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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11051005 #
Numero do processo: 15563.720013/2013-23
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jul 30 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Sep 22 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008 INSUMO. CONCEITO. CRITÉRIOS PARA AFERIÇÃO. O conceito de insumo para fins de apuração de créditos da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço: a) constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço; ou b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. O critério da relevância, por seu turno, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja a) pelas singularidades de cada cadeia produtiva; ou b) por imposição legal. TRATAMENTO DE ESGOTO INDUSTRIAL. CONTROLES DE PRAGAS. DEDETIZAÇÃO. DIREITO A CRÉDITO. Geram direito a crédito os custos/despesas com tratamento de esgoto industrial e com o controle de pragas, inclusive dedetização de instalações industriais. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. GASTOS COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA. DESPESAS OPERACIONAIS COM VENDAS. Inexiste previsão legal para aproveitamento de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativos a gastos com publicidade e propaganda, que correspondem a despesas operacionais com vendas da pessoa jurídica. CONTRATO DE ADESÃO COM VAREJISTA. DESCONTOS FIXOS. DESCONTO INCONDICIONAL. CONFIGURAÇÃO A concessão de descontos fixos com base em contrato de adesão firmado com varejista configura desconto incondicional, mesmo quando não destacado em nota fiscal, autorizando a sua exclusão da base de cálculo das contribuições ao PIS/COFINS com fundamento no art. 12, §1º, inc. II, do Decreto-lei nº 1.598/1977. REPRESENTANTES COMERCIAIS. CONCEITO DE INSUMOS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. As comissões pagas pela Recorrente a representantes comerciais pela venda de seus produtos (calçados e artigos de vestuário) não se enquadram no conceito de insumo para fins de apuração de crédito da não cumulatividade das contribuições para o PIS e a COFINS, já que não se trata de bens e serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos pela Recorrente e sim de dispêndios incorridos na fase de vendas desses bens, portanto após a finalização da produção, não satisfazendo os critérios da essencialidade ou da relevância.
Numero da decisão: 3301-014.489
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para reverter as glosas sobre serviços de dedetização, serviços de afiação de facas, serviços de gravação de clichês e descontos fixos concedidos em virtude de contrato de fornecimento da conta 41072, vencidos os Conselheiros Márcio José Pinto Ribeiro e Paulo Guilherme Deroulede, que negavam provimento em relação aos descontos concedidos da conta 41072. Assinado Digitalmente Bruno Minoru Takii – Relator Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aniello Miranda Aufiero Junior, Bruno Minoru Takii, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Nome do relator: BRUNO MINORU TAKII
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CONCEITO. CRITÉRIOS PARA AFERIÇÃO. O conceito de insumo para fins de apuração de créditos da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço: a) constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço; ou b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. O critério da relevância, por seu turno, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja a) pelas singularidades de cada cadeia produtiva; ou b) por imposição legal. TRATAMENTO DE ESGOTO INDUSTRIAL. CONTROLES DE PRAGAS. DEDETIZAÇÃO. DIREITO A CRÉDITO. Geram direito a crédito os custos/despesas com tratamento de esgoto industrial e com o controle de pragas, inclusive dedetização de instalações industriais. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. GASTOS COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA. DESPESAS OPERACIONAIS COM VENDAS. Inexiste previsão legal para aproveitamento de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativos a gastos com publicidade e propaganda, que correspondem a despesas operacionais com vendas da pessoa jurídica. Fl. 5361DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.489 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720013/2013-23 2 CONTRATO DE ADESÃO COM VAREJISTA. DESCONTOS FIXOS. DESCONTO INCONDICIONAL. CONFIGURAÇÃO A concessão de descontos fixos com base em contrato de adesão firmado com varejista configura desconto incondicional, mesmo quando não destacado em nota fiscal, autorizando a sua exclusão da base de cálculo das contribuições ao PIS/COFINS com fundamento no art. 12, §1º, inc. II, do Decreto-lei nº 1.598/1977. REPRESENTANTES COMERCIAIS. CONCEITO DE INSUMOS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. As comissões pagas pela Recorrente a representantes comerciais pela venda de seus produtos (calçados e artigos de vestuário) não se enquadram no conceito de insumo para fins de apuração de crédito da não cumulatividade das contribuições para o PIS e a COFINS, já que não se trata de bens e serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos pela Recorrente e sim de dispêndios incorridos na fase de vendas desses bens, portanto após a finalização da produção, não satisfazendo os critérios da essencialidade ou da relevância. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para reverter as glosas sobre serviços de dedetização, serviços de afiação de facas, serviços de gravação de clichês e descontos fixos concedidos em virtude de contrato de fornecimento da conta 41072, vencidos os Conselheiros Márcio José Pinto Ribeiro e Paulo Guilherme Deroulede, que negavam provimento em relação aos descontos concedidos da conta 41072. Assinado Digitalmente Bruno Minoru Takii – Relator Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Fl. 5362DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.489 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720013/2013-23 3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aniello Miranda Aufiero Junior, Bruno Minoru Takii, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente). RELATÓRIO Por bem descrever o presente caso, adoto o relatório trazido pela DRJ: I – Do lançamento Trata-se dos Autos de Infração (fls. 5089 a 5107) por meio dos quais foram feitos os lançamentos da Cofins e da Contribuição para o PIS contra o sujeito passivo acima identificado, decorrentes da ação fiscal desenvolvida sob amparo do MPF nº 0710300/00169/11. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal e seu anexo (fls. 5076 a 5088), foram glosados créditos de Cofins e de PIS apurados pelo contribuinte em relação a despesas contabilizadas nas contas conforme o quadro a seguir (P.A. 01 a 12/2008), com contrapartidas nas contas 11638 – Cofins a recuperar e 11163 – PIS a recuperar: (...) Entendeu o autuante que os dispêndios correspondentes aos valores contabilizados nessas contas não são passíveis de creditamento das mencionadas contribuições, não caracterizados como insumos por não corresponderem a bens e serviços intrínsecos à atividade, aplicados ou consumidos na fabricação de produto ou de serviço prestado. II – Da Impugnação Dada ciência pessoal em 25/01/2013 (sexta-feira), o interessado apresentou em 26/02/2013 Impugnações das autuações, para as quais foram formalizados os processos nºs 10735.720527/2013-46 (PIS) e 10735.720528/2013-91 (Cofins). Esses processos foram apensados aos presentes autos. Cópias das respectivas Impugnações foram anexadas ao presente processo (fls.5128/5218) trazendo as alegações e fundamentações sintetizadas a seguir. - em relação ao lançamento da Cofins, o defendente entende que não há como glosar os créditos aproveitados, visto que procedeu em consonância com a legislação aplicável, inexistindo dolo ou culpa por sua parte; - a exigência tributária é nula, visto que se encontra em dissonância das condições estabelecidas pela norma tributária, desatendendo o agente da fiscalização alguns itens do art. 142 do CTN. Apresenta doutrina a respeito; Fl. 5363DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.489 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720013/2013-23 4 - menciona o inciso LV, do art. 5º da Constituição Federal, que trata do contraditório e da ampla defesa, bem como o inciso II (legalidade), afirmando que em consonância ao princípio da restritividade, o agente do Estado possui faculdade de fazer apenas o que a norma jurídica autoriza, não havendo como sustentar a cobrança, sob pena de violação dos direitos e garantias do impugnante, vez que repousa plena de vícios, devendo ser anulada, uma vez que em nenhum momento deixou de proceder, no aproveitamento de crédito, como devido; - afirma que, por previsão legal, os dispêndios, denominados insumos, dedutíveis da Cofins não-cumulativa, são todos aqueles relacionados diretamente com a produção do contribuinte e que participem do universo das receitas tributáveis pela referida contribuição social. Todo o insumo indispensável e inerente à produção fim do defendente pode ser abatido no cômputo de referido tributo, gerando direito a crédito do PIS/Cofins, citando o inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2004; - os créditos realizados pelo autuado são todos oriundos de bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda; - o CARF já decidiu profusamente que subjaz impróprio o conceito de insumo adotado pelas IN 247/02 e 404/04, na medida que se encontra associado à materialidade do IPI, que não é a receita. A não-cumulatividade deve ser vista como técnica voltada a viabilizar a determinação do montante a recolher em função da receita. Diz respeito não apenas aos eventos do processo formativo de um determinado produto, mas a toda a receita, apontando na direção de todos os elementos relevantes para sua obtenção; - a inclusão das despesas com serviços contratados pela pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes denota que o legislador não quis restringir o creditamento às aquisições de matérias primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, ampliando de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada; - incontroverso que as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de "insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto. Portanto, adotando os atos normativos o conceito de insumos com acepção restrita, em analogia à conceituação adotada pela legislação do IPI, acabaram por extrapolar os termos do ordenamento jurídico plasmados nessas leis; - acerca do que pode ser tomado como crédito da contribuição, reproduz excerto de voto de julgamento no CARF; - solicita produção de prova pericial a fim de restar comprovada a lisura de seu comportamento e o escorreito proceder junto à legislação pertinente, a fim de ver Fl. 5364DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.489 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720013/2013-23 5 impugnados os valores lançados, e que o amplo direito de defesa seja respeitado em nome do devido processo legal. Cita doutrina a respeito. Por fim, a defendente espera que seja julgada nula a cobrança em comento e se digne determinar a extinção do feito e o consequente arquivamento do respectivo processo administrativo, haja vista a correição do creditamento atinente à Cofins. Quanto ao lançamento do PIS, o defendente entende, do mesmo modo, que não há como glosar os créditos aproveitados, visto que procedeu em consonância com a legislação aplicável, inexistindo dolo ou culpa por sua parte, apresentando as mesmas alegações e fundamentações em relação à Cofins sintetizadas conforme acima, citando a legislação pertinente ao PIS, propondo ao final, da mesma forma, a nulidade da cobrança e a extinção do feito. Em sessão de 31/10/2019, a DRJ julgou a impugnação improcedente, tendo adotado a seguinte ementa (Acórdão nº 02-96.294): ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008 NULIDADE. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO E DESCRIÇÃO DOS FATOS. INOCORRÊNCIA. Observados os requisitos formais e materiais exigidos na legislação, reunidos os elementos e descrições necessários à compreensão dos fatos e ao exercício do contraditório e da ampla defesa, inexiste nulidade dos lançamentos efetuados. ALEGAÇÕES. ÔNUS DA PROVA. Por força dos arts. 15 e 16 do Decreto nº 70.235, cabe ao contribuinte, no momento da apresentação da Impugnação, trazer todos os motivos de fato e direito em que se fundamenta, pontos de discordância e as razões e provas que possuir. Preclui o direito de o manifestante apresentar prova documental em outro momento processual, salvo se incorridas as situações especiais previstas. PERÍCIA. FORMULAÇÃO. REQUISITOS. Considera-se não formulado o pedido de diligência ou perícia quando não atendidos os requisitos previstos no inciso IV do art. 16 do Decreto nº 70.235, de 1972. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008 INSUMO. CONCEITO. CRITÉRIOS PARA AFERIÇÃO. O conceito de insumo para fins de apuração de créditos da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa Fl. 5365DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.489 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720013/2013-23 6 jurídica. O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço: a) constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço; ou b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. O critério da relevância, por seu turno, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja a) pelas singularidades de cada cadeia produtiva; ou b) por imposição legal. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008 PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. LANÇAMENTO. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO. MESMOS FUNDAMENTOS. Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS as mesmas razões de decidir aplicáveis à Cofins, quando ambos os lançamentos recaírem sobre idêntica situação fática. Impugnação Improcedente. Em 03/01/2020, a Recorrente apresentou o seu recurso voluntário, trazendo razões semelhantes àquelas já apresentadas em sua impugnação. É o relatório. VOTO Conselheiro Bruno Minoru Takii, Relator O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF nº 1.364/2023, a qual aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF. I – Mérito I.1. – Conceito de insumo Quanto à questão do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de não- cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e COFINS, antes mesmo da posição vinculante trazida pelo STJ no REsp nº 1.221.170, havia já o entendimento neste E. CARF de que o critério utilizado não poderia ser aquele adotado pela legislação do IPI – onde só de admite o creditamento sobre matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem aplicados diretamente na produção –, pois extremamente restritivo e inadequado às previsões Fl. 5366DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.489 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720013/2013-23 7 legais específicas dessas contribuições, tampouco se poderia utilizar os critérios de dedutibilidade previstos na legislação do IRPJ, uma vez que o texto legal das contribuições não prevê abertura e liberdade semelhante àquela disposta no artigo 47 da Lei nº 4.506/1964 (ex. Acórdão nº 3202- 001.022, julgado pela 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção na sessão de 27/11/2013). Em sede de recurso repetitivo (Temas nº 779 e 780), o STJ julgou o REsp nº 1.221.170 na sessão de 22/02/2018, buscando cravar o ponto entre os extremos da restritividade imposta na legislação do IPI – tese essa até então adotada pela RFB por meio das INs RFB nº 247/2002 e 404/2004 – e, do outro lado, e a maior permissividade prevista nas normas atinentes ao IRPJ. E sob a relatoria do Ministro Napoleão Nunes, foram fixadas as teses de que (a) as INs da RFB eram ilegais, e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. Para o Tribunal Superior, a essencialidade se refere ao item do qual o produto ou serviço dependa de forma fundamental, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade ou suficiência. Já o critério de relevância diz respeito à necessidade de integração do item ao processo produtivo como um todo, e não exatamente na produção ou na execução do serviço, seja por peculiaridades na cadeia produtiva ou em razão de imposição legal. Quanto a esse critério, destaca-se no voto que o seu alcance é mais abrangente que o da pertinência, esse sim, demandante de uma ligação direta do insumo à produção ou à execução de serviços: (...) Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência. Consoante se verifica no voto do Ministro Cambell Marques, por se ter optado pela adoção de critérios subjetivos, haveria a necessidade de análise casuística de cada rubrica, Fl. 5367DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.489 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720013/2013-23 8 adotando-se, para isso, o chamado “teste de subtração” onde, por meio de um exercício mental, subtrai-se do cenário o custo/despesa “candidato” ao desconto de créditos de PIS/COFINS. Desta forma, caso a subtração do item obste a atividade da empresa ou implique em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes, tem-se que o custo/despesa deve ser tido como insumo. Por outro lado, sendo negativa a resposta, obsta-se o direito ao creditamento. É o que se verifica no trecho abaixo: (...) 4. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. No âmbito da Administração Tributária, houve a publicação da Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF nos termos do art. 19 da Lei nº 10.522/2002 e, pela Receita Federal, o Parecer Normativo Cosit nº 05/2018, vinculando a Administração Tributária à comentada decisão do STJ. Feitas essas considerações teóricas sobre o que se deve entender por insumo, passemos, agora, a analisar as específicas despesas glosadas da Recorrente, valendo-se aqui pontuar que a fase de fiscalização foi conduzida sob a vigência das instruções normativas posteriormente declaradas inconstitucionais, o que, isoladamente, poderia ser motivo para a conversão do presente julgamento em diligência. Contudo, por ter a Recorrente acostado vasto conjunto probatório já em sede de manifestação de inconformidade, entendo que há condições para se prosseguir com o julgamento sem a adoção dessa medida. I.1.1. – Créditos relativos à conta 40189 – Serviços de Terceiros - PJ Relativamente à conta contábil “40189 – Serviços de Terceiros – PJ”, a Recorrente esclarece que ali foram lançados os gastos com serviços essenciais ou relevantes à sua atividade, tendo prestado os seguintes esclarecimentos acerca dos dispêndios em espécie, os quais passam a ser aqui analisados, na mesma ordem trazida pela empresa: Fl. 5368DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.489 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720013/2013-23 9 (a) Dedetização: trata-se que serviço de eliminação de pragas, feito em suas máquinas, equipamentos e instalações, exigido por seus clientes supermercadistas e, também, pelas próprias autoridades sanitárias. Relativamente aos gastos com a contratação de serviços de dedetização, limpeza e desinfecção do setor produtivo, é pacífico o entendimento de que devem ser classificados como insumos, conforme é possível identificar no parágrafo 100 do Parecer COSIT nº 05/2018: 100. Malgrado os julgamentos citados refiram-se apenas a pessoas jurídicas dedicadas à industrialização de alimentos (ramo no qual a higiene sobressai em importância), parece bastante razoável entender que os materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados pela pessoa jurídica na produção de bens ou na prestação de serviços podem ser considerados insumos geradores de créditos das contribuições. (b) Afiação de facas: as facas em questão são instrumentos de seu processo produtivo de sacolas plásticas, sendo utilizadas para o corte da matéria prima (plástico). E como se trata de um serviço de precisão, é essencial que as facas estejam sempre bem afiadas. Relativamente ao serviço de afiação de facas, vê-se que a sua supressão representaria óbice intransponível para a manutenção do processo produtivo da empresa, uma vez que, sem se cortar bobinas e, depois, as folhas de plástico em formato adequado e perfeito, não se tem sacolas plásticas vendáveis, o que determina a conclusão pela sua essencialidade, sendo, portanto, um insumo. (c) Gravações de clichê: os clichês são ferramentas utilizadas na impressão de informações nas sacolas plásticas (ex. o nome do cliente supermercadista) e integram, portanto, o processo produtivo da empresa. Assim, relativamente ao serviço de gravações de clichê (normalmente, prestados por uma indústria gráfica), vê-se que a sua supressão resultaria na ausência de ferramenta para a fabricação de sacolas plásticas gravadas, o que inviabilizaria esse produto em sua linha de produção, fato esse que permite concluir que se trata de serviço essencial e, portanto, um gasto cuja natureza é de insumo. Relativamente ao conjunto probatório, entendo que as informações constantes no razão contábil da empresa são condizentes com as informações acima prestadas, pois se trata de pagamentos a empresas que prestam serviços de limpeza (ex. Remarferpa), de tornearia (Cemantro) ou gráficos (ex. Studios Graficos): Fl. 5369DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.489 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720013/2013-23 10 E diante do quadro apresentado, entendo aqui que a totalidade das glosas procedidas sobre a conta contábil “40189 – Serviços de Terceiros – PJ”, somente para os itens de dedetização, clichês e afiação de facas. I.1.2. – Créditos relativos à conta 40506 – Outras Promoções de Vendas e conta 40504 – Propaganda e Publicidade Relativamente à conta contábil “40506 – Outras Promoções de Vendas”, esclarece a Recorrente que se trata de descontos financeiros feitos pelos supermercadistas sobre as sacolas vendidas, o que ocorre a título de promoção nas vendas; por sua vez, a conta contábil “40504 – Propaganda e Publicidade” diz respeito à contratação de empresas desse setor para a veiculação de campanhas. Para comprovação de sua alegação, a Recorrente traz o razão contábil e, conjuntamente, um memorando de descontos de um de seus fornecedores: Fl. 5370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.489 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720013/2013-23 11 Ao se analisar os documentos trazidos durante a fase de fiscalização, pode-se identificar que os descontos estavam vinculados a atividades feitas pelos supermercadistas para a promoção das mercadorias da Recorrente, conforme é possível verificar abaixo: Note-se que, no presente caso, os documentos existentes levam à conclusão de que a Recorrente “pagava”, por meio de descontos, pela prestação de serviços de publicidade e propaganda, prestados por seus clientes supermercadistas. Fl. 5371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.489 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720013/2013-23 12 Não que gastos com publicidade e propaganda não sejam necessários à atividade da empresa, mas, para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS a título de insumo, é preciso mais, sendo indispensável que o gasto seja essencial ou relevante à sua atividade produtiva, ou seja, caso suprimido, a atividade da empresa seja impedida ou, no mínimo, gravemente prejudicada. Observe-se que o não pagamento da verba publicitária pode prejudicar a relação do fornecedor com o supermercadista, pode reduzir a sua perspectiva de receitas e até levar à perda do cliente, mas não impede que a sua atividade econômica continue a ser exercida – mas em outros mercados -, ainda que de forma pouco competente, sendo esse um erro da legislação, mas que não pode ser remediado no contencioso administrativo ou mesmo no Poder Judiciário. Na jurisprudência deste E. CARF, as decisões sobre gastos com publicidade e propaganda são amplamente desfavoráveis ao contribuinte: CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO PIS/COFINS. PROPAGANDA E MARKETING. IMPOSSIBILIDADE Os serviços de marketing, propaganda e publicidade podem subsumir-se ao conceito de insumo aptos a gerar créditos das contribuições parafiscais desde que seja demonstrada e provada a essencialidade, relevância e a sua insuprimibilidade para o desempenho da atividade. (CARF. 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 3ª Seção. PAF nº 10855.722334/2018- 78. Acórdão nº 3302-012.005. Rel.: Raphael Madeira Abad. Pub.: 17/01/2022) REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. GASTOS COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA. DESPESAS OPERACIONAIS COM VENDAS. Inexiste previsão legal para aproveitamento de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativos a gastos com publicidade e propaganda, que correspondem a despesas operacionais com vendas da pessoa jurídica. (CARF. Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção. PAF nº 17227.720608/2021-35. Acórdão nº 3101-003.934. Pub.: 09/12/2024) Quanto à tese subsidiária, de que esses descontos feitos a título de pagamento de propaganda deveriam ser excluídos da base tributável do PIS/COFINS, não há suporte legal para a adoção desse procedimento, razão pela qual a glosa em questão deve ser mantida. I.1.3. – Créditos relativos à conta 41072 – Descontos Concedidos Relativamente à conta contábil “41072 – Descontos Concedidos”, esclarece a Recorrente que se trata de descontos feitos pelos supermercadistas com base em cláusulas Fl. 5372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.489 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720013/2013-23 13 dispostas nos contratos comerciais, sendo condicionantes para o início de qualquer relação comercial com esses clientes. Explica, ainda, que esses descontos, apesar de fixos e aplicáveis a todas as suas operações de venda, não pode ser informado em nota fiscal como desconto incondicional, isto porque a cláusula contratual que lhe impõe essa obrigação só é cumprida se o desconto for realizado em duplicata ou no depósito bancário, ou seja, se proceder ao desconto na própria nota fiscal, o supermercadista lhe exigirá o desconto contratual sobre esse faturamento já reduzido. De fato, é bastante comum que as grandes redes supermercadistas imponham como condição inicial a seus fornecedores esses descontos fixos (conhecidos como “rebates”) e, dentro dos contratos de adesão, apresentem justificativas para mascarar a sua natureza, procedendo-se a uma verdadeira “conta de chegada”, onde normalmente são incluídos custos de sua própria atividade empresarial, tal como a atividade de reposição de mercadorias nas gôndolas, ou de sua disponibilização ao consumidor, ou de entrega em centro de distribuição unificado, onde “A + B + C = D”, sendo “D” o desconto previamente acordado. Uma das possíveis justificativas para essa prática é a da redução da carga tributária da empresa supermercadista que, ao receber o desconto, não o tributa como receita de sua atividade principal, mas como receita de natureza financeira. À luz do conceito de insumo, embora tal desconto fixo seja necessário para a manutenção da relação comercial com a grande rede supermercadista, a sua não aceitação não inviabiliza a atividade econômica do fornecedor que, todavia, ficará restrito a clientes menores, cujo poder econômico não permite a imposição de cláusulas dessa espécie, razão pela qual não pode ser tido como essencial ou relevante, dentro dos limites estabelecidos pelo STJ. Todavia, diferentemente do que ocorre com os gastos com publicidade e propaganda, entendo que há suporte legal para a adoção da tese subsidiária, de exclusão das receitas de venda vinculadas a esses descontos, uma vez que, na prática, eles são conferidos incondicionalmente. Do ponto de vista do Direito Civil, a situação acima descrita não subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto, não se podendo, assim, falar que o negócio havido entre fornecedor e supermercadista esteja submetido a cláusula que estabelece condição, conforme é possível verificar no art. 121 do Código Civil: Art. 121. Considera-se condição a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto. É importante, ainda, destacar que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado e, nessa esteira, não é Fl. 5373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.489 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720013/2013-23 14 possível pretender tributar o desconto comercial que, pelos critérios determinados pelas normas contábeis em vigor, não deve transitar pelo resultado da empresa, a teor do que dispõe o artigo 110 do Código Tributário Nacional: Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. Continuando, a meu ver, o desconto constante na nota fiscal é um elemento de prova forte da inexistência de condição e, por isso, isso é trazido na IN SRF nº 51/1978. Evidentemente e ao contrário dos entendimentos do Fisco daí decorrentes, ele não é o único tipo de prova, podendo ser suprido, por exemplo, pelos contratos comerciais e demais documentos capazes de delinear a verdade material em detrimento da verdade formal. No presente caso, ao se analisar os contratos juntados durante a fase de fiscalização, é possível constatar que as alegações feitas pela Recorrente encontram suporte documental, havendo casos em que o supermercadista sequer se preocupa em disfarçar a natureza do desconto contratual fixo, tal como é o caso do contrato firmado com o “Supermercado Gimenes”, onde o desconto é denominado “verba incondicional” em uma de suas porções: Desta feita, possuindo a natureza jurídica de desconto incondicional, a contribuinte pode proceder à sua exclusão, nos termos do art. 12, §1º, do Decreto-lei nº 1.598/1977, a seguir transcrito (com redação vigente à época do fato gerador): Art. 12 (...) Fl. 5374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.489 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720013/2013-23 15 § 1º - A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas. Portanto, por se tratar de desconto incondicional, os “descontos fixos” previstos nos contratos comerciais deverão ser excluídos da base de cálculo do PIS/COFINS. I.1.4. – Créditos relativos à conta 40501 – Comissões – PJ e conta 40922 – Serviços de Terceiros - PJ Aduz a Recorrente que os créditos relativos às contas contábeis “40501 – Comissões – PJ” e “conta 40922 – Serviços de Terceiros – PJ” dizem respeito a pagamentos de representantes comerciais e a promotores de venda, cuja função é a de manter a relação comercial junto aos clientes integrantes de sua carteira e, ainda, promover a sua expansão para novos mercados. Como já pontuado anteriormente, gastos que não inviabilizem ou traga grandes dificuldades para a continuidade da atividade econômica não passam pelo “Teste de Subtração”, sendo esse o caso do pagamento de comissões a representantes comerciais que, além disso, dizem respeito à atividade comercial, e não propriamente à produção da empresa. Na jurisprudência deste E. CARF, as decisões existentes sobre o assunto são desfavoráveis: REPRESENTANTES COMERCIAIS. DESPESAS DE VENDAS. SEM PREVISÃO LEGAL. CRÉDITO. INSUMOS As despesas incorridas com comissões sobre vendas, pagas aos representantes comerciais da empresa que realizam a intermediação das vendas, são despesas ligadas às vendas da empresa que não têm previsão legal para creditamento como insumo da área produtiva. (CARF. Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção. PAF nº 10880.961625/2022-59. Acórdão nº 3102-002.713. Rel.: Joana Maria de Oliveira Guimaraes. Pub.: 11/11/2024) REPRESENTANTES COMERCIAIS. CONCEITO DE INSUMOS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. As comissões pagas pela Recorrente a representantes comerciais pela venda de seus produtos (calçados e artigos de vestuário) não se enquadram no conceito de insumo para fins de apuração de crédito da não cumulatividade das contribuições para o PIS e a COFINS, já que não se trata de bens e serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos pela Recorrente e sim de dispêndios Fl. 5375DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.489 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720013/2013-23 16 incorridos na fase de vendas desses bens, portanto após a finalização da produção, não satisfazendo os critérios da essencialidade ou da relevância. (CARF. Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção. PAF nº 10380.910333/2014-89. Acórdão 3001-002.622. Rel.: Joao Jose Schini Norbiato. Pub.: 25/06/2024) Sendo assim, as glosas referentes ao pagamento de comissões a representantes comerciais devem ser mantidas. II – Conclusão Diante do exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário, para reverter as glosas sobre (a) serviços de dedetização, (b) serviços de afiação de facas, (c) serviços de gravação de clichês, (d) descontos fixos concedidos em virtude de contrato de fornecimento da conta 41072, nos termos do presente voto. Assinado Digitalmente Bruno Minoru Takii Fl. 5376DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13231.000042/2011-30
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Aug 18 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Sep 25 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2008 RPF. CONTRIBUINTE FALECIDA SEM BENS A PARTILHAR.COMPROVAÇÃO. CONJUNTO PROBATÓRIO SUFICIENTE. Deve-se instruir os autos com elementos de prova que fundamentem as alegações de defesa de maneira a não deixar dúvida sobre o que se pretende demonstrar. Restando comprovada a inexistência de meação, herança ou legado, os sucessores a qualquer título não respondem pelos tributos devidos pela pessoa falecida, ao teor da legislação de regência (ar. 21 da IN SRF nº 81/2001).
Numero da decisão: 2002-009.696
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila Cabral(substituto[a] integral), Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Rafael de Aguiar Hirano, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente).
Nome do relator: MARCELO DE SOUSA SATELES
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CONTRIBUINTE FALECIDA SEM BENS A PARTILHAR.COMPROVAÇÃO. CONJUNTO PROBATÓRIO SUFICIENTE. Deve-se instruir os autos com elementos de prova que fundamentem as alegações de defesa de maneira a não deixar dúvida sobre o que se pretende demonstrar. Restando comprovada a inexistência de meação, herança ou legado, os sucessores a qualquer título não respondem pelos tributos devidos pela pessoa falecida, ao teor da legislação de regência (ar. 21 da IN SRF nº 81/2001). ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila Cabral(substituto[a] integral), Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Rafael de Aguiar Hirano, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente). Fl. 52DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2002-009.696 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13231.000042/2011-30 2 RELATÓRIO Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida: A contribuinte em epígrafe insurge-se contra o lançamento consubstanciado na Notificação de Lançamento (fls. 18/23), referente ao imposto de renda pessoa física, exercício 2009, ano-calendário 2008, que lhe exige crédito tributário no montante de R$3.761,09, sendo R$1.913,46 de imposto suplementar (código 2904), R$1.435,09 de multa de ofício e R$412,54 de juros de mora (calculados até 29/07/2011). Consta da Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal (fls. 19/21): Omissão de Rendimentos do Trabalho com Vínculo e/ou sem Vínculo Empregatício, no valor de R$2.897,30, recebidos da fonte pagadora Secretaria de Estado da Educação e Qualidade do Ensino/CNPJ 04.312.419/0030-74. Enquadramento legal: Arts. 1º a 3º e §§, e 8º da Lei nº 7.713/1988; arts. 1º a 4º da Lei nº 8.134/1990; arts. 1º e 15 da Lei nº 10.451/2002; arts. 43 e 45 do Decreto nº 3.000/1999 - RIR/1999. Dedução Indevida com Dependentes, no valor de R$9.935,28, referente a Brenda Fabricia Moraes de Souza (data de nascimento 31/07/2004, código 024), Anderson Santos de Souza (data de nascimento 28/08/1996, código 024), Andrew Santos Souza (data de nascimento 19/10/1999, código 024), Adriele Santos de Souza (data de nascimento 28/03/2002, código 024), Ryanne Vitória de Souza Silva (data de nascimento 31/07/2004, código 024) e Renner de Souza Silva (data de nascimento 31/07/2004, código 024), por falta de comprovação da relação de dependência. Enquadramento legal: Art. 8º, inciso II, alínea “c”, e 35 da Lei nº 9.250/1995; arts. 2º e 15 da Lei nº 10.451/2002; arts. 73, 77 e 83, inciso II, do Decreto nº 3.000/1999-RIR/1999 e art. 38 da Instrução Normativa SRF nº 15/2001. Dedução Indevida com Despesa de Instrução: glosa do valor de R$1.906,00, por falta de comprovação, ou por falta de previsão legal para sua dedução. Enquadramento Legal: Art. 8º, inciso II, alínea “b”, e § 3º, da Lei nº 9.250/1995, arts. 1º, 2º e 15 da Lei nº 10.451/2002; arts. 39 a 42 da IN SRF nº 15/2001, arts. 73, 81 e 83, inciso II, do Decreto nº 3.000/1999 – RIR/1999. Cientificada do lançamento em 02/08/2011 (fl. 13), a interessada, por intermédio de seu representante legal (fl. 09), apresentou em 09/08/2011 a impugnação (fl. 03), instruída com os documentos de fls. 04/12, aduzindo que a Sr Maria de Fátima Silva de Souza faleceu no dia 25/03/2011 e, portanto, não deve incidir tal cobrança referente a pessoa física, bem como qualquer multa por conta de atraso de pagamento. Fl. 53DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2002-009.696 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13231.000042/2011-30 3 Cientificado da decisão de primeira instância em 02/06/2015, a qual julgou a impugnação procedente em parte, uma vez que foi excluída a multa de ofício pela decisão de piso, a filha da contribuinte apresentou, em 24/06/2015, Recurso Voluntário, alegando que sua mãe, Maria de Fátima Silva de Souza, antes de seu falecimento não deixou meação, herança ou legado, para o cônjuge, herdeiros ou sucessores, logo seus sucessores não respondem pelos tributos devidos pela falecida. É o relatório. VOTO Conselheiro Marcelo de Sousa Sateles, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. Trata-se de lançamento do Imposto de Renda de Pessoa Física – IRPF, ano- calendário 2008, decorrente das seguintes infrações, constatadas pela fiscalização: 1. Omissão de rendimentos recebidos com Vínculo e/ou sem Vínculo Empregatício, no valor de R$2.897,30; 2. Dedução Indevida com Dependentes, no valor de R$9.935,28 3. Dedução Indevida com Despesa de Instrução: glosa do valor de R$1.906,00. A decisão de piso julgou a impugnação procedente em parte, no seguinte sentido, in verbis: A impugnação foi apresentada com observância do prazo estipulado no art. 15 do Decreto nº 70.235, de 06/03/1972. Assim, dela se toma conhecimento. Consiste a infração fiscal em omissão de rendimentos do trabalho com vínculo e ou sem vínculo empregatício percebidos da Secretaria de Estado da Educação e Qualidade do Ensino/CNPJ 04.312.419/0030-74 (R$2.897,30), dedução indevida com dependentes (R$9.935,28) e despesa de instrução (R$1.906,00). Refere o representante legal da interessada que a Srª Maria de Fátima Silva de Souza faleceu no dia 25/03/2011 e, por isso, não deve haver cobrança referente a pessoa física, bem como qualquer multa por conta de atraso de pagamento. Não tendo o representante legal da interessada contestado expressamente as infrações em si, nem apresentado prova da inocorrência de omissão de rendimentos do trabalho, nem comprovado a relação de dependência e as despesas com instrução no ano-calendário 2008, segue mantida a exigência do correspondente imposto lançado de ofício. Sobre a aplicação da multa prevista nos casos de lançamento de ofício, há de se observar que na data da ciência do lançamento, em 02/08/2011 (fl. 13), havia Fl. 54DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2002-009.696 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13231.000042/2011-30 4 ocorrido a abertura da sucessão, em razão do falecimento da contribuinte em 25/03/2011 (Certidão de Óbito de fl. 10). É sabido que, nesses casos, a multa de ofício por ser punitiva e se prestando a coibir uma conduta irregular, não pode ter a sua aplicação voltada a terceiros, ainda que responsáveis, por violação do princípio da pessoalidade da pena. O art. 23 do RIR/1999, ao tratar da responsabilidade dos sucessores, dispõe: “Art. 23. São pessoalmente responsáveis (Decreto-Lei n° 5.844, de 1943, art. 50, e Lei n° 5.172, de 1966, art. 131, incisos II e III): I - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelo tributo devido pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado, da herança ou da meação; II - o espólio, pelo tributo devido pelo de cujus até a data da abertura da sucessão. § 1° Quando se apurar, pela abertura da sucessão, que o de cujus não apresentou declaração de exercícios anteriores, ou o fez com omissão de rendimentos até a abertura da sucessão, cobrar-se-á do espólio o imposto respectivo, acrescido de juros moratórios e da multa de mora prevista no art. 964, I, "b", observado, quando for o caso, o disposto no art. 874 (Decreto-Lei n° 5.844, de 1943, art. 49).(Grifei) § 2º Apurada a falta de pagamento de imposto devido pelo de cujus até a data da abertura da sucessão, será ele exigido do espólio acrescido de juros moratórios e da multa prevista no art. 950, observado, quando for o caso, o disposto no art. 874. (Grifei) § 3º Os créditos tributários, notificados ao de cujus antes da abertura da sucessão, ainda que neles incluídos encargos e penalidades, serão exigidos do espólio ou dos sucessores, observado o disposto no inciso I.” Esse dispositivo legal diferencia os dois momentos em que se dá a ciência do lançamento: antes da abertura da sucessão, notificando-se o de cujus da exigência, e após o falecimento do contribuinte com a ciência aos sucessores. No primeiro caso, o espólio responde pelo crédito tributário, incluindo os encargos e penalidades, a teor do § 3º. Enquanto no segundo caso: a) se apurar que o de cujus não apresentou declaração ou o fez com omissão de rendimentos, o espólio responde pelo imposto respectivo, acrescido de juros moratórios e da multa de mora prevista no art. 964, I, “b”, nos termos do § 1º; e b) apurando-se a falta de pagamento do imposto devido pelo de cujus até a data da abertura da sucessão, a multa a ser exigida é a prevista no art. 950, além do imposto devido e juros moratórios, consoante § 2º. O art. 950 do RIR/1999 trata da multa de mora aplicada nos casos de pagamentos ou recolhimentos fora dos prazos e o art. 964 do RIR/1999, por sua vez, das penalidades aplicáveis quando verificadas infrações às disposições referentes à declaração de rendimentos, in verbis: Fl. 55DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2002-009.696 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13231.000042/2011-30 5 “Art. 950. Os débitos não pagos nos prazos previstos na legislação específica serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento por dia de atraso (Lei nº 9.430, de 1996, art. 61). § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do imposto até o dia em que ocorrer o seu pagamento (Lei nº 9.430, de 1996, art. 61, § 1º). § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento (Lei nº 9.430, de 1996, art. 61, § 2º). [...] Art. 964. Serão aplicadas as seguintes penalidades: I - multa de mora: (...) b) de dez por cento sobre o imposto apurado pelo espólio, nos casos do § 1° do art. 23 (Decreto-Lei n° 5.844, de 1943, art. 49). (...)” Tendo-se que a data da abertura da sucessão se deu 25/03/2011 (fl. 10), a ciência do lançamento em tela ocorreu em 02/08/2011 (fl. 13), a multa a ser aplicada, no caso, é a limitada a 10% calculada sobre o imposto suplementar decorrente de omissão de rendimentos (art. 964, inciso I, letra “b”, do RIR/1999) e a 20% sobre imposto decorrente de deduções glosadas (artigo 950 do RIR/1999). Assim sendo, com fundamento no art. 145, I, do CTN, é de se alterar o lançamento consubstanciado na Notificação de Lançamento (fls. 18/23), mediante exclusão da multa de oficio aplicada no percentual de 75%, por constituir sanção por ato ilícito, não transferível para o espólio, em virtude do princípio constitucional de que nenhuma pena passará da pessoa do infrator, e aplicando a multa de mora de 10% calculada sobre o imposto suplementar de R$137,27 decorrente de omissão de rendimentos e de 20% sobre o imposto suplementar de R$1.776,19 resultante de glosa de deduções indevidas. Imposto suplementar, multa de mora e juros moratórios que deverão ser exigido nos termos do art. 23 do Decreto nº 3000, de 1999 – RIR/1999. Art.23.São pessoalmente responsáveis (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 50, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 131, incisos II e III): I-o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelo tributo devido pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado, da herança ou da meação; II-o espólio, pelo tributo devido pelo de cujus até a data da abertura da sucessão. Fl. 56DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2002-009.696 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13231.000042/2011-30 6 § 1º Quando se apurar, pela abertura da sucessão, que o de cujus não apresentou declaração de exercícios anteriores, ou o fez com omissão de rendimentos até a abertura da sucessão, cobrar-se-á do espólio o imposto respectivo, acrescido de juros moratórios e da multa de mora prevista no art. 964, I, "b", observado, quando for o caso, o disposto no art. 874 (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 49). §2º Apurada a falta de pagamento de imposto devido pelo de cujus até a data da abertura da sucessão, será ele exigido do espólio acrescido de juros moratórios e da multa prevista no art. 950, observado, quando for o caso, o disposto no art. 874. §3º Os créditos tributários, notificados ao de cujus antes da abertura da sucessão, ainda que neles incluídos encargos e penalidades, serão exigidos do espólio ou dos sucessores, observado o disposto no inciso I. Não existindo meação, herança ou legado, o cônjuge ou convivente ou o sucessor não responde pelos tributos devidos pela pessoa falecida (art. 21 da IN SRF nº 81, de 2001). Diante do exposto, VOTO por considerar PROCEDENTE EM PARTE a impugnação, para excluir a multa de oficio aplicada no percentual de 75%, incidindo tão somente a multa de mora, assim também, os juros moratórios, conforme demonstrativo abaixo. Encaminhe-se o presente à DRF de origem para ciência ao representante legal da interessada do inteiro teor do presente acórdão e demais providências cabíveis. (...) Em sede de recurso voluntário, a filha da contribuinte apresentou, Recurso Voluntário, alegando que sua mãe, Maria de Fátima Silva de Souza, antes de seu falecimento não deixou meação, herança ou legado, para o cônjuge, herdeiros ou sucessores, logo seus sucessores não respondem pelos tributos devidos pela falecida. Pois bem. Do cotejo dos documentos carreados e após análise dos autos, entendo que a pretensão recursal merece prosperar, porquanto a Recorrente se desincumbiu do ônus que lhe competia. No tange a responsabilidade dos sucessores a qualquer título pelos tributos deixados pelo contribuinte falecido, assim prevê o art. 897 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99): Art. 897. Na inexistência de outros bens sujeitos a inventário ou arrolamento, os valores relativos ao imposto, bem como o resgate de quotas dos fundos fiscais criados pelos Decretos-Leis nº 157, de 1967, e 880, de 1969, não recebidos em vida pelos respectivos titulares, poderão ser restituídos ao cônjuge, filho e demais dependentes do contribuinte falecido, inexigível a apresentação de alvará judicial (Lei nº 7.713, de 1988, art. 34). Parágrafo único. Existindo outros bens sujeitos a inventário ou arrolamento, a restituição ao meeiro, herdeiros ou sucessores, far-se-á na forma e nas condições Fl. 57DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2002-009.696 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13231.000042/2011-30 7 do alvará expedido pela autoridade judicial para essa finalidade (Lei nº 7.713, de 1988, art. 34, parágrafo único). O dispositivo legal acima citado, encontra-se regulamentado pelos art. 18 e 21 da IN SRF nº 81, de 11/10/2001, que dispõe sobre as declarações de espólio: O dispositivo legal acima citado, encontra-se regulamentado pelos art. 18 e 21 da IN SRF nº 81, de 11/10/2001, que dispõe sobre as declarações de espólio: INEXISTÊNCIA DE BENS OU DIREITOS SUJEITOS A INVENTÁRIO Art. 18. Na inexistência de bens ou direitos sujeitos a inventário ou arrolamento, não devem ser entregues as declarações de espólio, devendo ser solicitado o cancelamento da inscrição da pessoa falecida no CPF, pelo cônjuge ou convivente ou por qualquer de seus dependentes ou parentes. Parágrafo único. As declarações correspondentes ao ano do falecimento e do ano anterior, quando obrigatórias, devem ser apresentadas como se o contribuinte estivesse vivo e assinadas pelo cônjuge ou convivente ou por qualquer de seus dependentes ou parentes. Art. 21. Não existindo meação, herança ou legado, o cônjuge ou convivente ou o sucessor não responde pelos tributos devidos pela pessoa falecida. Trazendo os normativos transcritos à realidade dos autos, indene de dúvida que os sucessores a qualquer título não respondem pelos créditos tributários de responsabilidade da falecida, sobretudo levando-se em conta que, ao teor da Declaração de Ajuste Anual da contribuinte (fls. 30/35), ano-calendário 2008, a contribuinte não detinha bens ou direitos declarados. Portanto, em face da inexistência de bens a inventariar ou partilhar, não podem os sucessores responder por tributos devidos pela falecida – devendo, em contrapartida (e se ainda não o fez, à míngua de comprovação nos autos), ser solicitado o enquadramento da inscrição no CPF da falecida, nas unidades locais da Receita Federal, conforme preconizam os arts. 18 e 21 da IN SRF nº 81/2001, e arts. 2, parágrafo único e 21, V da IN RFB nº 1.548/2015(com as alterações trazidas pela IN RFB nº 1.746/2017) – razão pela qual, diante da verossimilhança das alegações recursais e ancorado na legislação de regência, torno insubsistente o crédito tributário apurado. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dou-lhe provimento. Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles Fl. 58DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11050951 #
Numero do processo: 12571.720086/2017-51
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 08 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Sep 22 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA. DISTINÇÃO ENTRE PARCERIA RURAL E ARRENDAMENTO RURAL. FORMA DE TRIBUTAÇÃO NO ARRENDAMENTO RURAL. A diferença entre os contratos de parceria rural e de arrendamento rural é que os primeiros se caracterizam pelo fato de o proprietário da terra assumir os riscos inerentes à exploração da atividade e partilhar os frutos ou os lucros na proporção que houver sido previamente estipulada. A essência da parceria rural está no compartilhamento do risco. No arrendamento rural não há assunção dos riscos do empreendimento por parte do arrendador, que recebe uma retribuição fixa pelo arrendamento das terras. No caso de contrato de arrendamento, o rendimento recebido pelo proprietário dos bens rurais cedidos deve ser tributado como se fosse um aluguel comum.
Numero da decisão: 2401-012.305
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Sala de Sessões, em 10 de setembro de 2025. Assinado Digitalmente Marcio Henrique Sales Parada – Relator Assinado Digitalmente Miriam Denise Xavier – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Elisa Santos Coelho Sarto, Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Leonardo Nuñez Campos, Marcio Henrique Sales Parada, Matheus Soares Leite, Miriam Denise Xavier (Presidente).
Nome do relator: MARCIO HENRIQUE SALES PARADA
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DISTINÇÃO ENTRE PARCERIA RURAL E ARRENDAMENTO RURAL. FORMA DE TRIBUTAÇÃO NO ARRENDAMENTO RURAL. A diferença entre os contratos de parceria rural e de arrendamento rural é que os primeiros se caracterizam pelo fato de o proprietário da terra assumir os riscos inerentes à exploração da atividade e partilhar os frutos ou os lucros na proporção que houver sido previamente estipulada. A essência da parceria rural está no compartilhamento do risco. No arrendamento rural não há assunção dos riscos do empreendimento por parte do arrendador, que recebe uma retribuição fixa pelo arrendamento das terras. No caso de contrato de arrendamento, o rendimento recebido pelo proprietário dos bens rurais cedidos deve ser tributado como se fosse um aluguel comum. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Sala de Sessões, em 10 de setembro de 2025. Assinado Digitalmente Marcio Henrique Sales Parada – Relator Fl. 541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.305 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720086/2017-51 2 Assinado Digitalmente Miriam Denise Xavier – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Elisa Santos Coelho Sarto, Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Leonardo Nuñez Campos, Marcio Henrique Sales Parada, Matheus Soares Leite, Miriam Denise Xavier (Presidente). RELATÓRIO Em desfavor do contribuinte Recorrente foi lavrado Auto de Infração (fl.317) concernente ao Imposto sobre a Renda da Pessoa Física no valor de R$ 32.731,13, acrescido de juros de mora e multa de ofício, relativo aos anos calendário de 2013, 2014 e 2015. A autuação envolveu a responsabilidade solidária da pessoa jurídica CNPJ xx.637.xxx/0001-45 (fl. 319), por ser essa a principal mentora do contrato de parceria rural e beneficiária de vantagem econômica na locação de imóvel rural, conforme entendimento da fiscalização (fls. 357 e ss.). Como bem relatado pela autoridade julgadora de 1ª instância (fl. 516): De acordo com o relatório fiscal o contribuinte é proprietário de 20% da Fazenda Marcela, no Paraná. A propriedade foi adquirida em 2008 por ele e mais quatro outros parentes, seus primos. Em 2004 o antigo proprietário do imóvel, (...), havia celebrado contrato com a (...) para exploração do imóvel, na atividade de extração de madeira. No ato da venda este contrato foi sub-rogado aos novos adquirentes, com anuência da empresa. Apesar de ter sido intitulado como “contrato de parceria agroflorestal” (...), as cláusulas contratadas com a (...) indicavam tratar-se na verdade de arrendamento rural. No termo de verificação fiscal (fl. 332), a autoridade autuante explica porque procedeu à descaracterização de contrato de parceria rural celebrado e sub-rogado entre o autuado e outros e a pessoa jurídica CNPJ xx.637.xxx/0001-45, e que tinha por objeto a exploração do imóvel para a implantação de florestamento ou reflorestamento com árvores de pinus ou eucalipto, focando na diferença entre arrendamento rural e parceria rural. Destaca a autoridade fiscal que em um contrato de arrendamento rural uma pessoa se obriga a ceder a outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo do imóvel rural, mediante uma retribuição certa ou aluguel. Já no contrato de parceria rural substitui-se a Fl. 542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.305 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720086/2017-51 3 retribuição certa ou aluguel pela partilha de riscos e dos frutos, produtos ou lucros havidos, havendo, consequentemente, variações nessa retribuição. O relatório fiscal analisa diversas das cláusulas do contrato em questão para concluir (fl. 353) que os supostos parceiros outorgantes: a. Não participam da decisão de como explorar a terra, não têm gerência sobre a plantação; b. Não plantam e não colhem; c. Não podem dispor da produção pois no mesmo ato contratual comprometem-se a vender “a sua parte”, ao suposto PARCEIRO OUTORGADO, por preço fixo previamente ajustado, desvinculado da qualidade e quantidade efetivamente produzida; d. Não compartilham riscos de produção, caso fortuito e de força maior, que são integralmente assumidos pela suposta PARCEIRA OUTORGADA; e. Não realizam despesas de custeio e investimento; e f. O contrato firmado possui cláusulas que são atinentes aos contratos de arrendamento. Como consequência: Consultando-se as DIRPF do coproprietário do imóvel FAZENDA MARCELA, sr. CLEBER KEIDI KURIHARA TANAKA, constatou-se o contribuinte não ofereceu os rendimentos cabíveis à tributação, seja a título de rendimentos recebidos de pessoas jurídicas ou a título de resultado da atividade rural. (...) Respeitando-se as informações constantes da escritura de compra e venda do imóvel rural, está sendo tributada mediante procedimento de ofício a parcela cabível a cada um dos coproprietários beneficiários e para o aqui Recorrente fez-se a tributação dos rendimentos pagos pela pessoa jurídica na proporção de 20%. Regularmente cientificados da autuação, o contribuinte e a responsável solidária apresentaram impugnação ao lançamento, que foi analisada pela DRJ/FNS (Acórdão, fl. 515). A decisão de piso resolveu manter a descaracterização do contrato de parceria rural e o cálculo do imposto de renda em exigência efetuado pela autoridade autuante, no entanto excluiu a responsabilidade solidária da pessoa jurídica. Regularmente cientificado da decisão de 1ª instância em 11.12.2017, conforme aviso de recebimento (fl. 523), o contribuinte apresentou recurso voluntário em 21.12.2017 (fl. 526). Em sede de recurso, concentra-se em combater a decisão de 1ª instância sustentando que o Recorrente seria um parceiro/produtor e que a pretendida descaracterização da parceria e consequente caracterização enquanto arrendamento rural não se sustenta frente às disposições e características do contrato entabulado. O recurso diz que a autoridade recorrida partiu de um pressuposto errado de que a atividade rural seria exercida única e exclusivamente pela pessoa jurídica e que o Recorrente seria mero arrendante, sem ter ingerência no empreendimento rural. Sustenta que “como se Fl. 543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.305 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720086/2017-51 4 mencionou na impugnação, os riscos da atividade e os custos inerentes a esta atividade são assumidos por ambas as partes” (fl. 528). PEDE que seja provido seu recurso para que seja inteiramente cancelado o auto de infração. É o relatório. VOTO Conselheiro Marcio Henrique Sales Parada, Relator Admissibilidade. O recurso interposto é tempestivo e, presentes os demais pressupostos de admissibilidade, deve ser conhecido. Não tendo sido arguidas preliminares, passemos direto ao mérito da questão. Mérito. Arrendamento Rural: Caracterização Jurídica e Argumentos para Desqualificação da Parceria. A distinção entre arrendamento rural e parceria rural é de extrema relevância para fins tributários e contratuais. Embora ambos estejam previstos no Decreto nº 59.566/1966, suas naturezas jurídicas são substancialmente distintas, especialmente no que tange ao compartilhamento de riscos e resultados da atividade rural. Nos termos do art. 3º do Decreto nº 59.566/1966, o arrendamento rural é definido como: Contrato agrário em que uma pessoa se obriga a ceder a outra, por tempo determinado ou não, o uso e o gozo do imóvel rural [...] com o objetivo de nele ser exercida atividade de exploração agrícola, pecuária, agroindustrial ou extrativa vegetal. A principal característica do arrendamento é o pagamento de valor fixo, geralmente mensal ou anual, a título de remuneração pelo uso da terra — sem qualquer vínculo com os resultados da atividade produtiva. O arrendatário assume integralmente os riscos e custos da produção, enquanto o arrendador apenas disponibiliza o imóvel. O ponto fulcral da questão está em demonstrar se o Recorrente partilhava ou não os riscos do negócio com a parceira outorgada. Se não há compartilhamento de riscos, não há parceria, no caso. Fl. 544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.305 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720086/2017-51 5 Existe no contrato (Contrato de Parceria Agroflorestal nº 102/2005) uma “cláusula pela ocorrência de caso fortuito ou força maior”, que foi tratada pela fiscalização (fl. 350), pela impugnação (fl. 386), pela decisão recorrida (fl.519) e pelo recurso (fl. 529). Primeiro, destaco que nas manifestações da autoridade fiscal, da impugnante e da autoridade julgadora recorrida existe apenas a discussão sobre a cláusula 5.14 do contrato em comento. Verifico ainda que nas cópias do mesmo contrato, anexadas às folhas 24 – 27 e folhas 421 – 424, também existe apenas a cláusula 5.14, com a seguinte redação: Estranhamente, o recurso menciona uma suposta cláusula 5.14.1, que favoreceria sua tese de compartilhamento de riscos do empreendimento entre as partes contratantes (fl. 529): Em vários modelos do mesmo contrato celebrado com outras partes, que a fiscalização anexou ao processo, também não localizei a existência dessa suposta cláusula 5.14.1, com a redação acima colada. Dessa feita, essa disposição (cláusula 5.14.1) que integra o item 8. do recurso, não será considerada nesta análise e passo a tratar da cláusula 5.14. O Recorrente diz que é justamente esta disposição que faz caracterizar o contrato como parceria, uma vez que o resultado da atividade rural e os riscos estariam repartidos. Entendo, ao contrário, que a cláusula demonstra que o “risco” assumido pelo Recorrente era pela propriedade do imóvel e não pela atividade nele exercida, uma vez que ocorrido o evento ficaria “facultado à parceira outorgante rescindir – sem ônus – o contrato, ficando, em consequência, liberada de qualquer pagamento pelo que deixar de ser cumprido”. Aí o recurso exemplifica que se houvesse um incêndio no primeiro mês de contrato, nenhum valor seria devido pela pessoa jurídica à “parceira”. (destaquei) Fl. 545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.305 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720086/2017-51 6 O mesmo recurso informa que a condução dos talhões de eucalipto geralmente é realizada para corte aos 7 e 14 anos. Informa ainda que o ciclo de produção de madeira, apta para uso industrial, demora de 14 a 20 anos. Questiona-se se o incêndio exemplificado ocorresse depois de 12 anos e nada da madeira pudesse ser aproveitado para o uso industrial, não havendo produção e nenhum resultado da atividade. O Recorrente, mesmo assim, teria recebido 12 anos de prestações mensais e nada deveria devolver. Apenas não receberia os últimos anos de prestações contratadas. O prejuízo pelo investimento seria arcado, no caso, exclusivamente pela pessoa jurídica arrendante. Portanto, ainda que conste uma cláusula relativa a “caso fortuito e força maior”, que autorizaria a dissolução do contrato e a interrupção dos pagamentos avençados, esse eventual risco é pela propriedade do imóvel e por não poder mais garantir à outra parte “o uso e gozo do imóvel rural mediante certa retribuição” (Art. 3º do Decreto n. 59.566, de 1966) e não pelo “empreendimento” que nele se desenvolvia (Art. 4º do Decreto n. 59.566, de 1966). Em outras palavras, no contrato em análise a cláusula de rescisão por caso fortuito ou força maior não implica em risco compartilhado da atividade rural. Trata-se de risco inerente à propriedade do imóvel, como eventos naturais que inviabilizem o uso da terra — e não à atividade econômica desenvolvida. Assim, concordo com o raciocínio da autoridade julgadora de 1ª instância (fl. 519): No contrato de parceria aqui em questão não há qualquer cláusula que atribua os riscos da produção ao outorgante. O impugnante afirma que assumira os riscos do empreendimento, pois, de acordo com a cláusula 5.14 do contrato, a parceria poderia ser rescindida unilateralmente pelo parceiro outorgado. Mas a rescisão do contrato não implica prejuízo no empreendimento, especialmente quando o outorgante sequer deveria devolver os valores recebidos. Por esta mesma razão não procede o seu argumento de que assumira os riscos decorrentes das incertezas quanto às colheitas a longo prazo, já que estes riscos não afetariam os valores recebidos. O recurso diz ainda que a atividade contém peculiaridades que requerem um trabalho inicial “realizado pela (pessoa jurídica), com a sua equipe de técnicos às suas expensas”. E afirma que “somente os custos de implantação ... são suportados pela empresa”. Todos os demais custos de manutenção da propriedade e de manutenção da plantação seriam suportados pelo Recorrente (fl. 531). Mas não constam dos autos um Livro Caixa ou nenhuma nota fiscal que demonstre esses custos. Assim, novamente é de se concordar com a autoridade julgadora de 1ª instância (fl. 519): O impugnante afirma que isso se limitou à implantação da lavoura e que depois teria participado com os custos da sua manutenção. Não apresenta, contudo, provas desta afirmação nem há no contrato qualquer cláusula neste sentido. Fl. 546DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.305 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720086/2017-51 7 Ao contrário, no documento de fl. 16, a pessoa jurídica diz que no período em fiscalização, ou seja, entre 2013 e 2015, houve despesas conforme discriminado e que as despesas relacionadas ao florestamento/reflorestamento são de inteira responsabilidade da parceira outorgada (PJ), conforme prevê cláusula contratual 4.3. Lembrando que o contrato fora celebrado em 2004 e alterado após a venda da propriedade em 2008, mais de sete anos depois, a pessoa jurídica era quem arcava com as despesas, ou seja, não eram despesas “iniciais”. Notam-se despesas com características de manutenção do empreendimento, como “combate a formiga pós-plantio” e “roçada manual (foice) controle”. Também, o recurso diz que o fato de a pessoa jurídica antecipar pagamentos ao contribuinte recorrente não configuraria contraprestação do arrendamento rural. Porém, a Lei nº 4.504, de 1964 (Estatuto da Terra), art. 96, §§1º e 2º, antes de estabelecer que eventual adiantamento do montante prefixado não descaracteriza o contrato de parceria, estabelece que: § 1º Parceria rural é o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso específico de imóvel rural, de parte ou partes dele, incluindo, ou não, benfeitorias, outros bens e/ou facilidades, com o objetivo de nele ser exercida atividade de exploração agrícola, pecuária, agroindustrial, extrativa vegetal ou mista; e/ou lhe entrega animais para cria, recria, invernagem, engorda ou extração de matérias-primas de origem animal, mediante partilha, isolada ou cumulativamente, dos seguintes riscos: I - caso fortuito e de força maior do empreendimento rural; II - dos frutos, produtos ou lucros havidos nas proporções que estipularem, observados os limites percentuais estabelecidos no inciso VI do caput deste artigo; III - variações de preço dos frutos obtidos na exploração do empreendimento rural. § 2º As partes contratantes poderão estabelecer a prefixação, em quantidade ou volume, do montante da participação do proprietário, desde que, ao final do contrato, seja realizado o ajustamento do percentual pertencente ao proprietário, de acordo com a produção. I – caso fortuito ou força maior do empreendimento rural – já tratamos acima que os riscos eventuais para o Recorrente eram pela propriedade e não pelo empreendimento; II – dos frutos, produtos ou lucros – não se demonstra que a Recorrente tinha qualquer participação na venda ou nos lucros obtidos pela exploração do empreendimento. III – variações de preço dos frutos obtidos – não se demonstra que as parcelas que recebeu tenham qualquer relação com variações nos preços da madeira explorada. Fl. 547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.305 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720086/2017-51 8 Ao contrário, consta discriminação de pagamentos mensais, em valores reajustados a cada quatro meses (fls. 92-94) por índices que nada têm a ver com a produção ou venda de árvores ou preço de madeira, conforme consta da cláusula seguinte do contrato (fl. 419): No caso em análise, o recurso não demonstra que o Recorrente participava dos custos operacionais, tampouco dos lucros ou prejuízos da atividade rural. Não se demonstrou que apesar dos ditos “adiantamentos mensais” durante todo o período do contrato, como consta da cláusula acima colada, tenha havido ajustamentos em função da qualidade, quantidade e preço do produto do empreendimento (Lei nº 4.504, de 1964 (Estatuto da Terra), art. 96, § 2º). Vejamos no Acórdão 2102-003.752, de 6 de junho de 2025, que não é a primeira vez que este Conselho analisa caso de descaracterização de contrato de parceria rural envolvendo a mesma pessoa jurídica aqui em questão, na qualidade de “parceira outorgada”: Ano-calendário: 2009, 2010 PARCERIA RURAL. ARRENDAMENTO RURAL. DISTINÇÃO. FORMA DE TRIBUTAÇÃO. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. CARACTERIZAÇÃO. A diferença intrínseca entre os contratos de parceria rural e de arrendamento rural é que os primeiros caracterizam-se pelo fato de o proprietário da terra assumir os riscos inerentes à exploração da atividade e partilhar os frutos ou os lucros na proporção que houver sido previamente estipulada, enquanto que nos segundos não há assunção dos riscos por parte do arrendador que recebe uma retribuição fixa pelo arrendamento das terras. O pagamento em quantidade fixa de produto, por si só, não descaracteriza o arrendamento e, muito menos, permite enquadrar o contrato como parceria rural, visto que a essência da parceria rural está no compartilhamento do risco, que deve ser comprovado documental. No caso de contrato de arrendamento, o rendimento recebido pelo proprietário dos bens rurais cedidos é tributado como se fosse um aluguel comum, enquanto que no contrato de parceria, as duas partes são tributadas como atividade rural na proporção que couber a cada uma delas. Naquela ocasião, acordaram os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Fl. 548DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.305 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720086/2017-51 9 No Acórdão 2402-008.839, 7 de agosto de 2020, restou assentado que “Embora nominados como Contratos de Parceria, as cláusulas que estipulam o preço em quantidade certa de produto por hectare cultivado. Cláusulas como essa indicam que o valor recebido pelo arrendador era fixo e não dependia do sucesso da produção”. No Acórdão 2202003.130, 27 de janeiro de 2016, o voto vencedor contém que: Todavia, ao que se verifica o motivo que levou a fiscalização a lavrar a autuação foi pela necessidade de partilha de riscos do caso fortuito e da força maior do empreendimento rural. Assim, necessário que o proprietário da terra, em um contrato de parceria, tenha assumido os riscos inerentes à exploração da respectiva atividade. (destaquei) Também, em recente Acórdão 2401-012.253, sessão de julgamento de 21 a 23 de julho de 2025, desta Turma, a ilustre Relatora assentou que: Da leitura da legislação pertinente, segue que um traço distintivo entre os contratos rurais de arrendamento e parceria, estipulado tanto pela lei civil quanto pela legislação tributária, é a existência ou não do risco assumido pelo outorgante. Assim, no contrato de parceria ambos os contratantes desfrutam do sucesso e sofrem o ônus do insucesso do negócio, arcam com os riscos, cuja renda, portanto, é incerta; já no arrendamento, o proprietário recebe uma renda prefixada, independentemente do resultado do negócio, de forma que inexistindo a assunção do risco, não se tem contrato de parceria. A exegese no sentido de que a partilha do risco do empreendimento é critério distintivo entre o contrato de parceria e o arrendamento rural é igualmente acolhida na literatura, entre as quais, a de Wellington Pacheco Barros, no livro “Contrato de Parceria Rural. Wellington Pacheco Barros. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 1999, p. 53”: No contrato de arrendamento rural, a obrigação do arrendatário é o pagamento do aluguel, não ficando ele obrigado qualquer outro ônus pelo uso e gozo do imóvel rural. De outro lado, o arrendador não tem qualquer ingerência na forma ou no resultado econômico obtido pelo arrendatário. Já no contrato de parceria rural, como se fosse um verdadeiro contrato de sociedade entre um sócio capitalista e outro sócio trabalhador, tudo aquilo que for obtido por este último diz respeito ao parceiro-outorgante, quer se caracterize isso em frutos, produtos ou lucros, e também na existência de prejuízos decorrentes de caso fortuito e de força maior. A questão deste contrato, como se disse no Relatório, envolveu a fiscalização de 5 (cinco) pessoas físicas, coproprietários da mesma fazenda, onde foi explorada a atividade em caso (listadas no termo de verificação fiscal, fl. 356). Três delas já tiveram autos de infração julgados neste Conselho, cujos acórdãos estão assim ementados: Acórdão 1001-003.344 – 1ª Seção de Julgamento / 1ª Turma Extraordinária, sessão de 6 de maio de 2024 Fl. 549DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.305 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720086/2017-51 10 Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 ATIVIDADE RURAL. CUSTOS. RISCOS. Os rendimentos obtidos pela exploração de propriedade agrícola, cujos riscos e custos foram integralmente assumidos por terceiros, não tem natureza de receitas da atividade rural. Acórdão 1002-003.571 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 ATIVIDADE RURAL. CUSTOS. RISCOS. Não podem ser consideradas receitas da atividade rural as rendas recebidas pela exploração de propriedade agrícola cujos riscos e custos foram integralmente assumidos por terceiros. Acórdão 2003-000.559 – 2ª Seção de Julgamento / 3ª Turma Extraordinária, sessão de 20 de janeiro de 2020 Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 ATIVIDADE RURAL. CUSTOS. RISCOS. Não podem ser consideradas como sendo receitas da atividade rural as rendas obtidas pela exploração de propriedade agrícola cujos riscos e custos foram integralmente assumidos por terceiros. Diante da ausência de participação do Recorrente nos riscos e nos custos da atividade rural, bem como da existência de cláusula de pagamento desvinculado dos resultados/produção, é possível afirmar que o contrato em questão configura arrendamento rural e não parceria. A correta qualificação do contrato como arrendamento tem implicações relevantes. A principal e aqui em caso é que na tributação do arrendador incide IR sobre os valores recebidos como rendimento de aluguel rural. Conclusão Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Marcio Henrique Sales Parada Fl. 550DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11060922 #
Numero do processo: 10240.720790/2014-88
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Jul 28 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Sep 26 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010 CONTRIBUIÇÃO INCIDENTE SOBRE REMUNARAÇÃO DE COOPERADO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL. ART. 12 e 28 DA LEI Nº 8.212/91. As contribuições para a Seguridade Social têm sua base imponível definida na Constituição Federal de 1988, a qual prevê que para a empresa e a entidade a ela equiparada, na forma da lei, a contribuição incide sobre folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício.
Numero da decisão: 2003-006.742
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso, rejeitar as preliminares, e no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Fernanda Melo Leal – Relator Assinado Digitalmente Sheila Aires Cartaxo Gomes – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Francisco Ibipiano, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Fernanda Melo Leal e Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente)
Nome do relator: FERNANDA MELO LEAL
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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-09-26T10:05:24Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-09-26T10:05:24Z; Last-Modified: 2025-09-26T10:05:24Z; dcterms:modified: 2025-09-26T10:05:24Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-09-26T10:05:24Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-09-26T10:05:24Z; meta:save-date: 2025-09-26T10:05:24Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-09-26T10:05:24Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-09-26T10:05:24Z; created: 2025-09-26T10:05:24Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 13; Creation-Date: 2025-09-26T10:05:24Z; pdf:charsPerPage: 1283; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-09-26T10:05:24Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10240.720790/2014-88 ACÓRDÃO 2003-006.742 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA SESSÃO DE 30 de julho de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE UNIMED DE RONDÔNIA - COOPERATIVA DE TRABALHO INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010 CONTRIBUIÇÃO INCIDENTE SOBRE REMUNARAÇÃO DE COOPERADO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL. ART. 12 e 28 DA LEI Nº 8.212/91. As contribuições para a Seguridade Social têm sua base imponível definida na Constituição Federal de 1988, a qual prevê que para a empresa e a entidade a ela equiparada, na forma da lei, a contribuição incide sobre folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso, rejeitar as preliminares, e no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Fernanda Melo Leal – Relator Assinado Digitalmente Sheila Aires Cartaxo Gomes – Presidente Fl. 307DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.742 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10240.720790/2014-88 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Francisco Ibipiano, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Fernanda Melo Leal e Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente) RELATÓRIO Trata-se do auto de Infração, no valor de R$ 1.261.556,17, já acrescido da multa de oficio e dos juros de mora, referente às contribuições devidas à Seguridade Social correspondente à parte da empresa (quota patronal), incidente sob a remuneração paga aos segurados contribuintes individuais (diretores, conselheiros, coordenadores, ouvidores e assessores) a serviço da fiscalizada, a título de “produção especial” Relata a fiscalização que intimado a esclarecer/informar quais foram as bases de cálculo que deram origem aos respectivos lançamentos, o contribuinte apresentou um relatório contendo o nome dos contribuintes individuais beneficiados com os respectivos pagamentos, bem como o valor pago mensalmente aos mesmos no período fiscalizado. Apresentou também cópia do Estatuto Social da fiscalizada, comprovando a competência e as atividades desenvolvidas pelos segurados em questão, assim como a Ata da Assembléia Geral Ordinária que deliberou sobre o valor da remuneração a ser paga aos referidos prestadores de serviços. Seguindo, a autoridade lançadora aduz que diante das informações prestadas pela fiscalizada e da análise das GFIPs, enviadas em época própria, restou comprovado que as remunerações relacionadas estão sujeitas à incidência das contribuições devidas à seguridade social e deixaram de ser oferecida à tributação, pelo que foram motivo do auto de infração em epígrafe. Esclarece a autoridade fiscal que o auto de infração em comento abrange somente as contribuições previdenciárias devidas pela empresa incidente sobre a remuneração paga aos contribuintes individuais, vez que a contribuição dos segurados já foi devidamente recolhida à medida que a remuneração paga, devida ou creditada a estes, foi declarada em GFIP, na condição de contribuinte individual que presta serviços a empresas contratantes de cooperativa de trabalho – categoria 17. A autuada devidamente intimada, a fim de impugnar o auto de infração acima identificado, apresentou defesa administrativa, de fls. 168 a 202 fazendo, inicialmente, um relato sobre os fatos apurados pela fiscalização, alegando, em breve síntese, que: - o lançamento fiscal em comento não pode prosperar eis que se encontra eivado de inúmeros vícios impondo de pronto a declaração de sua nulidade, bem como não se coaduna com o bom direito e merece ser repelido, em obediência ao principio da eficiência administrativa; - o Termo de Inicio da Ação Fiscal não menciona o objeto da ação fiscal, qual a sua abrangência e nem quais as espécies tributárias a serem auditadas. O aludido Fl. 308DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.742 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10240.720790/2014-88 3 termo confundiu-se com uma mera intimação administrativa para a apresentação de livros e documentos fiscais, infringindo, assim, o art. 10, do Decreto nº 70.235, de 1972, o qual traz consignado quais os elementos que devem compor o ato administrativo, cerceando o direito de defesa do contribuinte, vez que a falta a de informação em relação ao que estava acontecendo impossibilitou a autuada de oferecer documentos, solicitar perícias ou propor alternativas. Ademais, em nenhum momento o auditor fiscal fez qualquer referência às provas, tampouco demonstrou de onde as bases de cálculo foram extraídas; - não bastasse isso, o auto de infração ora combatido também não foi devidamente motivado, impondo, deste modo a declaração de nulidade, cuja decretação de nulidade não constitui faculdade da administração, mas, sim, dever inerente ao principio da autotutela dos atos administrativos; - a sociedade cooperativa opera em seu próprio, por delegação dos associados, através de um pacto social, prestando-lhes serviços inerentes aos seus objetivos estatutários e nessa qualidade, a fim de assegurar a concretização do seu objetivo social, realiza os chamados atos cooperativos, não se confundindo assim, com as sociedades que tem finalidade econômica; - deste modo, a medida que a cooperativa não atua em nome próprio, não aufere resultados, vez que sua atividade resulta da prestação de serviços pelos cooperados, os quais são ao mesmo tempo sócios e beneficiários, conclui-se que a remuneração dos seus dirigentes não é patrocinada pela pessoa jurídica (Cooperativa UNIMED), mas sim pelos próprios cooperados, esvaziando, portanto, todo o aspecto material, qual seja, a hipótese de incidência tributária pretendida pela fiscalização; - o art. 90, da Lei nº 5.764, de 1971, estabelece inclusive, como regra geral, que inexiste vinculo empregatício entre cooperativa e seus cooperados. Nessa mesma linha jurídica a Lei nº 8.212, de 1991, quando disciplina que são considerados contribuintes individuais apenas o diretor não empregado e o membro do conselho de administração na sociedade anônima, o que não é o caso, e o associado eleito para cargo de direção em cooperativa e/ou associação desde que recebam remuneração; logo, impõe-se consignar que os membros de conselho de administração, fiscal e técnicos das cooperativas não se configuram como sujeitos passivos da contribuição em comento, por falta de previsão legal; - os ganhos eventuais ou abonos, pagos pela cooperativa em razão da participação em reuniões, não se originam do vínculo empregatício, mas sim de um vínculo de solidariedade em ter os sócios, onde todos os associados estão obrigados a contribuir com bens e serviços para o desenvolvimento da atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo do lucro, não estando, portanto, presentes os pressupostos da subordinação, não eventualidade, pessoalidade e onerosidade; Fl. 309DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.742 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10240.720790/2014-88 4 - a multa de oficio aplicada, além de indevida, vez que se o órgão julgador entender que houve infração a legislação, tal como pretende a autoridade lançadora, não nos autos nenhuma prova da intenção de do contribuinte, é tão elevada a ponto de implicar verdadeiro confisco, não respeitando os limites impostos pela nossa Carta Magna, o que é rechaçado pelos nossos tribunais pátrios; para afastar a natureza confiscatória das penalidades a jurisprudência mais recente passou a fixar a multa no patamar mínimo de 2%; - em atendimento ao que disciplina o art. 161 do Código Tributário Nacional – CTTN, e o art. 192 da Constituição Federal a taxa de juros SELIC, ao contrário do que pretende o fisco, deve ser igual a 1% ao mês; inúmeras tem sido as decisões dos tribunais pátrios no sentido de coibir a prática de juros acima do que determina a nossa Constituição; Por fim, requer o conhecimento e provimento da presente impugnação, para que seja julgado nulo/improcedente o lançamento tributário impugnado, em decorrência dos vícios materiais apontados pela defesa no decorrer da peça impugnatória, bem como, que a taxa de juros seja reduzida ao patamar de 12% ao ano. Requer ainda a produção de todos as provas em direito admitidas, especialmente a juntada de outros documentos que se fizerem necessário para comprovar o direito da impugnante e que as intimações relativas ao presente feito sejam todas realizadas em nome do Breno Dias de Paulo, OAB/RO nº 339-B. A DRJ, na analise da peça impugnatória, manifesta seu entendimento no seguinte sentido: Nulidade Inicialmente, a respeito das nulidades que podem afetar o processo administrativo fiscal, importa registrar que assim dispõe o Decreto 70.235, de 1972..... Como se vê, do texto legal acima citado depreende-se que as únicas situações que afetam o processo de lançamento tributário de forma absoluta são os atos e termos lavrados por pessoa incompetente. Irregularidades, incorreções ou omissões diferentes destas poderão ser sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo. Deste modo, considerando-se que todos os atos e termos constantes dos autos foram praticados por pessoas no pleno gozo de sua competência funcional, nenhuma das questões aduzidas pelas manifestantes macularia o processo administrativo de forma absoluta, posto que todas seriam passíveis de saneamento. Cerceamento do Direito de Defesa Fl. 310DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.742 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10240.720790/2014-88 5 Argumenta o impugnante que embora, nos termos do art. 10 do Decreto 70.235, de 1972, os atos administrativos praticados pela administração devam conter os elementos mínimos para permitir a confirmação de sua exatidão, o Termo de Inicio da Ação Fiscal não menciona o objeto da ação fiscal, qual a sua abrangência e nem quais as espécies tributárias a serem auditadas confundiu-se com uma mera intimação administrativa para a apresentação de livros e documentos fiscais, impossibilitando o autuado de oferecer documentos, solicitar perícias ou propor alternativas. Bem como, o auto de infração não foi devidamente motivado, cerceando, assim, o seu direito de defesa. Inicialmente, em relação às alegações da defesa, pertinentes ao Termo de Inicio da Ação Fiscal, cumpre esclarecer que o processo administrativo fiscal é precedido de uma fase na qual a autoridade administrativa pratica atos de ofício tendentes à aplicação da legislação tributária à situação de fato, que resultam na individualização da obrigação tributária – lançamento tributário. Nessa fase preliminar - conhecida como oficiosa ou não contenciosa - a autoridade administrativa coleta dados, examina documentos, solicita esclarecimentos do contribuinte, procede à auditagem dos dados contábeis e fiscais e verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Nesta fase os procedimentos que antecedem o ato de lançamento são unilaterais da fiscalização, não havendo que se falar em processo. Qualquer intervenção do contribuinte tem caráter de mero cumprimento de obrigação informativa. A fase oficiosa ou não contenciosa encerra-se com a ciência do contribuinte do lançamento tributário (caso haja lançamento), podendo ele nada alegar, vindo a pagar ou a parcelar o que lhe está sendo exigido (caso em que não é instaurada a fase contraditória) ou, exercendo o direito de defesa e do contraditório, poderá impugnar o lançamento. Assim, não há que se falar em prejuízo à impugnante pela impossibilidade de saber - durante a realização do procedimento fiscal - do que está sendo acusada, pois, todas as provas coletadas pela fiscalização, as quais tem acesso à fiscalizada no momento adequado -não se submetem ao contraditório e à ampla defesa nesse momento, mas posteriormente e, apenas se instaurado o contencioso, como de fato o foi, tendo a empresa a oportunidade de examinar os autos e apresentar os argumentos que entenda cabíveis. Quanto aos requisitos específicos do auto de infração, destaque-se que houve o regular lançamento do feito, vez que, por meio do procedimento administrativo ora combatido, o servidor competente qualificou o sujeito passivo, descreveu os fatos geradores, apontou as disposições legais infringidas e a penalidade aplicável, bem como determinou a exigência com a respectiva intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo. Deste modo, além do auto de infração ter sido lavrado de acordo com a legislação vigente, da análise do Termo de Verificação Fiscal, de fls. 14 a 26, do qual o contribuinte tomou ciência junto com o lançamento ora combatido Fl. 311DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.742 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10240.720790/2014-88 6 verifica-se que é explicitado, com meridiana clareza, que as que a base de cálculo do lançamento em apreço foram fornecidas pela própria fiscalizada quando, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal, apresentou relatório denominado “Produção Especial dos Diretores, Auditores, Coordenadores e Conselheiros” relacionando o nome dos respectivos segurados e a remuneração paga mensalmente no período sob ação fiscal. Ainda do referido termo consta demonstrado claramente qual o motivo que levou a autoridade lançadora a adotar o entendimento de que as remunerações em comento estão sujeitas à incidência da contribuição previdenciária apurada. Como se vê, com a devida vênia da defesa, considerando-se que estão devidamente discriminados, no auto de infração e seus anexos, os fatos geradores, as contribuições apuradas, bem como a indicação de onde os valores foram extraídos e os dispositivos legais que amparam o lançamento, informações essas que davam plenas condições ao impugnante identificar com precisão os valores apurados, permitindo com isso o exercício do pleno direito de defesa e do contraditório, não há que se falar em cerceamento do direito de defesa. Contribuição Previdenciária Devida Pelas Cooperativas Inicialmente, importa registrar que o auto de infração em comento abrange tão- somente as contribuições previdenciárias devidas pela empresa, incidente sobre a remuneração paga aos contribuintes individuais. Posto isso, a propósito, em que pese as alegações da defesa em relação a sua obrigação de recolher as contribuições ora guerreadas, deve-se ressaltar que as contribuições para a Seguridade Social têm sua base imponível definida na Constituição Federal de 1988, a qual prevê que para a empresa e a entidade a ela equiparada, na forma da lei, a contribuição incide sobre folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício, nos seguintes termos...... Sendo que nos termos do art. 216, da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, as cooperativas de trabalho (situação em comento), são equiparadas às empresas em geral, ficando sujeitas, entre outras obrigações, ao recolhimento de 20% (vinte por cento) incidente sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhes prestam serviços, inclusive aos cooperados eleitos para cargo de direção. Por sua vez, o inciso V, art. 12, da Lei nº 8.212, de 1991, como regra geral, dispõe que se enquadra no conceito de contribuinte individual toda pessoa física que presta serviços de natureza urbana ou rural, em caráter não eventual, a uma ou mais empresas, sem relação de emprego. Os inciso XII e XIII, do art. 9º, sucessivamente, da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, elencam como segurados obrigatórios na qualidade de contribuinte individual o membro de conselho fiscal de sociedade ou entidade de qualquer natureza e o associado Fl. 312DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.742 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10240.720790/2014-88 7 eleito para cargo de direção em cooperativa, desde que recebam remuneração pelo cargo. Enquanto o art. 28, da Lei nº 8.212, de 1991, conceitua o salário-de contribuição para os segurados contribuintes individuais, sobre o qual há incidência das contribuições sociais previdenciárias, nos seguintes termos.... No caso em concreto, o relatório denominado “Produção Especial dos Diretores, Auditores, Coordenadores e Conselheiros”, apresentado pelo sujeito passivo em resposta ao Termo de Intimação, a fim de esclarecer quais os fatos geradores dos valores registrados na sua contabilidade como Provisão 20% INSS sobre Produção Especial, trás relacionado o nome das pessoas físicas, a remuneração que cada um auferiu no período fiscalizado e a que título os serviços foram prestados (diretoria, conselho, auditoria e coordenadores). Deste modo, ao contrário do que pretende a defesa, à luz da legislação citada ao longo deste item, demonstrado que a prestação de serviço foi para a cooperativa e não por intermédio dela, não restam dúvidas de que os segurados que prestaram serviços à fiscalizada na qualidade de diretor, conselheiro, auditor e coordenador se enquadram na condição de segurado contribuinte individual, logo, os valores ora questionados estão sujeitos sim a contribuição previdenciária patronal, nos moldes aplicados pela fiscalização. Isto porque, além de restar comprovado que a prestação dos respectivos serviços é devidamente remunerado, tanto é que conforme excerto, abaixo colacionado, extraído da Ata da Assembléia Geral Ordinária do dia 24/03/2010, os valores da produção a serem pagos aos respectivos segurados encontram-se devidamente fixados, os serviços não são prestados de forma eventual, eis que ainda que os respectivos serviços não sejam prestados mensalmente, por ser necessário à atividade corrente da entidade insere-se dentre as atividades essenciais à consecução dos objetivos sociais da cooperativa, não se qualificando, assim, como trabalho esporádico vez que resta à idéia de permanência do serviço. SELIC / Multa de Ofício Quanto à taxa de juros, nos moldes aplicados, o art. 161 do Código Tributário Nacional (CTN), reza que, se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora serão calculados à taxa de 1% ao mês. Por seu turno, a Lei 8.212, de 1991 em seu art. 34, assim dispõe.... Assim, tendo em vista o princípio de que a norma especial afasta a norma geral, não se vislumbra, na espécie, afronta aos princípios elencados pelo impugnante, considerando, ademais, que os acréscimos legais incidentes sobre o valor das contribuições devidas atendem às disposições do Decreto 3.048, de 1999, art. 239 § 6º, tendo sido assim aplicadas às determinações da lei vigente em cada competência, conforme comprova o anexo Fundamentos Legais do Débito – FLD, Fl. 313DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.742 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10240.720790/2014-88 8 às fls. 21/23, que apresenta detalhadamente os fundamentos legais por período. Em relação aos argumentos da defesas pertinentes às multas aplicáveis em caso de lançamento de ofício, transcreve-se a seguir a Lei nº 9.430 de 1996, art. 44, incisos I e II.... Como se vê, a multa de 75%, prevista no inciso I, acima transcrito, em que pese as alegações da defesa quando aduz que não houve ma fé, dolo ou culpa, por se tratar de responsabilidade por infração a legislação tributária é objetiva e independe da culpa ou dolo do agente. O artigo 136 do Código Tributário Nacional assim diz... Logo, por se tratarem de leis em pleno vigor e produzindo eficácia, de forma vinculada a elas deve a autoridade lançadora proceder ao lançamento, conforme previsto no § único do art. 142 do CTN. Até porque, a administração não possui competência legal para declarar indevidos valores moratórios com exigência determinada pela legislação como aplicáveis às contribuições para a Seguridade Social. Deste modo, tendo em vista que a aplicação da multa de ofício e dos juros de mora são de caráter irrelevável, devem ser exigidos conforme disposição legal. Contudo, a aplicação da multa qualificada de 150%, em atendimento ao que disciplina o § 1º, art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, poderá ser aplicada somente nos casos previstos nos art. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, 1964, que têm a seguinte redação... A sonegação pode se dar em razão de uma ação ou omissão, de uma simulação ou ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à fazenda pública, um propósito deliberado de se subtrair, no todo ou em parte, a uma obrigação tributária. Na sonegação sempre existe o dolo, um comportamento intencional, específico, de causar dano à fazenda pública. Para ser enquadrado neste conceito, basta o contribuinte agir com dolo na desobediência da lei fiscal. A sonegação impede a apuração da obrigação tributária principal diante da ocultação de bens ou de fatos jurídicos à incidência fiscal (fato gerador já realizado) enquanto na figura da fraude a ação ou omissão visa escamotear o pagamento do imposto devido -reduzi-lo, evitá-lo ou retardá-lo. Depreende-se dos dispositivos acima transcritos que para aplicação da multa qualificada deve existir o elemento fundamental de caracterização que é o evidente intuito de fraudar ou de sonegar. Verifica-se, portanto, que a única possibilidade de enquadramento do caso nas hipóteses previstas na Lei nº 9.430, de 1996, art. 44, § 1º, é a sua subsunção à descrição legal de sonegação. Entretanto, não há nos autos prova material de que o contribuinte tenha intentado dolosamente impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais. Fl. 314DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.742 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10240.720790/2014-88 9 Para aplicar a multa qualificada é necessária a prova da evidente intenção de sonegar ou fraudar, condição imposta pela lei. A prova deve ser material, pois o evidente intuito de sonegação não pode ser presumido. Não basta a prova da falta de recolhimento da contribuição devida, tampouco meros indícios; é necessária que estejam perfeitamente identificadas e comprovadas a circunstância material do fato, com vistas a configurar o evidente intuito de sonegar, relativamente a cada fato gerador do imposto. É princípio geral de direito que multas e agravamentos de penas pecuniárias ou pessoais, devem estar cabalmente comprovados. Trata-se de aplicar uma sanção em que prepondera a necessidade de cautela para evitar abusos e arbitrariedades. No caso em concreto, da análise das alegações trazidas aos autos pela autoridade fiscal, entendo que, a simples constatação pela fiscalização de que a requerente registrava na sua escrita contábil, a título de despesas mensais, na conta Provisão INSS S/ Produção Especial, a contribuição de 20% sobre os valores pagos a título de produção especial aos seus cooperados e informava em GFIP, estes mesmos valores, como remuneração paga à contribuinte individual que presta serviços a empresas contratante de cooperativa de trabalho – categoria 17, inibindo assim, o cálculo das contribuições patronais devidas pela empresa à Previdência Social, não é motivo suficiente para a aplicação da multa de 150%, pois tal circunstância não figura entre suas hipóteses de incidência. Portanto, em que pese as alegações da autoridade fiscal no intuito de justificar a intenção de sonegar, fraudar do contribuinte, diante da falta de provas materiais, há a ausência inegável do elemento subjetivo do ilícito, há que se reduzir a multa de ofício qualificada de 150 % para multa de ofício regular de 75%. Pedido de Produção de Provas Indefiro, também, o pedido da requerente para seja produzido todos os meios de prova admitidos em direito, vez que, nos moldes do inciso III, do art. 16 do Decreto nº 70.235, de 1972, a prova documental deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito do impugnante fazê-lo em outro momento processual, exceto o que não aconteceu no caso em comento, quando restar demonstrado a ocorrência de alguma das condições previstas no § 4º do referido artigo, abaixo transcrito.... Intimações Quanto ao pedido da autuada para que as intimações ocorridas no presente lançamento sejam feitas na pessoa do procurador que a subscreve, cabe esclarecer que a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, em sede de processo administrativo fiscal, efetuar intimações de qualquer uma das formas previstas nos incisos I, II e III, do caput do art. 23, do Decreto nº 70.235, de 1972, sendo que, no caso em comento, conforme cópia de AR, de fl. 1.568, a intimação se deu nos moldes do inciso II, abaixo transcrito.... Fl. 315DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.742 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10240.720790/2014-88 10 Como se vê, o inciso II do art. 23, acima transcrito, determina que a intimação por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via, efetiva-se com a prova de seu recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo. Por outro lado, o § 4º, do mesmo artigo, estabelece que, para fins de intimação, o domicílio tributário eleito pelo contribuinte é o do endereço postal por ele fornecido, para fins cadastrais, à administração tributária, ou o endereço eletrônico a ele atribuído pela administração tributária, desde que por ele autorizado. Constata-se, portanto, que não há previsão legal para que a intimação ocorra no endereço do procurador do sujeito passivo. Pelo que, a indicação do endereço do procurador da autuada na defesa, para envio das intimações, não produz qualquer efeito perante o fisco. CONCLUSÃO Ante todo o exposto, voto pela procedência em parte da impugnação, mantendo em parte o crédito tributário exigido, reduzir a multa de ofício qualificada de 150 % para multa de ofício regular de 75%. Em sede de Recurso Voluntário, a contribuinte roga que seja julgado totalmente procedente o peito com cancelamento do lançamento, aplicando os efeitos da inconstitucionalidade declarada da contribuição instituída pela lei 9876/99. Eis o relatório abreviado. VOTO Conselheira Fernanda Melo Leal – Relatora O recurso voluntário é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido. Primeiramente, quanto à nulidade aventada repetidamente pelo Recorrente, com a devida vênia, discordo e ratifico a inteligência exarada na decisão de piso. De acordo com o Decreto 70.235, de 1972, as situações que afetam o processo de lançamento tributário de forma absoluta são os atos e termos lavrados por pessoa incompetente. Demais irregularidades, incorreções ou omissões poderão ser sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo. Nessa senda, verificando que todos os atos e termos constantes dos autos foram praticados por pessoas no pleno gozo de sua competência funcional, o processo administrativo não resta maculado. Fl. 316DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.742 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10240.720790/2014-88 11 No tocante aos requisitos específicos do auto de infração, foi demonstrado que houve o regular lançamento do feito: o servidor competente qualificou o sujeito passivo, descreveu os fatos geradores, apontou as disposições legais infringidas e a penalidade aplicável, bem como determinou a exigência com a respectiva intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo. Assim, além do auto de infração ter sido lavrado de acordo com a legislação vigente, verifica-se que a base de cálculo do lançamento em apreço foi fornecida pela própria fiscalizada quando, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal, apresentou relatório denominado “Produção Especial dos Diretores, Auditores, Coordenadores e Conselheiros” relacionando o nome dos respectivos segurados e a remuneração paga mensalmente no período sob ação fiscal. Mais ainda. No referido termo consta demonstrado o motivo que levou a autoridade lançadora a adotar o entendimento de que as remunerações em comento estão sujeitas à incidência da contribuição previdenciária apurada. Como se vê, considerando que estão devidamente discriminados, no auto de infração e seus anexos, os fatos geradores, as contribuições apuradas, bem como a indicação de onde os valores foram extraídos e os dispositivos legais que amparam o lançamento, informações essas que davam plenas condições ao contribuinte identificar com precisão os valores apurados, permitindo com isso o exercício do pleno direito de defesa e do contraditório, não há que se falar em cerceamento do direito de defesa. Ultrapassando essa preliminar, partindo para a análise da contribuição previdenciária devida pelas cooperativas, pende registrar que o presente auto abrange tão- somente as contribuições previdenciárias devidas pela empresa, incidente sobre a remuneração paga aos contribuintes individuais. Neste espeque, lembremos, rapidamente, que a Constituição Federal de 1988, em seu art. 195, prevê que a empresa e a entidade a ela equiparada, na forma da lei, deve recolher contribuição incidente sobre folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Noutro giro, o art. 216, da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, estabelece que as cooperativas de trabalho são equiparadas às empresas em geral, ficando sujeitas, entre outras obrigações, ao recolhimento de 20% (vinte por cento) incidente sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhes prestam serviços, inclusive aos cooperados eleitos para cargo de direção. Reproduzo a decisão de piso, neste ponto, que apregoa o seguinte: Por sua vez, o inciso V, art. 12, da Lei nº 8.212, de 1991, como regra geral, dispõe que se enquadra no conceito de contribuinte individual toda pessoa física que presta serviços de natureza urbana ou rural, em caráter não eventual, a uma ou Fl. 317DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.742 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10240.720790/2014-88 12 mais empresas, sem relação de emprego. Os inciso XII e XIII, do art. 9º, sucessivamente, da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, elencam como segurados obrigatórios na qualidade de contribuinte individual o membro de conselho fiscal de sociedade ou entidade de qualquer natureza e o associado eleito para cargo de direção em cooperativa, desde que recebam remuneração pelo cargo. Enquanto que o art. 28, da Lei nº 8.212, de 1991, conceitua o salário- decontribuição para os segurados contribuintes individuais, sobre o qual há incidência das contribuições sociais previdenciárias, nos seguintes termos...... Através da documentação fornecida pela própria Recorrente é possível verificar o nome das pessoas físicas, a remuneração auferida por cada um e a que título os serviços foram prestados (diretoria, conselho, auditoria e coordenadores). Assim, à luz da legislação, parece-me de fato demonstrado que a prestação de serviço foi PARA a cooperativa e não POR MEIO dela. Ou seja, os segurados prestaram serviços à fiscalizada na qualidade de diretor, conselheiro, auditor e coordenador, restando enquadrado na condição de segurado contribuinte individual. Logo, os valores ora questionados estão sujeitos a contribuição previdenciária patronal, nos moldes da lei. Além de restar comprovado que a prestação dos serviços foi remunerada, os serviços não foram prestados de forma eventual, e sim mensalmente. Nesta senda, entendo que além do fato de os serviços serem prestados de forma habitual, demonstrou-se que tais prestações eram necessárias à atividade corrente da entidade, inserindo-se dentre as atividades essenciais à consecução dos objetivos sociais da cooperativa. Portanto, ratifico a manutenção do lançamento em relação a esta rubrica. Quanto às alegações de multa confiscatória, a multa de 75% de corre de previsão legal e independe de má fé, dolo ou culpa, por se tratar de responsabilidade por infração a legislação tributária objetiva. E quanto às questões de constitucionalidade, não cabe a este colegiado a analise desta natureza. Vide súmula neste sentido: Súmula CARF nº 2 Aprovada pelo Pleno em 2006 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão nº 103-21568, de 18/03/2004 Acórdão nº 105-14586, de 11/08/2004 Acórdão nº 108-06035, de 14/03/2000 Acórdão nº 102-46146, de 15/10/2003 Acórdão nº 203-09298, de 05/11/2003 Fl. 318DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.742 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10240.720790/2014-88 13 Acórdão nº 201-77691, de 16/06/2004 Acórdão nº 202-15674, de 06/07/2004 Acórdão nº 201-78180, de 27/01/2005 Acórdão nº 204-00115, de 17/05/2005 Por fim, e não menos importante, quanto à SELIC, decorre de lei a sua aplicação como muito bem apregoado na decisão de piso, não podendo ser afastada. Assim sendo, o recurso voluntário deve ser negado e as preliminares rejeitadas. É como voto.  CONCLUSÃO Diante do exposto, voto por conhecer rejeitar as preliminares e NEGAR provimento ao recurso voluntário da contribuinte. Assinado Digitalmente Fernanda Melo Leal – Relator Fl. 319DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto  Conclusão

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11056118 #
Numero do processo: 16682.720920/2019-74
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 29 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Sep 24 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TESE DO “REAL ADQUIRENTE” COM USO DE “EMPRESA VEÍCULO”. SIMULAÇÃO NÃO CARACTERIZADA. DEDUTIBILIDADE. Somente se aplica a tese do “real adquirente”, com uso de “empresa veículo” na estruturação do negócio realizado, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, quando caracterizada hipótese de simulação, fraude ou conluio. No presente caso, em sentido oposto à pretensão fiscal, a contribuinte demonstrou que não apenas existiam outros propósitos negociais na criação da holding, além da questão meramente fiscal, como também que se tivesse estruturado o negócio sem a criação da nova empresa o resultado fiscal que seria obtido seria o mesmo.
Numero da decisão: 1301-007.811
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Iágaro Jung Martins (Relator) e Rafael Taranto Malheiros, que lhe davam provimento parcial, apenas para reduzir a multa de ofício para 75%. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. Sala de Sessões, em 29 de julho de 2025. Assinado Digitalmente Iágaro Jung Martins – Relator Assinado Digitalmente Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado Assinado Digitalmente Rafael Taranto Malheiros – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Iágaro Jung Martins, José Eduardo Dornelas Souza, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda Lacerda Kanieski e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Nome do relator: IAGARO JUNG MARTINS
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TESE DO “REAL ADQUIRENTE” COM USO DE “EMPRESA VEÍCULO”. SIMULAÇÃO NÃO CARACTERIZADA. DEDUTIBILIDADE. Somente se aplica a tese do “real adquirente”, com uso de “empresa veículo” na estruturação do negócio realizado, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, quando caracterizada hipótese de simulação, fraude ou conluio. No presente caso, em sentido oposto à pretensão fiscal, a contribuinte demonstrou que não apenas existiam outros propósitos negociais na criação da holding, além da questão meramente fiscal, como também que se tivesse estruturado o negócio sem a criação da nova empresa o resultado fiscal que seria obtido seria o mesmo. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Iágaro Jung Martins (Relator) e Rafael Taranto Malheiros, que lhe davam provimento parcial, apenas para reduzir a multa de ofício para 75%. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. Sala de Sessões, em 29 de julho de 2025. Fl. 13551DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 2 Assinado Digitalmente Iágaro Jung Martins – Relator Assinado Digitalmente Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado Assinado Digitalmente Rafael Taranto Malheiros – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Iágaro Jung Martins, José Eduardo Dornelas Souza, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda Lacerda Kanieski e Rafael Taranto Malheiros (Presidente). RELATÓRIO 1. Trata-se de Recurso Voluntário contra decisão da DRJ Rio de Janeiro, que julgou improcedente a impugnação contra Auto de Infração de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), relativo aos anos-calendário 2014 e 2015, no valor de R$ 33.085.335,50 e R$ 11.943.946,57, com imputação de multa ordinária (150%). 2. A mesma operação foi objeto de autuação nos PAF nº 16682.721208/2012-16, 16682.722247/2017-45 e 16682.721044/2018-12. Os fatos que resultaram na exigência fiscal podem ser assim resumidos, conforme Termo de Verificação Fiscal (fls. 12.318/12.368): a) A Recorrente informou ter deduzido R$ 172.382.076,00 e R$ 57.598.114,96, nos anos calendário de 2014 e 2015, respectivamente, originou-se da aquisição pela empresa Cosanpar Participações S/A (COSANPAR) de 100% das participações societárias de duas empresas holandesas que detinham os Ativos de Distribuição da então denominada empresa Esso Brasileira de Petróleo Ltda., antes detida pela Exxonmobil Capital N.V. A amortização do ágio se deu após a incorporação da COSANPAR pela autuada. Fl. 13552DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 3 b) Em 19.03.2008, é constituída a sociedade COSANPAR, sob a forma de sociedade limitada, com capital de R$ 1.000,00 pelas, integralizado por USINA DA BARRA S.A. AÇÚCAR E ALCOOL (99,9%) e AGRÍCOLA PONTE ALTA S.A. (0,1%). c) Em 23.04.2008, é celebrado contrato de compra e venda de participação em duas cooperativas, organizadas de acordo com a lei dos Países Baixos, ainda não criadas, que passariam a deter 100% das ações da ESSO, firmado entre EXXONMOBIL INTERNATIONAL E EXXONMOBIL BRAZIL, na qualidade de vendedoras, e COSAN e USINA, na qualidade de compradoras. O contrato foi posteriormente alterado, em 25/11/2008, para a retirada da COSAN S.A., na qualidade de compradora, e inclusão da empresa veículo COSANPAR. d) Em 03.10.2008, são transferidas 458.848 quotas da ESSO, pertencentes a controladora EXXONMOBIL BRAZIL para EXXONMOBIL INTERNATONAL. Nessa mesma data, as quotas da ESSO são transferidas para as recém-criadas cooperativas holandesas BIH e BHC, que passaram a deter 99,99958% e 0,00042%, respectivamente. e) Em 06.10.2008, COSANPAR é transformada de sociedade limitada em sociedade anônima, na mesma data, AGRÍCOLA PONTE ALTA S.A. se retira do investimento, quando a sociedade passa a ser controlada por COSAN e tem como minoritária USINA. f) Em 13 e 14.10.2008, dez dias após a transferência das cotas da ESSO para as cooperativas holandesas, essas são registradas no CNPJ. g) Em 07.11.2008, os acionistas da COSANPAR deliberam pela aquisição das participações nas cooperativas holandesas, que detinham os ativos de comercialização e distribuição da EXXONMOBIL no Brasil (representados por Esso, atual COSAN LE). Nessa mesma data, COSAN e a PENTÁGONO S.A. DISTRIB. TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS celebram contrato de alienação fiduciária das quotas da ESSO em favor dos titulares das notas promissórias de primeira emissão da COSAN. h) Em 17.11.2008, é integralizado aumento de capital da COSANPAR no valor de R$ 1.149.400.000,00, que passou a ser de R$ 1.706.779.790,00, totalmente integralizado pela COSAN. i) Em 21.11.2008, a COSANPAR transfere ao Grupo EXXONMOBIL a primeira parte do pagamento (R$ 520.385.540,64). Fl. 13553DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 4 j) Em 25.11.2008, é alterado o contrato original firmado em 23.04.2008, entre EXXONMOBIL e COSAN, retirando-se essa e ingressando a empresa veículo COSANPAR, que transferiu o grupo vendedor o restante do pagamento. k) Em 01.12.2008, são firmados os contratos de transferência de participação nas cooperativas holandesas para a cessionárias USINA e COSANPAR, quando COSANPAR registra um ágio relativo a ESSO no valor de R$ 1.464.180.873,00 l) Em 04.12.2008, é ratificada a transferência do valor de R$ 70.885.000,00 e autorizado transferências no valor individual de R$ 250 milhões da COSANPAR para COSAN, de forma que a adquirente formal passa a devolver os recursos destinados à aquisição m) Em 08.12.2008, é promovida a alteração do contrato social da ESSO, onde as cooperativas holandesas alienam fiduciariamente as quotas e os direitos decorrentes em favor dos titulares das notas promissórias da COSAN. n) Em 18.12.2008, é procedida a liquidação das cooperativas holandesas, de tal forma que a participação da ESSO (e o respectivo ágio) passa a ser reconhecido diretamente pela COSANPAR. o) Em 19.01.2009, ESSO é transformada em sociedade anônima e passa a se chamar COSAN COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES S.A. (COSAN CL atual COSAN LE) p) Em 23.06.2009, COSAN CL incorpora sua controladora, COSANPAR. q) Em 01.06.2011, efetuada cisão parcial da COSAN CL, com incorporação do acervo cindido à antiga SHELL (atual RAIZEN), quando foi transferido parte do ágio, no valor de R$ 548.688.506,92, ou seja, parte do ágio passou a ser deduzido também pela RAIZEN. 2.1. Diante do conjunto das operações, concluiu a autoridade fiscal que o ágio gerado na aquisição da participação societária na ESSO pela COSANPAR, posteriormente incorporada pela COSAN LE, são indedutíveis, pois decorrem de reestruturação societária por meio de criação de empresa veículo, com falta de propósito negocial, e, portanto, de uma simulação e abuso de direito, mediante extrapolação dos limites do fim econômico, da função social e da boa-fé objetiva do contrato de sociedade, com o intuito de fraudar a lei tributária. Conclui a autoridade que a real adquirente é a COSAN S/A e que o procedimento de aquisição não se deu de forma direta porque não se pretendia a extinção da COSAN S/A e com isso, não seria possível a amortização do ágio. Fl. 13554DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 5 3. Em impugnação (fls. 12.405/12.504), o sujeito passivo fez considerações sobre a operação, em resumo, que a constituição da COSANPAR tinha o objetivo de segregar a atividade de distribuição de combustíveis e lubrificantes dos demais negócios do grupo Cosan e permitir o ingresso de investidores nesse negócio, que acabou por não se efetivar naquela ocasião, o que motivou o Grupo Cosan a decidir pela incorporação da COSANPAR pela Impugnante alguns meses depois de concluída a operação de compra e venda com o Grupo Exxonmobil; que durante a fase de transição (entre a assinatura do contrato até a conclusão da operação) a COSANPAR se preparou para exercer a atividade de back-office para a Esso brasileira, admitindo cerca de cem empregados, que desempenharam atividades até a incorporação.Com relação ao lançamento, pugnou pela nulidade em razão da sua incompatibilidade com os autos de infração originários no PAF nº 16682.720343/2013-25, onde foi lançado IRRF sobre suposto ganho de capital auferido por sociedade no exterior; que o ágio deve ser majorado em razão do acréscimo do custo de aquisição do investimento pela adição do valor do IRRF no preço da operação, exigido no referido PAF; que deve ser observado o art. 24 da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB). Quanto ao mérito, que houve propósito negocial na aquisição das cooperativas holandesas BIH e BHC; que há erro de premissa pela Fiscalização ao considerar inexistência de propósito para a criação da COSANPAR, que mesmo sem a criação dessa empresa, ainda assim, existiria o ágio; que a COSANPAR não era empresa veículo, mas holding, sem estrutura operacional; que o negócio jurídico possuía motivo e finalidades congruentes; que inexistiu simulação; que inexiste requisito legal de confusão patrimonial para o aproveitamento do ágio; que descabe a qualificação da multa; que a multa deve ser cancelada em razão do seu efeito confiscatório; que não cabe a cobrança de multa isolada; que não há previsão para adição do ágio à base de cálculo da CSLL; que a compensação de ofício dos prejuízos fiscais e da base de cálculo negativa da CSLL devem ser restabelecidos com o cancelamento do lançamento. 4. A DRJ negou provimento à impugnação (fls. 12.790/12.851). Registrou a autoridade julgadora que a mesma operação, relativa aos ano-calendário 2009 a 2011, PAF nº 16682.721208/2012-16, e em relação à Raizen, PAFs nº. 16682.722929/2016-77, AC 2011 e 2012, e 16682.720863/2017-61, AC 2013. Entendeu por afastar a preliminar de nulidade do lançamento. Quanto ao mérito, fez didática análise sobre as duas formas de aproveitamento fiscal do ágio: a regra geral da integração do ágio ao custo da aquisição para apuração do ganho de capital (art. 391 c/c art. 426 do RIR de 1999), quando da alienação do investimento e a regra subsidiária do Fl. 13555DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 6 aproveitamento fiscal dos encargos de amortização apropriados mensalmente, dentro dos limites e prazos legais (arts. 385 e 386 do RIR de 1999), onde aparece a figura da “confusão patrimonial”; sobre a operação, concluiu que COSANPAR somente serviu de meio para transportar o ágio pago; que não cabe a majoração do ágio pago em razão do pagamento do IRRF, pois a interessada não é contribuinte do IRRF e o ágio não é passível de dedução; que deve ser adicionado na base de cálculo da CSLL a glosa de ágio. Sobre as multas, que não há dúvida que suscite aplicação do art. 112 do CTN, que não se aplica o art. 150, VI, da Constituição Federal, em relação às multas; que são devidas de forma concomitante as multas isoladas e de ofício vinculada; que deve ser mantida a multa qualificada. A referida decisão restou materializada com a seguinte ementada: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014, 2015 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015 ÁGIO. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA SEM MUDANÇA DE CONTROLE ACIONÁRIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. INEXISTÊNCIA. O ágio na aquisição de participação da sociedade realizada por empresa do mesmo grupo empresarial e posteriormente incorporada pela autuada, sem alteração da composição do controle acionário da mesma não tem fundamento econômico, logo é indedutível. MULTA ISOLADA POR FALTA DE PAGAMENTO DAS ESTIMATIVAS DE IRPJ E CSLL. Verificado a falta de pagamento das estimativas de IRPJ e da CSLL, é cabível o lançamento de multa isolada com base nas parcelas não recolhidas. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2014, 2015 Fl. 13556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 7 Da falta de adição de “Multas - Parcelas Não Dedutíveis” no cálculo da CSLL. Não são dedutíveis, como custo ou despesas operacionais, as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por descumprimento de obrigações tributárias meramente acessórias de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à exigência matriz, devido à íntima relação de causa e efeito entre elas. ART. 24 DA LEI DE INTRODUÇÃO ÀS NORMAS DE DIREITO BRASILEIRO - LINDB. INAPLICABILIDADE AO LANÇAMENTO FISCAL. O artigo 24 da LINDB dirige-se à revisão de ato, processo ou norma emanados da Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento fiscal, já que este não se ocupa da revisão de atos administrativos e não declara a invalidade de ato ou de “situação plenamente constituída. MULTA QUALIFICADA DE 150%. A conduta que tenha a finalidade de impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador, obtendo- se como resultado, a redução ou a supressão de tributo, está sujeita à multa qualificada aplicada sobre a totalidade ou diferença do tributo omitido. 5. Em Recurso Voluntário (fls. 12.866/12.986), a Autuada repisa as arguições trazidas na impugnação, apresenta sumário sobre a sequência das operações e empresas envolvidas. Em preliminar pugna pela nulidade do lançamento (i) em razão da sua incompatibilidade com o auto de infração originário no PAF nº 16682.720343/2013-25, onde foi lançado IRRF sobre suposto ganho de capital auferido e que o ágio deve ser majorado em razão do acréscimo do custo de aquisição do investimento pela adição do valor do IRRF no preço da operação, exigido no referido PAF (ii) que deve ser observado o art. 24 da LINDB; e (iii) pela nulidade da decisão recorrida por preterição do direito de defesa, que está eivada de vício de fundamentação, visto que o voto é fruto de transcrição de cópia da decisão proferida no PAF nº 16682.721044/2018-12, mas que neste processo a Recorrente trouxe argumentos e documentos de defesa diferentes daquele caso, além da existência de ilações sobre matérias que não objeto de discussão na atuação originária da Fl. 13557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 8 lide, tais como “falta de adição de multas – parcelas não dedutíveis no cálculo da CSLL”, além disso, não há fundamentação sobre o fato de o CARF ter cancelado a qualificação da multa no processo de lançamento original (PAF nº 16.682.721208/2012-16) e documentos que comprovariam que Cosanpar não era empresa veículo. Quanto ao mérito, que existem diversas estruturas possíveis para o aproveitamento do ágio, que a Fiscalização não demonstra a impossibilidade de aproveitamento do ágio caso a aquisição tivesse sido realizada da “forma jurídica original”; que não é verdade a afirmação de que a aquisição de fora direta da Esso pela Cosan não ensejaria o aproveitamento fiscal do ágio e essa hipótese não foi tratado no acórdão recorrido; que poderia ter ocorrido a aquisição direta pela Cosan e posterior cisão relativa a participação adquirida ou mediante aporte do investimento em Esso e terceira empresa operacional ou ainda, pelo aporte de recursos em terceira empresa operacional par aquisição do investimento; faz consideração sobre a Solução de Consulta Cosit nº 39, de 2020, que analisou a possibilidade de aproveitamento do ágio por sociedade que adquiriu investimento mediante recebimento de recursos da sua controlada; que há propósito negocial para constituição da COSANPAR, pois se destinava a (i) permitir a administração do novo negócio com independência dos demais, (ii) proporcionar transparência na operação de aquisição para antigos e novos investimentos e (iii) possibilitar a entrada de eventuais novos investidores com experiência no setor de combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo sem afetar os outros negócios do Grupo Cosan; que houve propósito negocial, mais especificamente que há motivo, finalidade e a congruência do negócio jurídico com o planejamento estratégico do Grupo Cosan; que os atos praticados são válidos e se encontram dentro de opção legal; que houve efetivo encontro entre os patrimônios das sociedades investidora e investida e que a CSRF admite o aproveitamento do ágio pela sociedade que detém o investimento, mesmo não sendo o adquirente original (Acórdão nº 9101-003.609), que quando a COSANPAR adquiriu as cooperativas holandesas, que detinham a participação na Esso, com pagamento de ágio com expectativa de rentabilidade futura, e posteriormente foi incorporada pela sua controlada, ocorreu a absorção do investimento com ágio (confusão patrimonial); aduz subsidiariamente a validade da suposta empresa veículo pelo CARF; que o laudo de rentabilidade futura preenche as formalidades exigidas pela legislação de regência à época dos fatos; que inexiste simulação e que, portanto, descabe a qualificação da multa; que é vedado o confisco e que o Supremo Tribunal Federal ratificou entendimento de que as multas que superam o valor do tributo são confiscatórias (ADI-MC nº 1.075 e ADI nº 551 e RE nº 582.461); que Fl. 13558DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 9 inexiste previsão legal para adição do ágio na base de cálculo da CSLL; que descabe a cobrança de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas; que descabe a cobrança de multa em caso de dúvida, nos termos do art. 112 do CTN; que o ágio deve ser majorado em razão do acréscimo do custo de aquisição do investimento pela adição do valor do IRRF, cobrado no PAF nº 16682.720343/2013-25; que devem ser canceladas as compensações de ofício do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa em razão da improcedência das autuações. Ao final, requer o provimento do Recurso Voluntário. 6. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Iágaro Jung Martins, Relator Conhecimento 7. A Recorrente foi cientificada da decisão de primeira instância em 02.07.2020, conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem (fls. 12.863) e interpôs Recurso Voluntário em 30.07.2020, conforme Termo de Análise de Solicitação de Juntada (fls. 12.865). Assim, por ser tempestivo e, por preencher os demais pressupostos processuais, deve ser conhecido. Preliminar nulidade do lançamento por incompatibilidade com o auto de infração no PAF nº 16682.720343/2013-25 8. A Recorrente defende que o lançamento é nulo em razão da sua incompatibilidade com o auto de infração originário no PAF nº 16682.720343/2013-25, onde foi lançado IRRF sobre suposto ganho de capital auferido e que o ágio deve ser majorado em razão do acréscimo do custo de aquisição do investimento pela adição do valor do IRRF no preço da operação, exigido no referido PAF. 9. Registre-se que o referido PAF versa sobre auto de infração do IRRF, lançado em desfavor da Recorrente, na condição de responsável tributário de residente no exterior. O imposto decorre de ganho de capital auferido por sociedade estrangeira, integrante do grupo ExxonMobil, por ocasião das alienações das participações detidas nas cooperativas holandesas, que, em um Fl. 13559DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 10 passo anterior à operação de alienação objeto de análise nesse processo, receberam a participação do investimento em Esso. A referida exigência se deu com base no art. 6851 do então Regulamento do Imposto sobre a Renda, Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99). 10. A retenção do IRRF, pela sua natureza, faz com que o beneficiário do pagamento receba os recursos líquidos da tributação, todavia, ainda que a responsabilidade tenha sido da Recorrente, o ônus econômico é sempre do contribuinte. No caso de não residente, ainda que não se revista da condição de contribuinte pela legislação brasileira, é deste o ônus, isto é, no caso concreto, compete à alienante estrangeira computar o valor bruto da operação como receita e compensar o IRRF, de acordo com os acordos internacionais. 11. Em resumo, o IRRF não é ônus da Recorrente, mas do alienante. Em outras palavras ele não é custo adicional de aquisição, mas parcela do valor bruto da alienação, que é ônus do alienante que inclusive pode compensá-lo com o imposto devido ao Fisco estrangeiro. 12. Como referido na r. Decisão, idêntica pretensão da Recorrente foi rechaçada pelo CARF, PAF nº 16682.720343/2013-25 e nº 16682.721208/2012-16, destaca-se excerto do julgado nesse último processo: Não sendo a autuada a contribuinte do imposto, mas tão somente a responsável tributária, não há que se falar que valor o eventualmente recolhido a título de 1 Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100, Lei nº 3.470, de 1958, art. 77, Lei nº 9.249, de 1995, art. 23, e Lei nº 9.779, de 1999, arts. 7º e 8º): I - à alíquota de quinze por cento, quando não tiverem tributação específica neste Capítulo, inclusive: a) os ganhos de capital relativos a investimentos em moeda estrangeira; b) os ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou direitos; c) as pensões alimentícias e os pecúlios; d) os prêmios conquistados em concursos ou competições; II - à alíquota de vinte e cinco por cento: a) os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços; b) ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do art. 691, os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte por cento, a que se refere o art. 245. § 1º Prevalecerá a alíquota incidente sobre rendimentos e ganhos de capital auferidos pelos residentes ou domiciliados no País, quando superior a quinze por cento (Decreto-Lei nº 2.308, de 1986, art. 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 18 ). § 2º No caso do inciso II, a retenção na fonte sobre o ganho de capital deve ser efetuada no momento da alienação do bem ou direito, sendo responsável o adquirente ou o procurador, se este não der conhecimento, ao adquirente, de que o alienante é residente ou domiciliado no exterior. § 3º O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País (Lei nº 9.249, de 1995, art. l8). Fl. 13560DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 11 IRRF compõe o custo da aquisição da participação societária da contribuinte. Em verdade caberia a defendente efetuar a retenção do imposto e o seu recolhimento, abatendo do valor a ser remetido às alienantes a título do pagamento pela aquisição de suas participações societárias. Ademais o IRRF não tem como fato gerador a transferência do bem, mas tão somente o ganho de capital eventualmente auferido, razão pela qual não pode ser o seu valor eventualmente retido e pago considerado como um acréscimo, na medida que o valor a ser pago ao alienante deveria ser abatido do imposto retido, não integrando, portanto, o custo de aquisição do bem, e por isso não passível o seu aproveitamento, para fins da redução do ágio, tal qual requerido pela impugnante. (Acórdão nº 1402-002.090, Relator Conselheiro Frederico Augusto Gomes de Alencar, sessão em 19.01.2016) 13. Diante do exposto, deve ser afastada a preliminar de nulidade de erro no lançamento. Preliminar nulidade do lançamento em razão da não aplicação da LINDB 14. A Recorrente pugna pela nulidade do lançamento que não observou o art. 24 da LINDB2, pois entende que no período em que os fatos ocorreram os precedentes deste CARF autorizariam a formação do ágio passável de amortização, inclusive com a utilização de empresa veículo. 15. O tema não demanda maiores digressões com a edição da Súmula CARF nº 169, com eficácia vinculante, que firmou entendimento de que aquele dispositivo “não se aplica ao processo administrativo fiscal”. 16. Assim, rejeita-se a preliminar arguida. Preliminar nulidade da r. Decisão por cerceamento do direito de defesa 17. Aduz a Recorrente ser a r. decisão nula por preterição do direito de defesa. Afirma haver vício de fundamentação, visto que o voto é fruto de transcrição de cópia da decisão 2 Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas. (Incluído pela Lei nº 13.655, de 2018) Fl. 13561DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 12 proferida no PAF nº 16682.721044/2018-12, mas que neste processo a Recorrente trouxe argumentos e documentos de defesa diferentes daquele caso, além da existência de ilações sobre matérias que não objeto de discussão na atuação originária da lide, tais como “falta de adição de multas – parcelas não dedutíveis no cálculo da CSLL”, além disso, não há fundamentação sobre o fato de o CARF ter cancelado a qualificação da multa no processo de lançamento original (PAF nº 16.682.721208/2012-16) e documentos que comprovariam que COSANPAR não era empresa veículo. 18. Fato comum em processos que versam sobre litígio é a apresentação de diversos argumentos pelas partes, muitas vezes de caráter marginal ou que não têm relação direta e específica com os fatos que motivaram o lançamento, em outras palavras, a extensão da peça de impugnação (ou recursal) não determina o tamanho do ato decisório, que deve ser motivado com o único objetivo de resolver o litígio. 19. O julgador não se omitiu no caso concreto, e mais do que isso, não está vinculado a abordar cada um dos argumentos trazidos pela parte se ato decisório aborda a questão relevante para por termo a lide. Em outras palavras, não é a quantidade de argumentos ou o tamanho da petição que determina lide, mas o lançamento, que determinou a matéria tributável (art. 142 do CTN) e a reclamação do sujeito passivo que contra ele se insurge. 20. O Superior Tribunal de Justiça (STJ) em diversas oportunidades se manifestou que não se caracteriza omissão quando a decisão adota fundamentação suficiente para decidir de modo integral a controvérsia, ainda que não tenha examinado individualmente cada um dos argumentos apresentados: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. COMPENSAÇÃO. RECURSO ESPECIAL. OMISSÃO E CONTRADIÇÃO DO JULGADO. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. INOCORRÊNCIA. APLICAÇÃO DE CORREÇÃO MONETÁRIA POR ÍNDICE QUE REFLITA A DESVALORIZAÇÃO DA MOEDA. JULGAMENTO EXTRA PETITA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. POSSIBILIDADE DE DEFERIMENTO DO PEDIDO PELAS INSTÂNCIAS ORDINÁRIAS COM BASE EM LEGISLAÇÃO SUPERVENIENTE. OBSERVÂNCIA DO ART. 462 DO CPC. AUSÊNCIA DE JULGAMENTO ULTRA PETITA. 1. É entendimento sedimentado o de não haver omissão no acórdão que, com fundamentação suficiente, ainda que não exatamente a invocada pelas partes, decide de modo integral a controvérsia posta. Fl. 13562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 13 2. A contradição que dá ensejo a embargos de declaração (inciso I do art. 535 do CPC) é a que se estabelece no âmbito interno do julgado embargado, ou seja, a contradição do julgado consigo mesmo, como quando, por exemplo, o dispositivo não decorre logicamente da fundamentação. [...] (REsp 665683/MG, Min. Teori Albino Zavascki, DJe 10.03.2008) PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. ARREMATAÇÃO. PREÇO VIL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. FUNDAMENTO AUTÔNOMO. IMPUGNAÇÃO. AUSÊNCIA. [...] 2. Não há violação do art. 535, II, do CPC/1973 quando o acórdão recorrido, mesmo sem ter examinado individualmente cada um dos argumentos trazidos pelo embargante, adota fundamentação suficiente para decidir de modo integral a controvérsia, apenas não acolhendo a tese defendida pelo recorrente. [...] (AgInt no REsp 1343655/SC, Min. Gurgel Faria, DJe 03.12.2020) PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. AÇÃO ANULATÓRIA DE ATOS ADMINISTRATIVOS. AUTOS DE INFRAÇÃO. OMISSÃO E OBSCURIDADE. AUSÊNCIA DE VÍCIOS. ACÓRDÃO EMBASADO EM NORMA DE DIREITO LOCAL. LEIS MUNICIPAIS N. 13.614/2003 E 15.244/2010 E DECRETO MUNICIPAL N. 46.921/2006. INCIDÊNCIA, POR ANALOGIA, DA SÚMULA N. 280/STF. VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE. NÃO CARACTERIZAÇÃO. REALIZAÇÃO DE OBRAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA N. 7/STJ. INCIDÊNCIA. ARGUMENTOS INSUFICIENTES PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO. [...] II - A fundamentação adotada no acórdão é suficiente para respaldar a conclusão alcançada, pelo que ausente pressuposto a ensejar a oposição de embargos de declaração, nos termos do art. 1.022 do Código de Processo Civil de 2015. [...] (AgInt no REsp 1713200/SP, Min. Regina Helena, DJe 23.05.2018) 21. O CARF tem adotado o entendimento semelhante em seus julgados: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009 Fl. 13563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 14 NULIDADE. DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. OMISSÃO. O julgador administrativo não está obrigado a responder todos os argumentos da defesa se já expôs motivo suficiente para fundamentar a sua decisão sobre as matérias em litígio. Todavia, a omissão acerca do exame de argumento apresentado como hábil a isoladamente afastar a exigência, ou ao menos parte dela, enseja cerceamento do direito de defesa por supressão de instância e impõe a declaração de nulidade da decisão recorrida. (Acórdão nº 1101-001.038, Relatora Edeli Pereira Bessa, sessão em 12.02.2014) Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2006 NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. ARGUIÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. Ausente fundamentação robusta capaz de demonstrar que o ato decisório prolatado na instância a quo de alguma forma concorreu para o cerceamento do direito de defesa, descabe falar em decretação da sua nulidade. [...] (Acórdão nº 1301-001.774, Relator Wilson Fernandes Guimaraes, sessão em 03.03.2015) ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2016 NULIDADE. CERCEAMENTO DE DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. Não há que se falar em nulidade da decisão de primeira instância quando essa atende aos requisitos formais previstos no artigo 31 do Decreto nº 70.235/72, bem como sendo inexistentes as hipóteses de nulidade previstas no artigo 59 do mesmo diploma legal. Não ocorre preterição do direito de defesa quando se verifica que foi oportunizada a ampla defesa e o contraditório; que as decisões estão devidamente fundamentadas; e que o contribuinte, pelo recurso apresentado, demonstra que teve a devida compreensão da decisão exarada. [...] (Acórdão nº 1002-002.718, Relatora Miriam Costa Faccin, sessão em 10.03.2023) 22. O fato de o sujeito passivo ter uma maior predileção para desenvolver uma extensa argumentação, ainda que subsidiários ao deslinde da lide, mas considerados não relevantes pela autoridade julgadora não são causa de nulidade. 23. Ver cada um de seus argumentos abordados, em uma relação direta de argumento e motivação da decisão, nada mais é que um ato de vontade do signatário da reclamação administrativa, que, todavia, não se reveste de requisito de validade para o ato decisório. Fl. 13564DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 15 24. Embora não haja vício algum quando a autoridade julgadora utiliza os mesmos fundamentos de terceira decisão que analisou os mesmos fatos, que resultaram em nova exigência fiscal, o aspecto relevante é de que a r. Decisão efetivamente analisou os fatos e os argumentos relevantes que a Recorrente trouxe no sentido de infirmar a motivação do lançamento. 25. Os argumentos exemplificados pela Recorrente como diferentes no PAF nº 16682.721044/2018-12 se referem a “falta de adição de multas – parcelas não dedutíveis no cálculo da CSLL”. Como se observa, essa infração não tem qualquer relação com o cerne da acusação fiscal, isto é, o fato de haver infração adicional no processo que serviu de paradigma para o julgador em nada impede de que este utilize fundamentação específica à matéria sob análise de terceiro processo. 26. Outro aspecto trazido pela Recorrente para justificar o alegado cerceamento do direito de defesa é o fato o CARF ter cancelado a qualificação da multa no processo de lançamento original (PAF nº 16.682.721208/2012-16) e documentos que comprovariam que COSANPAR não era empresa veículo. 27. Nesse aspecto, não se vislumbra vício da r. Decisão pelo fato desta entender, e motivar, diferente da conclusão do CARF em terceiro processo, quanto à manutenção da multa qualificada e a qualificação sobre o papel da COSANPAR na operação sob análise. 28. O art. 59 do Decreto nº 70.235, de 19723, Processo Administrativo-Fiscal (PAF) é expresso ao qualificar como nulo o ato praticado com preterição ao direito de defesa, tal situação não se verifica na r. decisão, razão pela qual se afasta a alegação de nulidade de omissão da decisão de primeira instância. Mérito 3 Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam consequência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) Fl. 13565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 16 29. Repisa-se as principais etapas da operação sob análise: a) Em 19.03.2008, é constituída a sociedade COSANPAR, sob a forma de sociedade limitada, com capital de R$ 1.000,00 pelas, integralizado por USINA DA BARRA S.A. AÇÚCAR E ALCOOL (99,9%) e AGRÍCOLA PONTE ALTA S.A. (0,1%). b) Em 23.04.2008, é celebrado contrato de compra e venda de participação em duas cooperativas, organizadas de acordo com a lei dos Países Baixos, ainda não criadas, que passariam a deter 100% das ações da ESSO, firmado entre EXXONMOBIL INTERNATIONAL E EXXONMOBIL BRAZIL, na qualidade de vendedoras, e COSAN e USINA, na qualidade de compradoras. O contrato foi posteriormente alterado, em 25/11/2008, para a retirada da COSAN S.A., na qualidade de compradora, e inclusão da empresa veículo COSANPAR. c) Em 03.10.2008, são transferidas 458.848 quotas da ESSO, pertencentes a controladora EXXONMOBIL BRAZIL para EXXONMOBIL INTERNATONAL. Nessa mesma data, as quotas da ESSO são transferidas para as recém-criadas cooperativas holandesas BIH e BHC, que passaram a deter 99,99958% e 0,00042%, respectivamente. d) Em 06.10.2008, COSANPAR é transformada de sociedade limitada em sociedade anônima, na mesma data, AGRÍCOLA PONTE ALTA S.A. se retira do investimento, quando a sociedade passa a ser controlada por COSAN e tem como minoritária USINA. e) Em 13 e 14.10.2008, dez dias após a transferência das cotas da ESSO para as cooperativas holandesas, essas são registradas no CNPJ. f) Em 07.11.2008, os acionistas da COSANPAR deliberam pela aquisição das participações nas cooperativas holandesas, que detinham os ativos de comercialização e distribuição da EXXONMOBIL no Brasil (representados por Esso, atual COSAN LE). Nessa mesma data, COSAN e a PENTÁGONO S.A. DISTRIB. TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS celebram contrato de alienação fiduciária das quotas da ESSO em favor dos titulares das notas promissórias de primeira emissão da COSAN. g) Em 17.11.2008, é integralizado aumento de capital da COSANPAR no valor de R$ 1.149.400.000,00, que passou a ser de R$ 1.706.779.790,00, totalmente integralizado pela COSAN. Fl. 13566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 17 h) Em 21.11.2008, a COSANPAR transfere ao Grupo EXXONMOBIL a primeira parte do pagamento (R$ 520.385.540,64). i) Em 25.11.2008, é alterado o contrato original firmado em 23.04.2008, entre EXXONMOBIL e COSAN, retirando-se essa e ingressando a empresa veículo COSANPAR, que transferiu o grupo vendedor o restante do pagamento. j) Em 01.12.2008, são firmados os contratos de transferência de participação nas cooperativas holandesas para a cessionárias USINA e COSANPAR, quando COSANPAR registra um ágio relativo a ESSO no valor de R$ 1.464.180.873,00 k) Em 04.12.2008, é ratificada a transferência do valor de R$ 70.885.000,00 e autorizado transferências no valor individual de R$ 250 milhões da COSANPAR para COSAN, de forma que a adquirente formal passa a devolver os recursos destinados à aquisição l) Em 08.12.2008, é promovida a alteração do contrato social da ESSO, onde as cooperativas holandesas alienam fiduciariamente as quotas e os direitos decorrentes em favor dos titulares das notas promissórias da COSAN. m) Em 18.12.2008, é procedida a liquidação das cooperativas holandesas, de tal forma que a participação da ESSO (e o respectivo ágio) passa a ser reconhecido diretamente pela COSANPAR. n) Em 19.01.2009, ESSO é transformada em sociedade anônima e passa a se chamar COSAN COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES S.A. (COSAN CL atual COSAN LE) o) Em 23.06.2009, COSAN CL incorpora sua controladora, COSANPAR. p) Em 01.06.2011, efetuada cisão parcial da COSAN CL, com incorporação do acervo cindido à antiga SHELL (atual RAIZEN), quando foi transferido parte do ágio, no valor de R$ 548.688.506,92, ou seja, parte do ágio passou a ser deduzido também pela RAIZEN. 30. A mesma operação foi objeto de análise de mérito neste CARF, conforme tabela abaixo: PAF Ano-calendário Acórdão Resultado sobre mérito 16682.721208/2012-16 2009, 2010, 2011 1) 1402-002.090 1) Glosa mantida por unanimidade e por maioria redução da multa para o Fl. 13567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 18 2) 9101-004.562 3) 9101-006.367 percentual de 75% 2) Glosa mantida por maioria por considerar Cosanpar empresa veículo 3) Embargos sem efeitos infringentes 16682.722247/2017-45 2012 1) 1201-005.577 2) 9101-007.244 1) Glosa mantida por unanimidade para IRPJ e por maioria de votos para CSLL por considerar Cosanpar empresa veículo 2) CSRF deu provimento por maioria para admitir amortização ágio, sessão em 04.12.2024 16682.721044/2018-12 2013 1) 1402-007.106 1) Glosa mantida por maioria de votos. a) Empresa Veículo 31. A Recorrente defende que existem diversas estruturas possíveis para o aproveitamento do ágio e que a Fiscalização não demonstra a impossibilidade de aproveitamento do ágio caso a aquisição tivesse sido realizada da “forma jurídica original”, que não é verdade a afirmação de que a aquisição de fora direta da Esso pela Cosan não ensejaria o aproveitamento fiscal do ágio e essa hipótese não foi tratado no acórdão recorrido. 32. Informa que poderia ter ocorrido a aquisição direta pela Cosan e posterior cisão relativa a participação adquirida ou mediante aporte do investimento em Esso e terceira empresa operacional ou ainda, pelo aporte de recursos em terceira empresa operacional par aquisição do investimento; faz consideração sobre a Solução de Consulta Cosit nº 39, de 2020, que analisou a possibilidade de aproveitamento do ágio por sociedade que adquiriu investimento mediante recebimento de recursos da sua controlada. 33. A r. decisão entendeu que a ilicitude no aproveitamento do ágio decorre do fato de a aquisição ter sido efetuada pela empresa veículo COSANPAR, destaca-se o seguinte trecho da decisão proferida pela DRJ: Como se vê, estas operações foram efetivadas com o fim de aproveitamento fiscal do ágio. A COSAN SA podia simplesmente comprar a ESSO, porém, prefere constituir uma nova empresa, a COSANPAR, e transferiu para esta os recursos necessários à aquisição de ESSO, cerca de R$ 1.672.445.205,96, posto que, a não possuía tais recursos para fazer a referida compra. Fl. 13568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 19 Na verdade, a COSANPAR, apesar de atuar na área de participações não adquiriu participação em nenhuma outra sociedade até a compra da ESSO. A COSANPAR, que somente atuou na compra da ESSO, fato que não é negado na impugnação. Foi aberta uma empresa com o único objetivo de realizar tal compra para, posteriormente ocorrer a incorporação reversa. Destaque-se que a COSANPAR, não tinha sede própria, utilizava a passando a sala 22 do Escritório Administrativo da Usina Costa Pinto, sem número, no Bairro Costa Pinto, em Piracicaba-SP (fl. 481), sendo que sua outra controladora, a USINA, tinha sede na sala 20 deste mesmo escritório administrativo. Aliás, a própria interessada informa tal fato na sua defesa ao afirmar que a COSANPAR foi criada com o objetivo de ser a estrutura administrativa que daria suporte às atividades desenvolvidas pela Impugnante. Observe-se que a COSANPAR foi uma empresa que nasceu já se sabendo que seria extinta em pouco tempo. Alega também que no período que compreendeu a assinatura do contrato com o Grupo Exxonmobil e a conclusão da transação, a Cosanpar realizou a contratação de cerca de 100 empregados e recolheu aos cofres públicos as Contribuições à Previdência Social dos funcionários. Ocorre que não há comprovação nos autos da contratação destes funcionários. Além disso, o fato de supostamente haver registro na empresa de alguns empregados não influi no verdadeiro objetivo da empresa que é o de servir de empresa veículo para possibilitar o aproveitamento do ágio pela COSAN SA. A simples contratação de funcionários, por si só, não comprova o propósito negocial de uma empresa. Na verdade, se havia de fato tais funcionários, eles trabalhavam em benefício da controladora do grupo, a COSAN SA, tendo como objetivo fazer o necessário para o aproveitamento do benefício fiscal pela controladora do grupo econômico. Na realidade, como são empresas do mesmo grupo, não importa em que empresa trabalhavam, o que interessa é o objetivo que era viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio. (g.n.) 34. A Recorrente alega ainda haver propósito negocial para constituição da COSANPAR, pois se destinava a (i) permitir a administração do novo negócio com independência dos demais, (ii) proporcionar transparência na operação de aquisição para antigos e novos investimentos e (iii) possibilitar a entrada de eventuais novos investidores com experiência no setor de combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo sem afetar os outros negócios do Grupo Cosan; que houve propósito negocial, mais especificamente que há motivo, finalidade e a congruência do negócio jurídico com o planejamento estratégico do Grupo Cosan. Fl. 13569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 20 35. Sobre o alegado propósito negocial, por concordar com as razões da autoridade julgadora de primeira instância, adoto-as para fins de fundamentação do presente voto, nos termos do art. 50, § 1º, da Lei nº 9.784, de 1999: Tais alegações não se sustentam, se a intenção era de fazer uma administração em separado, não haveria a necessidade de extinguir a COSANPAR imediatamente após a sua incorporação pela COSAN LUBRIFICANTES E ESPECIALIDADES S.A. (ESSO). Também não é necessário criar uma nova empresa de vida curta, para dar transparência das operações do grupo, poderia ser feita a compra direta da ESSO pelo grupo COSAN com toda a transparência possível, pelo contrário, se a aquisição do controle societário da autuada se desse de forma direta haveria maior transparência, tendo em vista, a simplicidade da operação. Não há sentido na afirmação de que a criação desta empresa de vida efêmera por si só traga novos investidores. Aliás, não há registro de nenhum investidor, apesar da criação da COSANPAR. Uma empresa de participação como a COSANPAR normalmente é criada com o objetivo de administrar um grupo de empresas. A holding administra e possui a maioria das ações ou cotas das empresas componentes de um determinado grupo. Ela está não cabeça do grupo, não há sentido no fato de que esta empresa seja incorporada por uma empresa do grupo e logo após ser extinta. Outro motivo alegado pela interessada é que a criação da Cosanpar permitiu que todos os valores despendidos na aquisição pudessem ser mensurados com exatidão, e que, caso o Grupo Cosan houvesse realizado a aquisição direta das cooperativas holandesas, muitos dos gastos efetuados estariam pulverizados nos gastos incorridos pelo próprio Grupo, tornando a segregação muito mais difícil e morosa e, ainda, aumentando a probabilidade de imprecisões. Não vejo sentido em tal afirmação, a aquisição direta é mais precisa e bem mais simples do que abrir e fechar empresas, efetuar incorporação reversa. Não há nenhuma comprovação de que a segregação dos gastos seria mais difícil e morosa. São alegações vagas, sem qualquer comprovação. (g.n.) 36. Por fim, sobre a operação, alega a Recorrente que houve efetivo encontro entre os patrimônios das sociedades investidora e investida e que a CSRF admite o aproveitamento do ágio pela sociedade que detém o investimento, mesmo não sendo o adquirente original (Acórdão nº 9101-003.609), que quando a COSANPAR adquiriu as cooperativas holandesas, que detinham a participação na Esso, com pagamento de ágio com expectativa de rentabilidade futura, e posteriormente foi incorporada pela sua controlada, ocorreu a absorção do investimento com ágio (confusão patrimonial); aduz subsidiariamente a validade da suposta empresa veículo pelo CARF; que o laudo de rentabilidade futura preenche as formalidades exigidas pela legislação de regência à época dos fatos. Fl. 13570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 21 37. Como referido, o lançamento teve como motivação o fato de a empresa Cosanpar não ser a real adquirente, mas Cosan S/A Ind e Com (99,9998%) e Usina da Barra S/A Açúcar e Álcool (0,0002%), razão pela qual não se verifica no caso concreto as condições previstas no art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. 38. De fato, não se verifica o aspecto pessoal do requisito legal para amortização do ágio, que está adstrito à investida e à investidora real, que assume o risco do investimento e efetivamente desembolsa a mais valia calculada com base em expectativa de rentabilidade futura. 39. Transcreve-se os dispositivos da Lei nº 9.532, de 1997, que regula o efeito fiscal de recuperação do ágio na aquisição de investimento quando esse investimento é extinto via incorporação: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: Fl. 13571DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 22 a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (g.n.) 40. O art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, estabelece três condições para amortização do ágio fiscal: (i) absorção do patrimônio em razão de evento societário; (ii) participação societária adquirida e (iii) ágio com fundamento em rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros. Essas três condições devem ser praticadas, isto é, ter como identidade, a mesma pessoa jurídica que irá aproveitar o benefício de aproveitamento do ativo fiscal. Em outras palavras, o ágio fiscal passível de amortização deve ser: (i) fundado em rentabilidade futura; (ii) decorrente de aquisição, razão pela qual não se admite ágios gerados dentro do mesmo grupo econômico, pois impossível adquirir algo que já pertence aos controladores; e (iii) haver confusão patrimonial, isto é, os patrimônios da adquirida e da adquirente efetiva devem se transformar em um único patrimônio, de tal forma que o ativo Fl. 13572DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 23 diferido tenha identidade com a reserva patrimonial, ainda que isso decorra de operação de incorporação reversa (art. 8º). 41. Nunca é demais lembrar que ágio pago por rentabilidade futura (goodwill), previsto no art. 20, III, do Decreto-lei nº 1.598, de 1977 , até a entrada em vigor dos art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, tinha como única forma de aproveitamento, o cômputo dessa parcela como custo para fins de apuração do ganho de capital (art. 33 do DL nº1.598, de 1977 ), situação em que o investimento permanece no ativo não circulante da real investidora até o momento da alienação. 42. O art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, instituiu nova hipótese de amortização de ágio, verdadeiro benefício fiscal ao permitir sua dedução da base de incidência do tributo sem que ocorra a alienação do investimento, desde que o real detentor do investimento incorpore a empresa objeto, registrada como investimento no seu ativo não circulante. 43. Jamais o novo disciplinamento para aproveitamento do ágio autorizou a amortização por aquele que não é o real adquirente, isto é, por aquele que nunca tencionou deter a participação acionária no seu ativo circulante, pois a dimensão subjetiva para dedução do ágio, seja como custo (art. 23 do DL nº 1.598, de 1977) ou como amortização (art. 7º e art. 8º da Lei nº 9.532, de 1997), permanece inalterada. 44. É fato incontroverso que a COSANPAR, constituída em 19.03.2008, durante sua curta existência: (i) não possuía sede própria; (ii) não realizou qualquer tipo de operação financeira com terceiros, mas apenas com a Cosan S/A (Doc. 30); (iii) não adquiriu participação em nenhuma outra sociedade, nem mesmo na Esso, visto que no contrato de aquisição original constam como adquirentes Cosan S/A e Usina da Barra S/A; não obstante, ter sido constituída com a declarada finalidade de investir em outras sociedades, e (iv) as eventuais compras tiveram como beneficiários a própria Cosan S/A, que passou a ser a controladora direta da Recorrente. 45. É possível identificar em precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) a diferença entre empresa veículo ou conduit companie, cuja característica é ser tão-somente um CNPJ sem capacidade operacional, que figura formalmente como adquirente, na qual o real adquirente aporta os recursos financeiros destinados a liquidar investimento para, no passo seguinte, ser incorporada pela empresa objeto, que passa a ser controlada pelo real adquirente, ainda que de forma indireta, isto é, não essas pessoas jurídicas não se confundem com o real adquirente, pois, para dar aparência de subsunção à hipótese legal de amortização do ágio, Fl. 13573DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 24 buscam, por servirem de canal de passagem dos recursos apresentarem perante ao Fisco, e apenas a essa, como adquirente. 46. Nessa linha, cita-se os seguintes julgados da CSRF em que ficou evidenciado que a adquirente nada mais era do que uma conduit companie, destinada, de forma artificial, a cria hipótese para fruição do ágio: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 ÁGIO. INVESTIDA. REAIS INVESTIDORAS. INEXISTÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. INDEDUTIBILIDADE. IRPJ. CSLL. Nos termos da legislação fiscal, é indedutível o ágio deduzido pela investida, em inexistindo a necessária confusão patrimonial com as suas reais investidoras. (Acórdão nº 9101-002.213, relator Marcos Aurélio Pereira Valadão, sessão de 03.02.2016) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione uma situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Fl. 13574DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 25 CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável. (Acórdão nº 9101-002.304, relator André Mendes Moura, sessão de 06.04.2016) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS DE OUTREM. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da "confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a investidora real transferiu recursos a uma "empresa-veículo" com a específica finalidade de sua aplicação na aquisição de participação societária em outra empresa e se a "confusão patrimonial" advinda do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço. (Acórdão nº 9101002.428, relator Rafael Vidal de Araújo, sessão de 18.08.2016) Fl. 13575DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 26 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011 ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS DE OUTREM. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da "confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a investidora real transferiu recursos a uma "empresa-veículo" com a específica finalidade de sua aplicação na aquisição de participação societária em outra empresa e se a "confusão patrimonial" advinda do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço. (Acórdão nº 9101-002.962, relatora Adriana Gomes Rego, sessão de 04.07.2017) 47. O pronto comum desses julgados é a existência apenas formal da empresa adquirente, não raras vezes, sem capacidade operacional, ainda que pudesse se revestir de uma holding, que exigiria ao menos o registro contábil de algumas operações típicas dessas sociedades, em alguns casos a efemeridade. O ponto comum, no entanto, é a ausência de recursos e sua inexistência efetiva antes e depois da operação que gerou o ágio. 48. Em que pese o ordenamento jurídico reconhecer a existência da holding (art. 31 da Lei nº 11.727, de 2008) e o tempo de existência, ainda que efêmera de uma holding para realização de um ou mais negócios jurídicos tem aspecto secundário a partir da edição do art. 981 do Código Civil (Lei nº 10.406, de 2002). 49. Ocorre que não se está diante de uma genuína holding, pois a COSANPAR não passou de um CNPJ vazio e de um simples canal de passagem dos recursos para aquisição dos ativos operacionais da ESSO. Registre-se, mais uma vez, que se está diante de verdadeiro ato falho jurídico, pois, no contrato celebrado em 23.04.2008, a adquirente original era Cosan S/A e apenas em 25.11.2008, sete meses depois, a verdadeira adquirente foi substituída pela adquirente formal, COSANPAR. 50. Sobre essa diferenciação, em especial sobre a impossibilidade de a empresa veículo se revestir da condição de real adquirente e, por conseguinte, haver subsunção à hipótese do art. Fl. 13576DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 27 7º e art. 8º da Lei nº 9.532, de 1997, pois inexistente o requisito subjetivo da lei, que é a confusão entre os patrimônios entre a investidora e investida, transcreve-se excerto do voto do Acórdão CSRF nº 9101-002.962: Por diversas oportunidades esta 1ª Turma da CRSF vem se defrontando com casos em que operações societárias e movimentação de recursos precedem a incorporação de empresa adquirida com ágio junto à terceiros, incorporação essa que enseja a amortização do ágio pelo permissivo dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Em todas elas, a averiguação da correção da dedução do ágio amortizado nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL não se restringe à legitimidade de origem do ágio e aos aspectos formais das operações. A confusão patrimonial entre a real investidora e a investida é requisito indispensável para a dedutibilidade da amortização do ágio, afastando-se situações artificiais em que a incorporação não envolve a real investidora. (...) No presente caso não é preciso muito esforço para se verificar que a confusão patrimonial entre investidora e investida é apenas aparente. Isso porque a investidora (KORCULA) cujo patrimônio se encontrou com o da investida (ATACADÃO) por ocasião de sua incorporação reversa não foi quem, de fato, efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com ágio. Não é ela (KORCULA) a investidora real (ou originária), mas sim empresa efêmera pela qual recursos e ágio apenas transitaram ("empresa veículo", para se usar a expressão corrente na doutrina e na jurisprudência). Diversos elementos fáticos destacados no TVF (item VII, "Análise das Operações Efetuadas pelo Grupo Carrefour") apontam nesse sentido, como se vê a seguir. Em primeiro lugar, os recursos para aquisição de ATACADÃO por KORCULA vieram da controladora do Grupo sediada no exterior (CARREFOUR BV). Parte através de integralização em aumento de capital em duas etapas (de CARREFOUR BV para BREPA e de BREPA para KORCULA, como mostra o descritivo ao início do voto) e parte em empréstimo de CARREFOUR BV diretamente para KORCULA, empréstimo para o qual não foram cobrados juros. Confira-se: (...) Mas há também outros elementos indicativos da artificialidade da amortização pretendida. Tome-se, por exemplo, o curto espaço de tempo entre a passagem da KORCULA pelo Grupo Carrefour e a efetuação da aquisição do ATACADÃO, bem como a inexistência de estrutura operativa nessa empresa, consideradas a magnitude e a complexidade do negócio, que envolvia avaliação de ativos e ágio por rentabilidade futura. Veja-se: (...) Fl. 13577DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 28 A destacar também a rapidez com que os recursos chegaram a KORCULA e passaram para os alienantes de ATACADÂO e a existência efêmera da KORCULA: (...) E ainda a inconsistência e a incapacidade de a Fiscalizada justificar a existência da KORCULA: (...) Não se trata de ignorar a existência da KORCULA ou de desconsiderar sua personalidade jurídica e regular constituição, ao arrepio do direito civil brasileiro e da legislação societária, como alega a Recorrente. Não se trata, também, de interferir na condução dos negócios de empresa privada por obrigar o investidor a adquirir a empresa alvo diretamente. Se trata, sim, de negar os efeitos fiscais pretendidos pelo grupo econômico pela simples razão de que as regras tributárias aplicáveis não foram satisfeitas. Como bem assinalou o acórdão recorrido, "a autuação baseia-se exclusivamente no passo intermediário da reorganização societária e dos seus efeitos tributários", não se contestando "os objetivos negociais finais da reorganização", nem se fundando o lançamento fiscal no art. 116, § único do Código Tributário Nacional. Se a aquisição pelo Grupo Carrefour de ATACADÃO da maneira pretendida (mantendo a holding BREPA como controladora no país das empresas operacionais, inclusive ATACADÃO) não iria conformar situação que permitisse a dedução da amortização do ágio pago na aquisição, a interposição de empresa no processo não tem o condão de reconfigurar as regras para permitir os efeitos fiscais pretendidos. O acórdão recorrido, aliás, enfrentou com muita propriedade esse aspecto, não assistindo razão à ora Recorrente quando tenta contrapor tais argumentos. Confira-se: Nesse sentido, compulsando os autos, percebe-se claramente que o investimento realizado (aquisição das ações da RECORRENTE), e adquirido com ágio, comporia o ativo da então adquirente, provavelmente, por tempo indeterminado, haja vista a continuidade das operações, em seu próprio nome, por parte da RECORRENTE. Assim, caso a aquisição fosse realizada pela holding que efetivamente atuava (BREPA), ou qualquer outra empresa operacional do grupo Carrefour no Brasil, não haveria qualquer extinção do investimento, haja vista a continuidade das operações da RECORRENTE. A artificialidade da operação foi justamente buscar o contorno de tais normas imperativas, que impunham a ativação do ágio, buscando posicionar a RECORRENTE diante de normas de contorno, quais sejam, o art. 386, III, e seu § 6º, II, do RIR/99, transcritas a seguir, mediante operações societárias meramente com fins fiscais: (...) Fl. 13578DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 29 Isso porque o fato de a formação do ágio ter cumprido os requisitos legais estabelecidos, em especial aqueles em que essa turma firmou entendimento necessários (o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; a realização das operações originais entre partes não ligadas; seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura), não possui o condão de permitir que a regra geral seja desrespeitada, qual seja, o ágio deverá compor o custo do investimento para fins de apuração de ganho de capital em eventual alienação (inteligência do art. 391 c/c art. 426, II, ambos do RIR/99). A meu ver, independentemente do desenho das operações e dos eventuais propósitos negociais na utilização de empresas veículo, não havendo extinção do investimento adquirido com ágio mediante confusão patrimonial entre investida e investidora, não há que se falar em dedutibilidade do ágio. 51. Por fim, não merece acolhida o argumento de que CSRF, Acórdão nº 9101-003.609, admite o aproveitamento do ágio pela sociedade que detém o investimento, mesmo não sendo o adquirente original. 52. Naquele julgado a situação fática não guarda qualquer similitude fática com o presente caso, pois a constituição de empresa específica para figurar como adquirente decorria de imposição regulatória, conforme se depreende do referido voto: Destaco, ainda, trecho do voto vencedor no acórdão recorrido, do Conselheiro Demetrius Nichele Macei, cujas razões adoto para decidir: Um planejamento tributário não inclui atos ilícitos, simulações, fraudes ou abusos de qualquer natureza. Trata-se, em verdade, de um conjunto de condutas lícitas e economicamente consistentes, praticadas por sujeitos passivos de obrigações tributárias com o objetivo de eliminar, reduzir ou mesmo postergar economicamente sua carga tributária, e que o faz antes da ocorrência do fato gerador. No caso concreto, a fiscalizada ao tentar seguir as formalidades da lei tributária para a amortização do ágio, encontrou empecilhos impositivos, sendo que o da maior relevância, para mim, foi o estabelecido pela Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL, a qual exigiu a forma efetivamente adotada pelo Recorrente, autorizando e homologando a operação societária perpetrada pela contribuinte, que sim, vai na contramão da legislação fiscal, ao menos sob o aspecto formal. Todavia, acertadamente, em seu Recurso Voluntário, a Recorrente cita o ensinamento de Marco Aurélio Greco, ao destacar que ao se analisar um Fl. 13579DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 30 planejamento tributário é necessário analisar o filme todo e não apenas fotogramas isoladamente considerados (fl. 2.094). Pois bem. O caso em pauta, se analisado por completo, permite a conclusão de que embora a amortização tenha, de fato, se dado através de uma empresa veículo, assim procedeu a Recorrente, por dois imperativos, um de ordem societária, outro de ordem regulatória. (...) Ademais, como já me manifestei previamente no capítulo denominado "Planejamento Tributário e a Verdade Material em Juízo", parte integrante do livro "Tributação: Democracia e Liberdade (em homenagem a Ministra Denise Martins Arruda)", agir de forma ilícita significa que a hipótese de incidência ocorre e o contribuinte se utiliza de meios fraudulentos para esconder do fisco a sua ocorrência, ou mesmo que a declare, o faz de forma a subtrair do fisco a completa realidade dos fatos ocorridos, sendo que tal embaraço prejudica o correto lançamento fiscal. No caso concreto, ressalte-se o caráter da publicidade garantido em todos os atos praticados pela Recorrente, demonstrando que em momento algum a intenção/dolo da fiscalizada foi o de burlar o Fisco, o que daria ensejo a uma possível simulação, fraude ou conluio. Assim, neste ponto relativo ao mérito da questão, tendo a Recorrente comprovado todo o alegado, não merece prosperar a glosa de despesa de ágio. (Acórdão nº 9101-003.609, Relatora conselheira Cristiane Silva Costa, sessão em 05.06.2018) - 53. Por fim, a arguição de que o laudo de rentabilidade futura preenche as formalidades exigidas pela legislação de regência à época dos fatos, em especial sobre não ser contemporâneo à operação, perde qualquer relevância em face da impossibilidade de amortização do ágio no caso concreto. 54. Diante das provas trazidas nos autos, resta evidente que a CONSAPAR nada mais é do que um CNPJ vazio, que teve como finalidade não apenas permitir a subsunção artificial da norma que permite amortização do ágio, mas a de evitar que ocorresse a fusão de patrimônios da investida (Cosan LE - ESSO) e sua real investidora (Cosan S/A). 55. Conforme relatado, todos os julgados precedentes deste CARF sobre a mesma operação foram todos no sentido de considerar o ágio como não passível de dedução por COSANPAR não ser a real adquirente da ESSO: a) PAF nº 16682.721208/2012-16: Fl. 13580DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 31 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2009, 2010, 2011 ÁGIO. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA SEM MUDANÇA DE CONTROLE ACIONÁRIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. INEXISTÊNCIA. O ágio na aquisição de participação da sociedade realizada por empresa do mesmo grupo empresarial e posteriormente incorporada pela autuada, sem alteração da composição do controle acionário da mesma, e sem o trânsito de recursos financeiros entre as empresas envolvidas não tem fundamento econômico. MULTA DE OFÍCIO. CONDUTA ACATADA PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA À ÉPOCA DOS FATOS GERADORES. IMPOSSIBILIDADE. Constatado que o procedimento adotado pelo contribuinte, à época dos fatos geradores, era referendado pelas decisões do CARF, não se pode falar em dolo, e, consequentemente, em fraude, sonegação ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64), elementos necessários à qualificação da multa de ofício, conforme determina o parágrafo 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. O crédito tributário não pago integralmente no vencimento é acrescido de juros de mora, qualquer que seja o motivo determinante. Por ser parte integrante do crédito tributário, a multa de ofício também se submete à incidência dos juros nas situações de inadimplência. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à exigência matriz, devido à íntima relação de causa e efeito entre elas. (Acórdão nº 1402-002.090, relator Conselheiro Frederico Augusto Gomes de Alencar, redator designado Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, sessão em 19.01.2016) ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2009, 2010, 2011 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MATÉRIA SUMULADA. JUROS SOBRE MULTA. SUMULA CARF 108. Não se conhece recurso especial de decisão que adote entendimento de súmula de jurisprudência do CARF, ainda que esta tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso, nos termos do artigo 67 do RICARF. Súmula CARF 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AUSÊNCIA DE DIVERGÊNCIA A SER SOLUCIONADA. Fl. 13581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 32 Não se conhece de recurso especial quando os acórdãos indicados como paradigma tratam de situação fática essencialmente distinta da do acórdão recorrido. Não há divergência jurisprudencial quando os precedentes chegam a conclusões diversas com base nas mesmas normas jurídicas, mas diante de diferente contexto fático. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010, 2011 PROPÓSITO NEGOCIAL. ÁGIO. PESSOA JURÍDICA INEXISTENTE DE FATO. EMPRESA VEÍCULO. O ordenamento jurídico brasileiro não valida a utilização de negócios jurídicos apenas por sua forma mas pelo conteúdo, de maneira que, quando se cria uma pessoa jurídica, o mínimo que se espera é que esta seja uma “empresa”, no sentido de “atividade econômica organizada”, e não meramente um registro em papel. Ausente o desempenho de tal função, deve-se corrigir as distorções daí decorrentes, inclusive invalidando os efeitos fiscais produzidos, se esta tiver sido a distorção produzida. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. OPONIBILIDADE AO FISCO. O exercício de direito legalmente previsto respalda os efeitos fiscais da operação praticada quanto tal direito é efetivamente exercido. Por outro lado, se o suposto exercício do direito ocorre apenas no mundo das ideias e de documentos que são ou ignorados na prática dos negócios ou que têm seus efeitos anulados por outros acordos, é de se questionar os efeitos de tal exercício de direito, inclusive para fins fiscais. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2009, 2010, 2011 TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO POR EMPRESA VEÍCULO, SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA INVESTIDA. SUBSISTÊNCIA DO INVESTIMENTO NO PATRIMÔNIO DA INVESTIDORA ORIGINAL. REFLEXO NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Deve ser anulada contabilmente a amortização de ágio que, após interposição de empresa veículo que dissimula o real adquirente, surge sem substância econômica no patrimônio da investida. (Acórdão nº 9101-004.562, relatora Conselheira Livia De Carli Germano, redatora designada Conselheira Edeli Pereira Bessa, sessão em 03.12.2019) b) PAF nº 16682.722247/2017-45 ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012 Fl. 13582DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 33 LEI DE INTRODUÇÃO ÀS NORMAS DO DIREITO BRASILEIRO (LINDB). PROCESSO ADMINISTRATIVO. NÃO APLICÁVEL. Súmula CARF nº 169: O art. 24 do decreto-lei nº 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei nº 13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal. O ÓRGÃO JULGADOR NÃO ESTÁ OBRIGADO A SE PRONUNCIAR ACERCA DE TODOS ARGUMENTOS SUSCITADOS PELA RECORRENTE. O órgão julgador não está obrigado a se pronunciar acerca de todos os argumentos suscitados pela parte se os pontos analisados são suficientes para motivar e fundamentar sua decisão. O inconformismo com o resultado do acórdão, contrário aos interesses da recorrente, não significa haver falta de motivação ou cerceamento do direito à ampla defesa (EDcl no Mandado de Segurança nº 21.315 - DF, Diva Malerbi, STJ - Primeira Seção, DJE 15.06.2018). NULIDADE. PREJUÍZO. NÃO OCORRÊNCIA. No âmbito do processo administrativo tributário prevalece o entendimento de que não há nulidade sem prejuízo (pas de nullité sans grief). Nessa linha, conforme salienta Leandro Paulsen, a nulidade não decorre especificamente do descumprimento de requisito formal, mas sim do efeito comprometedor do direito de defesa assegurado ao contribuinte pelo art. 5º, LV, da Constituição Federal. Afinal, continua o autor, as formalidades não são um fim em si mesmas, mas instrumentos que asseguram o exercício da ampla defesa. Nesse contexto, a "declaração de nulidade, portanto, é excepcional, só tendo lugar quando o processo não tenha tido aptidão para atingir os seus fins sem ofensa aos direitos do contribuinte". DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. ART. 173, I, DO CTN. Súmula CARF nº 104: Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2012 ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. FUNÇÃO SOCIAL DA EMPRESA. Na aquisição de participação societária, para usufruir da dedução do ágio a empresa incorporada deve cumprir sua função social, estar autorizada por lei, ou apresentar alguma particularidade que permita tal dedução. Não se afigura legítimo a constituição de uma empresa para logo em seguida ser extinta. Permitir o uso da empresa como “veículo”, vai de encontro ao princípio da preservação da empresa; seria permitir a constituição de uma empresa para em seguida “morrer” e deixar como herança a dedução do ágio. Não há falar-se em imiscuir-se nas diretrizes da pessoa jurídica, mas tão somente impedir que a empresa constituída com a única função de empresa de Fl. 13583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 34 “passagem” funcione como arquétipo para a dedução do ágio. Afinal, funcionar como “passagem, veículo” não figura no rol das funções sociais da empresa. MULTA QUALIFICADA DE 150%. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO ELUSÃO. REDUÇÃO. Para aplicação da multa qualificada de 150% exige-se conduta caracterizada por sonegação ou fraude, a qual exige a presença de elemento adicional que a qualifique como evidente intuito de fraudar o Fisco. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa. No caso de planejamento tributário, a partir do conceito amplo de simulação, tem-se simulação-elusão, a qual decorre da elusão fiscal, situação em que o contribuinte evita a incidência tributária mediante interpretação equivocada da norma, que o conduz a formalizações distorcidas; porém desprovida do intuito de fraude - típico da simulação-evasão -, porquanto o contribuinte atendeu a todas as solicitações do Fisco, observou a legislação societária, com divulgação e registro nos órgãos públicos competentes; enfim, houve regularidade formal e transparência perante o Fisco. Nesse sentido, em razão de não restar configurado o intuito fraudulento na conduta praticada afasta-se a qualificação da multa, reduzindo-a para 75%. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF Nº 105. ALCANCE. O enunciado da Súmula Carf nº 105 no sentido de que “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício” alcança somente fatos geradores anteriores à Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007 JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Súmula CARF nº 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. A neutralidade da amortização do ágio/deságio é conseqüência direta da neutralidade do MEP, uma vez que o ágio/deságio é desdobramento do investimento; assim, na medida em que o art. 2º da Lei nº 7.689/88 também impõe a neutralidade da avaliação de investimento pelo MEP à CSLL, forçoso concluir que CSLL também está sujeita à neutralidade da amortização do ágio. Interpretar de forma diversa significaria tributar a receita decorrente da Fl. 13584DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 35 amortização do deságio, o que não se afigura razoável em face da neutralidade; todavia, essa conclusão seria inevitável caso se entenda dedutível a despesa de amortização do ágio. Ademais, aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à exigência matriz, devido à íntima relação de causa e efeito entre elas. (Acórdão nº 1201-005.577, relator Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, sessão em 21.09.2022) 56. Sobre a afirmação da Recorrente, de que a Solução de Consulta Cosit nº 39, de 2020, permite o aproveitamento do ágio por sociedade que adquiriu investimento mediante recebimento de recursos da sua controlada, destaca-se que, igualmente, a situação abstrata tratada na consulta difere do caso concreto, pois naquele ato interpretativo, é analisada hipótese de “aquisição de participação societária decorrente de operação regular de aquisição patrimonial, com substância econômica, real, com ausência de dolo, fraude ou simulação, realizada em estrita observância à legislação societária e que proporciona poder de influência significativa ou controle”. 57. Não restando atendida a condição subjetiva prevista em lei, de que a real adquirente teve seu patrimônio fusionado com a investida, não é possível a amortização do ágio a partir da aquisição da empresa veículo COSANPAR. b) Argumentos subsidiários sobre a glosa da despesa com amortização de ágio 58. A Recorrente alega que a operação em comento não buscou nenhuma economia tributária distinta daquela que ocorreria se a aquisição das ações da Recorrente fosse realizada diretamente. 59. Como tratado no tópico anterior, a glosa da despesa com amortização de ágio decorre da não subsunção da hipótese legal, posto que não houve confusão patrimonial entre os patrimônios da investida e da real adquirente (Cosan S/A). 60. Dessa feita, tem aspecto de menor relevância o argumento de não se buscou economia tributária distinta caso a aquisição formal tivesse ocorrido de outra forma, pois o resultado que se buscou foi o de evitar a fusão dos patrimônios do real adquirente (Cosan S/A) e a investida (Esso), mas enquadrar-se, artificialmente, na hipótese legal para fruição do benefício fiscal de amortização do ágio. Fl. 13585DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 36 61. Não restam dúvidas de que é vedado ao Fisco ingerir na liberdade e autonomia do contribuinte em se auto organizar e de não ser possível a desconsideração de negócios praticados, pois não há regulamentação do art. 116 do CTN. 62. Não se trata aqui de juízo de valor ou ingerência na liberdade e autonomia do contribuinte ao escolher determinada estratégia para aquisição da Esso (que restou evidenciada para evitar a confusão patrimonial com a Cosan S/A), mas da oponibilidade dessa estrutura perante a terceiros, entre os quais o Fisco, ou seja, a essência é de determinar se essa opção negocial, com efeito direto no resultado pode ser aceita, trata-se de efeitos eminentemente tributários, jamais de desconsiderar os negócios jurídicos praticados, que permanecem existente e válidos. 63. Os casos de planejamento tributário abusivo são caracterizados pela existência de duas premissas. A primeira pela existência de alguma patologia de direito (ato ilícito), como por exemplo a simulação e o abuso de direito e a segunda a inexistência de um propósito negocial, uma razão extratributária ou, para aqueles que pugnam que essa expressão não se encontra positivada no ordenamento jurídica, que o negócio seja compatível sobre a perspectiva da causa que motivou a celebração do negócio. 64. A importante doutrina desenvolvida pelo Prof. Marco Aurélio Grego, estabelece uma segregação didática sobre três fases para análise do planejamento tributário. Após a edição do Código Civil e dos princípios aplicados ao direito civil, como boa-fé, em consonância com os princípios constitucionais da igualdade, da solidariedade e da justiça, o referido doutrinador define essa segunda fase do planejamento tributário, como liberdade relativa. Destaca-se esse novo enfoque de análise: Embora reconheça que o contribuinte tem o direito de organizar sua vida (desde que o faça atendendo aos requisitos da licitude dos meios, previedade em relação ao fato gerador, inexistência de simulação sem distorções ou agressões ao ordenamento), sou imediatamente conduzido à conclusão (aliás, aceita de forma praticamente unânime nos países ocidentais) de que um direito absoluto e incontrastável no seu exercício é figura que repugna à experiência moderna de convívio em sociedade, fundamentalmente informada pelo princípio da solidariedade social e não pelo individualismo exacerbado4. 4 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 2ª Ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 195. Fl. 13586DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 37 65. Nessa segunda fase do planejamento tributário, a análise passa a se preocupar se o direito foi exercido tal qual originalmente previsto no ordenamento. Prof. Marco Aurélio Greco, explica que essa análise tem amparo no abuso de direito, oriundo do direito civil, “categoria construída para inibir práticas que, embora possam encontrar-se no âmbito da licitude, implicam, no seu resultado, uma distorção no equilíbrio do relacionamento entre as partes” 5. 66. Nessas situações, o ato abusivo sempre será inoponível ao Fisco. 67. Depois da edição do atual Código Civil em 2002, o abuso de direito passou a ser expressamente qualificado como ato ilícito e a sua existência faz desaparecer um dos requisitos do planejamento tributário, o de estar sustentado em atos lícitos, nesses casos, não se está mais diante de um caso de elisão, mas de evasão. 68. Nessa fase do planejamento tributário, a causa do negócio é fator preponderante, isto é, o negócio deve-se apoiar em situações reais e não exclusivamente fiscais. Se a causa for exclusivamente pagar menos tributos, será abusiva. (...) os negócios jurídicos que não tiverem nenhuma causa real predominante, a não ser conduzir a um menor imposto, terão sido realizados em desacordo com o perfil objetivo do negócio e, como tal, assumem um caráter abusivo; neste caso, o Fisco a eles pode se opor, desqualificando-os fiscalmente para requalificá-los segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato6. 69. Importante destacar que a requalificação dos atos ou negócios não pode ser efetuada pelo Fisco sob o argumento exclusivo da abusividade, caberá ao Fisco o ônus de provar que a finalidade do negócio foi exclusivamente fiscal para que se justifique a requalificação. 70. Pois bem, na maioria das vezes as duas perspectivas (inexistência de patologia e existência de propósito negocial ou causa) estão entrelaçadas para fins de análise da abusividade e oponibilidade. 71. No caso presente, resta demonstrado que a Cosan S/A é a real adquirente, que inclusive figurou como adquirente formal no contrato original, mas sete meses depois foi substituída por COSANPAR porque não interessava ao grupo que os patrimônios da Cosan S/A e da Esso fossem fusionados. 5 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 2ª Ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 195. 6 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 2ª Ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 203. Fl. 13587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 38 c) Multa qualificada 72. Alega a Recorrente que descabe a qualificação da multa; que é vedado o confisco e que o Supremo Tribunal Federal ratificou entendimento de que as multas que superam o valor do tributo são confiscatórias (ADI-MC nº 1.075 e ADI nº 551 e RE nº 582.461). 73. Sobre o aspecto confiscatório da multa e a impossibilidade de a multa ultrapassar o valor do tributo devido, cumpre considerar que o princípio insculpido no art. 150, inciso IV, da Constituição Federal de 1988, é dirigido ao legislador. Tal princípio orienta a elaboração legislativa, que deve observar a capacidade contributiva (art. 145, § 1° da CF), bem como não pode dar ao tributo conotação de confisco. 74. Sobre esse ponto, ressalte-se, não compete ao julgador administrativo afastar texto expresso de lei, visto que as leis têm como atributo presunção de constitucionalidade e que, afastar seus efeitos é competência exclusiva do Poder Judiciário. 75. Além disso, como referido, a aplicação da multa de ofício decorre de expressa previsão legal e, conforme Súmula CARF nº 27, bem como do art. 26-A8 do Decreto nº 70.235, de 1972, o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. 7 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. 8 Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 1º (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 2º (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 3º (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 4º (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 5º (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 6º O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) Fl. 13588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 39 76. Todavia, esse fato, de a multa ultrapassar o valor do imposto lançado, perde objeto diante da situação sob análise nos presentes autos, diante do afastamento do dolo, por observação de interpretação admitida pelo CARF à época dos fatos. 77. Com relação à qualificação, adota-se as razões de decidir do Acórdão nº 1402- 002.090, sessão de 19.01.2016, consubstanciadas no voto vencedor, Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, que analisou a mesma operação, que ensejou glosa do ágio em relação aos AC 2009 a 2011: Com a devida vênia, discordo do voto do ilustre Conselheiro Relator quanto à manutenção da multa qualificada. Segundo a autoridade fiscal lançadora, houve sonegação e fraude em razão da participação simulada da COSANPAR na aquisição de ESSO. Para o ilustre Conselheiro Relator, não obstante COSANPAR conste dos contratos, ela jamais teria adquirido a empresa ESSO. Quem o teria feito seria COSAN S/A, a qual, após o tempo programado, acabou sendo a efetiva detentora da empresa adquirida, fazendo jus, de forma artificial, à amortização de ágio. Divirjo de tal entendimento. À época em que os atos contestados foram praticados a jurisprudência do CARF agasalhava o procedimento adotado pela RECORRENTE. Esta própria turma julgadora, ainda que em composição bem distinta da atual, em situações idênticas ao presente caso, não só não mantinha a multa qualificada como considerava legitimas operações como as perpetradas pela RECORRENTE, cancelando integralmente os respectivos créditos tributários (por exemplo, Acórdão 1402-00.802 – Caso Santander). Conforme já abordado em meu voto, somente no julgamento do Caso Bunge – Acórdão 1402-001.460, realizado na sessão de 08/10/2013, esta turma passou a incluir nova premissa para amortização do ágio (necessidade de extinção do investimento), não aceitando a interposição de “empresa veículo” para aquisição do investimento e posterior incorporação reversa a fim, de que, de modo artificial, se pudesse deduzir das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL o ágio efetivamente pago em razão de rentabilidade futura. Saliento que não se trata da hipótese de ágio inexistente, como nos casos de “ágio interno”, mas sim de ágio efetivamente pago e de uma interpretação da legislação, ainda que equivocada, aceita, inclusive, por boa parte da doutrina, como bem demonstra o Parecer do Ilustre Dr. Ricardo Mariz de Oliveira. Nesse cenário, considero não restar caracterizada a ocorrência de fraude, sonegação ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64), elementos necessários à qualificação da multa de ofício, conforme determina o parágrafo 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96. Fl. 13589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 40 78. Diante disso, afastada a condição para qualificação da multa, esse deve ser reduzida para percentual de 75%. d) Adição da despesa com amortização do ágio na base de cálculo da CSLL 79. A Recorrente pugna, ad argumentandum, não haver previsão legal para adição da despesa com ágio na base de cálculo da CSLL, pois o art. 2º da Lei nº 7.689, de 1988, não arrolou, como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor correspondente à amortização do ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo MEP. 80. Há disposição expressa em lei para adoção das mesmas regras de apuração do IRPJ para fins de apuração da CSLL. O caput do art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995, tem a seguinte redação: Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995) (g.n.) 81. Veja-se, o dispositivo não fala em regras análogas, mas de aplicação das mesmas regras, logo, não se está aqui a aplicar a regra no art. 108, I, do CTN, que seria vedado para exigência de tributo. 82. A IN SRF nº 390, de 2004, aplicável a época dos fatos (posteriormente revogada pela IN RFB nº 1.700, de 2017, que consolidou normas de apuração da CSLL, PIS e da Cofins após a Lei nº 12.973, de 2014), orientava sobre as regras a serem seguidas pelas pessoas jurídicas que adquirem investimentos avaliados pelo patrimônio líquido para fins de apuração da CSLL. Na prática, a referida instrução repetia os mesmos termos da legislação do IRPJ quanto ao registro e ao tratamento a ser dispensado ao ágio e ao deságio, e respectiva amortização. 83. Posição semelhante foi adotada nos seguintes julgados: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2008 CSLL. [...] Fl. 13590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 41 DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. CABIMENTO. As disposições legais sobre a amortização do ágio remetem à apuração do lucro real, seja para determinar a neutralidade dos seus efeitos, seja para autorizar a sua consideração na base de cálculo do IRPJ nos casos que especifica, de sorte que, ou bem se aplicam todas as disposições (sobre o ágio) para a apuração para a base de cálculo do IRPJ e da CSLL (seja para adicionar a amortização do ágio à base da CSLL, seja para sua consideração no resultado nas hipóteses legais cabíveis) ou se considera que, à míngua de qualquer menção à CSLL nos textos legais, a amortização do ágio não pode repercutir em nenhum momento em sua base de cálculo. Se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um método de avaliação do investimento, conclui-se que a amortização que reduz o ágio/deságio deve compor o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, e quer este seja positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL. (Acórdão nº 1302-006.221, sessão 19.10.2022, relator Paulo Henrique Silva Figueiredo) 84. De fato, não faz qualquer sentido defender que as disposições do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nomeadamente sobre os efeitos tributários da avaliação de investimentos pelo MEP, em especial no que se refere à amortização do ágio, não encontrem eco na apuração da CSLL, apenas por serem feitas algumas referências ao lucro real. 85. Não se pode perder de vista a perspectiva sobre a qual foi editado o DL nº 1.598, de 1977, que teve como finalidade adaptar os novos dispositivos da então recente Lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404, de 1976), à legislação do imposto sobre a renda, antes do advento da CSLL, ocorrido a partir da edição da Lei nº 7.689, de 1988. 86. O DL nº 1.598, de 1977, tem, portanto, função estruturante para determinação dos resultados das pessoas jurídicas para fins de apuração dos tributos que incidam sobre os seus resultados, estabelecendo regras gerais de contabilização e especiais para a avaliação de investimentos avaliados pelo MEP, inclusive em relação à neutralidade de seus efeitos para fins de determinação do lucro tributável. 87. Registre-se que a neutralidade da avaliação dos investimentos pelo MEP em relação a CSLL está plasmada nas disposições do art. 2º da Lei nº 7.689, de 1988, itens 1 e 4 da alínea "c" do § 1º, que determinam a adição do resultado negativo e a exclusão do resultado positivo decorrentes da avaliação de investimentos pelo MEP. Fl. 13591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 42 88. Transcreve-se o art. 2º da Lei nº 7.689, de 1988:Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. § 1º Para efeito do disposto neste artigo: a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano; b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço; c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; 5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990) 6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. [...] 89. Além disso, ressalte-se o posicionamento em alguns julgados deste CARF sobre a indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL: Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível na apuração da base de cálculo da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do dispositivo acima transcrito, os quais deixam claro a finalidade da norma de tornar o MEP neutro na apuração da CSLL. A avaliação do investimento pelo MEP influencia o cálculo da CSLL em caso de alienação ou liquidação do investimento, já que esse seria o valor contábil do investimento a ser considerado. Além disso, se assim não fosse, contrario sensu, a receita decorrente da amortização do deságio seria tributada, o que não me parece razoável, mas seria inevitável chegar a tal conclusão caso se entenda dedutível a despesa de amortização do ágio. Fl. 13592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 43 Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um método de avaliação do investimento, logo, é lógico que a amortização que reduz o ágio/deságio compõe “lato sensu” o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, o qual seja positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL, como dispõe expressamente o dispositivo legal acima (itens 1 e 4 da alínea “c”do § 1º do art. 2º da Lei 7.689/88). (Acórdão nº 1302001.170, sessão 11.09.2013, relator Alberto Pinto Souza Junior) 90. Não se cogita, no caso sob análise, que se houvessem sido cumpridas as regras de dedutibilidade para amortização do ágio, que tais valores não pudessem reduzir a base de cálculo da CSLL. 91. Em sentido contrário e, por força dos dispositivos legais e normativo mencionados, os valores relativos ao ágio que não observarem as regras de dedutibilidade para fins do IRPJ. devem também compor a base de cálculo da CSLL. e) Multa de ofício sobre estimativa 92. A Recorrente defende não ser aplicável multa isolada por falta de recolhimento das estimativas, nos termos da Súmula CARF nº 1059. 93. A Ainda que se compreenda o argumento de natureza econômica sobre a impossibilidade de incidência cumulativa das duas multas exigidas em decorrência de omissão de tributo, uma vinculada ao tributo lançado e outra isolada, incidente sobre as estimativas que deixaram de ser recolhidas em razão da omissão identificada pela Fiscalização (denominado princípio da concomitância), a solução do tema deve ser jurídica. 94. Assim, dispõe o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) 9 A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Fl. 13593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 44 a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (g.n.) 95. Note-se que embora a antiga e a nova redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pareçam similares, elas têm conteúdo distintos. A redação anterior previa multas calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo, fato que permitia concluir que as estimativas estariam contidas no tributo apurado ao final do período. A nova redação, contudo, tem redação mais clara e objetiva, distinguindo as duas condutas típicas, que têm consequências jurídicas distintas. 96. O lançamento foi efetuado com a imputação da multa isolada de 50%, com base na Lei nº 11.488, de 2007, portanto a Súmula CARF nº 105 não se aplica ao presente caso, pois editada em precedentes que analisaram lançamentos efetuados com base em legislação revogada à época do presente lançamento. 97. Há, portanto, duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo, portanto, o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista para cada uma delas. 98. Nessa linha, destaca-se o seguinte precedente deste CARF: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008 MULTA ISOLADA. A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão, logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional. O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1º do art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do ano-calendário. Fl. 13594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 45 (Acórdão nº 1302-001.080, sessão de 07.05.0213, relator Conselheiro Alberto Pinto) 99. Pela profunda análise do tema, destacam-se os seguintes excertos do voto: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Das condutas infracionais diferentes Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. Fl. 13595DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 46 Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas também diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 (na sua redação vigente à época do lançamento) já albergava várias normas, das quais vale pinçar as duas sub examine: a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1º aplicável por falta de pagamento do tributo; e a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso IV do § 1º – aplicável pela não observância das normas do regime de recolhimento por estimativa. Ora, a norma prevista da combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1º do art. 44 jamais poderia ser aplicada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a base estimada, então, como se falar em consunção, para que esta absorva a norma prevista da combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1º. Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos expendidos no acórdão recorrido, os quais concluem que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que Fl. 13596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 47 ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Das diferentes bases para cálculos das multas A tese de que as multas isolada e de ofício, no presente caso, estariam incidindo sobre a mesma base, também, não deve prosperar, seja porque as bases não são idênticas, seja porque, ainda que idênticas, o bis in idem só ocorreria se as duas sanções fossem aplicadas pela ocorrência da mesma conduta, o que já ficou demonstrado que não ocorre, se não vejamos. A multa isolada corresponde a um percentual do IRPJ calculado sobre a base estimada, na qual o valor das despesas e custos decorrem de uma estimativa legal, ou seja, o legislador quando determina a aplicação de um percentual sobre a receita bruta, para o cálculo da base estimada, está, em verdade, estimando custos e despesas. A multa de ofício, in casu, corresponde a um percentual sobre o IRPJ calculado sobre o lucro real, na qual se leva em conta as despesas e custos efetivamente incorridos. Em suma, se a base estimada difere do lucro real, se são valores distintos, inclusive com previsões legais distintas, os impostos delas resultantes são também valores distintos e, consequentemente, as multas ad valorem que incidem sobre elas, também, são valores que não se confundem. Todavia, ainda que as multas isolada e de ofício fossem calculadas sobre o IRPJ incidente sobre a mesma base de cálculo, isso não significaria um bis in idem, pois, como já asseverado acima, a ocorrência de uma infração não importa necessariamente na ocorrência da outra, o que torna irrefutável que as infrações decorrem de condutas diversas. O contribuinte pode ter recolhido todo o IRPJ devido sobre a base estimada em cada mês do ano-calendário e não recolher a diferença calculada ao final do período, ficando sujeito assim a multa de ofício, mas não a multa isolada. Ao contrário, pode deixar de recolher o IRPJ sobre a base estimada, mas pagar, ao final do ano, todo o IRPJ sobre o lucro real, hipótese na qual só ficará sujeito à multa isolada. A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, V do CTN, não cabendo ao intérprete questionar se a dosimetria aplicada em tal e qual caso é adequada ou excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que está expressamente vedado pela Súmula CARF nº 2. Da redação original do art. 44, § 1º, IV, da Lei 9430/96 Adite-se ainda, que o legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1º do art. 44, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro, assim, que: Fl. 13597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 48 a) primeiro, que estava se referindo ao imposto ou contribuição calculados sobre a base estimada, já que em caso de prejuízo fiscal e base negativa, não há falar em tributo devido no ajuste; e b) segundo, que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada; e c) terceiro, que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do ano calendário, já que pode ser lançada mesmo após apurado prejuízo fiscal ou base negativa. Da negativa de vigência de lei federal Peço vênia aos meus pares, para expressar minha profunda discordância com as referidas posições adotadas por este Colegiado: Entendo que tais posicionamentos têm, em verdade, por via oblíqua, negado vigência a uma lei federal, pois afrontam literalmente o disposto nos art. 2º e 44, § 1º , IV, da Lei no 9.430/96 (vigente à época do lançamento) e no art. 35 da Lei 8.981/95. É demais imaginar que se coaduna com os mais comezinhos princípios do direito a permissão dada ao contribuinte, por tais decisões, para, em janeiro de um determinado ano calendário, decidir se obedece ou não o art. 2º e segs. da Lei nº 9.430/96. Em outras palavras, os referidos posicionamentos deste Colegiado desnaturam a norma tributária tornando-a uma norma facultativa, já que a sua não observância não traz, à luz de tais posicionamentos, qualquer consequência jurídica. 100. Assim, além das condutas infracionais distintas, que a lei atribui consequências sancionatórias distintas, afastar a exigência da multa isolada é negar vigência a texto legal expresso (art. 2º e 44, II, “b”, da Lei no 9.430, de 1996), fato defeso ao CARF, nos termos da Súmula nº 2 f) Aplicação do art.112 do CTN 101. Alega a Recorrente que descabe a cobrança de multa em caso de dúvida, nos termos do art. 11210 do CTN. 10 Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. Fl. 13598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 49 102. Importante frisar que no presente processo, ainda que venha ocorrer manutenção pelo voto de qualidade ou o cancelamento da exação por maioria não se estaria diante de dúvida, mas diante de divergência de entendimento, portanto, inaplicável o art. 112 do CTN. g) Majoração do ágio em razão da cobrança do IRRF no PAF nº 16682.720343/2013-25 103. Pugna ainda a Recorrente que o ágio deve ser majorado em razão do acréscimo do custo de aquisição do investimento pela adição do valor do IRRF, cobrado no PAF nº 16682.720343/2013-25. 104. Esse pedido resta prejudicado visto que o próprio ágio não é passível de amortização em razão de impossibilidade subjetiva, conforme tratado em tópico específico deste voto. 105. Não obstante, como tratado anteriormente, por ocasião da rejeição da preliminar de nulidade do lançamento, aquele PAF versa sobre auto de infração do IRRF, lançado em desfavor da Recorrente, na condição de responsável tributário de residente no exterior. A referida exigência se deu com base no art. 68511 do então Regulamento do Imposto sobre a Renda, Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99). 11 Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100, Lei nº 3.470, de 1958, art. 77, Lei nº 9.249, de 1995, art. 23, e Lei nº 9.779, de 1999, arts. 7º e 8º): I - à alíquota de quinze por cento, quando não tiverem tributação específica neste Capítulo, inclusive: a) os ganhos de capital relativos a investimentos em moeda estrangeira; b) os ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou direitos; c) as pensões alimentícias e os pecúlios; d) os prêmios conquistados em concursos ou competições; II - à alíquota de vinte e cinco por cento: a) os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços; b) ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do art. 691, os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte por cento, a que se refere o art. 245. § 1º Prevalecerá a alíquota incidente sobre rendimentos e ganhos de capital auferidos pelos residentes ou domiciliados no País, quando superior a quinze por cento (Decreto-Lei nº 2.308, de 1986, art. 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 18 ). § 2º No caso do inciso II, a retenção na fonte sobre o ganho de capital deve ser efetuada no momento da alienação do bem ou direito, sendo responsável o adquirente ou o procurador, se este não der conhecimento, ao adquirente, de que o alienante é residente ou domiciliado no exterior. § 3º O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País (Lei nº 9.249, de 1995, art. l8). Fl. 13599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 50 106. Para não ser repetitivo, registre-se apenas que o IRRF não é ônus da Recorrente, mas do alienante. Em outras palavras ele não é custo adicional de aquisição, mas parcela do valor bruto da alienação, que é ônus do alienante que inclusive pode compensá-lo com o imposto devido ao Fisco estrangeiro. 107. Como referido anteriormente, idêntica pretensão da Recorrente foi rechaçada pelo CARF, (Acórdão nº 1402-002.090). h) Cancelamento das compensações de ofício 108. Por fim, a Recorrente pleiteia sejam canceladas as compensações de ofício do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa em razão da improcedência das autuações. 109. Tal pedido resta prejudicado em razão da manutenção da exigência em relação aos tributos (valor principal). Ressalte-se, contudo, que na eventualidade de o lançamento (qualquer lançamento) ser cancelado no contencioso administrativo, por ser consectário da exigência fiscal, as compensações de ofício são canceladas, com a respectiva recomposição do saldo. Conclusão 110. Em razão de todo o exposto, voto no sentido de REJEITAR as preliminares arguidas e, no mérito, por DAR PROVIMENTO PARCIAL ao Recurso Voluntário para reduzir o percentual da multa de ofício para o percentual de 75%. Assinado Digitalmente Iágaro Jung Martins Fl. 13600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 51 VOTO VENCEDOR Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, redator designado. Em que pesem os respeitáveis fundamentos esposados no voto do Ilustre Relator, com sua usual clareza e objetividade, peço vênia para dele discordar, nos termos a seguir apresentados O ponto fulcral do dissídio reside na verificação da dedutibilidade do ágio registrado pela COSANPAR, na aquisição da participação societária na ESSO, posteriormente denominada COSAN CL e, atualmente, COSAN LE; em decorrência de cisão parcial, com transferência do ágio. De acordo com a acusação fiscal, a COSANPAR teria sido uma “empresa veículo”, um CNPJ vazio, que teve como finalidade não apenas permitir a subsunção artificial da norma que permite amortização do ágio, mas a de evitar que ocorresse a fusão de patrimônios da investida (COSAN LE – ESSO) e sua real investidora (Cosan S/A). O lançamento teve, como motivação, o fato de a empresa Cosanpar não ser a real adquirente, mas Cosan S/A Ind. e Com. (99,9998%) e Usina da Barra S/A Açúcar e Álcool (0,0002%), razão pela qual não teriam sido verificadas, no caso concreto, as condições previstas no art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. O Ilustre Relator, concordando com a acusação fiscal, entendeu que, de fato, não teria se verificado o aspecto pessoal do requisito legal para amortização do ágio, que estaria adstrito à investida e à investidora real, que assume o risco do investimento e efetivamente desembolsa a mais valia calculada com base em expectativa de rentabilidade futura. Para ele, o ágio fiscal para ser passível de amortização necessita atender a três requisitos: (i) estar fundado em rentabilidade futura; (ii) ser decorrente de aquisição, razão pela qual não se admitiriam ágios gerados dentro do mesmo grupo econômico, pois impossível adquirir algo que já pertence aos controladores; e (iii) haver confusão patrimonial, isto é, os patrimônios da adquirida e da adquirente efetiva transformarem-se em um único patrimônio, de tal forma que o ativo diferido tenha identidade com a reserva patrimonial. Concordo plenamente quanto ao primeiro requisito para amortização do ágio, com efeito, o ágio deve estar fundamentado em expectativa de rentabilidade futura. Quanto ao segundo requisito, que o ágio não tenha sido gerado dentro do mesmo grupo econômico, concordo em parte, pois somente a partir do advento da Lei n° 12.973, de 2014, é que essa condição foi expressamente exigida em lei. Todavia, esses dois requisitos não se encontram em discussão no presente caso, mas sim o terceiro, qual seja, a necessidade de confusão patrimonial. A seguir, discuto esse ponto. Sendo o ágio parte integrante do custo de aquisição, como regra, sua amortização era indedutível, somente sendo possível a dedução de seu valor quando da alienação do investimento. Porém, havia uma exceção para essa indedutibilidade, prevista nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997. Tratava-se da situação em que a investidora, detendo participação adquirida Fl. 13601DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 52 com ágio, absorvia o patrimônio da investida, por incorporação, fusão ou cisão, conforme art. 7º, ou vice-versa, quando, nos termos do art. 8º, a investida absorvia o patrimônio da investidora. Nesses casos, era permitida a dedutibilidade da amortização do ágio à razão de 1/60 no máximo (o que equivale a cinco anos). Em cotejo ao texto legal, verifica-se que não foi estabelecida nenhuma outra condição que não a absorção do patrimônio, por fusão, cisão ou incorporação, para ensejar a dedutibilidade da amortização do ágio. A título de esclarecimento, entendo oportuno trazer a este voto o que Hiromi Higushi, em 2017, no seu livro Imposto de Renda das Empresas, fala especificamente sobre esses dispositivos (fls. 485 a 486): O art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, deveria simplesmente ser revogado e não alterado como querem alguns. Essa brecha para sonegação fiscal não cabe remendo, tendo surgido na época em que o Secretário da Receita Federal não era funcionário da carreira. A Fazenda Nacional já perdeu bilhões de reais com a brecha. ... Não há vedação legal para a controlada incorporar a controladora porque na operação de incorporação não há necessidade de participação societária por qualquer das partes envolvidas. ... O art. 8º da Lei n° 9.532/97, ao alterar o registro do valor do ágio ou deságio na incorporação, fusão ou cisão de sociedades, diz que aplica-se, inclusive, quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Com isso, a legislação fiscal reconheceu a validade do ato em que a controlada incorpora a controladora. Registre-se que o disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, não refere conceitos como confusão patrimonial, real adquirente ou impossibilidade de alienação do investimento por pessoa jurídica pertencente ao grupo econômico. Refere, tão somente, a absorção do patrimônio, por incorporação, fusão ou cisão. Adicionalmente, entendo que, pelo fato de a pessoa jurídica ser uma ficção, decorrente de um conjunto de vontades expresso em um contrato plurilateral, sempre, o real adquirente de qualquer participação societária será uma pessoa física ou um conjunto de pessoas físicas. Saliente-se que não é possível sequer conceber a confusão patrimonial entre uma pessoa jurídica e uma pessoa física, por incorporação, fusão ou cisão. O Ilustre Relator entende que, no caso, a COSANPAR teria sido uma empresa veículo, destituída de substância econômica, pelos seguintes motivos: É fato incontroverso que a COSANPAR, constituída em 19.03.2008, durante sua curta existência: (i) não possuía sede própria; (ii) não realizou qualquer tipo de operação financeira com terceiros, mas apenas com a Cosan S/A (Doc. 30); (iii) não adquiriu participação em nenhuma outra sociedade, nem mesmo na Esso, Fl. 13602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 53 visto que no contrato de aquisição original constam como adquirentes Cosan S/A e Usina da Barra S/A; não obstante, ter sido constituída com a declarada finalidade de investir em outras sociedades, e (iv) as eventuais compras tiveram como beneficiários a própria Cosan S/A, que passou a ser a controladora direta da Recorrente. A identificação imediata, como “empresa veículo”, de uma empresa que recebe dinheiro, em aumento de capital, para aquisição de participação societária, ou mesmo recebe participação societária em aumento de capital, e participa de operações societárias, pode levar à conclusão apressada de que qualquer Holding poderia ser considerada como “empresa veículo”, permitindo a desconsideração dos efeitos de operações societárias, como simuladas. Todavia, a existência de Holding é expressamente prevista no art. 2º da Lei das S/A (Lei n° 6.404, de 1976), tendo como objeto a mera participação societária em outras sociedades, inclusive para se beneficiar de incentivos fiscais: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. ... § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Entendo que uma pessoa jurídica, para ser considerada como uma empresa veículo necessitaria de condições adicionais à de não ser uma empresa operacional, afinal a Holding, por definição, não é operacional, e tem por objeto – tão somente – a participação em outras sociedades. Portanto, uma pessoa jurídica, para ser considerada como uma empresa veículo, necessitaria de, estando formalmente constituída, não ter condições efetivas de realizar as operações que registra ter realizado, ou que se propõe a realizar. Esse seria o caso, por exemplo, de uma pessoa jurídica constituída em um paraíso fiscal que registra compras e vendas de mercadorias, sem ter capacidade de pessoal e de logística para adquirir, manter ou despachar as mercadorias. Também seria o caso, por exemplo, de uma pessoa jurídica que registra a fabricação de certo produto, com incentivo fiscal, sem ter condições materiais para sua industrialização, quais sejam, local apropriado, pessoal treinado, instalações fabris, capital etc. Portanto, para verificação dos requisitos acima apresentados, a análise deve se dar caso a caso, com apreciação detalhada do arcabouço probatório trazido aos autos. Neste ponto, é importante referir que, recentemente, na sessão de 01/12/2024, a Câmara Superior de Recursos Fiscais se debruçou sobre caso idêntico ao que se discute no presente processo, relativo ao mesmo contribuinte e à mesma operação, apenas em período de apuração diverso, e, naquela oportunidade, em decisão consubstanciada no Acórdão n° 9101- 007.244, entendeu que o ágio seria dedutível. A seguir, encontra-se reproduzido excerto da Fl. 13603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 54 declaração de voto do Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, no referido acórdão, cujos fundamentos adoto como razão de decidir, no presente voto. Em que pese a autoridade fiscal tenha apontado a inexistência de fato da empresa-veículo ressaltando sua motivação estritamente fiscal na sua interposição no negócio, a recorrente demonstrou, a meu ver, que a empresa constituída teve utilidade negocial, entre eles: (i) permitir a administração do novo negócio separado dos demais, (ii) proporcionar transparência na operação de aquisição para antigos e novos investidores e (iii) possibilitar a entrada de eventuais novos investidores com experiência no setor de combustíveis e lubrificantes derivados do petróleo sem afetar os outros negócios do Grupos Cosan. Aponta, também, que a empresa teve cerca de 100 funcionários contratados ao longo do período de sua existência, o que, por si só, já seria suficiente para afastar a acusação de inexistência de fato. Mas além disso, a recorrente demonstrou que poderia ter estruturado o negócio de várias formas com a obtenção do mesmo resultado fiscal ou até superior, segundo alega. De fato, sem validar todas as alternativas apresentadas pela recorrente, a primeira hipótese de que a aquisição direta das investidas pela própria Cosan permitiria igualmente a dedutibilidade do ágio pago denota que a alegação de que o grupo Cosan tinha de fato outros aspectos negociais de seu interesse na estruturação do negócio, notadamente o interesse na manutenção da segregação das atividades dos ramos de negócio, possibilitando a entrada de eventuais novos investidores sem afetar os outros negócios do grupo. Me parece que a estrutura de negócio adotada, no presente caso, se insere na esfera de liberdade que o contribuinte goza para a organização de seus negócios e atividades, sem que tenha causado qualquer prejuízo ao Fisco nesta estruturação. Em situações como esta tenho me posicionado no sentido de validar a amortização do ágio pago, salvo a existência de simulação, que não vislumbro de forma alguma no presente caso. Nesse sentido já me posicionei neste colegiado quando foi proferido o Acórdão nº 9101-006.486, na sessão de 07 de março de 2023, conforme se extrai da declaração de voto apresentada naquele julgado, verbis: [...] Entendo que estando devidamente comprovado nos autos que houve o efetivo pagamento (sacrifício patrimonial) para a aquisição do investimento por parte da empresa adquirente e tendo a própria lei reguladora permitido a incorporação reversa para fins de amortização da despesa, a forma utilizada pela recorrente para a realização do negócio encontra-se dentro dos limites da liberdade de organização de seus negócios, não lhe sendo vedado utilizar aquela que lhe propicie, dentro do ordenamento legal, o menor custo ou a maior vantagem tributária. Fl. 13604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 55 É oportuno registrar que não estou entre aqueles que defendem que os contribuintes podem fazer tudo que a lei não veda. Entendo que os negócios jurídicos realizados devem respeitar os princípios da boa-fé e a função social da empresa. Assim, não se admitem negócios puramente formais, sem qualquer substância, que visam unicamente a obtenção de benefícios fiscais, como os observados na criação de ágio em operações internas ao grupo econômico ou com vícios de simulação. No presente caso, entendo que as operações examinadas se amoldam à previsão legal que autoriza a amortização do ágio. Existe em cada uma delas um valor efetivamente pago a terceiros que supera o valor patrimonial, amparado na expectativa de rentabilidade futura. Por outro lado, as adquirentes foram absorvidas por incorporação pela adquirida, verificando-se a confusão patrimonial exigida por lei para viabilizar a amortização da despesa. Neste passo, com a devida vênia do entendimento fiscal e do adotado pelo colegiado recorrido, o meu entendimento é o de que a utilização de empresa holding para a aquisição dos investimentos encontra respaldo no ordenamento societário e fiscal e, efetivamente, encontra-se dentro da esfera de liberdade que a empresa tinha para realizar os negócios concretizados. Note-se que o negócio de compra e venda é real. O que se discute é se o contribuinte poderia adotar a estrutura societária que utilizou para a sua concretização. Ora, ao lado dos motivos regulatórios e negociais apresentados pela recorrente quanto a utilização das empresas holdings nos negócios, o objetivo de aproveitar o benefício fiscal do ágio, previsto nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (arts. 385 e 386 do RIR/1999), me parece legítimo neste caso e é parte da própria estruturação do negócio realizado, levando em conta o ordenamento societário e fiscal. [...] A possibilidade legal de aproveitamento do ágio (uma vez que este tenha ocorrido e sido demonstrado legitimamente) decorre da absorção do patrimônio de uma pessoa jurídica pela outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio apurado na forma do § 2º. Inc II do art. 385 do RIR/1999, inclusive quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a participação. Assim dispõe o art. 386 do RIR/1999: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha Fl. 13605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 56 participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 1º). § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista nº inciso III; II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 3º): I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. Fl. 13606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 57 § 4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 4º). § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º). § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado(Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). Analisando o dispositivo acima, verifica-se que a confusão patrimonial decorre da absorção do patrimônio de uma pessoa jurídica pela outra. É este o requisito que, uma vez atendido, permite a utilização do benefício de amortização antecipada do ágio pago. E, no caso, concreto, as pessoas jurídicas que detinham os investimentos eram, indubitavelmente, as empresas holdings que foram efetivamente as responsáveis pela aquisição das participações societárias no Brasil, ainda que os recursos tenham vindo, declaradamente, de empresas situadas no exterior mediante inversão no capital social das adquirentes. Portanto, apesar de os reais detentores do investimento no Brasil serem, ao fim e ao cabo, as empresas do grupo situadas no exterior, as adquirentes são as empresas holding brasileiras criadas para investir na aquisição das companhias. Ao contrário do que sustenta a fiscalização e o i. relator do voto vencedor do acórdão recorrido, a lei não estabelece a confusão patrimonial entre investidora (de fato) e investida, mas, sim e expressamente, entre a "pessoa jurídica" que detém a participação societária na outra "pessoa jurídica" adquirida com ágio com esta última, ou vice-versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão. Fl. 13607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 58 A figura da companhia holding encontra-se prevista no art. 2º, § 3º da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A), verbis: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. § 1º Qualquer que seja o objeto, a companhia é mercantil e se rege pelas leis e usos do comércio. § 2º O estatuto social definirá o objeto de modo preciso e completo. § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Da mesma forma os institutos da incorporação, fusão e cisão, estão previstos em diversos dispositivos da Lei nº 6.404/1976, em especial os seguintes: Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. [...] Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. [...] Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. Com efeito, todos estes institutos estão expressamente previstos na lei comercial, não podendo ter a sua definição, conteúdo e alcance serem interpretados de forma diversa para definição de seus efeitos tributários, nos termos dos art. 109 e 110 do CTN. A referência, pela Lei das S/A, às companhias e sociedades que detém participações em outras companhias e às operações societárias (incorporação, fusão e cisão), acima descritas, remetem à relação imediata de umas com as outras sociedades, independente do seu controle direto ou indireto por outras pessoas jurídicas. Dito de outro modo. Fl. 13608DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 59 A lei regula, por meio dos dispositivos citados, institutos que disciplinam o objeto das sociedades mercantis e suas transformações em caráter individual, como entidades autônomas, não importando sua condição dentro de um grupo econômico ou quem detenha o seu controle. Ora, a lei tributária, nos casos os arts. 385 e 386 do RIR/1999 (amparados nos arts. 7ª e 8º da Lei nº 9.532/1997), simplesmente remete a estes institutos, previstos na lei comercial, para fins de definição do benefício fiscal de amortização antecipada do ágio, não existindo, a meu ver, espaço para interpretá-los de forma diversa. [...] Assim, inexistindo no caso concreto qualquer indício de simulação nas operações realizadas e considerando o contexto negocial das operações, entendo plenamente aplicáveis os dispositivos legais que autorizavam à contribuinte a deduzir fiscalmente o ágio pago nas operações. [...] Oportuno acrescentar que apesar das mudanças introduzidas no instituto do reconhecimento e amortização do ágio, por meio da Lei nº 12.973/2014, em que algumas situações ensejadoras de litígio entre o Fisco e os contribuintes foram melhor aclaradas na lei, como a exigência de laudo de avaliação e respectivo prazo para sua elaboração e a vedação expressa à amortização de ágio entre partes relacionadas, a legislação se manteve incólume quanto aos requisitos que permitiriam o reconhecimento e amortização do ágio nas demais situações. Note-se que seria razoável que a lei estabelecesse que o ágio somente fosse dedutível por quem efetivamente suportasse o custo do investimento (real adquirente) impedindo a interposição de outra empresa na aquisição, como pretende o Fisco. Mas é certo que nem a Lei nº 9.532/1997, nem a Lei nº 12.973/2014, que alterou por último o regramento, assim dispôs. Desta feita, a figura do real adquirente sustentada pela fiscalização no lançamento e refletida em parte da jurisprudência desse Conselho somente seria sustentável se descaracterizada a real existência da empresa-veículo que ao fim e ao cabo realizou o investimento e foi, posteriormente, incorporada pela empresa adquirida. A jurisprudência judicial sobre esta matéria começa a ganhar corpo junto aos tribunais superiores, sendo digno de registro o recente julgado do Superior Tribunal de Justiça – STJ, no REsp nº 2.026.473-SC, que analisa a possibilidade de utilização de empresa-veículo, por uma empresa estrangeira, na estruturação do negócio que ensejou o reconhecimento do ágio, no qual o tribunal destaca que a utilização de empresa-veículo, por si só, não o invalida, competindo ao Fisco demonstrar a artificialidade na sua interposição na relação jurídica, verbis: Fl. 13609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 60 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. 1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos. 2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de “indedutibilidade” não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide. 3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular. 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de “empresa- veículo”. 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a Fl. 13610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 61 participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando “se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação” (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a “plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos” (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o “propósito negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via “empresa-veículo”; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa-veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria, por si só, abusivo. 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e nº acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. Fl. 13611DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 62 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. Transcrevo os excertos do voto em que o relator analisa a questão da utilização da empresa-veículo cujos fundamentos, de certo modo, estão alinhados ao posicionamento que venho adotando neste tribunal administrativo, verbis: [...] Por isso, em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. Como a interpretação a ser dada aos supracitados artigos figura como fio condutor desta decisão, transcrevo os dispositivos integralmente, com a redação vigente ao tempo dos fatos: [...] Com base na leitura dos artigos destacados, verifica-se que a lei admitiu a dedução fiscal do ágio (da base de cálculo do lucro real) na hipótese de absorção patrimonial de pessoa jurídica da qual se detenha participação societária. Em especial, a norma (em seu inciso III) estabeleceu a possibilidade de o ágio gerado na aquisição de participação societária, cujo fundamento econômico tiver sido a expectativa de rentabilidade futura (art. 20, § 2º, "b", do Decreto-Lei n. 1.598/1977), ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de, no máximo, um sessenta avos para cada mês do período de apuração. Nesses casos, portanto, assiste razão ao contribuinte quando afirma que, em resumo, os requisitos exigidos para a dedução são: (i) que o ágio seja justificado pela rentabilidade futura do investimento; (ii) que, após a aquisição, haja incorporação da controlada pela controladora, ou vice- versa; e (iii) que seja respeitado o limite de amortização de 1/60 por mês. [...] A Fazenda defende, portanto – inclusive no recurso em exame –, que a análise da possibilidade de dedução do ágio não deve ser realizada à luz dos aspectos meramente formais da norma, mas também sob a ótica dos eventos reais e econômicos atrelados à operação que ensejou o ágio. Justifica, aliás, que a interpretação histórica da norma (extraída da sua exposição de motivos) deixa evidente que a disposição legal trouxe Fl. 13612DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 63 verdadeira blindagem ao aproveitamento do ágio fictício; a interpretação teleológica evidencia que a fruição de um ganho tributário pressupõe que seja demonstrada a existência de propósito negocial/substância econômica, cabendo ao Fisco a desconsideração do abuso das formas em detrimento da constatação dos fatos tributáveis (arts. 118, I, 142 e 149, VII, do CTN). Até aqui, as premissas da recorrente não estariam de todo equivocadas. Pelo contrário, de fato: A exposição de motivos da Medida Provisória nº 1.602/1997 deixou hialino esse intuito de restrição da consideração do ágio como despesa dedutível, mediante a instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de ágio nas operações de incorporação. Com isso o legislador visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que o justificassem. (SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias [aspectos tributários]. São Paulo: Dialética, 2012). Além disso, o Código Tributário Nacional realmente autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando “se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação” (art. 149, VII). E, ainda, a norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), de constitucionalidade indiscutível (ADI 2446), também poderia, em última análise, até justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a “plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos” (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). Em suma, a preocupação da Fazenda quanto às operações exclusivamente artificiais é relevante e encontra abrigo na legislação e na interpretação que a esta deve ser dada. O que, a meu ver, mostra-se seguramente incorreta é a conclusão adotada pelo Fisco após expor as premissas adiantadas nas linhas acima. Não pode a Receita, alegando buscar extrair o “propósito negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via “empresa- veículo”. Ou seja, não é dado presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações societárias são desprovidos de fundamento material/econômico. [...] A empresa-veículo, por sua vez, seria aquela constituída com a "função específica de transferir participação societária entre controladora e Fl. 13613DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 64 controlada" (MOREIRA JÚNIOR, Gilberto de Castro; SILVA JÚNIOR, Ademir Bernardo. Da dedutibilidade do ágio para fins fiscais: análise do precedente da Columbian Chemicals Brasil LTDA [Acórdão n. 1102-000.875] In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016). Embora não haja consenso sobre o conceito de "empresa-veículo", algumas características dessa entidade podem ser destacadas: A “empresa-veículo” geralmente é constituída pela própria pessoa jurídica adquirente com o aporte do investimento na sociedade adquirida (“empresa-alvo”), justamente para efetuar a transferência do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” tem duração efêmera; A “empresa-veículo” é criada sem outro propósito econômico, além de facilitar o aproveitamento fiscal do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” é utilizada como instrumento para aquisição da participação societária na “empresa-alvo” ou como sociedade para a qual ocorre a transferência do ágio; A “empresa-veículo” é controladora da pessoa jurídica sucessora, que continua a existir após o evento societário, na qual o ativo diferido (regime anterior) ou o ativo intangível (regime atual) relativo ao ágio de rentabilidade futura passa a produzir efeitos fiscais; A “empresa-veículo” é extinta no evento societário de fusão, cisão ou incorporação; A “empresa-veículo” possibilita que a sociedade investida por meio da incorporação reversa, amortize o ágio de rentabilidade futura. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022). Dito isso, tenho que, do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa-veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real. Primeiro, porque os supracitados arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 em nenhum momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta. Fl. 13614DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 65 Aliás, quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que anteriormente, não havia vedação, e continua não havendo, ao uso de sociedade-veículo. Segundo, porque se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que a só existência de ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria abusiva. Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”). Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável a constituição de uma "empresa-veículo", por algumas razões práticas: confere mais segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução do ágio (o que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a negociação com base na moeda local; pode facilitar a realização de operações locais (por exemplo, dispensar garantias que seriam exigidas do investidor internacional) etc. Assim, filio-me à orientação de que: A Lei n° 9.532/1997 e a Lei nº 12.973/2014 apenas exigem a confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que detém participação societária e a sociedade adquirida, não fazendo qualquer alusão, ainda que implícita, ao suposto "real adquirente", que segundo a tese do Fisco, teria fornecido os recursos financeiros ou ofertado garantia para aquisição do investimento. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022) Em resumo, compreendo que a existência do ágio interno (ao menos até 2014) ou a constituição de sociedade-veículo não podem, por si sós, configurar impedimento para a dedução do ágio. O mais importante, nessas situações, é investigar se: Houve efetiva aquisição de participação societária? Há efetivo custo (sacrifício) de aquisição? Resta demonstrado que o ágio corresponde à diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento está Fl. 13615DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.811 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720920/2019-74 66 fundamentado na expectativa de rentabilidade futura? Houve absorção do patrimônio da investida ou da investidora por meio de incorporação, fusão ou cisão? [...] Há efetiva aquisição/alienação de participação societária? (DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresaveículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016) No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, entendo não ter sido demonstrado que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social. [...] Como já referido, no presente caso, a recorrente destaca, ainda, que o grupo Cosan poderia ter efetuado a aquisição direta das empresas investidas pela própria Cosan e o resultado fiscal seria o mesmo, o que denota, como já observado, a verossimilhança da alegação de que a constituição da nova empresa teve um efetivo propósito negocial na estrutura do grupo empresarial, para além da mera dedutibilidade fiscal do ágio pago, e se situa dentro da esfera de liberdade do contribuinte para organizar seus negócios. [...] Pelo exposto, acompanho o voto do relator pelas conclusões quanto a dedutibilidade do ágio ... Pelo exposto, voto no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário, para considerar dedutível o ágio, reformando o acórdão recorrido e cancelando o lançamento. É como voto. Assinado Digitalmente Luiz Eduardo de Oliveira Santos Fl. 13616DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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11069449 #
Numero do processo: 11065.100119/2010-23
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 15 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Oct 02 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. AUTO DE INFRAÇÃO DECLARADO NULO. Não comprovado que ocorreu simulação na prestação de serviços de industrialização por encomenda por parte das empresas terceirizadas, os créditos respectivos devem ser mantidos
Numero da decisão: 3302-015.184
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, nos termos do voto do Relator . Assinado Digitalmente Mário Sérgio Martinez Piccini – Relator Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Dionisio Carvallhedo Barbosa (substituto[a] integral), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: MARIO SERGIO MARTINEZ PICCINI
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AUTO DE INFRAÇÃO DECLARADO NULO. Não comprovado que ocorreu simulação na prestação de serviços de industrialização por encomenda por parte das empresas terceirizadas, os créditos respectivos devem ser mantidos ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, nos termos do voto do Relator . Assinado Digitalmente Mário Sérgio Martinez Piccini – Relator Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Dionisio Carvallhedo Barbosa (substituto[a] integral), Fl. 1911DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.184 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11065.100119/2010-23 2 Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente processo versa sobre pedido de ressarcimento cumulado com declaração de compensação, no qual o sujeito passivo indica, como origem do direito creditório saldo credor de contribuição social não-cumulativa. Em análise fiscal, a autoridade tributária entendeu que parte dos créditos pleiteados era indevida, tendo reconhecido apenas parcialmente o direito creditório. A glosa fiscal fundou-se, em síntese, na constatação fiscal de irregularidades na prestação de serviços realizados por terceiros, os quais representariam, na ótica da fiscalização, simulação de terceirização de mão-de-obra – envolvendo as empresas Civitanova Indústria de Calçados Ltda., RHH Indústria de Calçados Ltda. e Indústria de Calçados Monte Bianco -, gerando créditos indevidos de insumos e redução indevida da tributação pelo SIMPLES. Tais constatações de irregularidades seriam fruto de auditoria realizada no curso do processo administrativo fiscal nº. 11065.001325/2009-18, no qual a fiscalização teria chegado à conclusão que as referidas empresas funcionariam como interpostas utilizadas pela autuada para contratar trabalhadores, também com reflexos na redução de encargos previdenciários. Em sua manifestação de Inconformidade basicamente a empresa alegou:  Não existência da Simulação apontada;  Nulidade e Incompetência no processo de Auto de Infração que foi base para o indeferimento do Pedido de Ressarcimento em comento;  Não ocorrência de desconsideração da personalidade jurídica das empresas terceirizadas;  Não há provas de irregularidades por parte do profissional de contabilidade que atendem as mesmas empresas;  Roga pela correção da parte glosada O Colegiado de primeira instância julgou improcedente a manifestação de inconformidade, conforme ementa abaixo: Fl. 1912DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.184 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11065.100119/2010-23 3 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 INEXISTÊNCIA MATERIAL DE SEPARAÇÃO ENTRE A INTERESSADA E OS PRESTADORES DE SERVIÇO. SIMULAÇÃO. DESCARACTERIZAÇÃO DA OPERAÇÃO. GLOSA DOS CRÉDITOS. A realização de prestação de serviço quando a empresa tomadora e as empresas prestadoras são separadas apenas formalmente, no papel, mas na realidade, de fato, inexiste separação, pois, materialmente, são e atuam como um único estabelecimento, caracteriza simulação de atos visando benefícios tributários, acarretando a ilegalidade da operação. Por consequência cabe a desconsideração dos atos jurídicos simulados devendo ser feita a glosa de créditos utilizados indevidamente. Comprovada a simulação através de acervo indiciário convergente, identificando a verdade dos fatos Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Inconformado, o sujeito passivo apresentou recurso voluntário, repisando as principais alegações trazidas em manifestação e sustentou, em síntese,  em preliminar, a impossibilidade de julgamento do presente processo antes do julgamento definitivo do processo administrativo nº. 11065.001325/2009-18;  no mérito, a legalidade e validade dos negócios realizados com as empresas terceirizadas e a legitimidade dos créditos postulados, contestando, em diversos tópicos - estabelecimentos em mesmo endereço, objeto social e grau de parentesco entre sócios das empresas, contadora semelhante para as empresas, migração de funcionários da recorrente para empresa terceirizada, inexistência de patrimônio das empresas terceirizadas, exclusividade, para com a recorrente, das atividades das terceirizadas e suposta dependência - as conclusões da fiscalização quanto à simulação nas operações de prestação de serviços. Em 23/11/2021, por meio de Resolução CARF foi solicitado diligência à Unidade de Origem para que providenciasse à juntada do ANEXO DOCUMENTOS DE PROVA, anexo ao relatório fiscal constante do processo 11065.001325/2009-18 (auto de infração), dando ciência ao sujeito passivo desta Resolução e, ao final, do resultado desta diligência, abrindo-lhe o prazo previsto nº Parágrafo Único do art. 35 do Decreto nº. 7.574/11. Em sua manifestação quanto à diligência a Recorrente alegou:  Decisão favorável ao Contribuinte no Auto de Infração, com a declaração de nulidade por vício formal; Fl. 1913DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.184 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11065.100119/2010-23 4  Os créditos glosados são legítimos, posto que o lançamento que serviu de fundamento (desconsideração da personalidade jurídica das terceirizadas) para as glosas foi ANULADO pelo Fisco, em processo administrativo instaurado por iniciativa da contribuinte Apresentou julgados do CARF e Jurisprudência do STF no sentido da licitude da terceirização de quaisquer atividades, conforme ADPF nº 324, bem como outras jurisprudências a respeito de planejamento tributário. O Acordão CARF nº 2402-006.258, de 10/05/2016, referente ao processo de Auto de Infração que foi base para as glosas apontadas apresentou a seguinte ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/06/2004 a 31/12/2008 RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. OCORRÊNCIA. INEXISTÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO DE SUJEITO PASSIVO. NULIDADE DO LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL. VÍCIO FORMAL. Identificada a existência de responsabilidade solidária, é dever da Autoridade fiscal promover a inclusão formal da empresa responsável no polo passivo do Processo Administrativo Fiscal (PAF). O lançamento como ato administrativo que é poderá ser nulo ou anulável em razão de vício material ou de vício formal, sendo que a diferença entre ambos, reside, basicamente, em verificar se o vício está no instrumento de lançamento ou no próprio lançamento. O vício formal ocorre no instrumento de lançamento (ato fato administrativo), de maneira que se relaciona tal defeito com a forma do ato. Ao passo que, o vício material ocorre quando o auto de infração não preenche os requisitos necessários, em especial aos constantes do art. 142 do Código Tributário Nacional, daí resultando em equívoco na construção do lançamento quanto à verificação das condições legais para a exigência do tributo ou constituição do crédito tributário. Recurso Voluntário Provido. É o relatório. VOTO Conselheiro Mário Sérgio Martinez Piccini, Relator Fl. 1914DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.184 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11065.100119/2010-23 5 I - ADMISSIBILIDADE Conheço do Recurso Voluntário, por ser tempestivo, tratar de matéria de competência desta turma e cumprir os demais requisitos ora exigidos. II – MÉRITO A. QUANTO À GLOSA DE MÃO-DE-OBRA. Conforme se verifica na Perdcomp, o contribuinte pleiteou Ressarcimento de COFINS, sendo parte glosada pela Fiscalização. Percorrendo o relatório fiscal depreende-se que o motivo da glosa foi a desconsideração dos serviços de industrialização por encomenda prestados pelas empresas terceirizadas, para efeito de cálculo dos créditos das contribuições. Contudo, observando o Auto de Infração, base para tal afirmação, constata-se que o mesmo foi anulado por vício formal em sua constituição, estando arquivado e encerrado administrativamente, com decisão favorável ao Contribuinte, referente ao período de 06/2004 a 12/2008, antes dos períodos agora analisados. Além do mais, no Relatório de Verificação Fiscal não há contestação da existência da prestação por parte das citadas pessoas jurídicas que não representassem Direito ao Crédito em apreço, como insumos e serviços de industrialização. Diante do exposto, este Conselheiro é da opinião que assiste razão a Recorrente quanto ao Direito Creditório referente à glosa de Créditos relativos à mão-de-obra procedida pela Fiscalização, devendo ser revertida. B. QUANTO A APLICAÇÃO DA SELIC DA PARTE INICIALMENTE GLOSADA Em relação a aplicação da Taxa Selic nos valores inicialmente glosados pela Fiscalização deverá ser aplicado o disposto na Instrução Normativa RFB nº 2.055/2021, quando do batimento crédito x débitos na liquidação, caso ocorra insuficiência de crédito ou débitos transmitidos após o vencimento. Fl. 1915DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.184 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11065.100119/2010-23 6 III - DISPOSITIVO Nesse sentido, voto por dar Provimento Parcial ao Recurso Voluntário. . Assinado Digitalmente Mário Sérgio Martinez Piccini Fl. 1916DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11069462 #
Numero do processo: 11516.721882/2011-18
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 16 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Oct 02 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2008 a 20/10/2008 REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO OU FABRICAÇÃO. DEDUÇÃO DE CRÉDITOS. SIGNIFICADO E ALCANCE. No regime de incidência não cumulativa da Cofins, insumo de produção ou fabricação compreende os bens e serviços aplicados diretamente no processo de produção (insumos diretos de produção) e os demais bens e serviços gerais utilizados indiretamente na produção ou fabricação (insumos indiretos de produção), ainda que agregados aos bens ou serviços aplicados diretamente nº processo produtivo. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE BENS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. Por expressa determinação legal, é vedada a apropriação de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins em relação à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das referidas contribuições. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. ATENDIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. VENDA COM SUSPENSÃO POR PESSOA JURÍDICA OU COOPERATIVA QUE EXERÇA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL. OBRIGATORIEDADE. É obrigatória a suspensão da cobrança da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins na operação de venda de insumo destinado à produção de mercadorias de origem animal ou vegetal, realizada por pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial ou por cooperativa agroindustrial, se o adquirente for pessoa jurídica tributada pelo lucro real (art. 9º, III, da Lei 10.925/2004). CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDUSTRIAL. INSUMOS APLICADOS NA PRODUÇÃO DE MERCADORIAS DE ORIGEM ANIMAL. PERCENTUAL DE PRESUNÇÃO DEFINIDO SEGUNDO O TIPO DA MERCADORIA PRODUZIDA. POSSIBILIDADE. A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial de produção de bens de origem animal destinados à alimentação humana ou animal, especificado no § 3º, I, do art. 8º da Lei 10.925/2004, independentemente da natureza do insumo agropecuário, tem o direito de apropriar-se do crédito do presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, calculado pelo percentual de 60% da alíquota normal das referidas contribuições, a ser aplicado sobre o custo de aquisição do insumo utilizado no processo de produção. VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS LEGAIS. MANUTENÇÃO DA ISENÇÃO. IMPOSSIBILIDADE Para caracterizar as receitas como decorrentes de vendas efetuadas com o fim específico de exportação e, consequentemente, usufruir da isenção da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, faz-se necessário a comprovação que os produtos foram remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. VENDAS A EMPRESAS EXPORTADORAS. ISENÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. No âmbito do regime não cumulativo das Contribuições para o PIS e da Cofins, a responsabilidade tributária pelo pagamento das contribuições devidas e seus consectários legais, no caso de venda (com fins específicos de exportação) a empresa exportadora sem o preenchimento dos requisitos legais da isenção no momento da venda, é do contribuinte vendedor das mercadorias. EMBARGOS Existindo obscuridade, omissão, contradição ou erro material no Acórdão embargado, acolhem-se os Embargos de Declaração.
Numero da decisão: 3302-015.191
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer e acolher os embargos da Fazenda Nacional, nos termos do despacho de admissibilidade, sem efeitos infringentes, para sanar o vício relacionado à obscuridade na premissa do julgado nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Mario Sergio Martinez Piccini – Relator Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: MARIO SERGIO MARTINEZ PICCINI
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ementa_s : Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2008 a 20/10/2008 REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO OU FABRICAÇÃO. DEDUÇÃO DE CRÉDITOS. SIGNIFICADO E ALCANCE. No regime de incidência não cumulativa da Cofins, insumo de produção ou fabricação compreende os bens e serviços aplicados diretamente no processo de produção (insumos diretos de produção) e os demais bens e serviços gerais utilizados indiretamente na produção ou fabricação (insumos indiretos de produção), ainda que agregados aos bens ou serviços aplicados diretamente nº processo produtivo. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE BENS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. Por expressa determinação legal, é vedada a apropriação de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins em relação à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das referidas contribuições. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. ATENDIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. VENDA COM SUSPENSÃO POR PESSOA JURÍDICA OU COOPERATIVA QUE EXERÇA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL. OBRIGATORIEDADE. É obrigatória a suspensão da cobrança da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins na operação de venda de insumo destinado à produção de mercadorias de origem animal ou vegetal, realizada por pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial ou por cooperativa agroindustrial, se o adquirente for pessoa jurídica tributada pelo lucro real (art. 9º, III, da Lei 10.925/2004). CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDUSTRIAL. INSUMOS APLICADOS NA PRODUÇÃO DE MERCADORIAS DE ORIGEM ANIMAL. PERCENTUAL DE PRESUNÇÃO DEFINIDO SEGUNDO O TIPO DA MERCADORIA PRODUZIDA. POSSIBILIDADE. A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial de produção de bens de origem animal destinados à alimentação humana ou animal, especificado no § 3º, I, do art. 8º da Lei 10.925/2004, independentemente da natureza do insumo agropecuário, tem o direito de apropriar-se do crédito do presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, calculado pelo percentual de 60% da alíquota normal das referidas contribuições, a ser aplicado sobre o custo de aquisição do insumo utilizado no processo de produção. VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS LEGAIS. MANUTENÇÃO DA ISENÇÃO. IMPOSSIBILIDADE Para caracterizar as receitas como decorrentes de vendas efetuadas com o fim específico de exportação e, consequentemente, usufruir da isenção da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, faz-se necessário a comprovação que os produtos foram remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. VENDAS A EMPRESAS EXPORTADORAS. ISENÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. No âmbito do regime não cumulativo das Contribuições para o PIS e da Cofins, a responsabilidade tributária pelo pagamento das contribuições devidas e seus consectários legais, no caso de venda (com fins específicos de exportação) a empresa exportadora sem o preenchimento dos requisitos legais da isenção no momento da venda, é do contribuinte vendedor das mercadorias. EMBARGOS Existindo obscuridade, omissão, contradição ou erro material no Acórdão embargado, acolhem-se os Embargos de Declaração.

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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-10-02T18:17:37Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-10-02T18:17:37Z; Last-Modified: 2025-10-02T18:17:37Z; dcterms:modified: 2025-10-02T18:17:37Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-10-02T18:17:37Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-10-02T18:17:37Z; meta:save-date: 2025-10-02T18:17:37Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-10-02T18:17:37Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-10-02T18:17:37Z; created: 2025-10-02T18:17:37Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 10; Creation-Date: 2025-10-02T18:17:37Z; pdf:charsPerPage: 1934; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-10-02T18:17:37Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 11516.721882/2011-18 ACÓRDÃO 3302-015.191 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 16 de setembro de 2025 RECURSO EMBARGOS EMBARGANTE FAZENDA NACIONAL INTERESSADO BRF BRASIL FOODS S/A Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2008 a 20/10/2008 REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO OU FABRICAÇÃO. DEDUÇÃO DE CRÉDITOS. SIGNIFICADO E ALCANCE. No regime de incidência não cumulativa da Cofins, insumo de produção ou fabricação compreende os bens e serviços aplicados diretamente no processo de produção (insumos diretos de produção) e os demais bens e serviços gerais utilizados indiretamente na produção ou fabricação (insumos indiretos de produção), ainda que agregados aos bens ou serviços aplicados diretamente nº processo produtivo. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE BENS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. Por expressa determinação legal, é vedada a apropriação de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins em relação à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das referidas contribuições. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. ATENDIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. VENDA COM SUSPENSÃO POR PESSOA JURÍDICA OU COOPERATIVA QUE EXERÇA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL. OBRIGATORIEDADE. É obrigatória a suspensão da cobrança da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins na operação de venda de insumo destinado à produção de mercadorias de origem animal ou vegetal, realizada por pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial ou por cooperativa agroindustrial, se o adquirente for pessoa jurídica tributada pelo lucro real (art. 9º, III, da Lei 10.925/2004). CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDUSTRIAL. INSUMOS APLICADOS NA PRODUÇÃO DE MERCADORIAS DE ORIGEM ANIMAL. Fl. 1751DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.191 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721882/2011-18 2 PERCENTUAL DE PRESUNÇÃO DEFINIDO SEGUNDO O TIPO DA MERCADORIA PRODUZIDA. POSSIBILIDADE. A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial de produção de bens de origem animal destinados à alimentação humana ou animal, especificado no § 3º, I, do art. 8º da Lei 10.925/2004, independentemente da natureza do insumo agropecuário, tem o direito de apropriar-se do crédito do presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, calculado pelo percentual de 60% da alíquota normal das referidas contribuições, a ser aplicado sobre o custo de aquisição do insumo utilizado no processo de produção. VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS LEGAIS. MANUTENÇÃO DA ISENÇÃO. IMPOSSIBILIDADE Para caracterizar as receitas como decorrentes de vendas efetuadas com o fim específico de exportação e, consequentemente, usufruir da isenção da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, faz-se necessário a comprovação que os produtos foram remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. VENDAS A EMPRESAS EXPORTADORAS. ISENÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. No âmbito do regime não cumulativo das Contribuições para o PIS e da Cofins, a responsabilidade tributária pelo pagamento das contribuições devidas e seus consectários legais, no caso de venda (com fins específicos de exportação) a empresa exportadora sem o preenchimento dos requisitos legais da isenção no momento da venda, é do contribuinte vendedor das mercadorias. EMBARGOS Existindo obscuridade, omissão, contradição ou erro material no Acórdão embargado, acolhem-se os Embargos de Declaração. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 1752DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.191 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721882/2011-18 3 Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer e acolher os embargos da Fazenda Nacional, nos termos do despacho de admissibilidade, sem efeitos infringentes, para sanar o vício relacionado à obscuridade na premissa do julgado nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Mario Sergio Martinez Piccini – Relator Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO EMBARGANTE: FAZENDA NACIONAL EMBARGADO: BRF BRASIL FOODS S/A (SUCESSORA DE PERDIGÃO AGROINDUSTRIAL MATO GROSSO Trata-se de Embargos opostos pela Recorrente face a decisão constante no Acordão CARF conforme sua ementa/dispositivo, verbis: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Período de apuração: 01/07/2008 a 20/10/2008 REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO OU FABRICAÇÃO. DEDUÇÃO DE CRÉDITOS. SIGNIFICADO E ALCANCE. No regime de incidência não cumulativa da Cofins, insumo de produção ou fabricação compreende os bens e serviços aplicados diretamente no processo de produção (insumos diretos de produção) e os demais bens e serviços gerais utilizados indiretamente na produção ou fabricação (insumos indiretos de produção), ainda que agregados aos bens ou serviços aplicados diretamente nº processo produtivo. Fl. 1753DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.191 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721882/2011-18 4 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE BENS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. Por expressa determinação legal, é vedada a apropriação de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins em relação à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das referidas contribuições. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. ATENDIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. VENDA COM SUSPENSÃO POR PESSOA JURÍDICA OU COOPERATIVA QUE EXERÇA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL. OBRIGATORIEDADE. É obrigatória a suspensão da cobrança da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins na operação de venda de insumo destinado à produção de mercadorias de origem animal ou vegetal, realizada por pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial ou por cooperativa agroindustrial, se o adquirente for pessoa jurídica tributada pelo lucro real (art. 9º, III, da Lei 10.925/2004). CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDUSTRIAL. INSUMOS APLICADOS NA PRODUÇÃO DE MERCADORIAS DE ORIGEM ANIMAL. PERCENTUAL DE PRESUNÇÃO DEFINIDO SEGUNDO O TIPO DA MERCADORIA PRODUZIDA. POSSIBILIDADE. A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial de produção de bens de origem animal destinados à alimentação humana ou animal, especificado no § 3º, I, do art. 8º da Lei 10.925/2004, independentemente da natureza do insumo agropecuário, tem o direito de apropriar-se do crédito do presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, calculado pelo percentual de 60% da alíquota normal das referidas contribuições, a ser aplicado sobre o custo de aquisição do insumo utilizado no processo de produção. VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS LEGAIS. MANUTENÇÃO DA ISENÇÃO. IMPOSSIBILIDADE Para caracterizar as receitas como decorrentes de vendas efetuadas com o fim específico de exportação e, consequentemente, usufruir da isenção da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, faz-se necessário a comprovação que os produtos foram remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. VENDAS A EMPRESAS EXPORTADORAS. ISENÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. No âmbito do regime não cumulativo das Contribuições para o PIS e da Cofins, a responsabilidade tributária pelo pagamento das contribuições devidas e seus consectários legais, no caso de venda (com fins específicos de exportação) a empresa exportadora sem o preenchimento dos requisitos legais da isenção no momento da venda, é do contribuinte vendedor das mercadorias. O Embargante sustenta que o Acórdão apresenta o seguinte vício: A embargante sustenta que o acórdão padece de obscuridade e omissão quanto aos limites estabelecidos no inciso II do §1º do artigo 36 da Lei nº 12.058/2009, que estabeleceu que os pedidos de ressarcimento relativos aos créditos presumidos que tratava o caput do artigo 36, do período de 2008 até o mês de Fl. 1754DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.191 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721882/2011-18 5 publicação da Lei nº 12.058/2009, somente poderia ser efetuado a partir de 1º/10/2010. Os Embargos de Declaração foram admitidos em Despacho de Admissibilidade de 05/10/2021, após análise das alegações e cabimento, dentro do previsto no Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, com os dizeres abaixo: A matéria alegada como omissa, de fato, não foi abordada no acórdão embargada. Antes, porém, é necessário verificar se a lide comporta tal discussão. Verifica-se, como exemplo, no DACON do mês de julho/2008, que os créditos presumidos totalizados na linha 29 em R$ 444.594,80 (e-fl. 33) foram totalmente utilizados para desconto, conforme ficha 23A na e-fl. 35 e ficha 24 na e-fl. 39, juntamente com parte dos créditos básicos de aquisição no mercado interno, vinculados à receita tributada no mercado interno, ficha 23A na e-fl. 35 e ficha 24 na e-fl. 36. Observa-se que todo o crédito passível de ressarcimento foi decorrente de crédito de aquisição no mercado interno (ficha 14, e-fl. 37/380) e não dos créditos presumidos. A ficha 25B – Resumo na e-fl. 44 demonstra que todo o crédito presumido foi utilizado para desconto, não compondo o saldo de créditos objeto do ressarcimento. Completando a informação, no PER de e-fl. 4 constata-se que o montante de R$ 669.884,23 adveio apenas da linha 24, coluna “exportação”, não incluindo o crédito presumido da linha 29 (ficha 16A da e-fl. 33). Contudo, no recurso voluntário, o contribuinte pleiteou o reconhecimento de créditos presumidos sobre algumas glosas de bens utilizados como insumo – linha 2 da ficha 16A e que compuseram o montante objeto do pedido de ressarcimento - de produtos que pudessem se enquadrar no caput do artigo 8º da Lei nº 10.925/2004, crédito este que lhe foi negado pela decisão de primeira instância. Todavia, o acórdão embargado reconheceu o crédito presumido sobre as aquisições de pintos de um dia, à alíquota de 60%, o que, eventualmente, poderia superar o crédito presumido originalmente pedido pelo contribuinte e por ele utilizado apenas para desconto. Segue o excerto do voto vencedor sobre o tema: “Em relação à aquisição dos produtos agropecuários (por exemplo, pinto de 1 dia, entre outros), relacionados no art. 8º da Lei 10.925/2004, em caráter alternativo, a recorrente pleiteou a manutenção, pelo menos, do crédito presumido, “pois esta lei especial se sobrepõe ao art. 3º, § 2º, II, da Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003, como também art. 1º, da Lei n. 10.925”. Assiste razão à recorrente apenas no que tange às aquisições dos pintos de 1 dia, desde que, adquiridos de pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa Fl. 1755DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.191 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721882/2011-18 6 de produção agropecuária, nos termos do art. 8º, § 3º, III, da Lei 10.925/2004, uma vez que, inequivocamente, tais animais integram o processo produtivo dos produtos de origem animal da posição 02.07 “carnes e miudezas, comestíveis, frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da posição 01.05”, produzidos pela recorrente e destinados à alimentação humana. Assim, ainda que tais bens tenham sido adquiridos com alíquota zero das referidas pessoas jurídicas, sobre tais aquisições a recorrente faz jus a apropriação do crédito presumido previsto no art. 8º da Lei 10.925/2004. Por todas essas razões, restabelece-se apenas o direito de a recorrente apropriar, parcialmente, do crédito presumido agroindustrial, calculados mediante a aplicação do percentual de 60% das alíquotas normais das contribuições, previsto no art. 8º, § 3º, I, da Lei 10.925/2004, sobre o valor das aquisições dos pintos de 1 dia.” Assim, é necessário que o colegiado esclareça se eventual reconhecimento de crédito presumido em montante que supere o débito apurado no período pode compor ou não o pedido de ressarcimento, embora o próprio contribuinte não o tenha utilizado para tal fim. É o relatório. VOTO Conselheiro Mário Sérgio Martinez Piccini, Relator. I – ADMISSIBILIDADE Conheço dos Embargos, por serem tempestivos, tratarem de matéria de competência desta turma e cumprirem os demais requisitos ora exigidos. II – MÉRITO A controvérsia cinge-se no item da ementa aqui reproduzido: CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDUSTRIAL. INSUMOS APLICADOS NA PRODUÇÃO DE MERCADORIAS DE ORIGEM ANIMAL. PERCENTUAL DE PRESUNÇÃO DEFINIDO SEGUNDO O TIPO DA MERCADORIA PRODUZIDA. POSSIBILIDADE. Fl. 1756DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.191 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721882/2011-18 7 A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial de produção de bens de origem animal destinados à alimentação humana ou animal, especificado no § 3º, I, do art. 8º da Lei 10.925/2004, independentemente da natureza do insumo agropecuário, tem o direito de apropriar-se do crédito do presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, calculado pelo percentual de 60% da alíquota normal das referidas contribuições, a ser aplicado sobre o custo de aquisição do insumo utilizado no processo de produção. Conforme foi explanado no Despacho de Admissibilidade, o Acórdão Embargado reconheceu o crédito presumido sobre as aquisições de pintos de um dia, à alíquota de 60% contra 30% apontado pela Fiscalização. A Lei nº 12.058, em seu artigo 36 descreve: Art. 36. O saldo de créditos presumidos apurados na forma do § 3º do art. 8º da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004, relativo aos bens classificados nos códigos 01.02, 02.01, 02.02, 02.06.10.00, 02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 da NCM, existentes na data de publicação desta Lei, poderá: I- ser compensado com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria; II- ser ressarcido em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 1º O pedido de ressarcimento ou de compensação dos créditos presumidos de que trata o caput deste artigo somente poderá ser efetuado: I- relativamente aos créditos apurados nos anos calendário de 2004 a 2007, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao de publicação desta Lei; II- relativamente aos créditos apurados no ano calendário de 2008 e nº período compreendido entre janeiro de 2009 e o mês de publicação desta Lei, a partir de 1º de janeiro de 2010. § 2º O disposto neste artigo aplica-se aos créditos presumidos que tenham sido apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. O Pedido de Ressarcimento teve como origem a PERDCOMP nº 20252.73342.140809.1.1.09-4308 transmitido em 14/08/2009, de créditos da contribuição para a COFINS de incidência não cumulativa, vinculados à receita de exportação, referente ao ano calendário 2008. Fl. 1757DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.191 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721882/2011-18 8 Assim, conforme dispositivo legal já explanado, somente a partir de 01/01/2010 é que poderia ser alvo de Pedido de Ressarcimento, seja em espécie ou para compensação. Diante do exposto, deverá ser utilizado somente na escrituração, para dedução da contribuição para a Perdcomp apresentada e conforme depreende-se das informações do processo, aparentemente foi cumprido tal regra. Diante do exposto, entende que este Conselheiro, para melhor clareza da decisão em tela, para evitar interpretações divergentes da Fazenda Nacional ou da Empresa, ser necessária a complementação na Ementa, Voto Vencedor e Dispositivo com a expressão abaixo: (...) sendo que para o período de apuração em apreço e a data de transmissão da Perdcomp, deverá ser utilizado somente na própria escrituração, para dedução da contribuição, não podendo ser objeto de Pedido de Ressarcimento, seja em espécie ou Compensação. III - DISPOSITIVO Nesse sentido, voto por conhecer e acolher os Embargos da Fazenda Nacional, sem efeitos infringentes, para sanar o vício relacionado à obscuridade na premissa do julgado, alterando os dispositivos, com a seguinte redação: Assim a Ementa do Acordão passa a ser no tópico apontado: CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDUSTRIAL. INSUMOS APLICADOS NA PRODUÇÃO DE MERCADORIAS DE ORIGEM ANIMAL. PERCENTUAL DE PRESUNÇÃO DEFINIDO SEGUNDO O TIPO DA MERCADORIA PRODUZIDA. POSSIBILIDADE. A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial de produção de bens de origem animal destinados à alimentação humana ou animal, especificado no § 3º, I, do art. 8º da Lei 10.925/2004, independentemente da natureza do insumo agropecuário, tem o direito de apropriar-se do crédito do presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, calculado pelo percentual de 60% da alíquota normal das referidas contribuições, a ser aplicado sobre o custo de aquisição do insumo utilizado no processo de produção, sendo que para o período de apuração em apreço e a data de transmissão da Perdcomp, deverá ser utilizado somente na própria escrituração, para dedução da contribuição, não Fl. 1758DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.191 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721882/2011-18 9 podendo ser objeto de Pedido de Ressarcimento, seja em espécie ou Compensação. No Voto Vencedor incluir a mesma expressão: (...) Por todas essas razões, restabelece-se apenas o direito de a recorrente apropriar, parcialmente, do crédito presumido agroindustrial, calculados mediante a aplicação do percentual de 60% das alíquotas normais das contribuições, previsto no art. 8º, § 3º, I, da Lei 10.925/2004, sobre o valor das aquisições dos pintos de 1 dia, sendo que para o período de apuração em apreço e a data de transmissão da Perdcomp, deverá ser utilizado somente na própria escrituração, para dedução da contribuição, não podendo ser objeto de Pedido de Ressarcimento, seja em espécie ou Compensação. DISPOSITIVO DO ACORDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade de motivação e de ilegitimidade passiva da recorrente. Os Conselheiros Walker Araújo e José Renato P. de Deus votaram pelas conclusões quanto à nulidade de motivação e todos os demais conselheiros, à exceção da relatora, quanto à ilegitimidade passiva da recorrente. O Conselheiro José Fernandes do Nascimento fará a declaração de voto que será adotada pela relatora como fundamento da ilegitimidade passiva da recorrente. Por unanimidade de votos foi negado provimento em relação ao crédito de despesas de energia elétrica. Por unanimidade de votos, foi dado provimento ao recurso voluntário quanto ao crédito de óleo diesel e álcool etílico combustível, quanto à aplicação da alíquota de 60% das alíquotas básicas das contribuições sobre o valor do custo de aquisição de todos os insumos utilizados na fabricação de produtos discriminados no art. 8º, § 3º, I da Lei n.10.925/2004, quanto ao crédito sobre as aquisições de pintos de 1 dia adquiridos de pessoas jurídicas que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária, à alíquota de 60% das alíquotas gerais das contribuições, sendo que para o período de apuração em apreço e a data de transmissão da Perdcomp, deverá ser utilizado somente na própria escrituração, para dedução da contribuição, não podendo ser objeto de Pedido de Ressarcimento, seja em espécie ou Compensação. (.....) Fl. 1759DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.191 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.721882/2011-18 10 Assinado Digitalmente Mario Sergio Martinez Piccini Fl. 1760DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15504.722158/2017-97
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Jul 21 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Sep 30 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015 PEDIDO DE DILIGÊNCIA E PERÍCIA. INDEFERIMENTO. Indefere-se o pedido de diligência quando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide e não sendo necessário conhecimento técnico-científico especializado para sua análise. CONTRIBUIÇÃO PARA O SAT/RAT. GRAU DE RISCO.. ATIVIDADE PREPONDERANTE. O enquadramento da empresa em algum dos graus de risco, para fins de estabelecimento da alíquota de contribuição destinada à cobertura dos benefícios decorrentes dos riscos ambientais do trabalho, depende da sua atividade econômica preponderante. É considerada preponderante a atividade econômica que necessite a alocação da maior quantidade de empregados. GILRAT. AUTOENQUADRAMENTO NA ATIVIDADE PREPONDERANTE. GRAU DE RISCO. REVISÃO. ÔNUS DA PROVA DA EMPRESA. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. Para efeito da alíquota da contribuição previdenciária ao GILRAT, incumbe à empresa o ônus de comprovar, com base em documentação hábil e idônea, a incorreção do autoenquadramento na atividade preponderante e atividade do estabelecimento, informado mensalmente na Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP). SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. PARCELAS INTEGRANTES. Não constando do Relatório Fiscal, bem como não tendo sido emitido e anexado aos autos conteúdos abordados acerca de matérias alheias ao processos, estes não devem ser considerados, pois o julgamento deve-se ater aos fatos relatados e aos documentos apresentados.
Numero da decisão: 2302-004.042
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte do Recurso Voluntário, não conhecendo a argumentação acerca das supostas parcelas indenizatórias contidas erroneamente nas bases de cálculo do SAT/RAT e, na parte conhecida, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).
Nome do relator: ANGELICA CAROLINA OLIVEIRA DUARTE TOLEDO
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte do Recurso Voluntário, não conhecendo a argumentação acerca das supostas parcelas indenizatórias contidas erroneamente nas bases de cálculo do SAT/RAT e, na parte conhecida, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).

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INDEFERIMENTO. Indefere-se o pedido de diligência quando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide e não sendo necessário conhecimento técnico-científico especializado para sua análise. CONTRIBUIÇÃO PARA O SAT/RAT. GRAU DE RISCO.. ATIVIDADE PREPONDERANTE. O enquadramento da empresa em algum dos graus de risco, para fins de estabelecimento da alíquota de contribuição destinada à cobertura dos benefícios decorrentes dos riscos ambientais do trabalho, depende da sua atividade econômica preponderante. É considerada preponderante a atividade econômica que necessite a alocação da maior quantidade de empregados. GILRAT. AUTOENQUADRAMENTO NA ATIVIDADE PREPONDERANTE. GRAU DE RISCO. REVISÃO. ÔNUS DA PROVA DA EMPRESA. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. Para efeito da alíquota da contribuição previdenciária ao GILRAT, incumbe à empresa o ônus de comprovar, com base em documentação hábil e idônea, a incorreção do autoenquadramento na atividade preponderante e atividade do estabelecimento, informado mensalmente na Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP). SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. PARCELAS INTEGRANTES. Não constando do Relatório Fiscal, bem como não tendo sido emitido e anexado aos autos conteúdos abordados acerca de matérias alheias ao processos, estes não Fl. 460DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.042 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.722158/2017-97 2 devem ser considerados, pois o julgamento deve-se ater aos fatos relatados e aos documentos apresentados. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte do Recurso Voluntário, não conhecendo a argumentação acerca das supostas parcelas indenizatórias contidas erroneamente nas bases de cálculo do SAT/RAT e, na parte conhecida, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Auto de Infração referente à contribuição previdenciária patronal destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa resultantes dos riscos ambientais do trabalho - GILRAT., no período de 01/2013 a 12/2015, acompanhada de multa de ofício (75%) e juros de mora. Como consta do Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 11/23), a contribuição destinada ao GILRAT, incidente sobre a remuneração paga aos segurados empregados, foi recolhida com a alíquota de 1% (um por cento), em desacordo com o que dispõe o artigo 22, inciso II, alínea "c", Lei n. 8.212/91 e alterações posteriores, segundo o qual a alíquota é de 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave. É ver trecho do Relatório Fiscal que bem descreve a autuação (e-fls. 13/17): Fl. 461DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.042 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.722158/2017-97 3 2.1.1.1.3 - Segundo o RPS, aprovado pelo Decreto 3048/99, em seu artigo 202, § 4º, a atividade econômica preponderante e os respectivos riscos de acidentes do trabalho compõem a Relação de Atividades Preponderantes e correspondentes Graus de Risco, prevista no seu Anexo V. 2.1.1.1.3.1 - De acordo com o Anexo V do citado Regulamento, conforme a Classificação Nacional de Atividades Econômicas, no período 01/2013 a 13/2015, o estabelecimento matriz da empresa MITRA ARQUIDIOCESANA DE BELO HORIZONTE, preponderantemente, se enquadra no código CNAE-FISCAL: 8121- 4/00 – Limpeza em prédios e em domicílios, cujo grau é 3 e corresponde ao risco grave com alíquota 3% (três por cento). 2.1.1.1.3.2 – Este mesmo Regulamento retro citado, em seu artigo 202, § 13, impõe que a empresa informará mensalmente, por meio da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social - GFIP, a alíquota correspondente ao seu grau de risco, a respectiva atividade preponderante e a atividade do estabelecimento, apuradas de acordo com o disposto nos §§ 3º e 5º. (Incluído pelo Decreto nº 6.042, de 2007). 2.1.1.1.4 – Acrescente-se ainda que o crédito foi constituído tendo em conta o enquadramento nos correspondentes graus de risco, segundo o comando do Art. 72, § 1º , incisos I, II e IV da Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009, publicada no Diário Oficial da União - DOU de 17/11/2011, abaixo reproduzido parcialmente (negritos nossos), no sentido de que a aplicação da alíquota da contribuição para o Seguro de Acidente do Trabalho (SAT), seja aferida pelo grau de risco desenvolvido em cada empresa, individualizada pelo seu CNPJ, ou pelo grau de risco da atividade preponderante quando houver apenas um registro. (...) 2.1.1.1.4.1 – Dessa forma, em atendimento aos comandos legais retro citados, a planilha identificada como Anexo III deste Relatório demonstra mensalmente, por CNPJ e categoria de segurado, a quantidade de trabalhadores alocados em cada atividade de acordo com Classificação Brasileira de Ocupações (CBO) deixando evidente a preponderância do CBO 5142 - Trabalhadores nos serviços de coleta de resíduos, de limpeza e conservação de áreas públicas, implicando, portanto, no enquadramento do estabelecimento no código CNAE-FISCAL: 8121-4/00 – Limpeza em prédios e em domicílios. 2.1.1.1.5 – Acrescente-se que o Fator Acidentário de Prevenção – FAP, cuja forma de cálculo está disciplinada na Resolução MPS/CNPS Nº 1.316, de maio de 2010 – DOU de 14/06/2010, definido para a empresa com vigência nos exercícios de 2013 a 2015, disponível no Sítio do Ministério da Previdência Social - MPS na Internet, foi obtido das telas “Resultados da Consulta da Empresa”, em anexo. Fl. 462DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.042 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.722158/2017-97 4 2.1.1.1.6 - Quanto ao objeto social da empresa (à época da ocorrência dos fatos geradores), o seu Estatuto Social, versão consolidada aprovada pela Assembleia Geral realizada em 19 de abril de 2.011, na redação do art. 4º, estabelece que: Seção II - Dos objetivos sociais Art. 4º - A Mitra, na qualidade de organização religiosa, tem como objetivo primeiro a implementação e execução das propostas institucionais da Arquidiocese de Belo Horizonte, por meio da: a) educação integral de acordo com os princípios e postulados da Fé Católica; b) coordenação administrativo/financeira das paróquias integrantes da Arquidiocese de Belo Horizonte; c) direção e orientação para a manutenção de instituições existentes, assim como as que vierem a ser criadas e incorporadas que visem à beneficência e a assistência social, a promoção humana, a educação, o ensino e a cultura; d) defesa e promoção da vida em todas as suas etapas e instâncias: da fecundação ao declínio natural, na família, maternidade, infância, adolescência e velhice; e) do amparo especial às crianças, adolescentes, idosos que sejam carentes e/ou pessoas portadoras de deficiência. Parágrafo Primeiro - Para cumprir com seus objetivos sociais acima estabelecidos, a Mitra poderá: a) mediante convênio escrito, contribuir na existência e funcionamento de entidades de terceiros ou do Poder Público, cujas atividades se relacionem às suas finalidades estatutárias; b) editar livros, periódicos, apostilas e recursos multimeios didático-pedagógicos; c) distribuir e vender produtos e materiais da própria Entidade ou de terceiros, sempre guardando pertinência aos objetivos do presente Estatuto; d) explorar estacionamentos e restaurantes nos imóveis de sua propriedade, onde são desenvolvidas atividades relacionadas ao seu objetivo social; e) arrecadar e administrar recursos financeiros oriundos da gestão patrimonial, assim como administrar os repasses devidos provenientes das entidades vinculadas e de doações recebidas de pessoas físicas e jurídicas; f) gerir o uso de seu nome e logomarca, podendo cedê-los, de forma remunerada, a entidades, religiosas ou não, vinculadas à Mitra. (...) 2.1.1.1.7 - Repise-se, por tanto, que, não obstante o seu enquadramento apontar para a alíquota de 3%, sobre as bases de cálculo demonstradas no Anexo I deste Relatório, por entendimento equivocado, a empresa promoveu o recolhimento mediante aplicação da alíquota de apenas 1%, resultando, portanto, numa diferença mensal de alíquota de 2%, que sujeita aos efeitos do Fator Acidentário de Prevenção – FAP, definido para a empresa com vigência no período fiscalizado, em 1,0849, no exercício de 2013, 1,1897, no exercício de 2014 e em 1,3077 no exercício de 2015, conforme se verifica das telas “Resultados da Consulta da Empresa”, em anexo, implica em diferenças de alíquotas ajustadas a recolher conforme detalhadamente constam do referido Anexo I. Fl. 463DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.042 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.722158/2017-97 5 2.1.1.1.8 - Os salários-de-contribuição estão fundamentados conforme previsto no artigo 28 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, publicada no D.O.U. de 25/07/91, c/c o disposto no artigo 214 do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto nº 3.048, de 6 de maio de 1999, publicado no D.O.U. de 07/05/99. O lançamento foi impugnado e os autos foram encaminhados à DRJ. Os membros da 3a Turma da DRJ/CGE, por unanimidade de votos, julgaram improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido. Cientificada do acórdão, a recorrente apresentou recurso voluntário tempestivo (e- fls.440/457), alegando em breve síntese: a) O enquadramento no SAT é feito pela atividade econômica em conformidade com a Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE. E neste especifico, o CNAE da Recorrente é o 94.91-0/00, que versa sobre as atividades de organizações religiosas ou filosóficas; b) A CBO, divulgada pelo Ministério do Trabalho, constitui instrumento de cunho eminentemente trabalhista. Ou seja, a CBO não é eleita pela legislação como sendo o parâmetro para fixação da alíquota do SAT. Bastaria uma simples leitura da Impugnação para se verificar que o próprio enquadramento no CBO está equivocado, pois aponta os trabalhadores como sendo responsáveis pelos "serviços de coleta de resíduos, de limpeza e conservação de áreas públicas", atividade esta que sequer é prestada pela Recorrente. De fato, a classificação correta seria a de n. 514320 (faxineiros), pois os empregados da Recorrente são responsáveis pela limpeza e manutenção das paroquias, e não das vias públicas; c) E tais empregados que atuam internamente, em serviços auxiliares sem qualquer relação com as atividades desempenhadas pela entidade, não são considerados para fins do CNAE e nem do SAT, consoante preconizado pelo Manual de Orientação da Codificação da subclasse CNAE d) A atividade desempenhada por TODOS os estabelecimentos da Recorrente envolve a organização e realização de obras religiosas, sempre na consecução dos objetivos sociais e em estrita obediência aos dogmas e preceitos da igreja católica. Por outro lado, serviços de limpeza NÃO CONSTITUEM atividade econômica da Recorrente, motivo pelo qual, os funcionários alocados nesta função de âmbito interno e auxiliar, não são considerados por ocasião da determinação do CNAE e do SAT; e) O CNAE pressupõe a atividade com maior representação social da entidade, não sendo considerados, para fins deste enquadramento, os funcionários envolvidos nas atividades auxiliares. A Lei 8.212/91 vincula a alíquota do SAT ao CNAE, o que significa dizer, que o risco do trabalho está diretamente atrelado à atividade com maior representação social da Recorrente, qual seja, a religiosa; Fl. 464DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.042 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.722158/2017-97 6 f) Outrossim, ao manter a autuação, o acórdão também não se pronunciou quanto ao fato de que os balanços patrimoniais de 2013, 2014 e 2015 atestam que a maior parte das receitas da Recorrente advém de doações e alugueis. Uma menor parte de "receitas da cúria" e "outras receitas" (venda de imobilizado e recuperação de despesas) (doe. anexo à Impugnação). Não há, portanto, receita de prestação de serviço de limpeza e conservação de áreas públicas, que eventualmente pudesse alterar o enquadramento do CNAE da entidade; g) Mas cumpre esclarecer que durante o período autuado a alíquota do SAT prevista para o CNAE 9491-0/00 não era nem o 1% pago pela Recorrente, nem os 3% exigidos pela fiscalização, mas sim 2%, conforme previsto no Decreto 3.048/99, com as alterações promovidas pelo Decreto 6.957/09. O que ocorreu é que a alíquota do SAT para as atividades de organizações religiosas que realmente era de 1%, foi majorada em 2009 para 2%, não tendo a Recorrente observado tal mudança. Assim sendo, pede-se que seja determinada a reformulação do crédito tributário, de forma a reduzir a exigência do SAT à diferença entre o que foi pago (1%) e o que seria efetivamente devido (2%); h) Por fim, alega imprescindível a realização de perícia, de forma a se constatar, in locu, as condições de trabalho e os riscos oferecidos aos empregados, e com base nestas informações mensurar o grau de risco, que certamente será de 1%. A Recorrente reitera em sua integralidade os quesitos já apresentados, bem como o assistente técnico indicado no bojo da Impugnação; i) Relativamente à base de cálculo do SAT, fica evidente que os valores pagos a título de Aviso Prévio Indenizado, Terço Constitucional de Férias e remuneração paga nos primeiros 15 dias de pagamento do auxilio doença/acidente devem ser excluídos da base imponível do SAT. É o relatório. VOTO Conselheira Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. 1 PEDIDO DE PERÍCIA Inicialmente, rejeito o pedido de perícia/diligência reiterado nos autos, vez que presentes todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, não sendo necessário conhecimento técnico-científico especializado para sua análise. Fl. 465DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.042 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.722158/2017-97 7 2 MÉRITO – ALÍQUOTA GILRAT Conforme relatado, o recorrente defende que o enquadramento no SAT é feito pela atividade econômica em conformidade com a Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE. E neste especifico, o CNAE da Recorrente é o 94.91-0/00, que versa sobre as atividades de organizações religiosas ou filosóficas. Assim, o lançamento deve ser reformulado, vez que a alíquota do SAT prevista para o CNAE 9491-0/00 não era nem o 1% pago pela Recorrente, nem os 3% exigidos pela fiscalização, mas sim 2%, conforme previsto no Decreto 3.048/99, com as alterações promovidas pelo Decreto 6.957/09. Ainda, defende que a CBO, divulgada pelo Ministério do Trabalho, constitui instrumento de cunho eminentemente trabalhista. Ou seja, a CBO não é eleita pela legislação como sendo o parâmetro para fixação da alíquota do SAT. Além disso, o próprio enquadramento no CBO está equivocado, pois aponta os trabalhadores como sendo responsáveis pelos "serviços de coleta de resíduos, de limpeza e conservação de áreas públicas", atividade esta que sequer é prestada pela Recorrente. De fato, a classificação correta seria a de n° 514320 (faxineiros), pois os empregados da recorrente são responsáveis pela limpeza e manutenção das paroquias, e não das vias públicas. Pois bem. O inciso II do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, estabelece que a alíquota da contribuição destinada ao financiamento da aposentadoria especial e dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho é de 1% (um por cento), 2% (dois por cento) ou 3% (três por cento), conforme o grau de risco da atividade preponderante da empresa seja considerado leve, médio ou grave. É ver: Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: [...] II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei nº 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos: a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve; b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado médio; c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave. (grifou-se) Fl. 466DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.042 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.722158/2017-97 8 O § 3º do art. 202 do Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto nº 3.048, de 6 de maio de 1999, que regulamentou aquele dispositivo, estabelece que, para a definição da alíquota dessa contribuição “Considera-se preponderante a atividade que ocupa, na empresa, o maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos”(grifou- se). Ocorre que reiteradas decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ), determinaram que a referida alíquota deve ser aferida pelo grau de risco da atividade preponderante desenvolvida em cada estabelecimento da pessoa jurídica, individualizado pelo seu Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), ou pelo grau de risco da atividade preponderante quando houver apenas um registro, e não se considerando a empresa como um todo, conforme a regulamentação. Esse entendimento foi consolidado no enunciado da Súmula nº 351, do STJ (DJe 19/06/2008), a seguir reproduzido: A alíquota de contribuição para o Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) é aferida pelo grau de risco desenvolvido em cada empresa, individualizada pelo seu CNPJ, ou pelo grau de risco da atividade preponderante quando houver apenas um registro. A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), expediu o Parecer PGFN/CRJ n. 2.120/11, recomendando a dispensa da interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, e também da apresentação de contestação, acerca da matéria abordada. O referido Parecer foi aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda, conforme despacho publicado no Diário Oficial da União (DOU) de 15/12/2011, e a matéria de que ele trata foi objeto do Ato Declaratório PGFN n. 11/11. Conforme os §§ 4º, 5º e 7º e o inciso II do art. 19 da Lei n. 10.522/02, a edição do Ato Declaratório PGFN n. 11/11, vincula a atuação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) em relação ao assunto nele veiculado Ou seja, o enquadramento nas alíquotas do RAT deve ser feito mensalmente, considerando o grau de risco da atividade econômica preponderante desenvolvida em cada estabelecimento da empresa regularmente inscrito no CNPJ. No caso do presente Processo administrativo, o lançamento considera a individualização por CNPJ, analisando o enquadramento para fins da alíquota RAT do estabelecimento Matriz (CNPJ 17.505.249/001-51). Nessa linha, a Instrução Normativa RFB n. 971/09, vigente a época dos fatos feradores, disciplinou, como segue, o enquadramento das atividades da empresa nos correspondentes graus de risco para fins de incidência da contribuição para o GILRAT: Art. 72. As contribuições sociais previdenciárias a cargo da empresa ou do equiparado, observadas as disposições específicas desta Instrução Normativa, são: (...)II - para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, incidentes sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores Fl. 467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.042 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.722158/2017-97 9 avulsos que lhes prestam serviços, observado o disposto no inciso I do art. 57, correspondente à aplicação dos seguintes percentuais: a) 1% (um por cento), para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve; b) 2% (dois por cento), para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado médio; c) 3% (três por cento), para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado grave; (...) § 1º A contribuição prevista no inciso II do caput será calculada com base no grau de risco da atividade, observadas as seguintes regras: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1071, de 15 de setembro de 2010) I - o enquadramento nos correspondentes graus de risco é de responsabilidade da empresa, e deve ser feito mensalmente, de acordo com a sua atividade econômica preponderante, conforme a Relação de Atividades Preponderantes e Correspondentes Graus de Risco, elaborada com base na CNAE, prevista no Anexo V do RPS, que foi reproduzida nº Anexo I desta Instrução Normativa, obedecendo às seguintes disposições: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1080, de 03 de novembro de 2010) a) a empresa com 1 (um) estabelecimento e uma única atividade econômica, enquadrar-se-á na respectiva atividade; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1080, de 03 de novembro de 2010) b) a empresa com estabelecimento único e mais de uma atividade econômica, simulará o enquadramento em cada atividade e prevalecerá, como preponderante, aquela que tem o maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1080, de 03 de novembro de 2010) c) a empresa com mais de 1 (um) estabelecimento e com mais de 1 (uma) atividade econômica deverá apurar a atividade preponderante em cada estabelecimento, na forma da alínea “b”, exceto com relação às obras de construção civil, para as quais será observado o inciso III deste parágrafo. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1453, de 24 de fevereiro de 2014)(...) Fl. 468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.042 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.722158/2017-97 10 II - considera-se preponderante a atividade econômica que ocupa, no estabelecimento, o maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos, observado que na ocorrência de mesmo número de segurados empregados e trabalhadores avulsos em atividades econômicas distintas, será considerada como preponderante aquela que corresponder ao maior grau de risco; (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1453, de 24 de fevereiro de 2014)(...) IV - verificado erro no autoenquadramento, a RFB adotará as medidas necessárias à sua correção e, se for o caso, constituirá o crédito tributário decorrente. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1080, de 03 de novembro de 2010). Como se vê, na hipótese de haver mais de uma atividade no mesmo estabelecimento – como é o caso da recorrente –, deve-se apurar a atividade preponderante desse, considerado tal a atividade econômica que ocupa o maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos. Assim, para apurar-se a atividade preponderante deve-se observar as atividades efetivamente desempenhadas pelos segurados empregados e trabalhadores avulsos, independentemente do objeto social da pessoa jurídica ou das atividades descritas em sua inscrição no CNPJ. Ao contrário do que defende a recorrente, o enquadramento num dos correspondentes graus de risco, para fins de recolhimento das contribuições previdenciárias destinadas ao financiamento da aposentadoria especial e dos benefícios concedidos em razão do GILRAT, não se acha vinculado à atividade econômica principal da empresa identificada no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ, mas à "atividade preponderante" ou sequer à origem das receitas obtidas pela pessoa jurídica. No estabelecimento da empresa, deverá se identificar a atividade preponderante ali desempenhada, e essa identificação não terá consequência em relação ao código CNAE da atividade principal da empresa. Para fins do disposto no art. 72, § 1º, da IN RFB n. 971/09, deve-se observar as atividades efetivamente desempenhadas pelos segurados empregados e trabalhadores avulsos, independentemente do objeto social da pessoa jurídica ou das atividades descritas em sua inscrição no CNPJ. O grau de risco será apurado de acordo com a atividade efetivamente desempenhada que conte com a maior quantidade de segurados empregados e trabalhadores avulsos em cada um dos estabelecimentos da empresa. Em análise aos autos, mais especificamente o Anexo II – Enquadramento pela Atividade Preponderante de Cada Estabelecimento Conforme Decreto 3.048/99 – Dados da GFIP – e-fls 32 a 109), verifica-se que o próprio sujeito passivo informou em suas GFIPs, em média, de quinhentos segurados empregados sob a classificação CBO 5142 – Trabalhadores nos Serviços de Coleta de Resíduos, de Limpeza e Conservação de Áreas Públicas, em cada uma das competências relacionadas. Fl. 469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.042 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.722158/2017-97 11 A Relação de Atividades Preponderantes e Correspondentes Graus de Risco é elaborada com base na Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE e constitui o Anexo V do Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, com a redação dada pelo Decreto n. 6.957/09, e Anexo I da Instrução Normativa RFB n. 971/09. A Tabela do Anexo I da Instrução Normativa RFB n. 2.971/09, vigente a época, descreve a atividade do código CNAE de n. 8121-4/00, para efeito de enquadramento no GILRAT, como sendo “Limpeza em prédios e domicílios”, a saber: O sistema de consulta por códigos CNAE, disponível na página do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE na internet, retorna as seguintes informações sobre o código 8121-4/00: Portanto, a atividade de limpeza e manutenção das paroquias, como defendido pela recorrente, impõe a classificação no código CNAE 8121-4/00, para fins de enquadramento no GILRAT, sob a alíquota de 3% (três por cento). Para efeito da alíquota da contribuição previdenciária ao GILRAT, incumbe à empresa o ônus de comprovar, com base em documentação hábil e idônea, a incorreção do autoenquadramento na atividade preponderante e atividade do estabelecimento, informado mensalmente na Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP), o que não foi feito no caso. As alegações, amplas e genéricas, destituídas de documentos de prova, não possuem capacidade probatória para reverter o lançamento. Portanto, deve ser mantido o lançamento. 3 BASE DE CÁLCULO – PARCELAS INDENIZATÓRIAS Por fim, no que tange às alegações relativas à base de cálculo do RAT, verifico que a decisão de piso analisou corretamente a questão. Adoto como fundamento do presente votos as razões ali expostas, mediante a transcrição do seguinte trecho (art. 114, § 12 do RICARF): Fl. 470DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.042 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.722158/2017-97 12 SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. PARCELAS INTEGRANTES. Quanto a abordagem do sujeito passivo acerca da existência de supostas parcelas indenizatórias contidas erroneamente nas bases de cálculo do SAT/RAT, constata- se que tais alegações não fazem eco ao que consta relatado pela autoridade fiscal. Em nenhum dos documentos apresentados pela fiscalização apresenta qualquer menção sobre o instituto da Compensação. Ademais, a autoridade fiscal, tão somente, alterou a alíquota incidente sobre as mesmas bases de cálculos de contribuições apresentadas pela própria impugnante em suas GFIPs. Acrescenta-se aqui, o fato de que não é cabível, neste momento, nem mesmo alegar a existência informações incorretas contidas em GFIP, vez que, por se tratar de documento declaratório, caberia somente ao contribuinte apresentar a sua GFIP retificadora, caso entenda que as bases de cálculos informadas estão incorretas. Cabe esclarecer, que a impugnação inaugura a fase litigiosa do lançamento, na qual o Fisco imputa ao sujeito passivo uma obrigação em relação às contribuições previdenciárias constituídas mediante lavraturas de autos de infração, e o sujeito passivo contesta esta imputação, mas delimitando-se ao escopo da ação fiscal. Por isso, a impugnação deve estar devidamente fundamentada, demonstrando os pontos de discordância em relação, apenas e tão somente, ao que foi apurado durante o procedimento fiscal. Bem como, compete à autoridade administrativa de julgamento ater-se à análise em conformidade com a atividade de lançamento e com as normas legais vigentes. Assim, descabe a este julgador adentrar no mérito de assunto não abordado e não abordado pela autoridade fiscal. Tratando-se, pois, de matéria estranha aos autos do presente processo, que não será conhecida. 4 CONCLUSÃO Pelo exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo a argumentação acerca das supostas parcelas indenizatórias contidas erroneamente nas bases de cálculo do SAT/RAT, rejeitar o pedido de perícia e negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo Fl. 471DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1 pedido de perícia 2 Mérito – alíquota gilrat 3 base de cálculo – parcelas indenizatórias 4 Conclusão

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Numero do processo: 12571.720107/2011-43
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 08 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Oct 01 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE. SACOS PARA EMBALAGENS. BIG BAGS. No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS/PASEP e da COFINS, geram créditos passíveis de utilização pela contribuinte aqueles custos, despesas e encargos dotados de essencialidade e relevância, na atividade da empresa. Recurso Especial nº 1.221.170/PR. Pela singularidade da cadeia produtiva e por imposição legal, identifica-se na embalagem de acondicionamento o critério da relevância. CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. O Código de Processo Civil (CPC), de aplicação subsidiária ao processo administrativo tributário, determina, em seu art. 373, I, que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. É do sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatória capaz de demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido. O pedido de restituição ou compensação (PER/DCOMP) apresentado desacompanhado de provas deve ser indeferido.
Numero da decisão: 3302-015.151
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em (i) conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das matérias referentes aos tópicos “COMBUSTÍVEIS” e “ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO/AMORTIZAÇÃO”, (ii) rejeitar a preliminar e, (iii) no mérito, na parte conhecida, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito ao crédito sobre materiais de embalagens. Assinado Digitalmente Francisca das Chagas Lemos – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Jose de Assis Ferraz Neto (substituto [a] integral), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: FRANCISCA DAS CHAGAS LEMOS
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HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE. SACOS PARA EMBALAGENS. BIG BAGS. No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS/PASEP e da COFINS, geram créditos passíveis de utilização pela contribuinte aqueles custos, despesas e encargos dotados de essencialidade e relevância, na atividade da empresa. Recurso Especial nº 1.221.170/PR. Pela singularidade da cadeia produtiva e por imposição legal, identifica-se na embalagem de acondicionamento o critério da relevância. CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. O Código de Processo Civil (CPC), de aplicação subsidiária ao processo administrativo tributário, determina, em seu art. 373, I, que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. É do sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatória capaz de demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido. O pedido de restituição ou compensação (PER/DCOMP) apresentado desacompanhado de provas deve ser indeferido. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em (i) conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das matérias referentes aos tópicos “COMBUSTÍVEIS” e “ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO/AMORTIZAÇÃO”, (ii) rejeitar a preliminar e, (iii) Fl. 1391DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.151 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720107/2011-43 2 no mérito, na parte conhecida, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito ao crédito sobre materiais de embalagens. Assinado Digitalmente Francisca das Chagas Lemos – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Jose de Assis Ferraz Neto (substituto [a] integral), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Pedido de Ressarcimento eletrônico (PER) pelo qual a contribuinte pretendeu o reconhecimento de direito creditório relativo à contribuição (PIS) vinculada a receitas não tributadas no mercado interno no 2º trimestre de 2007 no valor de R$ 105.853,04. Ao direito creditório postulado, a interessada vinculou Declarações de Compensação (DCOMP). O crédito pleiteado foi reconhecido parcialmente, no valor de R$ 69.489,41, e homologando as compensações até esse limite. Cientificada desse Despacho, a ora Recorrente interpôs manifestação de inconformidade. A 14ª Turma da DRJ/POR, no Acordão 14-87.333, de 13.08.2018, prolatou decisão pela improcedência da Manifestação de Inconformidade, nos termos que seguem: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS. Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou serviços intrínsecos à atividade, adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos na fabricação do produto ou no serviço prestado. APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. GERAÇÃO DE CRÉDITOS. BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM. IMPOSSIBILIDADE. Não geram créditos no regime da não cumulatividade os dispêndios com material de embalagem que não se enquadre no conceito de insumo definido na legislação. Fl. 1392DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.151 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720107/2011-43 3 ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. É do sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatório capaz de demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido. PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. Indefere-se o pedido de diligência/perícia quando se trata de matéria passível de prova documental a ser apresentada no momento da manifestação de inconformidade e quando todos os elementos dos autos são suficientes a formação da convicção do julgador. Manifestação de Inconformidade Improcedente. Direito Creditório Não Reconhecido. A decisão destacou que a Recorrente não contestou as glosas relativas às despesas com combustíveis e aos encargos de depreciação e amortização, restando definitivas tais matérias no âmbito deste processo administrativo. Tomando ciência da decisão proferida em 20.08.2018, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário em 04.09.2018. Após discorrer sobre o conceito de insumos e do posicionamento do STJ no Recurso Especial nº 1.221.170/PR, pugnou pela aplicação do princípio da verdade material. Afirmou, sobre BENS UTILIZADOS COMO INSUMO, que na atividade por ela desenvolvida (produção de adubos e fertilizantes) AS EMBALAGENS, além de descartáveis (big bags) destinam-se ao acondicionamento da mercadoria, são essenciais, sendo indispensável ao desenvolvimento do negócio. Da mesma forma, para consecução de suas atividades, a Recorrente utiliza-se de maquinário pesado e motorizado, que não tem como funcionar sem a aquisição de COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. Ou seja, trata-se de material completamente indispensável a própria sobrevivência do negócio. EM RELAÇÃO AO SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMO, assegurou que despesas com ENERGIA ELÉTRICA consumida em seu estabelecimento industrial, conferem o direito ao crédito do PIS e da COFINS, que a glosa relacionada a ausência de comprovantes de pagamento das contas de energia não deve prevalecer, pois devidamente comprovados com “espelhos” das faturas emitidas pela Companhia Paranaense de Energia. Pugnou pela aplicação do princípio da verdade material, à busca pela aproximação entre a realidade factual e sua representação formal, a materialidade do evento. Requereu o processamento do feito e em caso de entendimento, sejam os autos baixados em diligências. É o relatório. VOTO Fl. 1393DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.151 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720107/2011-43 4 Conselheira Francisca das Chagas Lemos, Relatora. I – ADMISSIBILIDADE a) Não Conhecimento da Matéria Preclusa Não conheço do Recurso quanto às alegações contidos no Recurso Voluntário, Item BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS - Créditos sobre aquisição de combustíveis e lubrificantes. Conforme relatados, a decisão da DRJ (fls. 1379) destacou que a Recorrente não contestou as glosas relativas às despesas com combustíveis e aos encargos de depreciação e amortização, restando definitivas tais matérias no âmbito deste processo administrativo. De fato, compulsado os autos, a Manifestação de Inconformidade da Recorrente, às fls. 1261-1270, não consta a defesa do item Despesas com combustíveis/lubrificantes. Esta Turma deste Conselho analisou questão similar: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008 RECURSO VOLUNTÁRIO. DUPLO GRAU DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO. JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE. MATÉRIA NÃO CONSTANTE NA IMPUGNAÇÃO QUE INSTAUROU O LITÍGIO. INOVAÇÕES. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. Em procedimento de exigência fiscal o contencioso administrativo instaura- se com a impugnação, que delineia especificamente a matéria controvertida formadora da lide, considerando-se preclusa as específicas controvérsias em recurso voluntário que não tenham sido diretamente indicadas ao debate na peça impugnatória. Inadmissível a apreciação em grau de recurso voluntário de ponto novo não apresentado para enfrentamento por ocasião da impugnação. RECURSO VOLUNTÁRIO. JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE. PRESSUPOSTOS RECURSAIS INTRÍNSECOS E EXTRÍNSECOS. PRINCÍPIO DA DIALETICIDADE. ÔNUS DA IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO DOS FUNDAMENTOS AUTÔNOMOS E SUFICIENTES DO ACÓRDÃO RECORRIDO. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. O recurso voluntário, apesar de ser de fundamentação livre e tangenciado pelo princípio do formalismo moderado, deve ser pautado pelo princípio da dialeticidade, enquanto requisito formal genérico dos recursos. Isto exige que o objeto do recurso seja delimitado havendo necessidade de se demonstrar as razões pelas quais se infirma a decisão. As razões recursais precisam conter os pontos mínimos de discordância com os motivos de fato e/ou de direito, impugnando especificamente a decisão hostilizada, devendo haver a observância dos princípios da concentração, da eventualidade e do duplo grau de jurisdição. A ausência do mínimo de arrazoado dialético direcionado a combater as razões de decidir da decisão infirmada, apontando o error in procedendo ou o error in iudicando nas conclusões do julgamento de primeira instância, Fl. 1394DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.151 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720107/2011-43 5 acarreta o não conhecimento do recurso por ausência de pressuposto extrínseco de admissibilidade pertinente a regularidade formal. De igual modo, a preclusão, decorrente da não impugnação específica no tempo adequado, redunda no não conhecimento por ausência de pressuposto intrínseco de admissibilidade pertinente ao fato extintivo do direito de recorrer. (Decisão 2202-010.361, Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção, Relator Leonam Rocha de Medeiros, publicação 18.10.2023). (Grifei) Por preencherem os requisitos de admissibilidade, conheço das demais questões. II - PRELIMINAR: DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL Sobre a alegação de que a fiscalização deve buscar a verdade material, tem-se por atendido, pelo que consta dos autos, com o procedimento adotado para a análise de todos os documentos, bem como as informações constantes da base de dados e dos arquivos da Recorrida, considerados para fins de reconhecimento do seu direito creditório. Sabe-se que o julgador tem a liberdade de valorar as provas e formar seu convencimento, mas deve indicar na decisão as razões que levaram à formação desse convencimento. A fundamentação, prevista no artigo 93, inciso IX, da Constituição Federal, significa que o julgador deve explicar as razões que o levaram a tomar uma decisão, demonstrando como interpretou a lei e como aplicou aos fatos do caso concreto. No caso sob análise, houve a devida fundamentação tomando-se por base o conjunto de normas então vigentes, bem como a documentação apresentada ao longo do procedimento. Nos casos em que o julgador considerou as provas insuficientes para o deferimento do crédito, também foram fundamentadas, não representando ofensa ao princípio da busca da verdade material. Ao justificar a decisão com a devida fundamentação, garantiu-se que seja baseada na lei e nos fatos do caso, sendo pressuposto do devido processo legal. Voto por não dar provimento a este ponto. III – DO DIREITO: MÉRITO DOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMO: A) MATERIAIS DE EMBALAGENS A Recorrente se dedica a atividade de produção de adubos e fertilizantes. Afirmou que o seu processo industrial e produtivo envolve a aquisição de matérias primas (fosfato, nitrogênio, potássio etc.) para serem transformadas em adubos e fertilizantes que, após sua mistura, são comercializados com produtores de soja, milho, algodão, cana-de-açúcar etc. Que Fl. 1395DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.151 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720107/2011-43 6 embalagens e os chamados big bags, com capacidade de até 1.000 kg, destinam-se ao acondicionamento da mercadoria, não havendo outra forma de ser transportada e comercializada. Torna-se, portanto, parte do produto e elemento ESSENCIAL. Colacionou jurisprudência do STJ, favorável à sua tese, além de discorrer sobre o REsp 1.221.170/PR. No acórdão prolatado pela DRJ de Ribeirão Preto foram utilizados conceitos das Instruções Normativas nº 247, de 2002, nº 404, de 2004 e Solução de Divergência Cosit nº 24, de 30/05/2008. Foi decidido: (i) Os dispêndios com material de embalagem (“big bags” e sacos para embalagens) não se caracterizam como insumos. (ii) Fundamento: as embalagens incorporadas aos produtos após a conclusão do processo produtivo, que se destinam ao seu acondicionamento e transporte não dão direito ao crédito, somente aquelas embalagens incorporadas ao produto durante o processo de industrialização. Passo a análise. Como destacou a Solução de Consulta COSIT nº 05, de 20.02.2024, para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, o conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância, do bem ou serviço, para produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica, em consonância com o artigo 3º, inciso II, das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003. Consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela jurisprudência do STJ, há que se analisar, casuisticamente, se o insumo é essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa Recorrente. A Recorrente explicitou que existe determinação legal pertinente às embalagens utilizadas em seu produto, estabelecidas pelo MAPA (Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento) a partir da Lei n° 6.894, de 16 de dezembro de 1980, e do Ministério do Meio Ambiente na elaboração do Plano Nacional de Resíduos Sólidos, previsto na Lei n° 12.305, de 2010, que instituiu a Política Nacional de Resíduos Sólidos. De fato, o art. 17 da Instrução Normativo SDA nº 61, de 08.07.2020, estabeleceu as regras sobre definições, exigências, especificações, garantias, tolerâncias, registro, embalagem e rotulagem dos fertilizantes orgânicos e dos biofertilizantes, destinados à agricultura. Tanto pelas singularidades de cada cadeia produtiva quanto por imposição legal, para o setor de produção de fertilizantes, como é o caso da Recorrente, identifica-se na embalagem de acondicionamento o critério da relevância. A 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF, decisão 9303-012.948, de 14.03.2022, admite créditos de embalagens para transporte com base na NOTA SEI PGFN MF 63/18 e no REsp 1.221.170. Adotando o mesmo entendimento, o art. 176, § 1º, II e VI, da Fl. 1396DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.151 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720107/2011-43 7 Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022, admite o crédito de insumos mesmo utilizados após a finalização do processo produtivo, em decorrência de imposição legal, bem como de embalagens de apresentação. Portanto, entendo que o item atende a essencialidade e relevância do bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pela Recorrente. Voto pelo provimento do Recurso Voluntário neste ponto. B) COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES Consoante consta na “ADMISSIBIIDADE”, não conheço do Recurso quanto às alegações relativas a créditos sobre aquisição de combustíveis e lubrificantes e encargos de depreciação e amortização, por se tratar de matérias preclusas. C) DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA A Recorrente destacou que teve glosado créditos com a alegação de ausência de comprovantes de pagamento das contas de energia elétrica, mesmo tendo juntado aos autos espelhos das faturas obtidos junto a Companhia Paranaense de Energia, de modo que os mesmos devem ser considerados na base de cálculo do crédito das contribuições. A DRJ transcreveu demonstrativo apontando apenas dois documentos para o período, constatando que não há prova nos autos ou indícios de existência dos dispêndios relativos a despesas com energia elétrica, motivo pelo qual manteve a glosa da auditoria. Compulsando os autos, às fls. 893-894 consta “anexo único - Intimação 867/2011”, em que foram relacionados valores e dados de energia elétrica (COPEL DISTRIBUIÇÃO S.A.), às fls. 919 e 920, estão acostadas 02 notas da COPEL. Às fls. 1006 a 1008 (mês 08 e 09/2007), constam notas fiscais da Empresa CEMAT- Centrais elétricas Matogrossenses S.A. Foi acostada também comprovante da CELG Distribuição S. A. (fl. 1074-1075), mas de períodos distintos (10/2007). Observa-se que a Recorrente não apresentou a totalidade dos documentos que compõe o seu demonstrativo, de insumo adquiridos (energia), embora tenha sido intimada a fazê- lo. Por se tratar de processo de pedido de ressarcimento, o ônus da prova cabe ao Contribuinte, devendo comprovar que possui o direito. Esta é a orientação consolidada por este CARF, como indicam os precedentes: Decisão 3003-001.349, publicação 27.10.2020; Decisão 3002-002.650, publicação 04.05.2023; Decisão 9303-008.680, publicação 04.07.2019. Não tendo a Recorrente logrado a demonstração do seu direito, Voto por não dar provimento a este ponto. Fl. 1397DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.151 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720107/2011-43 8 IV – DISPOSITIVO Voto pelo conhecimento parcial, não conhecendo das alegações relativas a créditos sobre aquisição de COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES E AOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO, por se tratar de matéria preclusa. Não acatando a preliminar e, no mérito, dar parcial provimento para reverter glosas sobre materiais de embalagens. É como voto. Francisca das Chagas Lemos. Fl. 1398DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 18186.721250/2014-25
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Jul 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Sep 29 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3101-000.583
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3101-000.574, de 24 de julho de 2025, prolatada no julgamento do processo 18186.721241/2014-34, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3101-000.574, de 24 de julho de 2025, prolatada no julgamento do processo 18186.721241/2014-34, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao crédito de PIS/PASEP. Fl. 775DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.583 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18186.721250/2014-25 2 Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão: ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 CRÉDITO PRESUMIDO. INEXISTÊNCIA DE OPERAÇÃO DE COMPRA/VENDA. A pessoa jurídica que se dedica ao abate e beneficiamento de aves/suínos poderá, observados os demais requisitos legais, creditar-se da Cofins e da Contribuição ao PIS relativamente à ração e outros insumos efetivamente utilizados na criação de animais por meio de sistema de integração, em que, mediante contrato de parceria, o parceiro desta pessoa jurídica (produtor rural integrado) encarrega-se, dentre outras atribuições, da criação das aves e animais que lhe foram entregues. O retorno das aves e animais ao contratante não caracterização operação de compra. CRÉDITO PRESUMIDO. PARCERIA RURAL. PESSOA FÍSICA. Os valores pagos pela pessoa jurídica ao produtor rural integrado em decorrência da prestação de serviços de engorda de aves para abate correspondem à remuneração paga à pessoa física, não gerando o direito a crédito presumido no sistema da não cumulatividade. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 NULIDADE. Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972. Inexiste recurso de ofício, guardando devolução da matéria ao juízo de segunda instância, mediante recurso voluntário, temas afetos a(o): III – DO DIREITO IV.1 – Preliminarmente: Do Evidente Cerceamento de Defesa no Caso Concreto – Incontroverso Prejuízo ao Direito de Defesa da Recorrente IV.2 – Do Direito à Apuração do Crédito Presumido sobre a Aquisição da Produção dos Produtores Rurais nos Contratos de Integração IV.3 – Do Correto Percentual de 60% para Apuração do Crédito Presumido de PIS e COFINS – Súmula CARF nº 157 IV.4 – Da Necessária Incidência da Taxa SELIC sobre os Créditos no Caso Concreto A recorrente trouxe como pedidos: V – DO PEDIDO Fl. 776DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.583 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18186.721250/2014-25 3 Diante de todo o exposto, a Recorrente requer seja conhecido e provido o presente recurso voluntário, reformando-se o v. acórdão proferido pela DRJ08, para que seja: (I) declarado nulo o r. despacho decisório, tendo em vista a ausência de documentação suporte à glosa efetuada; ou (II) ao menos, subsidiariamente, determinada a baixa do processo à primeira instância, para que seja juntadas as planilhas ausentes, possibilitando a manifestação da Recorrente; ou, então (III) reconhecidos os créditos presumidos em favor da Recorrente, homologando- se integralmente as compensações vinculadas, devidamente atualizado pela Taxa SELIC. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: Cumpridos os requisitos formais necessários de validade do recurso voluntário interposto pela recorrente, decido pelo seu conhecimento e processamento. Antes de enfrentar qualquer glosa incorrida no procedimento fiscal, de já, entendo que o processo não está maduro para julgamento pelas seguintes razões: 1. A recorrente formalizou em 06/02/2014 pedido de ressarcimento no valor de R$ 707.162,89 relativo a crédito presumido da COFINS para o 1º trimestre de 2009 (fl. 2); 2. O despacho decisório decide sobre o referido pedido e, também, sobre a declaração de compensação nº 29471.20154.300414.1.3.09-4622, cuja ciência da recorrente se deu em 20/03/2019; 3. O despacho ainda menciona como origem da decisão o resultado do despacho decisório e dos documentos extraídos no PAF nº 10880.938931/2013-09 que estariam anexados ao presente; 4. O pedido de ressarcimento está instruído com os seguintes elementos do retro citado PAF, despacho decisório; contratos com parceiros datados de 2003, 2006, 2008 e meses 03, 07 e 08 de 2009; notas fiscais emitidas em 2010; planilha com explicação dos contratos das aves e suínos; relação das notas fiscais das aves e suínos (período diverso); e relação dos insumos ração. Considerando tais dados, entendo imprescindível para melhor juízo o apensamento pela Unidade de Origem dos elementos que não foram encontrados nos autos e que compreendem justamente o período em análise no presente processo, quais seja, todos os contratos de parceria firmados com a recorrente e Fl. 777DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.583 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18186.721250/2014-25 4 correspondentes notas fiscais; notas fiscais de aquisição dos insumos glosados pela fiscalização; notas fiscais de venda; e notas fiscais de remessa e retorno das aves e suíços remetidos para beneficiamento. Entendendo necessário, intime a recorrente para prestar esclarecimentos e/ou fornecer provas contábeis-fiscais complementares. Ao depois, sejam os autos devolvidos ao Colegiado para que seja dado andamento ao julgamento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento em diligência. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Fl. 778DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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