dialeticidade com o presente processo, sendo alegação genérica, sem qualquer demonstração, apontamento, menção, remissão a qualquer elemento próprio destes autos. E, na verdade, efetivamente sobre a questão do conhecimento, apenas existe lá a afirmação abstrata de que não foi demonstrada a semelhança dos casos concretos discutidos nos paradigmas apontados tem pertinência. As demais assertivas estão abarcadas pelo mérito ou são questão factuais, que igualmente não foram demonstradas – mas simplesmente afirmadas. Assim, não procede tal arguição. Uma simples análise dos v. Acórdãos nº 9202-003.397 e nº 1402-002.533, ambos acatados para questionar a matéria de decadência, deixa claro o entendimento de que, uma vez ausentes as condutas fraudulentas, dolosas e simuladas, computa-se a caducidade do crédito tributário, referente a tributo sujeito ao lançamento por homologação, pelo art. 150, §4º, do CTN. Como muito acertado fez o r. Despacho de Admissibilidade, o prosseguimento desta temática é vinculada a outra matéria, esclarecendo que como se verá no item 5 deste despacho, foi reconhecida a existência da divergência suscitada pelos recorrentes relativamente à matéria "Não incidência de multa qualificada (150%) quando ausente a comprovação de dolo e fraude – Interpretação divergente quanto ao artigo 44, §1º da Lei nº 9.430/96 e 72 da Lei nº 4.502/64". Nesse sentido, como a divergência sobre a decadência, ora sob exame, tem como objeto a comprovação do dolo, e como a divergência sobre a comprovação do dolo foi admitida quando do exame da multa qualificada (item 5 deste despacho), a divergência sobre a decadência também deve ser admitida, ainda que por decorrência lógica. Fl. 4569DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Irretocável a conclusão daquele r. despacho monocrático, sendo devido o prosseguimento do tema, dependente da eventual reforma do entendimento estampado Acórdão nº 1302-002.631, ora recorrido, sobre a ocorrência de tais ilícitos. Nesse ponto, de ser conhecido o Recurso Especial (se, igualmente, conhecida a matéria referente a comprovação de dolo e fraude – Interpretação divergente quanto ao artigo 44, §1º da Lei nº 9.430/96 e 72 da Lei nº 4.502/64). Agora, no que tange à matéria 4) Dedutibilidade das despesas com amortização de ágio da base de cálculo da CSLL - Artigo 6º da Lei nº 7.689/1988 e 57 da Lei nº 8.982/1995, inicialmente denegada, mas acatada pelo r. Despacho de Agrava, a I. Procuradoria afirma que merecem prevalecer, nesse ponto, as conclusões do Despacho 1ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara de 13 de abril de 2020 no sentido de que a divergência não restou demonstrada: (...).Os pontos levantados pelo r. despacho são e foram relevantes para a conclusão do acórdão recorrido. Não havendo semelhança, a divergência no ponto não deve ser admitida. Carente - mais uma vez - de um cotejo específico, cingindo-se apenas a replicar o r. Despacho de Admissibilidade (reformado, nesse ponto, pelo provimento dos Agravos). Diante disso, por simetria, este Conselheiro, com a devida licença, vai, igualmente, permitir-se colacionar como razões de conhecimento desse tema os fundamentos do r. decisum de Agravo, com os quais concorda, em razão da evidente irrelevância, para o tema legal controvertido, das pontuais diversidades fáticas: A similaridade fática demandada entre os acórdãos recorrido e paradigmas há de ser sobre os aspectos que se mostraram relevantes para as respectivas decisões. O voto condutor do acórdão recorrido, conforme examinado, decidiu exclusivamente por razões de direito, a saber, seu entendimento de que o art. 57 da Lei nº 8.981/1995 permite que as despesas com a amortização de ágio, indedutíveis para fins do IRPJ, sejam também assim consideradas para fins da CSLL. Nada leva a crer que, caso não se tratasse de ágio interno, a decisão poderia ser diferente. Os paradigmas, por outro lado, sem fazer qualquer menção a tratar-se o questionamento do Fisco de ágio interno ou não, decidiram em sentido oposto, declarando inaplicável o art. 57 da Lei nº 8.981/1995 para fins de exigência da CSLL. Nada leva a crer que, caso ali se cuidasse de ágio interno, as decisões poderiam ser diferentes. Há que se reconhecer, nestes termos, a irrelevância da dissimilitude fática invocada pelo despacho agravado para os acórdãos considerados e, em tais condições, o agravo deve ser acolhido para esta matéria “Dedutibilidade das despesas com amortização de ágio da base de cálculo da CSLL - Artigo 6º da Lei nº 7.689/1988 e 57 da Lei nº 8.982/1995”. Fl. 4570DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Posto isso, o Recurso Especial também merece prosseguimento quanto a esse ponto. Por fim, em relação a todos os demais temas acatados preliminarmente, a Fazenda Nacional aduz que quanto ao ágio, qualificação da multa e responsabilidade solidária, fica claro que os fatos e provas discutidos no paradigma apontado são distintos dos analisados neste feito. Com atenção especial voltada para a constatação da decisão recorrida no sentido de que “pois o histórico do grupo Boticário demonstra que a criação artificial de ágio era uma rotina nas atividades do conglomerado”. Mais uma vez, tal afirmação das Contrarrazões, quanto à discrepância fática, é genérica e desprovida de qualquer dialeticidade, não referindo-se aos recursos combatidos ou a qualquer elemento, próprio desta causa específica, podendo, assim, já ser descartado. E o mencionado histórico do grupo Boticário demonstra que a criação artificial de ágio é uma afirmação especulativa, extrajurídica, que consta desde o TVF (não sendo, como equivocadamente dito, uma constatação do v. Acórdão recorrido), que em nada foi decisivo para a r. decisão alcançada sobre os temas de ágio interno, qualificação da multa e responsabilidade solidária. Desse modo, não há razões para se negar o prosseguimento do Apelo Especial também em relação a tais temas, que trouxeram v. Acórdãos paradigmas que trataram das temáticas legais por trás dos debates, sem discriméns circunstanciais que afetem a existência e a prevalência dos tão conhecidos e recorrentes dissídios jurisprudenciais sobre a mesma legislação regente do ágio, das hipóteses de qualificação da multa e da responsabilidade tributária - individualmente analisadas em cada um deles, sendo já acatados para o conhecimento de tantos outros Recurso Especiais nessa C. 1ª turma da CSRF, restando exprimida a mais clara divergência interpretativa. Arrimado também na hipótese autorizadora do §1º do art. 50 da Lei nº 9.784/99, entende-se por conhecer do Apelo interposto pela Contribuinte, nos termos dos r. Despachos de Admissibilidade de fls. 4.341 a 4.365 e de Agravo, fls. 4.456 a 4.466. Mérito Como fora vencido em relação ao conhecimento do tema de nulidade, referente ao art. 146 do CTN, assim como das matérias meritórias, relativas à dedução do ágio glosado, passa-se, agora, diretamente, à análise conjunta e consequencial das matérias (5) Não incidência de multa qualificada (150%) quando ausente a comprovação de dolo e fraude - Interpretação divergente quanto ao artigo 44, §1º da Lei nº 9.430/96 e 72 da Lei nº 4.502/64 e (2) Decadência Fl. 4571DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 relativa aos fatos geradores ocorridos em 2008, diante da inaplicabilidade do artigo 173, inciso I, do CTN. Este mesmo Conselheiro já teve a oportunidade de se pronunciar sobre essa temática no v. Acórdão nº 1402-002.692, ainda no âmbito da C. 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção e no v. Acórdão nº 9101-005.778, nessa 1ª Turma da CSRF. Ainda que superado o tema meritório de legitimidade e da legalidade de dedução do ágio sob análise das bases tributáveis pelo IRPJ e pela CSLL, cabe, preliminarmente, uma breve apresentação, retrospectiva, e a delimitação da legislação regente da matéria tributária central, incidente e aplicável à causa. Com o crescimento do desenvolvimento empresarial no Brasil do Século XX, após a disseminação acadêmica das Ciências Contábeis e a regulamentação da profissão do contador - com a criação do Conselho Federal de Contabilidade - veio a Lei nº 6.404/76 modernizar as práticas contábeis nacionais, contemplando um capítulo próprio para as demonstrações financeiras, influenciada por práticas e padrões norte-americanos (em desprestígio da escola italiana, que antes norteava as produções da contabilidade nacional). Diante dessas significativas alterações contábeis, logo depois, foi publicado o Decreto-Lei nº 1.598/77, motivado pela necessária promoção de adequação da legislação fiscal às novas regras contábeis, fixando critérios de apuração da base de cálculo do IRPJ, quantificado a partir do lucro contábil das entidades. E já nessas disposições do Decreto-Lei nº 1.598/77 estabeleceu-se como seria feita a contabilização das aquisições de participações societárias, então submetidas à avalição pelo método de equivalência patrimonial. Nessa esteira, a redação veiculada no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77 determinou que a entidade que avaliasse investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deveria, na ocasião da aquisição da participação societária, desdobrar o custo desta operação em: valor de patrimônio líquido e ágio ou deságio percebido – estes últimos calculados pela diferença entre o valor total praticado na transação de obtenção do investimento societário e o valor de patrimônio líquido, correspondente a tais participações adquiridas, na época do evento. Frise-se que o art. 20, §2º, do Decreto-Lei nº 1.598/77 1 também estabeleceu que o registro contábil do ágio, segregado e autônomo, seria procedido conforme o seu fundamento 1 Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e Fl. 4572DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 econômico, elencando as seguintes modalidades: 1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada, superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; 2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros e 3) valores referentes ao fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Naquela época, ficou estabelecido que o valor do ágio seria submetido apenas à amortização contábil, por meio de lançamento em conta redutora de ativo, em contrapartida a despesas operacionais, sendo que os critérios de amortização iriam variar de acordo com o seu respectivo fundamento econômico. O seu art. 25 2 , após alteração pontual do Decreto-lei nº 1.730/79, expressamente impôs a neutralidade do ágio e do deságio na apuração do Lucro Real, podendo seu saldo contábil apenas influenciar o cálculo de eventual ganho ou perda de capital, na alienação ou liquidação do investimento societário, nos termos do art. 33 3 . E assim foi até a segunda metade da década de 1990, quando, dentro do “Pacote FHC”, deu-se início ao processo de privatização das empresas estatais e criação de incentivos para investimento nas empresas nacionais. No contexto do Programa Nacional de Desestatização – PND – sem modificar as regras contábeis sobre o tratamento do ágio - foi publicada a Lei nº 9.532/97, alterando a legislação tributária federal, que trouxe no seu artigo 7º disposição expressa que permitia, quando da incorporação entre a empresa investidora (adquirente, a qual registrou o ágio da aquisição da participação societária) e a coligada ou controlada investida (adquirida), a dedução das despesas referentes ao ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura do Lucro Real, na proporção máxima de 1/60 (um sessenta avos) ao mês – 5 (cinco) anos. O art. 8º garantiu a mesma possibilidade de dedução do ágio quando se operava a incorporação reversa pela investida, ao invés da investidora 4 . II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. 2 Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. 3 Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - saldo não amortizado de ágios ou deságios na aquisição da participação com fundamento na letra a do § 2º do artigo 20; III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte; 4 Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto- Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; Fl. 4573DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 De forma resumida, este é o cenário contábil (Decreto-Lei nº 1.598/77) e normativo-tributário (Lei nº 9.532/97) do aproveitamento fiscal do ágio, ao tempo das operações procedidas e aplicáveis aos fatos jurídicos tributários (sachverhalt) colhidos nessa Autuação. Apenas para dar maior completude ao histórico legislativo procedido, registre-se que, anos depois, tornaram-se vigentes e aplicáveis as Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009 (que inseriram o padrão International Financial Reporting Standards – IFRS) e as novas normas tributárias sobre ágio contidas na Lei nº 12.973/14. Igualmente, foram editados os CPC 15 e CPC 18, tratando do tema na seara contábil. Pode-se extrair das disposições legais vigentes e aplicáveis aos fatos geradores tratados nessa demanda que a dedução ágio demandaria alguma contraprestação na aquisição de participação societária, que expressasse sobrepreço em relação ao valor correspondente do patrimônio líquido do investimento, atribuído a rentabilidade futura calculada, seu registro, por ocasião da operação, com a segregação de sua monta, e a extinção de pessoa jurídica investida, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, a absorção do seu patrimônio pela investidora (ou vice-versa). III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto- lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Fl. 4574DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Claramente, acima de qualquer dúvida, não existia qualquer proibição expressa na legislação do aproveitamento tributário do chamado ágio interno, gerado em operações entre partes relacionadas. E tal constatação analítica negativa é crucial para a resolução da temática da qualificação da multa de ofício aplicada nesses casos. Em relação à jurisprudência dos E. Conselhos de Contribuintes e deste E. CARF, ainda que seja certo que o acatamento do ágio interno, pela simples ausência de sua proibição em norma fiscal, sempre tenha sido uma corrente tímida e minoritária, com o tempo - como o célebre ex-conselheiro deste E. Tribunal Administrativo, Marcos Shigueo Takata, tanto defendeu 5 - passou-se a se analisar, identificar e dar tratamento jurídico diverso ao ágio interno sem causa e ao legítimo ágio interno com causa, real. Ou seja, nunca houve uma condenação total, geral e abrangente do aproveitamento do ágio interno pela jurisprudência administrativa tributária federal, voltando-se, na verdade, o contencioso à investigação dos aspectos casuísticos e individuais, probantes, de cada um dos processos para a validação da acusação de artificialidade e a verificação de sua dedutibilidade (e, somado a isso, o total silêncio dessa C. CSRF sobre o assunto, que perdurou até 2016, e igualmente dos Tribunais do Poder Judiciário, até muito recentemente). Até a edição da Lei nº 12.973/14, o panorama sobre a licitude do aproveitamento fiscal da figura conceitual do ágio interno apenas teve a incerteza como elemento certo. Posto isso, agora, é adequado e pertinente verificar o fundamento utilizado pela Autoridade Fiscal para a qualificação da multa de ofício nessa Autuação, sob escrutínio (fls. 1.399 a 1.401): 5 Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções Necessárias”. In Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). 3º vol. Coord. Roberto Quiroga Mosquera e Alexsandro Broedel Lopes, São Paulo : Dialética, 2012. p. 214. Fl. 4575DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Fl. 4576DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Fl. 4577DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Em suma, extraímos dos motivos e termos literais da acusação, acima reproduzidos, que o fundamento jurídico para a qualificação multa de ofício arrima-se nas constatações de que: 1) a ocorrência de operações como as que nos deparamos, com o intuito de registrar um ágio fictício, deduzindo-o da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, se enquadra na hipótese prevista nos artigos 71, 72, 73 da Lei nº 4.502/64; 2) já que o objetivo com estas operações era impedir o Fisco do conhecimento de como ocorreu o fato gerador ou de aspectos deste (...); 3) No presente caso, com a intenção do ágio fictício diminuir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL e os respectivos valores a recolher, o dolo, a vontade e o intuito de fraude são evidentes. (...); 4) o fato de incluir nas DIPJ informações sobre o “ágio” como se ele dedutível fosse, em nada altera a tipicidade do dolo. Ao contrário, constitui-se em mais uma parte da estratégia para tentar mascará-lo; 5) a conduta repetida, de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL (...) expõe a sonegação enquadrada no art. 71 da Lei nº 4.502/64. Delimitada tal motivação, primeiro nota-se que, de concreto, apenas se aponta para a redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em razão da indedutibilidade da mais- valia apurada, a qual teria sido formada de maneira artificial, na medida que envolveu partes relacionadas. Tudo mais é especulativo e argumentativo, focado em defender, repetitivamente, que a conduta de proceder a uma dedução indevida é, na verdade, uma maneira de esconder a realidade – sem nenhum aprofundamento ou explicação para tal conclusão, mais ainda em relação à afirmação de que quando, devidamente, registram-se e declaram-se as rubricas do ágio indedutível ao Fisco, estar-se-ia diante de estratégia para tentar mascará-lo – nunca saberemos o porquê dessa assertiva. Também muito se preocupou em apontar para o dolo da Contribuinte em promover tais operações e as sequentes subtrações dos dispêndios com o sobrepreço dos tributos sobre a renda; mas, data maxima venia, em suas próprias palavras e explicações, a Autoridade Fl. 4578DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Fiscal deixa claro e confirma que quando está se apontando para uma postura dolosa, entende-se, nada mais, estar-se diante de um ato volitivo e deliberado – a simples vontade de agir. Ora, é óbvio que proceder à dedução das despesas, dos custos e às amortizações que reduzem as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL sempre será um ato de vontade. Desconhece-se as modalidades de dedução culposa ou aquela acidental. Natural que, na medida em que o contribuinte entende que tal dispêndio foi efetivamente sofrido e a legislação permite a sua dedução, ele irá proceder à sua subtração da monta onerada pelos tributos – é o seu dever com a gestão da entidade, com seus investidores e com os titulares. E é exatamente nesse entender que reside a chave para a resolução de toda essa celeuma da duplicação da penalidade infracional ordinária. O que temos aqui é a mais profunda e complexa divergência interpretativa da legislação fiscal sobre a dedução do ágio entre contribuintes e Fisco. Ilustra-se a seguir. De um lado, o particular não identifica nenhuma proibição na lei tributária, inclusive na regra específica e especial e - considerando o princípio da legalidade estrita, os limites ao poder de tributar, a sua garantia constitucional de livre inciativa e organização negocial, a individualidade das entidades e, até mesmo, a mais abstrata norma negativa ou o princípio ontológico que há tanto garante que “tudo o que não estiver juridicamente proibido, ou obrigado, está juridicamente permitido” (além de muitos outros fundamentos e razões mais específicas e técnicas) - extrai uma interpretação minimamente plausível de que, mesmo fazendo negócios de aquisição de investimentos societários intragrupo, dentro de cadeira societária relacionada, sujeita a controle comum, podendo tal transação, independentemente dos termos de sua satisfação, dar margem contábil ao reconhecimento e registro de mais-valia, justificável por rentabilidade futura, ainda estaria a dedução desse dispêndio garantida pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. De outro lado, o Fisco defende que, mesmo não existindo proibição legal expressa, é certa a vedação por regras contábeis e regulatórias do aproveitamento do ágio interno, somada à manifesta artificialidade dos termos e condições do negócio firmado, a ausência da sua realidade e expressão econômica – em razão do uso de reavaliações ou mesmo patrimônio comum ao Grupo Econômico para saldar tal investimento – apontando para outras diversas limitações legais de negociações entre partes relacionadas gerarem reflexo fiscal, ou mesmo contra terceiros (além de muitos outros fundamentos e razões mais específicas e técnicas), e extrai uma interpretação minimamente plausível, para rotular de fictício tal dispêndio, defendendo o manifesto desatendimento às condições legais para o aproveito tributário do ágio, insculpidas nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, glosando a sua dedução das bases tributáveis do IRPJ e da CSLL. Fl. 4579DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Quem está com a razão? Tanto faz, para fins da aplicação da multa de ofício qualificada. Tal hipótese está fora desse conflito – e se foi lá colocada, deve ser retirada. Não pode ser tolerado e deve ser rechaçado, a todo custo, o fenômeno da transformação de divergência interpretativa, entre contribuintes e Fisco, em criminalização. Inexistindo uma proibição objetiva e expressa, toda outra conclusão de ilicitude sempre será subjetiva e demanda construção hermenêutica para ser alcançada, sendo passível de toda discordância e questionamento. De fato, as interpretações que arrimam pretensões antagônicas devem, sempre, ser confrontadas e julgadas; contudo, o preço da sua improcedência – muitas vezes apenas transitória - não pode, jamais, ser o estigma e a punição dirigidas aos delinquentes. É certo que a César o que é de César, mas nem sempre é tão certo o que e quanto disso é devido a César. Isso porque todo tributo devido pelos contribuintes ao Estado decorre de obrigação prevista em Lei – que, no Brasil, parte da delimitação e do delineamento de competências dos Entes federativos na Constituição da República, sendo regulamentado seu exercício por normas gerais de Direito Tributário previstas em Lei Complementar, devidamente instituída nas Leis Ordinárias de suas esferas e regulamentada por infindáveis normativos, de mais baixa hierarquia kelseniana. E todos essas normas, inseridas em complexa estrutura legislativa, referentes aos deveres tributários, estão sujeitas (e dependem, para sua aplicação e observância) a interpretação, permitindo as mais diversas modalidades hermenêuticas sobre seus elementos, alcance e efeitos. Acresce ainda que toda a dinâmica jurídica obrigacional entre contribuinte e Fisco ocorre dentro de um cenário de eterna tensão na determinação daquilo que pertence definitivamente ao privado e daquilo que deve ser destinado ao público, erigido pelas forças de pretensões patrimoniais manifestamente opostas, revelando-se uma verdadeira trincheira onde se peleja pelo efetivo alcance das normas postas e a grandeza do poder de tributar. Sendo sociologicamente intrínseco, natural e esperado o conflito entre contribuintes e Fazenda Pública pela medida de penetração permitida no patrimônio privado, a multa exasperada, que atualmente até supera o valor do tributo supostamente inadimplido, deve ter aplicação mínima, excepcional e reservada àqueles que, acima de qualquer dúvida ou plausibilidade de boa-fé, mediante a produção de prova cabal e concreta, adotaram posturas antijurídicas altamente lesivas e verdadeiramente delituosas. Fl. 4580DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Nessa esteira, sumariamente, deve ser descartada a ocorrência de fraude. Isso pois, a figura da fraude, tratada de maneira parca e um tanto excessivamente específica no art. 158 do Código Civil de 2002, pode ser delimitada, conceitualmente, no Direito nacional como o emprego de ardil ou artifício, configurando conduta dolosa, de má-fé, visando ao engano de terceiro, para provocar-lhe dano ou obter, para si, vantagem indevida. A jurisprudência do E. Superior Tribunal de Justiça 6 foi a grande responsável por definir tal importante instituto legal. Na seara tributária, tal definição limita e emoldura o alcance, então, temático do art. 72 da Lei nº 4.502/64 7 , veiculado antes das normas gerais do Código Tributário Nacional e das construções e alterações conceituais do próprio Direito Civil, agora vigentes. Confirmando tal assertiva, confira-se a brilhante lição de Alfredo Augusto Becker 8 , cuja autoridade sobre o tema não comporta desafio: Em resumo: as regras jurídicas que geram as relações jurídicas tributárias são regras jurídicas organicamente enquadradas num único sistema que constitui o ordenamento jurídico emanado de um Estado. Desta homogeneidade sistemática (homogeneidade essencial para o funcionamento de qualquer organismo e, portanto, essencial para a certeza do direito que deve derivar do organismo jurídico), decorre a conseqüencia de que a regra de Direito Tributário, ao fazer referência a conceito ou instituto de outro ramo de Direito, assim o faz, aceitando o mesmo significado jurídico que emergiu daquela: expressão (fórmula ou linguagem literal legislativa) quando ela entrou para o mundo jurídico naquele outro ramo do Direito. E mesmo que se entenda que praticar um negócio economicamente artificial seja, atualmente, um ilícito (dentro de uma abordagem diversa daquela constante do TVF, totalmente casualista e muito arrojada), tal manobra, mesmo assim, não evidencia a fraude ou seu intuito, carecendo nesse apontamento – pelo menos – do elemento da falsidade, do artifício ardiloso e da má-fé no emprego do elementos propositalmente enganosos. Curioso que, em toda sua construção, a Autoridade Fiscal refere-se às operações e ao ágio, delas percebido, como artificial ou fictício, não se aventurando em rotulá-las, diretamente, de fraude – exatamente por tal ilícito não ocorreu. Nenhuma hipótese legal de fraude foi concretamente demonstrada e comprovada pela Autoridade Fiscal. Repita-se, como já defendido em muitos outros votos, que não se trata de mero preciosismo ou excesso de apego técnico aos termos da Lei; está-se diante de figuras regidas 6 Vide HC 285.587/SP, Sexta Turma, Exmo Min. Rel. Rogerio Schietti Cruz, publicado em 15/03/2016. 7 Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. 8 Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2010, p. 132. Fl. 4581DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 pelo Direito Civil, com características, delimitação e efeitos próprios. Não pode ser tratado o tema com indiferença ou flexibilidade para fins da constatação do objeto da acusação fiscal e da correção da aplicação da pena ou, ainda – derradeiramente – para a análise de sua procedência, no ambiente contencioso. Os diferentes institutos jurídicos não se confundem com meras palavras do léxico luso-brasileiro, não havendo sinonímia, confusão ou fungibilidade entre si, possuindo regulamentação legal e, consequentemente, alcances e efeitos próprios, distintos e singulares. Ainda, de maneira diametralmente oposta àquilo que afirmou a Autoridade Fiscal, todas as operações, seus elementos negociais, documentais e registrais foram mantidos abertos e transparentes, sendo devida e espontaneamente declarados ao Fisco, não havendo qualquer ocultação – muito pelo contrário. Assim, apenas aventar a presença de sonegação, sem estar diante do acobertamento malicioso, já se revela improcedente e absolutamente infundado. Por fim, cabe ainda enfrentar o argumento de reiteração da infração de deduzir ágio interno por diversos anos, como elemento capaz de configurar sonegação e arrimo para a qualificação da multa de ofício. Bom, como demonstrado anteriormente, as próprias normas que regulam o aproveitamento fiscal de ágio já permitem um ritmo de dedução de até 1/60 (um sessenta avos) ao mês – 5 (cinco) anos. Logo, a Autoridade Fiscal está se valendo de mecanismo legal próprio da amortização do dispêndio e do interregno ocorrido entre o seu início e a Ação Fiscal para a justificar a presença de sonegação, o que é manifestamente inadequado e improcedente. Em relação a manobra argumentativa da reiteração do cometimento da infração, como motivo para a qualificação da pena ordinária correspondente, sempre estará nela ausente a demonstração pelo Fisco de outra conduta, intencional e ilícita, além da repetição da própria infração tributária verificada, que traduz-se em simples inadimplemento do crédito tributário. Não se encontra na legislação de regência dos tributos sob exigência, ou naquela referente às sanções correspondentes ao seu inadimplemento, uma definição do conceito ou a delimitação daquilo necessário para se evidenciar a reiteração capaz de incrementar o apenamento ordinário. Dessa forma, adotando sua própria definição no léxico comum, poder-se- ia dizer que todo contribuinte que praticar conduta considerada pelo Fisco como infração, em dois períodos de apuração diversos, já estaria sujeito à duplicação da sanção. Contrario sensu, apenas o contribuinte que comete a infração de maneira pontual e singular, sob o prisma temporal do vencimento do tributo, estaria livre de tal agravamento. Acatando essa tese fazendária e confrontando-a com a realidade da fiscalização e o contencioso tributário, pelo menos em esfera federal, resta certo que tal majoração deixaria de ser uma exceção. Fl. 4582DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Mais do que isso: eleger tal conjectura temporal como critério para duplicar o ônus penal é de imensa superficialidade jurídica e absolutamente desconectado da subjetividade da conduta do contribuinte, exigida na verificação do dolo e constatação do real intentio daquele que é punido pelo Estado. Claramente, tal critério extrajurídico de repetição infracional é incapaz de retratar postura sonegatória contra o Erário ou qualquer um dos institutos arrolados nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64. Dessa forma, considerando tudo aqui aduzido, deve ser afastada a qualificação da multa de ofício. E, uma vez afastada a presença desses ilícitos e devidamente declarada improcedente a qualificação da multa de ofício, cabe analisar a matéria decorrente e vinculada da (2) Decadência relativa aos fatos geradores ocorridos em 2008, diante da inaplicabilidade do artigo 173, inciso I, do CTN. Assim o tema foi tratado e justificado no TVF (fls. 1.398): Fl. 4583DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Como se observa, a fundamentação para a adoção do prazo decadencial do art. 173, inciso I, CTN pela Autoridade Fiscal foi exclusivamente consequencial às acusações que motivaram a duplicação da pena, permitindo também tal deslocamento da regra especial de caducidade. Registre-se que nenhum outro argumento ou elemento sobre a (in)ocorrência de decadência foi tratado na demanda. Tendo sido, agora, afastada a acusação de presença de tais condutas, pela mesma lógica consequencial, não há mais fundamento para afastar a regra e o prazo específicos do art. 150, §4º, do mesmo Codex Fiscal - o que exclui da exação todo crédito tributário de tal período de 2008 da Autuação, em face da consumação da decadência. Por derradeiro, em relação ao outro tema conhecido, da (7) Ausência de Responsabilidade Tributária Solidária dos acionistas, diante da inaplicabilidade do artigo 135, III do Código Tributário Nacional é igualmente afetado pelo afastamento da ocorrência dos ilícitos de fraude, sonegação, simulação ou conluio. Nessa esteira, a responsabilização do sócio administrador é prerrogativa excepcional da Administração Tributária, que demanda conjunto probatório robusto, preciso e individualizado da conduta infracional para permitir a transposição da personalidade jurídica do contribuinte, penetrando na esfera patrimonial de seu gestor e titular. A mera constatação da situação de titular ou da função de administração em instrumento societário, assim como a simples argumentação, genérica e abstrata, de que as práticas das empresas dependem de atos de gestão de pessoas naturais, não é capaz de atribuir responsabilidade ao sócio administrador. Ora, a aplicação do art. 135 do CTN não pode ser objetiva e automática diante de ilícito tributário da Pessoa Jurídica (in casu, prevaleceu apenas a dedução indevida de ágio, que nada mais representa do que inadimplemento fiscal). Confira-se a lição do jurista Aliomar Baleeiro 9 (em obra atualizada pela Profa. Misabel Abreu Machado Derzi) sobre o tema: A aplicação do art.135 supõe assim: 9 Direito Tributário Brasileiro. 11ª Ed., rev. e ampl. por Misabel Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 757. Fl. 4584DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 1. a prática de ato ilícito, dolosamente, pelas pessoas mencionadas no dispositivo; 2. ato ilícito, como infração de lei, contrato social ou estatuto, normas que regem as relações entre contribuinte e terceiro-responsável, externamente à norma tributária básica ou matriz, da qual se origina o tributo; 3. a autuação tanto da norma básica (que disciplina a obrigação tributária em sentido restrito) quanto da norma secundária (constante no art. 135 e que determina a responsabilidade do terceiro, pela prática do ilícito). As falhas contábeis, o descumprimento de obrigações acessórias, as deduções indevidas e mesmo o inadimplemento fiscal direto não bastam para acionar a hipótese da norma do art. 135, inciso III, do CTN, que demanda a fundamentação subjetiva e própria da conduta das pessoas mencionadas em tal dispositivo. Assim, merece provimento os Apelos manjados pelos Responsáveis para exonerar, integralmente, sua sujeição passiva. Diante do exposto, na parte conhecida, voto por dar provimento ao Recurso Especial da Contribuinte e dos Responsáveis, afastando a qualificação da multa de ofício e exonerando a responsabilidade dos sócios administradores. (documento assinado digitalmente) Caio Cesar Nader Quintella – Relator. Fl. 4585DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Voto Vencedor Conselheira EDELI PEREIRA BESSA O I. Relator restou vencido no conhecimento das matérias nulidade (nº1), decadência como matéria autônoma (nº 2), dedutibilidade da amortização do ágio interno na base de cálculo do IRPJ (nº 3) e da CSLL (nº 6), bem como no mérito da matéria relativa à responsabilização dos administradores (nº 5). Passa-se, primeiro, ao conhecimento dos recursos especiais da Contribuinte e dos responsáveis. Iniciando pela matéria nº 1 (Nulidade - Erro de enquadramento legal (“erro de direito”) - Violação do disposto nos 146 do CTN), colhe-se do exame de admissibilidade que: Pois bem, pelo exame dessa parte dos recursos, e do inteiro teor do acórdão recorrido, é possível verificar que os recorrentes lograram êxito em demonstrar o prequestionamento da matéria pois a Turma, apreciando a questão, decidiu que: a) no caso, o lançamento anterior (processo nº 10980.722215/2012-94) havia sido cancelado em razão de ter sido realizado com vício de erro de direito; b) o erro de direito, conforme doutrina apontada, não se confunde com a modificação do critério jurídico a que se refere o art. 146 do CTN, logo, essa norma a ele não se aplica; c) como o lançamento anterior (processo nº 10980.722215/2012-94) havia sido cancelado em razão de erro quanto a tipificação legal dos fatos apurados pela fiscalização (erro de direito), e não em virtude de suposta inocorrência daqueles fatos, não se operou a coisa julgada material, daí porque é válida a realização de novo lançamento sobre os mesmos fatos, agora com a correta tipificação legal. [...] A fim de demonstrar a existência de divergência interpretativa acerca dessa matéria, os recorrentes apontam como paradigmas os acórdãos nos 9101-004.213 e 2201-004.758. [...] Já em relação ao segundo acórdão paradigma, nº 2201-004.758, é de se dizer que os recorrentes lograram êxito em demonstrar a divergência interpretativa. Cabe registrar que no segundo paradigma o Colegiado debruçou-se, inicialmente, sobre questão preliminar, referente à validade, ou não, da realização de novo lançamento pelo Fisco, mesmo antes de ter sido julgado o recurso de ofício relativo à decisão da DRJ que cancelou o primeiro lançamento. Como acolheu essa preliminar, o Colegiado que julgou o segundo paradigma não precisaria adentrar ao mérito, que trata justamente da questão da (in)validade do segundo lançamento feito para sanear erro de direito contido no primeiro lançamento. Assim, caso o mérito não houvesse sido julgado, obviamente não haveria similitude fática entre o segundo paradigma e o acórdão recorrido, em que o segundo lançamento foi realizado somente após o transito em julgado da decisão administrativa que decidiu por cancelar o primeiro lançamento. No entanto, como o segundo paradigma adentrou ao mérito, decidindo que não cabe novo lançamento para sanear o lançamento anterior eivado de erro de direito, deve-se reconhecer a similitude fática e a divergência interpretativa. Realmente, (i) enquanto no acórdão recorrido decidiu-se que é valida a realização de novo lançamento sobre os mesmos fatos quando o lançamento anterior houver sido cancelado em razão de erro material nele contido, (ii) no segundo paradigma decidiu-se que é inválida a realização de novo lançamento sobre os mesmos fatos quando o lançamento anterior houver sido cancelado em razão de erro material nele contido. Fl. 4586DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Ocorre que a decisão adotada no paradigma teve em conta a circunstância de o segundo lançamento ter sido formalizado na pendência de julgamento de recurso de ofício contra a decisão de 1ª instância que cancelara o primeiro lançamento. O lançamento analisado no paradigma foi lavrado em 21/03/2014 e o voto condutor do paradigma traz consignado que: Da decisão acima, a Delegacia da Receita Federal de Julgamento recorreu de ofício ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF, em conformidade com o art. 34, inciso I do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, em razão de o valor exonerado ser superior ao limite de alçada previsto no art. 1º da Portaria do Ministro da Fazenda MF nº 3 de 03 de janeiro de 2008. Em 08 de janeiro de 2014, o sujeito passivo tomou ciência da decisão da DRJ e, ainda inconformado, formalizou, em 07 de fevereiro do mesmo ano, recurso voluntário que, juntamente como o recurso de ofício, foi submetido ao crivo do Colegiado de 2ª Instância em 16 de agosto de 2016, concluindo-se pelo não provimento do recurso de ofício e pela consequente manutenção da exoneração de parte do lançamento. [...] Não identifico a inexistência de identidade de objeto alegada pela decisão recorrida. Afinal, o que se buscava no lançamento originário era a cobrança dos tributos previdenciários devidos, em certo período de apuração, incidentes sobre determinada operação de terceirização julgada fraudulenta. Já no presente caso, o que se busca é a cobrança dos mesmos tributos previdenciários devidos incidentes sobre a mesma operação e o mesmo período de apuração. Ou seja, o objeto é o mesmo. Naturalmente, os fundamentos do lançamento são distintos, já que este segundo lançamento tem o nítido propósito de corrigir equívocos cometidos no anterior. Conforme dito alhures, houve aperfeiçoamento do presente lançamento mediante a cientificação do sujeito passivo em 31/03/2014. Nota-se, portanto, que no momento da ciência do presente lançamento, ao contrário do que afirmou a autoridade lançadora, ainda não havia sido exonerada definitivamente qualquer parcela do crédito tributário lançado no processo 10166.723934/2013-15. Caso houvesse tal exoneração definitiva, sendo esta motivada por vicio formal, a Fazenda Nacional teria o prazo previsto no inciso II do art. 173, da Lei 5.172/66, (CTN) para constituir novamente o crédito tributário, ainda que relativo ao mesmo período de apuração e baseado nos mesmos fatos geradores. Não obstante, no caso em tela, o que temos é um novo lançamento que, em síntese, buscou corrigir falhas identificadas por ocasião de lançamento anterior, frise-se, regularmente constituído, e em um momento em que este último ainda estava plenamente ativo. (negrejou-se) Nestes termos, o que o outro Colegiado do CARF decidiu foi a validade de lançamento formalizado na pendência de recurso de ofício interposto contra decisão que cancelou o lançamento anterior. Já o acórdão recorrido teve em conta lançamento formalizado depois do cancelamento de exigência correlata anterior, promovido no Acórdão nº 1402-001.521, no qual, segundo a autoridade fiscal, se encontra claramente que a despesa com a amortização do “ágio” era indedutível e que, por isto, ela é que deveria ter sido glosada na autuação ao invés da exclusão no Lalur. Inexistia pendência de recurso de ofício, vez que a improcedência da exigência inicial se deu em segunda instância. Esta Conselheira tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisão de diferentes Colegiados do CARF, e não necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim, se os casos comparados apresentam dessemelhanças fáticas que poderiam afetar a decisão da matéria, não basta a constatação de que alguma passagem do voto condutor do paradigma, isoladamente, reformaria o entendimento expresso no acórdão recorrido. A decisão do Colegiado que proferiu o paradigma Fl. 4587DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 é aferida a partir do contexto fático analisado em conjunto com os fundamentos do voto condutor do julgado. De toda a sorte, há outra dessemelhança entre os acórdãos comparados e que afeta precisamente o ponto do voto condutor do paradigma no qual o I. Relator vislumbra caracterizada a divergência: no paradigma a exigência anterior foi cancelada em razão do uso inapropriado do procedimento de aferição indireta, e a exigência seguinte buscou outros elementos para determinação direta das contribuições previdenciárias devidas; já no acórdão recorrido afirmou-se a existência de um erro técnico contábil no lançamento anterior e que o remédio antes adotado não foi o correto para anular os efeitos dessa fraude, mantendo-se a essência, que não foi atacada na decisão, acrescentando-se que se a decisão fosse no sentido de não existir a relação jurídico-tributária ou de não haver crédito tributário a ser lançado, por estar correta a conduta da empresa, nesse caso sim, não caberia o lançamento repetido. A decisão do recorrido, portanto, está pautada na especificidade do erro de natureza contábil corrigido no segundo lançamento, consistente na glosa de uma exclusão e não da despesa cuja reversão contábil motiva aquela exclusão, que é distinto daquele analisado no paradigma, no qual foi necessária, inclusive, investigação de novos fatos em substituição à aferição indireta incorretamente adotada no lançamento inicial, porque não ponderado que este procedimento constitui medida de exceção que, nos exatos termos utilizados pelo julgador de 1ª Instância no processo originário, deve ser utilizada quando a autoridade lançadora não disponha de meios (ou tais meios não sejam confiáveis) para se chegar aos valores efetivos das bases de cálculo das contribuições previdenciárias, que no caso seriam os salários-de- contribuição pagos aos empregados que mantinham vínculo empregatício formal com a Associação de Deficientes Físicos do Estado de Goiás. Assim, não é possível, por quaisquer destes ângulos de visão, cogitar como o Colegiado que proferiu o paradigma se manifestaria em face do contexto dos presentes autos, de substituição da rubrica contábil/fiscal como origem dos valores glosados, em observância a decisão administrativa definitiva acerca do erro antes cometido. A divergência jurisprudencial, por esta razão, não resta caracterizada. Na matéria nº 2 (Decadência relativa aos fatos geradores ocorridos em 2008, diante da inaplicabilidade do artigo 173, inciso I, do CTN), tem-se que o acórdão recorrido afirmou a aplicação do art. 173 do CTN quando as circunstâncias ensejadoras do fato gerador são fraudulentas, e a Contribuinte, em seu recurso especial, argumenta que como isso não ocorreu no caso concreto, nitidamente o v. acórdão recorrido diverge do entendimento consolidado por esta C. CSRF formalizado no Acórdão Paradigma nº 9202-003.397, no qual restou decidido que o prazo decadencial previsto no artigo 173, inciso I, do CTN somente deverá ser aplicado nas situações em que for comprovada, pelas autoridades fiscais, a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Diante deste contexto, consignou-se no exame de admissibilidade que: Pois bem, como se verá no item 5 deste despacho, foi reconhecida a existência da divergência suscitada pelos recorrentes relativamente à matéria "Não incidência de multa qualificada (150%) quando ausente a comprovação de dolo e fraude - Interpretação divergente quanto ao artigo 44, §1º da Lei nº 9.430/96 e 72 da Lei nº 4.502/64". Nesse sentido, como a divergência sobre a decadência, ora sob exame, tem como objeto a comprovação do dolo, e como a divergência sobre a comprovação do dolo foi admitida quando do exame da multa qualificada (item 5 deste despacho), a divergência sobre a decadência também deve ser admitida, ainda que por decorrência lógica. Fl. 4588DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Resta evidente, nestes termos, que a matéria nº 2 não tem existência autônoma. A definição do prazo decadencial é dependente do conhecimento e da análise de mérito da matéria nº 5. Se comparados os acórdãos recorrido e paradigma, a dessemelhança é patente: enquanto no recorrido a fraude ensejou a aplicação do art. 173, I do CTN, no paradigma a inocorrência de fraude ensejou o afastamento daquela regra decadencial mais alargada. Não há, assim, divergência jurisprudencial que permita o conhecimento do recurso especial neste ponto, devendo a questão colocada ser analisada como decorrência da análise da matéria nº 5, mantendo-se o direcionamento assim expresso no voto condutor do acórdão recorrido: Sustenta a Recorrente que, uma vez que não foi comprovado o dolo e a fraude, o prazo decadencial deve obedecer ao artigo 150, § 4º, do CTN e não ao 173, I do mesmo código. Assim, o lançamento relativo ao ano de 2008 estaria decaído, uma vez que a constituição do crédito só se deu em 19 de dezembro de 2014. A análise da Contribuinte parte da premissa de que o dolo e a fraude não estão comprovados. Entendo que houve dolo e fraude na presente ação fiscal, como ficará demonstrado adiante, neste voto, pelo que afasto a preliminar trazida. Na matéria nº 6 (Dedutibilidade das despesas com amortização de ágio da base de cálculo da CSLL - Artigo 6º da Lei nº 7.689/1988 e 57 da Lei nº 8.982/1995), o recurso especial também não deve ser conhecido. Diante da negativa de seguimento ao seu recurso especial neste ponto, a Contribuinte argumentou, em agravo, que o que se discute efetivamente é se a base de cálculo da CSLL é a mesma base de cálculo do IRPJ e, consequentemente, se a despesa correspondente ao ágio poderia deixar de ser adicionada da base de cálculo da CSLL à luz da legislação disciplinadora desse tributo. Essa é a situação (fática e jurídica) que configura a divergência jurisprudencial apontada, assim como a semelhança necessária dos casos em análise para fins de seguimento do Recurso Especial. Anotando que o acórdão recorrido havia decidido a questão de forma muito sucinta, por apenas apontar que a conjugação dos artigos 6º da Lei nº 7.689, de 1988, e 57 da Lei nº 8.981, de 1995 impediriam que despesas fraudulentamente criadas alterem a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, o exame em agravo exteriorizou a conclusão que o paradigma nº 9101-002.310 não evidenciaria que essa decisão tenha sido influenciada por se tratar de ágio interno ou não, assim como o paradigma nº 1301-001.394 não traria qualquer referência no voto condutor à suposta influência, sobre a decisão atinente à CSLL, da circunstância invocada pelo despacho agravado, a saber, tratar-se, no caso, de ágio gerado por transações entre empresas que não estão sob controle comum. Ocorre que a decisão, nestes autos, está claramente pautada na constatação de que a criação de despesas inexistentes influencia, também, a obtenção da base de cálculo da CSLL. E assim se diz replicando o que relatado acerca da acusação fiscal: 39. Assim sendo, são inexistentes tanto essa despesa quanto o ativo do qual ela se origina. E, uma vez inexistente na apuração do Lucro Líquido, também deve ser inexistente para fins fiscais, já que é do Lucro Líquido, apurado segundo a legislação comercial (frise-se, que veda o reconhecimento do ágio interno), que se parte para apuração do lucro tributável (Lucro Real) e da Base de Cálculo da CSLL. Já o paradigma nº 9101-002.310 trata de lançamento exclusivamente de CSLL, decorrente da exigência de adição ao lucro líquido de amortizações de ágio que foram adicionadas ao lucro real, porque referentes a investimento mantido no patrimônio da Fl. 4589DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 investidora. Ou seja, frente à observância, no âmbito de IRPJ, de regra que busca neutralizar as amortizações de ágio, postergando seus efeitos para o momento da liquidação do investimento, exigiu-se do sujeito passivo que a mesma providência fosse adotada no âmbito da CSLL, e este Colegiado, em antiga composição, afirmou inexistir norma legal que assim determinasse. O paradigma nº 1301-001.394 também apresenta este cenário diferenciado: exigência de adição ao lucro líquido, para fins de apuração da CSLL, de amortizações de ágio adicionadas para apuração do lucro real, concluindo o Colegiado do CARF, como expresso na ementa do julgado, que a amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR, aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade lançadora. A dessemelhança é patente e relevante: enquanto os paradigmas tratam de amortizações de ágio admitidas contabilmente, e que não repercutiriam na apuração do IRPJ em razão de norma específica, no recorrido as amortizações de ágio não são admitidas contabilmente, porque consideradas despesas inexistentes. A evidência, assim, de que as decisões dos paradigmas foram influenciadas por se tratar de ágio interno ou não é extraída do reconhecimento de que tais amortizações são admitidas contabilmente. Sob esta premissa, não é possível concluir que os Colegiados que proferiram os paradigmas também negariam a repercussão desta glosa na base de cálculo da CSLL. Por fim, quanto à matéria 3 (Dedutibilidade das despesas com a amortização do ágio interno – Observância dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 e artigo 20 do Decreto-lei nº 1.598/77), a PGFN aponta a especificidade deste caso, em razão do histórico do grupo Boticário, no qual a criação artificial de ágio seria uma rotina nas atividades do conglomerado. Distintamente do que assevera o I. Relator, nota-se que esta circunstância teve repercussões no voto condutor do acórdão recorrido, desde as referências iniciais consignadas na apreciação da invalidade do lançamento por ofensa ao art. 146 do CTN, quando a fraude começou a ser referida para afirmação da correção do procedimento fiscal. Veja-se: A criação do ágio se deu sob o comando dos dois sócios e intencionalmente, dolosamente, sendo alterada característica essencial do fato gerador, com uma despesa falsa e inexistente, diminuindo o valor do imposto. Isto ficará bem claro em tópico adiante. [...] E esta continuidade pode ser bem exemplificada no caso presente, pois o histórico do grupo Boticário demonstra que a criação artificial de ágio era uma rotina nas atividades do conglomerado. Se não, vejamos: [...] Como vemos, entre 2002 e 2012, com várias operações societárias dentro do conglomerado, o Grupo Boticário criou, sem nenhum pagamento ou movimentação financeira, um ágio de R$1.930.870.825,00 (um bilhão, novecentos e trinta milhões, oitocentos e setenta mil, oitocentos e vinte e cinco reais), valores estes que não interferiram na contabilidade, pois que estão proibidos de ser ativados, tampouco no resultado contábil, permitindo a distribuição de resultados como se não existissem, pela obrigatoriedade de constituição de provisão, conforme Instrução CVM nº 319, de 1999. O valor fictício de ágio serviu para uma finalidade: lesar o Fisco. Fl. 4590DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 [...] O fato descrito no auto de infração é o mesmo que gerou o ágio em relação às outras empresas do grupo: Cálamo, O Boticário Franchising e Embralog. Embora o esforço hercúleo da Recorrente para tentar empreender um sentido negocial, empresarial para as operações que ensejaram a criação do ágio, seus argumentos não convencem. Temos a criação, em setembro de 2006, de empresa veículo (G&K Holding), com capital social inicial de R$1.000,00 e tendo como sócios Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbau. Três meses depois, em dezembro de 2006, o IGP Fundo de Investimento em Participações integraliza ações no valor de R$50.000.000,00, sendo a única movimentação financeira envolvendo as operações societárias. No mesmo dia do ingresso da IGP na sociedade, 18/12/2006, a G&K incorpora as ações da OBF, da Embralog, da Botica e da Cálamo, que passam a ser suas subsidiárias integrais. As ações são incorporadas com ágio, sendo que as da Botica são avaliadas em R$344.499.000,00, gerando um ágio de R$206.481.363,56. O total do ágio contabilizado pela G&K, relativo às quatro empresas, monta R$1.776.161.561,96. A situação permanece durante o ano de 2007 até 3 de novembro de 2008, quando a G&K é parcialmente cindida, mantendo apenas 1% de participação nas outras sociedades. Neste período, até a cisão parcial, a G&K amortizou o ágio contabilmente, gerando despesa que foi adicionada no cálculo do lucro real, sem consequência fiscal, portanto. Todavia esta adição foi levada à parte B do Lalur, onde passou a ser controlada. Na mesma data, 3 de novembro de 2008, a G&K constitui a Provisão da Instrução CVM 319 no valor total de R$1.730.217.210,55, portanto somente sobre o valor do ágio descontadas as amortizações que realizou até sua cisão parcial (R$20.094.111,31, em 2007, e R$25.850.240,10, em 2008 tudo relativo às 4 empresas). Do ágio total (R$206.481.363,56) é transferido para o patrimônio da BOTICA o valor de R$ 193.298.809,52, conforme explicação acima, e também a provisão CVM, conta redutora. [...] O que pretendem os Recorrentes é legitimar para fins fiscais o que é ilegítimo, falsamente criado apenas para diminuir substancialmente o pagamento de tributo devido. A leitura de excerto do laudo nos traz mais inseguranças e incertezas do que a garantia de um valor em que se possa acreditar, como bem destaca a Fiscalização em seu Termo de Verificação e Encerramento Parcial de Ação Fiscal (fls. 1385/1386), destacando-se o seguinte, in verbis:: [...] A avaliação, como reconhecido no documento, é realizada tendo como fonte principal a informação prestada pelos próprios interessados. Não é por outro motivo que a KPMG afirma que os investidores futuros devem realizar suas próprias análises e sujeitar aos seus consultores jurídicos, tributários e financeiros qualquer decisão. Ao mesmo tempo se isentam de qualquer responsabilidade pelos números apresentados. Basicamente, o que afirmam é que a avaliação que fizeram não tem nenhuma fidedignidade. A única certeza que se tem é de que o valor é certo e indiscutível para fins de economia fiscal, caso a situação passe despercebida pelas autoridades tributárias, mas a responsabilidade pelo laudo, pelas projeções, ao final de tudo, é dos dirigentes que forneceram as informações para os peritos avaliadores, os mesmos que serão beneficiados pela fraude. [...] A criação de um ágio na forma como se deu, em transformações sucessivas, decisões internas do grupo e sem nenhum desembolso ou movimentação financeira, atitude condenada pela contabilidade e pela CVM, nos levam à conclusão de que os atos Fl. 4591DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 praticados excederam à boa-fé e a própria finalidade econômica e social do ágio, visto que constituído para lesar o Fisco. Assim, fica mantida a multa de ofício qualificada. [...] No caso presente não entendo que estejamos presumindo a responsabilidade. Vejamos os fatos. As empresas do grupo Boticário, comandadas em todo o tempo pelos sócios administradores Artur e Miguel, detentores da quase totalidade das ações, empreenderam operações societárias, criando empresas veículo para adquirir outras empresas do grupo e gerar um ágio decorrente da avaliação da rentabilidade futura dessas empresas adquiridas, sem movimentação financeira alguma, sem nenhum pagamento ou participação de terceiro. Em pouco tempo, desfez essas empresas veículo (parcial ou totalmente) repassando o ágio falsamente gerado para cada uma das empresas adquiridas, passando a reduzir substancialmente o lucro real com o aproveitamento de despesas de amortização de ágio nas empresas adquiridas. Ou seja, o ágio amortizado diz respeito à rentabilidade futura dela mesma. Como já vimos neste voto, o laudo que atribui valor absurdamente alto às empresas adquiridas com base em rentabilidade futura é absolutamente inconsistente, fundado em informações prestadas pelos próprios administradores (que são os dois sócios já nomeados e beneficiários da fraude) e os avaliadores não assumem absolutamente nenhuma responsabilidade pelos números apresentados. A estes fatos soma-se a distribuição de valores altíssimos a título de juros sobre o capital próprio e lucros, sendo que pouco valor permaneceu nas empresas, sendo a maioria distribuído aos dois sócios. [...] Neste ponto, os Recorrentes pretendem que seja apontado qual o ato específico por eles praticados que pode ser enquadrado no artigo. Defendem que todos as atividades foram lícitas. Descordo enfaticamente. O conjunto das ações, como foi tratado anteriormente, caracterizou uma fraude de grandes proporções, resultando na redução irregular dos tributos devidos pela empresa. Estamos tratando de um ágio de 206 milhões de reais. Isso não é uma fraude pequena, e foi comandada, capitaneada pelos dois sócios. No meu entendimento, não é necessário, nesses casos, que se aponte um determinado ato, uma determinada ordem, uma determinada assinatura. Isso é reduzir os fatos, que se desencadearam em alguns anos, a um momento específico em que houve um ilícito. O ilícito aqui é o conjunto, a obra, arquitetada e capitaneada, como dito, pelos dois administradores. E não se trata de presunção. O fatos estão comprovados. A direção da Empresa não é discutida ou contraditada. Quem tomou as decisões foram os dois dirigentes. O que se quer então? Afirmar que os dois foram enganados e que as operações foram feitas à revelia, que não queriam engordar seus cofres pessoais em milhões e milhões de reais, mas foram surpreendidos ao verem suas contas correntes? Ainda que fosse essa a alegação, devo destacar que na jurisprudência tem prevalecido o entendimento de que, na aplicação do artigo 135, III, a responsabilidade decorre de dolo ou culpa por parte dos dirigentes. Vejamos: [...] Houve ato ilícito sob a responsabilidade dos dois sócios administradores quando comandaram operação fraudulenta de criação de ágio no intuito de reduzir irregularmente o tributo devido, assim, ambos são solidariamente responsáveis pelo crédito tributário decorrente. Fl. 4592DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Mantenho a sujeição passiva solidária dos dois sócios administradores. No que se refere à 3 (Dedutibilidade das despesas com a amortização do ágio interno – Observância dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 e artigo 20 do Decreto-lei nº 1.598/77), tem-se que o dissídio jurisprudencial foi reconhecido em face do paradigma nº 1301- 001.297, cujo voto vencido bem evidencia que a magnitude do ágio construído artificialmente era relevante para a manutenção da exigência: [...] v) em 31 de outubro de 2003, por conta de alteração contratual, ingressa na ZANOTTI COMERCIAL EXPORTADORA LTDA., como sócia, a empresa ZANOTTI ADMINISTRADORA DE BENS E PARTICIPAÇÕES LTDA., o que faz com que o capital social fosse aumentado em R$ 356.734.070,00, capital esse subscrito e integralizado mediante a incorporação de 1.596.504 ações emitidas por ZANOTTI S/A; [...] Não tenho dúvidas de que não cabe à Administração Tributária imiscuir-se nas decisões tomadas em âmbito privado por Grupo Econômico de qualquer natureza. Entretanto, quando tais decisões resultam em significativo abalo no fluxo de recolhimento de tributos, deve a autoridade tributária envidar esforços para, no exercício da sua atividade fiscalizadora, verificar se os procedimentos com repercussão tributária porventura adotados encontram-se em conformidade com a lei de regência. [...] O planejamento tributário engendrado pela Recorrente, que ao menos no que tange aos seus efeitos fiscais revela o lado perverso das práticas adotadas sob esse manto, representou, em síntese, a criação de uma despesa que tem por base a própria mais valia do seu patrimônio, isto é, a contribuinte, a partir de uma avaliação por ela própria solicitada, fez refletir no ativo de uma empresa a ela ligada, os resultados de uma suposta rentabilidade futura e, por meio de uma incorporação às avessas, efetivada sem que fosse despendido um único centavo, transformou essa mais valia em uma despesa. O voto vencedor, por sua vez, replicando fundamentos antes expressos pelo mesmo ex-Conselheiro Valmir Sandri em julgamento anterior, conclui que: Dessa forma, o ágio só poderia ser considerado indevido pela fiscalização se os negócios jurídicos não tivessem ocorrido, retratado algo diverso do que efetivamente ocorreu, afastado requisitos legais e/ou preceitos de observância obrigatória ou negado a finalidade legal que justificou a sua celebração. Como nada disso ocorreu, não há como o fisco vedar sua dedução. Ocorre que dentre esses fundamentos reproduzidos, consta a seguinte abordagem acerca do laudo que justifica a rentabilidade futura na qual se pauta a reavaliação do investimento: Ocorre que, ainda que as normas contábeis pudessem ser aplicadas no presente caso, superando-se questões insuperáveis como a legalidade fiscal e a irretroatividade, mesmo assim, do exame das robustas provas do processo pode-se concluir que aqui não se aplicam tão somente os argumentos da “teoria contábil” para a não aceitação do chamado ágio interno, mas também o propósito negocial da operação, tendo em vista que na operação está presente uma empresa estrangeira que é um terceiro independente, a qual teria o maior interesse em ser rigorosa com a concretude da operação e, o mais importante, toda operação foi acompanhada por laudos de empresas idôneas e não impugnados pela autoridade fiscal, ou seja, quer contabilmente quer pela lei fiscal, todas as operações realizadas pela empresa foram e são consideradas verdadeiras, eis que foram públicas, registradas e efetivas. (.....) Fl. 4593DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Logo, mesmo à luz da teoria contábil não se poderia refutar tal operação, pois nesta se identifica perfeitamente qual o propósito negocial decorrentes dos contratos formalizados e legalmente perfeitos, quais os resultados advindos da operação e a confiabilidade do respectivo custo. Em sendo assim, somente assistiria razão à autoridade fiscal se ela comprovasse que efetivamente os valores envolvidos não mereceriam fé. Porém, nesse ponto, haveria a necessidade de questionar o laudo e seus critérios de avaliação, o que, de fato, não aconteceu no curso da fiscalização. E, como demonstrado na reprodução ao norte, o voto condutor do acórdão recorrido endossa os apontamentos fiscais de insegurança e incerteza acerca do valor atribuído às participações societárias, dada a coleta de dados por meras entrevistas e informações orais ou escritas fornecidas pela Administração; dada a análise mediante comparação dos resultados projetados apresentados no Plano de Negócios da Empresa com os resultados históricos da mesma, sem qualquer confirmação das premissas de cálculo do fluxo de caixa descontado. Destaca-se a ressalva de que o trabalho não foi uma auditoria, conforme as normas geralmente aceitas de auditoria e não deve ser interpretado como tal. Esse o contexto no qual a KPMG afirma que os investidores futuros devem realizar suas próprias análises e sujeitar aos seus consultores jurídicos, tributários e financeiros qualquer decisão, e se isentam de qualquer responsabilidade pelos números apresentados. Basicamente, o que afirmam é que a avaliação que fizeram não tem nenhuma fidedignidade. Constata-se, assim, a dessemelhança entre o recorrido e o paradigma que valida a amortização do ágio gerado internamente na hipótese em que toda operação foi acompanhada por laudos de empresas idôneas e não impugnados pela autoridade fiscal. Houve tal impugnação no presente caso, ela foi acolhida no voto condutor do acórdão recorrido, inclusive infirmando a existência de um trabalho de auditoria por empresas idôneas. Diante de dessemelhanças fáticas em pontos determinantes para a decisão vertida nos acórdãos comparados, o dissídio jurisprudencial não se estabelece. De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes Acórdãos nº 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF nº 01-0.956, de 27/11/1989: Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1º vol., 1973, p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado. Fl. 4594DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Estas as razões, portanto, para NÃO CONHECER dos recursos especiais da Contribuinte e dos responsáveis relativamente às matérias nº 1 (Nulidade - Erro de enquadramento legal (“erro de direito”) - Violação do disposto nos 146 do CTN), nº 2 (Decadência relativa aos fatos geradores ocorridos em 2008, diante da inaplicabilidade do artigo 173, inciso I, do CTN) – como matéria autônoma -, nº 6 (Dedutibilidade das despesas com amortização de ágio da base de cálculo da CSLL - Artigo 6º da Lei nº 7.689/1988 e 57 da Lei nº 8.982/1995) e nº 3 (Dedutibilidade das despesas com a amortização do ágio interno – Observância dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 e artigo 20 do Decreto-lei nº 1.598/77). No mérito da matéria 5 (Ausência de Responsabilidade Tributária Solidária dos acionistas, diante da inaplicabilidade do artigo 135, III do Código Tributário Nacional), tem-se que o Colegiado a quo manteve esta imputação, por maioria de votos, sob os seguintes fundamentos: Finalmente, sobre a responsabilidade solidária dos Dirigentes, defendem a inaplicabilidade do artigo 124, I do CTN, invocando a distinção do interesse econômico para o interesse jurídico na situação que constitua o fato gerador e do 135, III, por não ter sido indicados os atos praticados pelos diretores com excesso de poderes, infração à lei ou estatutos. Diz que não houve abuso de direito, mas exercício regular de um direito reconhecido, o primeiro ato ilícito e o segundo não, conforme o Código Civil (artigos 187 e 188). O CTN foi publicado em 1966 e realmente não foi redigido pensando na atuação de grupos econômicos. Naquela época o que existia era a empresa isolada, a Companhia, que englobava todas as atividades em volta de seu nome. Hoje temos grandes grupos econômicos e aquela empresa que comprava, transformava, vendia, investia, recebia pagamentos, contratava e pagava os empregados, foi "explodida" em várias que compõem o mesmo grupo e executam, cada uma delas, uma dessas atividades, retirando de cada uma dessas ações o máximo de lucratividade e eficácia. Um dos aspectos mais carentes do Código, nesse particular, diz respeito à responsabilidade. Assim, temos que extrair da hermenêutica jurídica o máximo da técnica interpretativa para não deixar instalada a injustiça. Por outro lado, não são poucas as vezes que, ante um ilícito, argumenta-se que não foi apresentada prova cabal, direta, como se o responsável pelo delito precisasse assinar documentos e praticamente confessar que ele é o responsável pelos fatos para poder ser responsabilizado. Por outro lado, e no caso específico de planejamento tributário calcado em operações societárias sequenciais, cada fração do todo tem aparente legalidade, todavia o resultado de todas as operações é ilícito. É o que Marco Aurélio Greco observa quando afirma que não se deve olhar a fotografia, mas o filme. No caso presente não entendo que estejamos presumindo a responsabilidade. Vejamos os fatos. As empresas do grupo Boticário, comandadas em todo o tempo pelos sócios administradores Artur e Miguel, detentores da quase totalidade das ações, empreenderam operações societárias, criando empresas veículo para adquirir outras empresas do grupo e gerar um ágio decorrente da avaliação da rentabilidade futura dessas empresas adquiridas, sem movimentação financeira alguma, sem nenhum pagamento ou participação de terceiro. Em pouco tempo, desfez essas empresas veículo (parcial ou totalmente) repassando o ágio falsamente gerado para cada uma das empresas adquiridas, passando a reduzir substancialmente o lucro real com o aproveitamento de despesas de amortização de ágio nas empresas adquiridas. Ou seja, o ágio amortizado diz respeito à rentabilidade futura dela mesma. Fl. 4595DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Como já vimos neste voto, o laudo que atribui valor absurdamente alto às empresas adquiridas com base em rentabilidade futura é absolutamente inconsistente, fundado em informações prestadas pelos próprios administradores (que são os dois sócios já nomeados e beneficiários da fraude) e os avaliadores não assumem absolutamente nenhuma responsabilidade pelos números apresentados. A estes fatos soma-se a distribuição de valores altíssimos a título de juros sobre o capital próprio e lucros, sendo que pouco valor permaneceu nas empresas, sendo a maioria distribuído aos dois sócios. Ante tudo isso, os Recorrentes alegam que não podem ser responsabilizados pelo 124, I, cujo teor é o seguinte: Art. 124. São solidariamente obrigadas: I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; É claro que a aplicação do artigo não pode tornar inócuo o princípio contábil da entidade, haja vista que todos os sócios sempre terão interesse no fato gerador. Todavia, sua não aplicação sem exceções pode representar a inimputabilidade do mal feitor, deixando sempre livre aquele que não tem apenas o interesse econômico, mas tem todos os interesses possíveis nas fraudes aplicadas. Quanto ao 135, III do CTN, assim se apresenta in verbis: Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: (...) III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado Várias foram as teses apresentadas quanto ao artigo: umas dizendo que a pessoalidade afastava a responsabilidade da empresa; outras que seria responsabilidade subsidiária; e, por fim, a que defende que a aplicação é de solidariedade. Entendo que esta última já está consolidada tanto no Judiciário quanto nos julgados administrativos. Neste ponto, os Recorrentes pretendem que seja apontado qual o ato específico por eles praticados que pode ser enquadrado no artigo. Defendem que todos as atividades foram lícitas. Descordo enfaticamente. O conjunto das ações, como foi tratado anteriormente, caracterizou uma fraude de grandes proporções, resultando na redução irregular dos tributos devidos pela empresa. Estamos tratando de um ágio de 206 milhões de reais. Isso não é uma fraude pequena, e foi comandada, capitaneada pelos dois sócios. No meu entendimento, não é necessário, nesses casos, que se aponte um determinado ato, uma determinada ordem, uma determinada assinatura. Isso é reduzir os fatos, que se desencadearam em alguns anos, a um momento específico em que houve um ilícito. O ilícito aqui é o conjunto, a obra, arquitetada e capitaneada, como dito, pelos dois administradores. E não se trata de presunção. O fatos estão comprovados. A direção da Empresa não é discutida ou contraditada. Quem tomou as decisões foram os dois dirigentes. O que se quer então? Afirmar que os dois foram enganados e que as operações foram feitas à revelia, que não queriam engordar seus cofres pessoais em milhões e milhões de reais, mas foram surpreendidos ao verem suas contas correntes? Ainda que fosse essa a alegação, devo destacar que na jurisprudência tem prevalecido o entendimento de que, na aplicação do artigo 135, III, a responsabilidade decorre de dolo ou culpa por parte dos dirigentes. Vejamos: STJ AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL AgRg no REsp 952762 SP 2007/01112355 Fl. 4596DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 (STJ)Data de publicação: 05/10/2007 Ementa: TRIBUTÁRIO – PROCESSUAL CIVIL – EXECUÇÃO FISCAL – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO-GERENTE AUSÊNCIA DE PROVA DE DOLO OU CULPA – REDIRECIONAMENTO – IMPOSSIBILIDADE. 1. O posicionamento pacífico desta Corte é no sentido de que o sócio somente deve responder pelos débitos fiscais do período em que exerceu a administração da sociedade se ficar provado que agiu com dolo ou fraude e exista prova de que a sociedade, em razão de dificuldade econômica decorrente desse ato, não pôde cumprir o débito fiscal. 2. In casu, não restou caracterizada prova de que os sócios tenham agido com dolo ou culpa, ou ainda que tenha havido dissolução irregular da sociedade. Agravo regimental improvido. Houve ato ilícito sob a responsabilidade dos dois sócios administradores quando comandaram operação fraudulenta de criação de ágio no intuito de reduzir irregularmente o tributo devido, assim, ambos são solidariamente responsáveis pelo crédito tributário decorrente. Mantenho a sujeição passiva solidária dos dois sócios administradores. Em sede de embargos, foi agregado ao dispositivo a decisão acerca da rejeição da preliminar em relação à imputação de responsabilidade solidária por violação ao artigo 146 do CTN, cujos fundamentos estão assim expressos no julgamento dos recursos voluntários: Sobre a violação do artigo 146 do CTN, uma vez que em outros lançamentos relativos à mesma operação, tendo como sujeitos passivos as empresas Cálamo e Embralog os dirigentes não foram chamados à responsabilidade solidária. Repito o argumento de que o respeito aos critérios jurídicos adotados dizem respeito a um mesmo sujeito passivo, como já ficou evidenciado alhures, neste voto, e não par sujeito passivos diversos, como no caso presente. Quanto à decadência invocada, no que diz respeito aos fatos ocorridos em 2006 e à aplicação do art. 173, I do CTN aos fatos ocorridos em 2008, invoco o já decidido anteriormente neste voto no que se refere à alegação da Empresa. Sobre a inexistência de abuso de direito, de dolo e fraude, e afastamento da solidariedade e da multa qualificada pela aplicação do artigo 112 do CTN, os assuntos já foram tratados quando alegados pela Empresa. Após o acolhimento dos embargos sem efeitos infringentes, a decisão do Colegiado a quo restou assim consolidada: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício, nos termos do relatório e voto do relator e, quanto ao recurso voluntário, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade quanto à impossibilidade de nova autuação, vencidos os conselheiros Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa e Flávio Machado Vilhena Dias e, votando pelas conclusões do relator os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca e Luiz Tadeu Matosinho Machado; por unanimidade de votos em rejeitar as preliminares de nulidade, em relação à multa de ofício qualificada e à imputação da responsabilidade solidária, ambas por suposta violação ao artigo 146 do CTN, e de decadência, para o Fisco questionar a legalidade dos atos societários que originaram o ágio apurado; por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de decadência em face da aplicação do art. 173 do CTN, e no mérito, em negar provimento aos recursos quanto à exigência principal, aplicação da multa qualificada, juros de mora sobre a multa de ofício e à manutenção da responsabilidade solidária dos sujeitos passivos arrolados, vencidos os conselheiros Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, Gustavo Guimarães da Fonseca e Flávio Machado Vilhena Dias que davam provimento integral aos recursos. O conselheiro Luiz Fl. 4597DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Tadeu Matosinho Machado votou pela manutenção da responsabilidade solidária apenas em face do art. 135, III do CTN. Solicitaram a apresentação de declaração de voto os conselheiros Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa e Flávio Machado Vilhena Dias. Diante desta divergência do Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado acerca da imputação de responsabilidade com fundamento no art. 124, I do CTN, em recurso especial os responsáveis tributários questionaram, apenas, a imputação com base no art. 135, III do CTN, assim aduzindo: Nesse sentido, conforme se verifica da transcrição do resultado do julgamento do Acórdão nº 1302-002.631, abaixo reproduzido, a responsabilidade solidária do Recorrente com base no artigo 124, inciso I, do CTN foi afastada por voto de qualidade do Presidente da Sessão de Julgamento, que manteve apenas a responsabilidade solidária apenas com base no artigo 135, inciso III do CTN. Dessa forma, uma vez que não houve a interposição de recurso pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional com base neste dispositivo, resta o mesmo afastado de forma definitiva dos autos, mantendo- se apenas a discussão da responsabilidade solidária com relação ao artigo 135, inciso III, do CTN. [...] Os recursos especiais dos responsáveis tributários foram admitidos nos seguintes termos: Em relação à matéria objeto da sétima divergência interpretativa, suscitada apenas pelos responsáveis, referente à "Ausência de Responsabilidade Tributária Solidária dos acionistas, diante da inaplicabilidade do artigo 135, III do Código Tributário Nacional", consta o seguinte em suas peças recursais: [...] Pois bem, pelo exame dessa parte dos recursos, e do inteiro teor do acórdão recorrido, é possível verificar que os recorrentes lograram êxito em demonstrar o prequestionamento da matéria, pois a Turma, apreciando a questão, decidiu manter a responsabilidade atribuída aos sócios-administradores da contribuinte, Srs. Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum, sob o entendimento de que essas pessoas praticaram atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. A fim de demonstrar a existência de divergência interpretativa acerca dessa matéria, foram apontados como paradigmas os acórdãos nos 1301-004.168 e 1301-002.918, os quais, segundo os recorrentes, examinaram as mesmas operações também sob exame no acórdão recorrido, e cujos sujeitos passivos são as empresas OBF e Cálamo, que integram o grupo econômico dos recorrentes. Bem, pelo cotejo entre o acórdão recorrido e os 2 (dois) acórdãos apontados como paradigmas é possível verificar que realmente os 3 (três) julgados tratam das mesmas operações realizadas entre empresas do grupo econômico dos ora recorrentes, a partir das quais foram gerados os mesmos ágios internos cuja amortização foi deduzida como despesa pelos respectivos sujeitos passivos. E, diante de situação fática idêntica, (i) enquanto no acórdão recorrido decidiu-se pela manutenção da responsabilidade tributária atribuída aos sócios-administradores, (ii) nos acórdãos paradigmas decidiu-se por afastar a responsabilidade tributária atribuída aos sócios-administradores. Restou, portanto, demonstrada a divergência suscitada pelos recorrentes. Em contrarrazões a PGFN não apontou a subsistência de fundamento autônomo acerca da imputação com fundamento no art. 124, I do CTN. De toda a sorte, conhecidos os recursos especiais dos responsáveis tributários aceca da imputação que lhes foi dirigida com fundamento no art. 135, III do CTN, esta foi mantida pela maioria qualificada neste Colegiado, independentemente do afastamento da multa Fl. 4598DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 qualificada em face do empate no julgamento desta matéria, e dos efeitos do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pela Lei nº 13.988/2020. Argumentaram os recorrentes que em outras autuações lavradas contra pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico, em circunstâncias semelhantes à presente, como não restou concretizada nos autos a efetiva comprovação da conduta dolosa e fraudulenta, afastou- se a consequente imputação da responsabilidade solidária com fundamento no art. 135, III do CTN. De fato, como dito, o acórdão recorrido entendeu que toda a operação societária realizada pelo Grupo Boticário teria sido uma fraude arquitetada com o intuito de reduzir a carga tributária e aumentar o lucro de seus acionistas. Para tanto, dispensou a determinação de um ato, uma ordem ou uma assinatura que revelasse o ilícito, afirmando que o ilícito aqui é o conjunto, a obra, arquitetada, capitaneada, como dito, pelos dois administradores. Disso não decorre, contudo, que a desqualificação da penalidade exclua a existência de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Como dito no paradigma nº 1301-004.168, a violação de lei que impõe a responsabilização do administrador é aquela praticada de forma dolosa, buscando obter vantagem indevida, e ainda que metade dos Conselheiros deste Colegiado conclua que não houve dolo na supressão dos tributos devidos, tem-se que a conduta dos responsáveis tributários se dirigiram para além dessa finalidade, prestando-se também à constituição de rubricas artificiais no Patrimônio Líquido que lhes permitiram desfrutar de vantagens indevidas na retirada de resultados da pessoa jurídica, inclusive mediante recebimento de juros sobre o capital próprio. Como se verá, tem-se aqui, como expresso no paradigma nº 1301-002.918, o pressuposto de que a pessoa indicada tenha tolerado a prática de ato abusivo ou ilegal ou praticado diretamente esta conduta, mas sem se exigir que esta ação dolosa seja, necessariamente, contrária à legislação tributária, vez que o art. 135 do CTN busca a satisfação patrimonial da Fazenda Pública em face daqueles que cometem infração em prejuízo à realização do crédito tributário, agregando o patrimônio pessoal destes agentes à garantia do crédito estatal. Os responsáveis tributários pretendiam rediscutir que não há a menor possibilidade de as operações em questão terem sido realizadas com o único propósito de reduzir a carga tributária mas, diante do conhecimento parcial dos recursos especiais, tais questões de mérito, bem como a preliminar de nulidade por alteração de critério jurídico, restaram consolidadas na forma fixada pelo Colegiado a quo, qual seja, no sentido da artificialidade das operações e na impossibilidade de elas repercutirem na redução das bases tributáveis do IRPJ e da CSLL, prevalecendo nesta instância, apenas, o entendimento de metade do Colegiado no sentido de que esta conduta não seria fraudulenta e, assim, não se sujeitaria à qualificação da penalidade. De toda a sorte, resta consolidado administrativamente que a Contribuinte reduziu significativamente suas bases tributáveis por conta da dedução de amortizações de ágio criado artificialmente e com base em avaliação de investimento com diversas ressalvas acerca de sua validade perante terceiros, na forma exposta no voto vencedor acerca do não conhecimento da matéria que pretendia rediscutir este aspecto. Subsiste, assim, a constatação, que se pretendia contrastar, de reduzir indevidamente a carga tributária sem fundamento em suposto propósito negocial e substância econômica, cabendo demonstrar porque, diversamente do que aduzem os recorrentes, tal caracterizaria a prática de atos contrários à lei, e assim não afastaria a responsabilização com fundamento no art. 135, III do CTN. Fl. 4599DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Aduzem os interessados que nunca houve qualquer falsificação e adulteração de documentos, ocultação de informações ou qualquer ato praticado contrário às leis fiscais, tributárias e societárias à época dos fatos, o que impede a acusação de prática de evasão fiscal. Entendem que somente assim estaria justificada a aplicação do art. 187 do Código Civil e que não há referência a qual lei teria sido violada pelos recorrentes. Adicionam que não praticaram qualquer abuso de direito, dizem que as condutas demandadas para imputação do art. 135, III do CTN são típicas do direito societário ou seja, que infração à lei capaz de gerar a responsabilidade do administrador é aquela de natureza exclusivamente societária, pela prática de atos contrários ao interesse da sociedade. Desenvolvem uma argumentação histórica para demonstrar o acerto desta afirmação, e voltam a insistir na necessidade de apontamento, com precisão, de qual dispositivo de lei societária teria sido violada pelo Recorrente. Ao final, reiteram o necessário afastamento da qualificação da penalidade e, em consequência, da responsabilização solidária dos recorrentes pro ausência de dolo e fraude no caso concreto. Inicialmente observe-se que tal vertente argumentativa já é significativamente obstaculizada pela Súmula CARF nº 130, segundo a qual a atribuição de responsabilidade a terceiros com fundamento no art. 135, inciso III, do CTN não exclui a pessoa jurídica do pólo passivo da obrigação tributária, premissa esta já afirmada desde a acusação fiscal, como pode ser visto no item 141 do Termo de Verificação e Encerramento Parcial de Ação Fiscal (e-fls. 1357/1406). De fato, o art. 135 do CTN confere garantia adicional à realização do crédito tributário devido pela pessoa jurídica e, inclusive, sob esta ótica, a exclusão do polo passivo da obrigação tributária do dirigente que cometeu a infração operaria em desfavor da contribuinte, que assim passaria a responder unicamente com seu patrimônio pelo crédito tributário lançado. Para além disso, tem-se na mesma acusação, precisamente no item 142 do Termo de Verificação e Encerramento Parcial de Ação Fiscal, a indicação de que a prática de atos com infração de lei (ou de excesso de poderes) estaria descrita nos itens 118 a 124, 134 e 135 daquele documento. E, para além das justificativas para qualificação da penalidade expressas nos itens 118 a 14, os itens 134 e 135 trazem que: 134. Como dito no item 114, observamos na DIPJ 2009 da BOTICA , retificadora, entregue em 14/10/2013, que, no ano-calendário de 2008, ela obteve um lucro líquido de R$ 11.051.344,17, e distribuiu a título de dividendos R$ 9.043.287,25 que totaliza 81.83% do resultado. Adicionando-se mais R$ 4.000.000,00 pagos a título de Juros sobre o Capital Próprio, chega-se a 86.66% do resultado ajustado [...]. De acordo com a DIPJ 2010, 2ª retificadora, entregue m 23/10/2013, em 2009 a fiscalizada obteve um lucro líquido de R$ 17.908.067,34 (conforme Ficha 38 – Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados) e distribuiu, a título de dividendos, R$ 16.703.948,68, ou seja, 93.28% do resultado. 135. Os números aqui apresentados, por si só, constituem uma prova irrefutável do interesse comum dos mencionados acionistas no resultado de todas as reestruturações societárias, em última análise, por eles próprios deliberadas, haja vista suas posições privilegicadas no Conselho de Administração, tanto da BOTICA quanto da G&K, que lhes conferiram total poder de gerência. Tal privilégio advém da participação acionária quase que integral que detinham nas referidas empresas. Ou seja, mesmo que excluídos os fundamentos para qualificação da penalidade, e ainda que a responsabilização com fundamento no art. 124, I do CTN não esteja em debate, a atuação dos gerentes na minoração das bases tributáveis e no aproveitamento pessoal da quase totalidade do resultado contábil, após anulação das amortizações do ágio interno que reduziram as bases tributáveis, subsistem como evidências de infração de lei que motivou a atribuição de responsabilidade tributária com fundamento no art. 135, III do CTN. Fl. 4600DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 De fato, como se vê nos itens 95 a 107 do Termo de Verificação e Encerramento Parcial de Ação Fiscal, as despesas inexistentes de R$ 4.027.058,54 em 2008 e de R$ 24.162.351,19 em 2009, embora anuladas contabilmente por meio da “Provisão Ágio – Incorporação G&K” (constituída justamente para “preservação de dividendos futuros” como relatado no item 88), minoram o lucro tributável porque tal anulação contábil se dá mediante receita sujeita a exclusão. No ano-calendário 2009, inclusive, tal procedimento converteu o lucro contábil em prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL. E nos dois períodos, a magnitude das retiradas promovidas a título de lucros distribuídos e juros sobre o capital próprio alcançaram a quase totalidade da redução indevidamente promovida no lucro sujeito à incidência do IRPJ e da CSLL. Evidente, assim, a conduta intencional e abusiva dos gerentes em prejuízo à realização do crédito tributário. Recorde-se, ainda, que a conduta antecedente ao aproveitamento pelos administradores desse resultado subtraído da tributação na pessoa jurídica foi objeto da seguinte análise no voto condutor do acórdão recorrido, quando examinou o laudo de avaliação do investimento que se prestou como base ao valor contabilizado como ágio: O que pretendem os Recorrentes é legitimar para fins fiscais o que é ilegítimo, falsamente criado apenas para diminuir substancialmente o pagamento de tributo devido. A leitura de excerto do laudo nos traz mais inseguranças e incertezas do que a garantia de um valor em que se possa acreditar, como bem destaca a Fiscalização em seu Termo de Verificação e Encerramento Parcial de Ação Fiscal (fls. 1385/1386), destacando-se o seguinte, in verbis: [...] A avaliação, como reconhecido no documento, é realizada tendo como fonte principal a informação prestada pelos próprios interessados. Não é por outro motivo que a KPMG afirma que os investidores futuros devem realizar suas próprias análises e sujeitar aos seus consultores jurídicos, tributários e financeiros qualquer decisão. Ao mesmo tempo se isentam de qualquer responsabilidade pelos números apresentados. Basicamente, o que afirmam é que a avaliação que fizeram não tem nenhuma fidedignidade. A única certeza que se tem é de que o valor é certo e indiscutível para fins de economia fiscal, caso a situação passe despercebida pelas autoridades tributárias, mas a responsabilidade pelo laudo, pelas projeções, ao final de tudo, é dos dirigentes que forneceram as informações para os peritos avaliadores, os mesmos que serão beneficiados pela fraude. Como bem demonstram os recorrentes, a responsabilidade que lhes foi imputada decorrem da composição: montante do ágio “interno” + redução de carga tributária + condição de sócio + dividendos e juros sobre capital próprio recebidos = dolo. Ainda que para metade deste Colegiado a defesa de que foram informados ao Fisco todos os atos praticados na operação de incorporação de ações que resultou na amortização do ágio por ela preste-se a reduzir a penalidade aplicada, o crédito tributário suprimido permanece devido com multa de ofício de 75%, e a operação que motivou esta supressão também foi aproveitada para distribuir patrimônio da pessoa jurídica em favor daqueles que decidiram implementar a operação. Logo, se a Contribuinte não dispuser de patrimônio para saldar esta dívida, tal satisfação deverá ser buscada no patrimônio pessoal daqueles que promoveram as operações que reduziram não só o lucro tributário como também o patrimônio da pessoa jurídica. Se a Contribuinte, como alega, alcançou ascensão por eficiência de gestão e atuação no mercado em que atua e, por esta razão, ampliou o pagamento de dividendos e juros sobre capital próprio, possivelmente irá dispor de patrimônio para saldar as dívidas tributárias Fl. 4601DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 aqui afirmadas. Mas esta cogitação futura não permite a dispensa da responsabilização dos agentes. Demonstrada a conexão entre os atos dos responsáveis que promoveram a indevida redução dos tributos devidos e a distribuição de juros sobre capital próprio e dividendos, dada a peculiaridade da amortização do ágio interno que minora bases tributáveis mas tem seus efeitos anulados na apuração do lucro contábil, demonstrado está o cabimento da responsabilidade pessoal atribuída aos gerentes que agem em infração à lei, seja ela tributária ou societária, bastando que se demonstre o prejuízo à garantia do crédito tributário. Por certo a fraude tributária basta à afirmação de infração à lei tributária, para diferindo-a da mera falta de recolhimento no âmbito da responsabilização dos administradores da sociedade. Contudo, a desqualificação da penalidade não basta para o afastamento da responsabilidade se a redução das bases tributáveis está associada à redução do patrimônio da pessoa jurídica, e esta redução favorece os dirigentes da pessoa jurídica em prejuízo à satisfação do crédito tributário não recolhido. Daí sua responsabilização pessoal na forma do art. 135, III do CTN, restando perfeitamente caracterizada a infração de lei como concluiu a acusação fiscal: 139. Corroborando este entendimento, o art. 187 da Lei nº 10.406/2002 (Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro), mostra-nos que o titular (administrador) de um direito (efetuar uma reestruturação societária) comete um ato ilícito (planejamento tributário abusivo visando unicamente à economia de tributos) ao exercê-lo excedendo os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, nos exatos termos a seguir reproduzidos: “Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.” (grifos nossos) A qualificação da penalidade no âmbito tributário demanda a caracterização de intuito de fraude na forma dos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/64, ou seja, a caracterização de sonegação, fraude ou conluio, hipóteses distintas do ilícito previsto no art. 187 do Código Civil. Assim, se a acusação fiscal também invoca esta infração para imputação de responsabilidade na forma do art. 135, III do CTN, a exclusão daquele gravame não importa, necessariamente, a exclusão do vínculo de responsabilidade. Registre-se, por fim, que o art. 112 do CTN não tem aplicação no âmbito da garantia patrimonial do crédito tributário, mas apenas na imputação de penalidades, razão pela qual a invocação deste dispositivo, ainda que tenha alguma relevância na decisão da qualificação aqui afastada por metade deste Colegiado, em nada afeta a responsabilização imputada aos recorrentes. Estas as razões para, além de NÃO CONHECER dos recursos especiais nas matérias antes indicadas, NEGAR-LHES PROVIMENTO na matéria nº 5 (Ausência de Responsabilidade Tributária Solidária dos acionistas, diante da inaplicabilidade do artigo 135, III do Código Tributário Nacional). (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA Fl. 4602DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 Declaração de Voto Conselheira EDELI PEREIRA BESSA Esta Conselheira divergiu do I. Relator no mérito da matéria 4 (Não incidência de multa qualificada (150%) quando ausente a comprovação de dolo e fraude - Interpretação divergente quanto ao artigo 44, §1º da Lei nº 9.430/96 e 72 da Lei nº 4.502/64), dado concordar com os fundamentos assim expressos pela autoridade julgadora de 1ª instância para manutenção desta exigência: 194. No caso dos autos, apesar de os atos societários estarem devidamente registrados na Junta Comercial do Paraná e na escrituração comercial e fiscal da interessada e da G&K Holding S/A, cabe destacar que a contribuinte estava perfeitamente consciente da falta de propósito negocial do ágio gerado artificialmente em operações realizadas intragrupo, conforme já analisado nos tópicos anteriores do presente voto. 195. De fato, não se verifica no presente caso uma situação de fraude gritante, pois não foi constatada utilização de “laranjas” ou de documentos inidôneos. No entanto, configura-se sem sombra de dúvida o intuito de fraude para possibilitar à interessada a amortização de ágio gerado artificialmente sobre o seu próprio patrimônio líquido, pois não é possível reconhecer uma mais-valia de um investimento quando originado de transação dos sócios com eles mesmos, haja vista a ausência de substância econômica na operação e de não resultar de um processo imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as partes, que, na realidade, são uma parte só. 196. A constituição do ágio pela empresa veículo e a sua transferência para a interessada na incorporação reversa revela evidente falta de propósito negocial, não justificada pela alegação de reorganização societária. 197. A incorporação às avessas demanda uma razão específica relevante que mostre sua perfeita adequação à realidade fática do caso. Como bem destacou Marco Aurélio Greco (Planejamento Tributário. S. Paulo, Dialética, 2004), o elemento relevante quando se está perante uma pessoa jurídica não é apenas a sua existência formal. Em matéria tributária, tão ou mais importante que o preenchimento das formalidades legais para sua constituição é a identificação do empreendimento que justifica sua existência. A criação de uma empresa tem sentido na medida em que corresponda “a vestimenta jurídica de um determinado empreendimento econômico ou profissional”. 198. Logo, como o ágio interno foi gerado mediante operações societárias engendradas formalmente sem conexão com o mundo fático, tendo por objetivo predominante a redução da carga tributária, houve sim abuso de direito, assim considerado o ato praticado que exceder manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes, conforme define o artigo 187 do Código Civil. 199. Ainda que algum tipo de “propósito” possa ser extraído da reorganização societária implementada pela Grupo Boticário, importa verificar se os efeitos tributários decorrentes de tal reorganização podem ser admitidos à luz da legislação de regência, e se existem elementos ou se a própria reorganização em si autorizam concluir que a contribuinte, embora tivesse perfeito conhecimento acerca da impossibilidade de aproveitamento o da vantagem fiscal, deliberadamente a perseguiu. 200. A impossibilidade de aproveitamento do ágio interno decorre, fundamentalmente, da ausência de sacrifício de ativo de qualquer natureza, que possibilite identificar um custo de aquisição excedente ao valor patrimonial que possa ser classificado como ágio. 201. Se os fatos retratados nos autos deixam fora de dúvida a intenção do contribuinte de, por meio de atos societários diversos, desprovidos de substância econômica e propósito negocial, reduzir a base de incidência de tributos, descabe afastar a qualificação da penalidade promovida pela autoridade autuante. Fl. 4603DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 202. Com relação à pretendida aplicação da interpretação mais favorável à contribuinte com base no disposto no artigo 112 do CTN, ao argumenta que foi aplicada multa não qualificada de 75% em dois lançamentos efetuados contra outras empresas do Grupo Boticário, cabe apenas reiterar que a Cálamo e a Embralog já sofreram lançamento complementar justamente para exigência da multa de ofício qualificada de 150%, nos autos do processo nºs 10980.725496/2011-56 e 10980.723408/2011-81. 203. Dessa forma, tendo em vista que a contribuinte estava perfeitamente consciente de o ágio interno constituído em 18/12/2006 não têm qualquer substância econômica e foram gerados artificialmente em operações realizadas intragrupo, verifica-se que foram criadas condições para impedir dolosamente a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, situação enquadrada na hipótese prevista no art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964, razão pela qual voto por manter a qualificação da multa de ofício. Como bem disse a autoridade fiscal, o dolo, a vontade e o intuito de fraude são evidentes. Eles exsurgem da elaboração de documentos, como laudos, alterações contratuais e lançamentos contábeis e extra-contábeis, que tiveram por finalidade impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do verídico fato gerador e de suas circunstâncias materiais, necessárias à sua mensuração. Destaque-se, nesse ponto, o que bem exposto no voto condutor do acórdão recorrido acerca do laudo de avaliação do investimento: O que pretendem os Recorrentes é legitimar para fins fiscais o que é ilegítimo, falsamente criado apenas para diminuir substancialmente o pagamento de tributo devido. A leitura de excerto do laudo nos traz mais inseguranças e incertezas do que a garantia de um valor em que se possa acreditar, como bem destaca a Fiscalização em seu Termo de Verificação e Encerramento Parcial de Ação Fiscal (fls. 1385/1386), destacando-se o seguinte, in verbis: [...] A avaliação, como reconhecido no documento, é realizada tendo como fonte principal a informação prestada pelos próprios interessados. Não é por outro motivo que a KPMG afirma que os investidores futuros devem realizar suas próprias análises e sujeitar aos seus consultores jurídicos, tributários e financeiros qualquer decisão. Ao mesmo tempo se isentam de qualquer responsabilidade pelos números apresentados. Basicamente, o que afirmam é que a avaliação que fizeram não tem nenhuma fidedignidade. A única certeza que se tem é de que o valor é certo e indiscutível para fins de economia fiscal, caso a situação passe despercebida pelas autoridades tributárias, mas a responsabilidade pelo laudo, pelas projeções, ao final de tudo, é dos dirigentes que forneceram as informações para os peritos avaliadores, os mesmos que serão beneficiados pela fraude. Neste contexto, a qualificação da penalidade deve ser mantida e aplicável se mostra a Súmula CARF nº 72, segundo a qual, caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. Logo, relativamente ao ano-calendário 2008, as exigências de IRPJ e CSLL somente poderia ser formalizadas a partir de 2009, iniciando-se a contagem do prazo decadencial em 01/01/2010, evidenciando-se válido o lançamento cientificado em 19/12/2014. O presente voto, portanto, é no sentido de NEGAR PROVIMENTO aos recursos especiais relativamente à matéria 4 (Não incidência de multa qualificada (150%) quando ausente a comprovação de dolo e fraude - Interpretação divergente quanto ao artigo 44, §1º da Lei nº 9.430/96 e 72 da Lei nº 4.502/64) e, em consequência, rejeitar a arguição de decadência relativamente às exigências pertinentes ao ano-calendário 2008. Fl. 4604DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-005.973 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.723835/2014-11 (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA Fl. 4605DF CARF MF Documento nato-digital

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