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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11159582 #
Numero do processo: 17459.720051/2023-71
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 21 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Dec 12 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2019, 2020 FUNDO IMOBILIÁRIO. EQUIPARAÇÃO À PESSOA JURÍDICA. ART. 2º DA LEI 9.779/99. REQUISITOS. Equipara-se à pessoa jurídica, sujeitando-se à tributação a esta aplicável, o Fundo de Investimento Imobiliário que aplica recursos em empreendimento imobiliário cujo quotista(sócio), ainda que indiretamente, detém mais de 25% das quotas do fundo. LANÇAMENTO. MULTA DE OFÍCIO. ARQUIVOS DIGITAIS. ERROS E OMISSÕES. MULTA ISOLADA. CONSUNÇÃO. INEXISTÊNCIA. Somente ocorre a consunção entre a multa de ofício prevista no art. 44, I da Lei 9.430/96 e a multa isolada por apresentação de declaração com erro ou omissão se tal declaração for constitutiva do crédito tributário, não ocorrendo a consunção quando o erro ou omissão constar de escrituração (ECD ou ECF) ou arquivos digitais. ARQUIVOS DIGITAIS CONTÁBEIS. FORMATO DE APRESENTAÇÃO. ERROS E OMISSÕES. MULTA. O disposto no art. 57, inciso III, da MP 2.158-35/01 com a redação do art. 8º da Lei 12.766/12 prevalece em relação ao art. 12, I, da Lei 8.218/91, na hipótese em que o contribuinte entrega com erros ou omissões à fiscalização os arquivos digitais contábeis no formato leiaute definido por ato do Secretário da Receita Federal do Brasil.
Numero da decisão: 1201-007.311
Decisão: Acordam os membros do colegiado: (a) por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade suscitadas; e (b) quanto ao mérito, dar parcial provimento aos recursos voluntários nos seguintes termos: (b.1) por maioria de votos, manter as exigências relativas à equiparação à pessoa jurídica da Recorrente. Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator) e Isabelle Resende Alves Rocha que exoneravam; (b.2) por unanimidade de votos, exonerar a exigência relativa à tributação das receitas resultantes da Avaliação a Valor Justo(AVJ). O Conselheiro Marcelo Antônio Biancardi acompanhou o relator pelas conclusões; (b.3) por unanimidade de votos, afastar as penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias (ECF, ECD e EFD-Contribuições). Os Conselheiros Marcelo Antônio Biancardi, Isabelle Resende Alves Rocha, Raimundo Pires de Santana Filho e Ricardo Pezzuto Rufino acompanharam o relator pelas conclusões; e (b.4) por maioria de votos, afastar a responsabilidade tributária imputada. Vencidos os Conselheiros Marcelo Antônio Biancardi e Ricardo Pezzuto Rufino que mantinham. Quanto aos itens “a” e “b.1”, não votou o Conselheiro Ricardo Pezzuto Rufino (substituto integral), em razão da Conselheira Carmen Ferreira Saraiva (substituta integral) ter proferido seu voto na sessão de 23/09/2025 e em seguida o julgamento ter sido interrompido por determinação do Presidente, face à necessidade de o Relator readequar seu voto acerca das alegações recursais remanescentes tocantes aos itens: b.2, b.3 e b.4. Foi designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Marcelo Antônio Biancardi. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Marcelo Antonio Biancardi – Redator Designado Assinado Digitalmente Raimundo Pires de Santana Filho – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Antonio Biancardi, Renato Rodrigues Gomes, Ricardo Pezzuto Rufino (substituto[a] integral), Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho(Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Nilton Costa Simões.
Nome do relator: LUCAS ISSA HALAH
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EQUIPARAÇÃO À PESSOA JURÍDICA. ART. 2º DA LEI 9.779/99. REQUISITOS. Equipara-se à pessoa jurídica, sujeitando-se à tributação a esta aplicável, o Fundo de Investimento Imobiliário que aplica recursos em empreendimento imobiliário cujo quotista(sócio), ainda que indiretamente, detém mais de 25% das quotas do fundo. LANÇAMENTO. MULTA DE OFÍCIO. ARQUIVOS DIGITAIS. ERROS E OMISSÕES. MULTA ISOLADA. CONSUNÇÃO. INEXISTÊNCIA. Somente ocorre a consunção entre a multa de ofício prevista no art. 44, I da Lei 9.430/96 e a multa isolada por apresentação de declaração com erro ou omissão se tal declaração for constitutiva do crédito tributário, não ocorrendo a consunção quando o erro ou omissão constar de escrituração (ECD ou ECF) ou arquivos digitais. ARQUIVOS DIGITAIS CONTÁBEIS. FORMATO DE APRESENTAÇÃO. ERROS E OMISSÕES. MULTA. O disposto no art. 57, inciso III, da MP 2.158-35/01 com a redação do art. 8º da Lei 12.766/12 prevalece em relação ao art. 12, I, da Lei 8.218/91, na hipótese em que o contribuinte entrega com erros ou omissões à fiscalização os arquivos digitais contábeis no formato leiaute definido por ato do Secretário da Receita Federal do Brasil. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado: (a) por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade suscitadas; e (b) quanto ao mérito, dar parcial provimento aos recursos Fl. 3556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 2 voluntários nos seguintes termos: (b.1) por maioria de votos, manter as exigências relativas à equiparação à pessoa jurídica da Recorrente. Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator) e Isabelle Resende Alves Rocha que exoneravam; (b.2) por unanimidade de votos, exonerar a exigência relativa à tributação das receitas resultantes da Avaliação a Valor Justo(AVJ). O Conselheiro Marcelo Antônio Biancardi acompanhou o relator pelas conclusões; (b.3) por unanimidade de votos, afastar as penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias (ECF, ECD e EFD-Contribuições). Os Conselheiros Marcelo Antônio Biancardi, Isabelle Resende Alves Rocha, Raimundo Pires de Santana Filho e Ricardo Pezzuto Rufino acompanharam o relator pelas conclusões; e (b.4) por maioria de votos, afastar a responsabilidade tributária imputada. Vencidos os Conselheiros Marcelo Antônio Biancardi e Ricardo Pezzuto Rufino que mantinham. Quanto aos itens “a” e “b.1”, não votou o Conselheiro Ricardo Pezzuto Rufino (substituto integral), em razão da Conselheira Carmen Ferreira Saraiva (substituta integral) ter proferido seu voto na sessão de 23/09/2025 e em seguida o julgamento ter sido interrompido por determinação do Presidente, face à necessidade de o Relator readequar seu voto acerca das alegações recursais remanescentes tocantes aos itens: b.2, b.3 e b.4. Foi designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Marcelo Antônio Biancardi. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Marcelo Antonio Biancardi – Redator Designado Assinado Digitalmente Raimundo Pires de Santana Filho – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Antonio Biancardi, Renato Rodrigues Gomes, Ricardo Pezzuto Rufino (substituto[a] integral), Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho(Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Nilton Costa Simões. RELATÓRIO Fl. 3557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 3 Trata-se de processo administrativo decorrente de autos de infração lavrados para a cobrança de (i) Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica ("IRPJ"); (ii) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ("CSLL"); (iii) Contribuição para o Programa de Integração Social ("PIS"); e (iv) Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social ("COFINS"), relativos aos anos -calendário de 2019 e 2020, cumulados com juros de mora e multa de ofício, bem como (v) multas por suposto descumprimento de obrigações acessórias relativas à ECF e à ECD. Foi responsabilizada solidariamente a administradora do fundo, BTG DTVM, com fundamento no art. 124 do CTN. As causas apontadas para a lavratura dos autos de infração foram: a) Aproveitamento indevido do benefício fiscal previsto no artigo 16 da Lei n° 8.668/19932, em razão da incidência da regra de equiparação contida no artigo 2° da Lei n° 9.779/19993 ("Regra de Equiparação") ("Acusação Fiscal 01"): De acordo com a Autoridade Fiscal, o Fll Pateo Bandeirantes teria se aproveitado, indevidamente, da isenção prevista no artigo 16 da Lei n° 8.668/1993, uma vez que restaria constatada, no caso concreto, a incidência da Regra de Equiparação, prevista no artigo 2° da Lei n° 9.779/1999, que trata da equiparação dos Fundos de Investimento Imobiliários ("FII") às pessoas jurídicas, para fins de tributação de ganhos e rendimentos. “Art. 2º Sujeita-se à tributação aplicável às pessoas jurídicas, o fundo de investimento imobiliário de que trata a Lei no 8.668, de 1993, que aplicar recursos em empreendimento imobiliário que tenha como incorporador, construtor ou sócio, quotista que possua, isoladamente ou em conjunto com pessoa a ele ligada, mais de vinte e cinco por cento das quotas do fundo. (Vide Medida Provisória nº 1.303, de 2025) Produção de efeitos Parágrafo único. Para efeito do disposto neste artigo, considera-se pessoa ligada ao quotista: I - pessoa física: a) os seus parentes até o segundo grau; b) a empresa sob seu controle ou de qualquer de seus parentes até o segundo grau; II - pessoa jurídica, a pessoa que seja sua controladora, controlada ou coligada, conforme definido nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.” Para sustentar referida conclusão, argumentou a Autoridade Fiscal que o fato de o Fll Pateo Bandeirantes ter aplicado recursos no empreendimento imobiliário denominado "Imóveis Pátio Malzoni" atrairia a aplicação da Regra de Equiparação, dado que, (i) antes da aquisição dos "Imóveis Pátio Malzoni" pelo Fll Pateo Bandeirantes, figurava como suposta "sócia" desse empreendimento imobiliário a empresa BR Properties, (ii) a qual seria "pessoa ligada" aos Fl. 3558DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 4 supostos "cotistas relevantes" do Fll Pateo Bandeirantes, identificados, pela Autoridade Fiscal, como (ii.1) o Sr. André Esteves ou, alternativamente, (ii.2) as empresas do grupo do Recorrente. Vejamos: “Como vimos, o fundo de investimento imobiliário que aplicar recursos em empreendimento imobiliário que tenha como sócio, quotista que possua, isoladamente ou em conjunto com pessoa a ele ligada, mais de vinte e cinco por cento das quotas do fundo, está sujeito à tributação aplicável às pessoas jurídicas. No presente caso, constatamos que o Fll PATEO aplicou recursos em um empreendimento imobiliário denominado como "Imóveis Pátio Malzoni" que tinha como sócio, até ser transferido para o Fll PATEO, a empresa BR Properties (...)Todavia, conforme amplamente demonstrado e comprovado neste termo, a BR Properties possui sim relação com os cotistas do Fll PATEO. Formalmente, o Fll PATEO tem como principal quotista, com 72,6% das quotas (em 31/12/2019), o FIM CP Valbuena, que, por sua vez, tem como único quotista o Sr. André Esteves, controlador do BTG Pactuai, e tem como empresa ligada, conforme demonstrado em suas Demonstrações Financeiras (Doc. 068), o Banco BTG Pactual. Segundo informação prestada pela BTG DTVM, à CVM, nas Demonstrações Financeiras do Fll PATEO (Doc. 005), auditadas pela Ernst & Young, os cotistas do Fll são empresas do grupo BTG. Assim, não resta a menor dúvida, que a BR Properties. que era a sócia. proprietária, do empreendimento imobiliário "Imóveis Pátio Malzoni" era pessoa ligada ao quotista do Fll PATEO. o Sr. André Esteves. ou as empresas do grupo BTG. conforme informado à CVM pela BTG DTVM. Constata-se, portanto, que a regra de 25% se encaixa perfeitamente no presente caso:” b) Não tributação de receitas de Ajuste a Valor Justo ("AVJ") ("Acusação Fiscal 02") Além disso, como consequência da equiparação do Fll Pateo Bandeirantes às pessoas jurídicas para fins tributários, a Autoridade Fiscal considerou, nas respectivas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, valores relativos a supostas receitas de AVJ, registrados pelo Fll Pateo Bandeirantes. No entendimento da Autoridade Fiscal, o Fll Pateo Bandeirantes não teria atendido à condição para a não tributação dos referidos valores, qual seja: a evidenciação contábil por meio de subconta vinculada ao ativo ou passivo, nos termos do artigo 13 da Lei n° 12.973/20144. Veja- se: Fl. 3559DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 5 “No presente caso, constata-se também que nos períodos fiscalizados houve ajustes, ganhos, decorrentes de avaliação a valor justo. Vejamos então o que preceitua o artigo 13 da Lei n° 12.973/2014, que trata do tema: O texto legal é cristalino: se o ganho de AVJ não for evidenciado em subcontas, será tributado. Isto porque a inobservância quanto a individualização por subconta desse ganho ou perda impossibilita a certificação de quais ativos obtiveram ganho e em que medida devem ter esse ganho oferecido à tributação, dado que cada ativo, individualmente, tem ganho e realização distintos, tornando impossível à Administração Tributária a determinação da quantia devida, pois não se sabe qual ativo se valorizou e qual seu estágio de realização em termos de depreciação ou amortização. No presente caso, some-se às disposições legais e à fundamentação expostas acima, a recusa da contribuinte em apresentar as obrigações acessórias contendo sua escrita fiscal. Não restou alternativa senão lançar imediatamente os tributos incidentes sobre as receitas resultantes da avaliação a valor justo, registradas globalmente pelo Fll PATEO.” c) Descumprimento de obrigações acessórias, em razão da não apresentação da Escrituração Contábil Fiscal ("ECF"), Escrituração Fiscal Digital das Contribuições ("EFD- Contribuições") e Escrituração Contábil Digital ("ECD") ("Acusação Fiscal 03"). Ainda, como mais uma consequência da equiparação do Fll Pateo Bandeirantes às pessoas jurídicas para fins tributários, a Autoridade Fiscal sustentou que seria obrigatória a entrega da escrituração ou apresentação das obrigações acessórias, conforme Ato Declaratório SRF n° 02/20005, o que teria sido descumprido pelo Fll Pateo Bandeirantes, uma vez que, embora intimado, teria deixado de apresentar a ECF, a EFD-Contribuições e a ECD. “Conforme já mencionado, a presente ação fiscal teve como origem ações fiscais anteriores, de diligência e de fiscalização, realizadas junto à Administradora do Fll PATEO, BTG DTVM. Constatado que o Fll PATEO incidiu na "regra de 25%", que determina que deve ser tributado como pessoa jurídica, passou-se a intimá-lo para que apresentasse as devidas obrigações acessórias. Em resposta a tais solicitações, o fiscalizado apresentou as seguintes ale gações: (doc. 042). Em resposta aos itens 2 a 6 acima, considerando-se ser o Fiscalizado um fundo imobiliário devidamente constituído nos termos da Lei n°8.668/1993, informa não estar sujeito à apresentação das obrigações acessórias elencadas, nem tão pouco ao recolhimento dos tributos mencionados. Ocorre que, conforme já demonstrado, o Fll PATEO, por se enquadrar na regra de 25%, está sujeito à apresentação das obrigações acessórias. A Secretaria da Receita Federal exercendo sua competência legal, editou o Ato Declaratório SRF n° 02 de 2000.” Fl. 3560DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 6 Desse modo, a Autoridade Fiscal decidiu pela aplicação de multas por descumprimento de obrigações acessórias, com fundamento, (i) para a ECF, no artigo 6° da Instrução Normativa RFB n° 1.422/20136, com a redação dada pela Instrução Normativa RFB n° 1.574/2015y c/c artigo 8°-A do Decreto-Lei n° 1.598/19778; (ii) para a EFD-Contribuições, no artigo 12 da Lei 8.218/19919, com a redação dada pela Lei n° 13.670/201810; e (iii) para a ECD, no artigo 11 da Instrução Normativa RFB n° 2003/202111 c/c o referido artigo 12 da Lei 8.218/1991, com a redação dada pela Lei n° 13.670/2018. d) Por fim, a Autoridade Fiscal atribuiu a responsabilidade tributária solidária ao Recorrente, por ser o administrador do Fll Pateo Bandeirantes, com fundamento nos artigos 121, inciso II, e 124, inciso II, do CTN, bem como no artigo 14 da Lei 8.668/1993 e no artigo 40 da Lei n° 9.779/1999. O Contribuinte e Responsável solidário ofertaram Impugnação, na qual defende-se: Preliminarmente. Nulidade do Lançamento por ausência de liquidez e certeza, sob a alegação de que a fiscalização não teria verificado com precisão sua capacidade contributiva ao deixar de efetuar o arbitramento do lucro, já que, diante da ausência das obrigações acessórias (ECF, EFD-Contribuições e ECD), que inclusive justificou a não consideração de créditos de PIS e COFINS, deveria ter arbitrado o lucro, o que implica na adoção do regime cumulativo de PIS e COFINS. Nulidade do Lançamento por ausência de liquidez e certeza, por não se ter verificado a possibilidade de efetuar a apuração com base no Lucro Presumido. Nulidade do Lançamento por ausência de liquidez e certeza, por falta de consideração dos créditos de PIS e COFINS. No mérito Sobre a acusação fiscal 1, defende a não incidência dos dois requisitos cumulativos de equiparação contida no artigo 2º da lei 9.779/1999, pois: - A regra de equiparação exigiria que um cotista do FII figure, cumulativa/concomitantemente, como (i) cotista relevante (1º Requisito/Requisito Quantitativo) e (ii) incorporador, construtor ou sócio do empreendimento imobiliário (2º Requisito/Requisito Qualitativo). Cada um dos dois requisitos teria sido verificado em ano-calendário distinto, já que: “a Autoridade Fiscal sustentou o suposto cumprimento (i) do Requisito 2 no momento da aquisição dos Imóveis Pátio Malzoni pelo Impugnante (setembro/2013), imputando à BR Properties a qualificação de “sócia” do empreendimento imobiliário; e (ii) do Requisito 1 no período autuado (2019 e 2020), imputando ao Sr. André Esteves ou às empresas do grupo BTG a Fl. 3561DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 7 qualificação de “cotista relevante” do Impugnante, conforme ilustração resumo abaixo:” - Nenhuma das pessoas identificadas pela Autoridade Fiscal figurou como cotista do Impugnante, já que a figura do cotista relevante incutida no artigo 2º da Lei nº 9.779/1999 é apenas e tão somente a do cotista “direto”, o que as impede de serem qualificadas como “cotistas relevantes” para fins de aplicação da Regra de Equiparação. - A BR Properties nunca figurou como “sócia” do empreendimento imobiliário para fins da Regra de Equiparação, já que não teve qualquer relação com a construção dos Imóveis Pátio Malzoni, tampouco com os grupos Brookfield e Victor Malzoni que conduziram as obras, tendo passado a ser titular de direitos e obrigações sobre os imóveis em março de 2012 e efetivamente adquirido em junho de 2013, quando já estavam prontos e acabados. - A autuação não tenta demonstrar a ocorrência de simulação ou outros vícios para desconsiderar a estrutura constituída. Sobre a acusação fiscal 2, defende a inexistência de receita tributável ou renda resultante da avaliação a valor justo . Nesse sentido, alega: Que não teria realizado qualquer renda, de maneira que a exigência violaria o art. 43 do CTN, sedo que a renda lhe seria disponível somente quando houvesse alienação do bem correspondente, momento em que os resultados positivos de AVJ seriam tributáveis. Que o controle do AVJ em subconta, exigido a partir da legislação fiscal, e não pelas práticas contábeis, visa garantir o controle efetivo de tais valores, permitindo que a Administração Tributária garanta uma correta apuração do IRPJ e da CSLL, consistindo mera obrigação acessória, cujo objetivo (demonstrar que as adições e exclusões pertinentes foram realizadas em valores adequados) se atingido, impede a tributação dos valores de AVJ. Afirma que, em que pese a ausência de controle em subconta nos moldes adotados pelas pessoas jurídicas (pois, no presente caso, se trata de um FII), há, sim, um controle do montante correspondente ao AVJ, o que foi reconhecido pela autoridade autuante quando afirma à fl. 39 do TVF, que, “nos períodos fiscalizados houve ajustes, ganhos, decorrentes de avaliação a valor justo” Defende que a autuação por falta de controle do AVJ em subcontas implicaria a imposição da interpretação jurídica da autoridade fiscal acerca da sujeição do contribuinte aos tributos dos quais não é contribuinte por ser fundo de investimento imobiliário, sendo que a legislação que trata da equiparação dos FII a pessoas jurídicas assim o faz simplesmente para aplicação da tributação mais gravosa e não para impor o cumprimento de obrigações acessórias, tornando a exigência tributária uma sanção por divergência interpretativa. Fl. 3562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 8 Sobre a Acusação Fiscal 03, sustenta a impossibilidade de aplicação de multa por descumprimento de obrigação acessória. Nessa linha, defende que: - O artigo 1º, da Lei nº 8.668/1993, dispõe que os FII, caracterizados pela comunhão de recursos e destinados a aplicação em empreendimentos imobiliários, não são dotados de personalidade jurídica, razão pela qual “(...) os FII estão dispensados de apresentar as obrigações acessórias que foram requisitadas pela Autoridade Fiscal, respectivamente, a ECF, EFD-Contribuições, DCTF e ECD, de tal forma que as penalidades impostas ao Impugnante são insubsistentes.” - Por isso, as obrigações acessórias somente poderiam ser exigidas a partir da autuação fiscal, mas nunca retroativamente. - De todo modo, não poderia ser exigidas tais multas como forma de coagir o contribuinte a adotar a interpretação da autoridade autuante acerca das regras tributárias. IMPOSSIBILIDADE DO BIS IN IDEM NAS PENALIDADES IMPOSTAS: EFD- CONTRIBUIÇÕES E ECD - Haveria bis in idem pois estariam sendo exigidas conjuntamente as multas por falta de cumprimento de obrigações acessórias relativas à ECD e à EFD CONTRIBUIÇÕES, pois a aplicação da penalidade prevista no artigo 12 da Lei n° 8.218/1991 ocorre em razão da violação do artigo 11 do mesmo diploma legal. Seja em razão de não ter apresentado a EFD-Contribuições ou a ECD, trata-se de uma única violação ao artigo 11 e a penalidade prevista no artigo 12 da Lei n° 8.218/1991 é aplicável ao contribuinte que deixe de apresentar uma ou mais obrigações acessórias, não existindo previsão para que a multa seja aplicada em cada uma das obrigações não apresentadas. IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DA MULTA PREVISTA NO ARTIGO 12, III, DA LEI N° 8.218/1991: EFD-CONTRIBUIÇÕES E ECD - O fundamento empregado pela Autoridade Fiscal foi o artigo 12, inciso III, da Lei n° 8.218/1991, que visa punir os contribuintes que não apresentem os arquivos e registros fiscais. A multa que deveria ser aplicada pela não apresentação da EFD- Contribuições e da ECD é aquela prevista no artigo 57 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 (MP Nº 2.158-35/2001) - Sendo certo que a EFD-Contribuições é obrigação acessória utilizada na escrituração do PIS e da COFINS e a FCD para transmissão de arquivos fiscais e previdenciários (isso é, abrangendo tributos administrados pela Receita Federal do Brasil) e a Autoridade Fiscal não citou qualquer outro ato legal que justifique a aplicação da penalidade prevista no artigo 12, Ill, da Lei nº 8.218/1991, não se justifica a imposição de multa mais gravosa em substituição à multa prevista no artigo 57 da MP nº 2158-35/2001, sob pena de violação ao art. 112, I do CTN. Fl. 3563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 9 INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO AO ERÁRIO E AO FISCO: OFENSAS AOS PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE E RAZOABILIDADE - Não houve qualquer prejuízo ao trabalho da Autoridade Fiscal, na medida em que os procedimentos fiscalizatórios seguiram seu curso normal, sendo possível a identificação de todas as informações que se buscava. Por isso, não haveria proporcionalidade entre a pena aplicada e a infração cometida, verificando-se o efeito confiscatório da multa, violando-se também a razoabilidade e proporcionalidade. IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DAS MULTAS EM CASO DE DÚVIDA NECESSIDADE DE APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ABSORÇÃO/CONSUNÇÃO Afirma que já foi aplicada a multa de ofício, não se admitindo sua exigência concomitante com outras penalidades. Sobre a responsabilização solidária, o BTG DTVM sustentou: Nulidade do termo de responsabilidade tributária por insuficiência na indicação do enquadramento legal, pois o único dispositivo legal mencionado foi o art. 124, II do CTN, dispositivo cuja eficácia demanda outra lei que indique expressamente a solidariedade. Nulidade do termo de responsabilidade tributária por ausência de motivação, pois a autoridade teria deixado de subsumir os fatos às normas, restringindo-se a transcrever dispositivos legais em sua fundamentação. Improcedência da responsabilização solidária por ausência de fundamento legal para a qualificação do impugnante como sujeito passivo solidário, seja porque: (i) o art. 124, II do CTN é norma em branco, demandando outra que estabeleça a responsabilidade tributária; (ii) o art. 4° da lei n°9.779/1999 é inaplicável ao caso, porque não dispõe sobre solidariedade tributária; (iii) 14 da lei n° 8.668/1993 é inaplicável ao caso, porque não dispõe sobre solidariedade tributária; e (iv) a equiparação do FII a pessoa jurídica deixa de subsistir a partir do momento em que se desconsidera a natureza do FII enquanto ente despersonal izado. O Acórdão Recorrido, por maioria de votos, negou provimento às Impugnações, restando assim ementado: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2019, 2020 EQUIPARAÇÃO. PESSOA JURÍDICA. FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO-FII. Fl. 3564DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 10 Equipara-se à pessoa jurídica, sujeitando-se à tributação a esta aplicável, o Fundo de Investimento Imobiliário que aplica recursos em empreendimento imobiliário, cujo quotista (sócio), ainda que indiretamente, detém mais de 25% das quotas do Fundo. FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO. QUOTISTA COM MAIS DE 25% DAS QUOTAS. SÓCIO DO EMPREENDIMENTO IMOBILIÁRIO. EMPRESAS SOB CONTROLE INDIRETO COMUM. CUMULAÇÃO DE POSIÇÕES JURÍDICAS. CONFIGURAÇÃO. ART. 2° DA LEI 9779/99. INCIDÊNCIA. Se o quotista com mais de 25% das quotas de um Fundo de Investimento Imobiliário e o sócio do empreendimento imobiliário possui controle comum, ainda que indireto, por meio da interposição de outras entidades jurídicas (fundos ou pessoas jurídicas), tem-se por configurada a cumulação destas posições jurídicas, incidindo a regra prevista no art. 2º da Lei 9779/99, o que sujeita o fundo à tributação própria das pessoas jurídicas. AJUSTE DE AVJ. NÃO TRIBUTAÇÃO CONDICIONADA À EVIDENCIAÇÃO EM SUBCONTA VINCULADA AO ATIVO OU PASSIVO. O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não será computado na determinação do lucro real desde que o respectivo aumento no valor do ativo ou a redução no valor do passivo seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo. LANÇAMENTOS DECORRENTES. Por se tratar de exigências decorrentes e realizadas com base nos mesmos fatos, a decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) constitui prejulgado na decisão dos demais lançamentos: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); e Contribuição para o PIS/PASEP. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2019, 2020 CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Se o Relatório Fiscal e as demais peças dos autos demonstram de forma clara e precisa a origem do lançamento, não há que se falar em nulidade oriunda de uma suposta imprecisão do lançamento fiscal no procedimento de auditoria fiscal. Por via de consequência, descabida a aplicação da hipótese de arbitramento na forma estipulada pelo art. 47 da Lei 8981/1995 defronte a constatação da inexistência de motivação determinante para tanto. JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA. EFEITOS. As decisões administrativas não constituem normas complementares de Direito Tributário. JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL. EFEITOS. Fl. 3565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 11 As decisões judiciais só produzem efeitos entre as partes, salvo se lei dispuser diferentemente. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. EQUIPARAÇÃO DO FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO À PESSOA JURÍDICA. RESPONSABILIDADE DA INSTITUIÇÃO ADMINISTRADORA DO FUNDO. Em caso de equiparação do fundo de investimento imobiliário à pessoa jurídica, correta a atribuição de responsabilidade da instituição administradora do fundo, com fulcro no inciso II do art. 124 do CTN combinado com o art. 4º da Lei 9779/1999, que prevê tal responsabilidade. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido A votação contou com posicionamentos divergentes vencido dos julgadores Alberto Pinto Souza Junior, que encaminhava pela nulidade do lançamento em razão da apuração pelo regime Lucro Real em detrimento do Lucro Arbitrado e, no mérito, pela procedência da Impugnação e Matheus Ferreira Azevedo, que também encaminhava pela nulidade do lançamento em razão da apuração pelo regime Lucro Real em detrimento do Lucro Arbitrado. Os Recursos Voluntários, por seu turno, reiteraram os tópicos de defesa estabelecendo diálogo com o Acórdão Recorrido. A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, pugnando pela manutenção integral do acórdão recorrido. Em relação às preliminares, a PGFN defendeu:  Rejeição da nulidade por ausência de liquidez e certeza: Argumentou que o arbitramento do lucro é medida excepcional, aplicável apenas quando é impossível apurar o lucro real. No caso, a fiscalização conseguiu apurar os tributos com base nos dados registrados pelo próprio recorrente, como as Demonstrações Financeiras. Afirmou que o contribuinte não pode invocar a própria torpeza para requerer o arbitramento e que a opção pelo lucro presumido não pode ser exercida após o início do procedimento fiscal.  Rejeição da nulidade do termo de responsabilidade: Sustentou que não houve insuficiência de fundamentação, pois o TVF indicou todo o arcabouço normativo que justifica a responsabilização, incluindo os artigos 113, 121 e 124 do CTN, o art. 14 da Lei nº 8.668/1993 e o art. 4º da Lei nº 9.779/1999. Afirmou que não houve prejuízo à defesa e que a motivação para a responsabilidade é o fato notório de que o BTG DTVM é o administrador do fundo. No mérito, a PGFN sustentou:  Aplicação da regra de equiparação: Defendeu uma interpretação teleológica do art. 2º da Lei nº 9.779/1999, cujo objetivo seria evitar a concorrência predatória. Fl. 3566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 12 Argumentou que o termo "sócio" deve ser interpretado de forma ampla para abranger pessoas com interesse econômico no negócio , como no caso, onde o FII PATEO adquiriu um empreendimento que pertencia à BR Properties, empresa ligada ao Sr. André Esteves, que por sua vez é o controlador e quotista relevante (indireto) do FII. Rejeitou a necessidade de concomitância estrita, afirmando que tal interpretação tornaria a norma antielisiva inócua e citou jurisprudência do CARF em casos envolvendo grupos econômicos.  Tributação do AVJ: Afirmou que a legislação é cristalina ao determinar a tributação do ganho de AVJ caso não seja evidenciado em subconta, conforme o § 3º do art. 13 da Lei nº 12.973/2014. Salientou que não cabe ao CARF afastar a aplicação da lei por suposta inconstitucionalidade, em respeito à Súmula CARF nº 2.  Manutenção das multas por obrigações acessórias: Sustentou que, uma vez enquadrado na regra de equiparação, o FII passa a ter a obrigação de apresentar as declarações, conforme o Ato Declaratório SRF nº 02/2000. Rechaçou a alegação de bis in idem, por se tratar de duas condutas distintas (não apresentar a ECD e não apresentar a EFD-Contribuições). Defendeu a inaplicabilidade do princípio da consunção, pois as multas de ofício e por descumprimento de obrigação acessória se referem a infrações distintas.  Manutenção da responsabilidade solidária: Reiterou que o art. 4º da Lei nº 9.779/1999 atribui expressamente à instituição administradora a responsabilidade pelo cumprimento das obrigações tributárias do fundo. Argumentou que a equiparação do FII à pessoa jurídica é apenas para fins fiscais e não altera sua natureza de ente despersonalizado, mantendo-se a responsabilidade do administrador. É a síntese do essencial. VOTO VENCIDO Conselheiro Lucas Issa Halah, relator. 1 ADMISSIBILIDADE O Recursos são tempestivos e preenchem os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual deles conheço. Fl. 3567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 13 2 PRELIMINARES Suscitou-se as seguintes nulidades, que serão doravante referidas pela numeração abaixo dada: 1) Nulidade do Lançamento por ausência de liquidez e certeza, sob a alegação de que a fiscalização não teria verificado com precisão sua capacidade contributiva ao deixar de efetuar o arbitramento do lucro, já que, diante da ausência das obrigações acessórias (ECF, EFD- Contribuições e ECD), que inclusive justificou a não consideração de créditos de PIS e COFINS, deveria ter arbitrado o lucro, o que implica na adoção do regime cumulativo de PIS e COFINS. 2) Nulidade do Lançamento por ausência de liquidez e certeza, por não se ter verificado a possibilidade de efetuar a apuração com base no Lucro Presumido. 3) Nulidade do Lançamento por ausência de liquidez e certeza, por falta de consideração dos créditos de PIS e COFINS. 4) Nulidade do termo de responsabilidade tributária por insuficiência na indicação do enquadramento legal, pois o único dispositivo legal mencionado foi o art. 124, II do CTN, dispositivo cuja eficácia demanda outra lei que indique expressamente a solidariedade. 5) Nulidade do termo de responsabilidade tributária por ausência de motivação, pois a autoridade teria deixado de subsumir os fatos às normas, restringindo-se a transcrever dispositivos legais em sua fundamentação. As nulidades 4 e 5 confundem-se com o mérito do recurso do responsável solidário, e com ele serão tratadas caso não prejudicadas. A nulidade 3, igualmente, é questão de mérito pois implica, se confirmada, mero ajuste aritmético da autuação, e será com ele tratado caso também não prejudicada. Já as nulidades 1 e 2 merecem atenção no capítulo das preliminares. 2.1 NULIDADE POR FALTA DO ARBITRAMENTO DO LUCRO. O Acórdão Recorrido afastou a nulidade em questão sob a assertiva de que o arbitramento seria medida extrema, somente justificável diante de alguma das hipóteses do artigo 47 da Lei nº 8.981/1995, retratado nos incisos I a VII do art. 603 do RIR/2018, que transcreve: “Art. 603. O imposto sobre a renda, devido trimestralmente, no decorrer do ano- calendário, será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47; e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º): Fl. 3568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 14 I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal; II - o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária os livros ou os registros auxiliares de que trata o § 2º do art. 8º do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977; III - a escrituração a que o contribuinte estiver obrigado revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para: a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou b) determinar o lucro real; IV - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e os documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro-caixa, na hipótese prevista no parágrafo único do art. 600; V - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido; VI - o comissário ou o representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior, observado o disposto no art. 468; e VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e de acordo com as normas contábeis recomendadas, livro-razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no livro diário. O Acórdão Recorrido entendeu descabido o arbitramento, pois muito embora não tenham sido apresentadas a ECD, ECF e EFD-contribuições, a fiscalização teria obtido êxito em apurar o Lucro Real utilizando as informações constantes dos informes periódicos exigidos pela CVM (Docs. 009 a 016, fls. 98/254), das Demonstrações Financeiras Auditadas (Doc. 005 a 007, fls. 41/96) e balancete do FII PATEO (Doc. 008, fls. 97). Vejamos o que diz o TVF: “Embora o fiscalizado não tenha entregado a ECD, a ECF e a EFD-Contribuições, mesmo estando obrigado a tal, por se enquadrar na regra de 25%, foi possível apurar os valores dos tributos devidos. A apuração foi realizada com base nos documentos entregues pela BTG DTVM, na qualidade de administradora do FII PATEO, em resposta aos itens 7, 8 e 9 do Termo de Início da Ação Fiscal – Termo de Intimação nº 01 endereçada à BTG DTVM (Doc. 002). Foram entregues Demonstrações Financeiras auditadas, referentes aos períodos de 2019 e 2020 (Doc. 005 a 007), os balancetes mensais e acumulados dos anos de 2019 e 2020 (Doc. 008) e os informes obrigatórios exigidos pela CVM - mensais, trimestrais e anuais - emitidos nos anos de 2019 e 2020 (Doc. 009 a 016).” Fl. 3569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 15 Restaram vencidos neste ponto os julgadores Alberto Pinto Souza Junior e Matheus Ferreira Azevedo, que encaminhava pela nulidade do lançamento em razão da apuração pelo regime Lucro Real em detrimento do Lucro Arbitrado. Entendo acertada a decisão recorrida, pois, sendo o arbitramento medida extrema, a possibilidade de reconstituir a apuração do lucro real a partir de outros documentos do contribuinte o afasta. Essa é inclusive a defesa de praxe em todos os casos de arbitramento, como regra acatada por este Conselho quando comprovada a possibilidade. No caso, os informes periódicos exigidos pela CVM (Docs. 009 a 016, fls. 98/254), as Demonstrações Financeiras Auditadas (Doc. 005 a 007, fls. 41/96) e os documentos contábeis do FII PATEO (Doc. 008, fls. 97) continham as informações essenciais para evitar o arbitramento, acertando a autoridade autuante ao evitar a adoção desta medida extremada. 2.2 NULIDADE POR NECESSIDADE DE LANÇAMENTO PELO LUCRO PRESUMIDO Neste tópico, contudo, a tese do Recorrente mereceria provimento se acaso correspondesse aos fatos por ela narrados. O Acórdão Recorrido afastou esta nulidade por entender que não haveria previsão legal para que o contribuinte autuado mediante equiparação às demais pessoas jurídicas pudesse optar pelo Lucro Presumido. Vejamos suas palavras: “De plano, não se acolhe a pretensão do Interessado/Impugnante, pois não há previsão legal para que contribuinte autuado mediante equiparação às demais pessoas jurídicas, por força do art. 2º da Lei 9779/99, possa optar pelo regime do lucro presumido durante procedimento fiscal.” A regra de equiparação estabelece como consequência a atribuição ao FII do tratamento tributário ao qual se sujeitam as demais pessoas jurídicas, sem qualquer restrição. “Art. 2º Sujeita-se à tributação aplicável às pessoas jurídicas, o fundo de investimento imobiliário de que trata a Lei no 8.668, de 1993, que aplicar recursos em empreendimento imobiliário que tenha como incorporador, construtor ou sócio, quotista que possua, isoladamente ou em conjunto com pessoa a ele ligada, mais de vinte e cinco por cento das quotas do fundo. (Vide Medida Provisória nº 1.303, de 2025) Produção de efeitos” A falta de restrição demanda intimação do Contribuinte para que opte por um dentre os regimes de tributação aplicáveis, já que referida opção se dá mediante o recolhimento da primeira quota do IRPJ trimestral pelo regime, e não foi exercida por simples descabimento dada a condição de FII. Vejamos o que dispõe o RIR/2018. Fl. 3570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 16 "Art. 587. A pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calendário anterior tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13, caput ) . § 1º A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13, § 1º) . § 2º Relativamente aos limites de que trata este artigo, a receita bruta auferida no ano anterior será considerada de acordo com o regime de competência ou caixa, observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação com base no lucro presumido (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13, § 2º) . § 3º Somente a pessoa jurídica que não esteja obrigada à tributação pelo lucro real poderá optar pela tributação com base no lucro presumido. § 4º A opção de que trata este artigo será manifestada com o pagamento da primeira ou da quota única do imposto sobre a renda devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário ( Lei nº 9.430, de 1996, art. 26, § 1º )” Vale pontuar, muito embora a ECF contenha campo para indicação do regime de tributação escolhido pelo contribuinte e o contribuinte, no caso, não tenha apresentado a ECF mesmo quando intimado a tanto pela fiscalização, tal campo na Escrituração Contábil Fiscal é meramente informativo e não suplanta a necessidade de quitação da primeira guia do IRPJ, com vencimento em abril, para escolha formal pelo regime. O contribuinte demonstrou, a partir da documentação usada pelo Fisco, que sua receita bruta no período não ultrapassava o limite legal se considerado que a maior parcela da base de cálculo em exigência nos autos de infração decorre da tributação sobre as receitas decorrentes de Avaliação a Valor Justo (AVJ), irrelevante na avaliação do cabimento do Lucro Presumido, pois a ausência de evidenciação do ganho de avaliação a valor justo em subconta vinculada ao ativo não é causa de tributação no lucro presumido, nos termos do artigo 217 da IN RFB nº 1.700/20171. 1 “Art. 217. O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não integrará as bases de cálculo do lucro presumido e do resultado presumido no período de apuração: I - relativo à avaliação com base no valor justo, caso seja registrado diretamente em conta de receita; ou II - em que seja reclassificado como receita, caso seja inicialmente registrado em conta de patrimônio líquido. § 1º Na apuração dos ganhos a que se referem os incisos I e II do § 3º do art. 215, o aumento ou redução no valor do ativo registrado em contrapartida a ganho ou perda decorrente de sua avaliação com base no valor justo não será considerado como parte integrante do valor contábil. § 2º O disposto no § 1º não se aplica caso o ganho relativo ao aumento no valor do ativo tenha sido anteriormente computado na base de cálculo do tributo.” Fl. 3571DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 17 Desta maneira, a realização do lançamento pelo Lucro Real sem a consideração da possibilidade de se efetuar o lançamento pelo Lucro Presumido nem a intimação do contribuinte para optar por um dos regimes aplicáveis às pessoas jurídicas macularia o lançamento de nulidade, que deixo de pronunciar nos termos do art. 59, parágrafo 3º do Decreto nº 70.235/72. Entretanto, verificamos na Intimação Fiscal de 791, em seu item 5 a intimação para que o Recorrente escolhesse um regime de tributação, confirmando a tese de defesa em abstrato, mas infirmando-a em concreto, pois a faculdade de opção lhe foi dada. Vejamos: E na resposta de fls. 794 fornecida pelo Recorrente, embora seja mencionado o item 5 do termo de intimação, ele deixa de ser respondido. Desta forma, deixo de reconhecer a nulidade. 3 MÉRITO 3.1 ACUSAÇÃO FISCAL 01 –A REGRA DE EQUIPARAÇ ÃO CONTIDA NO ARTIGO 2º DA LEI Nº 9.779/1999 3.1.1 A NECESSI DADE DE QUE O COTI STA DO FUNDO SEJA SÓCI O DO EMPREENDI MENTO I MOBI LI ÁRI O A acusação fiscal promoveu a equiparação do FII a pessoa jurídica por entender que (i) a BR Properties (não cotista do Recorrente) teria ocupado a posição de “sócia” do empreendimento imobiliário Imóveis Pátio Malzoni antes da sua transferência para o FII Recorrente (em setembro/2013) e que a BR Properties seria “pessoa ligada” ao (ii.1) Sr. André Esteves (não cotista do Recorrente) ou às (ii.2) empresas do grupo BTG (não cotistas do Recorrente), sendo que uma dessas partes ocuparia a posição de “cotista relevante” do Recorrente no período autuado (2019 e 2020). O Acórdão Recorrido, como antecipado acima, manteve a acusação fiscal sob entendimento de que o Sr. André Esteves, ou as empresas do grupo BTG, seriam o elo comum entre o sócio original (BR Properties) do empreendimento imobiliário e o Recorrente. Confira-se: “Observa-se que a BR Properties, que era a sócia do empreendimento imobiliário “Imóveis Pátio Malzoni”, é pessoa ligada ao quotista do FII PATEO, na espécie o Sr. André Esteves, ou as empresas do grupo BTG. (...)Nos autos é incontroverso que o FII PATEO aplicou recursos em um empreendimento imobiliário denominado como “Imóveis Pátio Malzoni” que tinha como “sócio” (proprietário), até ser transferido para o FII PATEO, a empresa BR Properties, conforme informado pelo próprio administrador do FII PATEO, BTG Fl. 3572DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 18 DTVM. E, por sua vez, a empresa BR Properties era controlada indiretamente pelo Sr. André Esteves, que também era quotista com 72,6000% do FII PATEO por meio do FIM CP Valbuena (único cotista).]” O Acórdão Recorrido buscou não só desconsiderar o Recorrente, mas também o FIM CP Valbuena para chegar à conclusão de que André Esteves deveria ser considerado como sócio (mesmo que indireto) do FII Pateo e sócio do empreendimento imobiliário investido pelo FII. “Na espécie, também ficou demonstrado nos autos que André Esteves é ao mesmo tempo quotista, ainda que indireto, de mais de 25% do Fundo autuado (único quotista do FIM CP Valbuena) e sócio do empreendimento imobiliário, pois aportou capital para a aquisição de patrimônio (quotas) e recebeu valores dos aluguéis dos imóveis por meio do FIM CP Valbuena (obtenção de resultado). Outro fato é que o ente FIM CP Valbuena não possui personalidade jurídica, pois se trata de um Fundo constituído apenas para colocar a participação direta do Sr. André Esteves, este ora qualificado como sócio aparente do empreendimento imobiliário administrado pelo FII PATEO. O Recurso Voluntário, por seu turno, defende ser necessário que a figura da “pessoa ligada” ao cotista do fundo (específica para a identificação do “cotista relevante” – 1º Requisito) não poderia ser utilizada para estabelecer uma relação entre um “cotista relevante” (1º Requisito) e uma outra pessoa não cotista que seja construtora, incorporadora, construtora ou sócia do empreendimento imobiliário (2º Requisito), ou seja, a lei exige que o “sócio do empreendimento imobiliário” seja ao mesmo tempo quotista do FII. Consequentemente, a eventual situação em que uma pessoa ligada ao quotista do FII seja sócia do empreendimento imobiliário não atrairia a regra do art. 2º da Lei nº 9.779/99. O Recurso defende que, por isso, os pressupostos da regra de equiparação não teriam sido verificados. “não há qualquer indicação que nos autos que a BR Properties tenha detido quotas do Recorrente ao mesmo tempo que era proprietária do empreendimento imobiliário. Também não há qualquer indício de que BR Properties e o FIM CP Valbuena tenham investido de forma simultânea, no Recorrente, ou mesmo tenham tido participação concomitante no empreendimento imobiliário.” De fato, a Autoridade Fiscal indicou o Sr. André Esteves ou as empresas do grupo BTG para a posição de suposto(s) cotista(s) relevante(s); e a BR Properties para a posição de Fl. 3573DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 19 suposta sócia do empreendimento imobiliário, mas a figura do cotista relevante do FII prevista na lei é apenas e tão somente a do cotista “direto”, ao passo que, no caso em tela, eram quotistas do Recorrente, o FII Pateo, o FIM CP Valbuena (fundo exclusivo de André Esteves) e pessoas físicas terceiras (60 pessoas físicas em 2019 e 58 em 2020). Vejamos o organograma indicando as participações no FII. A autoridade julgadora, a despeito de reconhecer que a BR Properties não era quotista do FII, sustenta uma suposta relação de controle indireto da BR Properties por André Esteves, entretanto, muito embora o grupo BTG fosse controlado por André Esteves e detivesse, direta e indiretamente, 27,4% do capital social da BR Properties, não tinha sequer participação suficiente para exercer o controle, dado que ainda figuravam como acionistas da BR Properties (i) a WTorre, pertencente ao grupo WTorre, com cerca de 8% de participação, e (ii) em especial os acionistas originários, pertencentes ao grupo BR Properties, os quais continuaram com mais de 50% de participação na companhia. Dessa maneira, por mais que o controle societário seja uma situação de fato2 que independe do percentual de participação detido pelo controlador, nada há na acusação a 2 “Art. 116. Entende-se por acionista controlador a pessoa, natural ou jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas por acordo de voto, ou sob controle comum, que: FIM CP Valbuena FIM CP Valbuena André Esteves Fl. 3574DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 20 demonstrar o efetivo controle pelo BTG, ao passo que a detenção de mais da metade do capital social da BR Properties por seus acionistas originários infirma a suspeita não comprovada de que a elevada participação detida pelo BTG poderia gerar. 3.1.2 A NATUREZA DOS FUNDOS DE I NVESTI MENTO E SEUS EFEI TOS A defesa do Contribuinte argumenta que embora os fundos de investimento não possuam personalidade jurídica, tal fato não autoriza a desconsideração de sua existência. De fato, a ausência de personalidade jurídica retira dos fundos de investimento a capacidade jurídica para, por meio de seu administrador, praticar atos da vida negocial como firmar contratos e deter participações societárias , tornando-se sujeito de direitos e obrigações. O Código Civil, adotando a classificação proposta por Fábio Konder Comparato3, define os fundos de investimento como condomínios de natureza especial, registrados perante a CVM, com a finalidade de direcionar recursos dos quotistas para a realização de investimentos, distinguindo-se dos condomínios em geral tratados pelos arts. 1.314 a 1.358-A do Código Civil. “Art. 1.368-C. O fundo de investimento é uma comunhão de recursos, constituído sob a forma de condomínio de natureza especial, destinado à aplicação em ativos financeiros, bens e direitos de qualquer natureza. (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) § 1º Não se aplicam ao fundo de investimento as disposições constantes dos arts. 1.314 ao 1.358-A deste Código. (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) § 2º Competirá à Comissão de Valores Mobiliários disciplinar o disposto no caput deste artigo. (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) § 3º O registro dos regulamentos dos fundos de investimentos na Comissão de Valores Mobiliários é condição suficiente para garantir a sua publicidade e a oponibilidade de efeitos em relação a terceiros. (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019)” (g.n.) A distinção em relação aos condomínios em geral implica a impossibilidade de tratá- los como entidades "transparentes" que representam uma mera comunhão de bens dos seus quotistas, o que é confirmado pela possibilidade de estabelecimento de regime de responsabilidade limitada dos quotistas, à semelhança das sociedades limitadas. “Art. 1.368-D. O regulamento do fundo de investimento poderá, observado o disposto na regulamentação a que se refere o § 2º do art. 1.368-C desta Lei, estabelecer: (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) a) é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberações da assembléia-geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; e b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos órgãos da companhia.” (g.n.) 3 COMPARATO, Fábio Konder. Novos ensaios e pareceres de Direito Empresarial . Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 162. Fl. 3575DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 21 I - a limitação da responsabilidade de cada investidor ao valor de suas cotas; (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019)” Também à semelhança das sociedades, a responsabilidade por obrigações legais e contratuais contraídas em nome do fundo é dele, e não dos quotistas Art. 1.368-E. Os fundos de investimento respondem diretamente pelas obrigações legais e contratuais por eles assumidas, e os prestadores de serviço não respondem por essas obrigações, mas respondem pelos prejuízos que causarem quando procederem com dolo ou má-fé. (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) Esta classificação quanto à natureza dos fundos de investimento não era pacífica até a positivação promovida pela Lei nº 13.874, de 2019, ao alterar o Código Civil. Os debates doutrinários acerca de sua natureza foram consolidados de maneira astuta no trabalho monográfico de Patrícia Martinuzzo4. De um lado, parcela da Doutrina enxergava nos fundos de investimentos características que os aproximavam mais das sociedades. Nesse sentido, Rachel Sztajn5 defendia que os FIIs seriam semelhantes a sociedades por ações em algumas matérias, como a solução de conflito de interesses, responsabilidade dos administradores, exercício do direito a voto, avaliação dos ativos para a integralização ao capital subscrito e elaboração e divulgação das demonstrações financeiras. De outro lado, rechaçando a natureza societária, Erasmo Valladão Azevedo e Novaes França6 sustenta que, diferentemente do que ocorre nos fundos de investimento, na sociedade o patrimônio social assume a condição de instrumento para o exercício de uma atividade lucrativa, enquanto nos condomínios, assim como nos fundos de investimento, as atividades desempenhadas destinam-se à fruição dos próprios bens que constituem o patrimônio do fundo. O Código Civil, ao fim e ao cabo, incorporou a corrente que vislumbrava nos fundos de investimento a natureza de condomínios especiais, ou sui generis, justamente por não assumirem todos os elementos de um condomínio, assim como neles não se enxergavam todas as características das sociedades. Essa posição que assumia a natureza sui generis, especial, esposada por Fábio Konder Comparato, também era partilhada por Orlando Gomes 7, para quem a natureza especial se 4 MARTINUZZO, Patricia. A tributação dos fundos de investimento imobiliário. 2022. Dissertação (Mestrado em Direito Econômico, Financeiro e Tributário) - Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2022. doi:10.11606/D.2.2022.tde-15022023-195927. Acesso em: 2025-07-03. 5 SZTAJN, Rachel. Quotas de fundos imobiliários: novo valor mobiliário. In. Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econômico e Financeiro. São Paulo: jan/mar 1994, v. 33, pp. 104-108. 6 FRANÇA, Erasmo Valladão Azevedo e Novaes. Temas de Direito Societário, Falimentar e teoria da empresa: a natureza jurídica dos fundos de investimento. Conflito apurado pela própria assembleia de quotistas. Quorum qualificado para destituição do administrador do fundo. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 189. 7 GOMES, Orlando. Direitos reais. Rio de Janeiro: Forense, 19ª ed., 2007, p. 240 e ss. Fl. 3576DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 22 justificava dado que os cotistas do fundo eram condôminos sobre as cotas do fundo, mas diferentemente dos condomínios em geral, não seriam coproprietários de seus ativos subjacentes. Desse dilema, a solução encontrada por esta parcela da doutrina foi qualificar os fundos de investimento como condomínio sui generis, de natureza especial, pois prevaleceriam as características típicas dos condomínios em geral, mas em coexistência com características típicas da sociedade, da comunhão e da propriedade fiduciária. Nessa linha de raciocínio, a simples titularidade de quotas em um fundo de investimento (FIM CP Valbuena) pelo Sr. André Esteves não o torna proprietário das quotas do FII Recorrente, quanto menos do empreendimento imobiliário detido pelo Recorrente. A legislação de regência, especificamente o artigo 2º da Lei nº 9.779/1999, é clara ao estabelecer os critérios para a equiparação tributária, e em nenhum momento autoriza a análise de investidores em níveis superiores ao do quotista "direto" do Fundo de Investimento Imobiliário (FII), passo que a fiscalização só poderia dar caso fosse comprovada a simulação, nos termos do art. 149, VII do CTN. É de suma importância ressaltar que a própria autoridade fiscal, ao longo da autuação, não fundamentou a exigência em alegações de simulação ou fraude que pudessem macular a estrutura de investimento. A ausência de tal acusação é relevante, pois a desconsideração de estruturas, embora encontre amparo no CTN, é medida excepcional e demanda comprovação cabal. Dessa forma, a decisão recorrida, ao invocar uma interpretação teleológica da norma, acabou por desconsiderar a estrutura de investimento validamente constituída sem fundamento suficiente para tanto. Assim, muito embora seja fato incontroverso que o Sr. André Esteves fosse quotista exclusivo do FIM CP Valbuena, que por sua vez possuía a maioria das quotas do FII Recorrente, não se pode dizer que fosse proprietário direto dos Imóveis Pátio Malzoni detidos pelo FII Recorrente, o que afasta a regra de equiparação do art. 2º da Lei nº 9.779/99. 3.1.3 I NCORPORADOR , CONSTRUTOR OU SÓCI O DO EMPREENDI MENTO I MOBI LI ÁRI O . O Recorrente ainda defende que mesmo superadas as premissas acima, não seria possível enxergar nas pessoas de André Esteves ou das empresas do grupo BTG a figura de incorporador ou construtor, pois os Imóveis Pátio Malzoni tiveram sua construção conduzida pelas empresas Brookfield, Brascan – ambas do grupo Brookfield – e Maragogipe – do grupo Victor Malzoni –, sendo iniciada em julho de 2008 e finalizada em agosto de 2012. De fato, a defesa prova que os direitos e obrigações referentes à participação da Brookfield e Brascan nos Imóveis Pátio Malzoni foram adquiridos por: BTG Pactual (a partir de junho de 2010), One Properties (a partir de novembro de 2011) e BR Properties (a partir de março de 2012). Posteriormente, em junho de 2013, após quase um ano da finalização da construção do empreendimento, houve a venda dos Imóveis Pátio Malzoni pela Brookfield e Brascan para a BR Fl. 3577DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 23 Properties. Por fim, em setembro de 2013, o FII Recorrente (comprador) adquiriu da BR Properties (vendedora) os Imóveis Pátio Malzoni. Defende também que André Esteves ou as empresas do Grupo BTG não poderiam ser considerados sócias do empreendimento imobiliário, figura que não poderia ser confundida com a de coproprietário do imóvel acabado. Vejamos: “224. Por outro lado, como já destacado, também há quem entenda que a figura do sócio está intimamente ligada ao “empreendimento imobiliário”, ou seja, à exploração da atividade imobiliária em si. Nessa situação, a figura do “sócio do empreendimento imobiliário” teria como pressuposto a participação do cotista relevante em algum negócio jurídico associativo que pudesse se caracterizar como empreendimento imobiliário. Com base nesse entendimento, o termo “sócio” pressuporia a existência de uma sociedade por meio da qual a atividade imobiliária é exercida. 225. Entretanto, é evidente que os Imóveis Pátio Malzoni não se caracterizam como qualquer figura ou negócio jurídico associativo, de modo que se pudesse afirmar que a BR Properties seria “sócia” do empreendimento, nos termos do artigo 2º da Lei nº 9.779/1999. O mesmo se aplica ao Sr. André Esteves, que, apenas indiretamente, se beneficiou dos aluguéis recebidos por meio da participação no Recorrente através do FIM CP Valbuena. Jamais esteve associado, nesse sentido, ao empreendimento imobiliário. À primeira vista, o termo sócio não me parece excluir a figura do coproprietário, já que o Código Civil reconhece o caráter societário das sociedades de fato, que dispensam a registro formal. Também a expressão empreendimento imobiliário não me parece excluir a exploração empresarial, mediante locação ou alienação, de imóveis prontos, afinal, excluída a destinação para uso próprio, todo empreendimento imobiliário destina-se ao fim e ao cabo à alienação ou locação. A CVM, na hoje revogada Instrução nº 205/94, chegou a definir “empreendimento imobiliário” de forma mais ampla ao tratar dos investimentos permitidos aos FIIs, abarcando a “construção de imóveis, aquisição de imóveis prontos, ou investimentos em projetos visando viabilizar o acesso a habitação e serviços urbanos, inclusive em áreas rurais, para posterior alienação, locação ou arrendamento8. Por esse conceito, empreendimento imobiliário englobaria também a mera aquisição de imóveis prontos para aluguel. 8 Art. 2º - O Fundo de Investimento Imobiliário destinar-se-á ao desenvolvimento de empreendimentos imobiliários, tais como construção de imóveis, aquisição de imóveis prontos, ou investimentos em projetos visando viabilizar o acesso à habitação e serviços urbanos, inclusive em áreas rurais, para posterior alienação, locação ou arrendamento. Fl. 3578DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 24 O art. 40 da Resolução CVM nº 175/22 inclusive prevê que a participação do FII em “empreendimentos imobiliários” pode ocorrer mediante a aquisição de ativos variados, dentre os quais se incluem imóveis prontos9. Sob essas premissas, não assistiria razão a este argumento do Recorrente, ainda que sua análise não fosse sequer necessária para conferir provimento ao Recurso, como vimos nos tópicos antecedentes. Contudo, a teleologia da norma, confirmada pelas sucessivas alterações de redação e pela exposição de motivos, leva a caminho distinto. Da exposição de motivos da Medida Provisória n° 1788, convertida na Lei n° 9.779/99 extraímos que seu objetivo era evitar a concorrência predatória dos FIIs com as pessoas jurídicas que explorassem as mesmas atividades: "Para evitar a concorrência predatória dos referidos fundos com as pessoas jurídicas que exploram as mesmas atividades, o art. 2° do Projeto determina que sejam os rendimentos do fundo tributados segundo as mesmas normas aplicáveis às pessoas jurídicas, nas hipóteses em que este permitir participação superior ao limite de vinte e cinco por cento ao incorporador, construtor ou sócio do empreendimento imobiliário ". A exposição de motivos, ainda que vaga na definição do que seriam essas “mesmas atividades” se harmoniza com a tese defensiva, pois revela que a intenção era evitar que as construtoras, incorporadoras e demais empreendedoras imobiliárias mais estruturadas passassem a desempenhar sua atividade operacional por meio de um FII e, com isso, diferissem a tributação da venda das unidades ou da locação. Mas mais do que a simples exposição de motivos da MP que veio a ser convertida na Lei nº 9.779/99, a alteração redacional com relação à medida provisória anterior confirma o escopo da restrição. O art. 19 da Medida Provisória nº 1.602/97 aplicava a regra de equiparação então existente se o fundo aplicasse recursos em empreendimento imobiliário de que participasse como proprietário, incorporador, construtor ou sócio”. Vejamos: “Art. 19. A isenção do imposto de renda a que se refere o art. 16 da Lei no 8.668, de 25 de junho de 1993, somente se aplica ao fundo de investimento imobiliário que, além das previstas na referida Lei, atenda, cumulativamente, às seguintes condições: I - seja composto por, no mínimo, cinqüenta quotistas; II - nenhum de seus quotistas tenha participação que represente mais de cinco por cento do valor do patrimônio do fundo; 9 Art. 40. A participação da classe de cotas em empreendimentos imobiliários pode se dar por meio da aquisição dos seguintes ativos: I – quaisquer direitos reais sobre bens imóveis; Fl. 3579DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 25 III - não aplique seus recursos em empreendimento imobiliário de que participe, como proprietário, incorporador, construtor ou sócio, qualquer de seus quotistas, a instituição que o administre ou pessoa ligada à quotista ou à administradora.” (g.n.) A condição de proprietário foi retirada da redação da MP 1788/98, exclusão mantida na redação final do art. 2º da lei nº 9.779/99. Assim, se por um lado é plausível admitir que o proprietário ou coproprietário enquadre-se em um conceito mais amplo de “sócio do empreendimento imobiliário”, parece-me cega a interpretação que entenda neutra a subtração consciente da condição de “proprietário” do rol de relações vedadas ao quotista do FII com os investimentos do fundo. Neste sentido caminha a jurisprudência mais recente do CARF, conforme revela o Acórdão 1101-001.407, de outubro de 2024, de relatoria do Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, firmado por unanimidade de votos. Vejamos a ementa: “Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2018, 2019, 2020, 2021 FUNDO IMOBILIÁRIO. EQUIPARAÇÃO À PESSOA JURÍDICA. ART. 2º DA LEI 9.779/99. REQUISITOS NÃO CUMPRIDOS. A análise da posição construtor, incorporador ou sócio, na condição de cotista, para fins de equiparação do Fundo à pessoa jurídica, nos termos do art. 2º da Lei nº 9.779/1999, deve ser feita na data do fato gerador do tributo. É dizer, deve -se excluir fatos do passado para fins de aplicação do referido dispositivo legal. Com efeito, não importa se o FII possua quotista que no passado teria sido incorporador, construtor ou sócio do empreendimento imobiliário, exceto no caso de dolo, fraude ou simulação. A partir da data que o construtor, incorporador ou sócio alienar o empreendimento imobiliário ele está apto a ser quotista do respectivo FII sem atrair a regra de equiparação a pessoa jurídica. Afinal, o FII tem bens, direitos e patrimônios próprios; exceto nos casos de dolo, fraude ou simulação. Quanto à participação indireta, a norma a ser extraída do art. 2º da Lei n° 9.779/1999, trata separadamente do sócio e da pessoa ligada. A pessoa ligada é utilizada para verificar a posição de cotista relevante. Assim, se o construtor, incorporador ou sócio possui, isoladamente ou em conjunto com pessoa ligada, mais de vinte e cinco por cento das quotas do FII aplica-se a regra de equiparação. Nessa mesma linha de raciocínio, a norma a ser extraída em relação à interpretação do termo sócio não abarca a pessoa ligada ou aquela faz parte de um mesmo grupo econômico, mas somente aquela pessoa que contribui para a formação do capital social com bens ou serviços, fazendo jus a parte do resultado da sociedade. É dizer não há falar-se na figura de sócio indireto ou participação indireta. Tal racional está em consonância com o utilizado pela Receita Federal na Solução de Consulta Cosit nº 182, de 2019, no sentido de que sócio é aquele que Fl. 3580DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 26 contribui para a formação do capital social com bens ou serviços, fazendo jus a parte do resultado da sociedade. Portanto, para fins de interpretação do art. 2ª da Lei nº 9.779/1999, sócio é aquele que detém participação no capital social. De igual forma, a figura do quotista exige participação direta e não indireta. As interpretações acima devem ser afastadas pelo Fisco nos casos de dolo, fraude ou simulação. Ocasião em que o Fisco, nessas hipóteses, encontra amparo no art. 149, VII, do CTN.” Também na câmara superior a tese do Recorrente encontra amparo, conforme evidencia o 9101-006.005, decidido em 2022 por maioria de votos. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)Ano-calendário: 2005 FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO. NÃO CARACTERIZAÇÃO DA FIGURA DE “SÓCIO DO EMPREENDIMENTO”. EQUIPARAÇÃO TRIBUTÁRIA IMPROCEDENTE. Considerando a inexistência da figura de sócio no empreendimento imobiliário explorado pelo FII Península, a sua equiparação à pessoa jurídica para fins tributários não se sustenta à luz do artigo 2º da Lei nº 9.779/99. Portanto, por mais este fundamento assiste razão ao Recorrente, tornando-se prejudicados os demais tópicos dos Recursos caso vencida a posição ora proposta. 3.2 ACUSAÇÃO FISCAL 02 - NÃO TRIBUTAÇÃO DE RECEITAS DE AJUSTE A VALOR JUSTO ("AVJ") O debate aqui diz respeito à natureza da previsão contida no §3º do art. 13 da Lei 12.973/2014 que demanda evidenciação das variações positivas decorrentes de Avaliação a Valor Justo em subconta específica. Seção V Avaliação a Valor Justo Subseção I Ganho Art. 13. O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não será computado na determinação do lucro real desde que o respectivo aumento no valor do ativo ou a redução no valor do passivo seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo. (Vigência) § 1º O ganho evidenciado por meio da subconta de que trata o caput será computado na determinação do lucro real à medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, ou quando o passivo for liquidado ou baixado. Fl. 3581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 27 § 2º O ganho a que se refere o § 1º não será computado na determinação do lucro real caso o valor realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, seja indedutível. § 3º Na hipótese de não ser evidenciado por meio de subconta na forma prevista no caput , o ganho será tributado. § 4º Na hipótese de que trata o § 3º , o ganho não poderá acarretar redução de prejuízo fiscal do período, devendo, neste caso, ser considerado em período de apuração seguinte em que exista lucro real antes do cômputo do referido ganho. § 5º O disposto neste artigo não se aplica aos ganhos no reconhecimento inicial de ativos avaliados com base no valor justo decorrentes de doações recebidas de terceiros. § 6º No caso de operações de permuta que envolvam troca de ativo ou passivo de que trata o caput , o ganho decorrente da avaliação com base no valor justo poderá ser computado na determinação do lucro real na medida da realização do ativo ou passivo recebido na permuta, de acordo com as hipóteses previstas nos §§ 1º a 4º. A Fazenda Nacional defende que ao não evidenciar os ganhos de AVJ em subcontas vinculadas a cada ativo ou passivo, a neutralidade fiscal não foi preservada. Afirma que a falta de evidenciação dos ganhos de AVJ em subcontas impossibilitaria a certificação de quais ativos obtiveram ganho e em que medida devem ter esse ganho oferecido à tributação, dado que cada ativo, individualmente, tem ganho e realização distinto, tornando impossível à Administração Tributária a determinação da quantia devida, pois não se sabe qual ativo se valorizou e qual seu estágio de realização em termos de depreciação ou amortização O Recorrente, por seu turno, se escora em três argumentos principais. O primeiro é o argumento de que o controle do AVJ em subcontas só seria devido retroativamente, caso o Recorrente concordasse com a autoridade fiscal sobre seu tratamento equiparado a pessoa jurídica que o obrigaria a tanto, vale dizer, se o Recorrente dis corda da obrigatoriedade de tal registro por ser FII, não deveria de fato proceder à escrituração como pessoa jurídica, e exigir que desde sempre houvesse tal escrituração implicaria impor a visão fiscal ao contribuinte de maneira apriorística. O segundo é o de que o art. 43 do CTN elege como fato gerador do Imposto de Renda a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou de proventos de qualquer natureza, renda esta que deve estar realizada e líquida para que possa sujeitar-se à tributação, o que inquestionavelmente não ocorre com a mera avaliação periódica a valor justo, que é demandada para fins de evidenciação societária e contábil, de maneira que também se permita às autoridades fiscais conhecerem a adequada base tributária sujeita à tributação e verificarem o acerto das adições e exclusões. Fl. 3582DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 28 O terceiro, decorrente do segundo, é que para que o dispositivo supostamente violado seja interpretado de maneira conforme ao CTN, deve ser lido como um requisito formal, uma obrigação acessória cujo descumprimento não dispara a tributação, embora possa acarretar punição própria e independente da exigência principal. 3.2.1 IMPOSSIBILIDADE DE EXIGIR OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA COMO CONDI ÇÃO PARA A NÃO TRI BUTAÇÃO Ainda que se admitisse, para fins de argumentação, a equiparação do Recorrente a uma pessoa jurídica, a exigência tributária sobre os ganhos de Ajuste a Valor Justo (AVJ) não realizados, fundamentada exclusivamente na ausência de seu controle em subconta que individualizasse cada elemento do ativo sujeito a reavaliação, não merece prosperar. A autuação, nesse ponto, revela-se como uma tentativa de impor, por via transversa, a posição jurídica da autoridade fiscal, transformando o descumprimento de uma obrigação acessória em fato gerador de uma obrigação principal, o que se afigura inadmissível. O ônus de evidenciar os ganhos de AVJ em subcontas, conforme previsto no art. 13 da Lei nº 12.973/2014, é uma obrigação instrumental atribuída às pessoas jurídicas sujeitas à apuração do IRPJ e da CSLL pela sistemática do lucro real. O Recorrente, contudo, fundamenta sua defesa na premissa de que, na qualidade de Fundo de Investimento Imobiliário (FII), não se subsume à regra de equiparação do art. 2º da Lei nº 9.779/1999 e, portanto, não estaria sujeito a tal obrigação acessória para os períodos de apuração em questão. Nesse contexto, a ausência do registro em subconta não decorre de negligência ou omissão deliberada, mas sim de uma consequência direta e coerente com a posição jurídica que o contribuinte defende desde o início. Exigir que o Recorrente cumprisse com tal obrigação acessória seria o mesmo que forçá-lo a anuir com a tese fiscal que ora combate, qual seja, a de sua equiparação a uma pessoa jurídica mesmo antes da autuação. A partir do momento em que a autoridade fiscal, por meio do lançamento, modifica o critério jurídico aplicável a fatos pretéritos, não pode, retroativamente, exigir o cumprimento de deveres instrumentais que só fariam sentido sob a nova ótica imposta. A tributação dos ganhos de AVJ, sob a justificativa da ausência do controle em subconta, assume, portanto, um caráter de verdadeira penalidade pela discordância do contribuinte quanto à interpretação jurídica da autoridade fiscal. Tal medida viola o art. 3º do Código Tributário Nacional, que veda a utilização do tributo como sanção por ato ilícito, e configura uma forma de coação para que o contribuinte adote o entendimento do Fisco. Este Conselho já se manifestou no sentido de que a divergência de interpretação da legislação tributária entre o contribuinte e a fiscalização não pode ser considerada "incorreção" para fins de aplicação de penalidade por descumprimento de obrigação acessória. No Acórdão nº 1302-006.413, restou consignado que a penalidade não pode ser utilizada como forma de impor o entendimento do agente autuante, sob pena de se configurar uma "sanção política", o que é vedado em nosso ordenamento. Fl. 3583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 29 Ademais, a legislação que trata da equiparação dos FII a pessoas jurídicas o faz para fins de aplicação da tributação, ou seja, da obrigação principal, não para impor, de forma automática e irrestrita, o cumprimento de todas as obrigações acessórias aplicáveis a pessoas jurídicas, mormente quando os FII continuam sujeitos a suas próprias e específicas normas contábeis e regulatórias. Por todo o exposto, conclui-se que a ausência do controle dos ganhos de AVJ em subconta desde o princípio decorre de uma fundamentada posição jurídica do Recorrente. Utilizar tal fato para tributar uma renda não realizada configura coação e aplicação de sanção por via oblíqua, o que torna a exigência fiscal, neste ponto, improcedente. Entretanto, embora o Recorrente sustente que a tributação dos ganhos de Ajuste a Valor Justo (AVJ) configure uma coação para que adote a posição jurídica da autoridade fiscal, tal argumento não se sustenta diante das circunstâncias fáticas do processo. A análise dos autos revela que foi oportunizado ao contribuinte demonstrar o controle de tais valores na forma exigida pela legislação mediante a apresentação de sua escrituração, contudo, este quedou-se inerte. No caso concreto, a autoridade fiscal, por meio do Termo de Início da Ação Fiscal, intimou o Recorrente a elaborar e transmitir sua Escrituração Contábil Fiscal (ECF) e demais obrigações acessórias referentes aos períodos em questão, anunciando a equiparação a pessoa jurídica. Essa intimação representou uma oportunidade processual para que o Recorrente, ainda que sob protesto quanto à sua condição de pessoa jurídica, apresentasse sua escrita contábil e fiscal optando por uma das formas de apuração do resultado tributável, como prevê a legislação. Ao optar por não apresentar a escrituração na forma solicitada, o Recorrente não apenas se firmou em sua posição jurídica, mas também se recusou a cumprir uma determinação processual que lhe permitiria demonstrar o controle exigido por lei. Não se pode, por isso, alegar que a tributação foi usada, no caso concreto, como "penalidade" ou "coação". Contudo, isso não implica autorização para tributar ganhos potenciais não realizados, conforme veremos nos tópicos seguintes. 3.2.2 A AUSÊNCI A DE RENDA LÍQUIDA DISPONÍ VEL ATÉ A ALI ENAÇÃO DO BEM AVALI ADO A VALOR JUSTO A controvérsia, neste ponto, reside em determinar se a mera reavaliação de um ativo a seu valor justo (AVJ), sem a correspondente alienação ou baixa, constitui fato gerador do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). A resposta a essa questão perpassa o conceito fundamental de renda tributável, pilar do sistema tributário nacional. O art. 43 do Código Tributário Nacional (CTN) é cristalino ao definir o fato gerador do Imposto de Renda como "a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica" de renda ou proventos. A norma exige, portanto, não apenas um acréscimo patrimonial, mas que este acréscimo se torne disponível para o contribuinte, seja pelo ingresso efetivo de recursos Fl. 3584DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 30 (disponibilidade econômica) ou pela aquisição de um direito incondicional sobre eles (disponibilidade jurídica). A avaliação a valor justo, por sua vez, é uma metodologia contábil introduzida no ordenamento pátrio com o processo de convergência às normas internacionais de contabi lidade (IFRS), por meio da Lei nº 11.638/2007. Seu objetivo é conferir maior utilidade e relevância à informação contábil, refletindo o valor de mercado (e.g. credores e acionistas minoritários) de um ativo em determinado momento. Contudo, o ganho apurado por meio do AVJ é um "ganho de detenção", uma mera expectativa de resultado positivo que só se converterá em renda efetiva quando e se o ativo for realizado. Antes disso, trata-se de um acréscimo patrimonial meramente potencial, não disponível. Como bem leciona Ricardo Mariz de Oliveira, "a incidência tributária pressupõe ganho real e realizado, isto é, ganho efetivamente auferido, ou, segundo o art. 43 do CTN, ganho cuja disponibilidade econômica ou jurídica tenha sido adquirida"10. O próprio legislador, ao promover a harmonização entre as novas normas contábeis e a legislação tributária, demonstrou preocupação em manter a neutralidade fiscal e evitar a tributação de renda não realizada. Inicialmente com o Regime Tributário de Transição (RTT), instituído pela Lei nº 11.941/2009, e posteriormente com a Lei nº 12.973/2014, que revogou o RTT, mas estabeleceu mecanismos específicos para neutralizar os efeitos do AVJ. A referida lei foi expressa ao determinar, em seus artigos 13, 25 e 27, que os ganhos decorrentes de AVJ não devem ser computados na base de cálculo do IRPJ e da CSLL no momento de sua apuração contábil, postergando a tributação para o momento da realização do ativo correspondente, seja por alienação, baixa, depreciação ou amortização. É relevante notar que, tratando-se de pessoa jurídica tributada pelo Lucro Presumido ou Arbitrado, a neutralidade não encontra exigência correlata à versada no art. 13 da mesma lei. Art. 25. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas: (...)§ 1º O ganho de capital nas alienações de investimentos, imobilizados e intangíveis corresponderá à diferença positiva entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil. § 2º Para fins do disposto no § 1º, poderão ser considerados no valor contábil, e na proporção deste, os respectivos valores decorrentes dos efeitos do ajuste a valor presente de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. 10 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Incorporação de ações no direito tributário: conferência de bens, permuta, dação em pagamento e outros negócios jurídicos. São Paulo: Quartier Latin, 2014, p. 97 e 98. Fl. 3585DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 31 § 3º Os ganhos decorrentes de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não integrarão a base de cálculo do imposto, no momento em que forem apurados. § 4º Para fins do disposto no inciso II do caput, os ganhos e perdas decorrentes de avaliação do ativo com base em valor justo não serão considerados como parte integrante do valor contábil. § 5º O disposto no § 4º não se aplica aos ganhos que tenham sido anteriormente computados na base de cálculo do imposto. (g.n.) Art. 27. O lucro arbitrado será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas: (...)§ 3º O ganho de capital nas alienações de investimentos, imobilizados e intangíveis corresponderá à diferença positiva entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil. § 4º Para fins do disposto no § 3º, poderão ser considerados no valor contábil, e na proporção deste, os respectivos valores decorrentes dos efeitos do ajuste a valor presente de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. § 5º Os ganhos decorrentes de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não integrarão a base de cálculo do imposto, no momento em que forem apurados. § 6º Para fins do disposto no inciso II do caput, os ganhos e perdas decorrentes de avaliação do ativo com base em valor justo não serão considerados como parte integrante do valor contábil. § 7º O disposto no § 6º não se aplica aos ganhos que tenham sido anteriormente computados na base de cálculo do imposto. (g.n.) A jurisprudência deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais tem, de forma consistente, reforçado essa visão. Em diversos precedentes, as Turmas Julgadoras têm afirmado que "o simples ajuste de valor contábil de determinado bem do ativo imobilizado para o valor de mercado, sem a verificação do efetivo evento econômico que disponibilize aquela nova riqueza ao contribuinte, não passa de mera expectativa e pertence somente ao universo contábil". Entendimento semelhante foi exarado no Acórdão nº 1401-003.873, no qual se decidiu que a avaliação a valor justo, por si só, não significa acréscimo patrimonial disponível. De forma ainda mais específica, o Acórdão nº 1402-003.589 consignou que "a ausência de criação de subconta não pode implicar automaticamente no acréscimo da base de cálculo de IRPJ sob o risco de afronta ao conceito de renda previsto no art. 43 do CTN". Dessa forma, conclui-se que a tributação pretendida pela autoridade fiscal sobre os ganhos de AVJ apurados pelo Recorrente, antes de qualquer ato de realização, carece de fundamento material. A exigência viola diretamente o art. 43 do CTN, a intenção neutralizadora da Fl. 3586DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 32 Lei nº 12.973/2014 e a jurisprudência consolidada deste Conselho. A cobrança, portanto, deve ser afastada por ausência de ocorrência do fato gerador, mediante interpretação sistemática e teleológica que concilia o art. 13 com os artigos 25 e 27 da Lei nº 12.973/14, ao mesmo tempo em que prestigia o conceito de renda do art. 43 do CTN. De todo modo, no caso em questão houve a evidenciação dos ganhos de ajuste de avaliação patrimonial em subconta, o que nos leva ao tópico seguinte. 3.2.3 A SUFI CI ÊNCI A DO CONTROLE CONTÁBI L DO RECORRENTE PARA A NEUTRALI DADE DO AJUSTE A VALOR JUSTO Superada a discussão acerca da ausência de fato gerador, cumpre analisar, sob outra ótica, a exigência fiscal. A autoridade fiscal e o acórdão recorrido sustentam que a tributação imediata do Ajuste a Valor Justo (AVJ) decorre, de forma automática, do descumprimento da obrigação acessória de evidenciar o ganho em subconta vinculada ao ativo. Contudo, tal formalismo não pode prevalecer sobre a essência do controle fiscal, que, no caso concreto, foi plenamente atendido pelo Recorrente mediante evidenciação em conta específica de Avaliação a Valor Justo. A exigência de controle em subconta, prevista no art. 13 da Lei nº 12.973/2014, não é um fim em si mesma. Trata-se de uma norma instrumental, cujo objetivo precípuo é garantir à Administração Tributária um mecanismo de rastreabilidade dos valores diferidos, assegurando sua tributação quando da efetiva realização do ativo, conforme defende a própria Fazenda Nacional em suas contrarrazões. A finalidade da norma é, portanto, o controle, e não a criação de uma penalidade tributária pelo descumprimento de um requisito formal. No caso dos autos, é incontroverso que o controle sobre os valores de AVJ existiu e foi transparente, ainda que não no formato de uma subconta vinculada . A prova mais contundente de que a finalidade da norma foi atingida é consolidada na própria autuação fiscal. A autoridade autuante foi capaz de identificar, com precisão, os exatos montantes dos ganhos decorrentes de avaliação a valor justo e adicioná-los à base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Tal identificação só foi possível porque os valores estavam devidamente segregados e evidenciados nos informes trimestrais e nas demonstrações financeiras a uditadas, documentos públicos apresentados à CVM e utilizados pelo Fisco para apurar o Lucro Real evitando o arbitramento. Não houve, portanto, qualquer embaraço ao bem jurídico protegido. Ademais, frise-se uma particularidade fática ignorada pela decisão recorrida: para o ano-calendário de 2019, o Recorrente possuía um único ativo classificado como "propriedade para investimento", qual seja, o empreendimento "Condomínio Pátio Malzoni"., conforme indicado nas demonstrações financeiras apresentadas à CVM (fls. 41/77) e utilizadas pela autoridade fiscal para apurar o Lucro Real, conforme o seguinte excerto de fl. 55: Fl. 3587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 33 Nesse cenário, a alegação de que os ganhos de AVJ foram registrados "globalmente" ou sem vinculação ao ativo correspondente não corresponde aos fatos. Sendo um único o ativo, a vinculação do ajuste era inequívoca e singular, tornando a exigência de uma subconta individualizada mero apego ao formalismo. A jurisprudência deste Conselho já se debruçou sobre situações análogas, firmando o entendimento de que a ausência do registro formal em subconta, por si só, não é capaz de ensejar a tributação de uma renda não realizada, especialmente quando o controle é demonstrado por outros meios. Conforme decidido no Acórdão nº 1401-003.873, "ainda que não houvesse a evidenciação da AVJ por meio de subconta na forma em que consta no lançamento fiscal, certo é que a simples ausência de subconta não é fato per si capaz de ensejar a tributação". No mesmo julgado, reconheceu-se que, se o controle está evidenciado na documentação contábil, ainda que não da forma esperada pela fiscalização, a finalidade da norma foi cumprida. Portanto, tendo em vista que o objetivo da norma de controle foi plenamente alcançado, conforme demonstrado pela própria autoridade fiscal ao lavrar o auto de infração, e considerando a inequívoca vinculação do AVJ ao único ativo existente em 2019, a glosa fundamentada no mero descumprimento de uma formalidade não pode proceder. 3.3 ACUSAÇÃO FISCAL 03 – MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OB RIGAÇÕES ACESSÓRIAS, EM RAZÃO DA NÃO APRESENTAÇÃO DA ESCR ITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL ("ECF"), ESCRITURAÇÃO FISCAL DIGITAL DAS CONTRIBUIÇÕES ("EFD- CONTRIBUIÇÕES") E ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL ("ECD") O Recorrente defende a impossibilidade de manutenção da penalidade conforme os seguintes tópicos que serão abordados adiante: Fl. 3588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 34 III.3. AD ARGUMENTANDUM – IMPROCEDÊNCIA DA ACUSAÇÃO FISCAL 03 – IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DE MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA III.3.1. INEXISTÊNCIA DO DEVER DE APRESENTAÇÃO DA ECF, EFD- CONTRIBUIÇÕES E ECD III.3.2. AD ARGUMENTANDUM – IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO RETROATIVA DA EXIGÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS III.3.3. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DE MULTAS POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS COMO FORMA DE IMPOR A OPINIÃO JURÍDICA DA AUTORIDADE FISCAL III.3.4. IMPOSSIBILIDADE DO BIS IN IDEM NAS PENALIDADES IMPOSTAS: EFD- CONTRIBUIÇÕES E ECD III.3.5. IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DA MULTA PREVISTA NO ARTIGO 12, III, DA LEI N° 8.218/1991: EFD-CONTRIBUIÇÕES E ECD III.3.6. INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO AO ERÁRIO E AO FISCO: OFENSAS AOS PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE E RAZOABILIDADE III.4. IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DAS MULTAS EM CASO DE DÚVIDA III.5. NECESSIDADE DE APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ABSORÇÃO/CONSUNÇÃO Abordaremos a defesa por partes: 3.3.1 III.3.1. A III.3.3 - INEXISTÊNCIA DO DEVER DE APRESENTAÇÃO DA ECF, EFD- CONTRIBUIÇÕES E ECD; IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO RETROATIVA DA EXIGÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS E IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DE MULTAS POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS COMO FORMA DE IMPOR A OPINIÃO JURÍDICA DA AUTORIDADE FISCAL Sustenta o Recorrente que, por sua natureza jurídica de Fundo de Investimento Imobiliário (FII), desprovido de personalidade jurídica conforme o art. 1º da Lei nº 8.668/1993, não estaria obrigado à apresentação da Escrituração Contábil Fiscal (ECF), da EFD-Contribuições e da Escrituração Contábil Digital (ECD). Afirma que, segundo a Solução de Consulta Disit n° 141/2002 e o "Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2022" da Receita Federal, apenas pessoas jurídicas estão sujeitas a tais obrigações, condição na qual os FII não se enquadram. Assim, conclui serem insubsistentes as penalidades aplicadas. Caso se admita a sua equiparação a pessoa jurídica, o Recorrente defende que a exigência de entrega das obrigações acessórias só poderia ter efeitos a partir da autuação fiscal, não podendo retroagir. Fl. 3589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 35 Argumenta que a Autoridade Fiscal fundamentou a obrigatoriedade no Ato Declaratório SRF n° 02/2000, mas que tal ato não prevê a aplicação retroativa da exigência. Alega que, por entender indevida a sua equiparação, não havia razão para cumprir as obrigações acessórias correspondentes, e que a exigência retroativa violaria o artigo 146 do CTN, que veda a aplicação de novo critério jurídico a fatos geradores pretéritos. Sustenta que o fato gerador da obrigação acessória, no caso, seria a própria autuação que o equiparou a pessoa jurídica, e antes dela, na qualidade de FII, estava desobrigado de tal apresentação. O Recorrente ainda alega que as multas não poderiam ter sido utilizadas como forma de impor o entendimento jurídico da Autoridade Fiscal. A não entrega das declarações (ECD, ECF e EFD-Contribuições) foi resultado direto de seu entendimento de que não se enquadrava na regra de equiparação do art. 2º da Lei 9.779/1999. Argumenta que a entrega de tais obrigações implicaria a aceitação forçada da tese fiscal. Defende que as penalidades não podem ser usadas como instrumento de coação para que o contribuinte adote a posição jurídica da fiscalização, citando em seu favor o Acórdão n° 1302- 006.413, que trata da impossibilidade de penalizar o contribuinte por divergência na interpretação da legislação. Conclui que a aplicação das multas no cenário de controvérsia sobre a própria sujeição passiva configura uma dupla sanção (pecuniária e política) para coagir o Recorrente a adotar a posição fiscal. Entendo que a exigência retroativa do cumprimento de obrigações acessórias inexigíveis até que aplicada a regra de equiparação de fato implicaria coerção à adoção da posição fiscal em contrariedade às regras que regem a natureza jurídica do Recorrente, à luz do que já propus no tópico 3.2.1 deste voto. Entretanto, assim, como lá expus, a autoridade fiscal, por meio do Termo de Início da Ação Fiscal, intimou o Recorrente a elaborar e transmitir sua Escrituração Contábil Fiscal (E CF) e demais obrigações acessórias referentes aos períodos em questão, anunciando a equiparação a pessoa jurídica e utilizando este marco temporal para considerar inadimplida a obrigação contida na lei nº 8.218/91. Ou seja, não se autuou o Recorrente por não ter transmitido a escrituração antes da equiparação, mas por não tê-la apresentado tão logo foi intimado para tanto e informado da equiparação. Essa intimação representou uma oportunidade processual para que o Recorrente, ainda que sob protesto quanto à sua condição de pessoa jurídica, apresentasse sua escrita contábil e fiscal atendendo a dever que foi entendido como violado pela autoridade fiscal, qual seja, o de apresentar sua escrita mediante intimação para tanto. Ao optar por não apresentar a escrituração na forma solicitada, o Recorrente não apenas se firmou em sua posição jurídica, mas também se recusou a cumprir uma determinação Fl. 3590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 36 cujo descumprimento deu ensejo à aplicação da penalidade. Não se pode, por isso, alegar que a tributação foi usada, no caso concreto, como "penalidade" ou "coação". 3.3.2 III.3.4. IMPOSSIBILIDADE DO BIS IN IDEM NAS PENALIDADES IMPOSTAS: EFD- CONTRIBUIÇÕES E ECD O Recorrente aponta a ocorrência de bis in idem, pois a Autoridade Fiscal aplicou a mesma penalidade, com base no mesmo dispositivo legal (art. 12, III, da Lei n° 8.218/1991), tanto para a falta de entrega da EFD-Contribuições quanto da ECD. Argumenta que a infração é única – a inobservância ao art. 11 da Lei n° 8.218/1991, que obriga a manutenção dos "arquivos digitais" à disposição do Fisco. A seu ver, a redação da norma, ao utilizar o plural ("registros e respectivos arquivos"), indica que a penalidade é única, independentemente da quantidade de arquivos não apresentados. Sustenta que, sendo a conduta punida e a base de cálculo as mesmas (receita bruta), a dupla penalização configura bis in idem, o que é vedado pelo ordenamento jurídico, conforme precedentes do CARF que cita (Acórdãos n° 1202-001.228 e n° 3202-000.936). Entendo assistir razão ao Recorrente. Da análise dos autos, verifica-se que a autoridade fiscal impôs em duplicidade a penalidade prevista no mesmo dispositivo legal: o artigo 12, inciso III, da Lei nº 8.218/1991. A primeira multa foi aplicada em razão da não apresentação do EFD-Contribuições , e a segunda, pela não apresentação da ECD, ambas incidindo à mesma alíquota, sobre a mesma base de cálculo (a receita bruta) e para o mesmo período de apuração. A penalidade prevista no artigo 12 da Lei nº 8.218/1991 decorre da "inobservância do disposto no artigo precedente", qual seja, o artigo 11. Este, por sua vez, estabelece a obrigação das pessoas jurídicas que “utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras” manter, à disposição da Secretaria da Receitas Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas". A infração, portanto, é única: o descumprimento do dever de manter os arquivos digitais (no plural) à disposição da autoridade fiscal. O inciso III do artigo 12, utilizado pela fiscalização, corrobora essa interpretação ao definir a multa para "os que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos registros e respectivos arquivos", novamente utilizando o plural para se referir ao conjunto de obrigações. Ademais, a penalidade em ambos os casos foi calculada sobre a mesma base de cálculo: a "receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração". Configura-se, assim, o bis in idem, vedado em nosso ordenamento. Houve a aplicação de duas penalidades, fundamentadas no mesmo dispositivo legal (art. 12, III, da Lei nº Fl. 3591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 37 8.218/1991), sobre idêntica base de cálculo (receita bruta do período), em razão de uma única conduta infracional (o descumprimento da obrigação prevista no art. 11 da mesma lei). Mais, ainda que possa se afirmar que as obrigações acessórias não mantidas à disposição” seriam as mesmas, é inarredável concluir que o bem jurídico protegido pelo dispositivo que prevê a sanção, a própria fiscalização, é um só, sendo que sua ofensa não comporta dupla punição. Destarte, impõe-se o cancelamento de uma das multas aplicadas, mantendo-se a exigência apenas por uma das omissões (EFD-Contribuições ou ECD), afastando-se a duplicidade da sanção. 3.3.3 III.3.5. IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DA MULTA PREVISTA NO ARTIGO 12, III, DA LEI N° 8.218/1991: EFD-CONTRIBUIÇÕES E ECD O Recorrente também defende que o enquadramento legal da multa estaria incorreto. Argumenta que, a se entender ter havido descumprimento de obrigação, em vez do art. 12, III, da Lei n° 8.218/1991, deveria ter sido aplicado o art. 57 da Medida Provisória n° 2.158- 35/2001, que prevê penalidade específica e menos gravosa para o descumprimento de obrigações acessórias instituídas pela Receita Federal. Alega também que, havendo duas penalidades possíveis para a mesma infração, deve-se aplicar a mais favorável ao acusado, em obediência ao art. 112, I, do CTN. A escolha da norma mais gravosa representaria um erro na fundamentação legal, configurando vício insanável do lançamento. O questionamento do contribuinte nos remete ao brilhante voto do Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, proferido no Acórdão nº 1201-006.149, sobre as diferenças entre as penalidades de que tratam a lei 8.218/91 e o art. 57, inciso I, “b”, da MP nº 2.158-35, de 2001, Vejamos o voto: “Multa por falta/atraso na entrega de arquivos magnéticos 2. Vejamos inicialmente a legislação sobre o tema. 3. Nos termos da Lei nº 8.218, de 1991, com alterações da Medida Provisória (MP) nº 2.158-35, de 2001, as pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária. Referida lei delegou à Receita Federal a expedição de atos regulamentares referentes à forma e ao prazo em que os arquivos digitais e sistemas devem ser apresentados. Fl. 3592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 38 4. A Receita Federal, por sua vez, por meio da IN SRF nº 86, de 200111, estabeleceu que essas pessoas jurídicas, quando intimadas, deveriam apresentar, no prazo de vinte dias, os arquivos digitais e sistemas contendo informações relativas aos seus negócios e atividades econômicas ou financeiras, conforme orientações contidas no Ato Declaratório Cofis nº 15, de 2001. 5. No caso de inobservância quanto à manutenção dos arquivos digitais e sistemas à disposição da Receita Federal, a referida Lei nº 8.218, de 1991, estabelece três penalidades distintas de acordo com a conduta praticada: i) multa de 0,5% do valor da receita bruta: não atendimento à forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos; ii) multa de 5% sobre o valor da operação correspondente limitada a 1% por cento da receita bruta: omissão ou prestação incorreta da informação solicitada; iii) multa equivalente a 0,02% por dia de atraso, sobre a receita bruta, limitada a 1% desta: não cumprir o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas. Lei nº 8.218, de 29 de agosto de 1991. Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pela prazo decadencial previsto na legislação tributária. (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) [...] § 3º A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer a forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser apresentados. (Incluído pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) [...] Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das seguintes penalidades : I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período, aos que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos ; II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por cento da receita bruta da pessoa jurídica no período; (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas . (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) Parágrafo único. Para f ins de aplicação das multas, o período a que se refere este artigo compreende o ano-calendário em que as operações foram realizadas. (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) (Grifo nosso) 6. Como se vê, o art. 12 da Lei nº 8.218, de 1991, prevê para cada conduta – não atender à forma dos registros, omissão ou prestação incorreta e não cumprimento de prazo – uma penalidade distinta. Quisesse o legislador estabelecer penalidade única não teria feito tal divisão. Para melhor entendimento destas três condutas, analisemos de forma mais detida o Ato Declaratório Cofis nº 15, de 2001, que estabelece as regras para apresentação dos arquivos digitais. 7. No ponto, não se pode perder de vista que a formatação inadequada desses arquivos digitais inviabiliza o procedimento de auditoria fiscal. Nesse sentido, optou o legislador por estabelecer multas tendo como referencial a receita bruta ou operações 11 IN SRF nº 86, de 2001. Art. 2º As pessoas jurídicas especificadas no art. 1º, quando intimadas pelos Auditores-Fiscais da Receita Federal, apresentarão, no prazo de vinte dias, os arquivos digitais e sistemas contendo informações relativas aos seus negócios e atividades econômicas ou financeiras. Fl. 3593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 39 realizadas pelo sujeito passivo. 8. De acordo com o referido Ato Declaratório Cofis nº 15, de 2001, os arquivos devem obedecer regras de armazenamento e formatação específicas. Veja-se: 1. Especificações Técnicas dos Sistemas e Arquivos Os arquivos digitais solicitados por AFRF deverão obedecer às regras de armazenamento estabelecidas neste Ato. e formatação 1.1 Codif icação de Dados e Organização dos Arquivos 1.2 Regras de Formatação Cada registro deve estar contido em uma linha e todas as linhas devem ter o mesmo tamanho. 9. Além da formatação, os registros devem ser apresentados em uma estrutura adequada. A título de exemplo, o arquivo de lançamentos contábeis deve ser considerado com partida simples; o arquivo de fornecedores deve indicar cada operação em um registro, distinto para fornecedores e clientes. Veja-se: 4.1 Registros Contábeis A estrutura deste arquivo deve ser utilizada para os lançamentos registrados no Livro Diário Geral e em Diários Auxiliares. Havendo escrituração de Diários Auxiliares, estes deverão ser apresentados em arquivos distintos. Os arquivos deste sistema deverão ser acompanhados da Tabela de Plano de Contas (4.9.2) e da Tabela de Centro de Custo/Despesa (4.9.3). 4.1.1 Arquivo de Lançamentos Contábeis O registro no arquivo de lançamentos contábeis será considerado como partidas simples. Desta forma, tem-se:  no caso de um lançamento com um débito e um crédito, utiliza-se um registro que represente o débito e um registro que represente o crédito. O campo "Código da Contrapartida" deve ser preenchido em ambos os registros;  no caso de um lançamento com um débito e diversos créditos, utiliza-se um registro que represente o débito e tantos registros quantos sejam necessários para representar os créditos, deixando em branco o campo "Código da Contrapartida" no registro correspondente ao débito. 4.1.2 Arquivo de Saldos Mensais O arquivo de saldos mensais deve conter apenas registros que representem contas analíticas movimentadas ou que possuam saldo diferente de zero no período. 4.2 Fornecedores e Clientes Serão indicadas as operações efetuadas com clientes e fornecedores. Assim, cada operação será objeto de um registro, devendo ser fornecidos arquivos distintos para fornecedores e clientes. Desta forma, tem-se:  o pagamento de um título com desconto será representado por um registro que informe o valor líquido no campo "Valor da Operação" e o valor sem desconto no campo "Valor Original do Título";  a emissão de uma duplicata será representada por um registro que informe o valor da mesma nos campos "Valor da Operação" e "Valor Original do Título". Os arquivos deste sistema Fl. 3594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 40 deverão ser acompanhados do Arquivo de Cadastro de PJ/PF (4.9.1) e da Tabela de Plano de Contas (4.9.2). 10. Nesse contexto, o contribuinte pode não atender à forma em que os arquivos devem ser apresentados, conforme exposto acima (inciso I), bem como pode omitir ou prestar informação incorreta nos arquivos apresentados (inciso II). Por fim, é possível ainda que o contribuinte não atenda o prazo para apresentação desses arquivos, incorrendo na terceira infração (inciso III).” (...) “Retroatividade benigna 11. Postula a recorrente a aplicação da retroatividade benigna, prevista no art. 106, II, “c”, do CTN, ao argumento de que as penalidades impostas pelo art. 12, da Lei nº 8.218, de 1991 teriam sido revogadas tacitamente pelo artigo 57, da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. 12. A MP nº 2.158-35, de 2001, alterou os arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991, bem como estabeleceu em seu art. 57 penalidades por descumprimento de obrigações acessórias previstas na Lei nº 9.779, de 1999. Posteriormente, o referido art. 57 foi alterado pelas Leis nº 12.766, de 2012, e 12.873, de 2013. 13. O que interessa ao caso em análise é verificar se a multa prevista no art. 57 da MP nº 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei 12.766, de 2012, tem o mesmo pressuposto material dos art. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991, de forma a atrair a retroatividade benigna. 14. A redação original do art. 57 da MP nº 2.158-35, de 2001, estabelecia multa de escopo genérico no caso de descumprimento de obrigações acessórias previstas no art. 16 da Lei nº 9.779, de 1999, para as “pessoas jurídicas que deixarem de fornecer, nos prazos estabelecidos, as informações ou esclarecimentos solicitados” ou “no caso de informação omitida, inexata ou incompleta”. MP nº 2.158-35, de 2001 (redação original) Art. 57. O descumprimento das obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 1999, acarretará a aplicação das seguintes penalidades: I - R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês-calendário, relativamente às pessoas jurídicas que deixarem de fornecer, nos prazos estabelecidos, as informações ou esclarecimentos solicitados ; II - cinco por cento, não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das operações f inanceiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta. (Grifo nosso) 15. As obrigações acessórias previstas na Lei nº 9.779, de 1999, referem-se aos impostos e contribuições administrados pela Receita Federal, veja-se: Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável. 16. Posteriormente, com a alteração promovida pela Lei nº 12.766, de 2012, a multa genérica pelo descumprimento de obrigação acessória passou a ser exigida no caso de o sujeito passivo “deixar de apresentar nos prazos fixados declaração, demonstrativo ou escrituração digital” ou que “os apresentar com incorreções ou omissões”. Observe-se que esta nova redação tratou especificamente de arquivos digitais e reduziu o valor das multas. MP nº 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei nº 12.766, de 27 de dezembro 2012 Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados declaração, demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 Fl. 3595DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 41 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com incorreções ou omissões será intimado para apresentá-los ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: I - por apresentação extemporânea: a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido; b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro real ou tenham optado pelo autoarbitramento; II - por não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, para apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital ou para prestar esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade f iscal, que nunca serão inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias: R$ l.000,00 (mil reais) por mês-calendário; III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com informações inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada, assim entendido como a receita decorrente das vendas de mercadorias e serviços. (Grifo nosso) 17. Ocorre que, conforme visto acima, a Lei nº 8.218, de 1991, estabelece que as pessoas jurídicas “ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas” e no caso de inobservância quanto à manutenção de tais arquivos e sistemas à disposição do Fisco, também estabelece multas para condutas semelhantes às previstas no art. 57 da MP º 2.158, de 1991, redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012, porém, mais gravosas. Veja-se: Lei nº 8.218, de 29 de agosto de 1991 Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou f inanceiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou f iscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas , pela prazo decadencial previsto na legislação tributária. (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158- 35, de 2001) [...] Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das seguintes penalidades: I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período, aos que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos; II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por cento da receita bruta da pessoa jurídica no período; (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas . (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) (Grifo nosso) 18. Instada a se manifestar sobre a convivência dos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991, com o art. 57 da MP nº 2.158, de 2001, com redação dada Lei nº 12.766, de 2012, a Administração Tributária manifestou-se inicialmente no Parecer Normativo RFB nº 3, de 2013. 19. Após analisar a regra matriz dos referidos mandamentos legais, assentou que a multa prevista na Lei nº 12.766, de 2012, abarca quaisquer sujeitos que não apresentem ou o façam incorreta ou intempestivamente declaração, demonstrativo ou escrituração digital. Eles não apresentam, mas possuem a escrituração eletrônica. Já a penalidade prevista na Lei nº 8.218, de 1991, é para aquelas pessoas jurídicas que não escrituram e, concomitantemente, não mantêm os arquivos digitais e sistemas à disposição da Receita Federal de maneira contínua. Fl. 3596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 42 20. Ressalta que o aspecto material da multa dos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991, deve ser comprovado de forma inequívoca. A simples não apresentação de arquivo, demonstrativo ou escrituração digital sem outras provas que comprovem que a escrituração não ocorreu não pode gerar a multa mais gravosa, mas sim a geral , que se amolda ao aspecto material do art. 57 da MP nº 2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012. Veja-se: Parecer Normativo Cosit nº 3, de 2013 4.4. Na literalidade do disposto na Lei nº 12.766, de 2012, a multa é para aqueles sujeitos, quaisquer que sejam, que não apresentem ou o façam incorreta ou intempestivamente declaração, demonstrativo ou escrituração digital. Eles não apresentam, mas possuem a escrituração eletrônica. Já a Lei nº 8.218, de 1991, é para aquelas pessoas jurídicas que nem mantêm os arquivos digitais e sistemas à disposição da fiscalização de maneira contínua. Objetivamente a infração ocorre (seu “fato gerador”) com a não apresentação, apresentação incorreta ou intempestiva, mas os elementos materiais são distintos. 4.5. Caso a Fiscalização comprove que a pessoa jurídica não apresentou o demonstrativo ou escrituração digital por não ter escriturado e, concomitantemente, não mantém os arquivos à disposição de maneira contínua à RFB, tal conduta se amolda no aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991. Ressalte-se que a falta de existência de comprovação da falta de escrituração digital de maneira contínua quando seja obrigatória (caso da Escrituração Contábil Digital (ECD), por exemplo) deve ser demonstrada e comprovada. 4.6. Na situação do item 4.5, é importante que a aplicação da multa prevista nos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991, se coadune com a distinção dos aspectos materiais dela em relação ao novo art. 57 da MP nº 2158-35, de 2001. A simples não apresentação de documentos sem a comprovação de que faltou a escrituração não pode gerar a multa mais gravosa, mas sim a geral de que trata o novo art. 57 da MP nº 2158-35, de 2001. Havendo dúvidas quanto a esse fato ou não se conseguindo comprová-lo, aplica-se a multa mais benéfica da Lei nº 12.766, de 2012, em decorrência do que determina o art. 112, inciso II, da Lei nº 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN). [...] 10. Em conclusão: a) O aspecto material do art. 57 da MP nº 2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012, é deixar de apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital; b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991, é deixar de escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando exigido o sistema de processamento eletrônico, motivo pelo qual continua em vigência; c) A comprovação da ocorrência do aspecto material da multa dos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991, deve ser feita de forma inequívoca. A simples não apresentação de arquivo, demonstrativo ou escrituração digital sem outras provas que comprovem que a escrituração não ocorreu se amolda ao aspecto material do art. 57 da MP nº 2.158-35, de 2001. O mero indício sem a comprovação da falta da escrituração digital enseja a aplicação do art. 57 da MP nº 2.158-35, de 2001, em respeito ao art. 112, inciso II, do CTN; (Grifo nosso) 21. Posteriormente, com o advento da Lei nº 12.873, de 2013, o art. 57 da MP nº 2.158, de 2001, retomou o escopo genérico da redação original ao estabelecer penalidades no caso de o contribuinte “deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999” ou as “cumprir com incorreções ou omissões”. Com efeito, suprimiu-se as infrações relativas à não apresentação de “declaração, demonstrativo ou escrituração digital”. Veja-se: MP nº 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei nº 12.783, de 24 de outubro de 2013 Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: I - ....................................... [por apresentação extemporânea] Fl. 3597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 43 a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que estiverem em início de atividade ou que sejam imunes ou isentas ou que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido ou pelo Simples Nacional; b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às demais pessoas jurídicas ; c) R$ 100,00 (cem reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas físicas; II - por não cumprimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil para cumprir obrigação acessória ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela autoridade f iscal: R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário; III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas: a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das operações f inanceiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta; b) 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), não inferior a R$ 50,00 (cinquenta reais), do valor das transações comerciais ou das operações f inanceiras, próprias da pessoa física ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta. (Grifo nosso) 22. Instada a se manifestar novamente sobre o mesmo tema ante a alteração promovida pela Lei nº 12.783, de 2013, que retomou o escopo genérico da norma originária, a Receita Federal, por meio do Parecer Normativo nº 3, de 2015, assentou que o aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991, não mais encontra óbice no art. 57 da MP nº 2.158-35, de 2001, com a redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012, de modo que abarca, novamente (tal qual antes da Lei nº 12.766, de 2012), a não apresentação de declaração, demonstrativo ou escrituração digital. Todavia, confirmou o entendimento fixado no PN nº 3, de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012. Parecer Normativo Cosit nº 3, de 2015 5. A novel alteração, desta feita pelo art. 57 da Lei nº 12.783, de 2013, ao reintroduzir no art. 57 da Medida Provisória (MP) nº 2.158-35, de 2001, uma redação assemelhada à redação originária ? eliminando as remissões a “declaração, demonstrativo ou escrituração digital” ?, retomou o escopo genérico do dispositivo, a fim de ser aplicado a quaisquer situações que decorram do descumprimento de uma obrigação acessória, quando inexista norma específica. Também foi eliminado o texto que determinava que os prazos para a apresentação dos documentos não poderiam ser inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias da intimação, bem como foram tratadas situações que envolvam pessoas jurídicas de direito público e novo regramento de infração pautado no tipo do regime tributário aplicável ao contribuinte. 6. Dessa forma, sem prejuízo da aplicação do entendimento fixado no Parecer Normativo RFB nº 3, de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013, com observância do princípio “tempus regit actum” (art. 6º do Decreto-Lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942 - Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro - Lindb), e sem olvidar a aplicação do art. 106, II, do Código Tributário Nacional, devem ser feitas as seguintes considerações em decorrência da nova redação do art. 57 da Medida Provisória (MP) nº 2.158-35, de 2001, tendo-se em vista, ainda, a atualização de várias normas infralegais já adotadas pela Receita Federal do Brasil, em consonância com esta mais recente alteração legal: a) O aspecto material do art. 57 da MP nº 2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei nº 12.783, de 2013, retomou o escopo genérico de sua redação originária, e não contém mais, em seu aspecto material, as infrações relativas à não apresentação de “declaração, demonstrativo ou escrituração digital”; b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991, é deixar de escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando exigido o sistema de processamento eletrônico, e não mais se encontra limitado pelo art. 57 da MP nº 2.158-35, de 2001, de modo a abarcar, novamente (tal qual antes da Lei nº 12.766, de 2012), a não apresentação de declaração, demonstrativo ou escrituração digital; b.1) Os arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991, em nenhum momento foram revogados e, portanto, mantiveram sua vigência mesmo no período de vigência da redação dada ao art. 57 da MP nº 2.158-35, de 2001, pela Lei nº 12.766, de 2012 ? conforme item 4.8. do Parecer Normativo Nº 3, de 2013 ?, o que implica (observadas as considerações do contido nos itens 4.1. a 4.7. do Parecer Normativo nº 3, de 2013) a validade, em tese, dos lançamentos efetuados com esse suporte legal no referido período; [...] 7. Em conclusão: Fl. 3598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 44 a) Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB nº 3, de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013, observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código Tributário Nacional, quando cabível; (Grifo nosso) 23. Como se vê, a multa genérica por descumprimento de obrigação acessória prevista no art. 57 da MP º 2.158, de 1991, tanto na sua redação original quanto na redação atual, dada pela Lei nº 12.783, de 2013, teve seu escopo alterado durante a vigência da Lei nº 12.766, de 2012, no período de 28.12.2012 até 24.10.2013, ao estabelecer como pressuposto material específico a não apresentação de escrituração digital nos prazos fixados. 24. Por conseguinte, a não apresentação de arquivo ou escrituração digital sem outras provas que comprovem que a escrituração não ocorreu, tal qual o caso dos autos, não pode gerar a multa mais gravosa, mas sim a prevista no art. 57 da MP nº 2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012. 25. Oportuno destacar que se trata de interpretação, com a qual concordo, dada pela própria Administração tributária que, nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 1999, conforme visto acima, detém a competência para dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições sob sua administração, bem como sobre a forma, prazo e condições para o seu cumprimento. 26. Visto que durante a vigência do art. 57 da MP nº 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012, a não apresentação de arquivos digitais estava sujeita à penalidade menos severa, esse dispositivo deve ser aplicado ao ato não definitivamente julgado em razão retroatividade benigna prevista no art. 106, II, “c”, do CTN, nos seguintes termos: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: [...] II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. 27. Observe-se que se o contribuinte tivesse optado por efetuar o pagamento da multa ora lançada durante a vigência da Lei nº 12.766, de 2012, é inequívoco que poderia usufruir do benefício da retroatividade benigna. Assim, o fato de a legislação menos severa ter sido revogada por lei mais gravosa, não impede a aplicação daquela. É dizer, “aplica-se a lei que, posterior à infração, seja mais benéfica, esteja ou não ainda em vigor por ocasião da aplicação 12 ”. Veja-se: Superveniência de uma terceira lei mais gravosa. Como regra, aplica-se à infração a lei vigente quando da sua ocorrência. Quando lei posterior à infração comine penalidade menos severa, torna-se aplicável ao caso, independentemente de sobrevir, ainda, uma terceira lei mais gravosa antes da aplicação efetiva pela autoridade ou juiz. Aplica-se a lei que, posterior à infração, seja mais benéfica, esteja ou não ainda em vigor por ocasião da aplicação. (Grifo nosso) 28. No mesmo sentido já se posicionou o Carf nos julgados a seguir: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Data do fato gerador: 12/03/2010 ARQUIVOS DIGITAIS CONTÁBEIS. FORMATO DE APRESENTAÇÃO. ERROS E OMISSÕES. O disposto no art. 57, inciso III, da MP 2.158-35/01 com a redação do art. 8º da Lei 12.766/12 prevalece em relação ao art. 12, I, da Lei 8.218/91, na hipótese em que o contribuinte entrega com erros ou omissões à f iscalização os arquivos digitais contábeis no formato leiaute definido por ato do Secretário da Receita Federal do Brasil. 12 PAULSEN, Leadro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18ª ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 905. Fl. 3599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 45 Cabe refletir que não há que se distinguir, a conduta de “deixar de apresentar” e a conduta de “não manter os arquivos”, para f ins de aplicação da retroatividade benigna, pois a tipif icação dada pela Lei 12.783/13 é “deixar de cumprir as obrigações acessórias de forma regular e correta”, o que incluiu tanto a conduta de não apresentar os documentos, não manter os arquivos à disposição, bem como apresentar com omissões e incorreções. Revogação tácita do art. 12 da Lei 8.212/91 pelo art.57 da MP 2.15835/01 com a redação do art. 8º da Lei 12.766/2012. Aplicação da retroatividade benigna em matéria apenatória art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN. MULTA. ARQUIVOS DIGITAIS. APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA OU COM INCORREÇÕES. RETROATIVIDADE BENIGNA. PENALIDADE. MENOS GRAVOSA. A luz do art. 106 do CTN, às infrações tributárias pendentes de decisão definitiva, assim como no direito penal, aplica-se a lei intermediária que, posteriormente à data da infração, estabeleça penalidade mais benéfica ao contribuinte, mesmo que essa lei já não esteja mais em vigor por ocasião da sua aplicação. Assim, deve ser observado o disposto no artigo 57 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, com redação atribuída pela Lei n.º 12.766/2012, afastando-se os artigos 11 e 12 da Lei n.º 8.212/91, que comina pena mais severa ao Contribuinte que apresentou arquivo magnético com incorreção nas informações ou perdeu o prazo para apresentação dos mesmos. (Acórdão Carf nº 9303-008.133, de 21 de fevereiro de 2019) ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Data do fato gerador: 30/09/2003 MULTA. ARQUIVOS DIGITAIS. APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA OU COM INCORREÇÕES. RETROATIVIDADE BENIGNA. PENALIDADE. MENOS GRAVOSA. A luz do art. 106 do CTN, às infrações tributárias pendentes de decisão definitiva, assim como no direito penal, aplica-se a lei intermediária que, posteriormente à data da infração, estabeleça penalidade mais benéfica à contribuinte, mesmo que essa lei já não esteja mais em vigor por ocasião da sua aplicação. Assim, deve ser observado o disposto no artigo 57 da Medida Provisória nº. 2.15835/01, com redação atribuída pela Lei n.º 12.766/12, afastando-se os artigos 11 e 12 da Lei n.º 8.212/91, que comina pena mais severa ao Contribuinte que apresentou arquivo magnético com incorreção nas informações ou perdeu o prazo para apresentação dos mesmos. (Acórdão Carf nº 9303-006.872, de 12 de junho de 2018) ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2005, 2006, 2007 DADOS ARMAZENADOS EM MEIO DIGITAL. OBRIGAÇÃO DE APRESENTÁ-LOS À SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. INOBSERVÂNCIA. MULTA. RETROATIVIDADE BENIGNA. Em se tratando de ocorrências havidas antes da entrada em vigor da Lei nº 12.873/2013, no dia 24 de outubro de 2013, no caso de infração por falta de apresentação de dados armazenados em meio digital/magnético exigidos pela Secretaria da Receita Federal, em não havendo comprovação de que o sujeito passivo não cumpria o dever de escriturar tais dados, por força do disposto no art. 106 do Código Tributário Nacional, a autoridade julgadora deverá aplicar a penalidade mais branda, que é a prevista na Lei nº 12.766/2012, e não a prevista no art.12 da Lei nº 8.218/91. (Acórdão Carf nº 9303-011.101, de 19 de janeiro de 2021) 29. Isso posto, em razão de o ato não se encontrar definitivamente julgado e da norma pretérita cominar penalidade menos severa, deve-se aplicar à espécie a multa prevista no art. 57, inciso I, “b”, da MP nº 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012, no valor de R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, por apresentação extemporânea dos arquivos digitais.” No caso em questão, portanto, o Parecer Normativo RFB nº 3, de 2013 leva à conclusão de estar equivocada a imposição da multa prevista nos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218/91, pois o Recorrente inequivocamente mantinha escrituração que inclusive foi apresentada à CVM e usada para afastar o arbitramento do lucro, razão pela qual a conduta seria tão somente sua não apresentação, que atrai o art. 57 da MP nº 2.158-35/01 já que, nos termos do Parecer Normativo RFB nº 3, de 2013 esta abrange o contribuinte que deixar de apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital, ou que apresentá-los com incorreções, enquanto aquela aplicada pela autoridade autuante somente se aplicaria caso o contribuinte sequer mantivesse escrituração, constatação que seria incompatível com o afastamento do arbitramento. Fl. 3600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 46 De todo modo, ainda outra interpretação menos rebuscada do dispositivos legas em comento é possível, e parece-me mais acertada, levando-nos igualmente à procedência da tese recursal. É que o art. 57 da MP nº 2.158-35/01 refere-se explicita e textualmente ao descumprimento das obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, que por sua vez atribui à Receita Federal a competência para instituir obrigações acessórias relativas aos tributos por ela administrados: “Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri -las ou para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013) (...) Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável. Ora, o art. 16 refere-se justamente às obrigações descumpridas no caso em questão, enquanto a penalidade contida nos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218/91 trata da obrigação aplicável em situações específicas nas quais se impõe ao contribuinte a obrigação de manter arquivos à disposição da Receita Federal para que ela, querendo, os sol icite mediante intimação própria, em formatos e layouts especificados para realização de auditoria fiscal , como previsto, por exemplo, no Manual Normativo de Arquivos Digitais - MANAD. Ou seja, os arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218/91 não tratam das obrigações de transmissão eletrônica periódica em datas certas e normativamente predeterminadas, das declarações e formas de escrituração digital que não foram entregues pelo contribuinte. Assim, por mais essa vertente, que adoto, não procederia a autuação calcada nos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218/91. Pelo exposto, a tese recursal também merece acolhida. 3.3.4 III.3.6. INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO AO ERÁRIO E AO FISCO: OFENSAS AOS PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE E RAZOABILIDADE O Recorrente sustenta que as penalidades devem ser canceladas por não ter havido qualquer prejuízo à fiscalização ou ao Erário, o que tornaria a punição desproporcional e irrazoável. Fl. 3601DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9779.htm#art16 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9779.htm#art16 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 47 Destaca que a própria Autoridade Fiscal reconheceu no TVF ter sido possível apurar os tributos devidos com base nos documentos entregues pela administradora do Fundo (demonstrações financeiras, balancetes e informes à CVM), evidenciando a plena colaboração do contribuinte e a ausência de embaraço à fiscalização. Afirma que, sendo o objetivo da norma punitiva coibir a omissão de informações que dificultem o controle fiscal ou visem à redução indevida de tributos, sua aplicação é ilógica no presente caso, onde tais situações não ocorreram. Cita jurisprudência do CARF (Acórdão n° 3402- 002.358) e do STJ (REsp n° 660.682/PE) que teriam afastado multas em situações sem prejuízo ou dolo. Conclui que a imposição das multas, nesse contexto, viola os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, previstos no art. 2º da Lei n° 9.430/1996, e assume caráter confiscatório. O Recorrente defende que o artigo 2º da Lei n° 9.430/1996 seria taxativo ao afirmar que a Administração Pública deve se subordinar aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade, mas não encontro na redação desse dispositivo o comando vislumbrado pelo Recorrente.13 Dessa forma, entendo tratar-se de tese cuja apreciação encontra óbice na Súmula CARF nº 2, dado o acolhimento implicaria afastar a aplicação de penalidade com base em princípios constitucionais como a razoabilidade e proporcionalidade, que em tese já comportaram sopesamento teórico na formulação das leis. Pelo exposto, nego provimento ao pedido. 3.3.5 III.4. IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DAS MULTAS EM CASO DE DÚVIDA O Recorrente argumenta que, caso a decisão do colegiado não seja unânime, restará caracterizada a dúvida quanto à ocorrência da infração, o que impõe o cancelamento da multa de ofício e das multas acessórias, com base no art. 112 do CTN. Menciona que a decisão do Acórdão Recorrido na DRJ não foi unânime, o que já demonstraria a existência de dúvida razoável. Entendo que a ausência de unanimidade não pode ser vista como existência de dúvida razoável, até porque a definição de qual seria o standard de razoabilidade exigido encontraria dificuldade nos variados placares possíveis em decisões de órgãos colegiados. 13 Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pela art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida mensalmente, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Fl. 3602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 48 Por outro lado, entendo que o voto de qualidade tal qual preconizado pelo art. 25, §9o do Decreto nº 70.235/72 e regrado pelo Art. 54 do antigo RICARF (portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015)14 e art. 97 do atual15 não deveria ser visto como a atribuição de peso dobrado ao posicionamento do presidente que seja desfavorável ao contribuinte, mas da atribuição ao presidente da turma julgadora do dever de proferir novo voto adicional (“além do voto ordinário” como diz o RICARF) provocando o desempate atendendo ao art. 112 do CTN diante da constatação de que, em um cenário de empate nas votações, objetiva-se a dúvida do colegiado acerca do adequado desfecho da matéria. Penso ser esta a interpretação conforme do RICARF e do Decreto nº 70.235/72 à luz do art. 112 do CTN. Tal cenário de dúvida objetiva somente se concretiza, a meu ver, em caso de empate nas votações, já que a existência de divergência entre os julgadores que não resulte no empate é inerente aos julgamentos de órgãos colegiados, mas a ocorrência do empate que demanda a emissão de voto adicional (de qualidade) externaliza a polarização equilibrada entre seus componentes e, assim, a dúvida do órgão que só pode ser sanada por mecanismo de desempate destinado evitar o non liquet. A tese foi encampada, e com isso foi ressuscitada na seara tributária, no julgamento de questão de ordem suscitada pelo Ministro Ayres Brito na Ação Penal n 470, em que o STF decidiu que o princípio do in dubio pro reo seria aplicável no caso de empate no julgamento. Na ocasião, com a presença de apenas 10 membros compondo o colegiado, o Ministro Ayres Brito16 suscitou a questão acolhida pelo colegiado: “O SENHOR MINISTRO AYRES BRITTO (PRESIDENTE) - Senhores Ministros, agora, em continuidade de julgamento, alcançamos a fase da dosimetria e o que me cabe é passar a palavra, pela ordem, à Sua Excelência o Ministro-Relator Joaquim Barbosa. Entretanto, a título de questão de ordem, eu gostaria de encaminhar a votação ou o entendimento de que, em caso de empate, prevalece a tese da absolvição do réu. Prevalece a absolvição do réu, em caso de empate, porque ela exprime ou se revela como projeção do princípio constitucional da presunção de não culpabilidade, além disso seja porque o conceito do Plenário e do próprio Tribunal, como unidade decisória – o acórdão é do Colegiado -, quer o Tribunal estaticamente considerada na Constituição e nas leis, quer dinamicamente considerado, ele, Tribunal, há de permanecer uno. E o fato é que, diante do empate, o Tribunal se vê dividido, e não na posse da sua inteireza, da sua unidade; unidade que somente se obtém pela apl icação do princípio 14 Art. 54. As turmas só deliberarão quando presente a maioria de seus membros, e suas deliberações serão tomadas por maioria simples, cabendo ao presidente, além do voto ordinário, o de qualidade. 15 e art. 97 do atual 16 Ação Penal nº 470/MG. STF. Tribunal Pleno. Rel. Joaquim Barbosa. Inteiro teor. fls. 57868/57869. Fl. 3603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 49 constitucional da majoritariedade, que é o princípio constitucional da maioria dos votos de cada julgador. Portanto, eu resolvo a questão de ordem no sentido de que, em caso de empate, a proclamação do resultado é pela absolvição do réu.” Muito embora tal ressuscitação tenha decorrido de decisão proferida pelo STF na seara penal, a mesma lógica é aplicável às multas tributárias de caráter punitivo em virtude do art. 112 do CTN, que positivou no Direito Tributário a regra do in dubio pro reo, assentando e delimitando sua aproximação com o direito penal, em matéria de penalidades. É o que nos ensina Roberto Codorniz Leite Pereira, em profunda pesquisa acerca das origens do art. 112 do CTN e sua interface com o regime do voto de qualidade no processo administrativo fiscal federal17 Assim, caso haja empate nas votações, penso ser o caso de afastar a aplicação das multas em questão por aplicação direta do art. 112 do CTN, já que há dúvida quando à capitulação dos fatos como infracionais à lei tributária da qual emana a aplicação da correspondente penalidade Afinal, se metade dos membros do colegiado entendeu que a conduta praticada estava escorada na legislação tributária, não se poderia impor sobre o contribuinte de quem não seria exigível ter mais certezas do que teve a própria administração. 3.3.6 III.5. NECESSIDADE DE APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ABSORÇÃO/CONSUNÇÃO O Recorrente defende a aplicação do princípio da consunção (ou absorção), para que as multas por descumprimento de obrigações acessórias sejam absorvidas pela multa de ofício já aplicada. Alega que a imposição concomitante das penalidades configuraria bis in idem. Cita em seu favor precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdãos n° 9101-005.080 e 9101-001.809), que teriam reconhecido a impossibilidade de cumulação de multa de ofício, por entenderem que a primeira infração (descumprimento de dever instrumental) é mero ato preparatório para a infração final (falta de pagamento do tributo). Requer, assim, que as penalidades acessórias sejam canceladas. A possibilidade de cumulação da multa de ofício com multas regulamentares incidentes no caso de transmissão da escrituração com omissões e inexatidões já foi por mim abordada e prevaleceu por voto de qualidade por ocasião da relatoria do Acórdão 1201-007.168 e do Acórdão nº 1401-006.303, de janeiro de 2023, este último assim ementado. 17 PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. A controvertida aplicação do artigo 112 do CTN em julgamentos administrativos: o estudo do caso 'Petrobras'. Revista Dialética de Direito Tributário, v. 237, p. 120-138, 2015. Fl. 3604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 50 “ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2012 MULTA POR TRANSMISSÃO DECLARAÇÕES COM OMISSÃO, INEXATIDÃO OU INCOMPLETUDE. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. UNIFICAÇÃO PUNITIVA. ART. 44, I DA LEI Nº 9430/96. CONSUNÇÃO. O art. 44, I da Lei nº 9.430/96, com redação vigente à época dos fatos, prevê a unificação punitiva nas hipóteses em que a falta de declaração ou declaração inexata ocorram juntamente com a falta de recolhimento dos tributos decorrentes das falhas do cumprimento das obrigações acessórias correspondentes. A situação foi reconhecida pelo Parecer PGFN nº 433/2009, tornando a multa de ofício prevista no art. 44, I a única aplicável. Ainda que não se entendesse haver unificação punitiva, verificado que a autoridade autuante qualificou a multa de ofício incidente em virtude da omissão de receitas (art. 44, § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96), apontando como elemento revelador do dolo específico e meio pelo qual a sonegação e a fraude teriam ocorrido justamente a prática que, no processo ora em epígrafe, deu ensejo à aplicação da multa do artigo 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001, também a aplicação da sistemática da consunção justificaria o mesmo desfecho, devendo-se reconhecer a preponderância desta penalidade por aquela imposta sobre a conduta-fim, aplicando-se a consunção.” Na ocasião, na qualidade de Relator, encampei o posicionamento pelo qual a multa regulamentar por transmissão de obrigação acessória com informações inexatas, incorretas, ou omitidas não poderia ser cumulada com a multa de ofício. O posicionamento foi vencedor por aplicação do art. 19-E da Lei nº 10.522/02, e a seguir o transcrevo: “Divirjo do posicionamento da DRJ, muito embora entenda que ambas as penalidades possuem hipóteses legais abstratamente distintas e bases de cálculo tecnicamente diversas. O posicionamento deste Relator parte do reconhecimento expresso contido no Termo de Verificação Fiscal e também no Acórdão proferido pela DRJ nos autos do Processo nº 15540.720358/2017-79 de que a qualificação da multa de ofício discutida naqueles autos teve como um de seus fundamentos a adoção da prática dolosa de, deliberadamente, deixar de transmitir declarações e transmitir sua escrituração digital com omissão e informações incompletas ou inexatas, para viabilizar e mascarar a omissão de receitas. Vejamos o fundamento para a qualificação da multa, no seguinte excerto do TVF: “Portanto, a qualificação da multa a que se refere o §1º somente se justifica quando presente o “evidente intuito de fraude”, o qual pode se manifestar sob Fl. 3605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 51 três aspectos específicos e não mutuamente excludentes, a saber: sonegação, fraude e conluio, definidos, respectivamente, nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964, a seguir transcritos: (...) Ao longo deste Termo de Verificação foi demonstrado que a empresa fiscalizada, em conjunto com as demais pessoas físicas e jurídicas envolvidas, além de omitir receitas, com a consequente supressão de tributos, agiu dolosamente omitindo informações, prestando declaração falsa às autoridades fazendárias, omitindo livros fiscais e contábeis, e agindo ostensivamente no intuito de retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal e suprimir o quantum de tributos devidos, conforme os fatos anteriormente relatados. Observou-se, ainda, conduta, dolosa, de utilizar de interpostas pessoas e a transferência de patrimônio empresarial e particular dos reais proprietários, alocados em empresas cuja única e exclusiva finalidade era promover uma blindagem patrimonial, mediante um conluio entre todos os envolvidos, no intuito de evitar a cobrança de créditos tributários.” E no excerto a seguir, o fundamento adotado para a imposição da multa prevista no art. 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001 Denota-se da tabela acima, que a entrega da ECD ocorreu, portanto, dentro do prazo de entrega. Entretanto, nesta escrituração, além de diversas inconsistências, houve a omissão das vendas efetuadas no período e, informado, sem apresentação da Demonstração de Resultados, na conta “2.4.2.03.002 – LUCRO OU PREJUÍZO DO EXERCÍCIO” o valor de R$ 5.003.234,61. Em razão destas inconsistências o contribuinte foi intimado a apresentar nova ECD a qual, uma vez entregue, apresentava receita com vendas no valor de R$ 27.743.179,91 e, apesar destas receitas, omitidas na ECD inicial, prejuízos de R$ 340.024,02, R$ 362.393,91, R$ 1.676.405,02 e R$ 4.158.477,24 nos trimestres de JAN/MAR, ABR/JUN, JUL/SET e OUT/DEZ 2012. Tal fato, conforme disposto no artigo 57 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24/08/2001, com a redação dada pela Lei nº 12.783/2013, poderá caracterizar o cumprimento de obrigações acessórias com informações inexatas e sujeitando o contribuinte as multa de 3% (três por cento) do valor das transações comerciais omitidas, inexatas ou incompletas. Assim, a autoridade autuante vislumbrou, como elemento revelador do dolo específico e meio pelo qual a sonegação e a fraude teriam ocorrido, justamente a prática que no processo ora em epígrafe foi fundamento para a aplicação da multa do artigo 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001. Vale a pena transcrever o dispositivo: Fl. 3606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 52 Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri -las ou para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013) III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013) a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta; (Incluída pela Lei nº 12.873, de 2013) Ocorreu, portanto, punição da conduta-meio e da conduta-fim, devendo esta absorver aquela (consunção), sob pena de dupla punição pela mesma prática infracional. Reconhecendo a aplicabilidade do princípio penal da consunção à seara tributária, podemos mencionar vários julgados, como o Acórdão nº 1401-003.058, de relatoria do Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto: “ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE. Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de ofício) absorver a multa relativa à menor infração (isolada) até o limite do valor da multa de ofício lançada.” (...) “Inicialmente já é de conhecimento dos membros desta Turma Julgadora que meu posicionamento é no sentido da impossibilidade da exigência da multa isolada quando há a aplicação, relativa ao mesmo exercício da multa de ofício em valor igual ou superior ao da multa agravada. Para tanto apresento posicionamento já muitas vezes apresentado neste CARF que contou o prestigioso auxílio do então Conselheiro do CARF Guilherme Adolfo Mendes. vejamos: Com relação ao auto de infração relativo a aplicação de multa isolada pela falta de recolhimento por estimativa, por diversas vezes este tema foi objeto de discussão nesta Câmara, existindo três diferentes vertentes de opinião: 1) A primeira segue no sentido de que a aplicação de multa de ofício relativo ao período de apuração anual do imposto impede a aplicação da multa isolada Fl. 3607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 53 pela falta de recolhimento por estimativa em função de tratar-se, em essência do mesmo tributo exigido no exercício e, assim, o contribuinte estaria sendo penalizado em duplicidade. 2) A segunda corrente advoga no sentido de que as multas de ofício e isolada punem condutas distintas e assim, podem subsistir concomitantemente sem qualquer empecilho, visto que os fatos geradores são distintos e também distintas as bases de cálculo. 3) A terceira posição interpretativa segue no sentido de que os fatos geradores sendo complementares as sanções, visto que uma pune a falta de antecipação durante o exercício e a outra pune a falta do pagamento no ajuste anual, a maior penalidade deve prevalecer até o montante em que consuma integralmente a punição pela falta de antecipação, somente subsistindo esta se comportar montante maior do que a multa de ofício. Pessoalmente sou adepto da terceira corrente e da adoção do princípio da consunção. Por isso, transcrevo os valiosos fundamentos do Conselheiro Guilherme Adolfo Mendes no Acórdão 1201000.235: As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. Fl. 3608DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 54 No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°: Art. 3" A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte. Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos institutos do Direito Penal. Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de estelionato não chega a ser executado, pune -se o falso. É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o descumprimento de pagar definitivamente, também acarreta a violação do dever de antecipar. Assim, pune-se com multa proporcional. Todavia, se há Fl. 3609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 55 uma mera omissão do dever de antecipar, mas não do de pagar, pune-se a não antecipação com multa isolada. No presente caso, percebe-se que a multa de ofício excede o valor da multa isolada pelo não recolhimento da estimativa, absorvendo-a integralmente. Desta forma entendo por negar provimento ao lançamento da multa isolada em razão desta ter sido integralmente abrangida pela multa de ofício. Do exposto voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso para excluir da autuação o lançamento de multa isolada por falta de pagamento de estimativa do IRPJ e CSLL. (...) Com relação ao princípio da Consunção que, reconheço, não é se sabença geral em sua completude, a estranheza decorre do fato de se afastar a aplicação de uma norma legal (a de aplicação de multa isolada por falta de recolhimento por estimativa) em razão de um princípio não escrito. Mas o princípio da Consunção funciona exatamente desta forma. Quando existem condutas praticadas pelos particulares que se amoldem a mais de uma infração, há de se aplicar a pena relativa à maior infração capitulada e deixar de aplicar a pena da menor infração até o limite daquela.” Mais recentemente o Acórdão 9101-005.080, de relatoria do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, representa o estado atual do debate no âmbito da CSRF, reconheceu a aplicação do princípio da consunção, sendo oportuna a transcrição dos seguintes excertos de seu voto: “Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repe lir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra . Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.” Mutatis mutandis, no caso presente a transmissão da ECD com inexatidões, incompletude ou omissão pode ser vista como ato preparatório e diretamente vinculado à omissão de receitas, o que demanda a aplicação da técnica da consunção reconhecendo-se que a penalidade aplicada em virtude da omissão de receitas supera, e portanto absorve, a penalidade pela inadequação das declarações prestadas. Fl. 3610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 56 Refletindo sobre a hipótese no caso presente, penso que a aplicação da consunção como princípio orientador do exercício do poder punitivo estatal torna-se desnecessária, pois a Lei o positivou, e assim previu mecanismo próprio para evitar a cumulação de penalidades. Isso porque a própria redação da Lei nº 9.430/96 adotou mecanismo distinto para evitar a dupla punição de que tratamos, pois prevê que a repressão da tanto da falta do pagamento dos tributos como da inexatidão ou ausência das declarações (por meio das quais a fiscalização poderia ter notado com maior prontidão e facilidade a ausência de pagamento), se reprime unicamente com a mesma multa (de ofício) univocamente aplicada. Vejamos a redação então vigente. Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) (...) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) A unificação punitiva na multa de ofício foi reconhecida pelo Parecer PGFN nº 433/2009. Em tal parecer, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional afirma que a multa de ofício é única e visa a apenar de forma conjunta tanto o não pagamento do tributo, quando a não apresentação da declaração, pois somente haverá o lançamento de ofício se não houver sido constituído o crédito tributário por meio das correspondentes declarações constitutivas do crédito tributário. Transcrevamos: “32 No entanto, não é essa a sistemática legal. A multa prevista no art. 44, inciso I, é única, no importe de 75%, e visa apenar, de forma conjunta, tanto o não pagamento (parcial ou total) do tributo devido, quanto a não apresentação da declaração ou a declaração inexata, sem haver como mensurar o que foi aplicado para punir uma ou outra infração. 33 Com efeito, observa-se que somente haverá o lançamento de oficio, na forma do art. 44, inciso I, se ainda não houver sido constituído o crédito tributário, em outras palavras, se o tributo ainda não foi objeto de confissão de dívida por não ter sido apresentada a declaração, ou porque a declaração apresentada foi incompleta ou omissa. Sendo assim, as duas infrações, nesse Fl. 3611DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 57 caso, são verificadas simultaneamente e, portanto, haverá a incidência de apenas uma multa (de oficio), no montante de 75% do tributo não recolhido, a teor do art. 44, I, da Lei 9.430, de 1997. 34. Registre-se que tal multa, dirigida a punição de ambas as condutas, não deve ser cumulada com outra penalidade pecuniária por descumprimento de obrigação acessória decorrente da não entrega, ou da entrega inexata, da mesma declaração (a exemplo da multa do art. 32-A, II já referido), sob pena de inaceitável bis in idem.” Não passa despercebido que o Parecer em questão trata especificamente das declaração com efeito constitutivo do crédito tributário, mas entendo que a redação legal não traz essa restrição, de maneira que a ausência de natureza constitutiva da Escrituração Contábil Digital-ECD do ano-calendário de 2012, ao art. 44, I da Lei nº 9.430/96 não desautoriza a adoção do posicionamento encampado pela PGFN. Todas as condutas punidas decorrem, ao fim e ao cabo, de uma mesma infração maior, que culminou com a imputação da multa de ofício, de maneira que admitir a aplicação simultânea da multa de ofício e das demais penalidades veiculadas por meio do Auto de Infração em questão, resultaria em bis in idem tomando-se como referência a conduta causadora de toda a fiscalização, a omissão de receitas. A mesma conduta imputada ao contribuinte foi causa também do desatendimento das obrigações acessórias e tanto como das principais, sendo que aquelas se prestam justamente à adequada fiscalização e constituição do crédito tributário principal exigido em auto de infração próprio, já com a multa de ofício, sendo este o bem jurídico preponderante tutelado. Pelo exposto, julgo improcedente o lançamento tributário em questão.” No caso ora sob julgamento cumula-se a mesma multa de ofício prevista pelo art. 44, I da Lei nº 9.430/96, sem a qualificação, com a multa por falta transmissão de obrigação acessória, embora com previsão não no art. 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001, mas sim no art. 12 da Lei n° 8.218/1991. Tais diferenças não permitem tratamento distinto do que já firmei naquela outra ocasião, seja porque (i) a qualificação da penalidade, naquela ocasião, foi elemento adicional, mas não sine qua non de convicção, seja porque (ii) a multa regulamentar lá incide sobre a transmissão de obrigações acessórias com inexatidões, incorreções ou omissões, enquanto aqui pela falta de sua apresentação que também é mencionada no art. 44, I da Lei nº 9.430/96, seja também porque (iii) a previsão que relaciona a multa de ofício à transmissão de declaração inexata se encontra no inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430/96, vejamos: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) Fl. 3612DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 58 I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (grifo nosso) Dessa maneira, não é pertinente o lançamento da multa regulamentar em comento concomitantemente à Multa de Ofício prevista no art. 44, I da Lei nº 9.430/96, seja por existência de previsão expressa que exclua a multa regulamentar, seja pela aplicação da consunção, dado que a conduta-meio deve ser absorvidas pela conduta-fim, com a prevalência da multa incidente sobre esta, com previsão no art. 44, I da Lei nº 9.430/96, razão pela qual a autuação merece ser cancelada a este respeito. 3.4 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA AO ADMINISTRADOR DO FII PATEO BANDEIRANTES A autoridade fiscal responsabilizou solidariamente o administrador do fundo com fundamento nos artigos 121, inciso II, e 124, inciso II, do CTN, bem como no artigo 14 da lei 8.668/1993 e no artigo 4º da lei n° 9.779/1999. A responsabilidade solidária foi justificada no TVF às suas fls. 46 a 48, a seguir transcritas: 9. Responsabilidade Tributária O Código Tributário Nacional – CTN, nos artigos 113, 121 e 124, dispõe sobre as obrigações tributárias e sobre a responsabilidade quanto ao seu cumprimento: Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; Fl. 3613DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 59 II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. (g.n.) Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. (g.n.)A lei que trata da regulamentação dos fundos imobiliários atribui à administradora a competência de representação de tais fundos. O art. 14 da Lei 8.668/93 estabelece: Art. 14. À instituição administradora do Fundo de Investimento Imobiliário compete: I - representá-lo ativa e passivamente, judicial e extrajudicialmente; II - responder pessoalmente pela evicção de direito, no caso de alienação de imóveis pelo fundo. A norma tributária, por sua vez, determinou, no art. 4º da Lei º 9.779/99, suas obrigações perante o Fisco. Art. 4º Ressalvada a responsabilidade da fonte pagadora pela retenção do imposto sobre os rendimentos de que trata o art. 16 da Lei no 8.668, de 1993, com a redação dada por esta Lei, fica a instituição administradora do fundo de investimento imobiliário responsável pelo cumprimento das demais obrigações tributárias, inclusive acessórias, do fundo. (g.n) Assim, é possível concluir que, por disposição expressa no art. 4º da Lei nº 9.779/99, em consonância com as normas gerais previstas nos artigos do CTN acima transcritos, a administradora do fundo é responsável solidária pelas obrigações tributárias, principais e acessórias do fundo de investimento imobiliário que administra. Ademais, no caso em tela constata-se que a administradora do fundo, BTG DTVM, detinha as informações necessárias e suficientes para concluir pela clara infringência da regra do estatuída no artigo 2º da Lei 9.779/99. Desta forma, depreende-se que BTG DTVM responde solidariamente pelo crédito tributário, referente às obrigações tributárias principais e acessórias, constituído nesta ação fiscal. A responsabilidade, portanto, foi justificada apenas nos três parágrafos que se lê imediatamente acima, sendo a maior parcela do tópico destinada a transcrever dispositivos legais. A fundamentação, portanto, está formalmente presente, mas é insuficiente para justificar a responsabilização solidária. Vê-se que os dispositivos do CTN mencionados para amparar a responsabilização fazem sempre a remissão a uma outra lei que atribua a responsabilidade tributária solidária. Entretanto, nem o art. 14 da Lei nº 8.668/93, nem mesmo o art. 4º da Lei nº 9.779/99 atribuem à Fl. 3614DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 60 administradora do fundo a responsabilidade solidária, quanto menos quando fundada em divergência interpretativa amparada em julgado do CARF tomado por unanimidade de votos, como se verifica no Acórdão 1101-001.407. O raciocínio consignado no TVF extrai da responsabilidade pela transmissão das obrigações acessórias que decorre da ausência de personalidade jurídica do fundo, a solidariedade na responsabilização de que trata os arts 121, II e 124, II do CTN, se equivocando por confundir responsabilidade tributária solidária com incumbência legal de atender perante o f isco, obrigações que um ente despersonalizado, por sua própria natureza, não poderia assumir, sendo portanto atribuídas ao administrador fiduciário. Com base nos argumentos apresentados pela Recorrente, acolho a tese de que a atribuição de responsabilidade solidária carece de fundamento legal, devendo ser afastada. A análise dos dispositivos legais invocados pela autoridade fiscal demonstra sua inaplicabilidade para constituir o vínculo de solidariedade no presente caso. 3.4.1.1 INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 4º DA LEI Nº 9.779/1999 O artigo 4º da Lei nº 9.779/1999 estabelece que a instituição administradora do fundo de investimento imobiliário é "responsável pelo cumprimento das demais obrigações tributárias, inclusive acessórias, do fundo". O Acórdão Recorrido interpretou tal dispositivo como uma norma de atribuição de responsabilidade tributária solidária . Contudo, tal interpretação não se sustenta. A norma em questão não trata de solidariedade tributária, mas sim da responsabilidade de cumprimento, ou seja, de operacionalização das obrigações do fundo. A figura do administrador fiduciário, enquanto prestador de serviços, existe justamente para suprir a ausência de personalidade jurídica do fundo de investimento. Compete a ele, portanto, praticar os atos necessários à administração do fundo, o que inclui, por óbvio, a operacionalização do pagamento dos tributos e da entrega das declarações em nome do fundo e com os recursos deste. O dispositivo não estabelece que o administrador deva arcar com as obrigações tributárias do fundo em seu próprio nome ou com seu patrimônio. A Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 1.788/1998, que deu origem à Lei nº 9.779/1999, corrobora essa tese ao afirmar que o objetivo do artigo 4º era "evitar a postergação do pagamento do imposto sobre os ganhos e rendimentos auferidos pelos referidos fundos" , atribuindo à administradora o dever de realizar a retenção e o recolhimento, sem, contudo, confundi-la com o devedor principal . Fl. 3615DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 61 Ademais, vale ressaltar que a exposição de motivos não estabelece relação entre o regramento trazido no artigo 2° da Lei n° 9.779/1999 (fundamento da autuação) e o artigo 4° da mesma lei, estabelecendo na realidade fundamentos independentes para a inclusão do artigo 2° na Medida Provisória que posteriormente seria convertida em lei. Vejamos: Por fim, o artigo 124, inciso II, do CTN exige que a solidariedade seja "expressamente designada por lei". O artigo 4º da Lei nº 9.779/1999 fala em "responsabilidade pelo cumprimento", e não em "responsabilidade solidária". A distinção é crucial, pois a solidariedade não se presume, devendo decorrer de previsão legal inequívoca, o que não ocorre na espécie. 3.4.1.2 INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 14 DA LEI Nº 8.668/1993 De igual modo, a menção ao artigo 14 da Lei nº 8.668/1993 como fundamento para a responsabilidade solidária é equivocada. O referido dispositivo legal atribui à instituição administradora a competência para "representá-lo ativa e passivamente, judicial e extrajudicialmente" e "responder pessoalmente pela evicção de direito, no caso de alienação de imóveis pelo fundo". Trata-se, portanto, de norma que estabelece a representação legal do fundo (que, por ser ente despersonalizado, não pode figurar em juízo por si só) e uma hipótese específica de Fl. 3616DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 62 responsabilidade civil (evicção), sem qualquer conotação tributária. Pretender extrair de tal dispositivo uma regra de responsabilidade tributária solidária é conferir-lhe um alcance que ele patentemente não possui. 3.4.1.3 INCOMPATIBILIDADE DA SOLIDARIEDADE COM A EQUIPARAÇÃO DO FII À PESSOA JURÍDICA Ainda que se pudessem superar os argumentos anteriores, a própria premissa da autuação – a equiparação do FII Pateo Bandeirantes a uma pessoa jurídica, nos termos do artigo 2º da Lei nº 9.779/1999 – torna a responsabilização solidária da administradora logicamente insustentável. A figura do administrador como responsável pelo cumprimento das obrigações do fundo, como visto, decorre da natureza despersonalizada deste. A administradora age como representante de um ente que não possui capacidade jurídica para agir por si. Ora, a partir do momento em que a própria autoridade fiscal, para fins tributários, equipara o Fundo a uma pessoa jurídica, este passa a ser, para a relação jurídico-tributária em questão, o sujeito passivo principal, dotado de aptidão para figurar no polo passivo da obrigação. Ao se atribuir ao fundo o status de pessoa jurídica para fins de cobrança do tributo, cessa a razão de ser da responsabilidade da administradora, que existe apenas para suprir a ausência de personalidade. Manter a responsabilidade da administradora após equiparar o fundo a uma pessoa jurídica é uma contradição em termos. Se o fundo é tratado como pessoa jurídica para fins de tributação, ele próprio deve responder por seus débitos, desaparecendo a figura da responsabilidade de seu representante legal para tal finalidade. Pelo exposto, conclui-se pela ausência de fundamento legal para a imputação de responsabilidade solidária à Recorrente, devendo o respectivo Termo de Responsabilidade Tributária ser cancelado, e a responsabilização afastada. 4 DISPOSITIVO Pelo exposto, voto por conhecer dos Recursos Voluntários para rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, dar-lhes provimento. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah Fl. 3617DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 63 VOTO VENCEDOR Marcelo Antonio Biancardi, redator designado. Pedimos vênia para discordar do ilustre relator no que se refere aos itens “3.1 ACUSAÇÃO FISCAL 01 –A REGRA DE EQUIPARAÇÃO CONTIDA NO ARTIGO 2º DA LEI Nº 9.779/1999” e “3.3 ACUSAÇÃO FISCAL 03 – MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS, EM RAZÃO DA NÃO APRESENTAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL ("ECF"), ESCRITURAÇÃO FISCAL DIGITAL DAS CONTRIBUIÇÕES ("EFD-CONTRIBUIÇÕES") E ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL ("ECD")” de seu voto. 1 EQUIPARAÇÃO À PESSOA JURÍDICA (ITEM 3.1) 1.1 FUNDAMENTAÇÃO A controvérsia cinge-se em verificar se o FII Pateo Bandeirantes deve ser equiparado a pessoa jurídica, sujeitando-se à tributação aplicável às empresas imobiliárias, nos termos do art. 2º da Lei nº 9.779/1999, cujo texto dispõe: Art. 2º. Sujeita-se à tributação aplicável às pessoas jurídicas, o fundo de investimento imobiliário de que trata a Lei nº 8.668, de 1993, que aplicar recursos em empreendimento imobiliário que tenha como incorporador, construtor ou sócio, quotista que possua, isoladamente ou em conjunto com pessoa a ele ligada, mais de vinte e cinco por cento das quotas do fundo. O dispositivo busca coibir a utilização de fundos de investimento imobiliário como instrumentos de elisão fiscal, garantindo a isonomia concorrencial entre contribuintes que explorem atividades semelhantes no setor imobiliário. 1.2 DO TRATAMENTO FISCAL DOS FUNDOS IMOBILIÁR IOS Os Fundos de Investimento Imobiliário – FII, instituídos pela Lei nº 8.668/1993 e regulamentados pela Instrução CVM nº 205/1994, devem ser constituídos sob a forma de condomínio fechado, podendo ter prazo de duração determinado ou indeterminado, e deter patrimônio próprio, sem, contudo, possuir personalidade jurídica. Antes do advento da Lei nº 9.779/1999, Os FII´s eram regidos pela Lei nº 8.668/93 a qual, no seu art. 16, determinava que os rendimentos e ganhos de capital daqueles fundos eram isentos de Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro (IOF), bem como do Imposto sobre a Renda (IR), o que terminou por estimular o uso do FII´s como meio de planejamento tributário abusivo por empresas do setor imobiliário. Visando corrigir essa distorção e evitar elisão e concorrência fiscal desleal, sobreveio a Lei nº 9.779/1999, cujo art. 2º, supratranscrito, passou a condicionar o regime de Fl. 3618DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 64 isenção, sujeitando o FII à tributação própria das pessoas jurídicas quando verificada a coexistência das seguintes condições:  o Fundo aplique recursos em empreendimento imobiliário; e  quotista que detenha, direta ou indiretamente, mais de 25% das cotas figurem também como incorporador, construtor ou sócio do referido empreendimento. Destarte, configurada tal hipótese, o fundo fica sujeito à tributação própria das pessoas jurídicas, inclusive quanto à incidência de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, conforme o regime aplicável. No caso concreto, o Recorrente sustenta que a BR Properties jamais teria exercido as funções de incorporadora ou construtora, tampouco teria celebrado contrato de sociedade típico, razão pela qual a regra de equiparação não seria aplicável. O argumento, contudo, parte de interpretação meramente literal e restritiva do dispositivo legal, afastando-se da finalidade teleológica da norma, cuja essência foi devidamente exposta pela Autoridade Fiscal e acolhida pela DRJ, como se demonstrará adiante. 1.3 DA FIGURA DO “SÓCIO” E DAS PESSOAS LIGADAS O Recorrente sustenta que os Imóveis Pátio Malzoni não configuram empreendimento sujeito a relação associativa que permita reconhecer a existência de “sócio do empreendimento imobiliário”. Defende que a empresa BR Properties teria apenas adquirido os imóveis já concluídos, sem qualquer vínculo de natureza societária ou contratual, de modo que não poderia ser considerada incorporadora, construtora ou sócia nos termos do art. 2º da Lei nº 9.779/1999. Argumenta ainda que o conceito de “pessoa ligada” previsto na legislação aplica -se apenas à relação entre o cotista relevante (aquele que possui mais de 25% das cotas) e outras pessoas a ele vinculadas, não podendo ser estendido para alcançar a relação entre esse cotista e o incorporador, construtor ou sócio do empreendimento. Por fim, alega que o fato de o Sr. André Esteves ser cotista do FIM CP Valbuena (principal cotista do FII Pateo) não o tornaria sócio do empreendimento detido pelo fundo, razão pela qual não se configuraria a hipótese de equiparação. O termo “sócio do empreendimento imobiliário” deve ser interpretado de forma ampla, conforme a exposição de motivos da Lei 9.779/9918, que buscou evitar a “concorrência predatória dos referidos fundos com as pessoas jurídicas que exploram as mesmas atividades”. 18 “Para evitar concorrência predatória dos referidos fundos com as pessoas jurídicas que exploram as mesmas atividades, o art. 2º do Projeto determina sejam os rendimentos do fundo tributados segundo as mesmas normas aplicáveis às pessoas jurídicas, nas hipóteses em que este permitir participação superior ao limite de vinte e cinco por cento ao incorporador, construtor ou sócio do empreendimento objeto do fundo.” Fl. 3619DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 65 Assim, o conceito de “sócio” não se limita a uma sociedade formal, mas alcança qualquer pessoa física ou jurídica com interesse econômico substancial no empreendimento financiado pelo fundo. A Instrução CVM nº 205/1994, que regulamenta a Lei nº 8.668/1993, em seu art. 2º, amplia a noção de empreendimento imobiliário ao abranger “a construção de imóveis, aquisição de imóveis prontos ou investimentos em projetos para posterior alienação, locação ou arrendamento”. Nesse sentido, repise-se, a finalidade da norma é clara: impedir que empresas com atuação imobiliária utilizem fundos de investimento como instrumentos para fruir de tributação privilegiada. O modelo operacional identificado no presente caso reflete precisamente o tipo de estrutura que o art. 2º da Lei nº 9.779/1999 pretende coibir — a saber, empresa do ramo imobiliário que, por intermédio de um FII, busca usufruir de regime tributário mais benéfico. Aplicando tal entendimento ao caso concreto, restou demonstrado que o FII Pateo adquiriu o empreendimento imobiliário Imóveis Pátio Malzoni, de titularidade da BR Properties, empresa ligada ao Sr. André Esteves — cotista indireto controlador do fundo, por meio do FIM CP Valbuena e do Grupo BTG Pactual. Dessa forma, configurou-se a cumulação de posições jurídicas vedada pela Lei nº 9.779/1999, pois o mesmo grupo econômico — sob controle de André Esteves — figurava simultaneamente como proprietário do empreendimento e cotista majoritário do fundo investidor, situação expressamente alcançada pela regra de equiparação. Assim, a interpretação teleológica e sistemática da norma conduz, portanto, à conclusão inequívoca de que o FII Pateo se enquadra na hipótese prevista no art. 2º da Lei nº 9.779/1999, estando, portanto, sujeito à tributação aplicável às pessoas jurídicas. 1.4 DA CONCOMITÂNCIA TEMPORAL A Recorrente alega que seria necessária a concomitância temporal entre a condição de cotista relevante e a de sócio ou incorporador do empreendimento. Assevera que tal requisito não se verificou no caso concreto, uma vez que a BR Properties teria adquirido o empreendimento Imóveis Pátio Malzoni em 2013, ao passo que o Sr. André Esteves e as empresas do Grupo BTG Pactual somente teriam figurado como cotistas relevantes do FII Pateo nos anos de 2019 e 2020, inexistindo, portanto, a mencionada concomitância. Todavia, a finalidade da norma é impedir a cumulação de interesses econômicos entre o cotista e o empreendimento, independentemente do momento. Exigir simultaneidade temporal “restringiria, sem qualquer justificativa, o alcance da norma em discussão”, bas tando que a empresa transferisse a titularidade do empreendimento ao fundo em momento posterior à sua constituição para escapar integralmente à regra antielisiva, esvaziando o propósito normativo. Fl. 3620DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 66 O intuito da Lei nº 9.779/1999 é impedir a cumulação das posições jurídicas de quotista relevante e incorporador, construtor ou sócio de empreendimento imobiliário, independentemente da fase ou momento da atividade (se anterior, concomitante ou posterior à construção). O que importa é o vínculo econômico-substancial, e não a coincidência temporal. Em outras palavras, não há exigência legal de que o cotista e o sócio do empreendimento exerçam essas funções simultaneamente. Basta que, por meio de pessoas ligadas ou interpostas, as mesmas figuras participem de ambos os polos da relação econômica — como cotistas e como titulares do empreendimento imobiliário explorado pelo fundo. No caso concreto, o FII Pateo Bandeirantes aplicou recursos em empreendimento pertencente à BR Properties, sociedade ligada ao Sr. André Esteves, controlador indireto do Grupo BTG Pactual, detentor de mais de 70% das cotas do fundo. Constata-se, assim, a comunhão de interesses e o controle comum entre o cotista relevante e o empreendimento, configurando a hipótese legal de equiparação. 1.5 DA JURISPRUDÊNCIA DO CARF A jurisprudência administrativa tem reiteradamente afirmado a aplicabilidade da regra de equiparação quando verificada a cumulação de posições jurídicas e o controle comum entre o cotista e o empreendimento imobiliário. Consoante o Acórdão nº 9202-010.324 (CARF, 2023): “Equipara-se à pessoa jurídica, sujeitando-se à tributação a esta aplicável, o Fundo de Investimento Imobiliário que aplica recursos em empreendimento imobiliário cujo quotista(sócio), ainda que indiretamente, detém mais de 25% das quotas do fundo.” E, ainda, conforme o Acórdão nº 9101-004.211 (CARF, 2022): “A interpretação teleológica do art. 2º da Lei nº 9.779/1999 conduz à conclusão de que o legislador pretendeu coibir a criação de fundos de investimento imobiliário com a finalidade de abrigar empreendimentos imobiliários de empresas ou pessoas a eles ligadas.” Esses precedentes demonstram que a incidência da norma prescinde de coincidência temporal, bastando a comunhão de interesses e o controle comum, diretos ou indiretos, entre o cotista relevante e o empreendimento imobiliário. 1.6 CONCLUSÃO Comprovada a existência de vínculos econômicos e societários entre a BR Properties, o Grupo BTG Pactual e o FII Pateo Bandeirantes, restou configurada a cumulação de posições jurídicas vedada pelo art. 2º da Lei nº 9.779/1999. Fl. 3621DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 67 Diante do exposto, voto pela manutenção da autuação fiscal, reconhecendo a incidência da equiparação do Fundo de Investimento Imobiliário Pateo Bandeirantes à pessoa jurídica, sujeitando-o à tributação aplicável às pessoas jurídicas. 2 MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS (ITEM 3.3) Primeiramente cabe dizer que na análise da aplicação da multa de ofício por descumprimento de obrigações acessórias, o ilustre relator apresentou os argumentos abaixo no qual nos alinhamos: i. não reconheceu a nulidade por coação, pois o Recorrente foi intimado a apresentar a escrituração após ser informado da equiparação, o que constituiu uma oportunidade processual. Ao se recusar a apresentar a escrita após a intimação, o Recorrente deu ensejo à penalidade. ii. acolheu o argumento de bis in idem, concluindo que a infração é única – o descumprimento do dever de manter os arquivos digitais à disposição (Art. 11 da Lei nº 8.218/1991). Como as duas multas (ECD e EFD-Contribuições) foram impostas pelo mesmo dispositivo legal (Art. 12, III, da Lei nº 8.218/1991) e sobre a mesma base de cálculo (receita bruta do período), ele determinou o cancelamento de uma das multas. iii. fundamentou que a multa do Art. 12 da Lei nº 8.218/91 se aplica a quem não mantém escrituração, enquanto a multa do Art. 57 da MP nº 2.158- 35/2001, na redação vigente no período, se aplica a quem deixa de apresentar a escrituração digital. Como a fiscalização usou a escrituração do Recorrente (demonstrações financeiras e balancetes) para apurar o Lucro Real, ficou demonstrado que a escrituração existia, cabendo a multa do Art. 57 (mais branda). Entretanto, acolheu o argumento do princípio da consunção, sustentando que a Lei nº 9.430/96 (Art. 44, I) prevê uma unificação punitiva, onde a multa de ofício (aplicada pela falta de pagamento e falta de declaração/declaração inexata) absorve a multa regulamentar pela falta de apresentação da obrigação acessória (conduta-meio). O lançamento concomitante da multa acessória e da multa de ofício configuraria bis in idem, devendo a autuação ser cancelada. Neste ponto divergimos pelo exposto a seguir. Dispõe o art. 44, I da Lei 9.430/96: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Grifamos). Fl. 3622DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 68 Como bem aclarado pelo relator, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN), no Parecer PGFN nº 433/2009, reconheceu que a multa de ofício (75%) é dirigida à punição de ambas as condutas, falta de pagamento e falta de declaração ou declaração inexata, e não deve ser cumulada com outra penalidade pecuniária por descumprimento de obrigação acessória decorrente da não entrega ou entrega inexata daquela declaração, sob pena de "inaceitável bis in idem". Há que se ressaltar, entretanto, que o citado parecer é expresso em afirmar que seu entendimento se refere a declarações que tenham efeito constitutivo do crédito tributário. Isto porque, no caso de se verificar omissão do contribuinte que implique em infração tributária que leva à supressão do crédito tributário, o lançamento decorre da ausência de prévia constituição daquele crédito, que neste caso só pode ocorrer com a ausência de declaração ou declaração inexata. Assim, exemplificando para melhor compreensão, no caso de omissão de receita, o crédito tributário decorrente não constará da DCTF, de forma que a multa de ofício abarcará a omissão de receita em si e a decorrente falta daquela informação em DCTF, sendo descabido o lançamento de multa por informação inexata na declaração, o qual ocorrendo, configurar-se-ia em bis in idem. Por outra volta, no caso de a omissão da informação constar de declaração que não constitui o crédito tributário, como no caso da ECD e ECF, a informação omitida não se vincula ao crédito, configurando-se em mera obrigação acessória que pode até influenciar na cons tituição daquele, mas com ele não se confunde, não havendo, portanto, que se falar em ausência de declaração ou declaração inexata prevista no art. 44, I da 9.430/96. Destarte, não se vislumbra a consunção da multa por falta de entrega da ECD e ECF com aquela prevista no art. 44, I da Lei 9.430/96. No que se refere a multa aplicável, nos alinhamos com o disposto no item 3.3.3 do voto do relator, cujos argumentos transformamos em nossos para julgar que deve ser mantida a exigência da multa, porém recalculada conforme regra prevista no art. 57 da MP nº 2.158- 35/2001. 3 CONCLUSÃO Diante do exposto, voto por dar parcial provimento aos recursos voluntários no sentido de manter as exigências relativas à equiparação à pessoa jurídica da Recorrente, incluída a multa por descumprimento por obrigação acessória, a ser recalculada conforme art. 57 da MP nº 2.158-35/2001. Assinado Digitalmente Fl. 3623DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720051/2023-71 69 Marcelo Antonio Biancardi Fl. 3624DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido 1 ADMISSIBILIDADE 2 PRELIMINARES 2.1 Nulidade por falta do arbitramento do lucro. 2.2 Nulidade por Necessidade de lançamento pelo Lucro Presumido 3 MÉRITO 3.1 ACUSAÇÃO FISCAL 01 –A REGRA DE EQUIPARAÇÃO CONTIDA NO ARTIGO 2º DA LEI Nº 9.779/1999 3.1.1 A necessidade de que o cotista do fundo seja sócio do empreendimento imobiliário 3.1.2 A natureza dos fundos de investimento e seus efeitos 3.1.3 incorporador, construtor ou sócio do empreendimento imobiliário. 3.2 Acusação Fiscal 02 - Não tributação de receitas de Ajuste a Valor Justo ("AVJ") 3.2.1 Impossibilidade de Exigir Obrigação Acessória como Condição para a Não Tributação 3.2.2 A ausência de renda líquida disponível até a alienação do bem avaliado a valor justo 3.2.3 A Suficiência do Controle Contábil do Recorrente para a Neutralidade do Ajuste a Valor Justo 3.3 Acusação Fiscal 03 – MULTA POR Descumprimento de obrigações acessórias, em razão da não apresentação da Escrituração Contábil Fiscal ("ECF"), Escrituração Fiscal Digital das Contribuições ("EFD-Contribuições") e Escrituração Contábil Digital ("ECD") 3.3.1 III.3.1. a III.3.3 - INEXISTÊNCIA DO DEVER DE APRESENTAÇÃO DA ECF, EFD-CONTRIBUIÇÕES E ECD; IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO RETROATIVA DA EXIGÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS e IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DE MULTAS POR DESCUMPRIMENT... 3.3.2 III.3.4. IMPOSSIBILIDADE DO BIS IN IDEM NAS PENALIDADES IMPOSTAS: EFD-CONTRIBUIÇÕES E ECD 3.3.3 III.3.5. IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DA MULTA PREVISTA NO ARTIGO 12, III, DA LEI N 8.218/1991: EFD-CONTRIBUIÇÕES E ECD 3.3.4 III.3.6. INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO AO ERÁRIO E AO FISCO: OFENSAS AOS PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE E RAZOABILIDADE 3.3.5 III.4. IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DAS MULTAS EM CASO DE DÚVIDA 3.3.6 III.5. NECESSIDADE DE APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ABSORÇÃO/CONSUNÇÃO 3.4 responsabilidade tributária solidária ao administrador do Fii Pateo Bandeirantes 3.4.1.1 Inaplicabilidade do Artigo 4º da Lei nº 9.779/1999 3.4.1.2 Inaplicabilidade do Artigo 14 da Lei nº 8.668/1993 3.4.1.3 Incompatibilidade da Solidariedade com a Equiparação do FII à Pessoa Jurídica 4 DISPOSITIVO Voto Vencedor 1 EQUIPARAÇÃO À PESSOA JURÍDICA (item 3.1) 1.1 FUNDAMENTAÇÃO 1.2 DO TRATAMENTO FISCAL DOS FUNDOS IMOBILIÁRIOS 1.3 DA FIGURA DO “SÓCIO” E DAS PESSOAS LIGADAS 1.4 DA CONCOMITÂNCIA TEMPORAL 1.5 DA JURISPRUDÊNCIA DO CARF 1.6 CONCLUSÃO 2 MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS (item 3.3) 3 CONCLUSÃO

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11149906 #
Numero do processo: 10880.041198/91-32
Turma: Primeira Câmara
Seção: Terceiro Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Mon May 11 00:00:00 UTC 1998
Numero da decisão: 203-00.677
Decisão: RESOLVEM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do Relator.
Nome do relator: MAURO WASILEWSKI
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Numero do processo: 15746.720205/2020-11
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 25 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2016 ROYALTY. PAGAMENTO A SÓCIO PESSOA JURÍDICA. DEDUTIBILIDADE. O artigo 71 da Lei nº 4.506/1964 determina a indedutibilidade de royalties pagos a sócio pessoa física. Restrição que não pode ser estendida a sócio pessoa jurídica. DESPESA DE ROYALTIES. REMESSA AO EXTERIOR. PESSOA JURÍDICA DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. NÃO PARTICIPANTE DO CAPITAL SOCIAL DA EMPRESA PAGADORA, DEDUTIBILIDADE. Não se pode estender uma restrição que não existe na norma. Na própria Lei n° 4.506/64, quando se pretendeu fazer referência a controle direto ou indireto, o legislador o fez expressamente, como no art. 71, parágrafo único, alínea “e”, item 2. Não há restrição legal para dedutibilidade da despesa de royalty e a beneficiário do pagamento que não é sócio da empresa pagadora. PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS POR EMPRESA LIGADA SITUADA NO EXTERIOR. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA EFETIVA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. As despesas registradas por conta de contrato de prestação de serviços com empresa ligada situada no exterior, inclusive quando relativo à assistência técnica ou administrativa, somente são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ caso comprovada a efetiva prestação do serviço. DOAÇÕES NO ÂMBITO DO PRONAC. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS DE DEDUTIBILIDADE. As doações realizadas no âmbito do PRONAC somente são dedutíveis da base de cálculo da CSLL caso cumpridos os requisitos estabelecidos no artigo 371, c/c artigos 475 e 476, todos do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto n£. 3.000, de 1999 (RIR/99). JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF 108 (VINCULANTE). Nos termos da Súmula CARF 108, Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Numero da decisão: 1101-001.946
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator, para reverter as glosas relativas aos pagamentos realizados à Mercado Libre Inc. (“Meli USA”), bem como aos pagamentos realizados à Mercado Libre S.R.L (“Meli Argentina”), à Meli Uruguay S.R.L. (“Meli Uruguay”) e à Meli Technology Inc. (“Meli Inc.”), à exceção dos pagamentos referentes aos projetos Classifieds, Shopping Cart ou Carrinho de Compras; Demand, Loyalty, Supply, Security, Catalog, Fraud e KPL, vencido o conselheiro Ailton Neves da Silva, que negava provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Jeferson Teodorovicz – Relator Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edmilson Borges Gomes, Jeferson Teodorovicz, Ailton Neves da Silva Ailton Neves da Silva (substituto[a] integral), Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Roney Sandro Freire Correa, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Ailton Neves da Silva.
Nome do relator: JEFERSON TEODOROVICZ
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2016 ROYALTY. PAGAMENTO A SÓCIO PESSOA JURÍDICA. DEDUTIBILIDADE. O artigo 71 da Lei nº 4.506/1964 determina a indedutibilidade de royalties pagos a sócio pessoa física. Restrição que não pode ser estendida a sócio pessoa jurídica. DESPESA DE ROYALTIES. REMESSA AO EXTERIOR. PESSOA JURÍDICA DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. NÃO PARTICIPANTE DO CAPITAL SOCIAL DA EMPRESA PAGADORA, DEDUTIBILIDADE. Não se pode estender uma restrição que não existe na norma. Na própria Lei n° 4.506/64, quando se pretendeu fazer referência a controle direto ou indireto, o legislador o fez expressamente, como no art. 71, parágrafo único, alínea “e”, item 2. Não há restrição legal para dedutibilidade da despesa de royalty e a beneficiário do pagamento que não é sócio da empresa pagadora. PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS POR EMPRESA LIGADA SITUADA NO EXTERIOR. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA EFETIVA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. As despesas registradas por conta de contrato de prestação de serviços com empresa ligada situada no exterior, inclusive quando relativo à assistência técnica ou administrativa, somente são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ caso comprovada a efetiva prestação do serviço. DOAÇÕES NO ÂMBITO DO PRONAC. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS DE DEDUTIBILIDADE. As doações realizadas no âmbito do PRONAC somente são dedutíveis da base de cálculo da CSLL caso cumpridos os requisitos estabelecidos no Fl. 6705DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 2 artigo 371, c/c artigos 475 e 476, todos do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto n£'. 3.000, de 1999 (RIR/99). JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF 108 (VINCULANTE). Nos termos da Súmula CARF 108, Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator, para reverter as glosas relativas aos pagamentos realizados à Mercado Libre Inc. (“Meli USA”), bem como aos pagamentos realizados à Mercado Libre S.R.L (“Meli Argentina”), à Meli Uruguay S.R.L. (“Meli Uruguay”) e à Meli Technology Inc. (“Meli Inc.”), à exceção dos pagamentos referentes aos projetos Classifieds, Shopping Cart ou "Carrinho de Compras"; Demand, Loyalty, Supply, Security, Catalog, Fraud e KPL, vencido o conselheiro Ailton Neves da Silva, que negava provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Jeferson Teodorovicz – Relator Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edmilson Borges Gomes, Jeferson Teodorovicz, Ailton Neves da Silva Ailton Neves da Silva (substituto[a] integral), Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Roney Sandro Freire Correa, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Ailton Neves da Silva. RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário, efls.4682/4755, contra acórdão da DRJ, efls.4393/4482, que julgou improcedente impugnação administrativa, efls.2048/2134, movida contra auto de infração de IRPJ e CSLL, efls.1930/1947, sobre o qual se constituiu crédito tributário dos tributos referidos mais multa de ofício e acréscimos legais. Fl. 6706DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 3 Para síntese dos fatos, reproduzo em parte o acórdão recorrido: Os lançamentos encartados nos presentes autos referem-se ao Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e foram lavrados em face de: i) ter-se verificado a ausência de adição, na base de cálculo da CSLL, do valor de doações indedutíveis (Doações PRONAC – Lei nº. 8.313/1991); ii) o sujeito passivo ter incorrido em despesas indedutíveis afetas, em verdade, ao pagamento de royalties ou quaisquer serviços técnicos com empresas ligadas situadas no exterior (a indedutibilidade decorre dos contratos relativos a tais pagamentos não serem passiveis de registro no Banco Central e nem averbação no INPI, vez que não envolveriam transferência de tecnologia). Os autos de infração encartados nos presentes autos remontaram aos seguintes valores: Fl. 6707DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 4 Em relação à primeira infração, a fiscalização aponta que a empresa fiscalizada teria concordado com sua ocorrência, sendo relevante relembrarmos o quanto disposto no Termo de Verificação Fiscal: A fiscalizada foi intimada, através do Termo de Intimação nº 02, a detalhar as adições na apuração do LALUR e da Base de Cálculo da CSLL informados na ECF. Analisando a resposta, verificamos que o valor de 765.000,00 relativo a escrituração na conta contábil 622006 – PATROCÍNIOS foi adicionado na apuração do Lucro Real e não na Base de Cálculo da CSLL. Assim sendo, intimamos a fiscalizada, através do Termo de Intimação nº 05, informar o motivo desta não adição. Em sua resposta, informou, apenas, tratar-se de “Doações Pronac Lei 8.313/1991”. Intimada, através do item 2 do Termo de Intimação nº 14, para informar os dispositivos legais que embasaram a não adição do citado valor na base de cálculo da CSLL, a fiscalizada nos respondeu: Fl. 6708DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 5 Portanto, constatado erro da fiscalizada, apuramos a CSLL adicionando o valor de 765.000,00, relativo a escrituração na conta contábil 622006 PATROCÍNIOS, na sua base de cálculo, resultando no lançamento de ofício de CSLL, conforme o Demonstrativo de Apuração da CSLL do Auto de Infração. No tocante à segunda infração, há longo arrazoado apresentado pela fiscalização, que segue sintetizado a seguir. A fiscalização identificou, inicialmente, que a empresa fiscalizada (doravante denominada “EBAZAR”), no ano-calendário de 2016, contabilizou diversos pagamentos a empresas com sede no exterior e recolheu os competentes IRRF e CIDE. Ao analisar a escrituração contábil da empresa EBAZAR e considerar as respostas às intimações identificadas sob os números 1, 11 e 13, a fiscalização apurou que a maior parte dos pagamentos teria sido direcionada às empresas Meli Technology Inc. (Estados Unidos), Mercado Libre Inc. (Estados Unidos), Meli Uruguay SRL (Uruguai) e Mercado Libre SRL (Argentina). A relação entre tais empresas, incluída a EBAZAR, consta do seguinte organograma apresentado no curso da fiscalização: A fiscalização, após analisar os contratos celebrados com as empresas situadas no exterior e beneficiárias de pagamentos efetuados pela empresa brasileira objeto do procedimento fiscal (pagamentos a título de royalties ou remuneração com beneficiário no exterior), exarou o Termo de Intimação nº. 09, requisitando as seguintes providências para a EBAZAR: Fl. 6709DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 6  Informar se os contratos foram averbados no Instituto Nacional da Propriedade Intelectual – INPI (caso inexistente a averbação, requisitou-se a apresentação das competentes justificativas);  Informar se os contratos foram registrados no Banco Central do Brasil – BACEN (caso inexistente a averbação, requisitou-se a apresentação das competentes justificativas);  Informar, apresentando documentação comprobatória, justificando, se os contratos, cuja vigência ou data, com mais de cinco anos de funcionamento da empresa ou da introdução de processo especial de produção foram autorizados pelo Conselho Monetário Nacional;  Comprovar, de forma cabal, a efetiva prestação dos serviços, por contrato e prestar as seguintes informações: o Detalhar os serviços prestados e esclarecer a causa (necessidade) da contratação de cada serviço; o Informar se os serviços foram prestados no Brasil ou no exterior, apresentando a relação de técnicos que os executaram e os que acompanharam a execução em cada serviço; o Apresentar documentos que motivaram os pagamentos a estas empresas; o Apresentar os contratos de câmbios decorrentes dos pagamentos efetuados relativo a cada contrato. Em resposta à intimação em foco, a EBAZAR prestou alguns esclarecimentos, cujos pontos relevantes são destacados a seguir: Averbação dos contratos no INPI A EBAZAR esclarece faz parte de um grupo de empresas de tecnologia, que oferece a maior plataforma de compras, vendas e pagamentos online na América Latina (o Mercado Livre). No âmbito de suas atividades, a empresa realiza a atividade de intermediação de negócios na Internet e disponibilização de espaço virtual para publicidade on-line de terceiros, na prestação e na exploração de serviços relacionados às atividades de comércio eletrônico ("Market Place"). Para desenvolver suas operações de forma continuada, é necessária a contratação de serviços de suporte, de armazenamento de conteúdo em nuvem e outros serviços de gerenciamento da infraestrutura do website (tais como os contratos elencados no Termo de Intimação nº 09). Destaca-se que nenhum dos serviços contratados pela EBAZAR objeto dos contratos identificados no Termo de Intimação nº 09 envolve a transferência de tecnologia, não sendo necessário qualquer registro dos contratos perante o Instituto Nacional de Propriedade Intelectual ("INPI") - conforme previsão do artigo 211 da Lei 9.279/96. Ainda, a Resolução INPI 156/2015 relaciona exemplificativamente os serviços dispensados de averbação perante o INPI, estabelecendo que Fl. 6710DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 7 serviços relacionados à manutenção, adaptação ou licenciamento de software não são passíveis de registro perante referida autarquia, por não envolverem transferência de tecnologia. Registro dos contratos no Banco Central A EBAZAR esclarece que a legislação regulatória aplicável fixa que apenas os contratos averbados junto ao INPI deverão ser registrados perante o Banco Central do Brasil ("BACEN"). Assim, para contratos que não preveem transferência de tecnologia, ficam dispensados tanto o registro no INPI quanto no BACEN. Assim está disposto nos arts. 1º e 3º do Anexo III da Resolução 3.844/20103, arts. 100 e 101 da Circular 3.869/20134 e no Manual do Registro de Operações Financeiras. Autorização pelo Conselho Monetário Nacional A EBAZAR explica que, ainda que o art. 52 da Lei 4.506/64 determine a necessidade de autorização do Conselho Monetário Nacional ("CMN") para prorrogação de contrato de assistência técnica, científica e administrativa, mencionada autorização não é mais necessária e sequer está prevista na regulamentação de câmbio aplicável. Desde a edição da Lei 4.131/1962, que disciplina a aplicação do capital estrangeiro e as remessas para o exterior, houve diversas alterações na legislação monetária/cambial. Dentre as mudanças ocorridas, o art. 2º da Lei 4.595/1964 substituiu o "Conselho da Superintendência da Moeda e do Crédito", mencionado no art. 12, §3º, da Lei 4.131/1962 e no art. 52 da Lei 4.596/64, pelo CMN. Quando da atribuição de competências ao recém-criado CMN, feita pela Lei 4.595/1964, fixou-se que cabe ao CMN "fixar as diretrizes e normas da política cambial, inclusive quanto a compra e venda de ouro e quaisquer operações em Direitos Especiais de Saque e em moeda estrangeira" (art. 42, inciso V) e "baixar normas que regulem as operações de câmbio, inclusive swaps, fixando limites, taxas, prazos e outras condições" (art. 42, inciso XXXI). Além disso, o art. 57 estabeleceu expressamente que: "passam à competência do Conselho Monetário Nacional as atribuições de caráter normativo da legislação cambial vigente e as executivas ao Banco Central da República do Brasil e ao Banco do Brasil S. A., nos termos desta lei". No tocante à matéria em questão, o tema foi regulado pelo CMN na Resolução 3.844/2010, que apenas esclareceu que contratos de transferência de tecnologia devem ser submetidos ao registro no BACEN, quando averbados no INPI. Não há previsão de qualquer prorrogação ou autorização perante o CMN e o artigo 10 determina apenas que o BACEN "baixará normas adicionais e adotará medidas necessárias à execução do disposto na resolução, podendo estabelecer, inclusive, a forma e demais aspectos operacionais referentes a cada modalidade de registro". Com efeito, no exercício de sua competência, o BACEN editou a Circular 3.689, a qual também não traz exigência ou regulamentação sobre pedido de prorrogação de contrato. Fl. 6711DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 8 Em sendo assim, a EBAZAR ressalta que não há previsão regulatória que suporte a exigência de autorização para prorrogação de contrato, sendo que esta não é sequer requerida pelas operadoras de câmbio do mercado. Ainda, mesmo que houvesse previsão, a necessidade de prorrogação seria aplicável apenas a contratos sujeitos ao registro no BACEN e INPI, o que não é o caso dos contratos celebrados pela empresa. Comprovação da efetiva prestação dos serviços pela empresa Meli Technology Inc. Serviço prestado: desenvolvimento de estudos, pesquisas e desenvolvimentos de soluções aplicadas ao comércio eletrônico, o que permite à EBAZAR aumentar a competitividade e a produtividade do negócio; Local de prestação: os serviços são integralmente e exclusivamente prestados no exterior, por meio de equipe especializada localizada fora do território brasileiro; Documentos que motivaram o pagamento: tais documentos teriam sido apresentados à fiscalização em 19/11/2019; Contratos de câmbio: apresentação em resposta à intimação em foco. Comprovação da efetiva prestação dos serviços pela empresa Meli Uruguay S.R.L. Serviço prestado: marketing estratégico e de atendimento ao cliente; Local de prestação: os serviços são integralmente e exclusivamente prestados no exterior, por meio de equipe especializada localizada fora do território brasileiro; Documentos que motivaram o pagamento: tais documentos teriam sido apresentados à fiscalização em 19/11/2019; Contratos de câmbio: apresentação em resposta à intimação em foco. Comprovação da efetiva prestação dos serviços pela empresa Mercado Libre Inc. Serviço prestado: hospedagem eletrônica de sites na internet; Local de prestação: os serviços são integralmente e exclusivamente prestados no exterior, por meio de equipe especializada localizada fora do território brasileiro; Documentos que motivaram o pagamento: tais documentos teriam sido apresentados à fiscalização em 19/11/2019; Contratos de câmbio: apresentação em resposta à intimação em foco. Comprovação da efetiva prestação dos serviços pela empresa Mercado Libre S.R.L. Serviço prestado: serviços de técnicos de informática; Local de prestação: os serviços são integralmente e exclusivamente prestados no exterior, por meio de equipe especializada localizada fora do território brasileiro; Documentos que motivaram o pagamento: tais documentos teriam sido apresentados à fiscalização em 19/11/2019; Fl. 6712DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 9 Contratos de câmbio: apresentação em resposta à intimação em foco. No tocante à apresentação dos contratos de câmbio, a fiscalização aponta que “não foram apresentados contratos de câmbio relativo aos pagamentos às empresas do Grupo Mercado Livre”. Em decorrência de tal fato, a fiscalização requisitou novamente tais documentos por meio do Termo de Reintimação nº. 4, de 19 de dezembro de 2019. Em resposta ao termo mencionado no parágrafo precedente, a EBAZAR apresentou resposta com o seguinte teor: A EBAZAR informa que os valores relativos aos pagamentos mencionados na tabela do Termo de Reintimação n° 4 eram formalizados por contrato de câmbio cuja natureza era de “disponibilidade de mesma titularidade”, para conta bancária nos Estados Unidos da América (EUA) de titularidade da própria EBAZAR. Por sua vez, as áreas responsáveis realizavam os pagamentos diretamente no exterior aos respectivos beneficiários. Assim, não há que se falar em contratos de câmbio individualizados para cada um dos pagamentos mencionados no referido termo. Em decorrência da resposta acima relembrada, a fiscalização intimou novamente a EBAZAR, determinando para a EBAZAR:  Apresentar documentação(ões) de abertura(s) desta(s) conta(s) bancária(s) nos Estados Unidos da América;  Apresentar extratos bancários desta(s) conta(s) bancária(s), apontando as transferências / pagamentos efetuados para as empresas destinatárias Meli Technology Inc., Meli Uruguay SRL, Mercado Libre Inc. e Mercado Libre SRL;  Relacionar as citadas transferências bancárias/pagamentos efetuados com as invoices/faturas emitidas por cada empresa destinatária;  Apresentar todos os contratos de câmbios que deram origem aos recursos para pagamentos para as empresas destinatárias Meli Technology Inc., Meli Uruguay SRL, Mercado Libre Inc. e Mercado Libre SRL; o No caso de pagamentos diretamente às citadas empresas, informar para qual(ais) invoices/faturas se destinam os contratos de câmbios; o Para cada contrato de câmbio, apresentar o comprovante bancário de transmissão dos valores ao exterior. Em relação ao cumprimento de tal intimação, a fiscalização aduz que “a fiscalizada respondeu, mas não apresentou o documento de abertura de sua conta bancária nos Estados Unidos da América nem os extratos bancários tampouco as comprovações de pagamentos no exterior para as empresas vinculadas. Mas, apresentou umas colagens de comprovantes bancários de algumas remessas ao exterior de faturas do ano de 2015, conforme relação abaixo, informando tratar-se de amostragem. Fl. 6713DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 10 Deixou de apresentar os contratos de câmbios e todas as comprovações de pagamentos intimados”. Prosseguindo na fiscalização, a Autoridade Fiscal intimou a EBAZAR a informar se pagou aluguel ou “royalties” por uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio ou por exploração de direitos no início das atividades do contribuinte. Ademais, também solicitou que se informasse se teriam ocorrido pagamentos por assistência técnica, científica, administrativa e semelhantes. A resposta a tal intimação foi a seguinte: A EBAZAR esclarece que não realizou o pagamento de aluguel ou royalties (i) por uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, (ii) pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, ou (iii) por exploração de direitos. A EBAZAR também esclarece que não houve pagamentos por assistência técnica, científica, administrativa e semelhantes. Com relação ao questionamento 1.2., a EBAZAR informa que iniciou suas atividades no Brasil em 1999, atuando na venda de espaço virtual para publicidade on-line de terceiros, na prestação e na exploração de serviços relacionados às atividades de comércio eletrônico (market place), atividades previstas no seu objeto social. As atividades da EBAZAR no Brasil foram iniciadas de modo a aproveitar o momento que vivia o mercado brasileiro e a demanda crescente pelo comércio eletrônico de produtos nesse mercado, tendo posteriormente consolidado suas atividades e vivenciado um crescimento orgânico das suas operações locais. A EBAZAR é considerada uma empresa pioneira no Brasil nesse setor e a sua consolidação no país, a partir dos investimentos iniciais feitos pelos seus sócios, evoluiu conjuntamente com esse crescimento orgânico do mercado local, no âmbito da crescente demanda pelo comércio eletrônico (market place). Nesse ponto, a EBAZAR esclarece que contava com o apoio da Mercado Libre Inc., localizada nos Estados Unidos da América, e da Mercado Libre SRL localizada na Argentina, que colaboravam no seu papel de sociedades holding, sobretudo na tomada de decisões estratégicas e de governança na administração da participação detida na EBAZAR, além de ter contratado serviços de suporte, de manutenção e de atualização de websites prestados pela referida sociedade argentina. Após delineado o cenário dos pagamentos efetuados pela EBAZAR para as empresas Meli Technology Inc. (Estados Unidos), Mercado Libre Inc. (Estados Unidos), Meli Uruguay SRL (Uruguai) e Mercado Libre SRL (Argentina), a fiscalização passa a tecer algumas considerações afetas à legislação aplicável à dedutibilidade de tais pagamentos. Inicialmente, aponta-se que “para que os custos e as despesas sejam dedutíveis não basta comprovar que foram contratadas, assumidas e pagas. Fl. 6714DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 11 É indispensável, principalmente, comprovar que os dispêndios correspondem a bens ou serviços efetivamente recebidos e que os mesmos eram necessários, normais e usuais na atividade da empresa. O lançamento destes supostos custos e despesas e sua dedução, dependem, como a lei determina, de provas robustas de que os serviços foram efetivamente prestados e são usuais na atividade de quem os contratou”. Ademais, além da regra geral de dedutibilidade relembrada no parágrafo anterior, a Autoridade Fiscal aponta que haveria outras restrições específicas às remessas efetuadas a pessoas jurídicas e físicas domiciliadas no exterior a título de pagamentos de royalties e de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante. Tais restrições restam assim destacadas no Termo de Verificação Fiscal: A Lei nº 4.131, de 03/09/1962, disciplinou a aplicação do capital estrangeiro e as remessas de valores ao exterior, vedava que filial ou subsidiária de empresa estabelecida no Brasil enviasse a sua matriz com sede no exterior royalties pelo uso de patentes de invenção e de marcas de indústrias e comércio, bem como a dedução desses valores da base de cálculo do imposto de renda. A Lei nº 4.506, de 30/11/1964, tratou do imposto renda, além de manter a mesma vedação de dedutibilidade de royalties, também, estendeu a proibição de dedução para os pagamentos efetuados a título de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante quando existente a mencionada vinculação entre a pessoa jurídica nacional e a estrangeira. (...) Posteriormente, a Lei nº 8.383, de 30/12/1991, passou a autorizar a dedução dessas importâncias na apuração do imposto de renda, desde que observados os seguintes requisitos : (i) o contrato deveria ter sido celebrado depois de 31/12/1991; (ii) averbado no INPI; (iii) registrado no BACEN e (iii) serem observados os limites e condições estabelecidos pela legislação em vigor. Os condicionamentos legais que autorizavam a dedução de importâncias pagas a pessoas jurídicas ou físicas domiciliadas no exterior a título de royalties e de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, eram regulamentados pelos artigos 352 a 355 do RIR/1999, permitem concluir que a política cambial e tributária procurava restringir remessas de tais naturezas quando as partes são relacionadas, indicando que, nestas situações, a não dedutibilidade dessas despesas é a regra, somente ultrapassada pela via de exceção, quando atendidos determinados limites e requisitos, dentre os quais, o registro no Bacen e averbação no INPI dos respectivos contratos. (...) O artigo 352 do RIR/99 replica a cláusula geral de dedutibilidade, para dizer que a “dedução de despesas com royalties será admitida quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição do bem ou direito que produz o rendimento”. Fl. 6715DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 12 Infere-se que na hipótese das despesas serem necessárias essas, inicialmente, seriam dedutíveis. Ocorre que nos demais artigos (353 a 355) são impostas algumas exceções de dedutibilidade e requisitos/limites a serem cumpridos em caso de possibilidade de dedução, principalmente considerando pagamentos a sócia Pessoa Jurídica, ou ainda a empresas do exterior do mesmo grupo econômico. Assim destacamos nos artigos 353 e 354 as seguintes vedações de dedutibilidade para os seguintes pagamentos específicos que serão de interesse na presente análise, considerando os destinatários desses pagamentos: 1) Royalties (em geral) pagos a sócio pessoa jurídica (conforme inciso I do art. 353); 2) Royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto (conforme inciso III, alínea b, do art. 353); 3) Importâncias pagas a título de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, quer fixas, quer como percentagem da receita ou do lucro quando pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa domiciliada no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, o controle de seu capital com direito a voto (conforme caput e inciso II do §2º do art. 354). Para os pagamentos detalhados nos itens 2 e 3 acima descritos, existe a possibilidade de dedução apenas em casos em que tenha havido transferência de tecnologia (onde são necessários requisitos formais de registro para comprovação), conforme disposto no parágrafo único do artigo 353 (para o item 2) acima) e parágrafo 3º do artigo 354 (para o item 3) acima). Portanto, se os contratos que envolvam royalties ou quaisquer serviços técnicos (assistência técnica, científica, administrativa e semelhantes) prestados por controladora ou outra empresa do grupo econômico no exterior não forem passíveis de registro no Bacen e de averbação no INPI por não ter havido a transferência de tecnologia, o tomador dos serviços no País não estará autorizado a deduzir os respectivos pagamentos da base de cálculo do IRPJ, na medida que a essa modalidade de despesa, além da necessária observação dos requisitos gerais de dedutibilidade discriminados no art. 299, ainda são impostas as regras específicas dos artigos 352 a 355 do RIR/1999. Nota-se assim que o legislador protegeu o mercado brasileiro considerando inicialmente a indedutibilidade de serviços cobrados de empresa brasileira por empresas do exterior, no sentido de evitar um esvaziamento de lucro no Brasil em detrimento de valores cobrados de forma “desnecessária”. Fl. 6716DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 13 Em um segundo momento, a partir de 1991 permitiu a dedutibilidade condicionada a necessidade de transferência de tecnologia, provavelmente como forma de compensação. Assim, não é correto afirmar que os pagamentos decorrentes de contratos que não envolvam transferência de tecnologia, ou que não estejam registrados nestes órgãos, possam ser classificados como despesas dedutíveis, somente por aplicação da regra geral prevista no art. 299 do RIR/1999. Necessário é também superar todas as condições impostas nas regras de exceção dos artigos 352 a 355 do RIR/1999. A Autoridade Fiscal destaca, ainda, que o descabimento do registro no INPI de algum dos contratos celebrados por empresa brasileira com empresas ligadas situadas no exterior (tal descabimento decorreria da ausência de transferência de tecnologia) faz com que os dispêndios relativos a tais contratos sejam indedutíveis. Literalmente, aponta a fiscalização que “não há como alegar que a impossibilidade de registro no INPI, faz com que a despesa passa a ser dedutível já que é expressa as vedações apontadas para pagamentos a empresas coligadas do exterior, quer para royalties de licença de uso de processo ou software (Artigo 353, incisos I e III alínea b)) quer para serviços de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante (Artigo 354, parágrafo 2º, inciso II). Se escorar na ausência de transferência de tecnologia para alguns serviços técnicos, quando essa permitiria sim a dedutibilidade atendido os requisitos dos registros no INPI e Banco Central, como forma de pleitear a dedução não encontra amparo legal nenhum, onde a regra padrão dos artigos 353 e 354 são exatamente no sentido de indedutibilidade para pagamentos a coligadas no exterior para pagamentos em que não houve a compensação da transferência de tecnologia”. Destaca a fiscalização, ainda, que “situações sobre pagamentos para uso de licença de processos ou de softwares de fato podem enquadrar-se como pagamento de royalties de forma geral, uma vez que a definição de royalties pode ser dada conforme Lei nº 4.506/64 como rendimento de qualquer espécie relativos do uso, fruição e exploração de direitos”. Logo, “pagamentos por uso de sistemas de informática, à exceção de hardware, inclusive com customização para o permissionário, em casos de não transferência dos códigos fontes dos softwares e manutenção de exclusividade sobre tais sistemas, constitui de fato royalties sobre exploração de direito, com indedutibilidade fixada de forma geral pelo inciso I do artigo 353, anteriormente transcrito”. No tocante à dedutibilidade dos royalties, a fiscalização aponta que “o art. 71, parágrafo único, alínea "d" da Lei n°4.506/64, não são dedutíveis os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, pelo uso de marcas de Fl. 6717DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 14 indústria ou de comércio, quando pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto”. Após tecer as considerações acima resumidas, a fiscalização passa a analisar a dedutibilidade das despesas registradas pela EBAZAR em face de contratos celebrados com as empresas Meli Technology Inc. (Estados Unidos), Mercado Libre Inc. (Estados Unidos), Meli Uruguay SRL (Uruguai) e Mercado Libre SRL (Argentina), todas integrantes do mesmo grupo econômico. Inicialmente, destaca-se que “a fiscalizada, EBAZAR, informou que faz parte de um grupo de empresas de tecnologia (Mercado Libre ou Mercado Livre), que oferece a maior plataforma de compras, vendas e pagamentos online na América Latina (o Mercado Livre). No âmbito de suas atividades, a empresa realiza a atividade de intermediação de negócios na Internet e disponibilização de espaço virtual para publicidade on-line de terceiros, na prestação e na exploração de serviços relacionados às atividades de comércio eletrônico ("Market Place"). Em sua estrutura organizacional, o grupo Mercado Livre tem como controladora a Mercado Libre Inc., com sede nos Estados Unidos, conforme o quadro a seguir: A fiscalização aponta que a EBAZAR teria escriturado “diversas despesas por supostos serviços prestados por empresas vinculadas sediadas no exterior, a saber: Meli Technology Inc. (Estados Unidos), Meli Uruguay SRL (Uruguai), Mercado Libre SRL (Argentina) e Mercado Libre Inc. (Estados Unidos) na conta contábil 690006BF ALOCACION GASTOS INT, conforme a planilha “CONTA CONTÁBIL 690006BF ALOCACION GASTOS INT” no valor total de R$ 96.040.070,67, no ano-calendário de 2016”. Em relação à efetiva natureza dos serviços mencionados no parágrafo precedente, a fiscalização tece as seguintes considerações: Embora a fiscalizada utilize tecnologias e conhecimentos desenvolvidos pelo Grupo Mercado Libre, atipicamente não contabilizou nenhum pagamento de royalties e nem assistência técnica, científica, administrativa e semelhantes, mas tão somente pagamentos por supostas prestações de serviços no ano de 2016 e, como visto, nos anos anteriores também não. Fl. 6718DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 15 Ora, é muito simples querer enquadrar pagamentos ao exterior como meros serviços prestados, Art. 299 do RIR/99, visto que a dedutibilidade de royalties está sujeito a limites e a formalidade de registro no INPI, conforme previsto no Art. 355 e seus §§ do RIR/99, sendo vedada quando pagas a sócios ou empresas vinculadas no exterior e os pagamentos por assistência técnica, científica, administrativa e semelhantes ao exterior estão sujeitos as regras previstas no mesmo artigo e também no Art. 354. Pela análise dos contratos, constatamos que as empresas do Grupo Mercado Livre continuaram desenvolvendo tecnologias para a EBAZAR, embora não as repassem por previsão contratual, e prestando serviços de assistências técnicas, científicos, administrativos e semelhantes para a fiscalizada. A Mercado Libre Inc. (sócia vinculada) prestou serviços de hospedagem eletrônica de sites (atualização de site, fornecimento de caixas de e-mail e redirecionamento, webmail, backup de dados, manutenção do servidor). (...) Estes serviços são enquadrados como “royalties”, por cessão de direito de uso e técnicos (atualização, suporte, manutenção) que foram pagos à controladora no exterior, portanto, indedutíveis por força do disposto nos incisos I e III do Art. 353 e inciso II do parágrafo 2º do Art. 454 do RIR/99. Ainda, entendemos, ainda, ser indedutível a cobrança da sócia vinculada por uso de sua infraestrutura existente no exterior. A Meli Technology Inc. (vinculada) prestou serviços de pesquisa e desenvolvimento de soluções tecnológicas aplicadas ao comércio eletrônico que visava: (i) o acesso e administração fácil de sua plataforma, (i) gerar e desenvolver novos negócios on-line e ferramentas de marketing, (iii) aumentar o tráfego dos usuários por meio de novos aplicativos, (v) aumentar a velocidade da conexão, (vi) expandir a funcionalidade da plataforma e aplicativos on-line, para permitir melhores meios de pagamento ao seu usuário e a manutenção e suporte de TI relacionados as pesquisas e desenvolvimentos. (...) A Meli Uruguay S.R.L. prestou serviços de marketing estratégico e de atendimento ao cliente. O serviço de marketing estratégico lida com consultoria sobre o desenvolvimento do comércio eletrônico por meio de diferentes análises da atividade e evolução do comércio eletrônico em toda a região, análise de tendências e evolução do mercado de tecnologia, assistência no desenho e implementação de projetos e estratégias. O serviço de atendimento ao cliente consiste em responder perguntas feitas pelos usuários do site durante todos os dias da semana por diferentes meios: serviços de bate-papo, e-mail, central de atendimento. A fiscalizada informou ainda que “Todas essas atividades geram maior comprometimento, confiança e lealdade do usuário ao usar a plataforma, isto é resumido em alcançar uma melhor experiência do usuário, elemento essencial para sobrevivência de uma empresa de tecnologia”. (grifos da fiscalização) (...) Fl. 6719DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 16 A Mercado Libre SRL (vinculada) prestou serviços de técnicos de informática consistindo no desenvolvimento de estudos, pesquisa e desenvolvimento de soluções tecnológicas aplicadas ao comércio eletrônico que visavam: melhorar a interação entre os usuários da plataforma MercadoLivre, criar novas soluções lógicas e inteligentes que permitem fácil acesso e administração do site, gerar e desenvolver novos negócios on-line e ferramentas de marketing integradas, aumentar o tráfego por meio de novos aplicativos, desenvolver mecanismos para pesquisas avançadas de artigos ou publicações na plataforma MercadoLivre, aumentar a velocidade das conexões, expandir a funcionalidade da plataforma e gerar integrações com outros aplicativos on-line, como plataformas de pagamento. O contrato também previa o fornecimento de serviços de suporte de TI para o MERCADO PAGO. Os serviços relacionados incluíam implementação, ajuste, revisão, monitoramento, suporte, manutenção e correção de software. (...) Da análise das descrições dos serviços prestados, entendemos que com exceção do serviço de hospedagem eletrônica de sites, prestados pela sócia Mercado Libre Inc., os demais serviços prestados pelas outras empresas vinculadas (pesquisa e desenvolvimento de novas tecnológicas; consultoria sobre o desenvolvimento do comércio eletrônico e de atendimento ao cliente; manutenção; suporte de Tecnologia da Informação; correção de software, etc ...) podem ser enquadrados como “royalties” ou assistência técnica, científica, administrativa e semelhantes que poderiam haver transferência de tecnologia, mas que não ocorreu por pura convenção das partes, entretanto esse fato (não transferência de tecnologia) não afasta o cumprimento das obrigações legais previstas nos Art. 353 a 355 do RIR/99, conforme já exposto anteriormente nas considerações legais. Em todos os contratos relembrados na citação supra, não haveria transferência de tecnologia, o que tornaria descabido o registro no INPI. Sendo certo que tais contratos foram celebrados com empresas ligadas situadas no exterior, seria evidente a indedutibilidade de tais dispêndios, sendo relevante relembrarmos o quanto exposto pela fiscalização acerca de tal ponto: Neste caso, não é a mera transferência de tecnologia que determina a dedutibilidade dos custos ou despesas na apuração do Imposto de Renda. Conforme já dito, da análise dos artigos 352 a 355 do RIR/99, conclui-se que a política cambial e tributária procurou restringir remessas ao exterior quando as partes são relacionadas, como ocorreu no presente caso, indicando que a não dedutibilidade dessas despesas é a regra, somente ultrapassada pela via de exceção, quando atendidos limites e requisitos, como registro no BACEN e averbação no INPI dos contratos, ou seja, tratando-se de serviços técnicos prestados, direta e indiretamente, por controladora no exterior, que não forem passíveis de registro no BACEN e de averbação no INPI, não são dedutíveis na apuração do IRPJ, visto que Fl. 6720DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 17 essa modalidade de despesa, além dos requisitos de dedutibilidade discriminados no Art. 299, ainda são impostas as regras específicas dos artigos 352 a 355 do RIR/99. Portanto, a fiscalizada deduziu indevidamente despesas com as citadas prestações de serviços. Aponta-se, ademais, que a “EBAZAR não apresentou nenhum documento comprobatório solicitado na intimação, exceto os que já tinham sido apresentados (contratos e faturas). Assim sendo, a fiscalizada não apresentou provas documentais robustas da real natureza dos serviços prestados e da efetividade de suas prestações”. No tocante à comprovação dos pagamentos às empresas situadas no exterior, a EBAZAR não teria comprovado, mediante a apresentação de documentação hábil e idônea, os pagamentos pelas prestações de serviços. Vamos relembrar a fundamentação da fiscalização nesse ponto: Quanto a comprovação dos pagamentos, a fiscalizada apresentou, inicialmente, apenas contratos de câmbios relativos a empresas não vinculadas. Não apresentou nenhum contrato de câmbio dos pagamentos ao grupo Mercado Livre. Assim sendo, a fiscalizada foi reintimada apresentar as comprovações de pagamentos para as empresas vinculadas. Em sua resposta, respondeu, informando que formalizou contrato de câmbio, de natureza “disponibilidade de mesma titularidade” para conta de sua própria titularidade nos Estados Unidos da América e que responsáveis realizavam os pagamentos diretamente no exterior para os beneficiários, não havendo que se falar em contratos de câmbio individualizados para cada um dos pagamentos. Não obstante, apresentou um contrato de câmbio datado de 18/06/2019, no valor de R$ 10.869.600,00, para comprovar pagamentos de 2016. A contribuinte tentou induzir a fiscalização em erro ao apresentar contrato de câmbio de período diferente e fato que sequer estava amparado na escrituração contábil, pois, verificamos na ECD da fiscalizada que não havia saldos ou movimentações em contas bancárias internacionais contabilizadas no ano de 2016. (...) Em virtude deste fato, a fiscalizada foi novamente intimada a apresentar contratos de câmbios relativos ao envio de recursos para sua conta no exterior, documentos de abertura de conta no exterior, extratos bancários para comprovações dos pagamentos aos beneficiários relativo ao ano de 2016 ou, ainda, contratos de câmbios por contratos e detalhamento dos pagamentos por faturas. Em sua resposta, surpreendentemente, não apresentou nada relativo a sua conta bancária no exterior. Apresentou umas colagens de “comprovantes bancário” de algumas remessas ao exterior, informando tratar-se de amostragem. Não apresentou os contratos de câmbios tampouco todas as comprovações solicitadas. Portando, a fiscalizada deixou de comprovar com documentações hábeis e idôneas os pagamentos pelas prestações de serviços”. A fiscalização conclui suas ponderações, que culminaram com a confecção da lavratura em foco, nos seguintes termos: Fl. 6721DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 18 De tudo que foi anteriormente exposto, a fiscalizada escriturou despesas com empresas vinculadas sediadas no exterior por supostas prestações de serviços, deduzindo indevidamente essas despesas na apuração do IRPJ e da CSLL, visto que, deixou de apresentar documentações comprobatórias da real natureza dos serviços, efetividade de suas prestações e de seus pagamentos, e, ainda, descumpriu a legislação tributária relativa ao IRPJ, especificamente os estabelecidos nos Arts. 353 a 355 do RIR/99. Portanto, essas despesas no valor total de R$ 96.040.070,67, demonstrado na planilha “CONTA CONTÁBIL 690006BF ALOCACION GASTOS INT”, foram consideradas indedutíveis e adicionadas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, resultando em lançamentos de ofício destes tributos, conforme o Demonstrativo de Apuração do IRPJ e da CSLL dos Autos de Infração. IMPUGNAÇÃO O contribuinte, devidamente cientificado da autuação em 9 de novembro de 2020 (fls. 2.004), apresentou sua impugnação em 8 de dezembro de 2020 (fls. 2.005), requerendo a completa improcedência da autuação, conforme as razões de defesa a seguir resumidas. As doações realizadas no âmbito do Programa Nacional de Apoio à Cultura - PRONAC seriam dedutíveis da base de cálculo da CSLL, conforme a seguinte fundamentação tecida pela Impugnante: Como se sabe, o artigo 13, inciso VI, da Lei n° 9.249/95 veda, como regra geral, a dedutibilidade das “doações”. Contudo, esse próprio dispositivo contempla uma hipótese de exceção, permitindo que sejam deduzidas, para fins do IRPJ e da CSLL: (i) as doações de que trata a Lei nº 8.313/91; (ii) as doações efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada por lei federal CF/88, até o limite de 1,5% do lucro operacional; e (iii) as doações, até o limite de 2% do lucro operacional da pessoa jurídica, antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem. No tocante à segunda matéria autuada (glosa de despesas registradas em face de contratos celebrados com empresas integrantes do mesmo grupo econômico situadas no exterior), a peça defensiva tem início com o seguinte apontamento: A Impugnante demonstrará nos tópicos seguintes (i) que esse entendimento da autoridade lançadora representa uma “tese inédita” e que não encontra suporte na legislação tributária; bem como (ii) que todos os requisitos legais que autorizam a dedutibilidade de despesas incorridas com o pagamento de serviços sem a transferência de tecnologia e prestados por pessoas jurídicas vinculadas no exterior, em especial as Fl. 6722DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 19 regras de preços de transferência e as condições do artigo 299 do RIR/99 que se aplicam ao seu caso, foram atendidos pela Impugnante. Ao tecer considerações acerca da operacionalização da plataforma de vendas conhecida como “Mercado Livre”, a Impugnante aduz que suas atividades no Brasil “foram iniciadas em outubro de 1999 com o objetivo de ser marketplace completamente automatizado, organizado e amigável ao usuário do serviço de comércio “on-line”, contando com diversas ferramentas e recursos eletrônicos, a qual que pode ser acessada através do site (www.mercadolivre.com.br) e do aplicativo móvel. Essa plataforma permite que empresas e pessoas físicas anunciem produtos e serviços, realizando compras e vendas nesse ambiente online, a um preço fixo ou no formato de leilão”. Ademais, aponta-se que “as atividades desenvolvidas no Brasil pela Impugnante demandam o constante suporte, manutenção e customização da plataforma virtual de vendas (marketplace) e do seu website, permitindo, nesse contexto, o seu regular funcionamento e operacionalização dos anúncios e vendas dos produtos, adaptando-se às constantes e novas exigências do mercado brasileiro. Em outras palavras, o suporte tecnológico é o elemento fundamental para o desenvolvimento dos serviços de vendas online, incluindo, a própria hospedagem da plataforma em data-centers e servidores e o constante aprimoramento de funcionalidades dessa plataforma”. Para viabilizar a execução de suas operações, a Impugnante aponta que teria duas opções: 1. Iniciar “do zero” todo o parque tecnológico local e aprimorar suas ferramentas para prestar os seus serviços – o que dificilmente a colocaria em posição de líder de mercado e o que seria incompatível com a expansão no Brasil de um grupo de tecnologia fundado na Argentina; 2. Contar com o suporte tecnológico e a sólida experiência internacional, conhecimentos de informática acumulados pelas demais sociedades que integram o “Grupo Mercado Libre” no exterior, em especial da Meli USA, Meli Argentina, Meli Uruguai e Meli Inc. A segunda opção supra teria sido a escolhida e seria peça fundamental para a sua posição de liderança no mercado brasileiro de marketplace por meio do www.mercadolivre.com.br. Para essa finalidade, a Impugnante teria celebrado contratos de suporte tecnológico com as sociedades Meli USA, Meli Argentina, Meli Uruguay e Meli Inc. Os contratos celebrados mencionados no parágrafo precedente restam assim resumidos no seguinte quadro aposto na peça defensiva: Fl. 6723DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 20 As empresas mencionadas no quadro supra, que celebraram contratos com a Impugnante, possuiriam robusta infraestrutura e know-how necessários à prestação dos serviços contratados pela Impugnante e executados durante o ano-calendário de 2016. Tais serviços teriam sido “prestados exclusivamente no exterior e sem a transferência de quaisquer conhecimentos ou tecnologias ao Brasil, os quais se esgotaram na própria prestação dos serviços de suporte contratados”. Destaca-se que as avenças em comento não estariam sujeitas a registro no INPI (artigo 211 da Lei nº 9.279/96, bem como Resoluções INPI nº 54/2013 e 156/2015) e sequer submetidos à obrigatoriedade de registro no Banco Central (artigos 1º e 3º do Anexo III da Resolução 3.844/2010, artigos 100 e 101 da Circular 3.869/2013 e Manual do Registro de Operações Financeiras). Após explicitar a forma de funcionamento de suas operações, a Impugnante passa a abordar os motivos da autuação e apresentar seus argumentos de defesa. A Impugnante aduz que a autuação estaria calcada em dois motivos. Vamos relembrar o quanto exposto na peça defensiva em relação a tal ponto: Motivo nº 1: A autoridade lançadora entendeu que as despesas com a importação de serviços estariam sujeitas ao regime jurídico de dedutibilidade previsto para os rendimentos de royalties e de assistência técnica, científica ou administrativa disposto nos artigos 352 a 355 do RIR/99, afastando a aplicação, no presente caso, das regras brasileiras de preços de transferência (Lei n' 9.430/96 e Instrução Normativa RFB n' Fl. 6724DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 21 1.312/2012) e também da regra geral de dedutibilidade do artigo 299 do RIR/99, as quais foram devidamente observadas pela Impugnante; Motivo nº 2: A autoridade lançadora alegou que a Impugnante não teria apresentado “provas documentais robustas” da efetividade dos serviços prestados, isto é, não teriam sido apresentados “desenhos, anteprojetos, projetos, planejamentos, propostas técnicas ou instruções enviadas ao País, etc.”. Em relação ao Motivo nº. 1, a Impugnante ainda aduz o abaixo relembrado: (...) no racional da autoridade lançadora, existiriam três regimes jurídicos para determinar a dedutibilidade de serviços incorridos junto a partes relacionadas no exterior: (i) os serviços técnicos que envolvem transferência de tecnologia e que, portanto, são passíveis de registro perante o INPI, seriam dedutíveis na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, nos termos dos artigos 352 a 355 do RIR/99; (ii) os “serviços técnicos” sem transferência de tecnologia e portanto não passíveis de registro no INPI não seriam dedutíveis, independentemente de sua essencialidade à atividade desenvolvida; e (iii) os serviços “não técnicos” seriam dedutíveis segundo o regime das regras de preços de transferência, reguladas pelos artigos 18 e seguintes da Lei n' 9.430/96. Esse racional fiscal se desvia por completo da legislação em vigor, já que o item (ii) não contem qualquer suporte legal. Trata-se de inovação jurídica que não se sustenta. Aduz-se, em contraponto ao relembrado acima, que “quando se trata da importação de serviços junto a parte vinculadas no exterior que não se qualifiquem como royalties ou despesas de assistência técnica sem a transferência de tecnologia ao Brasil, as operações devem se sujeitar às regras de preços de transferência e aos demais requisitos de dedutibilidade previstos no artigo 299 e seguintes do RIR/99, sendo inaplicável o regime jurídico dos artigos 352 a 355 do RIR/99”. Destaca-se que “a própria autoridade lançadora reconhece que o caso dos presentes autos não envolve a transferência de tecnologia ou de conhecimentos técnicos do exterior para o Brasil, sendo, pois, fato incontroverso nos presentes autos”. Seria totalmente desarrazoada a fundamentação adotada pela fiscalização de que “as despesas incorridas pela Impugnante não seriam dedutíveis, uma vez que os contratos de prestação de serviços firmados com as empresas do Grupo Mercado Libre estariam dispensados de registro no INPI e no BACEN, citando como fundamento o disposto no artigo 353, parágrafo único e artigo 354, §3º do RIR/99. A autoridade lançadora alega também que as despesas (i) estariam sujeitas à limitação temporal de dedução aos cinco primeiros anos de funcionamento da Impugnante, prorrogável por igual período desde que autorizado pelo Conselho Monetário Nacional (“CMN”), como previsto no artigo 354, §1º do RIR/99 (com fundamento legal no artigo 12, §3º da Lei nº 4.131/62); e (ii) a dedutibilidade desses valores estaria sujeita ao limite máximo de 5% (cinco por cento) da receita líquida das vendas dos produtos Fl. 6725DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 22 fabricados ou serviços prestados, conforme previsto pelo artigo 355, caput do RIR/99”. Em total contraponto ao entendimento prestigiado pela fiscalização, a Impugnante aduz que “as importâncias pagas pela Impugnante se encontram sujeitas às regras de preços de transferência e as demais condições de dedutibilidade prevista pelo artigo 299 do RIR/99, todas elas, ressalte-se, fielmente observadas pela Impugnante no caso dos presentes autos. Veja-se que o atendimento a essas regras foi devidamente esclarecido à autoridade lançadora durante o procedimento de fiscalização, (fls. 1797 a 1799, 1807 a 1815), bem como informado na Escrituração Contábil Fiscal (“ECF”) transmitida pela Impugnante no ano- calendário de 2016. Naquela oportunidade, a Impugnante informou o método utilizado, bem como apresentou o demonstrativo de cálculo dos limites de preços de transferência segundo os critérios do artigo 18 da Lei n° 9.430/96, citado pelo TVF, inexistindo qualquer questionamento em relação a esses valores por parte da autoridade lançadora”. No tocante ao Motivo nº. 2, a Impugnante aponta que a fiscalização teria solicitado a apresentação de documentos descabidos, vez que fundados na norma veiculada no inciso II do artigo 354 do RIR/99 (inaplicável aos serviços contratadas com as empresas Meli USA, Meli Argentina, Meli Uruguai e Meli Inc., que não envolviam transferência de tecnologia). Por conta da ausência de apresentação dos documentos descabidos, a fiscalização teria concluído que não haveria prova da prestação dos serviços. Em relação à comprovação da efetiva prestação de serviços, a Impugnante aduz que teria demonstrado “que os serviços tinham natureza imaterial e até mesmo virtual a depender do caso, sendo que não necessariamente deixam rastros físicos. Assim, a sua prestação não se prova por relatórios ou estudos, como defendido pela autoridade lançadora. Sua prova há de ser feita indiretamente, não podendo ser exigida uma prova impossível e completamente desvinculada da verdadeira natureza econômica e comercial desses serviços”. Em relação à efetiva comprovação da prestação de serviços, a Impugnante traz as seguintes considerações em sua peça defensiva: A Impugnante ressalta que a legislação tributária não prescreve forma especial de como deve ser feita a prova da despesa incorrida no caso objeto dos presentes autos, de modo que essa comprovação pode ocorrer por meio de todas as formas em direito admitidas. Nesse sentido, pode-se considerar que essa comprovação apresenta dois aspectos e ordens objetivas de consideração, sendo (i) o primeiro de natureza substancial; e o (ii) segundo de cunho formal, isto é: (i) Em relação ao aspecto substancial, trata-se de identificar na despesa a própria característica de ser necessária, isto é, a própria necessidade da mesma, no sentido de sua vinculação com a atividade da Impugnante ou com a Fl. 6726DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 23 manutenção da sua fonte produtora; (ii) Já no tocante ao aspecto formal, a decorrência lógica é que, na ausência de disposição expressa e específica para determinado tipo de despesa, pode esta ser comprovada por todos os meios de prova em direito admitidos. Essa é a consequência da aplicação do disposto no artigo 104 do Código Civil (Lei n° 10.406/2002) prevendo que “a validade da declaração de vontade não dependerá de forma especial, senão quando a lei expressamente exigir”. Ainda em relação a esse aspecto, a Impugnante destaca o disposto no artigo 212 do Código Civil, prevendo que, salvo o negócio a que se impõe forma especial, o fato jurídico pode ser provado mediante confissão, documento, testemunha, presunção e perícia. Ao finalizar o raciocínio quanto aos aspectos materiais e formais para a comprovação da efetiva prestação de serviços, destaca a Impugnante que “Essa breve análise sobre os meios de comprovação das despesas é suficiente, por si só, para demonstrar que os esclarecimentos e a documentação comprobatória apresentada pela Impugnante durante à fiscalização são aptos a comprovar a efetiva execução dos serviços de natureza imaterial, inexistindo qualquer base fática ou legal para manutenção do Auto de Infração ora combatido. Ao aplicar os artigos 352 a 355 do RIR/99 ao presente caso, a autoridade lançadora impôs condição legal inexistente na legislação que trata da dedutibilidade de serviços técnicos sem a transferência de tecnologia. A Impugnante destaca, por sua vez, o entendimento do E. E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”) no acórdão n° 1301- 000.755 (sessão de 24.11.2011): “Uma vez reconhecido que os serviços contratados são de natureza imaterial, cuja prova há de ser feita indiretamente, e tendo a empresa apresentado as únicas provas possíveis, quais sejam, notas fiscais de prestação de serviços, comprovantes dos pagamentos e a efetividade do registro contábil, documentos esses não contestados pela fiscalização, a escrituração faz prova em favor do contribuinte, cabendo ao fisco demonstrar sua inveracidade”. Em decorrência das normas veiculadas no artigo 9º do Decreto nº. 70.235, de 1972, e no artigo 9º, §1º, do Decreto-Lei nº. 1.598, de 1977, a autoridade lançadora submeter-se-ia “ao dever de tomar como verdadeiros os fatos contábeis registrados pelos contribuintes e, para afastar essa presunção, é dever do Fisco provar, cabalmente, quais os lançamentos contábeis presentes nos livros fiscais que retratariam realidade diversa”. Aponta-se, por oportuno, que “a autoridade lançadora não apresentou qualquer indício de que os serviços não teriam sido efetivamente prestados pela Meli USA, Meli Argentina, Meli Uruguai e Meli Inc. tal como alegado no TVF e, nesse sentido, qualquer justificativa razoável para desconsiderar as despesas legítimas que foram escrituradas pela Impugnante em observância às disposições legais, a qual, nos termos dos Fl. 6727DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 24 artigos 923, 924 e 925 do RIR/99, faz prova em seu favor, revelando a flagrante precariedade e o necessário reconhecimento da improcedência do presente lançamento”. Implicitamente, a indedutibilidade das despesas incorridas pela Impugnante relacionar-se-ia ao fato de que as sociedades no exterior integram o Grupo Mercado Libre. Ao adotar tal premissa, a fiscalização teria desconsiderado que “que a legislação brasileira não prevê tal condição e autoriza a dedutibilidade dessas despesas desde que cumpridos com determinados requisitos, como é o caso das regras de preços de transferência previstas na Lei n° 9.430/96, as quais foram devidamente observadas no caso dos presentes autos como informado à autoridade lançadora durante o procedimento de físcalização”. No tocante aos serviços de hospedagem prestados pela empresa Meli USA, a Impugnante aponta, inicialmente, que “a magnitude do número total de transações ocorridas na plataforma da Impugnante evidencia que as suas atividades inegavelmente requerem uma robusta infraestrutura de data center e de servidores (independentemente da localização desses equipamentos), sendo indissociáveis do regular processamento de transações e armazenamento de dados no âmbito dessa plataforma”. Em decorrência da relevância de tal infraestrutura, o Grupo Mercado Libre teria um “Plano de Continuidade de Negócios” destinado a evitar possíveis contingências e garantir a continuidade dos negócios por meio da implementação de um ambiente de múltiplos data centers próprios no exterior, além de contar com o suporte de serviços contratados de terceiros. Tal plano “índica a exístência de operações entre o data center principal, localizado no Estado da Virgínia, e o alternativo em Atlanta, Estado da Geórgia, ambos nos Estados Unidos da América, buscando minimizar o impacto de possíveis e indesejadas paralisações, garantindo, ao mesmo tempo, a recuperação completa de todas as transações de vendas ocorridas na plataforma da Impugnante”. Como a Impugnante não deteria uma “infraestrutura de datacenter e servidores de dados locais para a hospedagem da sua plataforma online, era natural e necessário que contasse com o apoio da robusta infraestrutura da Meli USA, compartilhada com as demais sociedades do Grupo Mercado Libre. Nesse contexto, a Impugnante celebrou o “Contrato de Prestação de Serviços de Hospedagem de Site” (fls. 83 a 91, elemento de prova) com a Meli USA em 02.10.2010. Conforme previsto nesse contrato, a Meli USA é empresa que presta serviços de “web-hosting” que compreende “o armazenamento eletrônico de páginas eletrônicas e sites na rede (Internet) para consulta e utilização por terceiros, bem como o conteúdo e dados eletrônicos de transações19. A Impugnante, por sua vez, “desejava aproveitar-se do barateamento de custo decorrente do uso de servidor compartilhado no exterior” entre Fl. 6728DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 25 sociedades do Grupo Mercado Libre. Para tanto, a Meli USA consignou em tal contrato que dispunha das ferramentas tecnológicas próprias e recursos idôneos a fim de dar cumprimento às obrigações assumidas, incluindo a prestação dos serviços com níveis de excelência e eficiências para que sejam alcançados os resultados esperados, declarando ainda estar habilitado estruturalmente para prestar os serviços acordados”. Ademais, a Impugnante acrescenta que “não há dúvidas de que a contratação dos serviços de hospedagem da website/plataforma (hosting) junto à Meli USA, representa a própria condição de sobrevivência das atividades da Impugnante, ao ter permitido o pleno funcionamento e continuidade da operação da plataforma online de vendas durante o ano- calendário de 2016, alinhado aos padrões técnicos e de qualidade do Grupo Mercado Libre”. Relembra-se que a própria Receita Federal já teria reconhecido a importância e essencialidade da contratação de data-center / servidores na Solução de Consulta nº. 6, de 2014. A impugnante destaca que restariam acostadas aos autos as faturas comerciais (debit notes) emitidas pela Meli USA durante o ano-calendário de 2016, com a indicação da natureza do serviço (hosting + networking infrastructure) e dos valores faturados e respectivos comprovantes de pagamento. No tocante à definição do valor a ser pago no bojo do contrato em foco, a Impugnante “destaca que o respectivo valor faturado de USD 495.583,71 é apurado a partir de critérios de rateio entre empresas do Grupo Mercado Libre que visam identificar a efetiva parcela do custo que beneficia a Impugnante. Para tanto, a Meli USA inicialmente identifica o custo total incorrido na prestação dos serviços que, no mês de setembro/2016, totalizou a quantia de USD 1.468.017,00, conforme indicado na tabela abaixo e na planilha anexa aos presentes autos: Ademais, a Impugnante aponta que “a partir da identificação do custo efetivamente incorrido pela Meli USA, é feito um rateio entre as empresas Fl. 6729DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 26 do Grupo Mercado Libre que contrataram tais serviços junto à referida sociedade estrangeira (centralizadora da infraestrutura de datacenter/servidor para armazenamento das plataformas online e dados), algo usual e comum em estruturas compartilhadas de grupos multinacionais, no intuito de barateamento dos custos, conforme indicado no próprio contrato firmado com a referida empresa”. Em relação à definição do valor a ser pago, a Impugnante aduz que, “em observância às regras de preços de transferência à luz da Lei n° 9.430/96, é acrescido a tal valor uma margem fixa de 20%, totalizando a exata quantia de USD 495.583,71 faturada pela Meli USA em face da Impugnante em setembro de 2016, ou seja, o preço dos serviços de hospedagem (hosting) devido à referida sociedade estrangeira, os quais observaram estritos parâmetros de mercado”. Por fim, finalizando suas alegações em relação aos serviços prestados pela Meli USA, conclui a Impugnante o seguinte: (...) diferentemente das alegações da autoridade lançadora, não há dúvidas que os serviços de hospedagem (hospedagem) da plataforma online da Impugnante foram devidamente prestados a partir da robusta estrutura da Meli Inc. nos Estados Unidos da América, tendo permitido que a Impugnante desempenhasse as suas atividades durante o ano-calendário de 2016. Esse fato também é inegavelmente comprovado pelas próprias receitas auferidas e submetidas à tributação em tal ano, o que representa, por si só, a prova robusta e inequívoca requerida pela autoridade lançadora de que os serviços de hospedagem da plataforma online e dos dados das transações de pagamento foram efetivamente prestados pela Meli Inc., inexistindo qualquer dúvida em torno desta execução em benefício dos negócios da Impugnante. No que toca aos serviços prestados pelas empresas Meli Argentina e Meli Uruguai, a Impugnante aduz que “consistem no desenvolvimento de soluções aplicadas ao comércio eletrônico que permitem aumentar a competitividade e a produtividade dos negócios. Essas soluções visam melhorar a interação entre os usuários da plataforma e ecossistema do “MercadoLivre”, criar soluções lógicas e inteligentes que permitem fácil acesso e administração do site, gerar e desenvolver novos negócios online e ferramentas de marketing integradas, aumentar o tráfego por meio de novos aplicativos, desenvolver mecanismos para pesquisas avançadas de artigos ou publicações naquela plataforma, aumentar a velocidade das conexões, expandir a funcionalidade da plataforma e gerar integrações com outros aplicativos on-line, como plataformas de pagamento”. A Meli Argentina teria plena capacidade operacional para prestar os serviços contratados pela Impugnante, restando anexada à peça defensiva “uma lista com todos os funcionários ativos da Meli Argentina em 2016 que totalizavam um quadro total de 1392 colaboradores em distintas posições Fl. 6730DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 27 e cargos tais como: analistas de qualidade e gestão, engenheiro de inteligência de dados e de softwares (cargos júnior, pleno e sênior), líderes técnicos de serviços de internet, vice-presidente executivo e de produtos na área de atuação da Mercado Libre, líder de infraestrutura, analista de reportes, gerente de conteúdo, áreas de desenvolvimento”. Em relação à Meli Uruguai, a Impugnante aduz que tal empresa, no ano de 2016, contava com 639 colaboradores diretos e indiretos, contemplando 29% dos colaboradores ativos do Grupo Mercado Libre conforme evidenciado no mapa abaixo, em diferentes cargos tais como: (i) líderes de projetos; (ii) supervisor de recursos humanos; (iii) analistas de vendas e marketing; (iv) gerentes que atuam na área de prevenção a fraudes; (v) engenheiros de software (em diferentes níveis de senioridade). Em relação às atividades desenvolvidas pela Meli Argentina e Meli Uruguai, a Impugnante tece as seguintes considerações: No ano-calendário de 2016, a Meli Argentina e a Meli Uruguai prestaram serviços de atualização, suporte e manutenção da plataforma da Impugnante, incluindo a consultoria no desenvolvimento de negócios do comércio eletrônico, que, como dito, integra o “ecossistema” do Mercado Libre, produzindo reflexos diretos e beneficiando diretamente os serviços prestados pela Impugnante aos usuários da plataforma de vendas (marketplace). As principais atividades executadas em 2016 por essas empresas e a sua respectiva identificação, assim como pertinência a essas atividades estão ilustrados na tabela abaixo e comprovados pela documentação anexada aos presentes autos (doc. 09 – elemento de prova): (...) Veja-se abaixo, a título comprobatório, maiores detalhes de algumas principais atividades realizadas durante o ano-calendário de 2016:  Funcionalidades voltadas à fidelização comercial de usuários e criação do “Mercado Pontos”: programa de fidelidade oferecido aos usuários das empresas do Grupo Mercado Libre, possibilitando o acúmulo de pontos por cada compra chamado “Mercado pontos”. Esses pontos, concedidos aos usuários do “ecossistema Mercado Livre” são passíveis de serem posteriormente resgatados por benefícios. Esse programa está integrado com a plataforma online de vendas da Impugnante, (...)  Novas funcionalidades adicionadas ao carrinho de compras: envolve interação no “ecossistema” do Mercado Libre, isto é, entre ofertas de compra e venda e meios para o pagamento online dos produtos (...)  Novas funcionalidades e melhorias na experiência de compras operacionalizadas na plataforma da Impugnante (maior fluidez no processamento das transações), como por exemplo, a inclusão da possibilidade de pagamento via boleto bancário (Banco Bradesco), com a atualização da plataforma (...) Fl. 6731DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 28 As faturas comerciais emitidas pela Meli Uruguai durante o ano-calendário de 2016 constam na tabela abaixo e também estão anexadas aos presentes autos (doc. 10, elemento de prova), com a indicação das diferentes naturezas dos serviços prestados (manutenção e suporte de TI, Análise, desenvolvimento e projetos de TI, serviços de imagem corporativa e serviços de gerenciamento), evidenciam a vinculação com as atividades descritas acima (...) A totalidade das faturas emitidas pela Meli Argentina também está anexada aos presentes autos, com a identificação dos valores, das faturas e da natureza das atividades desenvolvidas (e.g., desenvolvimentos e projetos de TI aplicados ao comércio eletrônico – doc. 11), descritas em maiores detalhes na tabela acima, incluindo detalhamento dos valores cobrados que constam nas planilhas anexas (doc. 12). (...) A Impugnante destaca que o respectivo valor faturado de USD 378.802,00 é apurado a partir de critérios de rateio entre empresas do Grupo Mercado Libre que visam identificar a efetiva parcela do custo que beneficia a Impugnante. Para tanto, a Meli Argentina inicialmente identifica o custo total incorrido na prestação daqueles tipos de serviço no âmbito do “ecossistema do Grupo Mercado Libre” que, no mês de dezembro/2016, totalizou a quantia de USD 1.048.242,00, conforme indicado na tabela abaixo e na planilha anexa aos presentes autos (doc. 12): Veja-se que dentro desse custo total incorrido pela Meli Argentina há (i) remuneração paga aos funcionários responsáveis pela prestação dos serviços; (ii) outras despesas incorridas na prestação, incluindo despesas; (iii) despesa a título de depreciação e amortização de manutenção efetuados a terceiros com notória infraestrutura; além de (iii) serviços terceirizados (prestados pelas sociedades argentinas tais como Business Vision S.A., Monitz S.A. e Neosur S.A. – doc. 13). Fl. 6732DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 29 A partir da identificação do custo efetivamente incorrido pela Meli Argentina, é feito um rateio entre as empresas do Grupo Mercado Libre que contrataram tais serviços de suporte/manutenção/atualização na área de informática junto à referida sociedade estrangeira (e.g., descritos nas faturas comerciais como desenvolvimentos e projetos de TI aplicados ao comércio eletrônico), verificando a parcela dos custos que beneficiam as atividades da Impugnante, algo usual e comum em estruturas compartilhadas de grupos multinacionais. Esse rateio, por sua vez, identifica qual o percentual deve ser atribuído a cada unidade de negócios do “ecossistema” Mercado Libre, considerando o volume de receitas dessa unidade em comparação com o valor total. Para tanto, verifica-se a representatividade de cada empresa dentro da sua respectiva área de negócio, nos diferentes países, seguindo tais critérios: (i) quantidade de itens vendidos na plataforma; (ii) quantidade de pagamentos processados; (iii) quantidade de envios de mercadorias; (iv) quantidade de novas publicações pagas; (v) quantidade de cliques realizados sobre publicidade de produtos; e (vi) quantidade de compradores ativos na plataforma. No que toca aos serviços prestados pela empresa Meli Inc., a Impugnante inicia suas considerações apontando que “esses serviços foram contratados pela Impugnante junto à Meli Technology, sociedade localizada em Palo Alto, no Estado da Califórnia (Estados Unidos da América), região conhecida como “Vale do Silício”, polo de informática no qual diversas outras empresas renomadas do setor tais como Apple, Google e Facebook estão instaladas”. Os serviços contratados perante a empresa Meli Inc., que residiram na prestação dos serviços de pesquisa e desenvolvimento associado ao comércio eletrônico que se ajustem às realidades do mercado brasileiro, estariam direta e indissociavelmente relacionados com a operacionalização, aprimoramento e regular funcionamento da plataforma online de vendas (marketplace) de titularidade da Impugnante. Após comprovar a prestação dos serviços pelas empresas Meli USA, Meli Argentina, Meli Uruguai e Meli Inc. e demonstrar a necessidade, usualidade e normalidade de tais serviços às atividades operacionais da Impugnante, a peça defensiva passa a abordar a aventada inaplicabilidade dos artigos 352 a 355 do RIR/99. Inicialmente, aponta-se que existiriam apenas dois regimes jurídicos excludentes de dedutibilidade de despesas afetas à remessa de valores ao exterior: 1. Royalties e Assistência Técnica: O pagamento de royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, e as despesas com assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes que envolvam a transferência de tecnologia; e ainda Fl. 6733DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 30 2. Preços de Transferência: A aplicação das regras de preços de transferência às operações realizadas entre partes relacionadas, nos termos da Lei n* 9.430/96 e da Instrução Normativa RFB n* 1312/2012, para os serviços que não envolvam a transferência de tecnologia. Destaca- se que “para se aplicar as regras de preços de transferência em determinado caso deve-se fazer a diferenciação entre as operações de contratação de serviços no exterior sujeitos ao registro no INPI, isto é, que envolvam a transferência de tecnologia, e as contratações de serviços gerais que estão dispensados de tal registro, ainda que sejam classificados como “serviços técnicos” na acepção ampla deste termo (sem a transferência de tecnologia/know-how ao tomado desses serviços)”. A Impugnante aduz que a fiscalização teria equivocadamente compreendido que os serviços prestados pelas empresas Meli USA, Meli Argentina, Meli Uruguai e Meli Inc. estariam sujeitos à disciplina estabelecida nos artigos 352 a 355 do RIR/99, mesmo que ausente transferência de tecnologia. Seguindo em sua premissa, “a autoridade lançadora afirma que não se aplicariam as regras de preços de transferência aos serviços contratados, presumindo que as despesas incorridas nesses seriam automaticamente indedutíveis para fins do IRPJ, uma vez que os contratos não estariam passíveis de registro no INPI por não envolver a transferência de tecnologia ao país. Trata-se, como dito, de uma inovação jurídica, na medida em que o critério adotado pela autoridade lançadora não tem qualquer respaldo legal”. O equívoco da fiscalização restaria evidenciado na peça defensiva, vez que “as despesas incorridas NÃO se caracterizam como pagamento de royalties ou tampouco como assistência técnica, científica e administrativa. Isso porque, o pagamento pela cessão de direito de uso e a transferência de tecnologia ou know-how é condição necessária e obrigatória para que os pagamentos assim sejam classificados em tais hipóteses, sujeitando-se ao regime jurídico dos artigos 352 a 355 do RIR/99”. Em relação ao conceito de royalties no direito brasileiro, a Impugnante aponta que:  O artigo 22 da Lei nº 4.506/64 estabelece que são classificados como royalties “os rendimentos de qualquer espécie que decorram do uso, fruição ou exploração de direitos”. Esse artigo elenca as hipóteses que caracterizariam esses rendimentos, como é caso de rendimentos decorrentes do uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria ou comércio;  O RIR/99, bem como o RIR/2018, também classifica como royalties as despesas “necessárias para a manutenção da posse, uso ou fruição do direito”; Fl. 6734DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 31  Essa definição de royalties também seria adotada nos acordos internacionais para evitar a bitributação, citando-se, a título ilustrativo, o quanto disposto no Acordo Brasil-Argentina: O termo ‘royalties’, empregado neste artigo, designa as remunerações de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica (inclusive os filmes cinematográficos, filmes ou fitas de gravação de programas de televisão ou radiodifusão), qualquer patente, marcas de indústria ou comércio, desenho ou modelo, plano, fórmula ou processo secreto, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico e por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico  O Parecer CST nº. 143, de 1975, conceituaria royalties como pagamentos devidos pela exploração de marcas de indústria e de comércio, ou nome comercial, e patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação;  Sob a luz da jurisprudência do E. CARF, os royalties são apenas aqueles pagamentos que remuneram direitos de uso de propriedade industrial (patentes, marcas, know-how) e que importam na transferência de tecnologia;  A Solução de Consulta COSIT nº. 174, de 2012, reforçaria a ideia de que as importâncias pagas a título royalties estão sujeitas ao regime jurídico da dedutibilidade previsto nos artigos 52 da Lei nº 4502/76, artigo 50 da Lei nº 8383/91 e artigos 352 a 355 do RIR/99 na hipótese em que se verifica a transferência de tecnologia; Em relação à análise histórica das disposições legais afetas aos artigos 352 a 355 do RIR/99, a Impugnante tece as seguintes considerações: Sob a ótica histórica, as limitações à dedutibilidade de despesas previstas nos artigos 352 a 355 do RIR/99 foram originalmente introduzidas no ordenamento brasileiro com o propósito de evitar a erosão de bases tributáveis pelo IRPJ e pela CSLL. Isso porque, as remessas para o exterior a título de royalties tinham tributação mais baixa em comparação com os dividendos, de modo que as empresas brasileiras buscavam, sempre que possível, qualificar os pagamentos com tal natureza naquela época, conforme ensina Noé Winkler. Luís Eduardo Schoueri lembra que essa restrição à dedutibilidade de royalties remonta ao período anterior à entrada em vigor da Lei n° 9.249/95, no qual vigia o regime da bitributação econômica pelo imposto de renda. Naquele regime, havia sentido na criação de mecanismos legais para evitar que os contribuintes burlassem a dupla incidência, mediante pagamentos desproporcionais, cenário que foi substancialmente modificado com a entrada em vigor da isenção de dividendos prevista no artigo 10º daquela lei. Fl. 6735DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 32 Ora, a aplicação de regras de indedutibilidade absoluta ou de restrições baseadas em critérios de mais meio século atrás devem ser feitas com o cuidado hermenêutico necessário para que se evitem interpretações enviesadas e que levem ao cometimento de flagrantes arbitrariedades e ilegalidades por parte do aplicador dessas normas, incluindo o próprio Fisco. No caso dos presentes autos, contudo, a autoridade lançadora não tomou tal cuidado e ignorou que os pagamentos feitos à Meli USA, Meli Argentina, Meli Uruguai e Meli Inc. decorrem de serviços efetivamente prestados, além de inegavelmente necessários para as atividades operacionais da Impugnante, sendo que os valores pagos a essas empresas foram submetidos à tributação pelo imposto de renda nos Estados Unidos da América, Argentina e Uruguai. Esse fato demonstra que a justificativa de criação da norma destoa por completo da realidade do caso em exame, não sendo possível falar em qualquer conotação de erosão de base tributária. Por mais esse motivo, fica patente a inaplicabilidade do regime jurídico desses artigos 352 a 355 do RIR/99 defendido pela autoridade lançadora. Defende a Impugnante que a disciplina de dedutibilidade prevista nos artigos 354 e 355 do RIR/99 somente seria cabível a serviços que envolvam transferência de tecnologia, conforme expressamente previsto no §3º do artigo 355 do RIR/99. Aponta-se, em reforço argumentativo, que “Os Comentários da OCDE são claros em afirmar que as remunerações relativas de serviços técnicos sem o fornecimento de know-how ao tomador dos serviços não podem ser classificadas como contratos que envolvem a transferência de tecnologia: “Os exemplos seguintes ilustram alguns pagamentos que não devem, por conseguinte, ser imputados ao fornecimento de know-how, mas sim à prestação de serviços: (...) – as remunerações relativas à mera assistência técnica””. Destaca-se que não seria possível confundir contratos em que há o emprego de conhecimentos técnico-científicos com aqueles em que se transfere tais conhecimentos ao tomador do serviço. Em relação a tal ponto, relembra o Impugnante as seguintes lições do professor Ricardo Mariz de Oliveira: “entende-se por assistência técnica, científica ou administrativa o serviço que é prestado à pessoa jurídica brasileira que tenha como característica essencial a efetiva transferência de tecnologia (know-how). Esse entendimento é confirmado pelo §3º do artigo 355 do RIR/99, que acabou, indiretamente, reconhecendo que o regime jurídico fiscal a que se submetem essas despesas, de que trata o artigo 354 do RIR/99, somente se aplica quando houver a transferência de tecnologia”. Fl. 6736DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 33 A própria Receita Federal teria prestigiado entendimento consoante ao acima exposto, conforme seria possível observar-se no Perguntas e Respostas da Pessoa Jurídica da RFB (tanto do ano de 2016 quanto do ano de 2020): No mesmo sentido, a Impugnante cita a ementa e os seguintes trechos da Solução de Consulta COSIT nº. 310, de 2017: ASSISTÊNCIA TÉCNICA, CIENTÍFICA E ADMINISTRATIVA. PESSOA JURÍDICA DOMICILIADA NO EXTERIOR. DESPESA. DEDUÇÃO. LIMITE. As importâncias pagas a pessoas jurídicas domiciliadas no exterior a título de assistência técnica, científica, administrativa, podem ser deduzidas como despesas operacionais. São enquadráveis nessa categoria de despesa, com os efeitos do art. 354 do RIR/1999, aquelas que importem em transferência de conhecimentos para a fonte pagadora, como a remuneração pelo treinamento de empregados, por técnicos enviados por empresa situada no exterior. (...) No tocante às perguntas sobre o tratamento das despesas relativas à “assistência técnica, científica e administrativa”, cumpre analisar as disposições a seguir do RIR/1999: (...) É de se perceber que a abrangência do termo “assistência técnica, científica ou administrativa” refere-se a situações em que se verifica a transferência de tecnologia, na forma de aquisição de conhecimentos tecnológicos, como se verifica do teor do § 3º Fl. 6737DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 34 do art. 355 do RIR/1999, bem como do art. 2º da Instrução Normativa nº 16, de 18 de março de 2013, do Presidente do Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI. (...) Dessa forma, conclui-se que, no caso sob análise, são enquadráveis como despesas com assistência técnica, científica e administrativa, com os efeitos do citado art. 354 do RIR/1999, aquelas que importem transferência de conhecimentos para a fonte pagadora, como ocorre com o treinamento dos empregados desta, por técnicos enviados pela empresa japonesa. Também se enquadra nessa categoria o pagamento relativo à aquisição de conhecimento por parte dos empregados. A Impugnante cita os seguintes julgados do CARF em reforço argumentativo (inaplicabilidade da disciplina jurídica veiculada nos artigos 352 a 355 do RIR/99 a contratos que não envolvam transferência de tecnologia): 101-71820, 103-02628, 101-7087, 01-0586 (sessão de 25.10.95), 101-85478 e 101-85488, 101-88916 (sessão de 17.10.95) e 105-7769 (sessão de 15.09.93). A própria C. CSRF teria novamente analisado o tema no acórdão n° 01-1570 (sessão de 12.08.96), no qual teria concluído que “tratando-se de serviços técnicos especializados, que não envolvem a transferência de tecnologia ou a introdução de processo especial de produção, circunstâncias não provadas na peça acusatória, e não questionada a efetiva prestação dos serviços ou a sua necessidade ao desenvolvimento da atividade da empresa, a dedutibilidade dos dispêndios como custo, independe da averbação do contrato no INPI”. Ademais, ainda em reforço argumentativo, a Impugnante transcreve as ementas dos seguintes precedentes do CARF sobre o tema: GLOSA DE DESPESAS. BENEFICIÁRIOS NO EXTERIOR. SERVIÇOS TÉCNICOS. TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. LIMITE DE DEDUTIBILIDADE. Não havendo provas nos autos que os serviços técnicos contratados envolvem transferência de tecnologia, não se aplicam, para fins de dedutibilidade da despesa, as restrições estabelecidas no artigo 355 do RIR/99. (acórdão n' 1402-00.877, sessão de 01.02.2012) CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITOS DE SOFTWARE TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA ROYALTIES. Tratando-se de contrato de cessão de direitos de software em que se observa a transferência também dos respectivos códigos fonte (tecnologia), observa-se o pagamento de royalties como contraprestação das avenças tratadas no predito contrato de cessão. (acórdão n' 1302.002.695, sessão de 09.04.2018) ASSISTÊNCIA TÉCNICA- DEDUTIBILIDADE. Tratando-se de prestação de serviços técnicos especializados, que não envolvam a transferência de tecnologia, circunstância não provada na peça acusatória, e não questionada a efetiva prestação dos serviços ou a sua necessidade ao desenvolvimento da atividade da empresa, a Fl. 6738DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 35 dedutibilidade dos dispêndios segue a regra geral e não o rito do art. 293 do RIR194 atual art. 355 do RIR/99. (acórdão n' 1102-00026, sessão de 27.08.2009). A Impugnante aduz que seria o INPI o órgão do Governo Brasileiro com competência exclusiva para o registro e a averbação de contratos que envolvam transferência de tecnologia, definindo em quais casos ocorre essa transferência de conhecimentos técnicos do exterior para o Brasil. De fato, “a Lei nº 9.279/96 atribuiu ao INPI a competência privativa para, entre outras funções, disciplinar, controlar e aferir a transferência de tecnologia do exterior para o Brasil. O INPI é, portanto, o órgão competente para reconhecer a natureza de determinada atividade, em especial se esta envolve a transferência de conhecimentos e, portanto, está sujeita a registro e averbação no referido órgão, nos termos em que dispõe o artigo 211 daquela lei”. Aduz-se que “a fim de verificar se há uma transferência de tecnologia ou não, é preciso analisar a operação concretamente. Somente se caracterizará uma transferência de tecnologia se houver uma intenção de fornecer o conhecimento. Caso contrário, estar-se-á diante de uma difusão de tecnologia empregada e esgotada na prestação dos serviços em si, e não de uma transferência ao tomador desses conhecimentos”. Em relação à disciplina estabelecida pelo INPI acerca da transferência de tecnologia, a Impugnante aduz o seguinte: À época dos fatos em exame nos presentes autos, vigia a Instrução Normativa do INPI n' 16/2013 que assim dispunha sobre a necessidade de averbação ou registro sobre os contratos que impliquem a transferência de tecnologia: Art. 2º - O INPI averbará ou registrará, conforme o caso, os contratos que impliquem transferência de tecnologia, assim entendidos os de licença de direitos de propriedade industrial (exploração de patentes, exploração de desenho industrial ou uso de marcas), os de aquisição de conhecimentos tecnológicos (fornecimento de tecnologia e de prestação de serviços de assistência técnica e científica), os de franquia e os de licença compulsória para exploração de patente. Ainda, a Resolução INPI n' 54/201338 relacionava expressamente os serviços dispensados de averbação perante o INPI, justamente por não envolver o entendimento formal desse órgão federal de que tais serviços não configuram a transferência de tecnologia, com destaque para os seguintes: (i) serviços realizados no exterior sem a presença de técnicos da empresa brasileira, que não gerem quaisquer documentos e/ou relatórios, como por exemplo: beneficiamento de produtos; (ii) consultoria nas áreas financeiras e comercial, incluindo a consultoria remota sem a geração de documentos; (iii) serviços de marketing; (iv) serviços relacionados ao suporte, manutenção, adaptação ou licenciamento de software não são Fl. 6739DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 36 passíveis de registro perante referida autarquia, por não envolverem transferência de tecnologia39; e (v) a licença de uso de programa de computador (software). Posteriormente, o órgão editou a Resolução INPI n' 156/2015, vigente à época dos fatos, que passou a reproduzir essa lista dos serviços não sujeitos a registro e averbação no órgão40 por não envolver a transferência de conhecimentos entre o tomador e prestador. Destaca o Impugnante que “a própria RFB já se manifestou no Ato Declaratório COSIT n' 1/2000: “Para fins do disposto no Item I deste ato, consideram-se contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia aqueles não sujeitos à averbação ou registro no Instituto nacional da Propriedade Industrial – INPI e Banco Central do Brasil”. Dessa forma, não sendo o contrato de prestação de serviços sujeito a registro no INPI, por não representar transferência de tecnologia segundo o entendimento formal e vinculante desse órgão federal, o qual detém competência privativa para aferir a materialização dessa transferência, as importâncias pagas NÃO estarão sujeitas ao regime jurídico dos artigos 352 a 355 do RIR/99”. O Banco Central do Brasil, por sua vez, dispensaria o registro de contrato em que inexistisse transferência de tecnologia (Anexo III à Resolução BACEN nº. 3.844, de 2010). A Impugnante reforça que não haveria nos autos qualquer prova ou elemento fático capaz de evidenciar que teria ocorrido a transmissão de conhecimentos pelas sociedades estrangeiras prestadoras de serviço. Frisa- se que “a legislação brasileira impõe que a tecnologia seja efetivamente transferida para fins de caracterização dos pagamentos com royalties ou despesa de assistência técnica, científica ou administrativa. Não basta que seja possível a transferência de tecnologia, como indevidamente sustentado pela autoridade lançadora no TVF, mas sim que essa transferência do know-how tenha sido acordada entre as partes e tenha efetivamente se materializado”. Aduz-se, em relação à não transferência de tecnologia, que “diante da liberdade de contratação, as partes acordaram em não transferir a tecnologia e o know-how à Impugnante. (...)A autoridade lançadora não pode descaracterizar a vontade das partes (Impugnante, Meli USA, Meli Argentina, Meli Uruguai e Meli Inc.) refletida em negócios jurídicos existentes, válidos e eficazes, inteiramente regidos pela legislação brasileira, insinuando, sem qualquer base fática ou legal, que a “ausência de transferência decorria de uma convenção contratual”. A ausência de transferência de tecnologia em cada um dos contratos celebrados é assim fundamentada na peça defensiva: Fl. 6740DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 37 Contrato de armazenamento de página de internet e dados (hosting) firmado com a Meli USA A Impugnante destaca que a empresa em foco fornece, a partir dos seus servidores e datacenters, o serviço de hospedagem e conectividade da plataforma online de vendas gerida pela Impugnante, permitindo a própria operação e o funcionamento dessa plataforma. Cita-se o seguinte excerto do contrato celebrado entre a Impugnante e a Meli USA: Destaca-se que “o provedor de hospedagem (hosting providers) tem a função de garantir o armazenamento de dados em servidores próprios de acesso remoto, possibilitando que usuários tenham acesso a eles, conforme condições definidas em pactuação anterior. Com isso, o “hosting provider”, respeitadas as normas de política de privacidade, disponibiliza aos usuários páginas ou arquivos de terceiros, que estão armazenadas em seus servidores. A função primordial do “hosting provider” é, portanto, fornecer suporte, por meio da sua infraestrutura, para que os dados possam ser armazenados e acessados pelos internautas”. Em relação à natureza jurídica dos pagamentos efetuados à Meli USA, a Impugnante esclarece que não se trata de royalties por cessão de direito de uso e técnicos. Destaca-se que o entendimento adotado pela Autoridade Lançadora “contraria ainda o próprio entendimento formal e vinculante da RFB contido no Ato Declaratório Interpretativo RFB n° 7/2014, segundo o qual “os valores pagos, creditados, entregues ou remetidos por residente ou domiciliado no Brasil para empresa domiciliada no exterior, em decorrência de disponibilização de infraestrutura para armazenamento e processamento de dados para acesso remoto, identificada como data center, são considerados para fins tributários remuneração pela prestação Fl. 6741DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 38 de serviços, e não remuneração decorrente de contrato de aluguel de bem móvel”. A Impugnante destaca também que a distinção entre valores devidos a título de “royalties” e “serviços” foi recentemente reconhecida pela RFB na Solução de Consulta COSIT n° 117/2020”. A Impugnante finaliza seu raciocínio, em relação ao contrato celebrado com a Meli USA, nos seguintes termos: (...) sob qualquer perspectiva que se analise o caso, os serviços prestados pela Meli USA não se caracterizam como “royalties” ou tampouco como despesa de “assistência técnica”, mas sim a contratação de uma empresa especializada e que possui infraestrutura para a hospedagem das suas páginas eletrônicas/plataforma online, incluindo o armazenamento de dados e informações relevantes, de forma a garantir que seus serviços de pagamento online sejam oferecidos com elevados níveis de excelência e segurança aos usuários da sua plataforma. A Impugnante registra ainda que o contrato firmado com a Meli USA deixa claro que não há qualquer tipo de cessão ou transferência de tecnologia empregada pela sociedade estrangeira e, da mesma forma, não cede licenças, direitos de exploração de marca, patentes, direitos de propriedade intelectual. O conteúdo dessa cláusula, contudo, foi sumariamente ignorado pela autoridade lançadora que, sem qualquer base fática ou jurídica, pretende alterar essa realidade provada nos presentes autos sobre a natureza e essência dos pagamentos feitos à Meli USA: Ainda nesse ponto, veja-se que as atividades listadas pelas Resoluções INPI/PR nº 54/2013 e n' 156/15 corroboram a conclusão de que a contratação de datacenter/servidores no exterior para o armazenamento de sites e dados não gera qualquer tipo de transferência de tecnologia ao Brasil, nos termos do artigo 211 da Lei n' 9.279/96. A título de exemplo, essas normas preveem que atividades “executadas unicamente no exterior, as quais não geram quaisquer documentos e/ou relatórios” não configuram tal transferência, bem como os “serviços de suporte, manutenção, instalação, implementação, integração, implantação, customização, adaptação, certificação, migração, configuração, parametrização, tradução ou localização de programas de computador”. Contrato firmado com a Meli Argentina A Meli Argentina, empresa que também integra o “Grupo Mercado Libre”, teria sido contratada pela Impugnante para prestar os serviços de manutenção, suporte e atualização de funcionalidades da sua plataforma de vendas que integra o “ecossistema” digital do Mercado Libre. Aponta a Impugnante que “a Meli Argentina desenvolveu a tecnologia necessária para a operação do comércio eletrônico e a prestação dos serviços às empresas do Grupo Mercado Livre, incluindo a manutenção e Fl. 6742DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 39 principais atualizações da plataforma/sítios eletrônicos que integram aquele “ecossistema” digital, detendo a expertise necessária para a prestação dos serviços contratados. Ora, o detentor das informações tecnológicas necessárias para manter e atualizar os websites/plataforma em regular funcionamento é a Meli Argentina que executa tais serviços, sem transmiti-los à Impugnante”. Ainda em relação ao contrato celebrado com a Meli Argentina, é relevante transcrevermos algumas considerações adicionais da Impugnante: Na redação do instrumento contratual, negócio jurídica que formaliza a vontade das partes, há menção expressa de que é a Meli Argentina quem executará os serviços de suporte técnico, de manutenção e de atualização dos websites (plataforma online de vendas), sendo a única parte que utilizará ferramentas tecnológicas para a execução das obrigações do contrato firmado com a Impugnante. Ou seja, o conteúdo do contrato deixa claro que o conhecimento tecnológico será aplicado e esgotado na própria prestação dos serviços ocorrida exclusivamente no exterior. O exposto acima é também confirmado pelo disposto no Resolução n' 156/2015 editada pelo INPI, órgão com competência privativa, como explicado, para verificar se determinada prestação ou contrato envolve a transferência de tecnologia. Nesse sentido, o Item XIII da Resolução INPI n' 156/2015 estabelece que os contratos que regulam a prestação dos “serviços de suporte, manutenção, instalação, implementação, integração, implantação, customização, adaptação, certificação, migração, configuração, parametrização, tradução ou localização de programas de computador (software)”, não estão sujeitos a registro no órgão por não envolver a transferência de tecnologia. Contrato firmado com a Meli Uruguai A Impugnante inicia seus esclarecimentos apontando que “no ano de 2012, a Meli Uruguai, detentora de robusta capacidade operacional, expertise, recursos e pessoal necessários (como visto no Tópico II.A acima), foi contratada para prestação de serviços relacionados ao desenvolvimento de softwares voltados para o comércio eletrônico, por meio dos quais os usuários da Impugnante possam acessar diferentes alternativas do seu site. O desenvolvimento dos softwares, nos termos regulados pelo contrato, envolve: (i) criação, desenho desenvolvimento, produção de sistema, implementação, sintonização, revisão monitoramento, suporte, manutenção; e (ii) criação e implementação de nova ferramentas, novas aplicações que facilitem o comércio eletrônico (por exemplo, canais de busca, processamento de vendas, etc)”. A Impugnante destaca que “a cessão de uso de softwares apenas se caracteriza como royalties quando esteja presente a transferência da tecnologia que ocorre mediante a cessão do código fonte”. Fl. 6743DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 40 No contrato em foco, como ausente qualquer fornecimento de tecnologia à Impugnante, pois não haveria a transmissão por meio da cessão de “códigos fonte ou dados técnicos necessários à absorção da tecnologia”, nos termos definidos pelo artigo 11 da Lei n° 9.609/98, não seria possível qualificar os pagamentos feitos à Meli Uruguai como “royalties” ou despesa de “assistência técnica, cientifica ou administrativa. Em relação ao contrato celebrado com a Meli Uruguai em 2016, também não haveria qualquer transferência de tecnologia, sendo relevante relembrar quais seria os serviços contratados, nos exatos dizeres da Impugnante: Por sua vez, em setembro de 2016, a Impugnante firmou novo contrato de prestação de serviços, por meio do qual a Meli Uruguai se comprometeu a prestar serviços de gerenciamento em favor da Impugnante, com destaque para as seguintes atividades: (i) serviços de consultoria sobre o desenvolvimento do negócio eletrônico; (ii) análise da atividade e evolução do comércio eletrônico em toda a região; (iii) análise da tendência e evolução do mercado; (iv) contribuição à fixação de metas; (v) elaboração e implementação de estratégias em matéria legal, de finanças, marketing, tecnologia e recursos humanos; (vi) organização de recursos para colocar em prática a gestão empresarial, dentre outras atividades. Cita-se que esse seria o entendimento do INPI “formulado na já citada Resolução INPI n° 156/2015 a qual estabelece que os contratos envolvendo a prestação dos serviços de “consultoria nas áreas financeiras e comercial, incluindo a consultoria remota, assim como os serviços de marketing”, não são passíveis de registros no órgão por não envolver a transferência de tecnologia”. Contrato firmado com a Meli Inc. Em relação ao contrato celebrado com a Meli Inc., a Impugnante tece as seguintes considerações: A Meli Inc., assim como a Meli USA, é uma empresa sediada no Estados Unidos da América que se dedica à pesquisa e desenvolvimento na área de informática. Diante da expertise da Meli Inc. nessa área, a Impugnante firmou contrato de prestação de serviços, por meio do qual a Meli Inc. realiza pesquisas de soluções tecnológicas aplicadas ao comércio eletrônico, os quais são desenvolvidos unicamente no exterior sem a presença de técnicos da Impugnante, além de inexistir a geração de relação ou documentos. Conforme consignado no contrato de serviços, essas soluções comerciais permitem uma melhor interação com os usuários do site, bem como a criação de novas soluções lógicas e inteligentes que permitem à Impugnante: (i) o acesso e administração fácil de sua plataforma, (i) gerar e desenvolver novos negócios on-line e ferramentas de marketing, (iii) aumentar o tráfego dos usuários por meio de novos aplicativos, (v) aumentar a velocidade da conexão, (vi) expandir a funcionalidade da plataforma e aplicativos online, para permitir melhor acesso aos usuários. Fl. 6744DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 41 Essas soluções são aplicadas pela Meli Inc. ao site/plataforma online de vendas da Impugnante, configurando, destarte, a customização e adaptação dessa plataforma. Como já destacado acima, esses tipos de serviços de informática, segundo disposto no item XIII da Resolução INPI n° 156/2015, não envolvem a transferência de tecnologia e, portanto, os contratos não estão sujeitos a registro e averbação no INPI. Esses serviços não implicam, portanto, transferência de tecnologia à Impugnante, na medida em que se limitam à realização de forma remota no exterior do desenvolvimento de soluções tecnológicas que são aplicadas pela Meli Inc. diretamente a essa plataforma e se esgotam na própria prestação dos serviços. A Impugnante aduz ser indevida a aplicação realizada pela fiscalização da norma veiculada no artigo 353, inciso I, do RIR/99. Literalmente, aduz a Impugnante que: “O artigo 71, parágrafo único, alínea “d” da Lei nº 4.506/64 prevê que não são dedutíveis os royalties pagos a sócios ou dirigentes, e a seus parentes ou dependentes. Sob a suposta alegação de regular o artigo em referência, o artigo 353, inciso I do RIR/99, vigente à época da autuação ora combatida, previa que não são dedutíveis os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes. (...) O artigo 71, §único, alínea “d” da Lei n° 4.506/64 prevê que não são dedutíveis os royalties pagos a sócios ou dirigentes e, ao qualificar sócios e dirigentes, se utiliza das expressões seus “parentes ou dependentes”. Consequentemente, ao se utilizar das expressões “parentes ou dependentes”, o artigo em referência limitou a vedação da dedutibilidade dos royalties aos pagamentos realizados a pessoas físicas. Pessoas jurídicas não têm parentes ou dependentes. Assim, a inovação por parte do RIR/99, ato infra legal, de que a vedação da dedutibilidade dos royalties também se aplicaria aos pagamentos realizados a pessoa jurídica que é sócia da licenciadora é necessariamente ilegal por extrapolar o alcance do art. 71, parágrafo único, alínea “d” da Lei nº 4.506/64. É isso que dispõe o artigo 99 do CTN. Cita-se acórdãos do CARF e do Tribunal Regional federal da 3ª Região, além de entendimento doutrinário, em reforço à argumentação supra. Aponta-se, ademais, que a vedação inserta no artigo 353, inciso I do RIR/99 “sequer se aplica na medida em que a Impugnante não é sócia das empresas do Grupo Mercado Libre. A Impugnante e as empresas do Grupo Mercado Libre são pertencentes ao mesmo grupo econômico e possuem sócios em comum (sócios indiretos). Como se observa da leitura do artigo 71, parágrafo único, alínea “d” da Lei nº 4.506/64 e artigo 353, inciso I do RIR/99, os royalties que não são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ são aqueles pagos pela pessoa jurídica licenciadora a seus sócios. Fl. 6745DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 42 Em nenhum momento, os artigos em referência previram que a vedação da dedutibilidade também se aplicaria aos pagamentos efetuados pelas empresas que possuem os mesmos sócios pessoas físicas da empresa licenciante”. A Impugnante ainda aduz, em relação à alegação relembrada no parágrafo anterior, que “não poderia deixar de mencionar o entendimento da Solução de Consulta COSIT nº 182/2019, na qual reconheceu que o artigo 71, §único, alínea “d” da Lei n° 4.506/64 NÃO veda a dedutibilidade de pagamentos de royalties a beneficiária que integre o mesmo grupo empresarial da fonte pagadora”. No tocante à cobrança da CSLL, a Impugnante aponta que seria descabida a aplicação da disciplina ventilada nos artigos 352 e 355, conforme expressamente apontaria a solução de Consulta nº. 310, de 2017, e o Anexo I da IN RFB nº. 1.700, de 2017: Destaca-se que o descabimento da aplicação dos limites de dedutibilidade dos royalties, assistência técnica, científica e administrativa à CSLL também seria matéria sumulada no CARF (Súmula nº. 117: “A indedutibilidade de despesas com "royalties" prevista no art. 71, parágrafo único, alínea "d", da Lei nº 4.506, de 1964, não é aplicável à apuração da CSLL”). Em relação à multa punitiva aplicada, a Impugnante pugna pelo seu descabimento por conta de ter pautado suas condutas em entendimento exarado pela Receita Federal (Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2016) e, ainda, em decorrência da aplicação da norma veiculada no artigo 112, inciso II, do CTN. Seriam inaplicáveis os juros incidentes sobre a multa de ofício lançada, em face da norma veiculada no artigo 61 da Lei nº. 9.430, de 1996. Assim, em síntese, conforme voto condutor da decisão recorrida, a matéria discutida pode ser sintetizada da seguinte forma: As matérias controvertidas nos presentes autos podem ser resumidas nos seguintes tópicos, que serão detidamente abordados na sequência do presente acórdão: a) Dedutibilidade, em relação à CSLL, das doações registradas na conta contábil nº. 622006 – PATROCÍNIOS; Fl. 6746DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 43 b) Subsistência dos motivos fundantes da autuação em relação aos contratos celebrados com as empresas Meli USA, Meli Argentina (Meli SRL), Meli Uruguay e Meli Inc.; a. Enquadramento dos valores pagos como royalties ou decorrentes de assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada para fins de aplicação da disciplina ventilada nos artigos 352 a 355 do RIR/99, notadamente no tocante à necessidade de transferência de tecnologia; i. Cabimento da aplicação da norma veiculada no artigo 353, inciso I, do RIR/99 ao caso vertente; ii. Descabimento de aplicação da disciplina ventilada nos artigos 352 a 355 do RIR/99 à CSLL; b. Comprovação da natureza e real efetividade dos serviços prestados, inclusive em relação ao competente pagamento; c) Descabimento da multa aplicada, por conta de a Impugnante de ter pretensamente pautado suas condutas em entendimento exarado pela Receita Federal (Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2016) e, ainda, em decorrência da aplicação da norma veiculada no artigo 112, inciso II, do CTN; d) Incidência de juros moratórios sobre a multa de ofício. Nada obstante, o acórdão recorrido, efls.4393/4482, julgou improcedente a petição impugnatória, mantendo na íntegra a autuação: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2016 ROYALTIES PAGOS A EMPRESA LIGADA NO EXTERIOR. DEDUTIBILIDADE CONDICIONADA AO REGISTRO DO CONTRATO NO BANCO CENTRAL. As despesas relativas a contratos que ensejam o pagamento de royalties, mesmo que ausente transferência de tecnologia, somente são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ caso cumpridos os requisitos legalmente estabelecidos, dentre eles o registro da avença no Banco Central. PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS POR EMPRESA LIGADA SITUADA NO EXTERIOR. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA EFETIVA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO E RESPECTIVO PAGAMENTO. As despesas registradas por conta de contrato de prestação de serviços com empresa ligada situada no exterior, inclusive quando relativo à assistência técnica ou administrativa, somente são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ caso comprovada a efetiva prestação do serviço e o correspondente pagamento. MULTA DE OFÍCIO DECORRENTE DA FALTA DE COMPROVAÇÃO DE SERVIÇOS PRESTADOS POR EMPRESA ESTRANGEIRA E RESPECTIVO PAGAMENTO. É imperiosa a aplicação de multa de ofício quando a fiscalização glosa despesas por conta da falta de sua comprovação e efetivo pagamento. Fl. 6747DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 44 JUROS SELIC SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic, sobre o valor correspondente à multa de ofício (Súmula Vinculante Carf nº 108). ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano- calendário: 2016 LANÇAMENTO CALCADO NOS MESMOS ELEMENTOS DE PROVA. Aplicam-se ao lançamento da CSLL as mesmas razões de decidir do lançamento de IRPJ, haja vista estarem apoiados nos mesmos elementos de convicção. DOAÇÕES NO ÂMBITO DO PRONAC. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS DE DEDUTIBILIDADE. As doações realizadas no âmbito do PRONAC somente são dedutíveis da base de cálculo da CSLL caso cumpridos os requisitos estabelecidos no artigo 371, c/c artigos 475 e 476, todos do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº'. 3.000, de 1999 (RIR/99). Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido. Devidamente cientificado em 20.07.2021, às efls.4492, o contribuinte, em 18.08.2021, efls.4494, apresentou recurso voluntário, efls.4682/4755, contra o acórdão combatido, repisando e reforçando os argumentos já expostos em petição impugnatória e que podem ser assim sumarizados (quanto à matéria em discussão): II – AS RAZÕES PARA REFORMA DA DECISÃO DA DRJ PARTE A - O AFASTAMENTO DO MOTIVO N° 2 MANTIDO PELA DECISÃO DA DRJ – A COMPROVAÇÃO DO PAGAMENTO DOS SERVIÇOS E DA SUA NECESSIDADE ÀS ATIVIDADES OPERACIONAIS DA RECORRENTE II.A.1. A comprovação do efetivo pagamento pelos serviços prestados pela Meli USA, Meli Argentina, Meli Uruguai e Meli Inc. II.A.2. A necessidade das despesas referentes aos serviços contratados: preenchimento dos requisitos do artigo 299 do RIR/99 II.A.2.1. A natureza imaterial dos serviços pela Meli USA, Meli Argentina, Meli Uruguai e Meli Inc. e a sua comprovação por documentação hábil e idônea II.A.2.1.1. Os serviços pela Meli USA de hospedagem (hosting) e infraestrutura de rede da plataforma: o reconhecimento da sua prestação pela decisão da DRJ II.A.2.1.2. Os serviços de suporte tecnológico prestados pela Meli Argentina e a Meli Uruguai: manutenção e atualização de funcionalidades da plataforma da Recorrente a A robusta capacidade operacional da Meli Argentina a A capacidade operacional da Meli Uruguai Fl. 6748DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 45 II.A.2.1.2.1. As atívídades desenvolvídas pela Melí Argentína e Melí Uruguaí e que benefícíaram a Recorrente: o equívoco da decísão da DRJ ao entender pela ausêncía de comprovação dos serviços. PARTE B - INAPLICABILIDADE DO REGIME JURÍDICO PREVISTO NOS ARTIGOS 352 A 355 DO RIR/99: AUSÊNCIA DE TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA II.B.1. O escopo de aplicação do regime dos artigos 352 e 355 do RIR/99: o posicionamento da RFB, desse E. CARF e da C. CSRF II.B.2. O conceito de royalties no direito brasileiro II.B.3. A transferência de tecnologia e de know-how: as regras que envolvem o registro de contratos no INPI PARTE B.1 – AUSÊNCIA DE TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA NOS CONTRATOS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS FIRMADOS PELA RECORRENTE E EMPRESAS DO GRUPO MERCADO LIVRE NO EXTERIOR II.B.1.1. O contrato firmado com a Meli USA II.B.1.2. O contrato firmado com a Meli Argentina II.B.1.3. O contratos firmado com a Meli Uruguai II.B.1.4. O contrato firmado com a Meli Inc III.B.1.5. CONCLUSÃO: a inaplicabilidade do regime jurídico dos artigos 352 a 355 do RIR/99 II.B.2. Inaplicabilidade do artigo 353, inciso I do RIR/99 ao caso PARTE C – O EXCESSO DA COBRANÇA II.C.1. Ausência de base legal para adição das despesas à base de cálculo da CSLL II.C.2. Impossibilidade da cobrança de multa e juros à Recorrente (artigos 100 e 112 do CTN) II.C.3. Inaplicabilidade dos juros sobre multa PARTE D – A DEDUTIBILIDADE DE DOAÇÕES AO PRONAC NA LEI N° 8.313/91 III – CONCLUSÕES E PEDIDO Assim, requereu a integralidade da reforma do acórdão recorrido, com o cancelamento do auto de infração, pelos seguintes fundamentos:  A Recorrente demonstrou que integra o “ecossistema” do Grupo Mercado Libre voltado ao comércio eletrônico de bens e serviços, gerindo uma plataforma online de vendas (marketplace), contando com diversas ferramentas e recursos eletrônicos, a qual que pode ser acessada através do site (www.mercadolivre.com.br) e do aplicativo móvel. Essa plataforma permite que empresas e pessoas físicas anunciem produtos e serviços, Fl. 6749DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 46 realizando compras e vendas nesse ambiente online, a um preço fixo ou no formato de leilão;  Essas atividades demandam o constante suporte, manutenção e customização da plataforma e do seu website, permitindo o regular funcionamento e operacionalização das transações comerciais que ocorrem no marketplace da Recorrente, adaptando-se às exigências do público brasileiro, incluindo a própria hospedagem dessa plataforma/website em data-centers e servidores. Para tanto, a Recorrente contratou o suporte tecnológico da infraestrutura e a sólida experiência na área de informática acumulado pelas demais sociedades que integram o Grupo Mercado Libre no exterior, em especial da Meli USA, Meli Argentina, Meli Uruguai e Meli Inc.;  A Recorrente evidenciou que os serviços prestados por essas empresas no exterior envolveram (i) a hospedagem (hosting) da sua plataforma online de vendas e dos respectivos dados em data-center e servidores localizados no exterior (nos Estados Unidos da América), detidos pela Meli USA – conforme explicado e comprovado por meio de documentos públicos (fls. 2136 a 2554), fotografias da infraestrutura (fls. 2523 a 2541), planilhas, contratos, faturas comerciais emitidas pela Meli USA e por terceiros contratados por esta; e de (ii) suporte, manutenção, atualização e customização da plataforma online de pagamento (e.g., adaptação e inclusão de funcionalidades), incluindo o desenvolvimento de softwares quando aplicável, prestados pela Meli Argentina, Meli Uruguai e Meli Inc., conforme explicado e comprovado, por meio de fotografias, documentos públicos (fls. 2136 a 2554), apresentações com descrições detalhadas das atividades (fls. 3723 a 3917), evidências da capacidade operacional, planilhas, contratos (fls. 72 a 139), além das faturas comerciais emitidas por essas sociedades. Os comprovantes de pagamentos dos serviços também foram apresentados pela Recorrente (docs. 01 e 02 e fls. 4358 a 4385), incluindo as traduções, carta do Banco Citibank e demais extratos desse banco;  Restou inquestionável que os serviços foram efetivamente executados por essas sociedades estrangeiras e beneficiaram as atividades da Recorrente no Brasil, cujas despesas operacionais se qualificam como legítimas e necessárias às suas atividades, nos termos do artigo 299 do RIR/99, do Parecer Normativo CST n° 32/81, além do entendimento consolidado da doutrina, desse E. CARF e da C. CSRF, inexistindo qualquer indício ou contraprova produzida pela autoridade lançadora e trazidas aos presentes autos que possa infirmar essa conclusão. Dada a essencialidade dos serviços contratados para as atividades operacionais da Recorrente, ficou demonstrado que a única opção seria a estruturação de uma área designada ao suporte e hospedagem no Brasil ou a contratação junto a terceiros, o que poderia acarretar despesas incorridas pela Recorrente em valores superiores àqueles reconhecidos; Fl. 6750DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 47  A Recorrente evidenciou ainda que, além da regra geral de dedutibilidade de despesas, a legislação tributária limita a dedutibilidade na hipótese de remessa de valores ao exterior envolvendo: (i) o pagamento de royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, e as despesas com assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes que envolvam a transferência de tecnologia; ou (iii) a aplicação das Regras de TP às operações realizadas entre partes relacionadas, nos termos da Lei n° 9.430/96 e da Instrução Normativa RFB n° 1312/2012, para os serviços que não envolvam a transferência de tecnologia, na medida em que a aplicação dessas regras é excludente. Não há outro regime jurídico aplicável à dedutibilidade das despesas além desse dois.  Foi demonstrado que inexiste nas normas jurídicas aplicáveis qualquer regra que proíba a dedutibilidade de serviços que não configurem a transferência de tecnologia ao tomador. Demonstrou-se também que as importâncias pagas pela Recorrente NÃO TÊM natureza jurídica de rendimentos de royalties ou de serviços de assistência técnica, científica e administrativa envolvendo a transferência de tecnologia, o que afasta a aplicação das regras de dedutibilidade previstas no regime jurídico dos artigos 352 a 355 do RIR/99. Esse posicionamento é compartilhado pela própria decisão da DRJ, ao afastar o regime desses artigos para os serviços prestados pela Meli USA, Meli Argentina e Meli Uruguai, reconhecendo que a ausência de transferência de tecnologia  De maneira consistente, os próprios contratos celebrados pela Recorrente preveem inexistência de transferência de know-how ou de cessão de direitos de qualquer espécie, a despeito do conhecimento técnico utilizado nas atividades para a prestação dos serviços pelas empresas estrangeiras, o qual se esgota na própria prestação desses serviços diretamente no exterior, conforme demonstrado nos presentes. O próprio INPI, o qual detém competência privativa para aferir a materialização dessa transferência, reconhece que os serviços contratados pela Recorrente junto à Meli USA, Meli Argentina, Meli Uruguai e Meli Inc. não configuram, pela sua própria natureza, a transferência de tecnologia;  Assim as importâncias pagas pela Recorrente a essas sociedades no exterior não se qualificam como royalties ou despesas com assistência técnica, administrativa ou cientifica envolvendo a transferência de tecnologia. Tais serviços portanto se encontram sujeitas às Regras de TP da Lei n° 9.430/96 e as demais condições de dedutibilidade prevista pelo artigo 299 do RIR/99, todas elas, como comprovado nesses autos, integralmente atendidas pela Recorrente (inexistindo qualquer questionamento em relação às Regras de TP); 262. Por todo o exposto, a Recorrente requer que seja dado provimento ao presente Recurso Voluntário para reformar a decisão da DRJ que lhe foi desfavorável, sendo determinado o consequente cancelamento em Fl. 6751DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 48 definitivo do crédito tributário e o arquivamento do respectivo processo administrativo. 263. A Recorrente protesta ainda pela produção de todas as provas admitidas, incluindo a juntada de novos documentos pelos argumentos acima expostos, realização de perícia ou conversão em diligência caso esse E. CARF entenda necessário, bem como pela oportuna sustentação oral de suas razões de defesa. Nesse contexto, caso esse E. CARF por necessária a apresentação de quaisquer esclarecimentos adicionais ou documento específico que ainda não tenham sido apresentados, a Recorrente desde já se coloca à disposição. Ato contínuo, em 13.10.2022, foram incluídos, mediante petição, efls.4964/4978, documentos comprobatórios adicionais (laudo técnico PwC e Comunicados INPI) aos já apresentados junto ao recurso voluntário, assim como documentos juntados posteriormente ao mesmo. Em sessão realizada em 09.10.2024, esta turma resolveu converter o feito em diligência (fls. 5031/5079) para: averiguar acervo probatório complementar eventualmente trazido aos autos pelo Recorrente e que possa demonstrar a efetividade dos serviços prestados, especialmente nas operações envolvendo a Meli Argentina (Mercado Libre S.R.L), Meli Uruguay e Meli Inc. Recomenda-se também que o recorrente relacione de forma didática, clara e objetiva, os documentos e informações apresentados por ocasião da diligência com os serviços efetivamente prestados de forma a facilitar a demonstração e a compreensão do direito pretendido, inclusive com tabelas que se correlacionem aos documentos e informações apresentadas. Em síntese, o objeto da diligência, assim, é: comprovar a efetividade (ou não) dos serviços prestados e comprovar (ou não) se os serviços alegados são realmente aqueles indicados pelo Recorrente. Finalmente, neste momento, deixo de me manifestar sobre as demais questões eventualmente atinentes às preliminares ou ao mérito do caso, já que irei expor minha posição sobre somente quando do retorno da diligência. Em petição de fls. 6606/6639, a Recorrente apresenta conciliação em tabelas, relatando o projeto, sua descrição e as provas apresentadas aos autos. As fls. 6640, juntou-se laudo da PWC conciliando os documentos comprobatórios, descrevendo cada um dos projetos e sua relação com a Recorrente: Fl. 6752DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 49 Considerando a documentação já apresentada e constatações trazidas em laudos anteriores, a presente carta confirmatória se presta para indicar, de forma suscinta, os seguintes pontos: a) Que os projetos desenvolvidos ao longo de 2016 pelo Grupo MercadoLibre referem-se a serviços prestados em favor de Ebazar, o que é demonstrado em documentação que vincula a sociedade brasileira como beneficiária daqueles projetos (ambiente marketplace). Na análise desta documentação, feita na elaboração do último laudo, constatou-se a prestação dos serviços a partir das seguintes evidências: (i) Recebimento de relatórios detalhando o escopo, o planejamento, as descrições e o andamento dos projetos, incluindo os avanços, os objetivos alcançados e as metas ainda pendentes (sprints); (ii) Análise de capturas de tela que mostram o "antes e depois" do site da Ebazar, destacando as melhorias visíveis resultantes da execução dos projetos, o que confirmam as mudanças implementadas no ambiente online; (iii) Verificação da troca de e-mails entre as equipes, onde problemas identificados nos projetos foram discutidos, demonstrando o trabalho colaborativo entre os times da MLA e da MUR (a participação de profissionais de ambas as jurisdições demonstram o comprometimento no acompanhamento dos projetos); (iv) Obtenção de capturas de tela que contêm fragmentos dos fluxos de programação utilizados nos projetos, evidenciando de maneira robusta as melhorias implementadas no ambiente do marketplace, tanto no site quanto em dispositivos móveis. Portanto, foi possível concluir que houve uma efetiva prestação de serviços em favor da Ebazar, indicado de forma objetiva nesta carta confirmatória. b) Os serviços questionados não envolvem transferência de tecnologia, uma vez que se refere a execução de projeto de melhoria, sem que haja qualquer fornecimento de know-how, treinamento e afins. Ou seja, o prestador de serviços realizou tarefas de manutenção, reparação, mas não forneceu conhecimento ou propriedade intelectual à Ebazar. Dessa forma, após a constatação das evidências e da natureza dos serviços prestados foi possível confirmar que os projetos em questão foram limitados à melhoria contínua do ambiente do marketplace, sem implicações de transferência de tecnologia ou know-how. Portanto, reafirmamos que, com base nas evidências e considerações apresentadas, a posição do cliente é plenamente justificada, e as constatações demonstram a adequação e a conformidade dos serviços prestados. Após o retorno da diligência, os autos foram encaminhados para apreciação e julgamento. É o relatório. Fl. 6753DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 50 VOTO Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator O recurso é tempestivo e dele tomo conhecimento. A discussão envolve a dedutibilidade ou não de despesas relacionadas a pagamento de royalties e outros valores e deve ser apreciada à luz do art. 299, parágrafo 3ª do RIR/99: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Nesse aspecto, não tenho dúvidas de que as despesas apontadas pelo recorrente, se comprovadas, a meu ver, encaixam-se nos requisitos legais do art. 299 do RIR/99, por sua vez amparado no art. 47 da lei 4506/64, atingindo os critérios de necessidade, usualidade ou normalidade inerentes à atividade produtiva. A discussão, assim, é justamente a comprovação dessas despesas, que, pela própria natureza imaterial, guardam intrínseca dificuldades comprobatórias. Não por outro motivo, conforme já relatado, na sessão realizada em 09/10/2024, manifestei dúvidas acerca da efetiva prestação de serviços no caso concreto: A recorrente acresce que a DRJ ignorou, nesse ponto, que os serviços prestados por essas empresas estão relacionados a mais de 20 (vinte) iniciativas realizadas ao longo de 2016 e que estão associadas às operações da Recorrente, descritas de forma detalhada na tabela abaixo, a exemplo do desenvolvimento e atualização de funcionalidades voltadas a (i) melhoria na experiência de compras dos usuários, incluindo ajustes ao carrinho de compra; (ii) criação do programa de fidelidade (loyalty) denominado “Mercado Pontos”; (iii) melhoria de interface entre diversas funcionalidades e áreas digitais da plataforma; (iv) aprimoramento das áreas de segurança e prevenção à fraude; (v) melhorias e ajustes nos catálogos de produtos (fls. 4723). Segundo o Recorrente, foram juntados os respectivos contratos, faturas comerciais, comprovantes de pagamento a partir de recursos da Recorrente mantidos em conta no exterior junto ao Citibank, documentação sobre as principais atividades e iniciativas executadas pela Meli Argentina e Meli Uruguai, além de documentos que comprovam a robusta infraestrutura das sociedades no exterior. A Recorrente também anexou apresentações com o detalhamento dos projetos associados aos serviços, de natureza imaterial/virtual, executados Fl. 6754DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 51 por essas empresas e que produziram reflexos e benefícios em ambiente exclusivo online. Já quanto à empresa Meli Inc., sustenta a Recorrente, conforme refletido na Cláusula 1.2 do Contrato, os serviços prestados pela Meli Technology consistem na “(...) elaboração e desenvolvimento de solução informáticas aplicadas ao comercio eletrônico que permitam aumentar a competitividade e produtividade negócio do MP. Essas novas soluções estarão orientadas a (i) melhorar a interação entre os usuários dos sites do MP; (ii) criar soluções lógicas e inteligentes que permitam o fácil acesso e administração dos sites do MP; (iii) gerar e desenvolver novos negócios online e ferramentas de marketing integradas; (iv) aumentar o tráfego e acesso de usuários através de novos aplicativos; (v) preparo de motores de busca avançadas de artigos ou publicações dentro dos sites da Recorrente; (vi) incrementar a velocidade nas conexões; (vii) ampliar a funcionalidade da plataforma, em especial no segmento de prevenção à fraudes, considerando o exponente crescimento de usuários e transações no “ecossistema” do Mercado Libre. Acresce que esses serviços foram prestados pela Meli Inc. ao longo de 2016, cuja cobrança em face da Recorrente foi formalizada pelas seguintes faturas comerciais emitidas pela referida sociedade localizada nos Estados Unidos da América, anexadas aos presentes autos, assim como os comprovantes de pagamento. A título ilustrativo, confira-se o exemplo da fatura comercial n° 605 emitida pela Meli Technology em face da Recorrente, referente ao mês de julho/2016, com a identificação da natureza dos gastos (maintenance & support IT related with research & developmetnt) e dos respectivos valores faturados. Neste ponto, com o devido acatamento, entendo que a Recorrente demonstra esforço probatório, mas, ao mesmo tempo, considero-o insuficiente para demonstrar cabalmente quais os serviços prestados e que foram efetivamente prestados. Mesmo o laudo PWC, que indica com clareza, a partir da conciliação de documentos fiscais e contábeis, que houve pagamento, quando trata da comprovação da prestação de serviços, de forma lacônica, afirma: 3.3. Evidências da prestação do serviço Além das validações feitas acima, também constatamos que os serviços foram, de fato, prestados pelas partes relacionadas, visto que a administração disponibilizou evidências nesse sentido. Verificamos que os prestadores de serviço disponibilizaram documentação sobre o andamento ou conclusão daqueles serviços por eles prestados. Nesse sentido, não há que se falar que o serviço contratado pela Ebazar não teria sido prestado, visto que, além de ser fundamental à consecução Fl. 6755DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 52 de suas atividades, há provas de que foram executados e eram devidamente reportados à Ebazar. No Anexo 5 deste laudo, juntamos tais evidências, a fim de demonstrar nossa constatação acima. Nesse aspecto, observei que o referido anexo 5 apenas contém a “documentação acessória do projeto Carrito”. Ainda, a mera análise do referido documento indica que não há qualquer referência à Recorrente, FraudNo tocante aos serviços alegadamente prestados pela empresa Meli Inc., temos situação assemelhada à verificada com as empresas Mercado Libre S.R.L e Meli Uruguay, vez que não se observa elementos de provas suficientes que corroborem para demonstrar a efetiva execução dos serviços. Da mesma forma, não é apresentado nenhum projeto delineando os serviços que seriam prestados e muito menos qualquer controle formal acerca da realização de tais serviços (procedimento normalmente adotado antes da realização do pagamento). Enfim, as informações constantes no laudo não corroboram a demonstrar que o serviço foi efetivamente prestado, ainda que eventualmente projetado. Assim, em todas as empresas analisadas, com maior ou menor intensidade, considero que há indícios aptos a suscitar dúvidas quanto à efetividade da prestação dos serviços, pelos documentos apresentados pela Recorrente. Porém, não é possível, a meu ver, somente pelos documentos e informações postos nos autos, concluir categoricamente pela comprovação da execução dos serviços constantes das avenças celebradas com as empresas Mercado Libre S.R.L, Meli Uruguay e Meli Inc., diferente da situação da Meli Libre Inc., cujos serviços já estariam reconhecidos inclusive pela própria DRJ. Assim, se de um lado, a própria DRJ entendeu que restariam comprovados os serviços prestados pela Meli Libre Inc, a situação se altera com as demais empresas, pois com os documentos acostados aos autos, embora observe-se indícios, verifica-se que não são suficientes para convencer este julgador, pelo menos neste momento, de que os serviços foram efetivamente prestados. Por outro lado, registro também que a natureza dos serviços em discussão (serviços imateriais) também oferece dificuldades comprobatórias consideráveis por parte do Recorrente e, nesse aspecto, compreendo as dificuldades de provar a efetividade dos serviços imateriais prestados e, ainda, demonstrar que tais serviços não se configuram através da transferência de tecnologia (ou royalties). Por isso, importa fixar desde logo que o ônus de demonstrar minimamente, ainda que indiretamente, a prestação de serviços é da Fl. 6756DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 53 contribuinte, já que exigir que a fiscalização comprovasse a não prestação de serviços qualifica-se em minha leitura como prova diabólica. Porém, feito esse registro, e reconhecendo as dificuldades materiais para comprovação do alegado, pergunto: como se comprova a prestação de serviços imateriais? Ou, pelo menos, como é possível trazer mais elementos de prova (indícios) de forma a fortalecer a convicção dos julgadores de que estes serviços foram efetivamente prestados? Em minha leitura, além dos documentos contábeis e fiscais indicando a contabilização de tais serviços, da emissão de invoice, contratos, e pagamento, a Recorrente teria de demonstrar minimamente que algum serviço estaria sendo prestado, através de controles de performance (time-sheet), e-mails, relatórios que indicassem o controle mínimo de um tomador de serviços, ainda que de parte relacionadas. Mais ainda, é importante que tais documentos e informações sejam concatenados de forma lógica e relacional aptas a demonstrar a efetividade dos serviços prestados. Note-se que tais controles são relevantes inclusive para a delimitação de receitas nas operações intragrupo, bem como na aplicação de regras de preços de transferência de acordo com o princípio arm’s length (riscos, ativos e funções). Assim, ainda que em relações entre partes relacionadas e diante de atividades imateriais, não há como se afirmar a impossibilidade de demonstração da prestação de serviços, mesmo que de forma indiciária. Logo, considerando as peculiaridades da natureza dos serviços, além das dificuldades decorrentes da comprovação de realização de serviços imateriais, cumulada com esforço probatório por parte do contribuinte (ainda não suficiente, reforça-se), e, em homenagem à verdade material, é que meu entendimento segue para propor a diligência, especificamente para averiguar acervo probatório complementar eventualmente trazido aos autos pelo Recorrente e que possa demonstrar a efetividade dos serviços prestados, especialmente nas operações envolvendo a Meli Argentina (Mercado Libre S.R.L), Meli Uruguay e Meli Inc. Recomenda-se também que o recorrente relacione de forma didática, clara e objetiva, os documentos e informações apresentados por ocasião da diligência com os serviços efetivamente prestados de forma a facilitar a demonstração e a compreensão do direito pretendido, inclusive com tabelas que se correlacionem aos documentos e informações apresentadas. Em síntese, o objeto da diligência, assim, é: comprovar a efetividade (ou não) dos serviços prestados e comprovar (ou não) se os serviços alegados são realmente aqueles indicados pelo Recorrente. Finalmente, neste momento, deixo de me manifestar sobre as demais questões eventualmente atinentes às preliminares ou ao mérito do caso, Fl. 6757DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 54 já que irei expor minha posição sobre somente quando do retorno da diligência. A longa transcrição é necessária, pois em inúmeros trechos do excerto, este relator deixou evidente sua preocupação com a necessária comprovação da prestação de serviços, indicando inclusive que alguns elementos probatórios não seriam per se suficientes para resolução da lide. Nesse aspecto, apesar da grande quantidade de documentos, entendo que os projetos que para os quais se apresentou apenas “Cópia de apresentação que documenta o status do projeto” não restaram devidamente comprovados, posto que se tratam de apresentações sem qualquer elemento de identificação quanto à data de produção ou para que partes foram apresentadas. Nesse sentido, por considerar não terem sido devidamente comprovados, entendo pela manutenção dos autos de infração especificamente em relação aos seguintes projetos: Classifieds, Shopping Cart ou "Carrinho de Compras"; Demand, Loyalty, Supply, Security, Catalog, Fraud, KPL. Tampouco merece maior fé o laudo apresentado pela PWC, pois a mesma indica como disclosure: Ressaltamos que não fez parte da nossa avaliação a validação das informações disponibilizadas, sendo todas elas, inclusive as verbais, consideradas boas e válidas para nossas análises. Nossos trabalhos foram conduzidos e orientados de acordo com as informações que nos foram prestadas pelos representantes da empresa e foram realizados considerando-se que tais dados e informações são precisos e completos. Assim, a conclusão de nossos trabalhos poderá restar prejudicada e substancialmente alteradas caso as referidas informações sejam inexatas, incompletas ou que, por qualquer razão, não venham a se confirmar. Em outras palavras, até as informações prestadas verbalmente foram consideradas boas e válidas, sem necessário respaldo documental. Assim, diante da ausência de prova, entendo deva ser negado provimento ao Recurso Voluntário em relação a estes projetos. Quanto aos demais projetos, conforme delimitado pela DRJ, as matérias controvertidas nos presentes autos podem ser resumidas nos seguintes tópicos, que serão detidamente abordados na sequência do presente acórdão: a) Dedutibilidade, em relação à CSLL, das doações registradas na conta contábil nº. 622006 – PATROCÍNIOS; b) Subsistência dos motivos fundantes da autuação em relação aos contratos celebrados com as empresas Meli USA, Meli Argentina (Meli SRL), Meli Uruguay e Meli Inc.; a. Enquadramento dos valores pagos como royalties ou decorrentes de assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada para fins de aplicação da disciplina ventilada nos artigos 352 a 355 do RIR/99, notadamente no tocante à necessidade de transferência de tecnologia; Fl. 6758DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 55 i. Cabimento da aplicação da norma veiculada no artigo 353, inciso I, do RIR/99 ao caso vertente; ii. Descabimento de aplicação da disciplina ventilada nos artigos 352 a 355 do RIR/99 à CSLL; b. Comprovação da natureza e real efetividade dos serviços prestados, inclusive em relação ao competente pagamento; c) Descabimento da multa aplicada, por conta de a Impugnante de ter pretensamente pautado suas condutas em entendimento exarado pela Receita Federal (Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2016) e, ainda, em decorrência da aplicação da norma veiculada no artigo 112, inciso II, do CTN; d) Incidência de juros moratórios sobre a multa de ofício. Iniciando pela controvérsia relativa à dedutibilidade das doações registradas na conta de patrocínio, verifica-se que a DRJ entendeu que a interessada, ora Recorrente, não teria comprovado o cumprimento dos requisitos para dedutibilidade dos investimentos ao PRONAC: Forçoso concluir, com base nas disposições regulamentares supratranscritas, que a dedutibilidade de valores registrados contabilmente a título de doações no âmbito do PRONAC condiciona-se à comprovação dos seguintes requisitos: 1. Os valores devem ter sido efetivamente contribuídos em favor de projetos culturais ou artísticos, na forma da regulamentação do Programa Nacional de Apoio à Cultura – PRONAC; 2. As contribuições têm que ter sido depositadas em conta bancária específica, em nome do beneficiário; 3. As contribuições não devem ser destinadas aos seguintes segmentos: a. artes cênicas; b. livros de valor artístico, literário ou humanístico; c. música erudita ou instrumental; d. circulação de exposições de artes plásticas; e. doações de acervos para bibliotecas públicas e museus. Nos documentos acostados à peça defensiva, inexiste qualquer comprovação acerca do cumprimento dos requisitos acima relembrados, todos necessários para que sejam dedutíveis as contribuições efetuadas no âmbito do PRONAC. Destarte, imperiosa a manutenção da glosa empreendida pela fiscalização em relação ao valor de R$ 765.000,00, relativo a patrocínios registrados na conta contábil nº. 622006, que restou fundada inclusive em expressa manifestação do sujeito passivo. Fl. 6759DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 56 Portanto, verifica-se que não há controvérsias quanto à dedutibilidade de tal despesa, restringindo-se à prova efetiva do cumprimento dos requisitos de dedutibilidade. Em seu Recurso Voluntário, contudo, a Recorrente não apresenta quaisquer documentos ou fundamentos capazes de afastar as conclusões ali alcançadas, limitando-se a insistir na possibilidade de efetuar a referida dedução. Nesse ponto, entendo que deve ser mantida a decisão recorrida. Quanto à dedutibilidade de despesas decorrentes de empresas estrangeiras, o TVF indica que a fiscalizada escriturou despesas com empresas vinculadas sediadas no exterior por supostas prestações de serviços, deduzindo indevidamente essas despesas na apuração do IRPJ e da CSLL, visto que, deixou de apresentar documentações comprobatórias da real natureza dos serviços, efetividade de suas prestações e de seus pagamentos, e, ainda, descumpriu a legislação tributária relativa ao IRPJ, especificamente os estabelecidos nos Arts. 353 a 355 do RIR/99. Note-se que mesmo que o próprio acórdão recorrido indica a inaplicabilidade do regime dos arts. 352 à 355 aos contratos com a Meli Technology Inc, Meli Uruguay S.R.L, e Mercado Libre SRL: Em relação ao celebrado com a empresa Mercado Libre Inc., entendo que não se trata do pagamento de royalties, pois, segundo os termos do contrato celebrado, há apenas a previsão de prestação de serviços, sendo forçoso recordar que a prestação de serviços (obrigação de fazer) diferencia-se do pagamento de royalties (em linhas gerais, consistente em obrigação de dar, ainda que temporariamente, o direito de uso de um intangível). Vamos relembrar o objeto de tal contrato, conforme citado pela própria fiscalização: Deste modo, nos estritos termos do contrato analisado pela fiscalização e acima relembrado, entendo que não há evidência bastante de que a avença englobe o pagamento de royalties, vez que a hospedagem das páginas da Impugnante é realizada por meio de serviços prestados constantes da cláusula 1.2 acima transcrita da avença celebrada com a empresa Mercado Libre Inc. Fl. 6760DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 57 O próprio teor do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº. 7, de 2014, relembrado na peça defensiva, reforça a conclusão de que a remuneração dos serviços prestados pela Mercado Libre Inc. não pode ser qualificada como royalties. Vamos relembrar o excerto relevante de tal ato normativo, sem descurar de repisar o descabimento da qualificação de prestações de serviço como royalties: Os valores pagos, creditados, entregues ou remetidos por residente ou domiciliado no Brasil para empresa domiciliada no exterior, em decorrência de disponibilização de infraestrutura para armazenamento e processamento de dados para acesso remoto, identificada como data center, são considerados para fins tributários remuneração pela prestação de serviços, e não remuneração decorrente de contrato de aluguel de bem móvel. Logo, descabida a aplicação da disciplina de dedutibilidade prevista nos artigos 352, 353 e 355 do RIR/99 às despesas relativas ao contrato celebrado com a Mercado Libre Inc. (...) O contrato celebrado com a Meli Uruguay S.R.L. tem o seguinte objeto (fls. 72/82): Fl. 6761DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 58 O objeto do contrato é de certa forma amplo e genérico, mas nos permite concluir que pode ser enquadrado como assistência administrativa. O contrato celebrado com a Mercado Libre S.R.L., por sua vez, trata de serviços de manutenção, suporte técnico e atualização do site operado pela Impugnante (fls. 139). Logo, são verdadeiros serviços de assistência técnica. No quadro infra, indicamos a qualificação dos serviços envolvidos em cada um dos contratos analisados pela fiscalização, confrontando a qualificação empreendida pela fiscalização com a apontada pelo sujeito passivo e a aceita como escorreita na presente decisão: E conclui: Assim, apenas com base no primeiro fundamento da autuação, a glosa empreendida pela fiscalização seria mantida apenas no que toca à dedutibilidade, na base de cálculo do IRPJ, das despesas decorrentes do contrato celebrado com a Meli Technology Inc. Contudo, penso diferente do quanto concluído pela DRJ. A questão que se coloca aqui é se toda assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes, pressupõe transferência de tecnologia ou se há assistência técnica sem transferência de tecnologia. De minha parte, compartilho o entendimento de que serviços de assistência técnica pressupõem a transferência de tecnologia. Nesse sentido as lições de Alberto Xavier: Fl. 6762DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 59 “A assistência técnica distingue-se do contrato de prestação de serviços em geral, pois enquanto neste último caso a prestação de serviços é o objeto principal do contrato, no primeiro, a prestação de serviços é meramente instrumental relativamente ao objeto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica. No contrato de prestação de serviços em geral, as partes querem a própria execução de um determinado serviço e não uma “assistência” na aquisição de uma informação tecnológica; no contrato de assistência técnica, as partes querem uma informação tecnológica através da prestação de um serviço complementar ou instrumental” (Direito Tributário Internacional do Brasil”, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2004, pág. 779). Portanto, a partir dos conceitos fixados acima que foram reconhecidos pela decisão da DRJ, fica evidente a esse E. CARF que o regime dos artigos 352 a 355 do RIR/99, incluindo as limitações à dedutibilidade de despesas, apenas se aplica para os contratos que envolvem transferência de tecnologia, cujo registro é exigido pelas orientações e normativos do INPI, órgão competente para aferir e atestar se determinado contrato ou operação resulta nessa transferência de conhecimentos/know-how ao tomador para que este, diretamente, aplique o conhecimento adquirido por meio do contrato. Como bem colocado pela Recorrente, essa conclusão da decisão ora recorrida ignora, contudo, o objeto e demais termos e condições do próprio contrato de prestação de serviços, o qual deixa claro que não há o desenvolvimento e a cessão de códigos associados a software. Esses serviços não implicam transferência de tecnologia à Recorrente, na medida em que se limitam à realização de forma remota no exterior do desenvolvimento de soluções tecnológicas que são aplicadas pela Meli Inc. diretamente a essa plataforma e se esgotam na própria prestação dos serviços. Veja-se que o próprio contrato firmado com a Meli Inc. consigna que não é configurada a transferência de tecnologia na prestação dos serviços: E, assim sendo, entendo inaplicável a limitação de que trata o art. 354 do RIR/99, aplicando-se exclusivamente ao caso a regra geral do art. 299 do RIR/99. Importante registrar que nos autos não há questionamentos acerca dos requisitos do art. 299, de sorte que deixo de tecer maiores considerações. Fl. 6763DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 60 Registrada essa premissa, verifica-se que a DRJ manteve o lançamento ainda por entender que não teria sido comprovada a realização do serviço de parte das empresas: A Impugnante, por sua vez, aduz que os documentos solicitados pela fiscalização seriam descabidos, pois não haveria transferência de tecnologia. Ademais, como se tratariam de serviços imateriais ou até virtuais, sua comprovação dar-se-ia segundo os elementos de prova passíveis de serem apresentados, que teriam sido franqueados à fiscalização. No tocante ao serviço de hospedagem, entendo que o contrato celebrado com a Meli Libre Inc., cumulado com o regular funcionamento do sítio eletrônico explorado pela Impugnante, são evidências suficientes de que tal serviço foi efetivamente prestado. Em relação aos demais serviços, a situação é mais complexa. A Impugnante aduz que todos os serviços contratados com a Meli Argentina (Mercado Libre S.R.L.) e Meli Uruguay teriam sido prestados, apresentando, em sua peça defensiva, uma relação de tais serviços, acompanhada da justificativa das atividades realizadas (fls. 38 a 41 da peça impugnação). Ademais, se aponta que o documento 9 (anexo à impugnação) comprovaria as informações constantes de tal relação de serviços. A tabela inserta na peça defensiva, na qual se indicam os serviços que teriam sido prestados pelas empresas Mercado Libre S.R.L e Meli Uruguay, certamente não basta como elemento de prova da efetiva prestação dos serviços. Os documentos acostados à peça defensiva intitulados “doc. 09” também não são bastantes para tanto, pois não passam de pretensas apresentações em PowerPoint em língua estrangeira. Não é apresentado nenhum projeto delineando os serviços que seriam prestados e muito menos qualquer controle formal acerca da realização de tais serviços (procedimento normalmente adotado antes da realização do pagamento). A descrição genérica dos serviços prestados constantes das faturas emitidas (“manutenção e suporte da infraestrutura de TI” e “serviços de gerenciamento”) em nada colabora para se saber qual o serviço efetivamente prestado. Assim, entendo que não restou comprada a execução dos serviços constantes das avenças celebradas com as empresas Mercado Libre S.R.L e Meli Uruguay. No tocante aos serviços pretensamente prestados pela empresa Meli Inc., temos situação assemelhada à verificada com as empresas Mercado Libre S.R.L e Meli Uruguay, vez que não há qualquer elemento de prova que corrobore a efetiva execução dos serviços. Não é apresentado nenhum projeto delineando os serviços que seriam prestados e muito menos qualquer controle formal acerca da realização de tais serviços (procedimento normalmente adotado antes da realização do pagamento). Fl. 6764DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 61 Assim, entendo que também não restou comprovada a efetividade dos serviços constante da avença celebrada com a empresa Meli Inc. Do excerto acima, verifica-se que a DRJ entendeu que restaram comprovados os serviços prestados pela Meli Libre Inc. No que diz respeito aos serviços prestados pela Meli Argentina (Mercado Libre S.R.L.) e pela Meli Uruguay conforme manifestação alhures, excetuados os projetos envolvendo Classifieds, Shopping Cart ou "Carrinho de Compras"; Demand, Loyalty, Supply, Security, Catalog, Fraud, KPL, após a diligência, reputei os demais devidamente comprovados. O valor cobrado pelos serviços prestados pela Meli Argentina está devidamente identificado nas faturas comerciais emitidas pela referida empresa indicando ainda a natureza das atividades desenvolvidas (e.g., desenvolvimentos e projetos de TI aplicados ao comércio eletrônico), descritas em maiores detalhes na tabela abaixo, além dos respectivos comprovantes dos pagamentos efetuados pela Recorrente. Confira-se exemplo de fatura emitida pela Meli Argentina referente ao mês de dezembro/2016: As faturas comerciais emitidas pela Meli Uruguai durante o ano-calendário de 2016 constam na tabela abaixo e também estão anexadas aos presentes autos (fls. 3918 a 4308), com a indicação das diferentes naturezas dos serviços prestados (manutenção e suporte de TI, Análise, desenvolvimento e projetos de TI, serviços de imagem corporativa e serviços de gerenciamento), evidenciam a vinculação com as atividades descritas acima: Fl. 6765DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 62 Acresce que a DRJ ignorou, nesse ponto, que os serviços prestados por essas empresas estão relacionados a mais de 20 (vinte) iniciativas realizadas ao longo de 2016 e que estão associadas às operações da Recorrente, descritos de forma detalhada na tabela abaixo, a exemplo do desenvolvimento e atualização de funcionalidades voltadas à (i) melhoria na experiência de compras dos usuários, incluindo ajustes ao carrinho de compra; (ii) criação do programa de fidelidade (loyalty) denominado “Mercado Pontos”; (iii) melhoria de interface entre diversas funcionalidades e áreas digitais da plataforma; (iv) aprimoramento das áreas de segurança e prevenção à fraude; (v) melhorias e ajustes nos catálogos de produtos (fls. 4723). Foram juntados os respectivos contratos, faturas comerciais, comprovantes de pagamento a partir de recursos da Recorrente mantidos em conta no exterior junto ao Citibank, documentação sobre as principais atividades e iniciativas executadas pela Meli Argentina e Meli Uruguai, além de documentos que comprovam a robusta infraestrutura das sociedades no exterior. A Recorrente também anexou apresentações com o detalhamento dos projetos associados aos serviços, de natureza imaterial/virtual, executados por essas empresas e que produziram reflexos e benefícios em ambiente exclusivo online. Fl. 6766DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 63 Quanto à empresa Meli Inc., conforme refletido na Clausula 1.2 do Contrato, os serviços prestados pela Meli Technology consistem na “(...) elaboração e desenvolvimento de solução informáticas aplicadas ao comercio eletrônico que permitam aumentar a competitividade e produtividade negócio do MP. Essas novas soluções estarão orientadas a (i) melhorar a interação entre os usuários dos sites do MP; (ii) criar soluções lógicas e inteligentes que permitam o fácil acesso e administração dos sites do MP; (iii) gerar e desenvolver novos negócios online e ferramentas de marketing integradas; (iv) aumentar o trafego e acesso de usuários através de novos aplicativos; (v) preparo de motores de busca avançadas de artigos ou publicações dentro dos sites da Recorrente; (vi) incrementar a velocidade nas conexões; (vii) ampliar a funcionalidade da plataforma, em especial no segmento de prevenção à fraudes, considerando o exponente crescimento de usuários e transações no “ecossistema” do Mercado Libre. Acresce que esses serviços foram prestados pela Meli Inc. ao longo de 2016, cuja cobrança em face da Recorrente foi formalizada pelas seguintes faturas comerciais emitidas pela referida sociedade localizada nos Estados Unidos da América, anexadas aos presentes autos, assim como os comprovantes de pagamento. A título ilustrativo, mencione-se o exemplo da fatura comercial n° 605 emitida pela Meli Technology em face da Recorrente, referente ao mês de julho/2016, com a identificação da natureza dos gastos (maintenance & support IT related with research & developmetnt) e dos respectivos valores faturados. Por fim, quanto ao pagamento, entendo que este restou totalmente comprovado em todas as hipóteses, conforme demonstrado pela Recorrente: 52. Os pagamentos a essas empresas, por sua vez, eram realizados pela Recorrente diretamente no exterior com recursos de sua titularidade mantidos na conta bancária n° 36270504 junto ao Banco Citibank, com o recolhimento, no Brasil, dos tributos incidentes na importação de serviços. Como elemento de prova desses pagamentos, a Recorrente anexou extratos, em inglês e espanhol, emitidos pelo Banco Citibank denominados “Account Statement Details Report” e “Estado de Cuenta – Detalle (fls. 4358 a 4385). 53. A Recorrente destaca a esse E. CARF que mesmo o documento não estando em português, a efetividade e a respectiva comprovação dos pagamentos é facilmente verificada. A título exemplificativo, a Recorrente destaca os pagamentos feitos à Meli USA e exemplifica como tais transações poderiam ser comprovadas através dos comprovantes e extratos bancários que estão anexados aos presentes autos, com destaque para os pagamentos feitos pela Recorrente em fevereiro, março, abril e maio de 2016: (....) 56. A despeito dessa flagrante violação ao princípio da verdade material e de forma a suprir a condição imposta pela decisão da DRJ, a Recorrente anexa ao presente recurso as traduções juramentadas dos comprovantes de pagamento dos serviços prestados pela Meli USA, Meli Inc, Meli Argentina e Meli Uruguai (doc. 02), carta emitida pelo Banco Citibank que Fl. 6767DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.946 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720205/2020-11 64 comprova a manutenção da sua conta bancária (doc. 01), assim como outros extratos assinados pelo Banco Citibank (atestados por representante devidamente identificado desse banco), os quais corroboram as informações sobre os pagamentos efetuados pela Recorrente à Meli USA, Meli Argentina, Meli Uruguai e Meli Inc. 57. Veja-se nesse sentido o conteúdo da carta emitida pelo Banco Citibank atestando a manutenção da conta bancária n° 36284279 pela Recorrente, bem como extratos dos pagamentos citados acima referentes aos meses de fevereiro, março, abril e maio de 2016 (destacados acima) e que foram feitos à Meli USA: (…) A complementar essa informação, o laudo elaborado pela PWC concilia as notas de pagamentos, registros contábeis e fiscais, de sorte que entendo que não subsiste tal fundamento da acusação fiscal. Pois bem, a recorrente alega ainda que na remota hipótese de ser entendido que o regime jurídico dos artigos 352 a 355 do RIR/99 se aplica ao caso dos presentes autos, de modo que as despesas não serem dedutíveis para fins do IRPJ, o que, conforme amplamente demonstrado, não é o caso, tal entendimento não pode prevalecer no tocante à CSLL, conforme previsto (i) na Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, no item 186 do Anexo I; (ii) na Solução de Consulta COSIT n° 310/2017 citada acima; e (iii) na Súmula n° 117 desse E. CARF (aprovada pela Portaria ME n° 129/2019). Contudo, considerando que, em minha visão, tal regime jurídico não se aplica, não há que se falar em diferenciação entre IRPJ e CSLL no caso concreto. Tampouco há que se falar em afastamento de multa e juros, haja visto que a manutenção da glosa decorreu da ausência de comprovação da efetiva prestação de serviços. Por derradeiro, quanto à inaplicabilidade de juros sobre multa, aplica-se a súmula CARF n. 108. Conclusão Ante todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário para dar-lhe parcial provimento para reverter as glosas relativas aos pagamentos realizados à Mercado Libre Inc. (“Meli USA”), bem como aos pagamentos realizados à Mercado Libre S.R.L (“Meli Argentina”), à Meli Uruguay S.R.L. (“Meli Uruguay”) e à Meli Technology Inc. (“Meli Inc.”), à exceção dos pagamentos referentes aos projetos Classifieds, Shopping Cart ou "Carrinho de Compras"; Demand, Loyalty, Supply, Security, Catalog, Fraud e KPL. Assinado Digitalmente Jeferson Teodorovicz Fl. 6768DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11150098 #
Numero do processo: 10925.000326/2008-24
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Oct 20 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 RECURSO ESPECIAL. DECISÃO QUE ADOTA ENTENDIMENTO DE SÚMULA DO CARF. NÃO CONHECIMENTO. Nos termos do art. 118, § 3°, do RICARF, não cabe recurso especial de decisão de qualquer das Turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso. No caso, aplica-se a Súmula CARF n° 235: “As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR”.
Numero da decisão: 9303-016.971
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro – Relatora Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
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Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 RECURSO ESPECIAL. DECISÃO QUE ADOTA ENTENDIMENTO DE SÚMULA DO CARF. NÃO CONHECIMENTO. Nos termos do art. 118, § 3°, do RICARF, não cabe recurso especial de decisão de qualquer das Turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso. No caso, aplica-se a Súmula CARF n° 235: “As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR”. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro – Relatora Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente). Fl. 1327DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.971 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10925.000326/2008-24 2 RELATÓRIO Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional previsto no art. 67, do Anexo II, do RICARF/2015, em face do Acórdão n° 3202-001.725, de 22 de maio de 2024, e-fls. 1.232 a 1.241, assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 INSUMO. CONCEITO- REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade económica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO. As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de industrialização (embalagens de apresentação), mas que depois de concluído o processo produtivo se destinam ao transporte dos produtos acabados (embalagens para transporte), para garantir a integridade física dos materiais podem gerar direito a creditamento relativo às suas aquisições. CUSTO DE AQUISIÇÃO. CRÉDITOS DESCONTADOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre o custo de aquisição, depende da comprovação de os que bens foram utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Não demonstrada a essencialidade e relevância do serviço em seu processo produtivo, a glosa do crédito apurado pelo contribuinte deverá ser mantida. REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE PROVAS. Na forma do art. 3º, § 4º, da Lei n.º 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, desde que tais exigências sejam comprovadas pelo contribuinte. A Fazenda Nacional suscita divergência no que se refere à concessão de crédito de COFINS não cumulativa, como insumos, dos valores relativos às embalagens para transporte (caixas de papelão, fita adesiva e pallets). Aponta como paradigmas os Acórdãos nº 9303-007.845 Fl. 1328DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.971 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10925.000326/2008-24 3 e 9303-009.308, segundo os quais, diversamente do entendimento demonstrado no acórdão recorrido, decidiram que não podem ser considerados insumos as embalagens de transporte, as quais não são incorporadas ao produto no processo de industrialização. Aponta que os acórdãos foram proferidos após o julgamento do REsp STJ 1.221.170/PR, portanto, refletem contexto jurídico idêntico: Acórdão nº 9303-007.845 COFINS. GASTOS COM INSUMOS. DIREITO AO CRÉDITO. O direito ao crédito da Cofins sobre insumos e outros gastos deve estar vinculado à necessidade do gasto para a produção do bem ou serviço vendido. No caso, deve ser reconhecido o direito ao crédito sobre gastos com (a) materiais de segurança e de uso geral e (b) materiais de limpeza do Parque fabril. Ainda, não deve ser reconhecido o direito ao crédito sobre gastos com (a) embalagens que não se incorporam ao produto e (b) transporte de mercadorias entre estabelecimentos do contribuinte. Acórdão nº 9303-009.308 REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO. PALLETS. Não podem ser considerados insumos as embalagens para transporte de mercadorias acabadas, tais como pallets. O r. Despacho de Admissibilidade de e-fls. 1256/1263 entendeu pela negativa de seguimento do recurso em razão da diferença do ramo de atividade dos Contribuintes - fabricação de calçados X fabricação de alimentos, o que afastaria a similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas: Cotejando os arestos confrontados, parece-me que não há, entre eles, a similitude fática mínima para o estabelecimento de base de comparação, para fins de extração do dissídio interpretativo suscitado. Em se tratando a pertinência e a essencialidade do bem e/ou serviço para com o processo produtivo em que é utilizado o critério distintivo da sua subsunção no conceito de insumo e em se tratando os processos produtivos analisados (fabricação de calçados X fabricação de alimentos) de espécies díspares nos fatos embasadores da questão jurídica, não há como se estabelecer comparação e deduzir divergência. Proposto o Agravo, o r. Despacho de e-fls. 1279/1282 deu seguimento ao recurso, afastando a premissa da distinção das atividades, com as seguintes razões: O confronto entre as decisões, com todas as vênias à autoridade a quo, denota a existência do dissídio interpretativo, haja vista que, tratando-se dos mesmos Fl. 1329DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.971 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10925.000326/2008-24 4 “insumos” (caixa de papelão e pallets), enquanto o acórdão recorrido garantiu o direito ao creditamento, os paradigmas o negaram. De outra banda, a leitura do voto condutor do acórdão de recurso voluntário recorrido não evidencia qualquer circunstância especial do processo produtivo do contribuinte – preparação de couros (curtume) – como justificativa para concessão do crédito, senão o entendimento comum pela preservação e qualidade do produto; todavia, com muito mais razão, nos precedentes paradigmáticos, também essas condições são reproduzidas, porquanto se trata de produção de alimentos para consumo humano ou animal, onde a preservação e a qualidade do produto são essenciais no seu transporte e, no entanto, houve negativa de provimento à apropriação de créditos. Então, com todo respeito à opinião contrária, não vejo a diversidade de processos produtivos, na forma em que deduzida a fundamentação dos respectivos votos prolatados, como elemento diferenciador a sustentar a ausência de similaridade e, por conseguinte, óbice ao reconhecimento da desinteligência entre as decisões. Em outras palavras, o crédito foi concedido/denegado exclusivamente em razão de sua finalidade e emprego no processo fabril da pessoa jurídica, não havendo qualquer menção à especial atividade industrial exercida, como motivação de decisão. Com estas considerações, proponho que o agravo seja ACOLHIDO para DAR seguimento ao recurso especial relativamente à matéria “possibilidade de crédito das contribuições não cumulativas sobre os gastos com embalagens para transporte”. Em Contrarrazões, o Contribuinte requer a manutenção da decisão. Anexa laudo descritivo de seu processo produtivo. É o relatório. VOTO Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora. O Recurso Especial da Fazenda Nacional é tempestivo, contudo, não será conhecido. A Fazenda Nacional suscita divergência quanto à tomada de créditos sobre gastos com embalagens para transporte dos produtos. Para o acórdão recorrido, o crédito de embalagens é possível, com crédito a título de insumo: Fiscalização entendeu que a recorrente possui apenas parcialmente o direito ao crédito apurado no período em exame, argumentou que muitas das despesas Fl. 1330DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.971 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10925.000326/2008-24 5 incluídas na base de cálculo dos créditos não se enquadram no conceito de insumos. Assim, foram glosados os créditos relativos a aquisições de caixas de papelão, fita adesiva e pallets que são embalagens utilizadas para o transporte da mercadoria, por entender a fiscalização, não se integrarem aos produtos finais vendidos pelo sujeito passivo. No entendimento do fiscal, a legislação faz distinção entre aquelas embalagens incorporadas ao produto durante o processo de industrialização e aquelas outras incorporadas apenas depois de concluído o processo produtivo e que se destinam, por conta disso, precipuamente ao transporte dos produtos acabados. No entanto, verifica-se que as fotos juntadas pela recorrente demonstram que as embalagens de transportes, como por exemplo, caixas de papelão, fita adesiva e pallets, garantem a integridade e a inviolabilidade dos seus produtos comercializados. Isso porque tais embalagens são utilizadas no transporte das mercadorias, sendo que essas têm por finalidade a preservação e acondicionamento dos produtos acabados, como por exemplo, comercialização de sapatos. Nesse sentido, entendo que tais embalagens revestem-se da condição da essencialidade, um dos pressupostos do creditamento. (...) Considerando que tais embalagens de transportes (caixas de papelão, fita adesiva e pallets) são indispensáveis para a manutenção, preservação e qualidade do produto. Aqui merecem as glosas serem revertidas. Isso porque o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, consoante entendimento já pacificado pelo STJ, no Recurso Especial no 1.221.170/PR. Nos termos do art. 118, §3°, do RICARF, não cabe recurso especial de decisão de qualquer das Turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso. No caso, houve edição de Súmula CARF n° 235 após a interposição do Recurso Especial da Fazenda Nacional: SÚMULA CARF Nº 235 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em 16/09/2025 As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Fl. 1331DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.971 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10925.000326/2008-24 6 Acórdãos Precedentes: 9303-012.073, 9303-012.337, 9303-013.721, 9303- 014.002, 9303-014.884, 9303-015.322. Assim, a decisão recorrida vai ao encontro da Súmula CARF n° 235, motivo pelo qual o apelo recursal não comporta conhecimento. Por fim, esta turma analisou processos da mesma Recorrente, em sessão de 25 de setembro de 2025, com base no mesmo paradigma n° 9303-007.845, tendo negado o conhecimento ao recurso fazendário: Acórdãos n° 9303-016.951; 9303-016.952; 9303-016.953; 9303-016.954; 9303-016.955 e 9303-016.956, do Relator Conselheiro Dionisio Carvallhedo Barbosa. Conclusão Diante do exposto, voto por não conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro Fl. 1332DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15758.000584/2010-18
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Nov 07 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2007, 2008 NULIDADE. INDEFERIMENTO. SÚMULA CARF Nº 46. Súmula CARF nº 162 Nos termos da Súmula CARF nº 162, o direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de impugnação ao lançamento, podendo o lançamento ser efetuado até mesmo sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Não é nulo o lançamento que observou todos os requisitos exigidos pela legislação. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. São tributáveis as quantias correspondentes ao acréscimo patrimonial da pessoa física, quando esse acréscimo não for justificado pelos rendimentos isentos, tributáveis, não-tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva. DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. SÚMULA CARF 163. O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Indefere-se o pedido de conversão do julgamento em diligência quando há nos autos elementos suficientes para o convencimento do julgador.
Numero da decisão: 2202-011.661
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, emconhecer do recurso, rejeitar as preliminares e negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente SARA MARIA DE ALMEIDA CARNEIRO SILVA – Relatora Assinado Digitalmente Ronnie Soares Anderson – Presidente Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Andressa Pegoraro Tomazela, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Henrique Perlatto Moura, Thiago Buschinelli Sorrentino e Ronnie Soares Anderson (Presidente).
Nome do relator: SARA MARIA DE ALMEIDA CARNEIRO SILVA
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2007, 2008 NULIDADE. INDEFERIMENTO. SÚMULA CARF Nº 46. Súmula CARF nº 162 Nos termos da Súmula CARF nº 162, o direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de impugnação ao lançamento, podendo o lançamento ser efetuado até mesmo sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Não é nulo o lançamento que observou todos os requisitos exigidos pela legislação. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. São tributáveis as quantias correspondentes ao acréscimo patrimonial da pessoa física, quando esse acréscimo não for justificado pelos rendimentos isentos, tributáveis, não-tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva. DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. SÚMULA CARF 163. O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Indefere-se o pedido de conversão do julgamento em diligência quando há nos autos elementos suficientes para o convencimento do julgador.

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INDEFERIMENTO. SÚMULA CARF Nº 46. Súmula CARF nº 162 Nos termos da Súmula CARF nº 162, o direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de impugnação ao lançamento, podendo o lançamento ser efetuado até mesmo sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Não é nulo o lançamento que observou todos os requisitos exigidos pela legislação. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. São tributáveis as quantias correspondentes ao acréscimo patrimonial da pessoa física, quando esse acréscimo não for justificado pelos rendimentos isentos, tributáveis, não-tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva. DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. SÚMULA CARF 163. O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Indefere-se o pedido de conversão do julgamento em diligência quando há nos autos elementos suficientes para o convencimento do julgador. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 318DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.661 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15758.000584/2010-18 2 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso, rejeitar as preliminares e negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente SARA MARIA DE ALMEIDA CARNEIRO SILVA – Relatora Assinado Digitalmente Ronnie Soares Anderson – Presidente Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Andressa Pegoraro Tomazela, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Henrique Perlatto Moura, Thiago Buschinelli Sorrentino e Ronnie Soares Anderson (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de exigência de Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) suplementar dos anos-calendário de 2007 e 2008, apurada em decorrência de omissão de rendimentos constatada pela ocorrência de acréscimo patrimonial a descoberto. Detectou-se excesso de gastos com cartão de crédito em relação aos rendimentos declarados. O contribuinte não apresentou os comprovantes de pagamento de forma que foram expedidas Requisições de Informações Sobre Movimentação Financeira - RMF para os Bancos Bradesco e Itaucard com a solicitação dos comprovantes de operações com cartão de crédito, extratos de movimentação de conta corrente e os dados constantes da ficha cadastral do sujeito passivo. Os valores do cartão de crédito relativo ao cônjuge do fiscalizado, Sra. Eliana Furlan de Souza Vaz, foram excluídos da apreciação do procedimento fiscal, uma vez que ela apresentou declaração em separado. Conforme narra o julgador de piso: O contribuinte apresentou impugnação em 13/01/2011, fls. 99 a 105, contestando o lançamento. Recapitula os fatos e, preliminarmente, alega a nulidade do lançamento. Alega que o Termo de Início de Fiscalização mencionou período diverso daqueles realmente fiscalizados, indicando o ano-calendário 2005, o que gerou confusão no espírito do autuado. Fl. 319DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.661 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15758.000584/2010-18 3 Sustenta que outra causa de nulidade se deve ao fato de não ter sido intimado a conhecer e se manifestar a respeito dos documentos apresentados ao fisco pelas administradoras de cartões de crédito. No mérito, pondera que os documentos apresentados ao fisco pelas instituições financeiras devem servir de elemento inicial e não de término na condução do procedimento fiscal. Argumenta que os extratos dos cartões de crédito podem conter operações que não guardam nenhuma relação com a pessoa do impugnante e, por exemplo, podem se referir a compras feitas a pedido de terceiros. Aduz que não lhe foi oferecida a oportunidade de examinar cada lançamento nos extratos dos cartões de crédito, sendo comum que os possuidores de cartão de crédito efetuem compras para terceiros, os quais pagam o valor correspondente a sua compra. Requer, no caso de a autoridade julgadora não aceitar seus argumentos, a conversão do julgamento em diligência para que tais extratos sejam examinados. Assinala que os extratos enviados, em relação ao final do ano de 2008, apresentam divergência de valores, o que não foi esclarecido pelo estabelecimento bancário e nem pelo lançamento fiscal. O Colegiado da 7ª Turma da Delegacia de Julgamento Receita Federal em Belo Horizonte (DRJ/BHE), por unanimidade de votos, julgou a impugnação improcedente. A decisão restou assim ementada: NULIDADE. INDEFERIMENTO. Indefere-se o pleito de nulidade quando se constata que o lançamento fiscal observou todos os requisitos exigidos pela legislação. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. São tributáveis as quantias correspondentes ao acréscimo patrimonial da pessoa física, quando esse acréscimo não for justificado pelos rendimentos isentos, tributáveis, não-tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. DESPESAS DE TERCEIROS. A mera alegação de que parte do acréscimo patrimonial a descoberto é decorrente de despesas de terceiros e por eles suportados, sem a prova de que os terceiros tenham repassado ao autuado os valores correspondentes, não pode ser aceita para se contrapor ao lançamento de ofício. DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. Indefere-se o pedido de conversão do julgamento em diligência quando ele assumir caráter nitidamente protelatório. RECURSO VOLUNTÁRIO Fl. 320DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.661 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15758.000584/2010-18 4 O contribuinte foi cientificado da decisão de piso em 25/2/2015 (fl. 306) e apresentou recurso voluntário em 25/3/2015 (fls. 314 e ss), por meio do qual, em suma, devolve à apreciação deste Conselho as teses de defesa já submetidas à apreciação da primeira instância de julgamento. É o relatório. VOTO Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Relatora. O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto dele conheço. Das Preliminares Preliminarmente alega o recorrente ser nulo o lançamento por ter sido intimado a apresentar comprovações relativas ao ano de 2005, porém foi autuado em relação aos anos de 2007 e 2008. De fato às fls. 18 o Termo de Início de Fiscalização se refere, no parágrafo inaugura,l ao ano de 2005, porém, na relação dos elementos solicitados, deixa claro que: 7. Os documentos e esclarecimentos referentes aos itens precedentes referem-se ao ano calendário de 2.007, o qual é objeto da presente fiscalização. Posteriormente, no Termo de Prosseguimento de Ação Fiscal (fl. 29), resta expresso que haveria “...continuidade aos exames fiscais, relativamente ao IRPF do período de 01/01/2007 a 31/12/2007. Em seguida, conforme demonstrado à fl. 38, Fica o contribuinte cientificado da ampliação do período fiscalizado, abrangendo o ano calendário de 2008. Assim, o período fiscalizado fica retificado para os anos calendário de 2007 e 2008. Fica o mesmo também cientificado, em conformidade com o disposto no § 1° do art. 7° do Decreto n° 70.235, de 06 de março de 1972, que o início do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores. ELEMENTOS SOLICITADOS: ... 7. Os documentos e esclarecimentos referentes aos itens precedentes referem-se aos anos calendário de 2.008”. Posto isso, sem razão o contribuinte quanto à alegação de nulidade por ter sido intimado de ano diverso, pois resta cristalino que a fiscalização se referia aos anos de 2007 e de Fl. 321DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.661 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15758.000584/2010-18 5 2008, sendo que ele próprio informou, em resposta à intimação, que estaria apresentando os documentos relativos aos seus rendimentos do ano de 2007. Prossegue alegando nulidade por não ter sido cientificado dos documentos requisitados pelo Fisco diante da não apresentação dos mesmo pelo recorrente; alega que não lhe teria sido oferecida a oportunidade de manifestar-se sobre os mesmos. Nesse aspecto, conforme já esclarecido pelo julgador de piso, no que o acompanho: Não merece prosperar a tese do autuado de vício no lançamento em razão de não ter sido intimado a conhecer e se manifestar a respeito dos documentos apresentados ao fisco pelas administradoras de cartões de crédito. Como ponto de partida, cabe assinalar que no TIF, fls. 19, e no Termo de Intimação Fiscal, fls. 46, o autuado foi intimado a apresentar todos os comprovantes de pagamentos de cartões de crédito e, nas respostas dirigidas à fiscalização, se furtou a colaborar ao alegar que não localizou os referidos documentos, fls. 22 e 48. Diante da inércia do contribuinte, o agente do fisco, observando a legislação tributária e autorizado pela Delegada da DRF/Santo André, emitiu Requisições de Informações Sobre Movimentação Financeira - RMF e, com base nas respostas elaboradas pelas administradoras de cartões de crédito, apurou acréscimo patrimonial a descoberto. Na ação fiscal, por estar submetida ao princípio inquisitivo, circunstância, por vez, indispensável ao procedimento de caráter investigativo, pode ser conduzida unilateralmente por parte da autoridade fiscal. O resultado da conduta unilateral adotada pelo fisco, ou seja, os documentos fornecidos pelas administradoras de cartão de crédito, foram devidamente consubstanciados como prova, fls. 108 a 291, de forma a preservar a possibilidade concreta de o contribuinte, na fase litigiosa do procedimento fiscal, contraditar os argumentos e meios utilizados pelo fisco para embasar o lançamento. O sujeito passivo, antes de apresentar sua defesa na fase litigiosa do procedimento fiscal, teve vistas do presente processo, composto do volume 1 e de seu anexo, fls. 90, bem como obteve cópias do mesmo, fls. 91 a 92. O Decreto nº 3.000, de 1999, admite que as declarações de rendimentos sejam revistas com base nos elementos de que dispuser a repartição, o que, a meu ver, engloba os documentos e esclarecimentos obtidos junto a terceiros. Art. 835. As declarações de rendimentos estarão sujeitas a revisão das repartições lançadoras, que exigirão os comprovantes necessários (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 74). [...] Fl. 322DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.661 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15758.000584/2010-18 6 §2º A revisão será feita com elementos de que dispuser a repartição, esclarecimentos verbais ou escritos solicitados aos contribuintes, ou por outros meios facultados neste Decreto (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 74, §1º). [...] Assim, não se observa a ocorrência de cerceamento do direito de defesa do contribuinte. Trata-se também de matéria já sumulada por este Conselho, ou seja, Súmula CARF nº 46 O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Súmula CARF nº 162 O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de impugnação ao lançamento. Rejeita-se assim as questões preliminares. Mérito O lançamento foi motivado pela apuração de gastos com cartão de crédito superiores aos rendimentos declarados pelo recorrente (tributáveis, isentos ou não tributáveis), que não traz qualquer comprovação, mas somente alegações vazias no sentido de que o cartão de crédito pode ser utilizado para compras por terceiros, de forma que os extratos puramente não servem para comprovar os gastos. Alegações vazias, desacompanhadas de provas, não tem o condão de alterar o lançamento. Alega ainda que os extratos não lhe foram apresentados, de forma que não teve a oportunidade de conhecimento de cada operação para justificá-la. Ora, os extratos estão nos autos às fls. 110 a 290, nos quais foram detalhadas todas as compras efetuadas, individualmente. Conforme apontou o julgador de piso, Como já fora exposto no tópico anterior, ao contribuinte foi oferecida a oportunidade de, na fase litigiosa do procedimento fiscal, apresentar argumentos e provas em oposição ao lançamento fiscal. A vista e a cópia do processo a ele foram franqueados antes da apresentação da impugnação, o que lhe permitiu examinar cada um dos lançamentos contidos nos extratos dos cartões de crédito, motivo pelo qual se torna inócuo o pleito de conversão do julgamento em diligência, eis que assume, neste momento, caráter nitidamente protelatório, o qual não deve ser admitido na marcha do processo fiscal. Sem razão portanto o recorrente, que teve oportunidade de se manifestar sobre cada despesa, tanto no momento da impugnação, quanto agora em recurso, mas não fez. Fl. 323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.661 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15758.000584/2010-18 7 Aponta ainda uma suposta divergência em relação aos valores constantes dos extratos, já esclarecida também pelo julgador de piso, ou seja, Entendo, apesar de não ser específica a alegação, que se mostra equivocada a afirmação do contribuinte de que os extratos enviados em relação ao final do ano de 2008 apresentam divergência de valores. Na planilha elaborada pela autoridade lançadora referente ao ano-base 2008, fls. 71, denominada Demonstrativo dos Dispêndios Efetuados com Cartão de Crédito, os valores indicados para o mês de dezembro (R$10.873,91, R$1.497,65 e R$1.827,05), respectivamente para os cartões de números finais 556051, 484213 e 541558, são idênticos àqueles contidos nos documentos apresentados pelas administradoras de cartão de crédito, fls. 194 a 196. Por fim, quanto ao pedido de perícia, de se frisar que este não serve para trazer aos autos as provas que deveriam ter sido juntadas pelo recorrente já desde a impugnação. Os elementos contantes dos autos são suficientes para a convicção desta julgadora, de forma que deve ser negado tal pedido, com destaque à Súmula CARF nº 163: O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. CONCLUSÃO Pelo exposto, voto por conhecer do recurso voluntário, rejeitar as preliminares e, no mérito, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Sara Maria de Almeida Carneiro Silva Fl. 324DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16682.721425/2023-69
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 15 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Dec 12 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019 AUTO DE INFRAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. Se o Fisco efetua o lançamento fundado nos elementos apurados no procedimento fiscal, cabe ao Autuado, na sua contestação, apresentar provas inequívocas de fatos impeditivos, modificativos ou extintivos de tal direito do Fisco, conforme preceitua o art.373 do CPC/2015. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho. FLUXO “FERROVIA” E “PORTO”. ATIVIDADE REALIZADA FORA DO PROCESSO PRODUTIVO. INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE Os custos gerados nos fluxos denominados Ferrovia e Portos não fazem jus a créditos de PIS e COFINS, pois são atividades exercidas pelo recorrente após encerramento do processo produtivo do minério. CRÉDITOS DE DESPESAS TRANSPORTE MINÉRIO. FERROVIA. PÓS FASE DE PRODUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE As despesas com transporte em ferrovia do estabelecimento até o porto de produtos acabados são posteriores à fase de produção e não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos. ARRENDAMENTO MERCANTIL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE Apenas as efetivas operações de arrendamento mercantil geram créditos para a COFINS nos termos do inc. V do art. 3º da Lei 10.833/2003. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019 AUTO DE INFRAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. Se o Fisco efetua o lançamento fundado nos elementos apurados no procedimento fiscal, cabe ao Autuado, na sua contestação, apresentar provas inequívocas de fatos impeditivos, modificativos ou extintivos de tal direito do Fisco, conforme preceitua o art.373 do CPC/2015. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho. FLUXO “FERROVIA” E “PORTO”. ATIVIDADE REALIZADA FORA DO PROCESSO PRODUTIVO. INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE Os custos gerados nos fluxos denominados Ferrovia e Portos não fazem jus a créditos de PIS e COFINS, pois são atividades exercidas pelo recorrente após encerramento do processo produtivo do minério. CRÉDITOS DE DESPESAS TRANSPORTE MINÉRIO. FERROVIA. PÓS FASE DE PRODUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE As despesas com transporte em ferrovia do estabelecimento até o porto de produtos acabados são posteriores à fase de produção e não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos. ARRENDAMENTO MERCANTIL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE Apenas as efetivas operações de arrendamento mercantil geram créditos para a COFINS nos termos do inc. V do art. 3º da Lei 10.833/2003.
Numero da decisão: 3102-003.002
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em julgar o processo da seguinte forma: i) por unanimidade, para conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade, e afastar as preliminares suscitadas; ii) por maioria, para manter as glosas sobre fretes/transferências internos de produtos acabados. Vencido o conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, por entender que em se tratando de comodities o produto é qualificado como inacabado até a efetiva exportação; e iii) por voto de qualidade, para manter as glosas de bens e serviços adquiridos do fluxo “ferrovia e “Porto” e gastos relacionados com arrendamento mercantil. Vencidos os conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Joana Maria de Oliveira Guimaraes, que entendiam pela reversão das glosas. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº14.689/2023 e da IN RFB nº2.205/2024, as quais deverão ser observadas quando do cumprimento da decisão. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os julgadores : Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha (substituto integral), Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausentes os conselheiros Fabio Kirzner Ejchel, substituído pelo conselheiro Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha e o conselheiro Jorge Luís Cabral.
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-11-06T22:11:55Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-11-06T22:11:55Z; Last-Modified: 2025-11-06T22:11:55Z; dcterms:modified: 2025-11-06T22:11:55Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-11-06T22:11:55Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-11-06T22:11:55Z; meta:save-date: 2025-11-06T22:11:55Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-11-06T22:11:55Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-11-06T22:11:55Z; created: 2025-11-06T22:11:55Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 40; Creation-Date: 2025-11-06T22:11:55Z; pdf:charsPerPage: 1762; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-11-06T22:11:55Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 16682.721425/2023-69 ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 15 de outubro de 2024 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE VALE S.A. INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019 AUTO DE INFRAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. Se o Fisco efetua o lançamento fundado nos elementos apurados no procedimento fiscal, cabe ao Autuado, na sua contestação, apresentar provas inequívocas de fatos impeditivos, modificativos ou extintivos de tal direito do Fisco, conforme preceitua o art.373 do CPC/2015. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho. FLUXO “FERROVIA” E “PORTO”. ATIVIDADE REALIZADA FORA DO PROCESSO PRODUTIVO. INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE Os custos gerados nos fluxos denominados "Ferrovia" e "Portos" não fazem jus a créditos de PIS e COFINS, pois são atividades exercidas pelo recorrente após encerramento do processo produtivo do minério. CRÉDITOS DE DESPESAS TRANSPORTE MINÉRIO. FERROVIA. PÓS FASE DE PRODUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE As despesas com transporte em ferrovia do estabelecimento até o porto de produtos acabados são posteriores à fase de produção e não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos. ARRENDAMENTO MERCANTIL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE Fl. 3545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 2 Apenas as efetivas operações de arrendamento mercantil geram créditos para a COFINS nos termos do inc. V do art. 3º da Lei 10.833/2003. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019 AUTO DE INFRAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. Se o Fisco efetua o lançamento fundado nos elementos apurados no procedimento fiscal, cabe ao Autuado, na sua contestação, apresentar provas inequívocas de fatos impeditivos, modificativos ou extintivos de tal direito do Fisco, conforme preceitua o art.373 do CPC/2015. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho. FLUXO “FERROVIA” E “PORTO”. ATIVIDADE REALIZADA FORA DO PROCESSO PRODUTIVO. INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE Os custos gerados nos fluxos denominados "Ferrovia" e "Portos" não fazem jus a créditos de PIS e COFINS, pois são atividades exercidas pelo recorrente após encerramento do processo produtivo do minério. CRÉDITOS DE DESPESAS TRANSPORTE MINÉRIO. FERROVIA. PÓS FASE DE PRODUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE As despesas com transporte em ferrovia do estabelecimento até o porto de produtos acabados são posteriores à fase de produção e não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos. ARRENDAMENTO MERCANTIL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE Apenas as efetivas operações de arrendamento mercantil geram créditos para a COFINS nos termos do inc. V do art. 3º da Lei 10.833/2003. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 3546DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 3 Acordam os membros do colegiado em julgar o processo da seguinte forma: i) por unanimidade, para conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade, e afastar as preliminares suscitadas; ii) por maioria, para manter as glosas sobre fretes/transferências internos de produtos acabados. Vencido o conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, por entender que em se tratando de comodities o produto é qualificado como inacabado até a efetiva exportação; e iii) por voto de qualidade, para manter as glosas de bens e serviços adquiridos do fluxo “ferrovia e “Porto” e gastos relacionados com arrendamento mercantil. Vencidos os conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Joana Maria de Oliveira Guimaraes, que entendiam pela reversão das glosas. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº14.689/2023 e da IN RFB nº2.205/2024, as quais deverão ser observadas quando do cumprimento da decisão. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os julgadores : Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha (substituto integral), Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausentes os conselheiros Fabio Kirzner Ejchel, substituído pelo conselheiro Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha e o conselheiro Jorge Luís Cabral. RELATÓRIO Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida, com os devidos acréscimos: Trata o presente processo de Autos de Infração de PIS e Cofins, modalidades não cumulativas, relativos aos períodos de apuração de janeiro a dezembro de 2019, lavrados em 21/12/2023 pela DEMAC - Rio de Janeiro/RJ, nos montantes conforme descrição abaixo: -PIS, com o crédito tributário no valor total de R$ 79.516.379,67, sendo R$ 38.150.275,86 de principal (Contribuição), R$ 12.753.396,98 de juros de mora e R$ 28.612.706,83 de multa de ofício, aplicada no percentual de 75% sobre o valor do principal. -COFINS, com o crédito tributário no valor total de R$ 376.042.597,72, sendo R$ 180.406.085,18 de principal (Contribuição), R$ 60.331.948,69 de juros de mora e R$ 135.304.563,85 de multa de ofício, aplicada no percentual de 75% sobre o valor do principal. O lançamento foi efetuado em razão do procedimento fiscal desenvolvido com base no Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal - TDPF n° Fl. 3547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 4 0718500.2023.00022 e corresponde às infrações de "Créditos descontados indevidamente na apuração da contribuição" do PIS e da COFINS, com enquadramento legal conforme listado nos autos de infração. Segundo o Termo de Verificação Fiscal (TVF) anexo aos autos, o procedimento fiscal teve como objetivo verificar, para o período de apuração (PA) 2019, a legitimidade dos créditos da não-cumulatividade utilizados na apuração das contribuições e subsidiar a análise de Pedidos de Ressarcimento - PER do ano de 2019. A empresa fiscalizada, VALE SA, atua no ramo de minérios e tem por objeto social atividades como: realizar o aproveitamento de jazidas minerais no território nacional e no exterior, através da pesquisa, exploração, extração, beneficiamento, industrialização, transporte, embarque e comércio de bens minerais; construir ferrovias, operar e explorar o tráfego ferroviário próprio ou de terceiros, entre outras. Inicialmente a autoridade fiscal apresenta histórico de todas as intimações realizadas no curso do procedimento fiscal e esclarece que, diante do material fiscalizado, constataram-se as infrações a seguir detalhadas: - Créditos indevidos nas contraprestações de arrendamento mercantil A VALE apurou nos registros F100 da EFD-C créditos de contraprestações de arrendamento mercantil (inciso V do artigo 3° das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003) com algumas pessoas jurídicas indicadas. Esclarece que, para fins tributários, o legislador restringiu a definição de arrendamento mercantil, nos termos da Lei n° 6.099/1974, alterada pela Lei n° 7.132/1983. Considerando o art. 2°, §1°, da Lei n° 6.099/1974 , segundo os critérios estabelecidos pelo Conselho Monetário Nacional e artigo 27 da Resolução BACEN n° 2.309/1996, que disciplina e consolida as normas relativas às operações de arrendamento mercantil, ficou configurada a coligação e interdependência entre as arrendadoras e a VALE, posto que esta detém participação superior a 10% em todas elas. O Fisco conclui que: (i) nenhuma das empresas arrendadoras é instituição financeira ou tem como objeto de sua atividade a prática de operações de arrendamento mercantil (art. 1° da Resolução BACEN n° 2.309/96); (ii) em nenhum dos contratos apresentados há a possibilidade de a VALE exercer direito de compra dos bens arrendados, havendo em todos eles a determinação expressa de devolução dos bens arrendados ao final do contrato, contrariando o art. 5°, alíneas "c" e "d" da Lei n° 6.099/74 e art. 7°, incisos V, VI e VII da Resolução BACEN n° 2.309/96; e (iii) com relação aos contratos celebrados com as empresas mineradoras, restou configurada a relação de interdependência entre todas elas e a VALE (todas são coligadas), o que impede o tratamento tributário de arrendamento mercantil pretendido pela VALE (art. 2° da Lei n° 6.099/74 e art. 28 da Resolução BACEN n° 2.309/96). Fl. 3548DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 5 Ainda, a despeito de a VALE indicar nos registros F100 a natureza da base de cálculo do crédito "Contraprestações de Arrendamento Mercantil" para as operações com tais participantes, a autoridade fiscal informa que examinou a possibilidade de crédito dessas despesas também com base nessas outras hipóteses normativas, quais sejam: inciso II (serviços insumos) e inciso IV (aluguéis de prédios, máquinas ou equipamentos) do artigo 3° das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. Informa que, da análise dos contratos apresentados, foi verificado que se referem a: (i) entrega de instalações e estabelecimentos inteiros, usinas de pelotização e direitos de mineração para que a operação deles passe a ser conduzida pela VALE; e (ii) a contraprestação pelos valores pagos pela Vale às arrendadoras de forma alguma configura remuneração por prestação de serviços. Não há qualquer previsão de venda de bens ou de prestação de serviços para a fiscalizada. Portanto, por não representar uma aquisição de bens ou de serviços, não há que se falar em insumos e, consequentemente, nos critérios de essencialidade ou relevância. Ao analisar a hipótese de crédito sobre aluguel de prédios, máquinas ou equipamentos (inciso IV do artigo 3° das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003), concluiu a fiscalização que: (i) não se referem os contratos unicamente a aluguel de prédios, máquinas e equipamentos e; (ii) os contratos são relativos a uma universalidade de bens, sendo impossível identificar aqueles que, porventura, pudessem ensejar o aproveitamento do crédito das contribuições com base na hipótese de locação. Sobre essa impossibilidade de separação do contrato celebrado para o direito ao crédito das contribuições foi citada a Solução de Consulta n° 80/2012 - SRRF08/Disit. Ao final, informa que o Demonstrativo A relaciona os registros F100 das EFD- Contribuições que apontam os dispêndios com contratos de arrendamento cujos respectivos créditos foram glosados. - Créditos indevidos na aquisição de bens e serviços - a título de insumos - utilizados em etapas posteriores ao processo produtivo A fiscalização informa que, segundo o Parecer Normativo Cosit/RFB n° 05, de 17/12/2018, o conceito de insumo se limita à atividade produtiva da empresa, posto que o inciso II do caput do art. 3° das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 permite a apuração de créditos das contribuições em relação a "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda". Prossegue e alega que, consoante documentos entregues pela própria VALE, identificaram-se registros das EFD-Contribuições com crédito das contribuições sobre dispêndios associados aos fluxos PORTO e FERROVIA. A finalidade principal das estruturas portuárias e ferroviárias é o eficiente e ágil escoamento da produção e, ainda que tenham importância em sua atividade empresarial como Fl. 3549DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 6 um todo, são fases essencialmente posteriores à conclusão do processo produtivo. Nesse sentido, o PN Cosit/RFB n° 05/2018 esclarece em seus itens 55 e 56 que os bens e serviços empregados posteriormente à finalização do processo de produção ou de prestação não são considerados insumos. Assim, relativamente aos dispêndios dos fluxos FERROVIA e PORTO, não cabe a discussão quanto à essencialidade ou relevância dos bens ou serviços, posto que as fases em que são aplicados ocorrem posteriormente à finalização do processo. Sem perder de vista que os dispêndios com os fluxos FERROVIA e PORTO ocorrem essencialmente na etapa de escoamento dos produtos acabados para comercialização, sendo, portanto, nesse caso aplicados após a finalização do processo produtivo, a fiscalização considerou que existem, de forma residual, nos referidos fluxos operacionais (FERROVIA e PORTO) prestação de serviços a terceiros, ou seja, existem bens de utilização mista, de forma que uma parcela pode ser considerada insumo gerador de créditos para a atividade de prestação de serviços da Vale. Diante disso, empregou-se o percentual das receitas brutas de serviços ferroviários e portuários em relação ao total de receita bruta da empresa para o rateio, excluindo-se das glosas de créditos, conforme tabela 6 do TVF. Informa que os Demonstrativos B e D relacionam as operações registradas como geradoras de crédito nos registros A100/170 e C100/170, respectivamente, das EFD-Contribuições objeto de glosa por se tratar de contratação de bens e serviços utilizados em etapas posteriores ao término do processo produtivo (fluxos FERROVIA e PORTO). - Créditos indevidos no frete interno em etapas posteriores ao processo produtivo Informa que os registros D101/105 das EFD-Contribuições evidenciaram o aproveitamento de créditos relativos a serviços de transporte entre unidades/filiais da própria Vale, o chamado "frete interno" ou "frete de transferência". Após intimação a autoridade fiscal verificou que a quase totalidade (96,51%) dos referidos créditos eram relativos à etapa operacional de movimentação do minério, posterior ao processo produtivo (fluxos FERROVIA e PORTO). Ou seja, a companhia se creditou dos serviços de frete contratados para movimentação interna da produção entres suas próprias unidades. Nesse sentido, informa que não existe base legal para os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativos ao frete interno (transferência). Conclui que não cabe o creditamento dos gastos com frete interno sob o argumento do inciso II do art. 3° das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 nem tampouco sob o argumento do inciso IX do art. 3° e inciso II do art. 15 da Lei n° 10.833/2003. Fl. 3550DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 7 Informa que o Demonstrativo C relaciona as operações dos registros D101/105 das EFD-Contribuições que foram objeto de glosa por se tratar de frete interno entre unidades da própria fiscalizada em etapas posteriores ao término do processo produtivo (fluxos FERROVIA e PORTO). Considerações Finais Ao final, a autoridade fiscal apresenta tabela com demonstrativo dos créditos lançados. Informa que a planilha "Ajustes Fiscalização" consolida e detalha todos os ajustes realizados de ofício no procedimento fiscal. Efetuadas as glosas descritas, reconhece os valores indicado na Tabela 9 do TVF, pleiteados nos indicados PER/Dcomp, conforme detalhado na planilha "Ajustes Fiscalização". Impugnação Inconformado com os autos de infração lançados, o contribuinte apresentou impugnação com suas razões de contestação resumidas a seguir. - Nulidade do Auto de Infração A impugnante afirma que há discrepância quanto ao alegado como fundamentação da autuação em contraponto aos dados das próprias planilhas acostadas pela fiscalização. Apresenta a tabela 9 do TVF e alega que a autuação traz como infração supostamente cometida a fundamentação de "créditos descontados indevidamente na apuração da contribuição", sem maior detalhamento, e que a própria planilha fiscal traz informações de trimestres em que os créditos apresentados em determinados períodos foram deferidos em sua integralidade. Reforça que da análise da autuação fiscal não é possível conhecer a qual seria a fundamentação da lavratura realizada, uma vez que ao mesmo tempo em que a fiscalização imputa à Impugnante infração sobre supostos "créditos descontados indevidamente na apuração da contribuição" para todos os trimestres de 2019, por outro lado, também apresenta planilha em que reconhece integralmente créditos de dois trimestres "glosados". Nesse sentido, afirma que não há clareza nas imputações, na fundamentação utilizada e na motivação do ato administrativo, representando grave cerceamento do direito de defesa da Impugnante. Apresenta uma série de lições doutrinárias e jurisprudenciais e esclarece que a falta de motivação é vício que enseja a nulidade do ato administrativo, conforme art. 59 do Decreto n° 70.235/72 e art. 2° da Lei n° 9.784/1999 que possui aplicação subsidiária à fiscalização e aos processos administrativos federais. Do direito aos créditos de PIS e de COFINS - Do conceito de insumo e processo produtivo Fl. 3551DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 8 Alega que o Auto de Infração, contrariando o entendimento consubstanciado pelo STJ, reduziu a abrangência do conceito de insumo, não levando em consideração as peculiaridades de seu processo produtivo para análise dos insumos empregados. Apresenta o seu entendimento do conceito de insumo, à luz do entendimento fixado pelo STJ, e defende que as glosas efetuadas no presente caso dizem respeito a insumos essenciais e relevantes para o desenvolvimento da sua atividade econômica. Afirma que a autoridade fiscal desconsiderou a demonstração do processo produtivo da impugnante e que a definição de insumos contempla todo e qualquer elemento essencial ou relevante, ainda que anterior ou posterior à produção de bens, circulação de mercadorias ou prestação de serviços, pois deverá ser observada, na realidade, a atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte. Ainda, afirma que não há vedação à apropriação de créditos nas etapas posteriores à produção. A impugnante sustenta que a unicidade do processo produtivo deve ser observada quando da análise dos insumos aptos a gerar crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, sob pena de distorção do conceito de insumo firmado pelo STJ. Nesse sentido, afirma que a atividade da Impugnante tem início com a perfuração do solo, passando por um processo integrado, que envolve o desmonte ou escavação, o carregamento e transporte, o beneficiamento, o empilhamento, a recuperação, o deslocamento via ferrovias, a pelotização e a estocagem, para, finalmente, concluir-se no porto, com o carregamento dos navios com destino ao exterior. Enuncia que, em julgamento realizado recentemente, houve entendimento do CARF para permissão da tomada de créditos de PIS e Cofins na indústria sucroalcooleira em que restou expressamente assegurada a observância da unicidade do processo produtivo naquele caso. Da viabilidade do creditamento de bens e serviços incorridos nas fases de ferrovia e porto Afirma a impugnante que, devido à complexidade e unicidade da sua cadeia produtiva, que abrange a tríade mina/ferrovia/porto, devem ser considerados insumos todos os bens e serviços utilizados desde a extração do minério até o embarque nos navios, uma vez que se trata de itens relevantes e essenciais para o desenvolvimento da sua atividade econômica. Ademais, em sentido diametralmente oposto ao afirmado pela fiscalização, tanto a decisão proferida pelo STJ, em sede de recurso repetitivo, quanto o mencionado Parecer Normativo Cosit/RFB n° 05/2018, reconhecem expressamente a possibilidade de creditamento após a produção, quando se tratar de imposição legal ou por singularidades da cadeia. Também por esse critério, o direito da manifestante aos créditos resta inequivocamente caracterizado. Fl. 3552DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 9 Apresenta laudos técnicos elaborados por diferentes instituições que, em essência, concluem pela essencialidade e relevância dos bens e serviços utilizados pela Impugnante, notadamente os abarcados pelas fases da ferrovia e porto, que integrariam o processo produtivo. Afirma que o que se entende por produto acabado, na mineração, não pode ser comparado com o produto acabado em outras áreas do comércio e indústria. Sem a ferrovia e o porto, a atividade da mineração é inviável, impraticável. Desse modo não se pode comparar as fases da produção com atividades administrativas, jurídicas, contábeis, destacadas no aludido Parecer Cosit/RFB n° 05/2018 citado pela fiscalização, pois as etapas da ferrovia e porto compõe o processo produtivo do minério, que é uno e indissociável. Ainda, informa que a movimentação de carga terrestre e dos portos (capatazia), a rebocagem e os demais serviços portuários são partes indissociáveis do processo produtivo. Sem tais etapas, o processo produtivo da Impugnante não cumpre os seus objetivos. Cita jurisprudência que iria ao encontro do que alega. Da possibilidade de creditamento de despesas supostamente incorridas após o processo produtivo (fluxos de ferrovia/porto) Reitera a impugnante que as fases "ferrovia" e "porto" são efetivamente integrantes do processo produtivo da Impugnante. Entretanto, ainda que se tratasse de fases pós processo produtivo, o que se admite ad argumentandum tantum, também seria viável o creditamento. Afirma que os itens 57 e 58 do PN 05/2018 viabilizam o creditamento em relação aos dispêndios efetuados no escoamento da produção da Impugnante, vez que a previsão de rodovias e estradas de ferro, e o transporte no beneficiamento da produção decorrem de expressa disposição regulatória do Código Minerário, que impõe a todo projeto minerário nacional a previsão das formas de escoamento de sua produção, sob pena de não autorização da lavra. Conclui que a fiscalização, no presente caso, não considerou as singularidades da cadeia produtiva da Impugnante, perpetrando indevidas cobrança de gastos que se afirmou serem posteriores à finalização do processo de produção, mas que, pela singularidade da cadeia produtiva (trinômio mina, ferrovia e porto), devem ser considerados no presente caso como geradores de créditos. Da possibilidade de creditamento dos créditos relacionados a contratos de arrendamento A impugnante entende que a glosa de créditos apurados em operações escrituradas nos registros F100 da EFD - Contribuições, contratadas com as pessoas jurídicas indicadas na tabela da pag. 53 da Impugnação, devam ser revertidas pois a hipótese de tomada de crédito é amparada tanto no inciso IV, do Fl. 3553DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 10 art. 3°, das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003, quanto nos incisos II e V das mesmas leis. Em tópico que versa sobre possibilidade de créditos na situação de arrendamento mercantil, afirma que o posicionamento apresentado pela fiscalização é excessivamente restritivo de modo que a expressão "arrendamento mercantil" não é limitada ao chamado arrendamento mercantil financeiro, que tem as características descritas na Lei 6.099/74 (utilizadas de forma limitada, indevidamente, pela fiscalização para a glosa), mas também abarca o arrendamento operacional. Nesse sentido, afirma que as contraprestações de arrendamento mercantil operacional são regularmente tributadas pelas contribuições, não existindo sentido em se negar o direito de crédito relativamente ao arrendatário. Além de importar quebra na lógica da não cumulatividade, essa interpretação viola o princípio da igualdade (CF/88, art. 150, II), pois estabelece tratamento distinto entre os arrendatários em arrendamento financeiro e aqueles em arrendamento operacional, sem que exista qualquer justificativa para tanto. Dessa forma, afirma que a fiscalização limitou a possibilidade de reconhecimento do crédito apenas à hipótese de arrendamento mercantil trazida pela Lei em tela (6.099/1996) e às demais normas que sobre ela tratam, em desconsideração total à amplitude do que se entende por arrendamento. Conclui que a própria fiscalização confirma que os contratos de arrendamento mercantil (locação) estão intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços objeto da atividade operacional do sujeito passivo e que, em períodos pretéritos, a fiscalização não se insurgiu contra tal ponto, reconhecendo se tratar de arrendamento operacional. Em outro tópico, que versa sobre a possibilidade de crédito na modalidade de contrato de aluguel, a impugnante defende que o tratamento tributário das operações firmadas com as empresas citadas no relatório deve ensejar a permissão de apropriação de créditos com fulcro no art. 3°, IV, das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003. Em favor desse direito argumenta que: -A figura do aluguel se subsome à natureza dos contratos firmados, que tiveram como objeto prédios, máquinas e equipamento, pagos à pessoa jurídica e utilizados nas atividades da empresa, bem como tiveram como objeto direitos minerários e de bens voltados a essa atividade, como é o caso das plantas de pelotização; -Segundo os entendimentos jurisprudencial e administrativos no âmbito do CARF, no leasing operacional, modalidade de arrendamento mercantil, prevalece o aspecto de locação, e, assim, dúvidas não restam acerca da natureza de verdadeira locação no arrendamento operacional de estabelecimentos, bem como no arrendamento de direitos minerários; Fl. 3554DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 11 -A própria RFB emitiu em 24/06/2020, a Solução de Consulta n° 67 - COSIT, na qual, contrariamente ao entendimento fiscal ora apresentado, também se pronunciou quanto ao reconhecimento da situação de arrendamento como sendo semelhante ao de uma locação para fins de reconhecimento creditório; -Todos os bens objetos do contrato são passíveis de inclusão nessas categorias, inclusive veículos conforme entendimento do CARF, não havendo como segregar os bens individualmente como pretende a fiscalização ao tentar descaracterizar a possibilidade de creditamento da locação de tais bens ao argumento de que não teriam como objeto, em sua inteireza, prédios, máquinas e equipamentos. Ainda que houvesse bens, constantes dos contratos, que não se enquadrassem no amplo conceito de prédios, máquinas e equipamentos, jamais poderia prevalecer o argumento da fiscalização no sentido de que nenhum crédito seria devido, por suposta impossibilidade de segregação dos bens, porque tal raciocínio, amparado pela ilegal Solução de Consulta n° 80/2012, revela-se pernicioso e enseja o locupletamento ilícito do fisco, que reconhece a existência de valores passíveis de créditos, mas os nega pois não seriam segregáveis. Deveria, sim, a autoridade fiscal, com base no entendimento que apresenta, proporcionalizar as despesas, e não glosar a totalidade dos créditos sob o inverídico argumento de que seria impossível a segregação; -A forma do pagamento contratualmente estipulada, composta por valores fixos acrescidos de parcela variável, é plenamente aceita na relação locatícia, porque o critério da retribuição legalmente previsto é bastante flexível, que nos termos do art. 565, do Código Civil, depende apenas de "certa retribuição"; -Por fim, ainda que no contrato haja menção à arrendamento mercantil, bem como tenham tais operações sido contabilizadas como tendo a natureza de "contraprestações de arrendamento mercantil", tais elementos formais não são aptos a modificar a substância dos contratos. Se materialmente trata-se de locação, o tratamento tributário deve ensejar a permissão de apropriação de créditos com fulcro no art. 3°, IV, das Leis n° 10.637/2002, na Lei n° 10.833/2003. Em tópico final sobre a contestação da glosa de créditos relacionados a contratos de arrendamento, defende a impugnante, alternativamente, o enquadramento das despesas em comento na condição de insumo porque o que importa é a natureza jurídica do objeto do contrato, para fins de aplicação do direito. Nesse contexto, verifica-se a subsunção dos arrendamentos operacionais de estabelecimentos e de direitos minerários como serviços utilizados como insumos, uma vez que se trata de atividade prestada por uma pessoa jurídica a outra pessoa jurídica mediante retribuição. Apresenta jurisprudência que iria nesse sentido. Da possibilidade de creditamento na modalidade frete interno/frete transferência Fl. 3555DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 12 Afirma que a glosa aconteceu devido à inobservância da fiscalização acerca da unicidade do processo produtivo da Impugnante, o qual é composto do trinômio indissociável referente as fases de mineração, ferrovia e porto. Alega que a produção da Impugnante somente é desenvolvida se presente as suas respectivas matérias primas. Portanto, o deslocamento é fundamental no desempenho regular de suas atividades. Nesse sentido, considerando que o valor relativo ao serviço de frete representa custo na aquisição dos insumos, deve ser reconhecido o direito aos créditos de PIS e COFINS decorrentes da aquisição de serviços de transporte (frete) de insumos empregados diretamente no processo produtivo. Traz jurisprudência sobre o tema e afirma que o crédito em relação a transporte de produtos entre estabelecimentos do contribuinte também deve ser reconhecido com base no inc. IX, do art. 3°, da Lei n° 10.833/03, que autoriza a geração de frete na operação de venda, quando esse custo for suportado pelo vendedor. Por fim, informa que o direito a crédito ocorre mesmo no caso de mercadorias transportadas não serem oneradas com o PIS e a COFINS. Desse modo, a apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade com a forma de apuração do crédito do produto transportado, inexistindo qualquer vedação legal para o creditamento nesta situação. Da impossibilidade da cobrança de multa no percentual de 75% A impugnante afirma que não deve prevalecer a multa aplicada, por afrontar os princípios da razoabilidade, proporcionalidade e do não-confisco, insculpidos no texto constitucional. Também alega que não deve incidir multa sobre juros, tampouco devem prevalecer os critérios de juros e correção monetária empregados. Ato contínuo, a DRJ-09 julgou a impugnação do contribuinte nos termos sintetizados na ementa, a seguir transcrita: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019 NULIDADE. PRESSUPOSTOS. Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. NORMAS VIGENTES. INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. INCOMPETÊNCIA. É ineficaz suscitar alegações de inconstitucionalidade ou ilegalidade de leis na esfera administrativa, uma vez que a autoridade julgadora de primeira instância Fl. 3556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 13 não possui competência para avaliar a constitucionalidade ou legalidade de atos normativos vigentes. ARGUIÇÃO DE DIREITO. PROVAS. INSUFICIÊNCIA. A mera arguição de direito, desacompanhada de provas baseadas na escrituração contábil/fiscal do contribuinte, não é suficiente para demonstrar a ocorrência dos fatos alegados na impugnação. MULTA DE OFÍCIO. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. CONSTITUCIONALIDADE DA MULTA. Os princípios constitucionais são dirigidos ao legislador, cabendo à autoridade administrativa apenas aplicar a multa, nos moldes da legislação que a instituiu. JUROS MORATÓRIOS. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019 NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO. Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018, que produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. CONCEITO. O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo. DISPÊNDIOS COM ALUGUEL. PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. UNIVERSALIDADE DE BENS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. A legislação apenas permite o creditamento de dispêndios com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa. Contratos relativos a uma universalidade de bens não ensejam o aproveitamento do crédito das contribuições com base na hipótese de locação. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO. FRETES DE PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 3557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 14 Exclui-se do conceito de insumo os dispêndios realizados após a finalização do processo produtivo, incluindo dentre eles os gastos com fretes de produtos acabados. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019 NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO. Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018, que produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. CONCEITO. O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo. DISPÊNDIOS COM ALUGUEL. PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. UNIVERSALIDADE DE BENS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. A legislação apenas permite o creditamento de dispêndios com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa. Contratos relativos a uma universalidade de bens não ensejam o aproveitamento do crédito das contribuições com base na hipótese de locação. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO. FRETES DE PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE. Exclui-se do conceito de insumo os dispêndios realizados após a finalização do processo produtivo, incluindo dentre eles os gastos com fretes de produtos acabados. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs recurso voluntário pleiteando a reforma do acórdão. Neste Recurso, a Empresa suscitou as mesmas questões preliminares e de mérito, repetindo os mesmos argumentos apresentados na sua manifestação de inconformidade. É o relatório. Fl. 3558DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 15 VOTO Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer. Conforme se depreende da leitura do relatório fiscal, trata o processo de autos de infração de PIS e COFINS não cumulativos do período de janeiro a dezembro de 2019, em decorrência de glosas sobre créditos indevidos operadas pela fiscalização. As glosas foram operadas em relação a créditos oriundos de bens e serviços que a fiscalização considerou como não relacionados à atividade produtiva da recorrente, sobretudo os aplicados em logística (porto/ferrovia), em etapas que o fisco alega serem posteriores à produção, assim como contratos de arrendamento mercantil e despesas com transporte de minério entre os estabelecimentos da empresa. Apresentada a manifestação de inconformidade, foi proferido acórdão pela DRJ que entendeu como integralmente improcedente a impugnação. Feitas essas breves considerações, passa-se à análise das pretensões do contribuinte nas preliminares e mérito. Preliminar de nulidade dos autos de infração A recorrente alega que o auto de infração não foi devidamente motivado, pelo que deveria ser considerado nulo, nos termos do inciso II do art. 59 do Decreto n° 70.235/72. Em suma, a fiscalização não teria apresentado os motivos e provas pelos quais teria glosado os créditos, limitando-se a tecer alegações genéricas, o que, inclusive, teria impossibilitado o pleno exercício do direito de defesa. Não vislumbro assistir razão às alegações do recurso quanto a deficiência na motivação no relatório fiscal e nas provas apresentadas. Entendo que o procedimento fiscal teve origem em auditoria realizada pela Fiscalização da Receita Federal, fartamente detalhada em relatório fiscal, onde constam a motivação e fundamentação jurídica para as glosas, bem como as provas que conduziram a Autoridade Fiscal às conclusões do auto de infração, tais como planilhas contendo a relação das operações objeto de glosa. Se a prova é insuficiente, como aduz a Recorrente, não se deve seguir na direção da nulidade, mas da eventual insubsistência da autuação. O que se observa no relatório fiscal é que a Fiscalização fundamentou detalhadamente cada glosa operada, seja por falta de apresentação de documentos ou porque o Fl. 3559DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 16 bem ou serviço adquirido não se subsome ao conceito de insumo lastreado nos critérios da essencialidade e relevância no âmbito das contribuições do PIS e da COFINS. Com relação aos cálculos a recorrente alega inconsistências na feitura dos autos de infração, haja vista que há trimestres em que ao mesmo tempo que houve lançamento, também foi deferido integralmente o crédito pleiteado em processo de ressarcimento apresentado, abrangendo o mesmo período. Melhor sorte não tem a recorrente nessa alegação. Como se constata o processo trata de autuação de PIS e COFINS de glosas de créditos, não trata o processo de ressarcimento. Cumpre frisar, que o valor de ressarcimento deferido não tem influência sobre o valor apurado no presente processo que trata apenas das glosas de créditos efetuadas pela fiscalização. Em sua argumentação, a recorrente não apresentou objetivamente qualquer inconsistência ou erro nos cálculos sobre as glosas de créditos operadas pela fiscalização. Apenas alega inconsistência ou contradição em meses em que foram lançados créditos e ao mesmo tempo o pedido de ressarcimento do trimestre foi integralmente deferido. Como já se disse, embora a temática do ressarcimento não seja objeto do presente processo, a título de esclarecimento, informa-se que os cálculos dos ressarcimentos apurados estão devidamente demonstrados na planilha denominada “Ajustes Fiscalização” (e-fls.2.702), na qual resta claro que houve ajustes dos créditos solicitados nos trimestres apenas naqueles meses em que o valor glosa de créditos do M. externo (obtida pela glosa de crédito multiplicada pelo percentual de rateio) superou o valor do crédito usado como desconto, o que necessariamente levou a excluir o crédito excedente do pedido de ressarcimento. Tal situação ocorreu nos meses de janeiro, julho, outubro e dezembro/2019 para o PIS e janeiro, outubro e dezembro/2019 para a COFINS, afetando os respectivos trimestres quanto aos créditos deferidos nos pedidos de ressarcimentos. Nos meses em que não ocorreram essa situação, qual seja, naqueles meses em que o valor glosa de créditos do M. externo (obtida pela glosa de crédito multiplicada pelo percentual de rateio) não superou o valor do crédito usado como desconto, não houve necessidade de ajustes nos créditos objeto de ressarcimento, a exemplo do 2º trimestre, citado pelo contribuinte como inconsistente, mas agora devidamente explicada. O acórdão recorrido também detalhou, de forma minuciosa e didática, a metodologia de cálculo dos valores apurados devidos lançados nos autos de infração (e-fls.3.376 a 3.379), bem como os valores admitidos de ressarcimento, não deixando dúvidas sobre a correção dos cálculos na apuração do crédito lançado. Não existe, nesse contexto, nenhum prejuízo para à defesa da recorrente, visto que não foi demonstrado objetivamente qualquer erro de cálculo na apuração das infrações de glosa de créditos que levaram ao lançamento fiscal, valendo repetir aqui que tais cálculos foram confirmados aqui e pela autoridade julgadora a quo. Fl. 3560DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 17 Portanto, inexiste falta de motivação no auto de infração, uma vez que o contribuinte dispunha de todos os elementos necessários ao pleno exercício dos direitos à ampla defesa e contraditório. Em consequência, o caso não se enquadra em nenhuma das hipóteses de nulidade presentes no art.59 do Dec. nº70.235/72, devendo ser afastada a preliminar alegada. Preliminar de nulidade do acórdão recorrido Aduz a recorrente que a DRJ deixou de apreciar toda a argumentação esposada, limitando-se, em relação a praticamente todos os pontos suscitados pela defesa, a afirmações genéricas de que não existe previsão legal para a apuração e apropriação de créditos sobre insumos, sobretudo nos fluxos da atividade ferrovia-porto, sendo afastada toda a jurisprudência, judicial e administrativa, até mesmo firmada sobre o rito dos recursos repetitivos juntada pela Recorrente, sob o argumento de que “estas não possuem eficácia normativa, pois não integram a legislação tributária (arts. 96 e 100 do CTN)”. Em vista do cerceamento do direito à ampla defesa, diz que não há dúvidas de que o acórdão deve ser considerado nulo de pleno direito, por força, inclusive, do art. 59 do Decreto nº 70.235/72. Não assiste razão à recorrente. Não prosperam as alegações de cerceamento do direito defesa por falta de motivação suscitadas pela recorrente, visto que está claramente indicada na decisão recorrida a motivação para a manutenção do conteúdo da autuação, qual seja, a não caracterização de rubricas como insumos pelo critério da essencialidade e relevância estabelecido no REsp nº 1.221.170, processado em sede de recurso representativo de controvérsia. O que se verifica tanto na manifestação de inconformidade quanto no recurso voluntário apresentados é exatamente o pleno exercício do direito de defesa pela recorrente, que tratou de apresentar alegações fundamentadas para cada glosa realizada pela fiscalização, trazendo argumentos relevantes para o presente julgamento. Ademais, como é cediço, o julgador não precisa enfrentar todos os pontos questionados pelo Contribuinte, mas tão somente aqueles essenciais trazidos no recurso para formar o seu convencimento. No presente caso, não se observa qualquer falta de análise de aspecto fundamental para o deslinde da lide pelo Julgador a quo. Na sequência, argui a recorrente que teria havido nulidade do acórdão recorrido visto que foi indeferido seu pedido de diligência, que tinha por objetivo demonstrar que fazia jus aos créditos glosados pela fiscalização da Secretaria da Receita Federal. De plano, entendo que a autoridade julgadora a quo considerou que a documentação constante dos autos era suficiente a formação da sua convicção quanto aos Fl. 3561DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 18 créditos calculados sobre insumos, o que tornou prescindível a realização de diligência para o deslinde da lide quanto a este ponto. O julgador pode determinar a realização das diligências que entender necessárias, quando da apreciação da prova, para a formação da sua livre convicção sobre a matéria, indeferindo as que considerar prescindíveis, com fundamento no art. 18 do Dec. 70.235/72. Tal temática foi abordada suficientemente no acórdão recorrido, com a explicitação dos motivos que levaram a manutenção do lançamento fiscal, conforme se infere na fundamentação do acórdão. Nesse sentido a sumula CARF nº163: O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Cabe destacar ainda que as hipóteses de nulidade estão previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235/1972. Consoante tal dispositivo, são nulos, além dos atos e termos lavrados por pessoa incompetente, os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, o que não se afigura nos autos. Com essa fundamentação, afasta-se a preliminar. Mérito Inicialmente, cabe esclarecer que a Recorrente é pessoa jurídica de direito privado que atua no ramo de extração de minérios e tem como objeto social atividades como: realizar o aproveitamento de jazidas minerais no território nacional e no exterior, através da pesquisa, exploração, extração, beneficiamento, industrialização, transporte, embarque e comércio de bens minerais; construir ferrovias, operar e explorar o tráfego ferroviário próprio ou de terceiros, etc. Para melhor compreensão da matéria envolvida, por oportuno, deve-se apresentar preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente aplicável às contribuições em comento (COFINS e PIS/PASEP) e em consonância com os artigos 3º, inciso II, das Leis nº10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os insumos que conferem ao contribuinte o direito de apropriar créditos sobre suas respectivas aquisições. Conceito de insumo No que concerne aos bens e serviços utilizados como insumos, a Recorrente sustenta que a glosa de créditos efetuadas e ratificadas pelos julgadores da DRJ, em igual sentido, ancoraram-se em uma interpretação restritiva do conceito de “insumo” para PIS e COFINS, a qual não se coaduna com o princípio da não cumulatividade previsto no parágrafo 12 do artigo 195 da Constituição Federal, a exemplo da posição de expoentes da Doutrina e dos mais recentes julgados proferidos pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. Fl. 3562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 19 Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria dos Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de insumo, não tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não excessivamente alargado como aquele presente na legislação de IRPJ. Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados indiretamente. Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que referendam o entendimento adotado quanto ao conceito de insumo: REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que integram o custo de produção. (Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de 20.jul.2016) CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO. O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final. (...). (Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à matéria, sessão de 20.ago.2014) Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp nº 1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), que estabeleceu conceito de insumo que se amolda aquele que vinha sendo usado pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância. Reproduzo a ementa do julgado que expressa o entendimento do STJ: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando Fl. 3563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 20 contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este Conselho: Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Dessa forma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não- cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões Fl. 3564DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 21 específicas constantes nas Leis nºs 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir a possibilidade de aproveitamento do crédito. Embora o referido Acórdão do STJ não tenha transitado em julgado, de forma que, pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF, a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF1, com a aprovação da dispensa de contestação e recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV, da Lei nº 10.522, de 2002, 2 c/c o art. 2º, V, da Portaria PGFN nº 502, de 2016, o que vincula a Receita Federal nos atos de sua competência. 1 Portaria Conjunta PGFN /RFB nº1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014, seção 1, página 20) Art. 3º Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B e 543-C do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de dispensa de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4º, 5º e 7º do art. 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA nº 2.025, de 27 de outubro de 2011, e PGFN/CDA/CRJ nº 396, de 11 de março de 2013. § 1º A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento feito pela RFB nos termos do § 2º do art. 2º e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão, informando sobre a existência de pedido de modulação de efeitos. § 2º O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil seguinte ao termo final do prazo estabelecido no § 2º do art. 2º, ou da data de recebimento de eventual questionamento feito pela RFB, se este ocorrer antes. § 3º A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos arts. 543-B e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput. § 4º A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet. § 5º Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado, detalhando o momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados e aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação. (...) 2 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002. Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar sobre: (Redação dada pela Lei nº 11.033, de 2004) (...) II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça, do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do Procurador- Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013) III -(VETADO). (Incluído pela Lei nº 12.788, de 2013) IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil; (Incluído pela Lei nº 12.844, de 2013) V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil, com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal. (Incluído pela Lei nº 12.844, de 2013) (...) § 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013) Fl. 3565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 22 Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer Normativo nº 5/2018, com a seguinte ementa: Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento: a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Dispositivos Legais. Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso II. No caso concreto, observa-se que tanto o trabalho fiscal como o julgamento da DRJ se deram balizados no conceito de insumo atualmente adotado pela RFB para fins de creditamento de PIS e Cofins, que segue os parâmetros definidos pelo REsp 1.221.170/PR, os quais foram consolidados no Parecer Normativo Cosit nº 05, de 2018. De acordo com o referido Parecer Normativo, a decisão proferida pelo STJ é vinculante para a Secretaria da Receita Federal do Brasil em razão do disposto na Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 1, de 2014, e nos termos da Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF. Dito isso, passa-se à análise das glosas remanescentes. Bens e serviços utilizados como insumos adquiridos no mercado interno § 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias a que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013) § 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei nº 12.788, de 2013) § 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento, para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após manifestação da Procuradoria- Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído pela Lei nº 12.844, de 2013) Fl. 3566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 23 Preliminarmente, faz-se necessário tecer algumas breves considerações sobre a atividade desenvolvida pela empresa. A empresa autuada atua no ramo de extração de minérios, quais sejam, ferro, cobre e níquel, para venda no mercado interno e externo, bem como prestação de serviços ferroviários e portuários. Para desenvolver suas atividades operacionais, a Fiscalizada informou que os fluxos produtivos e de prestação de serviço seriam os seguintes: 1. Fluxo de produção do minério de ferro; 2. Fluxo de produção da pelota de ferro; 3. Fluxo de produção do minério de cobre; 4. Fluxo de produção do ferro-níquel; 5. Fluxo de produção do ferro gusa; 6. Fluxo dos serviços ferroviários de carga; e 7. Fluxo dos serviços Portuários; Nesse contexto, conforme descrição da sua atividade, o processo produtivo se deflagra ainda nas jazidas, com os serviços de prospecção, sondagem, geologia e estudos do solo, tem sequência com a exploração da mina, com todas as despesas incorridas na industrialização e beneficiamento dessa fase produtiva, e a conclusão se dá com o carregamento do minério aos porões dos navios com destino à exportação, após o transporte do minério pela ferrovia, até o porto. Nas atividades de produção de ferro, níquel e cobre ocorre a britagem (primária, secundária, terciária e quaternária), para a qual são utilizadas britadeiras (fixas ou semimóveis) que reduzem, gradativamente, o tamanho das rochas. A atividade de ferrovia é aquela pela qual a Recorrente transporta seus produtos até o porto para escoamento e posterior exportação. A atividade porto refere-se ao processo que se inicia com o tombamento dos vagões para que o seu conteúdo caia em uma esteira que por sua vez o transporta (movimentação interna) para empilhadeiras que os conduzem para pilhas formadas nos pátios de estocagem, de onde são transportados por correias até os piers no porto. Abaixo o gráfico que representa os fluxos de negócio da empresa: Fl. 3567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 24 Feitas essas breves considerações sobre a atividade da empresa, passa-se à análise das glosas efetuadas. Bens e serviços utilizados como insumos adquiridos no mercado interno (ficha 06/16a, linha 2)/ Bens e serviços adquiridos para aplicação em máquinas, equipamentos, veículos e aparelhos vinculados a atividades portuárias e ferroviárias da fiscalizada ou de movimentação interna de carga nos demais negócios da vale Em suma, neste tópico é discutido o direito a crédito sobre bens e serviços utilizados nas atividades ferroviárias e portuárias, bem como despesas como movimentação interna de carga nos demais negócios da Vale. O Auditor entendeu que a empresa não faz jus a qualquer crédito relacionado com as atividades de ferrovia e portuárias, posto que nessas atividades os produtos da empresa já se encontravam acabados e prontos para a comercialização, sendo apenas escoados para os centros de armazenamento, para posterior venda. Entretanto, como tanto no negócio porto quanto no negócio ferrovia eram realizados serviços ferroviários e portuários a terceiros respectivamente, o Fisco, ao efetuar as exclusões das aquisições de bens para estes dois negócios, tomou o cuidado de reintegrar o crédito referente aos serviços portuário e ferroviário na proporção de tais receitas em relação à receita total. Tal proporção mensal constou na tabela constante da e-fls.1.791 do TVF e foi utilizada para reduzir o montante das glosas das aquisições de bens como insumo efetuadas pelo Fisco. A Recorrente, por sua vez, entende que a sua produção tem uma abrangência ampla, envolvendo a unicidade da tríade mina/ferrovia/porto, devendo por isso serem considerados como insumos todos os bens e serviços utilizados desde a extração do minério até o embarque nos navios. Fl. 3568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 25 Sem razão a Recorrente. Não se pode acolher a pretensão da Recorrente para abarcar todos os seus gastos em todas as atividades como créditos sobre insumos sob a alegação de que todos os custos de produção e despesas são necessárias à atividade da empresa gerando direito a crédito. Como já discorrido anteriormente, o direito a crédito sobre bens ou serviços como insumos se dá naqueles utilizados no processo produtivo da empresa ou prestação de serviços, em função da sua essencialidade nessas atividades. Além disso, em razão da relevância, também se admite o creditamento de bens e serviços como insumos cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação de serviço, integre o processo produtivo por imposição legal. Do exame das atividades da Empresa e em consonância do conceito de insumo fundado nos critérios da essencialidade e relevância, percebe-se que, embora as atividades ferroviária e porto sejam importantes para o negócio de extração de minério desenvolvida, tais atividades não podem propiciar a geração de créditos sobre aquisição de insumos, visto que se dão em fase posterior a atividade de produção do minério, envolvendo o transporte do produto acabado até os armazéns/porto e despesas com logística portuária visando a exportação. Sobre a possibilidade de creditamento sobre insumos, importante trazer o dispositivo legal do art. 3º, incisos II, da Lei nº 10.637/02, que a fundamenta: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004). (negrito nosso) Também se depreende do conceito de insumo adotado neste voto, delimitado pelo REsp nº 1.221.170/PR, que somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS nas atividades de produção ou fabricação de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros. Um breve excerto do voto do Ministro Mauro Campbell Marques, que deixa evidente esse mesmo entendimento: Continuando, extrai-se do supracitado excerto do voto proferido no REsp nº 1.246.317 que a definição de “insumos” para efeito do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002 - PIS e mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que: 1º - O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo); Fl. 3569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 26 2º - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao processo produtivo); e 3º - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo produtivo). (negrito nosso) Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5, de 17/12/2018, ao delimitar os contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo entendimento em seu item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de produção), o seguinte: 55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. ... 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende- se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação. Como se observa, o direito a creditamento se dá somente sobre aqueles bens e serviços a serem utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados a venda, o que se conclui que não há direito a crédito como insumos envolvendo depois do produto estar acabado ou fabricado. No caso ora analisado, como já se disse, a empresa atua produzindo vários minérios por meio da extração do solo. Assim, não faz jus a crédito de insumos os gastos relacionados com a atividade ferrovia no transporte de bens acabados. Fl. 3570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 27 O mesmo entendimento vale para os gastos relacionados com a atividade portuária, posto que os bens e serviços portuários, quais sejam, virada dos vagões, capatazia; rebocagem; movimentação de container; e serviços diversos prestados a bordo de navio, não têm relação com a produção de minério, tratando-se, em verdade, de serviços auxiliares de logística visando o escoamento e exportação dos minérios produzidos. Nessa mesma direção, foi o voto vencedor proferido pelo Conselheiro Gilson Rosemburg, no acórdão nº 3302006.571, da 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, que também manteve as glosas nos fluxos ferrovia e porto com a seguinte fundamentação: Pela decisão proferida pelo STJ e pelo posicionamento do Parecer Normativo Cosit 05/2018, devemos seguir como premissas para definição de insumos na apuração do crédito de PIS/Cofins a presença da essencialidade e da relevância dos gastos no processo produtivo do sujeito passivo. A essencialidade diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. A relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal, distanciando- se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço Portanto, para análise da subsunção do bem ou serviço ao conceito de insumo, mister se faz a apuração da sua essencialidade e relevância ao processo produtivo da sociedade, bem como se os processos de trabalho/fluxos que geraram custos pertencem ao processo produtivo do produto final do sujeito passivo. Com essas considerações, passa-se à apreciação do caso concreto. A análise do procedimento fiscal deixa claro que o pedido de ressarcimento dos créditos da Cofins recai sobre as aquisições de bens e serviços utilizados como insumos nos seguintes processos de trabalho/fluxos da recorrente: Cobre, Ferro, Pelota, Ferrovia e Porto. O Colegiado, por sua maioria, discordou do relator quanto à possibilidade de creditamento das despesas referentes aos processos de trabalho denominados "ferrovia" e "Porto", por entender que esses fluxos não participam do processo produtivo do recorrente, o qual se encerraria na entrega dos produtos finais minérios nos armazéns. O exame do processo de trabalho (fluxo) "Ferrovia", tendo como base as informações prestadas pelo recorrente em laudo técnico, demonstra que o referido fluxo faz parte da atividade do recorrente, contudo, não participa do processo produtivo do minério. Fl. 3571DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 28 Logo, não poderá propiciar créditos como insumos do produto "minério", por ser atividade posterior ao seu processo produtivo. Segue trecho do laudo técnico apresentado pelo recorrente: 7.4 Etapa de Ferrovia o sistema integrado da VALE envolve o planejamento de toda a cadeia produtiva, desde a mina ate a chegada ao porto. Alem de transportar seus proprios produtos, a VALE presta serviços de logística para outras empresas, dentre elas companhias siderúrgicas, industrias químicas, agricultura e industrias automobilísticas. A VALE divide a sua atuação em três sistemas: Sudeste, Sul e Norte. O Sistema Sudeste e constituído pela Estrada de Ferro Vitória a Minas (EFVM) que faz a ligação das minas que compõem o Sistema com o porto de Tubarão no Espírito Santo. A EFVM transporta aproximadamente 40% de toda a carga ferroviária nacional. O Sistema Sul utiliza os serviços ferroviários da MRS Logística para escoar a produção ate os portos de Guaíba, em Mangaratiba, e Companhia Portuária Baía de Sepetiba (CPBS)em Sepetiba, ambos no Rio de Janeiro. Os minérios são provenientes das minas de Fábrica e Feijão. Já o Sistema Norte é constituído pela Estrada de Ferro Carajás e pelo Porto de Ponta da Madeira, no Maranhão. Este sistema e responsável pelo escoamento da produção própria e de terceiros no Estado do Pará. A Estrada de Ferro Carajás possui 892 km de extensão de linha ferroviária, ligando o Pará a São Luís Este relatório objetiva determinar a possibilidade de tomada de credito tributário nas aquisições através da elaboração de laudos técnicos que visam esclarecer a aplicação dos equipamentos, partes e peças, insumos e materiais de uso e consumo adquiridos pela Companhia VALE e aplicados nos processos logísticos ferroviários, localizadas no Sistema Norte e Sudeste". Descrição das fases do fluxo "ferrovia" A VALE transforma e adapta suas operações para atender ao mercado no exterior, atraves da prestação de serviços de transporte e logística de cargas gerais para terceiros, e da produção e embarque de minérios próprios para clientes no exterior. Na visão do Colegiado, o fluxo "Ferrovia" não pertence à fase de produção de minério, objeto da recorrente, de forma que não pode gerar créditos de insumos previstos na legislação da não cumulatividade das contribuições. A mesma sorte deve seguir o processo de trabalho/fluxo "Portos", pois os serviços portuários, como: capatazia; rebocagem; movimentação de container; e serviços diversos prestados a bordo de navio, não podem ser considerados insumos de produção dos bens produzidos pelo recorrente. Isso porque, os serviços de movimentação de container e os serviços prestados a bordo de navio, como as próprias denominações esclarecem, não possuem qualquer Fl. 3572DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 29 relação com a produção de minério. Trata-se de serviços auxiliares executados em momento posterior, quando da venda ou escoamento do que foi produzido. Da mesma forma, os serviços de capatazia (movimentação de mercadorias nas instalações portuárias, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno, conferência aduaneira, manipulação, arrumação e entrega) e rebocagem (serviços executados por rebocadores para cumprir as manobras de atracação e desatracação de navios) não se subsumem em serviços que possam ser considerados insumos, pois não participam do processo produtivo do recorrente. Forte nessas considerações, nego o aproveitamento dos créditos referentes aos custos gerados nos fluxos denominados "Ferrovia" e "Portos", pois são atividades exercidas pelo recorrente após encerramento do processo produtivo do minério. (negritos nossos) Com base nessas consideraçoes, mantém-se a glosa de bens e serviços utilizados como insumos nas atividades de ferrovia e portuárias. Créditos relacionados a situação de arrendamento mercantil Conforme consta do relatório fiscal, a interessada inseriu na base de cálculo do crédito informado na apuração do tributo valores decorrentes de “Contraprestações de arrendamento mercantil”, pelo que assim foram analisados e glosados, por não terem esta natureza. As glosas foram efetuadas com fundamento no art. 2º, da Lei nº 6.099, 12 de setembro de 1974, e no art. 27, inciso IV, da Resolução nº 2309, 28 de agosto de 1996, do Banco Central do Brasil, que disciplina e consolida as normas relativas às operações de arrendamento mercantil, concluindo que as operações não podem ser consideradas arrendamento mercantil para fins tributários e tais dispêndios não dão ensejo a crédito da não cumulatividade. Contra a glosa efetuada, a recorrente apresenta os seguintes argumentos: Em adição, conforme observado no acórdão, restaram considerados como supostamente indevidos nas hipóteses de prestações de arrendamento mercantil, créditos apurados entre a Recorrente de demais empresas, por meio de contratos celebrados. (...) Com efeito, cumpre esclarecer que, ambas as previsões trazidas pelo acórdão em sua fundamentação para justificar as mantenças das glosas em tela, (i) Lei nº 6.099/1974, alterada pela Lei nº 7.132/1983, e (ii) Lei nº 4.595/1964 que emitiu a Resolução BACEN 2.309/1996 (frise-se, que também aduz sobre a Lei nº 4.595/1964), não veiculam um conceito amplo que tenha pretensões de Fl. 3573DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 30 aplicabilidade irrestrita no ordenamento jurídico, mas apenas um conceito de arrendamento mercantil para os efeitos desta Lei - nº 6.099/1974”. Além disso, há que se destacar que, a expressão arrendamento mercantil não é limitada ao chamado arrendamento mercantil financeiro, que tem as características descritas na Lei nº 6.099/74 ---- como limitado, todavia, de forma equivocada pela fiscalização ----- mas também abarca o arrendamento operacional, o qual apesar de meramente citado pelo acórdão ao dispor sobre os fundamentos da Recorrente, não foi objeto de mínimas considerações. (...) Não há, dessa forma, como desconstituir a natureza de arrendamento mercantil apenas com fulcro na referida Lei nº 6.099/1974 e nas disposições que sobre ela versam como consignado no despacho decisório, devendo restar afastados todos os argumentos veiculados pelo acórdão com base unicamente na análise desta. (...) Assim, não restam dúvidas que o arrendamento mercantil operacional, não contemplado pela aludida Lei 6.099/74, também deverá gerar direito ao crédito, sob pena de discriminação conceitual realizada com base em indevida limitação do alcance da definição de arrendamento mercantil para o direito privado, em violação ao art. 110 do CTN. Não assiste razão à recorrente. Conforme se observa, o legislador restringiu a definição de arrendamento mercantil para fins tributários, nos termos da Lei nº 6.099, de 1974, alterada pela Lei nº 7.132, 1983, in verbis: Art 1º O tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil reger- se-á pelas disposições desta Lei. (...) Art. 2º Não terá o tratamento previsto nesta Lei o arrendamento de bens contratado entre pessoas jurídicas direta ou indiretamente coligadas ou interdependentes, assim como o contratado com o próprio fabricante. § 1º O Conselho Monetário Nacional especificará em regulamento os casos de coligação e interdependência. § 2º Somente farão jus ao tratamento previsto nesta Lei as operações realizadas ou por empresas arrendadoras que fizerem dessa operação o objeto principal de sua atividade ou que centralizarem tais operações em um departamento especializado com escrituração própria. Art. 5º Os contratos de arrendamento mercantil conterão as seguintes disposições: (...) Fl. 3574DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 31 c) opção de compra ou renovação de contrato, como faculdade do arrendatário; d) preço para opção de compra ou critério para sua fixação, quando for estipulada esta cláusula. (...) (negritos nossos) A Resolução BACEN 2.309, de 1996 também dispôs sobre o tema, nos seguintes termos: Art. 28. Às sociedades de arrendamento mercantil e às instituições financeiras citadas no art. 13 deste Regulamento é vedada a contratação de operações de arrendamento mercantil com: I - Pessoas físicas e jurídicas coligadas ou interdependentes; II - Administradores da entidade e seus respectivos cônjuges e parentes até o segundo grau; III - O próprio fabricante do bem arrendado. (negritos nossos) No caso em apreço, entendo que a recorrente não logrou êxito em comprovar que a rubrica glosada tem natureza de arrendamento mercantil. Nessa direção, a fiscalização apresentou os seguintes elementos constatados durante a análise das operações em comento: - As arrendadoras não são instituições financeiras conforme prevê o art. 1º da Resolução BACEN 2.309, de 1996 e não têm como objeto principal de sua atividade a prática de operações de arrendamento mercantil; - Os contratos foram celebrados entre a VALE e empresas coligadas e interdependentes, o que impede o tratamento tributário de arrendamento mercantil, conforme determina o art. 2° da Lei 6.099, de 1974 e art. 28 da Resolução BACEN 2.309, de 1996; - Em nenhum dos contratos apresentados há a possibilidade de a VALE exercer o direito de compra dos bens arrendados, havendo em muitos deles a determinação expressa de sua devolução ao final do contrato, contrariando o art. 5°, alíneas "c" e "d" da Lei 6.099, de 1974, e art. 7°, incisos V, VI e VII da Resolução BACEN 2.309, de 1996. O julgador a quo, por sua vez, analisou cada um dos contratos envolvidos a fim de buscar a sua real natureza jurídica: Contrato celebrado com a Baovale: • Objeto do arrendamento: direitos minerários, bens (equipamentos veículos, mobiliários etc.) e instalações fixas (prédios industriais, galpões e edificações em geral – escritórios, plantas de beneficiamento etc.) especificados no contrato. Fl. 3575DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 32 • Pagamento: montante fixo anual atualizado pelo IGP-M. Contrato HIPANOBRAS: • Objeto do arrendamento: Usina de pelotização e diversos bens considerados partes integrantes da usina discriminados no Anexo I do contrato. • Pagamento: montante fixo anual atualizado pelo IGP-M e “honorários de êxito” resultantes do desempenho potencial da usina de pelotização. Contrato Itabrasco: • Objeto do arrendamento: Fábrica de pelotização situada em local pertencente à VALE (locatária), que inclui o estoque de todas as instalações, ativos e equipamentos registrados e existentes, listados no Anexo I do contrato. • Pagamento: taxa fixa anual atualizada pelo IGP-M e “honorários de êxito” resultantes do desempenho excelente da fábrica de pelotização durante cada ano civil. • Locatária - VALE controla 100% do capital da locadora - Itabrasco. Contrato Companhia Coreana de Pelotização (KOBRASCO): • Objeto do arrendamento: Usina de pelotização localizada em imóvel pertencente à VALE (arrendatária), que inclui todas as instalações, ativos, equipamentos, peças, materiais etc., existentes na usina, listados no Anexo I do contrato. • Pagamento: parcelas anuais fixas atualizadas pelo IGP-M e uma taxa de performance resultante do desempenho em potencial da usina. Como se observa, confirmam-se vários elementos que descaracterizam tais contratos como de arrendamento mercantil, quais sejam: serem contratados com empresas coligadas e interdependentes, não preverem opção de compra do bem arrendado e as empresas arrendadoras não são instituições financeiras, estando todos em desacordo com a Lei nº 6.099, de 1974, que dispõe sobre o tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil, o que leva a não ter tais operações os efeitos usuais dos contratos tipificados como de arrendamento. Ademais, vale ainda ressaltar que, ao contrário do que afirma a recorrente, o conceito de arrendamento mercantil presente na Lei nº 6.099, de 1974, é amplo, abarcando tanto o arrendamento mercantil financeiro como o operacional: “Considera-se arrendamento mercantil o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta”. Confirmando esse entendimento sobre essa amplitude do conceito de arrendamento mercantil dado pelo art. 1º da Lei nº 6.099, de 1974, a Resolução CMN nº 4.977, de 2021, assim dispôs sobre essa questão: Fl. 3576DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 33 Art. 1º Esta Resolução disciplina as operações de arrendamento mercantil com o tratamento tributário previsto na Lei nº 6.099, de 12 de setembro de 1974. (...) Art. 2º As operações de arrendamento mercantil de que trata esta Resolução são classificadas em arrendamento mercantil operacional e arrendamento mercantil financeiro. Uma das vantagens tributárias do contrato de arrendamento mercantil é a possibilidade de dispor de um bem sem que haja a necessidade de integrá-lo ao ativo imobilizado, e, como no caso em análise, apurar créditos das contribuições PIS e Cofins sobre tais contraprestações. (negrito nosso) Portanto, para a operação se caracterizar como arrendamento mercantil e ter efeitos tributários de apuração de créditos de PIS e COFINS há que se atender as características presentes na Lei nº 6.099, de 12 de setembro de 1974. E quanto a esses requisitos, mostra-se nos autos que os contratos apresentados não têm natureza de arrendamento, bem como a empresa não logrou êxito em infirmar a afirmação fiscal. Alternativamente, a recorrente pleiteia que as referidas operações sejam materialmente consideradas aluguéis de prédios, máquinas ou equipamentos utilizados nas atividades da empresa, com lastro no inciso IV do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002 e nº 10.833, de 2003. Sustenta ainda que, uma vez que a fiscalização reconhece a existência de valores passíveis de créditos como aluguéis, deveria proporcionalizar as despesas, e não glosar a totalidade dos créditos sob o inverídico e ilegal argumento de que seria impossível a segregação dos itens. Não assiste razão à recorrente. Como se percebe, tanto a fiscalização como o acórdão recorrido consideram que parte das despesas envolvidas nas operações poderiam ser reconhecidas como aluguéis de prédios, máquinas ou equipamentos utilizados nas atividades da empresa, desde que fossem segregados das demais despesas. Conforme expõe a fiscalização no relatório fiscal, os contratos apresentados envolvem como objeto direitos minerários, instalações e estabelecimentos inteiros, usinas de pelotização e todos os ativos pertencentes aos referidos estabelecimentos necessários a suas operações. A coisa entregue à arrendatária para as operações é uma universalidade de bens que possibilita a exploração e operação dos estabelecimentos pela VALE. Os contratos preveem, inclusive, que os empregados dos estabelecimentos passam a ser empregados da VALE. Como bem ressalta a fiscalização na análise dos contratos, o aluguel desses estabelecimentos em geral ("universalidades de bens") engloba muitos bens que não se subsomem ao conceito de prédios, máquinas e equipamentos, tais como os direitos minerários e Fl. 3577DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 34 muitos dos bens relacionados nos anexos dos contratos, como móveis, licenças de software, linhas telefônicas e veículos. Caberia, assim, a recorrente fazer a segregação das despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos das demais despesas envolvidas nas operações para fazer jus à dedução dessas despesas, nos termos estabelecidos na legislação. Porém, nada foi trazido aos autos nesse sentido. Como é cediço, se o Fisco efetua o lançamento fiscal, fundado nos elementos apurados na ação fiscal, cabe ao autuado, na sua contestação, apresentar provas inequívocas de fatos impeditivos, modificativos ou extintivos de tal direito do Fisco. Isso é o que se conclui do art. 373, inciso I, do Código de Processo Civil – CPC, aplicado subsidiariamente ao processo administrativo fiscal Decreto nº 70.235/72 (PAF): Art. 373. O ônus da prova incumbe: I ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; [...] No entanto, apesar da legislação atribuir à Recorrente a prova do seu direito, no caso ora analisado, constata-se que nada foi trazido aos autos no sentido de segregar as despesas. No caso em apreço, portanto, a recorrente não logrou êxito em comprovar por meio de documentação hábil e idônea o direito creditório pleiteado. Noticia-se ainda que, nos contratos que envolvem as usinas de pelotização, consta a informação de que as usinas arrendadas estão localizadas em imóveis que pertencem à VALE, como por exemplo o trecho abaixo, transcrito do preâmbulo do contrato celebrado com a KOBRASCO: Ademais, há vedação legal de creditamento de aluguéis pagos sobre imóveis que integrem ou já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica (Lei nº 10.865, de 2004, art. 31, § 3º). Diante do exposto, não pode ser acolhido o argumento de que as referidas operações devem ser deduzidas da base do PIS e da COFINS como aluguéis. Alternativamente, ainda, a recorrente pleiteia que as referidas operações sejam consideradas insumos, com lastro no inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002 e nº 10.833, de 2003. Também não deve prosperar essa alegação, posto que o caso ora analisado não trata de aquisições de bens ou serviços, não cabendo sequer a análise dessas despesas pela ótica dos critérios da essencialidade e relevância proferidos pela decisão do STJ no Recurso Especial nº 1.221.170/PR. Fl. 3578DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 35 A atividade de locação de bens não tem natureza de serviços, aquele no qual se estabelece uma obrigação de fazer para satisfazem uma necessidade, em contrapartida a uma contrapartida financeira. Tampouco, aluguel está incluído na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 2003, que dispõe sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), e, portanto, não pode ser considerada uma prestação de serviço. Vale citar a Solução de Consulta nº 510, de 2017, que conclui que a locação de bens não tem identidade com a produção ou fabricação de bens destinados à venda e prestação de serviços, cuja ementa transcreve-se a seguir: CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. ATIVIDADE DE LOCAÇÃO DE BENS. MODALIDADE AQUISIÇÃO DE INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE. MODALIDADE AQUISIÇÃO OU FABRICAÇÃO DE ATIVO IMOBILIZADO. POSSIBILIDADE. A modalidade de creditamento relativa à aquisição de insumos (inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002) aplica-se apenas às atividades de “prestação de serviços e produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”, não alcançando a atividade de locação de bens. A modalidade de creditamento relativa à aquisição ou fabricação de bens incorporados ao ativo imobilizado (inciso VI do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002) alcança também a atividade de locação de bens. Dispositivos Legais: Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, II e VI, Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15; Resolução NBC TG 27 (R3), de 2015. Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, II e VI; Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15; Resolução NBC TG 27 (R3), de 2015. (negrito nosso) Portanto, a locação de bens e a prestação de serviços são negócios jurídicos distintos que não se confundem, não se configurando como aquisição de mercadorias e nem de prestação de serviços. Glosa de créditos na modalidade frete interno/frete de transferência No que concerne às despesas de movimentação interna, houve a glosa dos serviços adquiridos para o transporte entre unidades/filiais da própria Vale, o chamado “frete interno” ou “frete transferência”. Entendeu o Auditor, em que pese ser a atividade de movimentação de bens acabados ser importante na atividade dela, a movimentação interna não constitui etapa de processo produtivo, mas – somente – mera etapa posterior a produção, utilizada para escoamento dela. Verificou-se durante o procedimento fiscal que a quase totalidade (96,51%) dos referidos créditos eram relativos à etapa operacional de movimentação do minério, ou seja, Fl. 3579DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 36 posterior ao processo produtivo (fluxos FERROVIA e PORTO). A companhia, assim, creditou-se dos serviços de frete contratados para movimentação interna da produção entres suas próprias unidades. Concluiu, assim, o auditor que não havia previsão legal nas hipóteses das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 para creditamento desse tipo de despesa com transporte de produtos acabados. Como se infere da peça de defesa, a Recorrente reitera seu entendimento de que os serviços glosados são essenciais ao funcionamento do seu processo produtivo, ainda que relacionados à logística de movimentação interna. Aduz que, mais uma vez, o acórdão recorrido conclui-se pela inobservância da acerca da unicidade do processo produtivo da Recorrente, o qual é composto do trinômio indissociável referente as fases de mineração, ferrovia e porto. Defende ainda que, ao contrário do que disposto pelo v. acórdão, sobre a possibilidade do crédito em relação a transporte de produtos entre estabelecimentos do contribuinte também deve ser reconhecido com base no inc. IX, do art. 3º, da Lei nº 10.833/03, que autoriza a geração de frete na operação de venda, quando esse custo for suportado pelo vendedor. Por fim, apresenta no recurso jurisprudência do CARF sobre o tema. Sem razão a recorrente. Como já se disse no tópico dos bens e serviços utilizados como insumos, não se pode acolher a pretensão da Recorrente para abarcar todos os seus gastos/despesas em todas as atividades como créditos sob a alegação de que todos os custos de produção e despesas são necessários à atividade da empresa gerando direito a crédito. Do exame das atividades da Empresa e em consonância do conceito de insumo fundado nos critérios da essencialidade e relevância, percebe-se que, embora as atividades ferroviária e porto sejam importantes para o negócio de extração de minério desenvolvida, tais atividades não podem propiciar a geração de créditos sobre transporte de produtos acabados, visto que se dão em fase posterior a atividade de produção do minério, envolvendo o transporte do produto acabado até os armazéns e porto e despesas com logística portuária visando a exportação. Pode-se assim resumir a possibilidade de geração de créditos na sistemática da não cumulatividade para as empresas quanto aos fretes: i) Na compra de mercadorias para revenda, posto que integrantes do custo de aquisição (artigo 289 do Regulamento do Imposto de Renda Decreto n° 3.000/99) e, assim, ao amparo do inciso I do artigo. 3° da Lei n° 10.833/03; Fl. 3580DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 37 ii) Nas vendas de mercadorias, no caso do ônus ser assumido pelo vendedor, nos termos do inciso IX do artigo. 3º da Lei nº 10.833/03; e iii) O frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, com base no inc. II do art. 3° da Lei nº10.833/03. No caso concreto, observa-se, pela segregação, que parte das despesas com fretes tratam do transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa. Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para outros estabelecimentos da empresa não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito citados, pois não possui qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos bens destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que o vendedor assume o ônus o frete, tampouco pode ser considerado insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no período pós produção. Nesse mesmo sentido, foi o voto proferido pelo Conselheiro José Fernandes, no acórdão nº 3302003.212, de 16.05.2016, conforme trecho da decisão, a seguir parcialmente transcrita: De acordo com os referidos preceitos legais, infere-se que a parcela do valor do frete, relativo ao transporte de bens a serem utilizados como insumos de produção ou fabricação de bens destinados à venda, integra o custo de aquisição dos referidos bens e somente nesta condição compõe a base cálculo dos créditos das mencionadas contribuições, enquanto que o valor do frete referente ao transporte dos bens em produção ou fabricação entre estabelecimentos fabris integra o custo produção na condição de serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação de bens destinados à venda. Com a ressalva de que, pela razões anteriormente aduzidas, há direito de apropriação de crédito sobre o valor do frete no transporte de bens utilizados como insumos, somente se o valor de aquisição destes bens gerar direito a apropriação de créditos das referidas contribuições. No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do ciclo de produção ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de produção (matérias-primas ou produtos intermediários) e termina com a conclusão do produto a ser comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas operações do processo produtivo realizadas em unidades produtoras ou industriais situadas em diferentes localidades, certamente, durante o ciclo de produção ou fabricação haverá necessidade de transferência dos produtos em produção ou fabricação para os outros estabelecimentos produtores ou fabris, que demandará a prestação de serviços de transporte. Fl. 3581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 38 Assim, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos créditos calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas diferentes, a saber: a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de aquisição do bem de produção (matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem); e b) sob a forma de custo de produção, correspondente ao valor do frete referente ao serviço do transporte dos produtos em fabricação nas operações de transferências entre estabelecimentos industriais. Com o fim do ciclo de produção ou industrialização, há permissão de apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do frete no transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o ônus seja suportado pelo vendedor, conforme expressamente previsto no art. 3º, IX, e § 1º, II, da Lei 10.833/2003, que seguem reproduzidos: (...) Em suma, chega-se a conclusão que o direito de dedução dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, calculados sobre valor dos gastos com frete, são assegurados somente para os serviços de transporte: a) de bens para revenda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos sob forma de custo de aquisição dos bens transportados (art. 3º, I, da Lei 10;637/2002, c/c art. 289 do RIR/1999); b) de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou fabricação de bens destinados à venda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos como custo de aquisição dos insumos transportados (art. 3º, II, da Lei 10.637/2002, c/c art. 290 do RIR/1999); c) de produtos em produção ou fabricação entre unidades fabris do próprio contribuinte ou não, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição como serviço de transporte utilizado como insumo na produção ou fabricação de bens destinados à venda (art. 3º, II, da Lei 10.637/2002); e d) de bens ou produtos acabados, com ônus suportado do vendedor, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição como despesa de venda (art. 3º, IX, da Lei 10.637/2002). Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica (entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não geram direito a apropriação de crédito das referidas contribuições, porque tais operações de transferências (i) não se enquadra como serviço de transporte utilizado como insumo de produção ou fabricação de bens destinados à venda, uma vez que foram realizadas após o término do ciclo de produção ou fabricação do bem transportado, e (ii) nem como operação de venda, mas mera operação de Fl. 3582DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 39 movimentação dos produtos acabados entre estabelecimentos, com intuito de facilitar a futura comercialização e a logística de entrega dos bens aos futuros compradores. O mesmo entendimento, também se aplica às transferências dos produtos acabados para depósitos fechados ou armazéns gerais. (negritos nossos) Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ nº 5, de 17/12/2018, ao delimitar os contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo entendimento em seu item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de produção), o seguinte: 55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. ... 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação. (negritos nossos) Em recente publicação, o CARF também pacificou essa questão por meio da Súmula CARF n.º 217: Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa. Em vista do exposto, deve ser mantida a glosa. Fl. 3583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.002 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721425/2023-69 40 Inconstitucionalidade da multa de ofício de 75% A Recorrente ainda alega, quanto a multa de ofício aplicada de 75%, questões constitucionais atinentes ao seu caráter confiscatório e desrespeito ao princípio da capacidade contributiva. Essas argumentações, por se constituírem matérias que somente o Poder Judiciário é competente para julgar, consoante a Constituição Federal, arts. 97 e 102, I, "a", III e §§ 1º e 2º, não podem ser analisadas pelas turmas deste colegiado. Nesse sentido, inclusive, a Súmula CARF nº2 determina que o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. As Súmulas CARF são de observância obrigatória pelos membros deste Conselho, conforme disposto no §4º, art.123, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023. Por fim, cumpre informar que a multa de ofício de 75% aplicada pela fiscalização tem fundamento legal no art. 44, inciso I, Lei nº 9.430/96, abaixo reproduzida: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (...) A fiscalização apurou diferenças de PIS e COFINS não declaras e não pagas, ensejando a aplicação da multa de ofício, conforme determina o dispositivo legal citado. Dessa forma, resta intacta a multa de ofício aplicada ao lançamento. Dispositivo Diante do exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações constitucionais, afastar as preliminares, e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo Fl. 3584DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 19515.720715/2018-48
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Nov 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Dec 10 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013 IMPOSTO DE RENDA NA FONTE. PAGAMENTOS SEM CAUSA OU DE OPERAÇÃO NÃO COMPROVADA. ART. 61, § 1º, DA LEI Nº 8.981/1995. ÔNUS DA PROVA. O art. 61, e § 1º, da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, estabelece a incidência de imposto de renda retido na fonte sobre todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, bem como aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa. Em virtude do atributo da presunção de veracidade que caracteriza os atos administrativos, dentre eles o lançamento tributário, há a inversão do ônus da prova, de modo que o autuado deve buscar desconstituir o lançamento consumado através da apresentação de provas que possam afastar a fidedignidade da peça produzida pela administração pública. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. SÓCIO ADMINISTRADOR. ART. 135 DO CTN. AUSÊNCIA DE CONDUTA DOLOSA. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%. Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1º, da Lei nº 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964.
Numero da decisão: 1001-004.117
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reduzir a multa qualificada para o percentual de 75% e excluir a responsabilidade solidária da Sra. Vera Lúcia Faconi Matias. Assinado Digitalmente Ana Claudia Borges de Oliveira – Relatora Assinado Digitalmente Carmen Ferreira Saraiva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de Oliveira (Relatora), Carmen Ferreira Saraiva (Presidente), Ana Cecília Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado e Paulo Elias da Silva Filho.
Nome do relator: ANA CLAUDIA BORGES DE OLIVEIRA
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PAGAMENTOS SEM CAUSA OU DE OPERAÇÃO NÃO COMPROVADA. ART. 61, § 1º, DA LEI Nº 8.981/1995. ÔNUS DA PROVA. O art. 61, e § 1º, da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, estabelece a incidência de imposto de renda retido na fonte sobre todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, bem como aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa. Em virtude do atributo da presunção de veracidade que caracteriza os atos administrativos, dentre eles o lançamento tributário, há a inversão do ônus da prova, de modo que o autuado deve buscar desconstituir o lançamento consumado através da apresentação de provas que possam afastar a fidedignidade da peça produzida pela administração pública. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. SÓCIO ADMINISTRADOR. ART. 135 DO CTN. AUSÊNCIA DE CONDUTA DOLOSA. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%. Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1º, da Lei nº 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 763DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.117 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720715/2018-48 2 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reduzir a multa qualificada para o percentual de 75% e excluir a responsabilidade solidária da Sra. Vera Lúcia Faconi Matias. Assinado Digitalmente Ana Claudia Borges de Oliveira – Relatora Assinado Digitalmente Carmen Ferreira Saraiva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de Oliveira (Relatora), Carmen Ferreira Saraiva (Presidente), Ana Cecília Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado e Paulo Elias da Silva Filho. RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário em face do Acórdão nº 07-44.471 (fls. 679 a 704) que julgou a impugnação procedente em parte e manteve o crédito tributário exigido, declarando procedente a imputação à Sra. Vera Lúcia Faconi Matias de responsabilidade solidária pelos referidos créditos tributários e cancelando a imputação ao Sr. Vinícius Faconi Matias de responsabilidade solidária pelos referidos créditos tributários. O lançamento foi realizado por meio do Auto de Infração lavrado contra a sociedade empresária Cometa Comércio de Cereais Ltda onde foi lançado Imposto de Renda Retido na Fonte (fls. 520 a 526) relativo a fatos geradores ocorridos entre 04/2013 e 07/2013 no valor de R$ 283.105,29, acrescido de multa de ofício de 150% e juros. De acordo com o Termo de Constatação Fiscal (fls. 508 a 518), as vendas de produtos (feijão) da Comercial Brejão de Alimentos para a sociedade empresária Cometa Comércio de Cereais Ltda estavam rastreadas por notas fiscais, mas as vendas não ocorreram de fato. A Comercial Brejão não existia de fato e tinha sido constituída no plano formal para ser "empresa noteira", ou seja, "apenas para emitir Notas Fiscais para beneficiar ao interesse de terceiros". Ainda, foi apurado que "a empresa BREJÃO não realizou as compras das mercadorias discriminadas nas Notas Fiscais de Entrada emitidas por ela". A Fiscalização identificou no SPED-NFe da empresa BREJÃO um total de R$ 525.767,00, de notas fiscais eletrônicas de venda de mercadorias (conforme quadro abaixo), tendo como destinatária a empresa COMETA. Fl. 764DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.117 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720715/2018-48 3 Diante dessas constatações, a autoridade fiscal considerou que a Autuada fez pagamentos sem causa para a empresa Comercial Brejão de Alimentos, já que entendeu que as transações registradas nas notas fiscais não tiveram lastro efetivo com mercadorias. Em consequência, foi efetuado lançamento de IRRF por força do disposto no artigo 674, §1º, do Decreto nº 3.000/1999 (antigo Regulamento do Imposto de Renda). A multa de ofício foi aplicada no percentual de 150% (multa de ofício qualificada), segundo a autoridade lançadora, devido a configuração da fraude prevista no artigo 72 da Lei nº 4.502/1964, conforme exposto no seguinte excerto do Termo de Constatação Fiscal. A autoridade fiscal também imputou responsabilidade solidária pelo crédito tributário lançado no auto de infração em questão aos sócios administradores da Autuada, senhores Vinícius Faconi Matias e Vera Lúcia Faconi Matias, com fulcro nos artigos 124, inciso II, e 135, inciso III, do Código Tributário Nacional. A decisão recorrida recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF Ano-calendário: 2013 IRRF. PAGAMENTO SEM CAUSA OU COM BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. ARTIGO 61, CAPUT E §1º, DA LEI Nº 8.981/1995. Está sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado ou quando não for comprovada a operação ou a sua causa. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2013 TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DOLO. FRAUDE. SIMULAÇÃO. DECADÊNCIA. Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário, quando for comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, extingue-se após 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Fl. 765DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.117 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720715/2018-48 4 MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA DE 150%. LEGITIMIDADE. Sempre que restar configurado pelo menos um dos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, o percentual da multa de que trata o inciso I do artigo 44 da Lei nº 9.430/1996 deverá ser duplicado. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. ARTIGO 135, INCISO III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido A contribuinte COMETA foi intimada em 23/08/2019 (fls. 714), o solidário VINICIOS foi intimado em 26/08/2019 (fls. 715) e a solidária VERA LUCIA foi intimada em 26/08/2019 (fls. 716). O contribuinte COMETA e a solidária VERA LUCIA apresentaram recurso voluntário em 19/09/2019 (fls. 718 a 760) sustentando, em síntese: a) a efetiva existência de atividade empresarial; b) conjunto probatório apto a comprovar as alegações de defesa; c) boa fé e ausência de responsabilidade solidária; d) necessidade de redução da multa qualificada; e) decadência. Sem contrarrazões. É o relatório. VOTO Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira, Relatora Da admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria. Das alegações recursais 1. Da existência da atividade empresarial Os recorrente sustentam a efetiva existência da atividade empresarial e que a Comercial Brejão de Alimentos Ltda., inscrita no CNPJ sob n. 17.017.338/0001-59, com sede no Estado de São Paulo, era uma Empresa em pleno funcionamento, mas que a fiscalização ocorreu três anos após a ocorrência dos fatos geradores. Fl. 766DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.117 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720715/2018-48 5 À época dos fatos, quanto à Comercial Brejão, os recorrentes mencionam que “Para o restante do mercado, bem como para a Cometa Comércio de Cereais Ltda., a empresa existia em perfeita funcionalidade, já que a entrega dos produtos acontecia, o pagamento era efetuado e as notas fiscais devidamente registradas, além do recolhimento dos tributos devidos”. Além disso, a “depoente (contadora) reconhece que seu irmão figurava no quadro societário da empresa, que existiam sócios de fato e reais beneficiários dos recursos gerados, os quais adimplem mensalmente com valores como contrapartida aos serviços, embora não conheça o paradeiro de nenhum deles. Além de não possuir prova de tudo que alega, nenhum dos argumentos trazidos aos autos pela depoente indica qualquer participação da Empresa Cometa Comércio em esquemas fraudulentos, mas, ao contrário, indicam que a Autuada, apesar de ter travado relações normais com a acusada “Empresa Noteira”, foi uma possível vítima, o que a faz ser a exceção que confirma a regra, ou seja, uma das transações reais que possivelmente pode ter sido utilizada pela Brejão para mascarar outras inúmeras operações irreais.” (fls. 724). Nos termos do relatado, de acordo com o Termo de Constatação Fiscal (fls. 508 a 518), as vendas de produtos (feijão) da Comercial Brejão de Alimentos para a sociedade empresária Cometa Comércio de Cereais Ltda estavam rastreadas por notas fiscais, mas as vendas não ocorreram de fato. A Comercial Brejão não existia de fato e tinha sido constituída no plano formal para ser "empresa noteira", ou seja, "apenas para emitir Notas Fiscais para beneficiar ao interesse de terceiros". Ainda, foi apurado que "a empresa BREJÃO não realizou as compras das mercadorias discriminadas nas Notas Fiscais de Entrada emitidas por ela". A Decisão recorrida menciona, ainda em fase de relatório, que a conclusão da Fiscalização de que a Brejão existia apenas no plano formal se deu com base em 6 motivos, colocados de forma sintetizada nesses termos: I) a constatação de que, no endereço informado como sendo da Comercial Brejão de Alimentos e de seus sócios, todos eles são desconhecidos; II) a declaração prestada pela Sra. Cleide Márcia Moreno Perobelli, representante legal do escritório contábil que foi o responsável pelo preenchimento e entrega da DIPJ da empresa Comercial Brejão de Alimentos relativa ao ano-calendário 2012 (exercício 2013), de que seu irmão, Ricardo Moreno, recebia R$ 1.000,00 mensais para emprestar seu nome para figurar no quadro societário da mesma (Comercial Brejão de Alimentos); III) o fato da Sra. Cleide Márcia Moreno Perobelli não ter sabido informar quem são os sócios de fato e reais beneficiários dos recursos gerados na empresa Comercial Brejão de Alimentos; IV) o fato dos produtores rurais supostamente fornecedores da Comercial Brejão de Alimentos, que responderam intimação enviada pela fiscalização, terem informado que nunca realizaram qualquer transação comercial com a mesma (Brejão) e que a desconheciam totalmente; Fl. 767DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.117 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720715/2018-48 6 V) o fato dos "clientes" da Comercial Brejão de Alimentos intimados pela fiscalização não terem apresentado provas do efetivo pagamento das supostas compras, assim como do efetivo recebimento dos produtos supostamente aquiridos; VI) o fato da maior parte dos cheques indicados pela Autuada como dados em pagamento à Comercial Brejão de Alimentos não terem sido compensados na conta corrente desta (Brejão). Nesses termos, a DRJ concluiu que da análise conjunta dos elementos de prova e constatações expostos acima, verifica-se que os mesmos não deixam dúvidas de que foi correta a análise da autoridade fiscal, uma vez que demonstram que a Comercial Brejão de Alimentos tinha existência apenas no plano formal. A Lei nº 8.981/95, ao tratar sobre o tema, assim dispõe: Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais. § 1º A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que trata o § 2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991. § 2º Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida importância. § 3º O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto. O Regulamento do Imposto de Renda, vigente à época, o Decreto nº 3.000/99 igualmente menciona: Art. 674. Está sujeito à incidência do imposto, exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais (Lei nº 8.981, de 1995, art. 61). § 1º A incidência prevista neste artigo aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa (Lei nº 8.981, de 1995, art. 61, § 1º). § 2º Considera-se vencido o imposto no dia do pagamento da referida importância (Lei nº 8.981, de 1995, art. 61, § 2º). § 3º O rendimento será considerado líquido, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto (Lei nº 8.981, de 1995, art. 61, § 3º). Fl. 768DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8383.htm#art74%C2%A72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8981.htm#art61 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8981.htm#art61 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8981.htm#art61%C2%A71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8981.htm#art61%C2%A71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8981.htm#art61%C2%A72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8981.htm#art61%C2%A73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8981.htm#art61%C2%A73 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.117 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720715/2018-48 7 Assim, estão sujeitos ao Imposto de Renda Retido na Fonte os pagamentos efetuados ou recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, conforme previsão do § 1º art. 61 da Lei nº 8.81/95 e o § 1º do art. 674 do RIR/99. De acordo com a legislação, duas são as hipóteses de incidência do IRRF: i) o beneficiário não identificado; ii) identificado o beneficiário, e sejam os pagamentos escriturados ou não, quando a operação (apontada como contrapartida ao pagamento) não for comprovada, ou, ainda, comprovada a ocorrência da operação (contrapartida ao pagamento) não for comprovada a sua causa. Assim, importante mencionar que é dever da autoridade fiscal, ao exercer a fiscalização acerca do efetivo recolhimento dos tributos, investigar a devida ocorrência do fato gerador e a obrigação dali decorrente. Caso constate erros, equívocos ou omissões, deve proceder à autuação do fiscalizado, de forma clara, precisa e com base em provas, já que não é válido o lançamento que se baseia em indícios ou presunções. Não obstante, a “possibilidade de se tributar a riqueza projetada por atos ilícitos não pode ser confundida ou utilizada como pretexto para que se deixe de observar as limitações ao poder de tributar e o próprio aspecto material dos tributos”1. Nesse sentido, o art. 9º do Decreto nº 70.235/72, que rege o processo administrativo fiscal, dispõe que a exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. O dispositivo acompanha o vetor axiológico desenhado pela Lei nº 9.784/99, que determina a obediência da Administração Pública, dentre outros, aos princípios da legalidade, motivação, ampla defesa e contraditório, cabendo ao processo administrativo o dever de indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinam a decisão e a observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados – arts. 2º, caput, e parágrafo único, incisos VII e VIII, e 50 da Lei nº 9.784/99. Ao tratar do ônus probatório do contribuinte, o Decreto nº 70.235/72 informa que a prova documental deve ser apresentada junto à impugnação, precluindo o direito de fazê-lo em outro momento processual, salvo se: a) demonstrar a impossibilidade de apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) referir-se a fato ou a direito superveniente; c) destinar a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos – art. 16, § 4º. No processo administrativo fiscal, tal qual no processo civil, o ônus de provar a veracidade do que afirma é do interessado, in casu, dos recorrentes. 1 ASSAD, Maria Luiza Carneiro. Causa e o Racional de Aplicação do IRRF sobre Pagamentos a Beneficiário não Identificado ou sem Causa. Revista de Direito Tributário Atual nº 49, ano 39, p. 288-309. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre de 2021, p. 292. Fl. 769DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.117 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720715/2018-48 8 Com o devido acerto, a r. Decisão refutou os fundamentos levantados pelos recorrentes e manteve a autuação, nos seguintes termos: A Interessada, em sede de impugnação, apresenta algumas alegações visando demonstrar que as constatações e elementos de prova arrolados acima não têm o condão de comprovar a existência meramente formal da Comercial Brejão de Alimentos. Da análise de tais alegações, porém, verifica-se que as mesmas não se sustentam. A alegação no sentido de que o depoimento da Sra. Cleide Márcia Moreno Probelli teria deixado clara "a existência e operatividade da empresa Brejão" é totalmente desconectada da realidade, já que, da leitura do mesmo (fls. 14/15), observa-se que a mesma além de confessar que o quadro social da Comercial Brejão de Alimentos era composto por interposta pessoa (seu irmão Ricardo Moreno), também declarou expressamente que desconhecia a real identidade do dono da Brejão e que, embora tenha atuado na constituição da Comercial Brejão de Alimentos, desconhecia se o valor do capital social da Brejão foi integralizado. O fato da Sra. Cleide Márcia Moreno Probelli ter dito que "abriu" a Comercial Brejão de Alimentos, assim como que entregou sua DIPJ relativa ao ano- calendário 2012 e que recebeu pagamentos pelos serviços prestados, ao contrário do que alegam os Impugnantes, não têm o condão de infirmar a conclusão da autoridade fiscal, já que não demonstram a existência de fato da Brejão, mas apenas sua criação e manutenção no plano formal. Da mesma forma, o mero fato da Sra. Cleide ter dito que lhe foram apresentadas algumas notas de saída e de entrada, também não tem o condão de infirmar a conclusão da autoridade fiscal, já que tais notas, conforme demonstrado pelo conjunto de elementos coletados, apenas fazem parte do arcabouço formal existente na constituição e funcionamento da Comercial Brejão de Alimentos. O fato da visita in loco ao endereço que teria sido o da Comercial Brejão de Alimentos ter ocorrido apenas em 2016, ao contrário do que alega a Autuada, não tem o condão de afetar a apuração de que a mesma nunca funcionou no endereço que fornecia, já que foi constado que, inclusive, existe um Salão de Beleza no local que já funcionava no ano de 2013, conforme exposto no seguinte excerto do Termo de Constatação Fiscal: 1. Trata-se de dois imóveis adjacentes (636 e 636-A). No número 636, encontra-se em funcionamento, há cerca de 5 anos, o Salão de Beleza de propriedade de Lenilda Maria da Silva, que desconhece a empresa e que sequer ouviu falar de sua existência. Informou que o nº 636-A é um corredor com 3 "casinhas", aguardando reformas para posterior locação, há, pelo menos, quatro anos. 2. Em consulta ao sítio wvvw.jucesponline.sp.gov.br no link Serviços Online> Consulta Dados Cadastrais> Ficha Cadastral Completa, consta como endereço dos Sócios Eloene de Oliveira Penha e Ricardo de Almeida Moreno o mesmo designado Fl. 770DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.117 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720715/2018-48 9 como domicílio da empresa, Rua Caro-Scaibu 636, Fundos, igualmente desconhecidos no local. O fato de ter sido baixada, em 2016, a inscrição no CNPJ da Comercial Brejão Alimentos, também não tem o condão de invalidar a conclusão da autoridade fiscal, já que tal inscrição, por si só, não assegura a existência de fato da empresa, mas apenas demonstra sua existência no plano formal. O fato de cheques dados em pagamento para a Comercial Brejão de Alimentos terem sido compensados em outras contas, de fato, não comprova, por si só, que esta existia apenas no plano formal. Deve-se destacar, porém, que este foi apenas mais um dos elementos coletados pela autoridade fiscal que, quando analisados em conjunto, denotam que a Comercial Brejão existia apenas no plano formal. Resta evidente, portanto, que a situação da Comercial Brejão de Alimentos ajuda a demonstrar a ocorrência de pagamentos sem causa, já que, conforme exposto, todos os elementos coletados indicam que a mesma só existia no plano formal. Destaca-se, de tudo que foi acima colacionado, que no endereço de funcionamento da Comercial Brejão, existia um salão de beleza em funcionamento desde o ano de 2011, que os fatos geradores são do ano de 2013 e que o endereço mencionado de nº 636-A é um corredor com 3 "casinhas", aguardando reformas para posterior locação, há, pelo menos, quatro anos. In casu, a história que deu lastro à emissão de notas fiscais seria de que a empresa Comercial Brejão de Alimentos fazia aquisições de produtores rurais e vendia os produtos (feijão) para a sociedade empresária Cometa Comércio de Cereais Ltda. No cenário descrito do endereço da Brejão parece totalmente incompatível pensar que ali eram feitas aquisições de produtores rurais e ali eram vendidos feijões para outra empresa. Independentemente de qualquer intimação e resposta dado pelos produtores rurais, o fato é que os feijões precisavam chegar em algum lugar, precisavam ser estocados em algum lugar e dali serem remetidos para outro local. Além disso, os valores mencionados nas Notas Fiscais indicam uma quantia grande de feijões comercializados. Em virtude do atributo da presunção de veracidade que caracteriza os atos administrativos, dentre eles o lançamento tributário, há a inversão do ônus da prova, de modo Fl. 771DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.117 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720715/2018-48 10 que o autuado deve buscar desconstituir o lançamento consumado através da apresentação de provas que possam afastar a fidedignidade da peça produzida pela administração pública. Não sendo provado o fato constitutivo do direito alegado pelos recorrentes, com fundamento no arts. 373 do Código de Processo Civil, aplicado subsidiariamente ao Processo Administrativo Fiscal, e 36 da Lei n° 9.784/99, deve ser mantido o acórdão recorrido, por seus próprios fundamentos. Nesse ponto, sem razão os recorrentes. 2. DA RESPONSABILIDADE ATRIBUÍDA À SRA. VERA LÚCIA FACONI MATIAS Os recorrentes sustentam que não é cabível a alegação de responsabilidade solidária da sócia Vera Lúcia Falconi Matias, uma vez que jamais se enquadrou de fato nas hipóteses descritas pelo artigo 135 do CTN, o qual responsabiliza pessoalmente diretores, gerentes ou representantes que venham a agir com comprovado o excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos. A Decisão recorrida manteve a imputação de responsabilidade solidária à Sra. Vera Lúcia Faconi Matias, com base nos artigos 124, inciso II, e 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, sob o fundamento de que, mesmo sem a demonstração de conduta dolosa, sua responsabilização seria cabível pela infração à lei, já que era sócia administradora da empresa, ao contrário do Sr. Vinícius, que era apenas sócio. Além do contribuinte, o CTN prevê a possibilidade de que possam ser incluídas como responsáveis pela satisfação do crédito tributário outras pessoas que são tratadas ali como responsáveis. Esses responsáveis em determinadas situação podem ser colocados no polo passivo da relação jurídica tributária como devedores solidários e, nesses, casos o fisco pode exigir o cumprimento da obrigação tanto do contribuinte como do responsável. O art. 135 do Código Tributário Nacional, ao tratar da responsabilidade de terceiros, determina que os mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas, bem como as pessoas mencionadas no art. 134 do mesmo código, serão pessoalmente responsáveis pelos créditos de obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Tratando-se da responsabilidade prevista no art. 135 do CTN, importante mencionar que o sujeito passivo originário não é excluído e deve responder por todo o crédito tributário, já que ele não é afastado do debitum2. Quanto ao tema, o STJ consolidou o entendimento de que a responsabilidade do sócio-gerente, por atos de infração à lei, é solidária. Nesse sentido, o enunciado da Súmula 430/STJ: "O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente." 2 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 10ª ed., São Paulo: Saraiva, 2021, Capítulo XII, itens 6.5 a 6.7, p. 623-658, p. 646-647. Fl. 772DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.117 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720715/2018-48 11 Em que pese a minha concordância com boa parte dos fundamentos adotados no Relatório Fiscal e no Acórdão Recorrido, o fato é que a Fiscalização não produziu provas de que a senhora VERA agiu de forma dolosa. Os arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964, assim mencionam: Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. Para que uma pessoa possa ser solidariamente responsabilizada com fulcro no artigo 135 do CTN, é imprescindível a presença dos poderes de direção da empresa (que o responsável tenha a capacidade de tomar decisões). O fundamento da responsabilidade albergada pelo inciso III do art. 135 do CTN, de pessoas com poderes de gerência, não é o fato de ser sócio, mas de ser administrador e, nessa condição, ter praticado atos com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatuto, à época dos fatos. Nesse sentido, imprescindível a comprovação dos poderes de gerência, pois os atos não podem ser presumidos pelo simples fato de ser sócio, ainda que administrador. Ocorre que, é cabível a atribuição da responsabilidade solidária aos mandatários, prepostos e administradores de fato da pessoa jurídica, quando os créditos tributários exigidos no lançamento de ofício decorram de atos daqueles, praticados com infração dolosa à lei. LOGO, para fins de sujeição passiva solidária, não basta à autoridade fiscal provar a prática de atos ilícitos pela pessoa jurídica, é necessário provar a participação do responsável solidário na prática desses atos. Noutros termos, para a subsunção do fato ao artigo 135, III, do Código Tributário Nacional (CTN) é necessário provar que o administrador praticou, com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, atos que deram origem às obrigações tributárias então exigidas. O fato de a pessoa jurídica ter praticado infração à lei, na forma de sonegação e fraude, nos termos dos arts. 71 e 72 da Lei 4.502, de 1964, não enseja automaticamente a responsabilização solidária de todos os administradores dessa pessoa jurídica, mas somente daqueles cuja participação foi provada nos autos. A responsabilidade do administrador, por força do art. 135, III, do CTN, na linha da jurisprudência do STJ, é subjetiva e decorre de prática de ato ilícito. Fl. 773DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.117 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720715/2018-48 12 Por fim, importante mencionar que o art. 124, inc. II, do CTN, c/c o art. 8º do Dec.- lei nº 1.736, de 1979, criam uma disposição legal específica para sancionar atos ilícitos relacionados com o IRRF que se aplicam, expressamente, de modo solidário aos administradores da pessoa jurídica. Contudo, o mencionado artigo 8º não foi usado como fundamento legal dessa autuação, razão pela qual sua aplicação, inadvertidamente, causaria a alteração do critério jurídico do lançamento, o que é vedado por força do art. 146 do CTN. DO EXPOSTO, nesse ponto, voto pela exclusão da Sra. Vera do polo passivo. 3. DA MULTA QUALIFICADA A recorrente sustenta a redução da multa qualificada, sob o fundamento de ausência de prática ilícita por parte dos recorrentes. A decisão recorrida manteve a multa qualificada concluindo que “no presente caso, observa-se que, diante de tudo já exposto nos itens anteriores do presente voto, deve ser mantida a qualificação da multa de ofício, já que a autoridade fiscal, ao contrário do que alega a Autuada, fundamentou a qualificação na apuração de fraude nas supostas operações comerciais que esta manteve com a Comercial Brejão de Alimentos, e que os Impugnantes não conseguiram demonstrar que a Autuada agiu de boa fé na suposta aquisição de mercadorias”. No Termo de Constatação Fiscal, é possível observar que a multa qualificada foi aplicada sob a justificativa de que o contribuinte praticou uma conduta dolosa, em razão, sem ao menos mencionar qual seria a conduta de fraude que deu ensejo à qualificadora. Confira-se (fls. 515 e 516: Fl. 774DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.117 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720715/2018-48 13 Ocorre que, somente é cabível a exigência da multa qualificada prevista no artigo 44, II, da Lei n°. 9.430, de 1996, quando o contribuinte tenha procedido com evidente intuito de fraude, nos casos definidos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n°. 4.502, de 1964. A não comprovação da operação ou da causa do pagamento efetuado, sem a utilização de documentos inidôneos ou subterfúgios para ocultar a ocorrência do fato gerador, caracteriza falta simples de pagamentos sem causa, porém não caracteriza evidente intuito de fraude, nos termos da legislação tributária. Nesse mesmo sentido é o entendimento da 1ª CSRF: Numero do processo: 11516.722674/2012-17 Data da sessão: Fri Nov 12 00:00:00 UTC 2021 Data da publicação: Fri Dec 31 00:00:00 UTC 2021 Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF) Ano- calendário: 2008 PAGAMENTO SEM CAUSA OU A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. QUALIFICAÇÃO DA PENALIDADE. DESCABIMENTO. Nos pagamentos sem causa ou a beneficiário não identificado, a qualificação da Fl. 775DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.117 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720715/2018-48 14 penalidade aplicada sobre o IRRF que deixou de ser recolhido é dependente da demonstração de evidências acerca da intenção do sujeito passivo de impedir ou retardar a incidência tributária. A constatação de pagamentos escriturados, acerca dos quais o sujeito passivo não prova a causa e beneficiário, é insuficiente para elevar o percentual da multa devida em razão do lançamento de ofício do tributo não recolhido. Numero da decisão: 9101-005.889 Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial, e, no mérito, em dar-lhe provimento. Votou pelas conclusões o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella. (documento assinado digitalmente) ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Nome do relator: EDELI PEREIRA BESSA Do exposto, voto pela redução da multa qualificada para aplicação da multa de ofício de 75%. Caso vencida, a multa qualificada deve ser reduzida para o percentual de 100%. 4. PREJUDICIAL DE MÉRITO - DECADÊNCIA A recorrente sustenta a decadência parcial da cobrança do IRRF, com fundamento na regra estipulada pelo § 4º do art. 150 do CTN, em razão do decurso do prazo de 5 anos entre a data do fato gerador e a ciência do auto de infração. Na hipótese de IRRF exigido em virtude de pagamento a beneficiário não identificado, ou sem causa ou operação comprovada que o justifique, considera-se vencido o tributo na data do pagamento, conforme estipula o artigo 61, §2º, da Lei nº 8.981/95. Isso significa que, a partir do primeiro dia após o vencimento de tal obrigação tributária, o fisco já poderia efetuar o respectivo lançamento. Para o emprego do instituto da decadência previsto no CTN é preciso verificar o dies a quo do prazo decadencial de 5 (cinco) anos aplicável ao caso: se é o estabelecido pelo art. 150, §4º ou pelo art. 173, I, ambos do CTN. O critério de determinação da regra decadencial (art. 150, § 4º ou art. 173, I) é a existência de pagamento antecipado do tributo, ainda que parcial. Nos casos em que há pagamento antecipado, o termo inicial é a data do fato gerador, na forma do § 4º, do art. 150, do CTN. Fl. 776DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.117 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720715/2018-48 15 Por outro lado, na hipótese de não haver antecipação do pagamento, o dies a quo é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, conforme prevê o inciso I, do art. 173, do mesmo Código. Nesse sentido é o entendimento consolidado pelo STJ e proferido no julgamento do Recurso Especial nº 973.733/SC, processado sob o rito dos recursos representativos de controvérsia, de aplicação obrigatória nos julgamentos do CARF por determinação do art. 99 do RICARF/23. No âmbito do CARF esse entendimento está disposto na Súmula nº 1013: Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, o termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. A tributação estipulada pela regra do art. 61 da Lei nº 8.981/95 se amolda ao lançamento por homologação. Ocorre que, se homologar significa confirmar, legitimar ou aprovar por uma autoridade judicial ou administrativa, certos atos particulares, a fim de que produzam o efeito jurídico que lhes são próprios, a homologação pressupõe o conhecimento da autoridade administrativa ou judicial do ato praticado. Não obstante, o CARF editou o Enunciado de Súmula Vinculante nº 114, que assim estabelece: O Imposto de Renda incidente na fonte sobre pagamento a beneficiário não identificado, ou sem comprovação da operação ou da causa, submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Os fatos geradores são de abril de 2013 a julho de 2013 e o contribuinte foi cientificado em 09/10/2018. Não há que se falar em decadência. Portanto, sem razão o recorrente. Conclusão Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para reduzir a multa qualificada para o percentual de 75% e excluir a responsabilidade solidária da Sra. Vera Lúcia Faconi Matias. Assinado Digitalmente Ana Claudia Borges de Oliveira 3 Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018. Fl. 777DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2019/arquivos-e-imagens/portaria-me-129-sumulas_efeito-vinculante.pdf Acórdão Relatório Voto

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11157361 #
Numero do processo: 16327.720781/2013-32
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Oct 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas.
Numero da decisão: 1002-003.950
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso, vencidas as conselheiras Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri (relatora), Andrea Viana Arrais Egypto e Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, que davam provimento parcial ao recurso para excluir a multa isolada. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luís Ângelo Carneiro Baptista. Assinado Digitalmente Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora Assinado Digitalmente Luís Ângelo Carneiro Baptista – Redator designado Assinado Digitalmente Aílton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Luis Angelo Carneiro Baptista, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Ricardo Pezzuto Rufino, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Andrea Viana Arrais Egypto, Ailton Neves da Silva (Presidente).
Nome do relator: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso, vencidas as conselheiras Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri (relatora), Andrea Viana Arrais Egypto e Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, que davam provimento parcial ao recurso para excluir a multa isolada. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luís Ângelo Carneiro Baptista. Assinado Digitalmente Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora Assinado Digitalmente Luís Ângelo Carneiro Baptista – Redator designado Fl. 413DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.950 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.720781/2013-32 2 Assinado Digitalmente Aílton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Luis Angelo Carneiro Baptista, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Ricardo Pezzuto Rufino, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Andrea Viana Arrais Egypto, Ailton Neves da Silva (Presidente). RELATÓRIO Adotando o relatório do acórdão recorrido, esclareço que trata o presente processo de exigência de IRPJ e CSLL, acrescidos de multa de ofício e multa isolada por ausência de recolhimento mensal dos tributos. Em fiscalização realizada na pessoa jurídica indicada, relativo ao ano-calendário 2008, foram lavrados (ciência em 02/08/2013, AR à fl. 251): o Auto de Infração do Imposto de Renda (fls. 3 a 10) e o Auto de Infração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (fls. 11 a 16; 19). À fl. 321 dos autos do presente processo, encontra-se documento do Intimado o contribuinte apresentou impugnação contestando o lançamento e pugnando pela extinção da multa isolada. Em tempo, comunica que efetuou o recolhimento do IRPJ e da CSLL discutidos neste processo, com os benefícios concedidos pela Lei nº 11.941/2009, conforme guia de arrecadação e planilha de cálculo anexadas como doc. 02. Pela razão acima, a Contribuinte desistiu parcialmente da impugnação apresentada e renunciou a quaisquer alegações de direito sobre as quais se fundamenta a referida impugnação, "especificamente no que tange às parcelas do IRPJ e da CSLL acima identificadas, devendo permanecer a discussão administrativa com relação à exigência da multa de ofício de 50%, exigida isoladamente em razão da ausência de recolhimento sobre a base estimada do IRPJ e da CSLL." Por meio do Acórdão nº 16-88.816, a 3ª Turma da DRJ/SPO julgou a impugnação improcedente. O acórdão recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2008 MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. BASES DE CÁLCULO DISTINTAS. As bases de cálculo das multas isolada e de ofício, por falta de recolhimento de antecipação e por falta de pagamento da contribuição ou tributo, respectivamente, são distintas. Constatada a insuficiência de pagamento de estimativas e de pagamento do tributo, verifica-se a ocorrência de duas infrações. Impugnação Improcedente Intimado do acórdão em 20.08.2019 (fls. 371) o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário em 18.09.2019 (fls. 372/373 e 374/381) argumentando em síntese: Fl. 414DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.950 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.720781/2013-32 3  A autoridade fiscal exige o IRPJ e a CSLL supostamente não recolhidos da apuração anual bem como a multa de ofício incidente sobre os tributos lançados, concomitantemente com a multa de ofício isolada sobre a insuficiência calculada em decorrência da mesma infração (dos mesmos períodos).  Quando ocorre o encerramento do período de apuração dos tributos, a exigência do recolhimento por estimativa perde sua eficácia, já que prevalece a exigência dos tributos efetivamente devidos ao final do exercício (ajuste anual).  Não se pode acolher a duplicidade da penalidade de ofício sobre a mesma infração. Deve-se haver a aplicação do princípio da consunção em matéria sancionatória.  A Câmara Superior já se manifestou neste mesmo sentido: impossibilidade de cobrança concomitante da multa isolada por falta de recolhimento do tributo por estimativa com a multa de ofício proporcional em face do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, alterado pela Lei nº 11.488/07. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora 1) Do Conhecimento: O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele conheço. 2) Do mérito: Como exposto, trata de lançamento para exigência de IRPJ e CSSL acrescidos de multa de ofício e multa isolada por ausência de retenções mensais. O contribuinte, conforme se verifica do despacho de fls. 348/349, desistiu da impugnação quanto a exigência do valor principal, restando para debate exclusivamente a exigência da multa isolada. E quanto a este ponto temos dois cenários. Para os lançamentos anteriores a 2007 a concomitância das multas é afastada em razão da Súmula CARF nº 105 “A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.” Fl. 415DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.950 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.720781/2013-32 4 Entretanto, para os fatos ocorridos após alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351/07, no art. 44, da Lei nº 9.430/96 não há hoje um consenso. Há quem entenda que a citada medida provisória trouxe de forma expressa a possibilidade de aplicação das duas penalidades em casos como ora analisado, afinal haveria duas condutas igualmente puníveis: o não pagamento do tributo, levando à aplicação da multa do art. 44, I haja vista a necessidade de realização do lançamento de ofício do crédito tributário e a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, exigida em razão do não recolhimento as estimativas mensais, notadamente pelo fato de tal conduta ser exigida ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa. Após análise mais aprofundada sobre o tema essa Conselheira diverge a tese citada. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça - STJ formou jurisprudência pacífica acerca da impossibilidade da concomitância. O STJ reconhece que a multa de ofício é penalidade devida pelo descumprimento da obrigação principal, enquanto a multa isolada, em face da autonomia das obrigações acessórias, reprime o descumprimento destas. Entretanto, considerando que a insuficiência de pagamento do imposto deve ser penalizada com multa de ofício, essa vinculada à obrigação principal, não pode haver a cumulação com a multa isolada, “uma vez que a primeira (infração mais grave) absorve a segunda (infração menos grave), em razão do princípio da consunção”. Referido entendimento foi ratificado inclusive para os fatos geradores acorridos após as alterações promovidas pela Medida Provisória em 2007. Vejamos precedente da lavra do Ministro Hermam Benjamin, no AgInt no Agravo em Recurso Especial nº 1.878.192 - SC: PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL QUE NÃO IMPUGNA FUNDAMENTO DA DECISÃO DE ORIGEM. AGRAVO INTERNO QUE DEIXA DE ATACAR FUNDAMENTO DA DECISÃO RECORRIDA. SÚMULAS 283 E 284 DO STF. INCIDÊNCIA. RECURSO NÃO PROVIDO. 1. A controvérsia, no Recurso Especial, consiste em saber se é possível a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada. 2. O Tribunal de origem não admitiu o Recurso Especial da recorrente com base em dois fundamentos: i) ausência de violação ao art. 1.022, do CPC/15 e ii) aplicação da Súmula 83 do STJ, uma vez que o acórdão recorrido estaria de acordo com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. 3. O agravante, contudo, não impugnou especificamente o fundamento da incidência da Súmula 83 do STJ. O STJ entende que, inadmitido o Recurso Especial com base no referido preceito sumular, incumbe à parte, no Agravo em Recurso Especial, apontar precedentes contemporâneos ou supervenientes aos referidos na decisão impugnada. Fl. 416DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.950 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.720781/2013-32 5 4. Constata-se que a parte agravante não impugnou especificamente o fundamento da decisão recorrida - de que o seu Recurso Especial não mereceu conhecimento - reiterando sua argumentação referente ao mérito. O STJ tem firme posicionamento segundo o qual a falta de combate a fundamento suficiente para manter a decisão recorrida justifica a aplicação, por analogia, das Súmulas 283 e 284 do Colendo Supremo Tribunal Federal. Nesse sentido: AgInt nos EDcl no REsp 1.852.645/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma e DJe 11/2/2021. 5. A Segunda Turma do STJ, em julgados mais recentes, continua a aplicar o entendimento de que a vedação à cumulação das multas "isolada" e "de ofício" persiste, mesmo após as alterações promovidas pela Lei 11.488/2007. Nesse sentido: AREsp 1.603.525/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 25.11.20. 6. Agravo Interno não provido. ... Em suas razões do Recurso Especial, a recorrente aponta que houve violação aos arts. 1.022, II, do CPC/15, 44, I e II, 'b', da Lei 9.430/96. Afirma que é possível a cumulação da multa de ofício, prevista no art. 44, I da Lei 9.430/96, com a multa isolada, prevista no art. 44, II, 'b', da Lei 9.430/96. Afirma (fl. 324, e-STJ): “Como resta evidente do teor da norma legal, a multa de ofício e a multa isolada são penalidades distintas, para ações distintas, e com bases de cálculo distintas”. ... No caso em questão, a agravante afirma que “encontra-se pendente o julgamento de agravo interno interposto pela Fazenda Nacional, AREsp 1.603.525, além de inexistirem decisões da Primeira Turma.” (fl. 356, e-STJ). Em relação ao AREsp 1.603.525/RJ, verifica-se que o julgamento do seu Agravo Interno já foi concluído no sentido de que “a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996". A propósito: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015 ... Ademais, veja-se que a Segunda Turma do STJ, em julgados mais recentes, continua a aplicar o entendimento de que a vedação à cumulação das multas "isolada" e "de ofício" persiste, mesmo após as alterações promovidas pela Lei 11.488/2007. Cito, a título exemplificativo (grifos acrescidos): PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. Fl. 417DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.950 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.720781/2013-32 6 I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. (AREsp 1.603.525/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 25.11.20) Destaco ainda a existência de precedentes recentes da Câmara Superior no mesmo sentido: pela impossibilidade de aplicação em conjunto da multa de ofício e da multa isolada. Vejamos: PROCESSO 13855.722711/2011-91 ACÓRDÃO 9101-007.043 – CSRF/1ª TURMA SESSÃO DE 7 de junho de 2024 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008 MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO. A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício. Neste sentido, aplicando ao caso o entendimento do Superior Tribunal de Justiça e o precedente da 1ªCSRF, afasto a exigência da multa isolada por falta de recolhimento da estimativa mensal, entendo que essa deve ser absorvida pela multa de ofício em razão da aplicação do princípio da consunção das penas. Fl. 418DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.950 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.720781/2013-32 7 Conclusão: Diante do exposto, conheço do recurso para no mérito dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri VOTO VENCEDOR Conselheiro Luís Ângelo Carneiro Baptista, redator designado Com a devida vênia, ouso discordar do voto da ilustre relatora quanto ao não cabimento de exigência de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas em concomitância com a multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ/CSLL. Para o entendimento da razão de existir da multa isolada em comento, se deve primeiro compreender a razão da existência do recolhimento de IRPJ/CSLL por estimativa. A forma de recolhimento padrão de IRPJ/CSLL é através da apuração do lucro real trimestral. Mas o contribuinte pode optar por fazer a sua apuração do lucro anualmente (conforme art. 2º da Lei 9.430/96). E se assim o fizer, este mesmo artigo prevê o pagamento mensal do IRPJ por estimativa, como forma de antecipação do tributo a ser apurado no final do ano-calendário. Ao mesmo tempo, o art. 28 da mesma Lei 9.430/96 cita que se aplica à CSLL as mesmas normas aplicadas para o IRPJ. Então, há uma expectativa de entrada de recursos pelo Estado com o recolhimento do tributo por estimativa. Por essa razão, então, há a imposição de multa isolada, caso não se observe o dever do contribuinte de efetuar os recolhimentos por estimativa. A Súmula CARF nº 105 pacificou o entendimento sobre a concomitância entre a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e a multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ/CSLL: Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Contudo, com a edição da Medida Provisória nº 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL passou a ter novo regramento previsto no art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430/96: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: Fl. 419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.950 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.720781/2013-32 8 I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, que resultou na Súmula CARF nº 105. A forma legislativa anterior dava margem a interpretação da existência de bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo. Assim, a Súmula CARF nº 105 ficou restrita às multas isoladas relativas a períodos anteriores à nova legislação, já que todos os Acórdãos Precedentes são referentes a multas isoladas aplicadas com base na redação legal anterior às alterações referidas. Partindo para a nova configuração legal, se percebe que as multas isoladas e as em conjunto com os tributos, como definidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de naturezas distintas. São, na verdade, duas as penalidades previstas no art. 44: uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”, valorada em 75% “sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida de forma isolada, no percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL. Conclui-se, pois, que as multas são distintas e autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses de incidência e os consequentes das normas punitivas. No IRPJ e na CSLL, se observa que os critérios material e temporal são completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430 de 1996, enquanto a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal ou balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado. No caso do inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430 de 1996, a quantificação toma por base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75%. No caso do inciso II, letra “b”, do dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50%. Fl. 420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.950 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.720781/2013-32 9 Desta forma, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em diferentes graus, ilicitudes diversas, por razões diversas. Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratar de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Corroborando este entendimento, recente julgado da 1 ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais deste Conselho julgou procedente a multa isolada em tela através do Acórdão 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA, de 13/08/2025, por voto de qualidade, estando assim ementada no que interessa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2008 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário. É como voto. Assinado Digitalmente Luís Ângelo Carneiro Baptista Fl. 421DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 10314.720796/2018-78
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 20 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Dec 12 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESCABIMENTO. SÚMULA CARF Nº 163.O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Súmula CARF nº 163. ALEGADA NULIDADE DE AUTO DE INFRAÇÃO. ERRO NO TRANSPORTE DE VALORES DE APURAÇÃO. MERO ERRO MATERIAL.Não merece acolhimento a preliminar de nulidade do auto em virtude de mero erro material que transportou valor de rubrica errada na apuração das contribuições, devendo-se, no entanto, em face do reconhecimento do erro material em diligência fiscal determinada pelo colegiado, admitir a necessidade de que sejam deduzidos, dos créditos tributários lançados, tais valores. AUTO DE INFRAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. Se o Fisco efetua o lançamento fundado nos elementos apurados no procedimento fiscal, cabe ao Autuado, na sua contestação, apresentar provas inequívocas de fatos impeditivos, modificativos ou extintivos de tal direito do Fisco, conforme preceitua o art.373 do CPC/2015. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho. NÃO CUMULATIVIDADE. ICMS ST. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.O ICMS ST não dá direito a crédito para o adquirente por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo substituído na saída. Tal temática também foi objeto do Repetitivo nº 1231, 1ª Seção do STJ: EREsp 1.959.571/RS, REsp 2.075.758/ES e REsp 2.072.621/SC. Impossibilidade de creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo das contribuições ao PIS e COFINS, dos valores que o contribuinte, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição (ICMS-ST). CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO. As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSPORTE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. ENTRE ESTABELECIMENTOS. Gera direito ao desconto de créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes utilizados para o transporte produtos em elaboração no próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte. CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS COM SUSPENSÃO, SUJEITOS ALÍQUOTAS ZERO, PRESUMIDO OU ISENTOS. CRÉDITO BÁSICO. POSSIBILIDADE Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos adquiridos com suspensão, alíquota zero, presumido ou isentos das contribuições geram direito a crédito básico integral para o PIS e a COFINS não cumulativos. DESPESAS COM SERVIÇOS PORTUÁRIOS DIVERSOS. NÃO SUBSUNÇÃO AO CONCEITO DE INSUMOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA CREDITAMENTO.A jurisprudência majoritária do CARF sustenta que o conceito de insumos, no âmbito das contribuições não-cumulativas. pressupõe a relação de pertinência entre os gastos com bens e serviços e o limite espaço-temporal do processo produtivo. Em outras palavras, não podem ser considerados insumos aqueles bens ou serviços que venham a ser consumidos antes de iniciado o processo ou depois que ele tenha se consumado. Despesas portuárias não se subsomem ao conceito de insumos para fins de creditamento das contribuições não-cumulativas, uma vez que tais gastos, inconfundíveis com os gastos com frete e armazenagem nas operações de comercialização - para os quais há expressa previsão normativa para seu creditamento -, são atinentes a serviços ocorridos após o fim do ciclo de produção, não gerando, portanto, direito a crédito. DESPESAS DE ALUGUÉIS DE VEÍCULOS UTILIZADOS TRANSPORTE INSUMOS. FASE AGRÍCOLA. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. As despesas com aluguéis veículos (pás carregadeiras) utilizados para o transporte de insumo se constituem em insumos na produção pelo critério da essencialidade, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PROVA DE NÃO UTILIZAÇÃO. Os créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS podem ser apropriados extemporaneamente, independentemente de retificação de declarações ou demonstrativos, mas desde que comprovada a sua não utilização em períodos anteriores. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. MULTA POR INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. Aplica-se multa por infração à legislação tributária quando o contribuinte, obrigado à transmissão da Escrituração Fiscal Digital - EFD-Contribuições para o Sistema Público de Escrituração Digital - Sped, o faz com informações inexatas, incompletas ou omitidas.
Numero da decisão: 3102-002.908
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em votar da seguinte forma:; i) por unanimidade, para conhecer do recurso, afastar as nulidades e, no mérito, para dar parcial provimento ao recurso a fim de reconhecer os seguinte itens: a) reverter a glosa da exclusão à base de cálculo do PIS e COFINS no montante de R$ R$ 8.552.486,96; b) acolher os valores corrigidos de CRÉDITOS ACEITOS de Despesas de Armazenagem de Mercadorias e Frete na Operação de Venda apurados na diligência, que tiveram os valores de PÌS e COFINS lançados corrigidos, constando os valores corretos na linha 42 da planilha APURAÇÃO PIS COFINS DILIGÊNCIA; c) reverter as glosas de fretes no transporte de produtos em elaboração e insumos; d) reverter a glosa dos fretes na aquisição de insumos sujeitos à suspensão, nos termos estabelecidos na Súmula CARF nº188; e) reverter as glosas de créditos de aluguéis calculados sobre pás carregadeiras utilizadas no transporte de insumos; f) reverter a glosa do tópico “B.2.5) SERVIÇOS PRESTADOS POR PESSOA JURÍDICA”, apenas concernente as notas fiscais de prestação de serviços da empresa METAL AR ENGENHARIA LTDA; g) reverter a glosa de assistência técnica, assistente técnico, honorários de assistente técnico, manutenção e reparo de elevadores, ventiladores e exaustores, pintura de equipamentos; h) reverter a glosa de locação caminhão MUNCK – H e MUNCK – UM; i) reverter a glosa de serviço meio ambiente, desinsetização, locação caçamba para limpeza e Serviço de limpeza industrial, serviço de limpeza edifício, serviços assessoria e fiscalização, técnico de segurança (HS normal); e j) reverter a glosa de créditos calculados sobre as devoluções de vendas, conforme apurado na linha 45 da planilha APURAÇÃO PIS COFINS DILIGÊNCIA; e ii) por maioria, para manter a glosa dos seguintes itens de insumos: apoio logístico, confecção e impressão de etiquetas, honorários e desenvolvimento de engenharia e assessoria técnica e tratamento de óleo de transformador. Vencidos os conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Joana Maria de Oliveira Guimarães. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº14.689/2023 e da IN RFB nº2.205/2024, as quais deverão ser observadas quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros:Jorge Luis Cabral, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Larissa Cassia Favaro Boldrin (substituta integral) e Pedro Sousa Bispo(Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em votar da seguinte forma:; i) por unanimidade, para conhecer do recurso, afastar as nulidades e, no mérito, para dar parcial provimento ao recurso a fim de reconhecer os seguinte itens: a) reverter a glosa da exclusão à base de cálculo do PIS e COFINS no montante de R$ R$ 8.552.486,96; b) acolher os valores corrigidos de CRÉDITOS ACEITOS de Despesas de Armazenagem de Mercadorias e Frete na Operação de Venda apurados na diligência, que tiveram os valores de PÌS e COFINS lançados corrigidos, constando os valores corretos na linha 42 da planilha APURAÇÃO PIS COFINS DILIGÊNCIA; c) reverter as glosas de fretes no transporte de produtos em elaboração e insumos; d) reverter a glosa dos fretes na aquisição de insumos sujeitos à suspensão, nos termos estabelecidos na Súmula CARF nº188; e) reverter as glosas de créditos de aluguéis calculados sobre pás carregadeiras utilizadas no transporte de insumos; f) reverter a glosa do tópico “B.2.5) SERVIÇOS PRESTADOS POR PESSOA JURÍDICA”, apenas concernente as notas fiscais de prestação de serviços da empresa METAL AR ENGENHARIA LTDA; g) reverter a glosa de assistência técnica, assistente técnico, honorários de assistente técnico, manutenção e reparo de elevadores, ventiladores e exaustores, pintura de equipamentos; h) reverter a glosa de locação caminhão MUNCK – H e MUNCK – UM; i) reverter a glosa de serviço meio ambiente, desinsetização, locação caçamba para limpeza e Serviço de limpeza industrial, serviço de limpeza edifício, serviços assessoria e fiscalização, técnico de segurança (HS normal); e j) reverter a glosa de créditos calculados sobre as devoluções de vendas, conforme apurado na linha 45 da planilha APURAÇÃO PIS COFINS DILIGÊNCIA; e ii) por maioria, para manter a glosa dos seguintes itens de insumos: apoio logístico, confecção e impressão de etiquetas, honorários e desenvolvimento de engenharia e assessoria técnica e tratamento de óleo de transformador. Vencidos os conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Joana Maria de Oliveira Guimarães. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº14.689/2023 e da IN RFB nº2.205/2024, as quais deverão ser observadas quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros:Jorge Luis Cabral, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Larissa Cassia Favaro Boldrin (substituta integral) e Pedro Sousa Bispo(Presidente).

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DESCABIMENTO. SÚMULA CARF Nº 163. O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Súmula CARF nº 163. ALEGADA NULIDADE DE AUTO DE INFRAÇÃO. ERRO NO TRANSPORTE DE VALORES DE APURAÇÃO. MERO ERRO MATERIAL. Não merece acolhimento a preliminar de nulidade do auto em virtude de mero erro material que transportou valor de rubrica errada na apuração das contribuições, devendo-se, no entanto, em face do reconhecimento do erro material em diligência fiscal determinada pelo colegiado, admitir a necessidade de que sejam deduzidos, dos créditos tributários lançados, tais valores. AUTO DE INFRAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. Se o Fisco efetua o lançamento fundado nos elementos apurados no procedimento fiscal, cabe ao Autuado, na sua contestação, apresentar provas inequívocas de fatos impeditivos, modificativos ou extintivos de tal direito do Fisco, conforme preceitua o art.373 do CPC/2015. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho. Fl. 19552DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 2 NÃO CUMULATIVIDADE. ICMS ST. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. O ICMS ST não dá direito a crédito para o adquirente por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo substituído na saída. Tal temática também foi objeto do Repetitivo nº 1231, 1ª Seção do STJ: EREsp 1.959.571/RS, REsp 2.075.758/ES e REsp 2.072.621/SC. Impossibilidade de creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo das contribuições ao PIS e COFINS, dos valores que o contribuinte, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição (ICMS-ST). CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO. As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSPORTE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. ENTRE ESTABELECIMENTOS. Gera direito ao desconto de créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes utilizados para o transporte produtos em elaboração no próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte. CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS COM SUSPENSÃO, SUJEITOS ALÍQUOTAS ZERO, PRESUMIDO OU ISENTOS. CRÉDITO BÁSICO. POSSIBILIDADE Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos adquiridos com suspensão, alíquota zero, presumido ou isentos das contribuições geram direito a crédito básico integral para o PIS e a COFINS não cumulativos. DESPESAS COM SERVIÇOS PORTUÁRIOS DIVERSOS. NÃO SUBSUNÇÃO AO CONCEITO DE INSUMOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA CREDITAMENTO. A jurisprudência majoritária do CARF sustenta que o conceito de insumos, no âmbito das contribuições não-cumulativas. pressupõe a relação de pertinência entre os gastos com bens e serviços e o limite espaço-temporal do processo produtivo. Em outras palavras, não podem ser considerados insumos aqueles bens ou serviços que venham a ser consumidos antes de iniciado o processo ou depois que ele tenha se consumado. Despesas portuárias não se subsomem ao conceito de insumos para fins de Fl. 19553DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 3 creditamento das contribuições não-cumulativas, uma vez que tais gastos, inconfundíveis com os gastos com frete e armazenagem nas operações de comercialização - para os quais há expressa previsão normativa para seu creditamento -, são atinentes a serviços ocorridos após o fim do ciclo de produção, não gerando, portanto, direito a crédito. DESPESAS DE ALUGUÉIS DE VEÍCULOS UTILIZADOS TRANSPORTE INSUMOS. FASE AGRÍCOLA. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. As despesas com aluguéis veículos (pás carregadeiras) utilizados para o transporte de insumo se constituem em insumos na produção pelo critério da essencialidade, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PROVA DE NÃO UTILIZAÇÃO. Os créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS podem ser apropriados extemporaneamente, independentemente de retificação de declarações ou demonstrativos, mas desde que comprovada a sua não utilização em períodos anteriores. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. MULTA POR INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. Aplica-se multa por infração à legislação tributária quando o contribuinte, obrigado à transmissão da Escrituração Fiscal Digital - EFD-Contribuições para o Sistema Público de Escrituração Digital - Sped, o faz com informações inexatas, incompletas ou omitidas. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em votar da seguinte forma:; i) por unanimidade, para conhecer do recurso, afastar as nulidades e, no mérito, para dar parcial provimento ao recurso a fim de reconhecer os seguinte itens: a) reverter a glosa da exclusão à base de cálculo do PIS e COFINS no montante de R$ R$ 8.552.486,96; b) acolher os valores corrigidos de CRÉDITOS ACEITOS de Despesas de Armazenagem de Mercadorias e Frete na Operação de Venda apurados na diligência, que tiveram os valores de PÌS e COFINS lançados corrigidos, constando os valores corretos na linha 42 da planilha APURAÇÃO PIS COFINS DILIGÊNCIA; c) reverter as glosas de fretes no transporte de produtos em elaboração e insumos; d) reverter a glosa dos fretes na aquisição de insumos sujeitos à suspensão, nos termos estabelecidos na Súmula CARF nº188; e) reverter as glosas de créditos de aluguéis calculados sobre pás carregadeiras utilizadas no transporte de insumos; f) reverter a glosa do tópico “B.2.5) SERVIÇOS PRESTADOS POR PESSOA JURÍDICA”, apenas concernente as notas fiscais de prestação de serviços da empresa METAL AR ENGENHARIA LTDA; g) reverter a glosa de assistência técnica, assistente Fl. 19554DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 4 técnico, honorários de assistente técnico, manutenção e reparo de elevadores, ventiladores e exaustores, pintura de equipamentos; h) reverter a glosa de locação caminhão MUNCK – H e MUNCK – UM; i) reverter a glosa de serviço meio ambiente, desinsetização, locação caçamba para limpeza e Serviço de limpeza industrial, serviço de limpeza edifício, serviços assessoria e fiscalização, técnico de segurança (HS normal); e j) reverter a glosa de créditos calculados sobre as devoluções de vendas, conforme apurado na linha 45 da planilha APURAÇÃO PIS COFINS DILIGÊNCIA; e ii) por maioria, para manter a glosa dos seguintes itens de insumos: apoio logístico, confecção e impressão de etiquetas, honorários e desenvolvimento de engenharia e assessoria técnica e tratamento de óleo de transformador. Vencidos os conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Joana Maria de Oliveira Guimarães. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº14.689/2023 e da IN RFB nº2.205/2024, as quais deverão ser observadas quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros:Jorge Luis Cabral, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Larissa Cassia Favaro Boldrin (substituta integral) e Pedro Sousa Bispo(Presidente). RELATÓRIO Por bem relatar os fatos, adoto o relatório do acórdão recorrido com os devidos acréscimos: Trata o processo de contestação da contribuinte contra procedimento fiscal, decorrente da análise de sua escrituração e da documentação contábil e fiscal apresentada, relativo ao ano-calendário de 2014, que culminou nos seguintes lançamentos de ofício, lavrados na DELEX São Paulo - DIFIS Indústria: - Auto de Infração de Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS, que exige R$ 69.207.158,80 de contribuição, R$ 51.905.369,02 de multa de ofício, além dos encargos legais, em virtude de créditos descontados indevidamente na apuração das contribuições pela incidência não cumulativa e insuficiência de recolhimento das contribuições pela incidência não cumulatividade por omissão de receita, relativo ao período de 01/2014 a 12/2014, com enquadramento legal no art. 1º da Lei Complementar nº 70/1991; arts. 1º, 2º, 3º e 5º da Lei nº 10.833/2003, com as alterações introduzidas pelo art. 21 da Lei nº 10.865/04, pelo art. 17 da Lei nº 10.945/09, pelo art. 43 da Lei nº 11.196/05, pelo art. 4º da Lei nº 11.307/06, pelo art. 18 da Lei nº 11.488/07, pelo art. 5º da Lei nº 11.787/08, pelos arts. 15 e 36 da Lei nº 11.727/08, pelo art. 25 da Lei nº 11.898/09 e pelo art. 17 da Lei nº 11.945/09; - Auto de Infração de Contribuição para o PIS/PASEP, que exige R$ 15.412.455,06 de contribuição, R$ 11.559.341,19 de multa de ofício, além dos encargos legais, em virtude de créditos descontados indevidamente na apuração das contribuições pela Fl. 19555DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 5 incidência não cumulativa e insuficiência de recolhimento das contribuições pela incidência não cumulatividade por omissão de receita, relativo ao período de janeiro a dezembro de 2014, com enquadramento legal o art. 1º da Lei Complementar nº 7/70; arts. 1º, 3º e 4º da Lei nº 10.637/2002, com as alterações introduzidas pelo art. 25 da Lei nº 10.684/2003, pelo art. 37 da Lei nº 10.865/2004, pelo art. 16 da Lei nº 10.925/2004, pelo art. 3º da Lei nº 10.996/2004, pelo art. 45 da Lei nº 11.196/2005, pelo art. 3º da Lei nº 11.307/2006, pelo art. 17 da Lei nº 11.488/2007, , pelo art. 42, inciso III, alínea "c" da Lei nº 11.727/2008, pelo art. 4º da Lei nº 11.787/2008, pelo art. 14 da Lei nº 11.727/2008, pelo art. 24 da Lei nº 11.898/2009 e pelo art. 16 da Lei nº 11.945/2009; e - Auto de Infração de Multa Regulamentar, que exige R$ 53.725.210,41 de multa por apresentação de EFD-Contribuições com declarações inexatas, incompletas ou omitidas, nos períodos de 01/2014 a 12/2014, tendo como enquadramento legal o art. 16 da Lei nº 9.779/99, art. 11 da Lei nº 8.218/91, com redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35/01, e art. 57, inciso III, alínea a, da Medida Provisória nº 2.158- 35/01, com redação dada pela Lei nº 12.873/13. Segundo o Termo de Verificação Fiscal, foi constatada: a) ausência de comprovação legal para a tributação de parte das receitas de prestação de serviços (CONCRETAGEM) e venda de mercadorias (NCM 2517100 – CALHAUS, CASCALHO, PEDRAS BRITADAS...) pelo regime cumulativo, ensejando a mudança de tributação pelo regime não cumulativo; b) omissão de receita não cumulativa de prestação de serviços de “CO- PROCESSAMENTO”; de outras receitas operacionais, referente à diferença apurada na conta “45199010”; registro na conta “45199005 - DIVIDENDOS” com o histórico de “JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO – JCP”; e como “ISENÇÕES E EXCLUSÕES” da receita bruta foi considerado indevidamente as contas “40501001 – RECEITA SOBRE ARRENDAMENTO DE USINAS DESATIVADAS” e “45199010 – INCENTIVOS FISCAIS SOBRE RECEITA – CUSTEIO” e na conta “451990001 – OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS – NACIONAL” não se encontrou fundamentação legal para as referidas exclusões das bases de cálculos das contribuições; e c) glosa de créditos apropriados indevidamente no sistema da não cumulatividade: c.1) energia elétrica – crédito sobre notas fiscais que, embora tivessem CST COFINS “OUTRAS OPERAÇÕES” ou “TRIBUTADO AD VALOREM”, não tinham destaque de PIS/COFINS, se tratando, portanto, de aquisições de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das respectivas contribuições que, regra geral, não geram direito ao crédito; e valores de ICMS-substituição contidos em algumas notas (e também em compras de energia que não possuíam nota fiscal eletrônica), uma vez que o “ICMS cobrado do fornecedor/geradora de energia elétrica na condição de responsável (substituto tributário) referente à operação de venda interestadual a consumidor final não integra o custo da energia adquirida para fins de cálculo do crédito da Cofins no regime de apuração não cumulativa”; c.2) serviços tomados – c.2.1) “MOVIMENTAÇÃO E TRANSPORTE DE MATERIAIS, SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO INTERNA, MÃO DE OBRA TRANSPORTES INTERNOS, TERCEIRIZACÃO MOV. INSUMOS E MATERIAIS, CARGA E TRANSPORTE DE CALCÁRIO, CARGA/DESCARGA DE MATERIAIS, MOV. INTERNO DE MATERIAIS CLINQUER”, em decorrência do julgamento do Recurso Especial (RESP) nº 1.221.170/PR do Superior Tribunal de Justiça e com base no Parecer da Procuradoria-Geral da Fazenda Fl. 19556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 6 Nacional, através da Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, entende-se que o frete, por estar disciplinado em dispositivo próprio – art. 3º, IX da Lei nº 10.833/2003, não é insumo mesmo que, eventualmente, utilizando-se os critérios de essencialidade e relevância ao objeto social da contribuinte, pudesse ser defendida sua importância para o processo produtivo; nos serviços de “MOVIMENTAÇÃO E TRANSPORTE DE MATERIAIS”, algumas notas fiscais sugerem que esse serviço esteja relacionado ao transporte interno de matéria-prima, e nos demais serviços a própria descrição dos mesmos sugere que o transporte é feito internamente à empresa (“MOVIMENTAÇÃO INTERNA”, “TRANSPORTES INTERNOS”, “MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS/CALCÁRIO”), entende-se que o frete não é insumo, possuindo regra própria para o seu creditamento (art. 3º, IX da Lei nº 10.833/2003), e que o direito ao crédito está ligado necessariamente a uma operação de venda e não simples transferência de mercadorias entre estabelecimentos; c.2.2) “SERVIÇOS PORTUÁRIOS” como despesas com estivagem, mão-de-obra de estivadores, operação portuária de navio, desenlonamento, controle de peso, trimming da carga, operação em overtime e serviços de desembarque, que constituem serviços aduaneiros em geral, não vinculados à atividade produtiva; c.2.3) “TERCEIRIZAÇÃO LOGÍSTICA E DISTRIBUIÇÃO” não permitem a apuração de créditos, por falta de previsão legal e quanto à locação de veículos/caminhões, somente seria possível o desconto de crédito em relação aos dispêndios com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; c.2.4) “LOCAÇÃO DE PÁ CARREGADEIRA” que é utilizada para o transporte de calcário, areia, pedra brita etc. é equiparado a veículo que não gera direito a crédito; c.2.5) “SERVIÇOS PRESTADOS POR PESSOA JURÍDICA” cujas glosas foram efetuadas em relação à não apresentação de notas fiscais que permitissem apurar a natureza dos serviços prestados; c.2.6) “CRÉDITOS GLOSADOS POR AUSÊNCIA DE ENTREGA DE NOTA FISCAL” com situação idêntica ao item anterior; c.2.7) “OUTROS CRÉDITOS DE SERVIÇOS PLEITEADOS” rubricas contendo gastos que não permitem a apuração de créditos, por falta de previsão legal, tais como: água e esgoto – consumo, apoio logístico, assessoria fiscal, assistência técnica, impressão etiqueta, desinsetização, malote e correio, funilaria, pintura, instalação ar condicionado, locação caminhão munk, manutenção elevadores, limpeza sistema esgoto, fornecimento d’água, limpeza industrial, serviço de segurança etc; c.3) fretes – pela falta de apresentação de informações solicitadas, a análise dos fretes foi feita com base nos conhecimentos de transporte eletrônico – CT-e, bem como em planilha enviada em resposta ao Termo de Intimação nº 01, que relaciona as operações de compras de serviços e bens das quais a empresa apurou créditos das respectivas contribuições, onde o frete consta como em um dos itens, buscando-se, com isso, identificar e considerar o crédito sobre fretes na operação de compra vinculado à mercadoria adquirida (tributada ou não) já que este compõe seu custo de aquisição; e os fretes na operação de venda, buscou-se pelos CT-e onde o remetente da mercadoria era a INTERCEMENT BRASIL S.A, quando arca com o custo do frete, e sendo o destinatário empresa diversa; c.4) devoluções de vendas – ou não amparadas em nota fiscal correspondente a operação geradora de crédito, ou porque as notas fiscais eletrônicas referentes a esse valor não foram localizadas, ou porque estão relacionadas a CST COFINS/PIS de isenção, não incidência, suspensão etc. No caso da CCB, como não há SPED contribuições para se comparar as informações, foi considerado como crédito apenas os valores de devolução Fl. 19557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 7 de vendas que possuem nota fiscal eletrônica com CST COFINS/PIS geradores de crédito tributário; c.5) créditos de bens utilizados como insumos – glosa de crédito sobre bens e serviços que não sofreram incidência das contribuições quando da aquisição; c.6) ajustes de redução - informados pela contribuinte em planilhas de apuração mensal enviadas à fiscalização, mas após análise da Escrituração Contábil Digital - ECD, constatou-se valores menores aos apurados pela contribuinte em relação à descrição “Locatelli” e os relacionados ao ativo imobilizado; e glosa de ajustes de redução “ZFM” dos meses de novembro e dezembro que não foram encontrados na ECD. d) multa por apresentação da EFD-Contribuições com incorreções, relativamente às operações da empresa incorporada CCB – Cimpor Cimentos do Brasil, no ano de 2013, que foram informadas na EFD-Contribuições através de ajustes, mesmo havendo campos próprios para o registro das operações de vendas e de compras geradoras de crédito, comprometendo a eficiência e economicidade da Administração Pública, sujeitando-se a exigência contida no art. 57, III, ’a’, do Decreto nº 2.158-35, de 2001. Cientificada do Despacho Decisório, por meio de abertura de sua Caixa Postal na data de 26/11/2018 e ciência de intimação realizada em 07/12/2018, a interessada apresentou Impugnação, datada de 07/01/2019, onde esclarece, inicialmente, que é pessoa jurídica que atua produzindo e comercializando cimento, cal e argamassas especiais, entre outras atividades, estando sujeita à tributação do PIS e da Cofins pelos regimes cumulativo e não cumulativo. Quanto às Receitas de Prestação de Serviços, diz que teria sido intimada a apresentar notas fiscais e contratos de prestação de serviços relativos ao serviço de concretagem, com a entrega parcial de 33 notas fiscais, sendo por isso considerado pela fiscalização que teria havido apenas a produção e transporte do concreto até o local de aplicação (o que equivaleria à venda de concreto - mercadoria, portanto), tributando tal receita, no valor de R$ 636.687.678,18, pelo regime não cumulativo. Alega que as notas fiscais apresentadas teriam sido suficientes para demonstrar a atividade por ela exercida, que é aquela descrita no inciso XX do artigo 10 da Lei nº 10.833/03, ou seja, serviço prestado de construção civil. Ressalta que traz nesta oportunidade a documentação supostamente faltante para que não restem dúvidas acerca da tributação do serviço de concretagem pelo regime cumulativo. Destaca o conceito de construção civil e de empreitada, sendo o serviço de concretagem um conjunto de etapas: produção, transporte, bombeamento, adensamento, nivelamento e cura, traduzindo-se no processo de criação de uma peça de concreto. Citando trecho de laudo apresentado em processo específico do ICMS no estado do Rio Grande do Sul, traz as seguintes conclusões: (i) a concretagem é um serviço composto de várias etapas; (ii) o concreto é uma mistura de insumos específica para cada obra; (iii) a mistura para o concreto vai sendo homogeneizada dentro do caminhão betoneira; (iv) o concreto somente é finalizado na obra; (v) o concreto é transportado até a obra e finalizado pela empresa de concretagem; (vi) a concretagem é uma das principais etapas da construção civil, e faz parte da etapa de fundação. Por isso, diz, não há como se considerar que a concretagem não faz parte da obra de construção civil ou tal serviço como uma simples produção e transporte de concreto até o local da aplicação (equivalente a uma entrega de produto = operação de compra e venda), justamente por haver a demanda da preparação específica do material conforme o projeto, com uso de transporte específico e finalização dentro da obra, adicionando-se ainda os meios de aplicação no canteiro da obra, por meio do bombeamento. Cita Fl. 19558DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 8 norma da ABNT NBR nº 7212 que dispõe ser a execução de concreto dosado em central mistura complementar da obra. Contudo, reprisa, a fiscalização considerou as receitas como decorrentes de uma simples produção e transporte de concreto, descaracterizando toda a complexidade do serviço de concretagem, tratando-o como uma verdadeira operação de compra e venda de produto, o que, como visto, não se trata do caso. Cita, ainda, definição do serviço de concretagem pelo Conselho Federal de Engenharia, Arquitetura e Agronomia, ementa do STF, do CARF e doutrinadores acerca do assunto. Traz lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, bem como o CNAE vinculado à construção, que cita expressamente o serviço de concretagem como serviço especializado para a construção e, por fim, que a própria Receita Federal do Brasil verificou que os serviços de concretagem estão sujeitos ao regime cumulativo do PIS e da COFINS, por serem realizados mediante empreitada. Portanto, pondera, que os contratos de prestação de serviços anexos, tem por objeto a prestação de serviços de concretagem, que consistem na preparação, dosagem e entrega de concreto, mediante empreitada, não se tratando apenas da produção e transporte de mercadoria, tanto é que o próprio concreto é transportado, finalizado e bombeado dentro da obra, etapas de responsabilidade da Impugnante, efetuada pelos seus empregados, sendo imperioso o cancelamento do Auto de Infração, a fim de que as receitas não sejam tributadas pelo regime não cumulativo, uma vez que o serviço de concretagem tem receitas sujeitas ao regime cumulativo do PIS e da COFINS. Aduz, por outro lado, que não se considerando que o serviço de concretagem tem receitas tributadas pelo regime cumulativo, deveria ter sido garantido o direito ao crédito do valor dos insumos decorrentes de tal atividade, nos termos do artigo 3º e incisos da Lei nº 10.833/03. Pois é evidente que se uma receita é reenquadrada no regime não cumulativo, ao menos os créditos referentes aos insumos do serviço, autorizados pela legislação e jurisprudência, deveriam ter sido calculados, entretanto, a fiscalização não efetuou tal conduta, silenciando acerca do direito do contribuinte à tomada dos créditos, diante do reenquadramento (equivocado) das receitas de concretagem. No que tange à Receita de Venda de Produtos/Mercadorias, expõe que “60. A fiscalização afirma que o contribuinte tributou a receita de R$ 45.445.349,89 no regime cumulativo, e que essa receita teria sido gerada a partir da venda de mercadorias e produtos.” e “61. Em seguida, a fiscalização informa que reconheceu como devida a tributação nesse regime do valor de R$ 31.864.575,45, eis que referentes a receita de venda de calhaus, cascalho e pedras britadas.“ e “Mais adiante, a fiscalização informa que efetuou a tributação da diferença pelo regime não cumulativo, por suposta falta de amparo em documento fiscal, ressaltando que as notas analisadas pela fiscalização se encontram em planilhas anexas (anexos II e III do Auto de Infração)”. Contudo, alega que ao analisar as planilhas, observa-se que se tratam da relação das notas fiscais relativas apenas à venda de calhaus, cascalho e pedras britadas, cuja tributação foi reconhecida pelo regime cumulativo, não existindo qualquer planilha demonstrando os valores relativos à diferença, de R$ 13.580.774,44, que teria sido tributada no regime não cumulativo. Sem o referido demonstrativo, dando o conhecimento sobre os serviços que compõem efetivamente esse valor, alega não conseguir estabelecer a origem da diferença, o que prejudica a sua defesa, em nítido cerceamento de defesa, pedindo, assim, a nulidade do lançamento. Noutra banda, diz que o “Doc. 17, Planilha A.1.2 Serviços” descreve as notas fiscais que são decorrentes dos seguintes serviços: serviços de bomba lança, serviços de bomba alta, adicional de m3 faltante, taxa de mobilização e concretagem. Todas essas receitas, detalhando Fl. 19559DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 9 todos esses serviços, são decorrentes de construção civil e, portanto, a grande maioria dos itens classificados como passíveis de tributação pelo regime não cumulativo são serviços de obras de construção civil, que permanecem tributados no regime cumulativo. Em relação às diferenças apuradas de Receitas Tributadas pelo Regime não Cumulativo: i) receita de prestação de serviços – o valor de R$ 7.337.722,44, apurado com serviços de ‘co-processamento’, explica que a preparação do cimento utiliza-se matéria-prima, calor e energia elétrica, envolvendo diversas etapas, dentre as quais a extração e a preparação de matérias-primas, a preparação de combustíveis principais (coque, carvão, óleo, etc.) e a preparação de combustíveis alternativos (resíduos, biomassas, etc.), esses últimos responsáveis por gerar calor para a transformação do calcário em clínquer. O co-processamento é a utilização dos resíduos (combustível alternativo) preparados para produzir calor (energia térmica). Apesar de a fiscalização informar que teria apurado o valor de R$ 7.337.722,44, conforme planilha “APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA” e documento “VALORES LANÇADOS OMISSÃO RECEITA”, o único valor a esse título que não teria sido tributado (gerando diferença na planilha) é o valor de R$ 869.615,78, em maio de 2014. Contudo, ressalta, que nem mesmo esse valor poderia ser objeto de autuação, já que procedeu à revisão, informando na planilha suporte entregue à fiscalização na linha 401011002 - Venda Produtos/Mercadorias País- Empresa, quando deveria ter sido informado na linha 402011001 - Venda de Serviços no País – Terceiros. A despeito desse equívoco, o valor foi devidamente tributado e o equívoco ocorreu apenas em relação à planilha enviada para análise da fiscalização; ii) outras receitas operacionais – as diferenças encontradas de R$ 731.824,48, lançado a maior quanto à conta 45199010, e de R$ 81.422,82, da rubrica 451990005 – Dividendos, com histórico de juros sobre o capital próprio, argumenta que a fiscalização não forneceu elementos para verificar a origem das diferenças, uma vez que não é identificada a origem do valor apontado de R$ 731.824,48. Expõe que, conforme a planilha apresentada na página 10 do Termo de Verificação Fiscal, teria auferido receitas no valor de R$ 11.167.595,41, relacionadas à conta 45199010; entretanto, segundo a fiscalização, não teriam sido tributados os valores de R$ 731.824,48 referentes a essa rubrica, mas, na planilha de apuração do PIS e da COFINS elaborada pela fiscalização (documento “Apuração PIS COFINS”, planilha “Apuração não cumulativa” e documento Valores lançados Omissão Receita), o valor da diferença para outras receitas operacionais é de R$ 810.845,44 e não R$ 813.247,30 (R$ 731.824,48 mais R$ 81.422,82). Esclarece que tentou compor o valor lançado, sendo encontrado R$ 731.824,48 que é composto de diferenças para os meses de janeiro (R$ 681.254,54), fevereiro (R$ -1.200,93) e novembro (R$ 49.369,01), sendo certo que os valores se referem ao ICMS Prodep. Em primeiro lugar, ressalta o equívoco da Fiscalização ao somar o valor negativo (R$ -1.200,93) para o encontro do valor da diferença, sendo certo que a diferença deveria ser de R$ 730.623,55; e, conforme livro registro de apuração do ICMS, verifica-se que os valores corretos são aqueles contidos em tais livros (janeiro R$ 886.902,35 e novembro R$ 978.080,15), não havendo assim diferenças quanto às receitas. Assim, diz que muito embora a fiscalização tenha utilizado os valores da contabilidade para conferência das receitas, deve-se atentar que após o término do mês corrente, os ajustes necessários na contabilidade somente poderão ser feitos nos meses seguintes, o que ocorreu no caso dos autos, causando o equívoco da fiscalização ao utilizar os valores da contabilidade, eis que nos meses de janeiro e novembro os valores de outros períodos foram ajustados na contabilidade. Por fim, quanto ao valor de R$ 81.422,82, referentes a juros sobre Fl. 19560DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 10 capital próprio, concorda que de fato a conta de dividendos não foi considerada na apuração das contribuições. Em relação às diferenças apuradas como Isenções e Exclusões, que segundo a fiscalização se trataria de receitas relacionadas ao REIDI, receitas financeiras e incentivo fiscal de investimento, mas que a contribuinte teria informado como “receita tributada à alíquota zero e outras receitas sem incidência das contribuições”, alega que mais uma vez o Termo de Verificação Fiscal não se coaduna com a apuração efetuada para fins da autuação, prejudicando a sua defesa. Demonstra que, na verdade, a diferença encontrada em relação às isenções e exclusões é de R$ 8.559.962,59, que seria decorrente de receitas de exportação (R$ 7.475,63) e de receitas tributadas à alíquota zero ou sem incidência (R$ 8.552.486,96), mas no Termo de Verificação Fiscal é informado apenas que o valor de R$ 22.434.408,19 não poderia ser excluído da base de cálculo, sem qualquer outra composição. De qualquer forma, diz que na tentativa de compor tais valores chegou à seguinte conclusão: a) “116. A conta contábil 451990001 Outras Receitas Operacionais – Nacional se refere a lançamentos de receitas como aluguel, vendas de sucatas, participação em consórcios e royalties. Essas receitas são decorrentes de transações não incluídas nas atividades principais da empresa. A tributação do PIS/COFINS ocorre no regime não cumulativo.”; b) “118. O valor de R$ 7.475,63 decorrente de receitas de exportação é traduzido por diferenças dos meses de março, abril, maio e junho, conforme planilha anexa (Doc. 17). A receita de março teve o valor contábil considerado, e não o referente à apuração. Já para os demais meses, foi verificado que algumas notas fiscais foram contabilizadas indevidamente na conta 401011004, sendo o correto a conta 401011001, de modo que a fiscalização não “enxergou” tais valores. Assim, o que se vê é que os valores lançados foram oferecidos à tributação.”; e c) “119. Já em relação ao valor de R$ 8.552.486,96, a Impugnante verificou que de fato tais receitas são decorrentes de receitas com suspensão em razão do REIDI - Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento da Infraestrutura.”, acrescentando que os clientes em relação a tais notas fiscais são centrais eólicas e terminais portuários, pessoas jurídicas envolvidas em obras de infraestrutura, devidamente beneficiadas com o regime, conforme atos declaratórios informados em planilha para cada uma das empresas, de acordo com o benefício da Lei nº 11.488, de 2007. Reclama mais uma vez a nulidade do Auto de infração, pelo fato de o relatório e os anexos da autuação, como já propalado, não serem claros o suficiente para que se possa verificar com certeza qual o objeto e os números envolvidos na autuação, citando, por exemplo, o item referente ao “coprocessamento” onde o Termo de Verificação Fiscal aponta uma diferença de R$ 7.377.722,44, mas na planilha de apuração da fiscalização “VALORES LANÇADOS OMISSÃO DE RECEITA” tem-se como valor de diferença apenas R$ 869.615,78, e em relação ao item “isenções e exclusões” que, segundo a fiscalização, a diferença encontrada seria de R$ 22.434.408,19 quando na planilha de apuração da fiscalização “VALORES LANÇADOS OMISSÃO DE RECEITA” chega-se a outro valor de diferença, de apenas, R$ 8.559.962,59. Por isso, presume-se, segundo seu modo de ver, que o Auto de Infração contém informações que não condizem com o que está sendo cobrado, em nítido desrespeito aos princípios do contraditório e ampla defesa, pois não há como se definir exatamente as diferenças que geraram a autuação ora combatida, carecendo de validade, visto que não contém a fundamentação adequada exigida pela legislação, não fornece elementos básicos dos fatos envolvidos, em desprestígio aos princípios constitucionalmente assegurados do devido processo legal e da ampla defesa, bem como do princípio da motivação que Fl. 19561DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 11 rege a Administração Pública. Cita dispositivos do Decreto nº 70.235, de 1972, para solicitar a nulidade do Auto de Infração, alegando que o procedimento fiscal não contém fundamentação suficiente que permita a ela apresentar a sua defesa. Relativamente à glosa de créditos, diz que o ponto central está no alcance da expressão “insumo”, onde há que se firmar nas premissas que fundamentam o entendimento predominante na jurisprudência, tanto do STJ quanto do CARF, aplicando- se o julgado no RE 1.221.170/PR, em que o direito ao crédito emerge da análise de cada caso concreto, buscando a relação de pertinência do processo produtivo da pessoa jurídica. No caso dos créditos de energia elétrica, cita que, de acordo com a fiscalização, os créditos tomados deveriam ser glosados pois i) não houve o destaque dos tributos na nota fiscal, e ii) as operações não sujeitas ao pagamento das contribuições não geram direito ao crédito. Ocorre, contudo, que a operação de aquisição de energia elétrica não se enquadra nos casos de isenção ou não incidência, estando sujeita ao pagamento das contribuições. Por outro lado, não houve o respectivo destaque nas notas fiscais, porque a sistemática utilizada pelo PIS e pela COFINS é o método indireto subtrativo, também conhecido como “base contra base”, que prevê que o valor do tributo devido é calculado pela diferença entre os valores resultantes da alíquota aplicada sobre as vendas e a alíquota aplicada sobre as aquisições e despesas que geram direito ao crédito, pouco importando o destaque dos tributos em nota fiscal, confundindo, a fiscalização, a sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS com a sistemática da não cumulatividade do ICMS e do IPI, que é o Método de Crédito de Imposto, conhecido como “imposto contra imposto”, pelo qual o crédito a ser utilizado pela empresa é exatamente o imposto destacado na etapa anterior, sendo irrelevante a falta de destaque das contribuições na nota fiscal de aquisição de energia elétrica. O fato é que há incidência de tais contribuições sobre as receitas auferidas pelas concessionárias de energia, não havendo que se falar em falta de pagamento das contribuições. Adicionalmente, discorre sobre o ICMS / ST, em que a lei atribui a condição de responsável pelo pagamento do imposto ao contribuinte de fato, substituído, e quem acaba por efetivamente custear o recolhimento do ICMS, sendo o fornecedor de energia o substituto, aquele que deverá reter o imposto gerado nas operações subsequentes. Complementa que as glosas foram realizadas em razão da Solução de Consulta COSIT nº 99.050/17, contudo essa Solução de Consulta está vinculada à outra, de nº 106/2014, que realmente explica os fundamentos da restrição do crédito, onde é fácil verificar que o real fundamento para não permitir o crédito referente ao ICMS ST é que este não compõe o custo da aquisição da mercadoria, pois se trata, na verdade, de uma antecipação do imposto nas operações subsequentes, que ainda serão realizadas. Porém, no caso, entende que não havendo operações subsequentes, todo o argumento construído nas Soluções de Consulta caem por terra, haja vista que a contribuinte não está efetuando o recolhimento de toda a cadeia, já que o ICMS ST aqui é apenas o referente à sua própria operação, de aquisição interestadual de energia elétrica, sendo evidente que este ICMST ST integra sim o seu custo de aquisição de energia elétrica, uma vez que, no sentido completamente oposto ao que determina a Solução de Consulta nº 106, não se trata de uma antecipação do imposto devido pela contribuinte substituída, na operação de saída de mercadoria, mas sim de efetivo custo de aquisição. Quanto aos créditos de serviços tomados, argumenta que, relativamente aos créditos de: 1) Movimentação e Transporte de Materiais - entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, a questão não é fática, mas apenas de direito, pois a fiscalização reconhece as operações de movimentação e transporte de insumos, discordando Fl. 19562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 12 apenas sobre a possibilidade de creditamento destas despesas, fundamentando que o frete tem regra própria (art. 3º, IX da Lei nº 10.833/2003) e que não se enquadram no conceito de ‘insumos’. No entanto, enfatiza que o CARF adota uma concepção mais ampla para “operações de venda”, em que se deve considerar os fretes como essenciais para a produção e venda de produtos acabados; daí que essas despesas integram a base de cálculo dos créditos, na medida em que o processo produtivo e a venda envolvem vários eventos. Entendendo que justamente por esse motivo o artigo 3º, IX, da Lei nº 10.833/03 traz o termo “operação de venda”, e não “frete de venda”; 2) Serviços Portuários – esclarece, inicialmente, que “clínquer”, “coque” e “escória de alto-forno”, fazendo a fiscalização referência a serviços aduaneiros em geral, são todos insumos utilizados em sua cadeia produtiva, matérias-primas do cimento. Logo, o que foi classificado como “serviços aduaneiros em geral” são, a bem da verdade, despesas com transporte de insumos que integram o processo produtivo; 3) Terceirização de Logística e Distribuição – novamente a fiscalização se distancia do entendimento firmado na jurisprudência do CARF, que reconhece que os valores decorrentes da contratação de fretes de insumos (matérias-primas), produtos semielaborados e produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática da não cumulatividade, uma vez que são essenciais ao processo produtivo; 4) Locação de Pá Carregadeira - ressalta que a previsão legal é expressa no art. 3º, inciso IV, da Lei 10.833/2003, para o aproveitamento do crédito referentes às despesas com aluguel de veículos, um vez que o entendimento do CARF é no sentido de que a determinação legal não restringiu a utilização dos créditos somente às máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo; a exigência legal seria apenas que os veículos, além de máquinas e equipamentos, fossem utilizados nas atividades da empresa; 5) Serviços Prestados por Pessoas Jurídicas – cuja glosa se deu porque a fiscalização não conseguiu apurar a qual serviço o crédito está relacionado, diz que os serviços são todos essenciais à sua cadeia produtiva, sendo considerados insumos conforme jurisprudência consolidada no CARF e no STJ, se referindo a serviços de movimentação, perfuração e detonação, carga e transporte de materiais (Metal AR Engenharia Ltda.), serviços de logística também relacionado ao transporte de materiais e insumos para as unidades produtivas (Sudoeste Logística Ltda.) e serviço de desenho técnico relacionado à engenharia, bem como confecção de maquetes para engenharia e arquitetura (FK Construções e Serviços); 6) Ausência de entrega de nota fiscal – junta cópia dos contratos de prestação de serviços, esclarecendo que consiste na locação de veículos utilizados em seu processo produtivo, como, por exemplo, caminhão betoneira (Rodobens Locação de Veículos Ltda.) e serviços de bombeamento de concreto no local da obra (Gebomsa Brasil Serviços de Bombeamento); e 7) Outros Créditos: 7.1) Água e esgoto – a água que é utilizada na cadeia produtiva, sendo incorporada ao produto final, e quanto ao serviço de esgoto para manter a unidade produtiva em funcionamento, pois sem esse serviço o ambiente de trabalho seria insalubre e inóspito; 7.2) Apoio Logístico - devido às especificidades de sua cadeia produtiva, utiliza de apoio logístico para programar as entregas, considerando as obras existentes, o tempo de pesagem e mistura dos materiais, a capacidade da betoneira, a distância entre a Central Dosadora e o local da obra, etc., tendo papel fundamental, sem a qual não seria possível a continuidade da operação de entrega de cimento e concreto, eis que se a entrega não é efetuada conforme o cronograma, há atrasos na obra e descarte do material como resíduo; 7.3) Assistência técnica, Assistente Técnico, Honorários de Assistente Técnico, Manutenção e Reparo de Elevadores, Ventiladores e Exaustores, Pintura de Equipamentos – despesas de reparos e manutenção de equipamentos utilizados na cadeia produtiva Fl. 19563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 13 (fornos, refrigeradores de clínquer, unidades de moagem verticais, elevadores de baldes, etc.), destacando que os elevadores, ventiladores e exaustores são todos industriais, que integram os equipamentos utilizados na cadeia produtiva não sendo equipamentos utilizados na sede administrativa; 7.5) Confecção/Impressão de Etiqueta – refere-se a materiais de embalagem para armazenagem e/ou transporte de produto final (paletes, big bags, etiquetas e rótulos para identificação do produto), estando o direito ao crédito sobre materiais de embalagem previsto no art. 8º, §4, I, ‘a”, da IN SRF nº 404/2004 e também no entendimento do CARF; 7.6) Honorários desenvolvimento de projetos eng., Honorários supervisão mecânica, Honorários supervisão projetos eng. e Serviços assessoria técnica – serviços específicos para o desenvolvimento de projetos de engenharia, supervisão e assessoria, tanto técnica, na elaboração do projeto, quanto mecânica, no manuseio de equipamentos específicos, necessários a sua atividade; 7.7) Licença de Software - constitui elemento indispensável e essencial na cadeia produtiva, pois trata-se de “automação industrial”, serviço essencial utilizado como insumo na cadeia produtiva; 7.8) Locação caminhão MUNCK – H e MUNCK – UM – trata-se de aluguel de veículos utilizados diretamente em sua cadeia produtiva, tais como pá carregadeira, caminhões betoneira e caminhões MUNCK, com previsão legal expressa no art. 3º, inciso IV da Lei 10.833, de 2003; 7.9) Serviço Ticket Car - consiste em fornecimento de cartões de abastecimento, necessário porque possui uma frota considerável de veículos utilizados em seu processo produtivo, de modo que o pagamento em dinheiro, cada vez que um dos veículos é abastecido, se torna inviável e o método de pagamento escolhido, em nada muda a característica de insumo do combustível; 7.10) Serviço meio ambiente, Desinsetização, Locação caçamba para limpeza e Serviço de limpeza industrial, Serviço de limpeza edifício, Serviços assessoria e fiscalização, Técnico de segurança (HS normal) – expõe que em sua cadeia produtiva, em específico na produção de concreto, há a utilização de recursos naturais, demandando grande controle dos impactos ambientais: durante a mineração do calcário, por exemplo, há consumo de recursos naturais finitos, bem como risco de erosão e contaminação de rios e afluentes; durante a moagem, na queima de combustíveis utilizados há emissão de gás carbônico e outros gases poluentes, além do lançamento de material particulado através das chaminés; por isso há licenciamento e controle ambiental previstos em normas (imposição legal), tal como tratado no PN Cosit nº 5/2018; e 7.11) Tratamento de óleo de transformador – caracterizado por fluidos isolantes utilizados em transformadores elétricos, reatores de potência, capacitores de alta tensão, chaves e comutadores e outros tipos de equipamentos elétricos, com a função de garantir o isolamento elétrico, extinguir descargas elétricas parciais e arcos elétricos e servir como meio de troca térmica para a refrigeração do equipamento, restando evidenciada a essencialidade desse serviço para a sua atividade produtiva. Retoma, novamente, a análise de Créditos com Fretes que, a seu ver, ao restringir o direito ao crédito sobre as operações de frete a fiscalização acaba de inovar e legislar, uma vez que a limitação imposta no Auto não se encontra expressa na legislação. Entende que, ao contrário do que alega a fiscalização, o direito ao crédito sobre a despesa com frete não é vinculado ao direito ao crédito sobre a despesa com o insumo transportado, e não poderia ser diferente, já que são despesas completamente distintas, sobre operações independentes. A aquisição de insumos é uma despesa que gera direito ao crédito, e as despesas com frete se originam de outra operação, distinta da primeira, Fl. 19564DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 14 e que também gera direito ao crédito, citando a Solução de Consulta COSIT nº 498/2017. Também enfatiza que as despesas com fretes para transporte de matéria-prima entre armazéns e fábricas da pessoa jurídica se enquadram na hipótese de custo de produção; o mesmo ocorre com o transporte de bens acabados entre os estabelecimentos do contribuinte para a venda e a movimentação interna de insumos e produtos acabados entre seus estabelecimentos. Em relação à Devolução de Vendas, questiona a glosa efetuada, no total de R$ 3.635.186,53 dos R$ 39.753.711,41 pleiteados, sob o fundamento de que as operações não possuem nota fiscal correspondente: por não terem sido localizadas ou por estarem relacionadas a CST COFINS/PIS de isenção, não incidência e suspensão. Diz juntar lista de notas fiscais de saída, de forma a comprovar as operações, mas por se tratar de um volume muito grande de documentos, traz por amostragem as notas fiscais. Também diz que passou despercebido pela fiscalização, que as notas relacionadas a CST COFINS/PIS de isenção e suspensão é porque não houve o destaque das contribuições nos documentos, isso porque foram emitidas por Microempresas – ME ou Empresas de Pequeno Porte – EPP, optantes pelo Simples Nacional. Por serem optantes do Simples Nacional, não há o destaque de valores referentes ao PIS e à COFINS, mas o crédito pode ser aproveitado nos termos do ADI RFB nº 15/2007. No que tange a Créditos de bens utilizados como insumos, discorda do feito fiscal que glosou os créditos cujas notas fiscais não trariam o destaque das contribuições, já que nem todos documentos fiscais fazem referência a operações sujeitas à isenção ou alíquota zero por não vir destacada a contribuição, de modo que a análise deve ser realizada com base na legislação aplicada em cada operação. Citando o caso de aquisição de insumos de Microempresas ou Empresas de Pequeno Porte optantes do simples nacional que não apresentam o respectivo destaque das contribuições nas notas fiscais, mas isso não afasta a respectiva operação do recolhimento das contribuições. Quanto aos Ajustes de Redução, que a fiscalização alega terem sido encontrados valores menores aos apurados em relação à descrição “Locatelli”, bem como os relacionados ao ativo imobilizado, e que os ajustes de redução “ZFM” referentes aos meses de novembro e dezembro não foram encontrados na ECD, esclarece a interessada que os valores referentes à redução “ZFM” são objeto de depósito judicial no processo judicial MS nº 0012303-93.2014.4.01.3200 – Manaus, do qual figura como polo ativo; e, em relação aos Créditos Locatelli, que o ajuste de redução ocorreu devidamente fundamentado por compensação de crédito extemporâneo de PIS/COFINS, sendo os lançamentos resultado de um trabalho de verificação de créditos feito pelo escritório Locatelli Advogados, que não estavam sendo aproveitados. Relativamente à Multa por Apresentação de EFD-Contribuições com informações inexatas, incompletas ou omitidas, pelo fato de que a interessada incorporou a empresa CCB Cimpor Cimentos do Brasil, em 2013, e que esta continuava a emitir notas fiscais de compra e venda no ano de 2014, e que mesmo havendo campos próprios na EFD Contribuições para o registro das operações (em nome da incorporadora), os valores quanto à incorporada foram acrescentados por meio de ajustes, indicando que tal conduta teria comprometido a eficiência do trabalho realizado pela fiscalização, entendendo haver inexatidão na apresentação da escrituração, o que gerou a aplicação da multa do art. 57, inciso III, alínea “a” do Decreto nº 2.158-35/2001, no valor de R$ 53.725.210,41. Entende, a interessada, que não há que se falar em inexatidão cometida, que não cometeu nenhum vício, visto que a sua conduta estava autorizada por decisão judicial, razão pela qual a multa deve ser cancelada. Fl. 19565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 15 Inicialmente, ressalta o motivo pelo qual a empresa incorporada continuou a emitir notas fiscais no ano calendário de 2014. Diz que, em 28 de fevereiro de 2013, foi aprovada a incorporação da sociedade CCB Cimpor Cimentos pela interessada, passando a incorporadora a adotar todas as providências para registro de tal incorporação nos órgãos competentes, bem como transferir as suas filiais (num total de sessenta e cinco), a fim de passarem a operar em nome da incorporadora todos os antigos estabelecimentos da incorporada, e realizando atualizações nos âmbitos federal, estadual e municipal. No ano de 2014, encontrava problemas para transferir 17 (dezessete) filiais, contudo esses estabelecimentos continuavam produzindo, e, logicamente, enquanto não regularizado o novo CNPJ, os estabelecimentos deveriam utilizar o CNPJ antigo, pois sem tal registro não é possível uma empresa operar, emitir notas fiscais. Por isso, lembra que, à época, impetrou Mandado de Segurança, de nº 0005505-92.2014.403.6100, para manter o CNPJ da empresa incorporada ativo, bem como de suas filiais, até que o último estabelecimento incorporado obtivesse o novo registro federal, o que foi deferido e objeto de sentença favorável. Aduz, portanto, que a emissão de notas fiscais pela CCB Cimpor, ainda no ano de 2014, estava devidamente autorizada por decisão judicial. Por outro lado, devido à emissão das notas fiscais, deveria entregar as obrigações acessórias da incorporada em nome da incorporadora. Mas, salienta, que diferentemente do alegado pela fiscalização, não havia campo próprio na EFD Contribuições para a inclusão das informações da empresa CCB Cimpor. Isso porque, em razão de as notas fiscais terem sido emitidas com o CNPJ da incorporada, não era possível reunir os valores dentro dos mesmos campos da declaração. Vale dizer, as notas de serviços não poderiam ser registradas no bloco A unificadamente, pois os CNPJ eram diferentes. Além disso, complementa, outra confusão que poderia ser gerada, ainda que o sistema pudesse aceitar a subida de dois CNPJ completamente distintos, era em relação ao número das notas fiscais, porque duas notas fiscais completamente distintas poderiam ter a mesma numeração, uma para cada empresa, o que não seria aceito pelo programa e, ainda que fosse aceito tal procedimento, não permitiria verificar sobre qual empresa a receita seria decorrente, causando a impossibilidade de apuração dos valores pela própria fiscalização. Diz que, por essa razão, foram necessários os ajustes efetuados, já que esta foi a maneira encontrada para que tais informações fossem devidamente prestadas, sem prejuízo algum ao Fisco. Afirma estar claro nos autos que o procedimento por ela adotado foi devidamente esclarecido na fase de fiscalização e as informações requeridas foram todas prestadas em relação ao assunto, não havendo nenhum embaraço à fiscalização, tanto é que o presente Auto de Infração é bastante minucioso e as informações prestadas pelo contribuinte permitiram o refazimento da apuração do PIS e da COFINS conforme interpretação da legislação pela fiscalização. Assim, entende que fica absolutamente claro que não houve a prestação inexata de informações, visto que: (i) os valores informados não estavam incorretos; e (ii) a EFD Contribuições não poderia ser preenchida de maneira a unificar as operações no mesmo campo, visto que praticadas com CNPJ diferentes. Além do mais, alega que a aplicação da multa conforme efetuada não se enquadra no permissivo legal, uma vez que a fiscalização efetuou o cálculo da multa sobre o valor das receitas da incorporada, que teriam sido prestadas com inexatidão = com erro, na EFD Contribuições, e esse erro seria decorrente da prestação das informações da incorporada em forma de ajuste e não nos supostos campos próprios da declaração. Contudo, afirma que não há qualquer erro na prestação dessas informações, Fl. 19566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 16 já que é nítido que nos autos foram apresentadas de forma satisfatória todas as informações em relação aos números envolvendo a incorporada, como informado pela própria fiscalização na planilha intitulada “Cálculo Muldi”. Assim, quanto aos valores envolvidos, não houve qualquer prejudicialidade à análise da fiscalização, não havendo que se falar em prejuízo à eficiência do trabalho da fiscalização, tanto que a autuação quanto a este e aos demais itens foi levada a efeito. Além do mais, completa, que os valores por ela apresentados estavam corretos e baseados nas suas devidas memórias de cálculo, não havendo que se falar, por isso, em inexatidão de informação. Enfatiza que, estando as informações quanto aos valores corretas, o que questiona a fiscalização é a forma como esses valores foram apresentados, o que, obviamente, não se enquadra em nenhuma das hipóteses do artigo 57, inciso III, alínea “a” do Decreto nº 2.158- 35/2001, afinal, não há incorreção, omissão ou incompletude quanto às receitas apuradas. Ou seja, a fiscalização se utiliza de dispositivo legal que tem outra função para punir a Impugnante por ter apresentado as informações em forma de ajustes. Salienta a desproporcionalidade do valor de R$ 53.725.210,41, pois, afinal, as informações foram prestadas, não havendo qualquer valor inexato, e mesmo que se considerasse que as informações haviam sido prestadas em campos inadequados, ainda assim a multa não seria devida, uma vez que a prestação de informações em campo impróprio não é o mesmo que prestar informação inexata. Cita jurisprudência a seu favor, ressaltando que o Supremo Tribunal Federal, em casos em que a multa ultrapasse o valor do tributo, já definiu em sede de Repercussão Geral que é de rigor o afastamento da penalidade, por ofensa ao princípio da vedação ao confisco, solicitando, ainda, a aplicação dos arts. 108, 136 e 112 do Código Tributário Nacional que permitem a exclusão da multa em casos particulares como o presente, em que o suposto ilícito (sequer existente) não ocorreu de modo voluntário pelo contribuinte. Por fim, no item “NECESSIDADE DE CONVERSÃO DO FEITO EM DILIGÊNCIA”, requer a conversão dos autos em diligência para o completo deslinde da presente controvérsia, objetivando atestar, a partir da análise da essencialidade e forma de utilização de bens e serviços no desenvolvimento das suas atividades, que a aquisição desses bens e serviços geram direito ao crédito de PIS e COFINS, diante da sua atuação como insumos no processo produtivo e desenvolvimento de suas atividades. Enfatiza a necessidade da diligência por entender que, nesse momento, os débitos ora exigidos, decorrentes da indevida glosa de créditos de PIS e COFINS, não são líquidos e certos, pois se tratam de valores cujo direito ao crédito não foi devidamente analisado. Para tanto, apresenta lista de quesitos, sem prejuízo da indicação de quesitos suplementares que se façam necessários. Em 19/06/2019, após o encerramento do prazo previsto para apresentação da impugnação, acontecido em 08/01/2019, foi solicitada a juntada complementar de documentos, composta basicamente em mais notas fiscais de prestação e serviços e notas fiscais eletrônicas de vendas de mercadorias, tanto da empresa Intercement Brasil SA quanto da CCB Cimpor Cimentos do Brasil SA, além de planilha excel (“ARQ_NAO_PAG.ZIP0001.XLS”) que contém alguns dos dados disponibilizados no “DOC_17 CONTRIB.XLS”, anteriormente juntado. Ato contínuo, a DRJ – CURITIBA (PR) julgou a Impugnação do contribuinte nos termos sintetizados na ementa a seguir transcrita: Fl. 19567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 17 ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 NULIDADE. PRESSUPOSTOS. Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INTIMAÇÃO PARA ESCLARECIMENTOS. Sendo os dados utilizados para embasar o procedimento fiscal extraídos de arquivos, planilhas e informações apresentados pela contribuinte e havendo sido demonstrados os resultados apurados pela fiscalização em planilhas e relatórios, com ciência à interessada e seu livre acesso às informações constantes dos autos de infração, não se vislumbra cerceamento ao direito de defesa, por desconhecimento ou limitação à possibilidade de defesa. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. INCORREÇÕES NO LANÇAMENTO. SANEAMENTO. As irregularidades e incorreções que não importem em nulidade do lançamento serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo. PEDIDO DE PERÍCIA/DILIGÊNCIA. É prescindível o pedido de perícia quando se tratar de mera aplicação da legislação tributária, que não exija conhecimento técnico específico diferente da análise do direito que deve ser realizada pela autoridade administrativa competente para o reconhecimento do crédito ou de apresentação de provas que caberia à pessoa jurídica trazer junto à peça contestatória. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 RECEITA DE VENDA DE PRODUTOS E SERVIÇOS. SERVIÇOS DE CONCRETAGEM. SISTEMA CUMULATIVO. Somente a prestação de serviços de concretagem, que inclui o fornecimento de mão-de-obra para lançar, espalhar, adensar, nivelar e curar o concreto usinado, em obras de construção civil, desde que executados no regime de execução por administração, empreitada ou subempreitada, enquadra-se no conceito de “obra de construção civil”, para fins de incidência cumulativa da Cofins e do PIS/Pasep. RECEITA DE VENDA DE PRODUTOS E SERVIÇOS. DOSAGEM, MISTURA, TRANSPORTE E BOMBEAMENTO DE CONCRETO. SISTEMA NÃO CUMULATIVO. A prestação de serviços decorrentes da mistura dos elementos integrantes do concreto (areia, brita, cimento e água) e seu posterior transporte/bombeamento Fl. 19568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 18 até o local da concretagem não se traduzem em obra de construção civil, sendo que as receitas daí oriundas sujeitam-se ao regime da não cumulatividade. SISTEMA NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. OBRIGAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA. O direito ao crédito no sistema da não cumulatividade e a sua utilização constitui uma faculdade às pessoas jurídicas que, para aproveitá-lo, têm o encargo de apresentar fatos modificativos do direito junto à Fazenda, calculando, demonstrando e comprovando os créditos pretendidos, não cabendo ao Fisco fazê-lo, já que a autoridade fiscal se limita a demonstrar o fato constitutivo do direito da Fazenda Nacional, verificando a base de cálculo que acarreta o fato gerador das contribuições ao PIS e à Cofins. REGRA GERAL. PESSOAS JURÍDICAS TRIBUTADAS PELO LUCRO REAL. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. As pessoas jurídicas de direito privado que apuram o imposto de renda com base no lucro real estão sujeitas, como regra geral, à incidência não cumulativa das contribuições para o PIS/Pasep e para à Cofins; em consequência, para que possa haver a tributação pelo regime cumulativo, cabe a comprovação de que as receitas de bens e serviços estão dentre aquelas elencadas pelo art. 10, incisos I a VI, da Lei nº 10.833, de 2003. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo, seja pela singularidade de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal. ENERGIA ELÉTRICA. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. Considerando que as operações com venda de energia elétrica estão submetidas ao regime da não cumulatividade é possível o aproveitamento dos referidos créditos na aquisição; contudo, o ICMS cobrado do fornecedor/geradora de energia elétrica na condição de responsável (substituto tributário) referente à operação de venda interestadual a consumidor final não integra o custo para fins de cálculo do crédito da Cofins e do PIS/Pasep. Fl. 19569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 19 FRETES. SERVIÇOS DE LOGÍSTICA E DISTRIBUIÇÃO. TERCEIRIZAÇÃO. MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS/MATERIAIS ENTRE ESTABELECIMENTOS. Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens destinados à venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas efetuadas com fretes contratados e/ou serviços relacionados com o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins e do PIS/Pasep. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Os gastos considerados serviços aduaneiros, como operação portuária de navio, desenlonamento, controle de peso, trimming da carga, operação em overtime e serviços de desembarque não estão incluídos no rol de hipóteses de creditamento do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, nem nas hipóteses do art. 15 da Lei nº 10.865, de 2004, que enumera os créditos decorrentes da importação. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. APROVEITAMENTO DO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. A legislação de regência garante o direito ao crédito de despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, não compreendendo o aluguel de veículos (pá- carregadeira, caçamba, caminhão munk etc). DEVOLUÇÕES DE VENDAS. HIPÓTESES PARA APROVEITAMENTO DO CRÉDITO. A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a bens recebidos em devolução, cuja receita de venda, devidamente comprovada, tenha integrado o faturamento do mês ou de mês anterior e tenha havido submetida à tributação das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO ALCANÇADOS PELA TRIBUTAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. A aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição, não dá direito a crédito, no regime da não cumulatividade. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. ATENDIMENTO AO REGIME DA COMPETÊNCIA CONTÁBIL. O aproveitamento de créditos extemporâneos das contribuições não cumulativas do PIS/Pasep e da Cofins deve seguir o regime da competência contábil, devendo ser realizado nos períodos de apuração (competência) relativos aos fatos que lhes deram causa, com a necessária retificação das obrigações acessórias correspondentes (Dacon, EFD-Contribuições e DCTF). Fl. 19570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 20 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 RECEITA DE VENDA DE PRODUTOS E SERVIÇOS. SERVIÇOS DE CONCRETAGEM. SISTEMA CUMULATIVO. Somente a prestação de serviços de concretagem, que inclui o fornecimento de mão-de-obra para lançar, espalhar, adensar, nivelar e curar o concreto usinado, em obras de construção civil, desde que executados no regime de execução por administração, empreitada ou subempreitada, enquadra-se no conceito de “obra de construção civil”, para fins de incidência cumulativa da Cofins e do PIS/Pasep. RECEITA DE VENDA DE PRODUTOS E SERVIÇOS. DOSAGEM, MISTURA, TRANSPORTE E BOMBEAMENTO DE CONCRETO. SISTEMA NÃO CUMULATIVO. A prestação de serviços decorrentes da mistura dos elementos integrantes do concreto (areia, brita, cimento e água) e seu posterior transporte/bombeamento até o local da concretagem não se traduzem em obra de construção civil, sendo que as receitas daí oriundas sujeitam-se ao regime da não cumulatividade. SISTEMA NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. OBRIGAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA. O direito ao crédito no sistema da não cumulatividade e a sua utilização constitui uma faculdade às pessoas jurídicas que, para aproveitá-lo, têm o encargo de apresentar fatos modificativos do direito junto à Fazenda, calculando, demonstrando e comprovando os créditos pretendidos, não cabendo ao Fisco fazê-lo, já que a autoridade fiscal se limita a demonstrar o fato constitutivo do direito da Fazenda Nacional, verificando a base de cálculo que acarreta o fato gerador das contribuições ao PIS e à Cofins. REGRA GERAL. PESSOAS JURÍDICAS TRIBUTADAS PELO LUCRO REAL. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. As pessoas jurídicas de direito privado que apuram o imposto de renda com base no lucro real estão sujeitas, como regra geral, à incidência não cumulativa das contribuições para o PIS/Pasep e para à Cofins; em consequência, para que possa haver a tributação pelo regime cumulativo, cabe a comprovação de que as receitas de bens e serviços estão dentre aquelas elencadas pelo art. 10, incisos I a VI, da Lei nº 10.833, de 2003. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. Fl. 19571DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 21 O critério da essencialidade requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo, seja pela singularidade de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal. ENERGIA ELÉTRICA. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. Considerando que as operações com venda de energia elétrica estão submetidas ao regime da não cumulatividade é possível o aproveitamento dos referidos créditos na aquisição; contudo, o ICMS cobrado do fornecedor/geradora de energia elétrica na condição de responsável (substituto tributário) referente à operação de venda interestadual a consumidor final não integra o custo para fins de cálculo do crédito da Cofins e do PIS/Pasep. FRETES. SERVIÇOS DE LOGÍSTICA E DISTRIBUIÇÃO. TERCEIRIZAÇÃO. MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS/MATERIAIS ENTRE ESTABELECIMENTOS. Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens destinados à venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas efetuadas com fretes contratados e/ou serviços relacionados com o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins e do PIS/Pasep. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Os gastos considerados serviços aduaneiros, como operação portuária de navio, desenlonamento, controle de peso, trimming da carga, operação em overtime e serviços de desembarque não estão incluídos no rol de hipóteses de creditamento do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, nem nas hipóteses do art. 15 da Lei nº 10.865, de 2004, que enumera os créditos decorrentes da importação. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. APROVEITAMENTO DO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. A legislação de regência garante o direito ao crédito de despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, não compreendendo o aluguel de veículos (pá- carregadeira, caçamba, caminhão munk etc). DEVOLUÇÕES DE VENDAS. HIPÓTESES PARA APROVEITAMENTO DO CRÉDITO. A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a bens recebidos em devolução, cuja receita de venda, devidamente comprovada, tenha integrado o faturamento do mês ou de mês anterior e tenha havido submetida à tributação das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins. Fl. 19572DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 22 AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO ALCANÇADOS PELA TRIBUTAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. A aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição, não dá direito a crédito, no regime da não cumulatividade. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. ATENDIMENTO AO REGIME DA COMPETÊNCIA CONTÁBIL. O aproveitamento de créditos extemporâneos das contribuições não cumulativas do PIS/Pasep e da Cofins deve seguir o regime da competência contábil, devendo ser realizado nos períodos de apuração (competência) relativos aos fatos que lhes deram causa, com a necessária retificação das obrigações acessórias correspondentes (Dacon, EFD-Contribuições e DCTF). ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2014 MULTAS ADMINISTRATIVAS. INFORMAÇÕES INEXATAS. EFD-CONTRIBUIÇÕES. APLICABILIDADE. De acordo as normas, informações e regras gerais para o preenchimento da Escrituração Fiscal Digital da Contribuição, um dos objetivos do registro e da apresentação de dados na EFD-Contribuições é o de espelhar as receitas, sujeitas ou não à incidência de contribuição social da pessoa jurídica, como um todo, com a determinação de informação em campos apropriados da receita bruta mensal, consolidada da pessoa jurídica, correspondente ao somatório das receitas auferidas pelos seus diversos estabelecimentos; o fato de a contribuinte deixar de registrar nos campos próprios da EFD-Contribuições as operações geradoras de créditos, sem detalhamento no SPED Contribuições as operações realizadas no CNPJ de empresa incorporada, havendo sido realizada a informação somente por meio de ajustes, sem discriminar as receitas, aquisições e custos, incorreu em incidência no art. 57, III, ‘a’, do Decreto nº 2.158-35, de 2001, cumprindo a obrigação acessória a que estava obrigada com informações inexatas e sujeitando-se à aplicação da multa administrativa no percentual de 3% (três por cento) do valor das transações comerciais; ainda que o caso apresente a peculiaridade de a contribuinte estar amparada por decisão judicial, no que diz respeito a manter (restabelecer) o CNPJ da matriz e da filiais da empresa incorporada, não a autoriza a apresentar a escrituração digital em termos diferenciados do que foi estabelecido pela administração tributária. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Fl. 19573DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 23 Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs o presente recurso voluntário pleiteando a reforma do acórdão. Neste Recurso, a empresa repisou os mesmos argumentos apresentados na sua Impugnação quanto às preliminares e mérito, visando cancelar as infrações subsistentes. O colegiado, em sessão realizada em 31 de julho de 2019, resolveu baixar o processo em diligência para que a autoridade fiscal esclarecesse os seguintes quesitos: 1) Seja elaborado Relatório de Apuração de Créditos de PIS e COFINS relativas as receitas auferidas de concretagem. Para tanto, o contribuinte deve ser intimado a apresentar quaisquer documentos e informações necessários. Além disso, deve-se apurar os efeitos dos créditos apurados e aceitos sobre o lançamento fiscal; 2) Que a Fiscalização verifique se de fato o valor de receita de co-processamento, no montante de R$ 869.615,78, relativo ao mês de maio/2014, foi tributado em duplicidade por equívoco, uma primeira vez pela empresa quando fez constar na base de cálculo das contribuições esse valor registrado na conta 401011002- Venda Produtos/Mercadorias País-Empresa e a segunda vez pela Fiscalização no procedimento fiscal, ao lançar o mesmo montante como omissão na conta 402011001 - Venda de Serviços no País – Terceiros, conforme alega a recorrente; 3) Que a Fiscalização analise a documentação acostada nos autos pela recorrente nas e-fls. 1.659 a 5.615 e se pronuncie quanto ao seu potencial para comprovar os créditos sobre devoluções de vendas; 4) Que a Fiscalização apresente a composição das receitas omitidas no valor de R$ 22.434.408,19 e informe se a totalidade das receitas omitidas lançadas eram originalmente deduções indevidas da receita bruta, conforme alega a Recorrente, baseada nas planilhas constantes das e-fls.6.595 e 6.596 do recurso voluntário; 5) Intime a Recorrente, dentro de prazo razoável, a apresentar laudo técnico com a demonstração detalhada da utilização de cada um dos bens e serviços entendidos como insumos no processo produtivo desenvolvido pela empresa, nos termos do REsp nº 1.221.170/PR, indicando de forma minuciosa qual a relevância e essencialidade desses dispêndios para a tomada de crédito, inclusive se os dispêndios envolvidos (especificamente os serviços) estão relacionados com os insumos, produtos em elaboração ou produtos acabados. Nesse item, a recorrente deverá seguir a mesma ordem de agrupamento de glosas seguida no Termo de Verificação Fiscal; 6) A Unidade Preparadora também deverá apresentar novo Relatório Fiscal, manifestando-se sobre os fatos e fundamentos apresentados pela empresa no laudo, principalmente quanto ao seu potencial para reverter as glosas efetuadas, em vista do conceito de insumo delimitado no Parecer Normativo Cosit nº05/2018 e Voto da Ministra Regina Helena Costa proferido no REsp nº 1.221.170/PR, incluindo os novos créditos apurados no item 1; Fl. 19574DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 24 7) Que a Fiscalização informe se no programa da EFD-Contribuições há alguma impossibilidade técnica ou erro que impede que sejam informadas notas fiscais de vendas de bens e prestação de serviços no bloco A, com CNPJ diferentes, ou seja, se permite o registro unificado de notas fiscais da empresa incorporadora e da incorporada; Atendida a solicitação do colegiado, a autoridade fiscal elaborou relatório de diligência fiscal constante e-fls.19.246 a 19.260. O contribuinte se manifestou sobre o resultado da diligência, e-fls.19.268 a 19.310. É o relatório. VOTO Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer. Conforme se depreende da leitura dos autos, a lide trata de autos de infração de PIS/COFINS e Multa por apresentação da EFD-Contribuições com informações inexatas, incompletas ou omitidas, lavrados contra o contribuinte acima identificado, referente ao período de 01/2014 a 12/2014, no qual foram lançadas as seguintes infrações: a) Aplicação indevida da sistemática da cumulatividade quanto às receitas oriundas das contas contábeis 402011001-VENDA DE SERVIÇOS PAÍS -CONCRETO, 401011002-VENDA PRODUTOS/MERCADORIAS PAÍS-EMPRESAS GRUPO e 401011001-VENDA PRODUTOS/MERCADORIAS PAÍS-TERCEIROS 1 , uma vez que, segundo a autoridade fiscal, essas receitas se sujeitam ao regime da não cumulatividade, pelo que foi lançada a diferença de alíquotas entre as duas sistemáticas. Assim, toda a receita de prestação de serviços e parte das receitas decorrentes da venda de produtos/mercadorias consideradas sujeitas à cumulatividade deveriam ter sido tributadas no regime não cumulativo por suposta falta de previsão legal; b) Diferenças a tributar em relação ao “coprocessamento” e em relação a outras receitas operacionais, eis que não foi visualizada a tributação de tais valores; c) Glosa de créditos calculados sobre:(i) energia elétrica (parte dos valores); (ii) movimentação e transporte de materiais; (iii) serviços portuários; (iv) logística; (v) locação de pá carregadeira; (vi) demais serviços supostamente não comprovados, 1 Foram mantidas no regime cumulativo as receitas de vendas de produtos/ mercadorias referentes ao NCM 25171000 - Calhaus, cascalho, pedras britadas (...), totalizando o montante de R$ 31.864.575,45 das contas contábeis 401011002-VENDA PRODUTOS/MERCADORIAS PAÍS-EMPRESAS GRUPO e 401011001 VENDA PRODUTOS/MERCADORIAS PAÍS-TERCEIROS. Fl. 19575DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 25 prestados por pessoas jurídicas ou sem entrega de nota fiscal à fiscalização; (vii) fretes; (viii) devolução de vendas; (ix) demais bens utilizados como insumos conforme relação de bens elaborada; e (x) ajustes de redução efetuados; e d) Multa por apresentação da EFD-Contribuições com informações inexatas, incompletas ou omitidas, prevista no art.57, inciso III, alínea “a”, do Decreto nº 2.158-35/01. Inicialmente, cabe esclarecer que a Recorrente é pessoa jurídica de direito privado que atua no ramo de produção e comercialização de calcário, seus derivados e correlatos, em todas as modalidades, especialmente cimento. Feitas essas breves considerações para melhor entendimento das matérias em debate, passa-se à análise das pretensões da recorrente em suas preliminares e mérito. Nulidades do Auto de Infração A Recorrente pleiteia a nulidade do lançamento tendo em vista a existência de erro incorrigível em sua construção. Afirma a recorrente que na feitura do auto de infração o auditor incorreu nos seguintes erros insanáveis: (i) O relatório e os anexos da autuação não são claros o suficiente para que a Recorrente possa verificar com certeza qual o objeto e os números envolvidos na autuação; (ii) O Auto de Infração não possui anexos que detalhem a origem das diferenças encontradas em relação às receitas envolvidas na reapuração do PIS e da COFINS para o ano de 2014, tanto para o regime cumulativo como para o regime não cumulativo. (iii) Diferentemente do que assevera o acórdão, os valores não são facilmente verificáveis. Como se verá a seguir, há diferença até mesmo entre o valor constante do anexo do AIIM e aquele apontado no TVF, que sequer foi explicada, tanto pelo TVF quanto pelo acórdão. Sem razão à recorrente. Entendo que o fato da Recorrente discordar de determinados valores constantes nas planilhas objeto de lançamento não enseja a nulidade do lançamento como preliminar, isso porque tal temática, na verdade, confunde-se com o mérito, que será devidamente realizada a sua análise nos itens seguintes. Ademais, o processo foi devidamente baixado em diligência por este colegiado a fim da autoridade fiscal esclarecer as obscuridades e erros alegados. O PAF (processo administrativo fiscal) preceitua que não se pode falar em nulidade do processo caso não se identifique as circunstâncias previstas pelo art. 59 do Decreto nº 70.235/72, in verbis: Art. 59. São nulos: I - Os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; Fl. 19576DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 26 II - Os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Além disso, o Auditor era competente para lavrar o presente auto e não se vislumbra qualquer cerceamento do direito de defesa alegado pela Recorrente, uma vez que o auto de infração se encontra revestido de todos os pressupostos necessários de validade previstos no art. 10 do Decreto nº 70.235/72. A Fiscalização deixa claro no Termo de Verificação Fiscal a motivação do lançamento com os fatos que ensejaram os lançamentos tributários, detalhadamente descritos, bem como foram elaborados demonstrativos que apontaram as bases de cálculo e os valores das respectivas infrações. Foram, também, demonstradas as devidas correspondências entre os fatos constatados e as penalidades aplicáveis (dispositivos legais infringidos). Dessa forma, deve ser afastada a nulidade arguida Nulidades do acórdão recorrido Aduz a recorrente que a DRJ deixou de apreciar toda a argumentação esposada, limitando-se, em relação a praticamente todos os pontos suscitados pela defesa, a reafirmar o que a auditoria concluiu, redundando na falta de motivação da decisão e consequente cerceamento do seu direito de defesa. Além disso, alega que o acórdão deve ser considerado nulo, posto que houve o indeferimento do pedido de conversão do feito em diligência. Em vista do cerceamento do direito à ampla defesa, diz que não há dúvidas de que o acórdão deve ser considerado nulo de pleno direito, por força, inclusive, do art. 59 do Decreto nº 70.235/72. Não assiste razão à recorrente. Não prosperam as alegações de cerceamento do direito defesa por falta de motivação suscitadas pela Recorrente, visto que está claramente indicada na decisão recorrida a motivação para a manutenção parcial do lançamento em cada infração. O que se verifica tanto na impugnação quanto no recurso voluntário apresentados é exatamente o pleno exercício do direito de defesa pela recorrente, que tratou de apresentar alegações fundamentadas, trazendo argumentos relevantes para o presente julgamento. Ademais, como é cediço, o julgador não precisa enfrentar todos os pontos questionados pelo contribuinte, mas tão somente aqueles essenciais trazidos no recurso para formar o seu convencimento. No presente caso, não se observa qualquer falta de análise de aspecto fundamental para o deslinde da lide pelo Julgador a quo. No que concerne ao indeferimento da diligência, a autoridade julgadora a quo considerou que a documentação constante dos autos era suficiente a formação da sua convicção Fl. 19577DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 27 quanto às infrações lançadas, o que tornou prescindível a realização de diligência para o deslinde da lide. O Julgador pode determinar a realização das diligências que entender necessárias, quando da apreciação da prova, para a formação da sua livre convicção sobre a matéria, indeferindo as que considerar prescindíveis, com fundamento no art. 18 do Dec. 70.235/72. Nesse sentido, a Súmula CARF nº 163, que assim prevê: Súmula CARF nº 163 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202004.120, 2401-007.444, 1401002.007, 2401006.103, 1301003.768, 2401-007.154 e 2202005.304. Tal temática foi abordada suficientemente no acórdão recorrido, com a explicitação dos motivos que levaram a manutenção parcial do lançamento efetuado, conforme se infere da fundamentação do acórdão recorrido. Cabe destacar ainda que as hipóteses de nulidade estão previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235/1972. Consoante tal dispositivo, são nulos, além dos atos e termos lavrados por pessoa incompetente, os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, o que não se afigura nos autos. Com essa fundamentação, afasta-se a preliminar Mérito Receitas tributadas pelo regime cumulativo-Concretagem Noticia-se nos autos que a fiscalização reclassificou as receitas de concretagem auferidas pelo contribuinte, no montante de R$ 636.687.678,18, do regime cumulativo para o regime não cumulativo. A fiscalização alega que a atividade principal da recorrente é a prestação de serviço de concretagem, razão pela qual a apuração das contribuições ao PIS e à COFINS no regime cumulativo estaria incorreta. A recorrente, por sua vez, afirma que tais receitas não poderiam ser tributadas pelo regime não cumulativo. Além de as notas fiscais apresentadas na fiscalização serem suficientes para demonstrar a atividade exercida pela Recorrente, que é sim aquela descrita no inciso XX do artigo 10 da Lei nº 10.833/03, no momento da Impugnação a ora recorrente apresentou os Fl. 19578DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 28 contratos de prestação de serviços, cujas condições gerais são aquelas registradas no 4º Registro de Títulos e Documentos Civil de Pessoa Jurídica da Cidade de São Paulo (Doc. 05 da Impugnação), bem como as respectivas notas fiscais (petição de 19.06.2019), que demonstram as especificações do concreto contratado em cada uma das obras correspondentes, o que por si só demonstra que o serviço de concretagem não pode ser considerado uma mera produção e entrega de concreto. Com efeito, a controvérsia neste tópico está relacionada com o tipo de atividade prestada pela empresa autuada, qual seja, o serviço de concretagem, se tal atividade atende aos ditames do inciso XX do artigo 10 da Lei nº 10.833/03 e do inciso V do art. 15 da Lei n° 10.833/2003 para poder se caracterizar como “obras de construção civil” e consequentemente permanecer no regime cumulativo para a tributação das contribuições ao PIS e a COFINS. Por oportuno, cita-se o Ato Declaratório Interpretativo COSIT n° 30 de 1999, que trata do conceito e alcance do termo "obras de construção civil" utilizado para a caracterização da receita auferida nesta modalidade e tributação sob o regime de apuração cumulativa da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos do inciso XX do art. 10 e do inciso V do art. 15 da Lei n° 10.833/2003. Segundo a referida norma, enquadram-se no conceito de obras de construção civil as obras e os serviços auxiliares e complementares da construção civil, tais como exemplificados a seguir: Construção, demolição, reforma e ampliação de edificações; Sondagens, fundações e escavações; Construção de estrada e logradouros públicos; Construção de pontes, viadutos e monumentos; Terraplenagem e pavimentação; Pintura, carpintaria, instalações elétricas e hidráulicas, aplicação de tacos e azulejos, colocação de vidros e esquadrias; e Quaisquer outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo. Ainda a referida norma determina que ficam modificadas as conclusões em contrário constantes em soluções de consulta ou em soluções de divergências emitidas antes da publicação deste ato, independentemente de comunicação aos consulentes. Pela leitura, observa-se que no ADN Cosit n° 30/1999 a RFB interpretou de forma mais abrangente o termo "obras de construção civil", vez também que incluiu nessa categoria os serviços auxiliares e complementares. No entanto, há que se interpretar a referida norma em conjunto com os ditames da Lei nº10.833/2003, isso porque não é qualquer serviço de construção civil que usufrui da exceção presente na lei para permanecer no regime cumulativo, mas tão somente aquelas receitas decorrentes de serviços feitos sob o regime de execução por administração, empreitada ou Fl. 19579DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 29 subempreitada, de execução de obras de construção civil. Abaixo, reproduz-se o dispositivo da Lei n° 10.833, de 2003 que estabelece a referida condição: Lei n° 10.833, de 2003 Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1° a 8°: (...) XX - As receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil; Disso se conclui que não são quaisquer serviços auxiliares e complementares que estão incluídos na exceção presente na lei, mas somente aqueles que fazem parte de contratos de execução de obras de construção civil, sob o regime da execução por administração, empreitada ou subempreitada. Faz-se necessário conceituar cada um desses contratos para entender a finalidade de cada um deles: Contrato por administração ou a preço de custo - nesse regime, a construtora contratada é responsável pela execução da obra e cobra para isso uma comissão por administração. É também chamada de preço de custo porque é no final da execução da obra que o contratante saberá de fato quanto teve que pagar pelo serviço completo. Contrato por empreitada - o proprietário da obra contrata um empreiteiro (normalmente, construtora), que se obriga a realizar e entregar uma obra específica, mediante remuneração previamente estabelecida. É também chamado de contrato a preço fixo. Contrato por subempreitada - ocorre quando uma construtora contrata um terceiro para realizar empreitada. Essa empreiteira (subcontratada) está responsável pela execução da obra, sob a supervisão do construtor. Na operação desses contratos, geralmente, o construtor ou o empreiteiro executa, além da obra de construção civil propriamente dita (construção, demolição, reforma e ampliação), também executa serviços auxiliares e complementares de construção civil, a exemplo de pintura predial, instalações elétricas e hidráulicas, etc. Assim, têm-se que somente tais serviços de construção civil, quando aplicados à execução da obra e forem vinculados ao mesmo contrato de administração, empreitada ou subempreitada, é que estão abarcados pela regra contida no inciso XX do art. 10 da Lei n° 10.833, de 2003. Assim, o serviço de construção civil executado apenas para finalidade de acrescentar uma utilidade à edificação, sem um contrato de obra vinculado no respectivo momento, foge completamente ao comando aqui discutido, devendo as receitas decorrentes do contrato desse serviço serem calculadas de acordo com o regime de apuração não cumulativa Fl. 19580DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 30 cujas diretrizes estão estampadas na Lei n° 10.637, de 2002 (Contribuição para o PIS/Pasep), e na Lei n° 10.833, de 2003 (COFINS). Entende-se que um serviço de construção civil é vinculado a contrato de administração, empreitada ou subempreitada de obra de construção civil quando nesse contrato estiver estipulado que a pessoa jurídica contratada é responsável pela execução e entrega, por meios próprios ou de terceiros, de tal prestação de serviços. Em resumo, submetem-se ao regime cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS (regime anterior) em razão do comando estatuído pelo inciso XX do art. 10 da Lei n° 10.833, de 2003 (c/c o inciso II do art. 15 do mesmo diploma legal) as receitas decorrentes de contrato de execução por administração, empreitada e subempreitada de obras de construção civil, sendo que os serviços auxiliares e complementares de construção civil aplicados à execução da obra e decorrentes do mesmo contrato de administração, empreitada ou subempreitada, prestados diretamente pelo contratado (construtora, empreiteiro, etc), estão incluídos nesse regime, tendo em vista que a finalidade desses contratos é a entrega da obra à contratante. Quanto aos serviços de empresas fornecedoras de concreto, em recente Solução de Consulta nº 43 – COSIT, assim, a SRF se manifestou sobre um caso semelhante: Solução de Consulta nº 43 - Cosit Data 27 de maio de 2020 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. REGIME DE APURAÇÃO. APLICAÇÃO. A expressão “obras de construção civil”, para fins de aplicação do inciso XX do art. 10 c/c o inciso V do art. 15 da Lei nº 10.833, de 2003, compreende os trabalhos de engenharia que, mediante construção, reforma, recuperação, ampliação, reparação e outros procedimentos similares, transformam o espaço no qual são aplicados. Os serviços de construção civil submetem-se ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, porém, quando aplicadas em obra de construção civil e vinculados ao mesmo contrato de administração, empreitada ou subempreitada dessa última, suas receitas estão abrangidas pelo inciso XX do art. 10 c/c o inciso V do art. 15 da Lei nº 10.833, de 2003, devendo submetê-las ao regime de apuração cumulativa. A vinculação de serviço de construção civil a contrato de administração, empreitada ou subempreitada de obra de construção civil estará comprovada quando nesse contrato estiver estipulado que a pessoa jurídica contratada é responsável pela execução e entrega, por meios próprios ou de terceiros, de tal prestação de serviço. Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, arts. 10, XX, e 15, V. Lei nº 10637, de 2002; Lei nº 9.718, de 1998; Lei Complementar nº 116, de 2003; Lei nº 5.194, de 1966. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. REGIME DE APURAÇÃO. APLICAÇÃO. Fl. 19581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 31 A expressão “obras de construção civil”, para fins de aplicação do inciso XX do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003, compreende os trabalhos de engenharia que, mediante construção, reforma, recuperação, ampliação, reparação e outros procedimentos similares, transformam o espaço no qual são aplicados. Os serviços de construção civil submetem-se ao regime de apuração não cumulativa da Cofins, porém, quando aplicadas em obra de construção civil e vinculados ao mesmo contrato de administração, empreitada ou subempreitada dessa última, suas receitas estão abrangidas pelo inciso XX do art. 10 c/c o inciso V do art. 15 da Lei nº 10.833, de 2003, devendo submetê-las ao regime de apuração cumulativa. A vinculação de serviço de construção civil a contrato de administração, empreitada ou subempreitada de obra de construção civil estará comprovada quando nesse contrato estiver estipulado que a pessoa jurídica contratada é responsável pela execução e entrega, por meios próprios ou de terceiros, de tal prestação de serviço. Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 10, XX; Lei nº 9.718, de 1998; Lei Complementar nº 116, de 2003; Lei nº 5.194, de 1966 (...) CONCRETAGEM OU BETONAGEM (...) 50. Por sua vez, concretagem pode ser conceituada como o procedimento que envolve as atividades de preparo, transporte, lançamento, adensamento e cura do concreto. 51. O Preparo consiste na mistura dos elementos para a formação do concreto. As etapas de preparo do concreto, atualmente determinadas pela NBR ABNT 12.655, de 2015, envolvem: a) caracterização dos materiais componentes do concreto; b) estudo da dosagem do concreto; c) ajuste e comprovação do traço de concreto; e d) elaboração do concreto. 52. Quanto a essa etapa é basilar ressaltar o seguinte: o preparo do concreto pode ser feito diretamente pela executante ou por empresa de serviço de concretagem, ora denominada de central pela NBR ABNT 7.212, de 2012. Daí, temos dois modus operandi estabelecidos pela NBR ABNT 14.931, de 2004: (...) 57. Diante dos conceitos acima expendidos acerca de todo o processo de concretagem, temos que: a) Caso a construtora contratada através de regime de administração, empreitada ou subempreitada de obra de construção civil seja ela mesma responsável pelos Fl. 19582DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 32 serviços de construção civil relativos ao preparo, transporte, lançamento, adensamento e cura da concretagem, as receitas decorrentes de tais serviços submetem-se ao regime de apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em razão do inciso XX do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003 c/c o inciso II do art. 15 do mesmo diploma legal. Isso ocorre em virtude de todos os serviços de concretagem, da preparação à cura, serem aplicados na execução da obra de construção civil. b) Caso a construtora contratada através do regime de administração, empreitada ou subempreitada de obra de construção civil mantenha contrato em que esteja estipulado que terceiros, normalmente centrais de concretagem, estejam responsáveis pelo preparo e transporte do concreto, tais receitas submetem-se ao regime de apuração não cumulativa das exações em apreço, dado que esses processos independem da aplicação do produto em obra de construção civil determinada e a ela não se vinculam. Nesse caso, apenas as receitas decorrentes dos processos de lançamento, adensamento e cura estarão sujeitas ao regime de apuração cumulativa em virtude da disposição legal em exame. (...) 88. A concretagem executada por construtora pessoalmente responsável pelas etapas do preparo à cura do concreto contratadas mediante os regimes de administração, empreitada ou subempreitada de construção civil deverão submeter suas receitas ao regime de apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep. Porém, caso o preparo e o transporte do concreto sejam realizados por terceiros, essas receitas submetem-se ao regime de apuração não cumulativa de ambas as exações. (negrito nosso) No caso sob análise, percebe-se que a recorrente faz o papel do terceiro citado no último parágrafo da referida solução de consulta, posto que é fornecedora de concreto para utilização em obra executada e entregue por outra empresa contratada (construtora), conforme se comprova pelos contratos e notas fiscais juntados aos autos. A empresa autuada, conforme se verifica dos contratos de prestação de serviço, é a responsável pela produção (preparação, dosagem e entrega, com o controle de qualidade sobre todas as etapas) como também pelo bombeamento do concreto, que é o serviço de transporte do concreto para a peça a ser concretada, sempre executado com o seu caminhão e funcionários para montagem e desmontagem dos equipamentos. Portanto, constata-se que a empresa autuada não é a responsável pela execução e entrega da obra de construção civil contratada, mediante os regimes de administração, empreitada ou subempreitada de construção civil. Esta é sim uma fornecedora do concreto utilizado na obra de construção civil executada e entregue por outra empresa, normalmente construtora. Fl. 19583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 33 Em tal situação, entendo que a empresa recorrente, fornecedora de concreto, não faz jus, ao benefício constante do inciso XX do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003 c/c o inciso II do art. 15 do mesmo diploma legal, qual seja, tributar as receitas decorrentes desse fornecimento no regime cumulativo, visto que não é a empresa responsável pela execução e entrega da obra de construção civil, mediante os regimes de administração, empreitada ou subempreitada, não se constituindo o fornecimento do concreto por empresa terceirizada, portanto, em serviços de construção civil, nos termos da legislação citada. Nesse mesmo sentido, temos decisões de turmas do CARF, envolvendo empresas do mesmo ramo de atividade: PIS/COFINS - FATURAMENTO. REGIME DE APURAÇÃO CUMULATIVA. OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. CONDIÇÕES. A concretagem executada por construtora pessoalmente responsável pelas etapas do preparo à cura do concreto contratadas mediante os regimes de administração, empreitada ou subempreitada de construção civil deverão submeter suas receitas ao regime de apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep. Porém, caso o preparo e o transporte do concreto sejam realizados por terceiros, essas receitas submetem-se ao regime de apuração não cumulativa de ambas as exações, alcançada a hipótese do inciso XX do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003. (Acórdão nº3301-012.431, sessão de 23 de março de 2023, conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior) Assim, deve ser mantida a tributação pelo regime não cumulativo do PIS e da COFINS das receitas de concretagem auferidas pela empresa recorrente. Direito ao crédito do valor dos insumos decorrentes de tal atividade A recorrente argumenta que, em remotíssima e absurda hipótese não se considerasse que o serviço de concretagem tem receitas tributadas pelo regime cumulativo, ao menos deveria ter sido garantido o direito ao crédito do valor dos insumos decorrentes de tal atividade, nos termos do artigo 3º e incisos da Lei nº 10.833/03, sob pena de nulidade da autuação. Sobre essa temática, o colegiado resolveu baixar o processo em diligência para obter a seguinte informação: 1)Seja elaborado Relatório de Apuração de Créditos de PIS e COFINS relativas as receitas auferidas de concretagem. Para tanto, o contribuinte deve ser intimado a apresentar quaisquer documentos e informações necessários. Além disso, deve-se apurar os efeitos dos créditos apurados e aceitos sobre o lançamento fiscal. Informou a fiscalização que, durante o procedimento fiscal, por meio de intimação, a empresa foi instada a apresentar planilha em que calcula o coeficiente entre receita cumulativa Fl. 19584DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 34 e receita bruta, que foi utilizado por ele no rateio entre as despesas dos regimes cumulativos e não cumulativos. A fiscalização informou que, após a realocação de receitas do regime cumulativo para não cumulativo, recalculou o coeficiente de rateio em comento (linha 34 da planilha) com base nos novos valores considerados da receita cumulativa, conforme folha nº64, no anexo APURAÇÃO PIS COFINS do Termo de Verificação Fiscal. Informou ainda a fiscalização que a empresa não apresentou relação de despesas ou custos que teriam sido imputadas exclusivamente às operações que a Autoridade Fiscal tributou, de ofício, no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, até porque, isso não seria possível na medida em que a escrituração contábil da empresa sequer possui informações sobre “centros de custos” que permita tal distinção. Como se observa, a fiscalização constatou que a empresa não dispõe de um sistema de apuração de custos integrado e coordenado com a contabilidade, fato que leva necessariamente ao método de rateio entre as receitas não cumulativa e receita bruta total para apuração dos créditos proporcionais, diante da impossibilidade de apurar os custos exclusivos de cada tipo de receita auferida. Assim, como há uma impossibilidade técnica de se apurar o custo exclusivos de cada tipo de receita auferida, houve necessidade de utilização de critério de rateio. A recorrente em sua defesa não trouxe elementos contábeis e fiscais que pudessem infirmar as conclusões da fiscalização quanto à impossibilidade de apuração de créditos sobre custos /despesas exclusivamente ligadas às receitas do regime não cumulativo. Diante do exposto, entendo que agiu corretamente a fiscalização ao utilizar o critério de rateio para apurar os créditos de PIS e COFINS relacionados com as receitas não cumulativas, não havendo, por isso, nada a retocar no lançamento quanto à apuração dos créditos. Receita de venda de produtos/mercadorias Neste tópico é explicado no termo de verificação fiscal que a empresa lançou na rubrica de receita de venda de produtos/mercadorias, sujeita ao regime cumulativo, o montante de R$ 45.445.349,89 no regime cumulativo. Reconheceu-se a pertinência dessa modalidade de tributação para o montante de R$ 31.864.575,45, referente ao NCM 25171000 - Calhaus, cascalho, pedras britadas (...), conforme previsto no art. 8º, XII das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003: Art.8º Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o PIS/Pasep [COFINS], vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 6º (...) Fl. 19585DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 35 XII – as receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra britada, de areia para construção civil e de areia de brita”. Com relação a diferença de R$ 13.580.774,44, o auditor fiscal afirma que em vista da descrição das mercadorias constante nas notas fiscais eletrônicas, juntadas nos anexos II e III, por falta de amparo legal deve ser mantida a tributação pelo regime não cumulativo. O contribuinte alega sobre a diferença de R$ 13.580.774,44 tributada pelo regime não cumulativo que não há qualquer planilha demonstrando a composição dos valores no auto de infração, muito menos o reconhecimento dos créditos correspondentes ao regime. Sem o devido demonstrativo, a Recorrente não consegue estabelecer a origem da diferença, o que prejudica a sua defesa, em nítido cerceamento de defesa. Sem razão a recorrente. Como se constata no TVF (Termo de Verificação Fiscal), as notas fiscais estão discriminadas nos anexos I e II, nos quais é possível facilmente se identificar, por exclusão, que todas as notas que não se trata de pedra britada, de areia para construção civil e de areia de brita foram reclassificadas para o regime não cumulativo. A própria recorrente, contraditoriamente a sua argumentação, afirma em sua defesa que fez a identificação dos bens/serviços de compuseram o montante reclassificado, tratando-se de serviços: serviços de bomba lança, serviços de bomba alta, adicional de m3 faltante, taxa de mobilização e concretagem. Portanto, não procede a alegação de cerceamento do direito de defesa por falta de discriminação do valor da receita reclassificada. No mesmo tópico, a recorrente alega que os valores reclassificados, em verdade, tais receitas são decorrentes de serviços de construção civil. Os serviços de concretagem e bombeamento foram explicados no item anterior, e efetivamente são serviços de construção civil realizados por empreitada, com emprego de mão de obra da recorrente e finalização dentro da obra. Aduz ainda que o adicional de m3 faltante (metro cúbico faltante) é um valor que é cobrado em razão da subutilização da capacidade da betoneira dentro da obra (exemplos: cláusula 6.5 dos contratos registrados via sistema e 5.2.2 do contrato Windsor), relacionado à produtividade e capacidade do equipamento disponibilizado pela Recorrente. Por fim, a taxa de mobilização: “tem como origem os contratos de obras ou grandes serviços de engenharia que envolvem necessidades de implantação de canteiros de obras, fixação de equipamentos de grande porte, alocação de grande número de funcionários”16. Pode-se verificar tal taxa na cláusula 5.2.4 do contrato celebrado com a empresa Windsor. Conclui afirmando ficar claro que os adicionais de metro cúbico faltante e taxas de mobilização são cláusulas dos contratos de concretagem e são, assim, referentes a serviços de Fl. 19586DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 36 construção civil, enquadrados no já citado artigo 10, inciso XX, da Lei nº 10.833/03, permanecendo sujeitos à tributação pelo regime cumulativo. Não assiste razão à recorrente. Como se observa, tais serviços abordados neste tópico estão inseridos nos contratos de concretagem, tendo a mesma natureza, aspecto já discutido em tópico próprio. Assim, a fim de se evitar repetições, valem aqui as mesmas considerações daquele tópico para manter o lançamento fiscal. Receitas tributadas pelo regime não cumulativo- Receita bruta de vendas Neste tópico foram apuradas duas diferenças, conforme descrito pela fiscalização no termo de verificação fiscal, quais sejam, receitas de coprocessamento declaradas a menor constatada no montante R$ 869.615,78, constante da conta contábil 402011001, bem como, em outras receitas operacionais foi apurada a diferença corresponde ao valor de R$ 731.824,48 lançado, referente à conta 45199010, sendo que a relação dos valores considerados se encontra em planilha anexa – ANEXO V, e a de R$ 81.422,82, que embora esteja lançado na conta 451990005 – DIVENDOS, tem histórico de Juros sobre Capital Próprio – JCP, referente ao mês de maio. Com relação ao primeiro item, a recorrente alega que o Termo de Verificação foi absolutamente impreciso quanto à diferença lançada. Isso porque, apesar de a fiscalização informar que teria apurado o valor de R$ 7.337.722,44, conforme planilha elaborada pela fiscalização (documento “Apuração PIS COFINS”, planilha “Apuração não cumulativa” e documento “Valores lançados Omissão Receita”), o único valor a esse título que não teria sido tributado (gerando diferença na referida planilha), é o valor de R$ 869.615,78 referente a maio de 2014. Em resposta a diligência solicitada pelo colegiado, a fiscalização informa que lançou o referido valor por diferença entre o valor apurado na EFD contábil e aquele informado pelo contribuinte na EFD contribuições. O valor de R$ 869.615,78 foi apurado no mês de maio/2014. Adicionalmente, no Doc. 17 enviado na impugnação, na aba “A.2.1a NFs Coprocessamento”, consta a relação dos documentos que totalizam o valor lançado a título de omissão de receitas. Quanto a esse aspecto, afirma a recorrente que a referida receita de R$ 869.615,78 teria sido informada incorretamente na planilha apresentada à fiscalização na linha 401011002 - Venda Produtos/Mercadorias País-Empresa, quando deveria ter sido informado na linha 402011001 - Venda de Serviços no País – Terceiros. Ocorre que, a despeito do equívoco acima, o valor foi devidamente tributado, conforme se verifica da planilha anexada à Impugnação, a qual contém o resumo da operação (Doc. 17 da Impugnação). O equívoco ocorreu apenas em relação à planilha enviada para análise da fiscalização, sendo certo que a apuração foi correta. Não assiste razão à recorrente. Fl. 19587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 37 Como se constata, o valor da diferença apurada pela fiscalização encontra-se perfeitamente discriminada pela fiscalização, restando comprovada por planilhas juntadas, registros das EFDs (contribuição e contábil) e notas fiscais de coprocessamento do mês de maio/2014 que não foram tributadas na apuração das contribuições em comento. O valor foi apurado pelo confronto entre os arquivos digitais da empresa, quais sejam, registros contábeis da conta contábil 402011001 constante da EFD contábil e os registros constante da EFD- contribuições, estando devidamente comprovado pelos documentos juntados. Além disso, atesta a fiscalização que as notas fiscais que compõem o montante de R$ 869.615,78 foram listadas pela recorrente na sua impugnação na planilha denominada “A.2.1a NFs Coprocessamento” (e- fls.1.626) e tais notas fiscais estão registradas em maio/2014 na conta contábil 402011001 constante da EFD contábil. A recorrente, por sua vez, insiste que o referido montante foi informado em conta errada na planilha apresentada à fiscalização, sendo que o correto seria na conta contábil 402011002 que foi devidamente oferecida à tributação do PIS e da COFINS. Em que pese os argumentos do contribuinte, os elementos trazidos aos autos só comprovam a correção das conclusões da fiscalização, isso porque o próprio laudo apresentado pela recorrente confirma que o valor de R$ 869.615,78 foi escriturado na conta contábil 402011001 e não na conta 402011002 como aduz a recorrente para alegar suposta tributação em duplicidade, conforme se constata na planilha abaixo reproduzida, constante do laudo juntado: Desta feita, constata-se que a referida receita foi de fato escriturada na conta contábil 402011001, não ocorrendo a duplicidade alegada, o que ensejou corretamente o lançamento fiscal de omissão de receitas no montante de R$ 869.615,78, posto que as notas fiscais que compuseram o valor no mês de maio/2014 não foram registradas na EFD Contribuições. Como é cediço, se o Fisco efetua o lançamento fundado nos elementos apurados no procedimento fiscal, cabe ao Autuado, na sua contestação, apresentar provas inequívocas de fatos impeditivos, modificativos ou extintivos de tal direito do Fisco, conforme preceitua o art.373 do CPC/2015. Fl. 19588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 38 Diante do exposto, deve ser mantido o lançamento nessa infração. Ainda nesse mesmo tópico, discute-se a diferença de R$ 813.247,30 referente a receitas supostamente não tributadas no regime não cumulativo. O auditor fiscal explica no TVF que a diferença encontrada da rubrica “outras receitas” corresponde ao valor de R$ 731.824,48 lançado a maior pela fiscalização, referente à conta 45199010, sendo que a relação dos valores considerados se encontra em planilha anexa – ANEXO V, bem como a R$ 81.422,82, que embora esteja lançado na conta 451990005 – DIVENDOS, tem histórico de Juros sobre Capital Próprio – JCP, referente ao mês de maio. Nos anexos IV e V estão discriminados os valores apurados, bem como os lançamentos contábeis que originaram a diferença apurada. Dito isso, não prospera a alegação da recorrente de que a fiscalização não teria demonstrado a diferença apurada. Explica ainda a recorrente que as supostas diferenças apuradas decorreram em verdade de ajustes efetuados na contabilidade de meses anteriores referente ao ICMS Prodep, que haviam sido pagos em alguns meses do ano de 2014, especificamente nos meses de janeiro e dezembro. Ocorre que as referidas diferenças apuradas pela fiscalização foram lançadas em contas de receita na contabilidade do período objeto de fiscalização e não em conta de “ajustes de exercícios anteriores”, agindo corretamente o auditor ao considerar tais valores nos cálculos das contribuições. Ademais, a recorrente não prova nos autos que as referidas receitas já tinham sido tributadas nos períodos anteriores que alega, o que poderia ensejar uma duplicidade na tributação. Assim, uma vez que a recorrente não trouxe aos autos elementos capazes de infirmar o lançamento nessa infração, este deve ser mantido. Glosas em Isenções e Exclusões Trata este tópico de deduções à base de cálculo das contribuições em comento supostamente não aceitas pela fiscalização no valor de R$ 22.434.408,19, montante composto a partir das contas 45199010 (ICMS Prodep), 45199001 (outras receitas operacionais), 40501001 (arrendamento de usina) e 45199005 (JCP). A recorrente afirma que, embora o Termo de Verificação Fiscal tenha informado o valor de R$ 22.434.408,19, pela planilha anexa ao auto de infração (Valores lançados Omissão Receita), o valor encontrado de diferença é de R$ 8.559.962,59, que seria decorrente de receitas de exportação e de receitas tributadas à alíquota zero ou sem incidência de PIS e COFINS. Fl. 19589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 39 Em vista da dúvida quanto a natureza e valor dessa infração, o colegiado, por meio de resolução, requisitou à fiscalização a apresentar a composição das receitas omitidas no valor de R$ 22.434.408,19 e informar se a totalidade das receitas omitidas lançadas eram originalmente deduções indevidas da receita bruta, conforme alega a Recorrente, baseada nas planilhas constantes das e-fls.6.595 e 6.596 do recurso voluntário. Em atendimento a solicitação do colegiado, o auditor fiscal fez as seguintes considerações: Através desse item, a Fiscalização foi requisitada a apresentar a composição das receitas omitidas no valor de R$ 22.434.408,19 e informar se a totalidade das receitas omitidas lançadas eram originalmente deduções indevidas da receita bruta, conforme alega a Recorrente, baseada nas planilhas constantes das e- fls.6.595 e 6.596 do recurso voluntário. Da leitura do Termo de Verificação Fiscal, item A.2.2 (-) ISENÇÕES E EXCLUSÕES, tem-se que não foi aceito pela fiscalização, como exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS, o valor de R$ 22.434.408,19 (referentes a lançamentos efetuados nas contas contábeis 45199010, 451990001, 405010001 e 451990005). Contudo, ao proceder a revisão do lançamento, constatou-se que o contribuinte não excluiu esses valores da base de cálculo das contribuições em comento. Portanto a fiscalização errou ao considerar esses valores como omissão de receita por dedução indevida. Adicionalmente, embora o valor de R$ 22.434.408,19 conste como omissão de receita no Termo de Verificação Fiscal, na planilha de apuração elaborada e constante da folha 64 ("Apuração PIS COFINS"), esse valor não foi considerado. O que foi considerado como dedução indevida da receita bruta na planilha em comento, por erro da fiscalização, foi o valor de R$ 8.552.486,96 (receitas vinculadas a contratos de REIDI). Em relação a essas receitas, porém, o impugnante apresentou planilha (folha 1.626 - "doc 17") em que consta na aba "A.2.2 NFs" os respectivos n°s dos Atos Declaratórios Executivos que concederam o benefício. Fl. 19590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 40 Pelo exposto, entende-se que o valor de R$ 8.552.486,96, referente à base de cálculo das contribuições em comento, foi lançado erroneamente pela Fiscalização. Ressalta-se que esses valores foram corrigidos e os valores corretos constam na linha 19 da planilha APURAÇÃO PIS COFINS DILIGÊNCIA, anexa ao presente termo. (negritos nossos) Como se percebe, o auditor fiscal esclarece que, apesar de constar no TVF o total de exclusões não admitidas na base de cálculo de PIS e COFINS no valor de R$ 22.434.408,19, em verdade, o valor da exclusão não admitida no auto de infração foi de R$ 8.552.486,96. Com relação ao montante lançado, entendeu o auditor que o valor de R$ 8.552.486,96, referente à base de cálculo das contribuições em comento, foi lançado erroneamente pela fiscalização, de maneira que o contribuinte tinha direito a tal dedução, porque se trata de exclusões decorrentes de vendas com suspensão em razão do REIDI - Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento da Infraestrutura. Assim, não havendo mais controvérsia quando a essa infração, deve ser revertida a glosa da exclusão à base de cálculo do PIS e COFINS no montante de R$ R$ 8.552.486,96. Glosa de Créditos de Energia Elétrica Conforme consignado nos autos, a fiscalização glosou os créditos tomados pela recorrente referentes aos gastos com energia elétrica sob o fundamento de que, embora as notas fiscais de energia elétrica tivessem CST COFINS “outras operações” ou “tributado ad valorem”, não tinham destaque de PIS e de COFINS. Entendeu a fiscalização que as aquisições de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das respectivas contribuições, em regra, não geram direito ao crédito, glosando-se os valores relacionados a essas transações. O acórdão recorrido reconheceu e restabeleceu o valor do crédito em relação ao item quanto à falta de destaque do ICMS nas notas fiscais, mantendo, contudo, a glosa em relação à inclusão do ICMS/ST. Aduz a recorrente que, no caso de substituição tributária, o contribuinte de fato, substituído, é a recorrente, que é quem acaba por efetivamente custear o recolhimento do ICMS. O fornecedor de energia, por outro lado, é o substituto, quem deverá reter e recolher o ICMS gerado nas operações subsequentes. Assim, conclui a recorrente que, no caso em tela, é permitido o crédito de ICMS ST, uma vez que a recorrente é o contribuinte de fato (substituído), que, por sua vez, é quem acaba por efetivamente custear o ICMS ST. Afirma ainda que o ICMS ST aqui é apenas o referente à sua própria operação, de aquisição interestadual de energia elétrica. Assim, é evidente que este ICMST ST integra sim o seu custo de aquisição de energia elétrica, uma vez que não se trata de uma Fl. 19591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 41 antecipação do imposto devido pela recorrente, contribuinte substituída, na operação de saída de mercadoria, mas sim de efetivo custo de aquisição, dado que não é recuperável pela recorrente. Em que pese os seus argumentos, entendo que não assiste à recorrente. Como é cediço, na substituição tributária ocorre uma antecipação no recolhimento do imposto ICMS que incidiria em operação futura de circulação de mercadoria a ser realizada pelo substituído, real contribuinte do imposto. Assim sendo, o ICMS substituição tributária não compõe o custo de aquisição da mercadoria pelo substituído, posto que representa o ICMS devido por conta do seu faturamento que foi recolhido antecipadamente pelo substituto, não podendo o contribuinte se creditar de uma parcela que integra o seu faturamento. Além disso, a parcela relativa ao ICMS Substituição tributária não integra a base de cálculo das operações do vendedor (substituto), não sofrendo, portanto, a incidência das contribuições sobre esse tributo, nos termos da Lei nº 9.718/1998, art. 3º, § 2º, I, que estabelece a não inclusão na receita bruta o ICMS quando cobrado pelo vendedor na condição de substituto tributário, in verbis: § 2º. Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta: I - As vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário. De forma semelhante, no regime não cumulativo estes valores também estão fora do âmbito de incidência das contribuições, conforme disposto no artigo 1º, § 3º, III, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Tal temática também foi objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos, no Recurso Especial nº 2.075.758/ES, julgado pela Primeira Seção em 20.06.2024, firmando a seguinte tese jurídica: "1ª Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; 2ªOs valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído". Com essa motivação, entendo por correta a manutenção da glosa. Movimentação e transporte de materiais Neste tópico, a fiscalização glosou fretes, uma vez que entendeu que os serviços descritos no presente item estão relacionados ao transporte interno de materiais e matérias- Fl. 19592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 42 primas e, por isso, foram glosados, conforme itens do TVF B.2.1 CRÉDITOS RELACIONADOS A: MOVIMENTAÇÃO E TRANSPORTE DE MATERIAIS, SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO INTERNA, MÃO DE OBRA TRANSPORTES INTERNOS, TERCEIRIZACAO MOV.INSUMOS E MATERIAIS, CARGA E TRANSPORTE DE CALCÁRIO, CARGA/DESCARGA DE MATERIAIS, MOV. INTERNO DE MATERIAIS CLINQUER) e no item B.3 ANÁLISE DE CRÉDITO COM FRETES, bem como planilhas anexas- ANEXOS IX e X. No entanto, o relator, seguido pelo colegiado, na proposta de resolução, entendeu que algumas glosas não restaram perfeitamente caracterizadas, tanto pela fiscalização como pela empresa, quanto ao contexto no qual os insumos (bens ou serviços) foram utilizados, a exemplo de gastos com movimentação interna, onde a auditoria “sugere” que houve a movimentação apenas de insumos, mas, ao mesmo tempo, a recorrente, afirma também, em sua defesa, que se trata de movimentação interna envolvendo insumos, produtos em elaboração e produtos acabados. A importância de se estabelecer a real natureza dos fretes diz respeito a sua possibilidade de creditamento, pois este relator tem admitido os fretes sobre a movimentação de insumos e produtos em elaboração e não tem admitido crédito sobre a transferência de produtos acabados, como se discorrerá adiante. Em resposta ao solicitado, inicialmente, a fiscalização informa que cometeu equívoco na transcrição dos valores do item B.3 ANÁLISE DE CRÉDITO COM FRETES, visto que a planilha anexa ao Termo de Verificação Fiscal (TVF) APURAÇÃO PIS COFINS, constatou-se que a fiscalização errou quando da transcrição, para a planilha de apuração em comento, dos valores de créditos de Despesas de Armazenagem de Mercadorias e Frete na Operação de Venda aceitos. Isso porque, como relatado pelo contribuinte, foram especificados nesse item, por erro, valores relacionados aos créditos aceitos de Serviços utilizados como Insumos, ao invés dos créditos aceitos com Despesas de Armazenagem de Mercadorias e Frete na Operação de Venda. Os valores discriminados no TVF estão relacionados na planilha abaixo: Os valores, a título de Despesas de Armazenagem de Mercadorias e Frete na Operação de Venda que deveriam ter sido informados na Planilha de Apuração de PIS/COFINS estão discriminados na planilha abaixo (CRÉDITOS ACEITOS Despesas de Armazenagem de Mercadorias e Frete na Operação de Venda (E) = (D-C)): Fl. 19593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 43 Desta feita, acolhe-se neste voto os valores corrigidos de CRÉDITOS ACEITOS Despesas de Armazenagem de Mercadorias e Frete na Operação de Venda apurados na diligência, que tiveram os valores de PIS e COFINS lançados corrigidos, constando os valores corretos na linha 42 da planilha APURAÇÃO PIS COFINS DILIGÊNCIA, anexa à Informação Fiscal da diligência. Não deve ser acolhida, no entanto, a preliminar de nulidade do auto de infração suscitada neste tópico por conta do erro material cometido pela fiscalização que transportou valor de rubrica errada na apuração das contribuições, uma vez que houve o reconhecimento do erro material em diligência fiscal determinada pelo colegiado, sendo admitido a necessidade de que sejam deduzidos, dos créditos tributários lançados, tais valores. Aliás, os valores corretos já constavam nos autos, mas, como já se disse, por equívoco, utilizou-se os valores errados na apuração, devidamente reconhecido pela fiscalização em sede de diligência fiscal, não ocasionando qualquer prejuízo à defesa da empresa recorrente. No que se refere aos créditos glosados e segundo informações constante no termo de informação fiscal, o contribuinte apresentou a segregação dos fretes solicitada pelo colegiado, conforme discriminação abaixo: Em relação ao item B.2.1 do TVF (CRÉDITOS RELACIONADOS A MOVIMENTAÇÃO E TRANSPORTE DE MATERIAIS, SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO INTERNA, MÃO DE OBRA TRANSPORTES INTERNOS, TERCEIRIZACAO MOV.INSUMOS E MATERIAIS, CARGA E TRANSPORTE DE CALCÁRIO, CARGA/DESCARGA DE MATERIAIS, MOV. INTERNO DE MATERIAIS CLINQUER): - INTERCEMENT: fl. 8.093 (Doc_Comprbatórios0016_parte2, aba Base Geral, coluna AT) e fl.19.240 (Item2anexoXitemAIIMb21, aba ITEM B.2.1, coluna AA). Fl. 19594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 44 -CIMPOR: fl. 8.092 (Doc_Comprbatórios0016_parte1, aba Base Geral, coluna AT) e fl. 19.239(Item2anexoIXitemAIIMb21, aba ITEM B.2.1, coluna V). Em relação ao item B.3 do TVF (ANÁLISE DE CRÉDITO COM FRETES): - INTERCEMENT: fl. 8.090 ( doc 14, aba EFD Intercement, coluna AH). - CIMPOR: fl. 19.238 (Item1, aba Anexo Term de Intimação 01_Fretes, coluna O). Feitos devidos esclarecimentos sobre a segregação os fretes glosados, passa-se à análise do mérito quanto às glosas sobre serviços de movimentação de materiais. A glosa deste tópico refere-se a créditos calculados pelo contribuinte sobre despesas com fretes em transporte de materiais, interna e entre seus estabelecimentos. Segundo apurado em diligência fiscal determinada pelo colegiado, a glosa alcançou a movimentação interna de insumos e produtos em elaboração, bem como as transferências de produtos acabados. Para esses tipos de despesa, diz a fiscalização que inexiste, em qualquer dessas situações, previsão legal para a tomada de créditos relativamente aos serviços de transporte, a legislação só autoriza o crédito do frete quando suportado pelo vendedor nas operações de venda, conforme interpretação dada ao artigo 3º, IX da Lei nº 10.833/03. A recorrente se insurge contra a conclusão do auto de infração afirmando que, na verdade, o frete da transferência do produto acabado e dos produtos em elaboração, já faz parte do processo de venda, apenas diferindo da venda direta ao destinatário final pela passagem da mercadoria pela filial receptora, e de produção, por óbvio. Tal situação não descaracteriza o processo de venda nem de produção como um todo, posto que no primeiro caso equivale ao custo de transporte a venda direta. Assim, com base no inciso IX do artigo. 3º da Lei nº 10.833/03, a glosa deve ser revertida. Ademais, afirma que os fretes no transporte de insumos devem ser considerados como insumos do processo produtivo pelo critério de essencialidade, nos termos do artigos 3.º, inciso II, da Leis n.º 10.833/03 e 10.637/2002. Feitas essas breves considerações sobre as modalidades de fretes glosados, passa- se a sua análise. Pode-se assim resumir a possibilidade de geração de créditos na sistemática da não cumulatividade para as empresas quanto aos fretes: i) Na compra de mercadorias para revenda, posto que integrantes do custo de aquisição (artigo 289 do Regulamento do Imposto de Renda Decreto n° 3.000/99) e, assim, ao amparo do inciso I do artigo. 3° da Lei n° 10.833/03; ii) Nas vendas de mercadorias, no caso do ônus ser assumido pelo vendedor, nos termos do inciso IX do artigo. 3º da Lei nº 10.833/03; e iii) O frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, com base no inc. II do art. 3° da Lei nº10.833/03. Fl. 19595DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 45 No caso concreto, observa-se, pela segregação, que parte das despesas com fretes tratam do transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa. Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para outros estabelecimentos da empresa não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito citados, pois não possui qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos bens destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que o vendedor assume o ônus o frete, tampouco pode ser considerado insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no período pós produção. Nesse mesmo sentido, foi o voto proferido pelo Conselheiro José Fernandes, no acórdão nº 3302003.212, de 16.05.2016, conforme trecho da decisão, a seguir parcialmente transcrita: De acordo com os referidos preceitos legais, infere-se que a parcela do valor do frete, relativo ao transporte de bens a serem utilizados como insumos de produção ou fabricação de bens destinados à venda, integra o custo de aquisição dos referidos bens e somente nesta condição compõe a base cálculo dos créditos das mencionadas contribuições, enquanto que o valor do frete referente ao transporte dos bens em produção ou fabricação entre estabelecimentos fabris integra o custo produção na condição de serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação de bens destinados à venda. Com a ressalva de que, pela razões anteriormente aduzidas, há direito de apropriação de crédito sobre o valor do frete no transporte de bens utilizados como insumos, somente se o valor de aquisição destes bens gerar direito a apropriação de créditos das referidas contribuições. No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do ciclo de produção ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de produção (matérias-primas ou produtos intermediários) e termina com a conclusão do produto a ser comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas operações do processo produtivo realizadas em unidades produtoras ou industriais situadas em diferentes localidades, certamente, durante o ciclo de produção ou fabricação haverá necessidade de transferência dos produtos em produção ou fabricação para os outros estabelecimentos produtores ou fabris, que demandará a prestação de serviços de transporte. Assim, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos créditos calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas diferentes, a saber: a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de aquisição do bem de produção (matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem); e b) sob a forma de custo de produção, correspondente ao valor do frete referente ao serviço do transporte dos produtos em fabricação nas operações de transferências entre estabelecimentos industriais. Fl. 19596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 46 Com o fim do ciclo de produção ou industrialização, há permissão de apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do frete no transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o ônus seja suportado pelo vendedor, conforme expressamente previsto no art. 3º, IX, e § 1º, II, da Lei 10.833/2003, que seguem reproduzidos: (...) Em suma, chega-se a conclusão que o direito de dedução dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, calculados sobre valor dos gastos com frete, são assegurados somente para os serviços de transporte: a) de bens para revenda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos sob forma de custo de aquisição dos bens transportados (art. 3º, I, da Lei 10;637/2002, c/c art. 289 do RIR/1999); b) de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou fabricação de bens destinados à venda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos como custo de aquisição dos insumos transportados (art. 3º, II, da Lei 10.637/2002, c/c art. 290 do RIR/1999); c) de produtos em produção ou fabricação entre unidades fabris do próprio contribuinte ou não, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição como serviço de transporte utilizado como insumo na produção ou fabricação de bens destinados à venda (art. 3º, II, da Lei 10.637/2002); e d) de bens ou produtos acabados, com ônus suportado do vendedor, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição como despesa de venda (art. 3º, IX, da Lei 10.637/2002). Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica (entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não geram direito a apropriação de crédito das referidas contribuições, porque tais operações de transferências (i) não se enquadra como serviço de transporte utilizado como insumo de produção ou fabricação de bens destinados à venda, uma vez que foram realizadas após o término do ciclo de produção ou fabricação do bem transportado, e (ii) nem como operação de venda, mas mera operação de movimentação dos produtos acabados entre estabelecimentos, com intuito de facilitar a futura comercialização e a logística de entrega dos bens aos futuros compradores. O mesmo entendimento, também se aplica às transferências dos produtos acabados para depósitos fechados ou armazéns gerais. (negritos nossos) Fl. 19597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 47 Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ nº 5, de 17/12/2018, ao delimitar os contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo entendimento em seu item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de produção), o seguinte: 55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. ... 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação. (negritos nossos) Em recente publicação, o CARF pacificou essa questão por meio da Súmula CARF n.º 217: Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa. No entanto, quanto ao transporte de produtos em elaboração e insumos, deve ser reconhecido o crédito, posto que os fretes nessas modalidades podem ser creditados, nos termos dos artigos 3.º, inciso II, da Leis n.º 10.833/03 e 10.637/2002, como insumos ao processo produtivo pelo critério da essencialidade. Desta feita, com base nessa motivação, devem ser revertidas as glosas de fretes no transporte de produtos em elaboração e insumos, que foram segregados em diligência fiscal. Fl. 19598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 48 Sobre o frete sobre aquisições de produtos não passíveis de incidência das contribuições, sujeitas parcialmente, a decisão recorrida decidiu que, quando contratado com pessoa jurídica e suportado pela adquirente dos bens, pode, em princípio, gerar créditos do PIS e da Cofins, de vez que, nessa situação, ele integra o valor de aquisição delas. A possibilidade de apropriação de crédito calculado sobre a despesa com frete deve ser determinada, no entanto, em função da possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens transportados, ou seja, nem toda despesa com frete é capaz de gerar crédito a ser deduzido na apuração não cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins, mas somente o frete pago nas aquisições de insumos ou mercadorias passíveis também de creditamento. Neste tópico, a Fiscalização não reconheceu o crédito por ausência de amparo normativo, e afirma que o frete e as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem sujeito à alíquota zero, isento, monofasia, suspensão, não incidência ou sujeita ao crédito presumido, conforme art. 289, § 1°, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR, de 1999. Portanto, estando a mercadoria sujeita a uma dessas situações, o frete a ela vinculado não gera direito a crédito ou gera parcialmente, em observância ao art. 3°, § 2°, inciso II, da Lei n° 10.833/2003: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor: (...) II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004) Observa-se que o dispositivo transcrito impede o creditamento em relação a bens não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Não trata o dispositivo de vedação de creditamento de serviços sujeitos à tributação incorridos com bens não sujeitos à tributação (que é o caso do presente processo). Tem-se, assim, por insubsistente a subsunção efetuada pela Auditoria Fiscal no sentido de que o fato do produto transportado não ser onerado pelas contribuições, o frete, por compor o custo do produto adquirido, seguiria o mesmo regime dele, não permitindo, dessa forma, créditos dos serviços a ele associados. Trata-se o transporte de operação autônoma que compõe o custo de aquisição da mercadoria e, se devidamente tributada, enseja o creditamento. Dessa forma, tratando-se o serviço de transporte de um insumo essencial ao processo produtivo, conclui-se que, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições, as despesas com frete oneradas pelas contribuições devem ser apropriadas no Fl. 19599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 49 regime da não cumulatividade, na condição de serviços utilizados também como insumos essenciais ao processo produtivo. Nesse sentido, já foi decidido por esta 3ª Seção, conforme as ementas parciais de alguns acórdãos, abaixo reproduzidos: FRETES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO CRÉDITO. Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições. (Acórdão nº 3302005.813– 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, 24 de setembro de 2018, de relatoria do Conselheiro Raphael Madeira Abad) CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero, geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos. (Acórdão nº 3302004.890 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, 25 de outubro de 2017, de relatoria do Conselheiro José Renato Pereira de Deus) Confirmando esse entendimento, recentemente, também foi aprovada e publicada a súmula CARF nº188 permitindo o creditamento nesses casos: É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Assim, deve ser cancelada a glosa dos fretes na aquisição de insumos sujeitos à suspensão, nos termos estabelecidos na Súmula CARF nº188. Créditos relacionados a serviços portuários Com base no termo de verificação fiscal, tem-se que os créditos pleiteados pelo contribuinte em relação aos serviços portuários referem-se a serviços aduaneiros em geral. Eis a descrição dos serviços identificados pela fiscalização, por meio de análise da documentação apresentada pela empresa: Tendo em vista a grande quantidade de elementos listada nessa planilha e considerando a relevância dos valores contidos nas descrições acima, foi solicitado ao contribuinte que enviasse cópia de algumas notas fiscais, que foram listadas por amostragem com base em maiores valores mensais. Fl. 19600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 50 No que tange aos serviços prestados pelas empresas IRMÃOS BRITTO REPRESENTAÇÃO E COMÉRCIO e MARLOG – AMARAJO LOGÍSTICA E SERVIÇOS LTDA, os documentos apresentados pelo fiscalizado referem-se a “demonstrativo das despesas com estivagem” e notas fiscais de serviços portuários relacionados a mão de obra de estivadores. Estes, por sua vez, estão descritos na planilha de aquisição de serviços entregue a esta fiscalização como: “clinquer adquirido”, “escoria de alto horno granulada sin boch” e “coque importado”. Com relação à empresa BRANDÃO FILHOS FORTSHIP PE AGENCEIAM MARITIMA LTDA, as notas fiscais de serviço prestado enviadas referem-se a serviços de: operação portuária de navio, desenlonamento, controle de peso e trimming da carga e operação em overtime. No que tange à empresa VLI MULTIMODAL, as notas fiscais referem-se a serviços de desembarque. No que se refere aos serviços portuários, afirma a Recorrente que se trata de serviços essenciais para a viabilização da sua produção, sendo plenamente legítimo o creditamento dos valores referentes à tais despesas na forma do art. 3º, § 3º, inciso II, das Leis nº 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003. Como se percebe, a tese principal da Recorrente é pela essencialidade dos serviços utilizados, o que permitiria o desconto de créditos com fundamento no art. 3º, II, das Leis nº 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003. Sem razão à Recorrente. Quanto a este item, o presente voto acompanha o raciocínio do I. Conselheiro Sílvio Rennan, alinhando-se ao que ficou decidido no acórdão 3402-007.708, de 23 de setembro de 2020: As Leis nº 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, trataram de regulamentar a Contribuição para o PIS e a Cofins não cumulativas, incidentes nas operações realizadas no mercado interno, enquanto que a Lei nº 10.865, de 2004, instituiu o PIS e a Cofins incidentes sobre a importação de bens e serviços, inclusive a possibilidade de desconto de créditos decorrentes da importação. A referência à legislação das contribuições incidentes no Mercado Interno e na Importação se mostram importantes no presente caso, dada a característica peculiar do serviço em discussão: serviço de despachante aduaneiro na importação de insumos. (..) É nesse contexto que se passa a apreciar os argumentos levantados em Recurso Voluntário. A recorrente, destaca como sua tese principal a essencialidade dos serviços utilizados, sendo permitido o desconto de créditos com fundamento no art. 3º, II, das Leis nº 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003. Fl. 19601DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 51 Como se percebe, o recurso busca o reconhecimento de créditos não cumulativos decorrentes da aquisição de serviço no mercado interno. Apesar de entender que, a priori, o desconto de créditos relativos a despesas com despachantes aduaneiros deveria ser analisado de acordo com o previsto na Lei nº 10.865, de 2004, visto que tais dispêndios são incluídos no custo de aquisição dos bens importados, este Conselheiro não se furta à análise dos créditos à luz das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2002, como requer o contribuinte, dada a possibilidade de análise autônoma do serviço adquirido no mercado interno. Entretanto, ainda assim os gastos realizados pela recorrente não se enquadram no conceito de insumos, mesmo após sua ampliação prevista pelo STJ e Parecer Normativo Cosit nº 5/2018. O contribuinte tem por objeto social a indústria, comércio, a importação e exportação de produtos eletrônicos, entre outras, o que permite concluir que as despesas realizadas com despachantes aduaneiros não fazem parte do processo produtivo, nem de forma indireta, não podendo ser classificadas como insumos. Mais ainda, assim como ressaltado no Acórdão nº 3001-000.728, a utilização dos serviços de despachante aduaneiro sequer é imposta ao contribuinte, podendo este realizar pessoalmente o desembaraço das mercadorias importadas. Dessa forma, não haveria como tais despesas serem classificadas como essenciais ou relevantes, visto que não constituem elemento estrutural ou inseparável do processo produtivo; sua falta não priva o produto da qualidade, quantidade e/ou suficiência; e nem integra o processo produtivo pela singularidade da cadeia produtiva ou por imposição legal. Assim tem entendido o CARF, como nos Acórdãos abaixo expostos: Acórdão nº 3001-000.728 Sessão de 24 de janeiro de 2019 Redator Designado Ad Hoc: Marcos Roberto da Silva ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2004 a 31/10/2004 PIS/PASEP EXPORTAÇÃO. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM SERVIÇOS DE DESPACHANTE ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE. Despesas incorridas com serviços de despachante aduaneiro por não serem utilizados no processo produtivo do Contribuinte e nem serem essenciais ou obrigatórios à atividade de comércio exterior, não geram créditos de PIS/Pasep Exportação no regime não cumulativo, por absoluta falta de previsão legal. [...] Fl. 19602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 52 Destarte, o conteúdo contido no inciso II, do art. 3º, da Lei n° 10.833, de 2003, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária. In caso, gastos com despachante aduaneiro não são essenciais atividade empresária do presente Contribuinte. Isto porque a legislação não lhe impõe a obrigatoriedade de contratar referido profissional para que possa empreender- se nas atividades inerentes as de comércio exterior. Pelo contrário, a regra geral determina que ou o próprio desembaraça sua mercadoria, ou então isso deve necessariamente ser feito por despachante. Assim, no caso de pessoa jurídica esta pode ser representada por funcionário com carteira assinada, por dirigente ou por sócio, sempre com procuração do responsável legal pela empresa.” “Acórdão nº 3201-002.592 Sessão de 28 de março de 2017 Relator: José Luiz Feistauer de Oliveira ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS Ano-calendário: 2009, 2010 [...] CRÉDITO. SERVIÇOS DIVERSOS RELACIONADOS A IMPORTAÇÃO Não se tratando de insumos utilizados na produção, nem de valores que componham a base de cálculo das aquisições do exterior que, prevista em lei, gera crédito, não se reconhece o direito em relação a serviços de importação, como despachantes aduaneiros, taxas e despesas conexas, os quais revestem-se da natureza de despesas administrativas inerentes às operações de importação de mercadorias. O mesmo se aplica às despesas com frete e armazenagem que não compuseram a base de cálculo (valor aduaneiro) das contribuições PIS e Cofins incidentes na importação. (negritos nossos) Tendo em vista as razões de decidir do voto transcrito e em vista do conceito de insumos, conclui-se que os gastos com serviços portuários não podem ser considerados insumos com base no art. 3º, II, das Leis nº 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, uma vez que são despesas incorridas após o processo produtivo. Falta, portanto, previsão legal para a geração de créditos de PIS/Pasep e Cofins no regime não cumulativo para esse tipo de despesa. Deve ser mantida a glosa. Terceirização de logística e distribuição Fl. 19603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 53 Neste tópico, a fiscalização assim descreve a infração apurada: Das notas fiscais solicitadas, três não foram enviadas (de nº 8728,9066 e 8891 – referentes à empresa SAGRES AGENCIAMENTOS MARITIMOS LTDA). Outras três estavam descritas como locação de equipamentos e serviços prestados por mão de obra”, sendo que no campo de observações havia a referência a “caminhões e pá carregadeira”. Por fim, uma última nota de nº 9206 (observo que essa nota estava grifada na planilha enviada pelo contribuinte com a numeração de 3206) estava descrita como “Serviço realizado no Porto de Pelotas – Movimentação de Mercadorias”. No que tange especificamente à locação de veículos/caminhões, a Solução de Consulta COSIT nº 99.110/2017 determina que “É possível o desconto de crédito da Cofins [PIS] em relação aos dispêndios com “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa” (inciso IV do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003), o que não se aplica à locação de veículos, por falta de previsão legal”. Pela descrição das notas, entende-se que as mesmas se referem a serviços relacionados a logística, movimentação interna de mercadorias/insumos e a locação de caminhões. Nesse sentido, com base nas Soluções de Consulta e Divergência mencionadas, tendo em vista que o contribuinte não apresentou as notas especificadas acima, mesmo após reintimação, e que as notas apresentadas não descrevem serviços aptos a gerarem crédito de PIS e COFINS, glosou-se os valores relacionados a atividade ora em análise, confome planilhas anexas - ANEXOS IX e X. A recorrente, por sua vez, reafirma o seu direito ao crédito, pois trata de despesas com transporte de insumos para suas unidades de produção, de modo que a glosas dos créditos tomados sob esta rubrica não podem ser mantidas. Com relação as despesas com movimentação de mercadorias no porto, essa questão já foi abordada no tópico anterior, valendo aqui as mesmas considerações desse tópico a fim de evitar repetições. Com relação a outra temática, como se constata, a recorrente calculou crédito sobre diversos veículos utilizados na sua atividade sob o argumento de que estes podem ser considerados máquinas e equipamentos e dar direito a crédito das contribuições com base no inciso IV do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002. Inicialmente, cabe frisar que os veículos (pás carregadeiras) não se subsomem ao conceito de “máquinas e equipamentos”. A legislação das contribuições deixa claro que os veículos se diferenciam de máquinas e equipamentos, uma vez que cita especificamente cada um quando lhe faz referência, não deixando dúvida que se trata de espécies diferentes. Eis alguns exemplos: Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002: Fl. 19604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 54 “Art. 1º As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras de máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto no 4.070, de 28 de dezembro de 2001, relativamente à receita bruta decorrente da venda desses produtos, ficam sujeitas ao pagamento da contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, às alíquotas de 2% (dois por cento) e 9,6% (nove inteiros e seis décimos por cento), respectivamente. (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) Art. 3º As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores, relativamente às vendas dos produtos relacionados nos Anexos I e II desta Lei, ficam sujeitos à incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS às alíquotas de: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)I - 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), respectivamente, nas vendas para fabricante: (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)a) de veículos e máquinas relacionados no art. 1º desta Lei; ou (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)b) de autopeças constantes dos Anexos I e II desta Lei, quando destinadas à fabricação de produtos neles relacionados; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)” (negrito nosso) Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002: “Art. 2º Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento). (Vide Medida Provisória nº 497, de 2010) § 1º Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (Vide Medida Provisória nº 497, de 2010) (...) III - no art. 1º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores, no caso de venda de máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI;(Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)” (negrito nosso) Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003: Fl. 19605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 55 “Art. 2º Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento). (Vide Medida Provisória nº 497, de 2010) § 1º Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído pela Lei nº10.865, de 2004) (Vide Medida Provisória nº 497, de 2010) (...) III – no art. 1º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores, no caso de venda de máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI;(Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (Vide Lei nº 11.196, de 2005)” (negritos nossos) Entendo que veículo automotor não é máquina e nem é equipamento. Confirma esse entendimento a classificação deles no sistema harmonizado, pois, enquanto as máquinas são classificadas nos capítulos 84 e 85, que estão inseridos na Seção XVI (MÁQUINAS E APARELHOS, MATERIAL ELÉTRICO, E SUAS PARTES; APARELHOS DE GRAVAÇÃO OU DE REPRODUÇÃO DE SOM, APARELHOS DE GRAVAÇÃO OU DE REPRODUÇÃO DE IMAGENS E DE SOM EM TELEVISÃO, E SUAS PARTES E ACESSÓRIOS), os veículos automotores, por sua vez, são classificados no capítulo 87, que está inserido na Seção XVII (MATERIAL DE TRANSPORTE). Nesse mesmo sentido também é o entendimento da recente súmula CARF nº190: Para fins do disposto no art. 3º, IV, da Lei nº 10.637/2002 e no art. 3º, IV, da Lei nº 10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas. Vale citar ainda que a RFB expressou esse mesmo entendimento, por meio do Ato Declaratório Interpretativo nº 4, de 2015, no qual afirma que veículo automotor não se confunde com máquina ou equipamento: Art. 1º A opção de apurar créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins à taxa de 1/48 (um quarenta e oito avos) sobre o valor de aquisição, nos termos do § 14 do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, c/c art. 15, II, da Lei nº 10.833, de 2003, refere-se tão somente às máquinas e aos equipamentos incorporados ao ativo imobilizado e utilizados para locação a terceiros, para produção de bens destinados à venda ou para prestação de serviços, não alcançando os veículos automotores, por falta de previsão legal. Quisesse o legislador ter alcançado os veículos automotores no inciso IV do art. 3º das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, teria feto isso de forma expressa ou, ao menos, teria empregado a técnica utilizada no inciso VI do mesmo artigo, que acrescenta “e outros bens” após a expressão “máquinas e equipamentos”. Fl. 19606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 56 VI - Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) Como se sabe, as hipóteses de créditos de PIS e COFINS sobre pagamentos de aluguéis são aquelas relacionadas com prédios, máquinas e equipamentos, não existindo previsão legal para o creditamento relacionado com o aluguel de veículos. O dispositivo legal que dispõe sobre créditos de aluguéis é o inciso IV do mesmo art. 3º, in verbis: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: Produção de efeito (Vide Lei nº11.727, de 2008) (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória nº 497, de 2010) (Regulamento) [...] IV – Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; (negrito nosso) Nesse passo, constata-se que não há direito a crédito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep ou COFINS sobre os valores pagos a pessoa jurídica a título de aluguel de veículos, pois tais aluguéis não são abrangidos pela hipótese de creditamento do inciso IV do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002. No entanto, há de se considerar os gastos com aluguéis de alguns desses veículos como insumo na prestação de serviço ou na produção, pelo critério da essencialidade e com base no inciso II, do artigo. 3º da Lei nº 10.833/03, visto que tais bens foram utilizados nas atividades produtivas, especificamente quanto as pás carregadeiras. Nesse mesmo sentido, têm se posicionado as turmas da Terceira Seção do CARF: MOVIMENTAÇÃO INTERNA. PÁ CARREGADEIRA. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com pás carregadeiras, inclusive locação, para movimentação interna de insumos (matérias-primas), produtos acabados e resíduos matérias-primas, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, e, portanto, dão direito ao desconto de créditos da contribuição para o PIS/Pasep e COFINS. (Acórdão nº 3302-014.941 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA, relatora Francisca das Chagas Lemos, sessão de 12 de fevereiro de 2025) DESPESAS DE ALUGUÉIS DE VEÍCULOS UTILIZADOS TRANSPORTE INSUMOS. FASE AGRÍCOLA. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. Fl. 19607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 57 As despesas com aluguéis veículos (pás carregadeiras e de transbordo) utilizados para o transporte de insumo da fase agrícola (cana) para a fábrica de açúcar e álcool se constituem em insumos na produção pelo critério da essencialidade, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR. (Acórdão nº 3102-002.661, sessão de 23 de julho de 2024, relator Conselheiro Pedro Sousa Bispo) Dessa forma, devem ser revertidas as glosas de créditos de aluguéis calculados sobre pás carregadeiras utilizadas no transporte de insumos. Locação de pás carregadeiras Explica a recorrente, neste tópico, que a pá carregadeira é utilizada para o transporte de calcário (matéria-prima produzida pela própria empresa) para as unidades produtivas e é utilizada para o transporte de outros insumos, tais como brita, areia etc. A motivação da glosa pela fiscalização se deu pelo entendimento de que a pá carregadeira é um veículo, equiparação feita nos termos da Solução de Consulta COSIT nº 355/2017, e, assim sendo, não haveria possibilidade de aproveitamento de crédito, já que não se trata de aluguéis de máquinas e equipamentos. Essa temática já foi decidida no tópico anterior, valendo aqui as mesmas considerações daquele a fim de evitar repetições. Assim, deve ser revertida a glosa. Serviços prestados por pessoa jurídica Afirma a fiscalização que na verificação da dedutibilidade de créditos como insumos de serviços prestados por pessoa jurídica, mesmo após reintimação, as notas referentes à empresa METAL AR ENGENHARIA LTDA não foram entregues e, tendo em vista que não se conseguiu apurar a qual serviço o crédito pleiteado se relaciona, os valores pleiteados com relação à empresa em comento foram glosados. O mesmo aconteceu para as empresas FK CONSTRUCOES E SERVICOS EIRELI e SUDOESTE LOGISTICA LTDA. Na Impugnação apresentada, a Recorrente afirma que apresentou as notas fiscais nº Doc_Comprobatorios0007 e os contratos de prestação de serviços nº Doc_Comprobatorios0008. No que concerne aos serviços prestados pela empresa METAL AR ENGENHARIA LTDA, observa-se pela análise das notas fiscais e contratos juntados que se trata de serviços de movimentação de insumos, sobretudo calcário, brita e areia, bem como, serviços de perfuração e detonação da matéria-prima calcário. Dessa forma, não resta dúvida que os referidos serviços se enquadram no conceito de insumo pelo critério da essencialidade, haja vista que se relacionam com a extração e Fl. 19608DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 58 transporte de matéria-prima para a produção, fazendo jus ao creditamento das contribuições ao PIS e a COFINS. Com relação às empresas FK CONSTRUCOES E SERVICOS EIRELI e SUDOESTE LOGISTICA LTDA, ao contrário do que afirma a recorrente no seu recurso, não constam as notas fiscais no arquivo denominado Doc_Comprobatorios0007, devendo ser mantida a glosa pela mesma fundamentação do acórdão recorrido de insuficiência probatória. Diante do exposto, deve ser revertida a glosa do tópico “B.2.5) SERVIÇOS PRESTADOS POR PESSOA JURÍDICA”, apenas concernente as notas fiscais de prestação de serviços da empresa METAL AR ENGENHARIA LTDA. Créditos glosados por ausência de entrega de nota fiscal A fiscalização efetuou as glosas neste tópico porque o contribuinte não entregou cópia de algumas notas fiscais solicitadas - emitidas por RODOBENS LOCACAO DE VEICULOS LTDA e GEBOMSA BRASIL SERVICOS DE BOMBEAME, todos os valores relacionados a esses prestadores de serviços, que constam na planilha de créditos enviada pelo contribuinte, foram glosados, conforme relação em anexo ANEXOS IX e X. No julgamento do recurso, a primeira instância administrativa reverteu a glosa das aquisições da empresa GEBOMSA BRASIL SERVICOS DE BOMBEAME por considerar devidamente comprovada a despesa com aluguéis de máquinas e equipamentos e manteve a glosa da RODOBENS LOCACAO DE VEICULOS LTDA por falta de apresentação das notas fiscais. Em sede de recurso voluntário, a recorrente não trouxe as notas ficais comprovantes da despesa, apenas consta nos autos um Relatório de Faturamento da RODOBENS LEASING & LOCAÇÃO, do período de ago/14 a dez/14, que entendo não ser hábil para comprovar a despesa incorrida. Como se sabe, se o fisco efetua o lançamento fundado nos elementos apurados no procedimento fiscal, cabe ao autuado, na sua contestação, apresentar provas inequívocas de fatos impeditivos, modificativos ou extintivos de tal direito do Fisco, conforme preceitua o art.373 do CPC/2015: Art.373. O ônus da prova incumbe: I – ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; e II – ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Entendo que a Recorrente, tanto na impugnação como no recurso voluntário, não trouxe aos autos documentação hábil e suficiente visando comprovar a despesa/custo alegado. Apenas relatórios de faturamento, sem estarem lastreadas em documentos hábeis, a exemplo de arquivos fiscais ou notas fiscais, não são suficientes para infirmar as conclusões da Fiscalização de falta de comprovação da despesa/custo. Fl. 19609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 59 Assim, em vista da obrigação da Autuada quanto a apresentação das provas hábeis e suficientes para comprovação das alegações, prevista no inciso III e § 4º do art.16 do Decreto nº70.235/72, deve ser mantida a glosa. Outros créditos de serviços pleiteados Conforme relatado, no tópico “outros créditos de serviços pleiteados”, a fiscalização glosou várias despesas de valores menores por entender que não eram insumos utilizados no processo produtivo, conforme planilha constante no anexo VIII. No julgamento da instância a quo, já sob a égide dos critérios da essencialidade e relevância, foram revertidas as glosas de créditos calculados sobre o consumo de água e esgoto, fornecimento de água, manutenção e reparo (funilaria, pintura e tapeçaria) de veículos. Quanto as despesas que restaram controversas, a recorrente explica sucintamente a utilização dos seguintes itens: Apoio logístico A Recorrente, devido às especificidades de sua cadeia produtiva, utiliza de apoio logístico para programar as entregas, considerando as obras existentes, o tempo de pesagem e mistura dos materiais etc. Verifica-se, portanto, que a logística nas atividades exercidas pela Recorrente tem papel fundamental, sem a qual não seria possível a continuidade da operação de entrega, eis que se a entrega não é efetuada conforme o cronograma, há atrasos na obra e descarte do material como resíduo. Assistência técnica, Assistente Técnico, Honorários de Assistente Técnico, Manutenção e Reparo de Elevadores, Ventiladores e Exaustores, Pintura de Equipamentos Estas despesas se referem à assistência técnica para reparos e manutenção dos equipamentos utilizados na cadeia produtiva (fornos, refrigeradores de clínquer, unidades de moagem verticais, elevadores de baldes, etc.). Necessário destacar que os elevadores, ventiladores e exaustores são todos industriais, que integram os equipamentos utilizados na cadeia produtiva (fornos, refrigeradores de clínquer, elevadores de baldes). Não são, portanto, equipamentos utilizados na sede administrativa, mas sim no próprio campo fabril da Recorrente. Confecção/Impressão de etiqueta A rubrica se refere a materiais de embalagem para armazenagem e/ou transporte de produto final (paletes, big bags, etiquetas e rótulos para identificação do produto). Fl. 19610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 60 Honorários desenvolvimento de projetos eng., Honorários supervisão mecânica, Honorários supervisão projetos eng. e Serviços assessoria técnica Conforme dito anteriormente, a cadeia produtiva da Recorrente apresenta especificidades que exigem conhecimentos técnicos específicos tanto na etapa de produção quanto na etapa do transporte. Assim, não é raro a necessidade de projetos específicos desenvolvidos exclusivamente para a Recorrente, inclusive no intuito de melhorar a tecnologia empregada na produção, com vistas a melhor a competitividade da empresa. Quando frente a situações que exigem um projeto mais elaborado, a Recorrente se vê obrigada a contratar de outras pessoas jurídicas serviços específicos para desenvolvimento de projetos de engenharia, supervisão e assessoria, tanto técnica, na elaboração do projeto, quanto mecânica, no manuseio de equipamentos específicos. É exatamente sobre estes gastos específicos que foram tomados os créditos, visto que os serviços prestados para o desenvolvimento destes projetos constituem verdadeiro insumo utilizado na cadeia produtiva da Recorrente. Os projetos citados integram diretamente o ciclo produtivo, sendo classificados como essenciais conforme preceitua a jurisprudência do STJ. Necessário, por fim, destacar que, sem estes projetos, o objeto social não será realizado ou então não será executado da maneira mais eficiente e atual. Licença de Software É indiscutível que o software, hoje, constitui elemento indispensável e essencial na cadeia produtiva da Recorrente. Todo o setor industrial, inclusive o ramo de atuação da Recorrente, vem passando pelo que é chamado de “automação industrial”. A automação industrial é a aplicação de softwares e equipamentos específicos em uma determina máquina ou processo industrial, objetivando aumentar a sua eficiência e produção, ao mesmo tempo que reduz o seu consumo e emissão de resíduos. Locação caminhão MUNCK – H e MUNCK – UM O caminhão MUNCK, ou guindauto, é um equipamento utilizado para movimentar e carregar grandes cargas. Conforme demonstrado pela Recorrente no documento “Diagrama – Cimento” é frequente o aluguel de veículos utilizados diretamente em sua cadeia produtiva, tais como pá carregadeira e caminhões MUNCK. Serviço Ticket Car Fl. 19611DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 61 Antes de adentrar a matéria sobre a possibilidade ou não dos créditos tomados sob esta rubrica, necessário o esclarecimento sobre no que consiste o serviço “Ticket Car”. Conforme consta do contrato firmado entre a Recorrente e a Ticket Car (Doc. 13 da Impugnação), o serviço consiste em fornecimento de cartões de abastecimento. A Recorrente apresenta uma frota considerável de veículos utilizados em seu processo produtivo, de modo que o pagamento em dinheiro, cada vez que um dos veículos é abastecido, é absolutamente inviável, principalmente em razão da segurança dos motoristas e controle das despesas. O serviço Ticket Car concentra este pagamento de combustível em um sistema de cartões. O cartão é apresentado no posto de combustível no momento do pagamento, e os valores são pagos de maneira centralizada. Isto posto, fácil verificar que são, a bem da verdade, custos decorrentes da aquisição de combustível para os veículos utilizados na cadeia produtiva da Recorrente. Serviço meio ambiente, Desinsetização, Locação caçamba para limpeza e Serviço de limpeza industrial, Serviço de limpeza edifício, Serviços assessoria e fiscalização, Técnico de segurança (HS normal) Na cadeia produtiva da Recorrente, em específico na produção de concreto, há a utilização de recursos naturais, demandando grande controle dos impactos ambientais. Durante a mineração do calcário, por exemplo, há consumo de recursos naturais finitos, bem como risco de erosão e contaminação de rios e afluentes. Assim, diante das especificidades da atividade desenvolvida, classificada como de grande potencial poluidor, deve a Recorrente gerenciar os impactos ambientais gerados em cada etapa do seu processo produtivo, bem como atender à legislação ambiental que regulamenta a atividade. Para exercer legalmente a sua atividade, deve a Recorrente obter o respectivo licenciamento ambiental, que é o instrumento legal de controle ambiental para empreendimentos e atividades que utilizam recursos naturais e que podem causar algum tipo de degradação ao meio ambiente. Para ilustrar a regulamentação à qual a Recorrente está submetida, segue abaixo o artigo 14 da Lei nº 997/76 do Estado de São Paulo, que dispõe sobre o controle de poluição do meio ambiente: “Artigo 14 - Para garantir a execução do Sistema de Prevenção e Controle da Poluição do Meio Ambiente previsto nesta lei, em seu regulamento e nas normas dela decorrentes, ficam assegurados aos agentes credenciados do órgão competente a entrada, a qualquer dia ou hora, e a permanência, pelo tempo que se tornar necessário, em estabelecimentos públicos ou privados. Fl. 19612DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 62 Parágrafo único - Para os fins do disposto neste artigo, o órgão ambiental competente poderá ainda exigir que os responsáveis pelas atividades efetiva ou potencialmente poluidoras: I - Apresentem, quando solicitado, o plano completo de desenvolvimento de suas atividades ou de seu processamento industrial, bem como dos sistemas de tratamento existentes, do lançamento de resíduos em qualquer estado da matéria ou, ainda, de emissão de ruídos, vibrações, radiações ou outras formas de energia ou substâncias odoríferas; II - Apresentem plano de automonitoramento de suas fontes cabendo aquele órgão aprovar a frequência de realização de amostragens, os pagamentos a serem monitorados e a frequência na entrega dos relatórios; III -Instalem e operem equipamentos automáticos de medição, para monitoramento das quantidades e qualidades dos poluentes emitidos; IV - Comprovem a quantidade e qualidade dos poluentes emitidos, através de realização de amostragem e análise, utilizando-se de métodos aprovados pelo referido órgão. Tratamento de óleo de transformador O óleo de transformador, ou óleo isolante, são fluidos isolantes utilizados em transformadores elétricos, reatores de potência, capacitores de alta tensão, chaves e comutadores e outros tipos de equipamentos elétricos. Sua principal função é garantir o isolamento elétrico, extinguir descargas elétricas parciais e arcos elétricos e servir como meio de troca térmica para a refrigeração do equipamento. Este óleo, com o tempo, passa a perder suas propriedades isolantes, e, como são a base de óleo mineral, representam riscos consideráveis à saúde, ao meio ambiente e de incêndio. Considerando a atividade industrial da Recorrente, bem como o seu elevado consumo de energia elétrica, os transformadores utilizados em sua cadeia produtiva passam por manutenção, realizando também o tratamento do óleo destes transformadores. Sem este óleo isolante, não há energia elétrica suficiente para que a Recorrente mantenha suas atividades. Em consonância com o conceito de insumo já explicitado alhures, entendo que devem ser revertidas as glosas abaixo especificadas, haja vista que restou comprovado que atendem aos critérios de essencialidade e relevância, dentro do processo produtivo: a) Assistência técnica, Assistente Técnico, Honorários de Assistente Técnico, Manutenção e Reparo de Elevadores, Ventiladores e Exaustores, Pintura de Equipamentos b) Locação caminhão MUNCK – H e MUNCK – UM Fl. 19613DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 63 c) Serviço meio ambiente, Desinsetização, Locação caçamba para limpeza e Serviço de limpeza industrial, Serviço de limpeza edifício, Serviços assessoria e fiscalização, Técnico de segurança (HS normal) Entendo com relação ao primeiro item que restou comprovado que se trata de despesas de manutenção de máquinas e equipamentos utilizados na produção, fazendo jus a ser considerado como insumo, conforme previsto no inciso II, do artigo. 3º da Lei nº 10.833/03. No item b, valem aqui as mesmas considerações constantes no item “pá carregadeira”, a fim de reverter a glosa. Com relação ao item c, em vista da especificidade da atividade desenvolvida pela empresa, por certo, está sujeita a diversas normas de controle ambiental, exigindo obter o respectivo licenciamento ambiental, que é o instrumento legal de controle ambiental para empreendimentos e atividades que utilizam recursos naturais e que podem causar algum tipo de degradação ao meio ambiente. Assim, em consonância com o critério da relevância, tais gastos devem ser considerados insumos por imposição legal. Quanto aos demais itens, não restou comprovado nos autos que os referidos produtos ou serviços são de fato utilizados no processo produtivo da empresa pelo critério da essencialidade ou relevância. Nesse sentido, as despesas de apoio logísticos estão relacionadas com os serviços de entregas, que nitidamente não tem relação com a produção do produto vendido. As despesas com Honorários desenvolvimento de projetos eng., Honorários supervisão mecânica, Honorários supervisão projetos eng. e Serviços assessoria técnica, conforme explicitado pela recorrente, diz respeito a projetos para aperfeiçoar a atividade produtiva e de transportes da empresa. Resta evidente que tais despesas podem beneficiar a área produtiva no futuro, mas não tem aplicação nos produtos que foram produzidos durante o período sob análise. Com relação a despesas com confecção/impressão de etiquetas, não restou comprovados nos autos que as despesas se referem a paletes, big bags, etiquetas e rótulos para identificação do produto, conforme alegado pela recorrente no recurso. No que concerne as despesas com licenças de software, não houve a identificação e demonstração segregada da utilização dos softwares, pois, por certo, há softwares utilizados na área produtiva e outros nas áreas administrativas. Sem essas informações não há como reconhecer o direito ao crédito. Da mesma forma, nas despesas com serviços de ticket car e tratamento de óleo de transformador não se demonstrou e se segregou as áreas nas quais as despesas são aplicadas, por isso, não é possível reverter a glosa. Análise de créditos com fretes Fl. 19614DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 64 No presente tópico, a fiscalização glosou os créditos relacionados tanto com a movimentação interna de insumos, como também as movimentações de produtos acabados entre os estabelecimentos da recorrente. Essa temática já foi decidida no tópico “Movimentação e transporte de materiais”, valendo aqui as mesmas considerações daquele a fim de evitar repetições. Créditos com devolução de vendas Em suas alegações a recorrente sustenta que juntou documentação comprobatória completa visando comprovar a efetividade das devoluções de vendas com o respectivo crédito e a DRJ reconheceu o seu direito creditório, mas somente com relação a algumas notas fiscais juntadas por amostragem na apresentação da impugnação. Ocorre que, segundo informa a Recorrente, foi juntada o restante da documentação completa em 19/06/2019, pouco antes do julgamento da primeira instância, e que tal documentação não foi levada em consideração pelos julgadores na decisão proferida. Observa-se que de fato a Recorrente juntou várias notas fiscais de saída visando comprovar a relação com as respectivas notas fiscais de devoluções, mas que se presume não foram objeto de análise pela primeira instância administrativa (fls.1.659 a 6.516), limitando a análise somente aqueles documentos apresentados juntos com a impugnação. Embora a legislação indique que o momento adequado para a apresentação de provas é na Impugnação, sabe-se que este colegiado acolhe o entendimento de que todo o julgamento administrativo deve ser norteado pela busca da verdade material, a qual aqui é entendida como a flexibilização procedimental probatória. Nesse sentido, em homenagem ao princípio da verdade material, o colegiado resolveu baixar o processo em diligência, entendo que a referida documentação deve ser analisada pela fiscalização quanto ao seu potencial para comprovar os créditos sobre devoluções de vendas. Em resposta a solicitação do colegiado, a fiscalização admitiu o crédito sobre devoluções de vendas, conforme atesta o seguinte trecho da informação fiscal da diligência: Conforme análise dos documentos acostados aos autos, realizada por amostragem, entende-se que o contribuinte tem direito aos créditos sobre devoluções de vendas, uma vez que as notas fiscais de saída correspondentes possuem CST PIS e CST COFINS tributados. Entretanto, é importante ressaltar que o exame e avaliação de documentos apresentados na fase litigiosa do procedimento administrativo fiscal é atribuição exclusiva do julgador, sendo o exame da autoridade lançadora meramente opinativa em face dos critérios usualmente empregados nos trabalhos de fiscalização dos sujeitos passivos. Fl. 19615DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 65 Ressalta-se que esses valores foram corrigidos e os valores corretos constam na linha 45 da planilha APURAÇÃO PIS COFINS DILIGÊNCIA, anexa ao presente termo. (negritos nossos) Como se percebe, a fiscalização reconheceu no termo de informação fiscal da diligência que o contribuinte faz jus ao crédito sobre as devoluções de vendas. A recorrente concordou com as conclusões da diligência fiscal. Assim, não havendo mais controvérsia quando a essa infração, deve ser revertida a glosa de créditos calculados sobre as devoluções de vendas, conforme apurado na linha 45 da planilha APURAÇÃO PIS COFINS DILIGÊNCIA. Bens utilizados como insumos Neste tópico, a fiscalização efetuou a glosa de insumos sobre os quais não houve incidência da contribuição ao PIS e à COFINS quando da sua aquisição. Nas planilhas do anexo IV e V, constam as notas fiscais que tiveram a glosa de créditos. A recorrente repetiu os argumentos apresentados na impugnação, dizendo que nem todos os casos os quais não há o destaque das contribuições nas notas fiscais fazem referência a operações sujeitas à isenção ou alíquota zero, lembrando que o crédito dessas contribuições não está amarrado ao documento fiscal, de modo que a análise deve ser realizada com base na legislação aplicada em cada operação, e não somente ao destaque do imposto nos documentos. Cita, por exemplo, as notas fiscais de aquisição de insumos emitidas por Microempresas ou Empresas de Pequeno Porte optantes do simples nacional que não apresentam o respectivo destaque das contribuições, o que não afasta a respectiva operação do recolhimento das contribuições. Contudo, discordo dos argumentos apresentados pela recorrente e nos termos do inciso I, §12 do art. 114 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), adoto os fundamentos da decisão recorrida para manter a glosa, quais sejam: O art. 3º, § 2º, inciso II, das Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, não dará direito a crédito o valor “da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição”. Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor: (...) Fl. 19616DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 66 II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. Como se percebe pelas listagens das notas fiscais constantes nos Anexo XIV e Anexo XV, neste item não se trata simplesmente de falta de destaque da contribuição nos documentos fiscais, como no item precedente “Devoluções de Vendas”, por ter sido as notas fiscais emitidas por Microempresas ou Empresas de Pequeno Porte, mas sim porque a operação de aquisição do produto não estava alcançado pela tributação no sistema da não cumulatividade ou porque a operação estava sujeita à alíquota zero que, como reza o dispositivo legal, não dá direito ao desconto de créditos ao adquirente. Veja que na planilha “DOC17.XLS”, juntada pela interessada pelo “Termo DE ANEXAÇÃO DE ARQUIVO NÃO PAGINÁVEL – DOC 17” (fl. 1626), traz a cópia de duas notas fiscais: uma de aquisição de “PEDRA BRITA” de fornecedor optante de ME ou EPP optante simples nacional, no valor de R$ 2.100,00 e outra nota fiscal emitida por “OFICINA MECÂNICA SUDERIR LTDA”, relativa à aquisição de peças de veículos, no valor de R$ 3.003,89. Essa amostragem está distante de representar o universo de mais de 30 milhões de valores em reais glosados, diga-se, em decorrência da operação dos produtos adquiridos e não da condição tributária de seus emitentes. Portanto, mantém-se o procedimento fiscal. No recurso voluntário, a recorrente trouxe apenas relação de empresas que eram optantes pelo SIMPLES, mas não comprova que os produtos adquiridos não estavam sujeitos a alíquota zero, suspensos, isentos, etc. Assim, forte nos fundamentos do voto transcrito, deve ser mantida a glosa. Ajustes de redução Como relatado nos autos, a fiscalização constatou a dedução indevida dos valores apurados pelo contribuinte em relação a ajustes de créditos de anos anteriores com a descrição “LOCATELLI”, os relacionados ao ativo imobilizado. Quanto aos ajustes de redução “ZFM”, nos meses de novembro e dezembro, não foram encontrados na Escrituração Contábil Digital – ECD e, por isso, glosados. Com relação as matérias de descrições ajustes de créditos “Locatelli” e “ativo imobilizado” constata-se que se trata de ajustes de créditos de períodos anteriores (créditos extemporâneos) apropriados no ano objeto da fiscalização que foram glosados Quanto à glosa de créditos extemporâneos, afirma a recorrente que a legislação expressamente autoriza o aproveitamento extemporâneo de créditos de PIS e COFINS, vale dizer, a legislação é expressa no sentido de autorizar o aproveitamento dos créditos “nos meses Fl. 19617DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 67 subsequentes”. A legislação das contribuições, segundo seu entendimento, estabelece apenas duas condições para esse aproveitamento, plenamente atendidos pela empresa, quais sejam: a) que os créditos não sejam atualizados monetariamente, estabelecido no art.13 da Lei nº10.833/03; e b) que sejam utilizados no prazo de 5 (cinco) anos como prevê o art.1º do Decreto 20.910/32. Além disso, cita que a jurisprudência do CARF é favorável ao seu entendimento no sentido de reconhecer a possibilidade de aproveitamento de crédito extemporâneo. Feitas essas breves considerações sobre a questão fática-jurídica que envolve a lide, passa-se à sua análise. A legislação das contribuições nos §§4° dos arts. 3° das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003 previu a possibilidade do contribuinte descontar nos meses subsequentes eventuais créditos oriundos de meses anteriores, nos seguintes termos: Art. 3º (...) (...) § 4º O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes. (negrito nosso) Quanto aos créditos extemporâneos, as turmas do CARF tem entendido que, além da forma indicada pela Receita Federal, no sentido da correção de erros na apuração da contribuição, por meio da realização de retificação do DACON, com a consequente apuração de contribuição paga a maior, se houver, ou alteração do saldo do trimestre a ser repassado para o trimestre seguinte, existe outra possibilidade aceita, sem a necessidade de retificação desses demonstrativos, desde que a empresa comprove, por meio de documentação hábil, a existência do crédito e o não aproveitamento anterior do mesmo (entre o mês da aquisição do bem ou serviço e o mês de aproveitamento extemporâneo), assegurando-se, dessa forma, a não ocorrência do duplo aproveitamento de créditos pelo contribuinte. Nesse sentido, em outras oportunidades as turmas do CARF já se pronunciaram sobre esse tema, das quais destacam-se os trechos dos votos dos Conselheiros Alexandre Kern e Rosaldo Trevisan, admitindo a relevação da formalidade de retificação das declarações e demonstrativos desde que demonstrada pela interessada a ausência de utilização do crédito extemporâneo em outros períodos: Processo nº 12585.720420/201122 Acórdão n° 3402002.603 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Sessão de 28 de janeiro de 2015 Relator: Alexandre Kern (...) Fl. 19618DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 68 Aproveitamento de Créditos Extemporâneos (...) A matéria, no entanto, já tem entendimento em sentido contrário, plasmado, por exemplo, no Acórdão n° 3403002.717, de 29 de janeiro de 2014 (Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime), em que quedou assente a necessidade de que reste documentado o aproveitamento dos créditos, mediante as retificações das declarações correspondentes, de modo a não dar ensejo a duplo aproveitamento, ou a irregularidades decorrentes. Admite-se a possibilidade de relevar formalidade de retificação das declarações desde que demonstrada conclusiva e irrefutavelmente, a ausência de utilização do crédito extemporaneamente registrado. De se reconhecer, no entanto, que a retificação das declarações é extremamente mais simples. Assim, omitindo-se em proceder à prévia retificação do Dacon respectivo e sem fazer prova cabal de que não aproveitou o crédito anacrônico, deve-se manter a glosa. (...) Processo nº 10380.733020/201158 Acórdão n° 3403002.717 4ª Câmara / 3ª Turma Ordinária Sessão de 29 de janeiro de 2014 Relator: Rosaldo Trevisan (...) Cabe destacar de início, que, por óbvio, a ausência de retificação a que se refere o fisco, é referente aos períodos anteriores, pois o que se busca é evitar o aproveitamento indevido, ou até em duplicidade. As retificações, como destaca o fisco, trazem uma série de consequências tributárias, no sentido de regularizar o aproveitamento e torna-lo inequívoco. Quanto à afirmação de que a recorrente cumpriu em demonstrar a ausência de utilização anterior dos referidos créditos, indicando genericamente todos os documentos entregues à fiscalização e/ou acostados na impugnação, não logra instaurar apresentar elementos concretos que ao menos instaurem dúvida no julgador, demandando diligência ou perícia. Aliás, a perícia solicitada ao final do recurso voluntário considera-se não formulada pela ausência dos requisitos do art. 16, IV do Decreto no 70.235/1972, na forma do § 1o do mesmo artigo. No mais, acorda-se com o julgador de piso sobre a necessidade de que reste documentado o aproveitamento dos créditos, mediante as retificações das declarações correspondentes, de modo a não dar ensejo a duplo aproveitamento, ou a irregularidades decorrentes. E, ainda que se relevasse a formalidade de retificação das declarações, não restou no presente processo demonstrada Fl. 19619DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 69 conclusivamente, como exposto, ausência de utilização anterior dos referidos créditos. Sobre a afirmação de que a autuação "funda seu entendimento tão somente em uma solução de consulta, formulada por outro contribuinte", é de se reiterar de que forma o fisco utilizou soluções de consulta na autuação (fl. 35 do Termo de Verificação Fiscal): O segundo requisito diz respeito à necessária retificação, em todos os períodos pertinentes, de todas as declarações (DACONs, DCTFs e DIPJs) cujos valores são alterados pelo recálculo e refazimento da apropriação de créditos de PIS e COFINS. Isto porque este procedimento implica também o recálculo de todos os tributos devidos em cada período de apuração, especialmente o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. É que na sistemática da não cumulatividade, qualquer apropriação de créditos de PIS e de COFINS, resulta, necessariamente na redução, em cada período de apuração, de custos ou despesas incorridas e, por consequência, na elevação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Há diversas soluções de consulta no âmbito da RFB, que exprimem o entendimento acima, dentre elas citaremos a Solução de Consulta no 14 SRRF/6aRF/DISIT, de 17/02/2011, a Solução de Consulta no 335 SRRF/9aRF/DISIT, de 28/11/2008, e a Solução de Consulta no 40 SRRF/9aRF/DISIT, de 13/02/2009. Assim, patente que as soluções de consulta não são (e sequer constam no campo correspondente) a fundamentação da autuação. (...) Em adição ao que a DRJ estabelece, agregamos somente a possibilidade de, na ausência das retificações, haver comprovação inequívoca do alegado por outros meios, o que não se visualiza no caso dos presentes autos. É de se reconhecer, contudo, que extremamente mais simples é a retificação das declarações. (...) No caso concreto, percebe-se que a recorrente não efetuou a retificação das DACONs e DCTFs, tampouco trouxe aos autos comprovação inequívoca de que não aproveitou os referidos créditos extemporâneos em períodos anteriores à utilização. Apenas as cópias das DACONs juntadas, desacompanhadas dos respectivos registros contábeis, não se mostram suficientes para comprovar que o crédito pleiteado não foi anteriormente utilizado pela empresa. Vale repetir que se o Fisco efetua o lançamento fiscal fundado nos elementos de prova apurados na ação fiscal, cabe ao autuado, na sua contestação, apresentar provas inequívocas de fatos impeditivos, modificativos ou extintivos de tal direito do Fisco, em consonância com o art.373, do CPC/2015. Em consequência, deve ser mantida a glosa sobre os créditos extemporâneos denominados “Locatelli” e “ativo imobilizado”. Fl. 19620DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 70 No que concerne os lançamentos de ajuste de redução “ZFM” não identificados pela fiscalização na ECD (escrituração contábil digital), a recorrente em sua defesa faz referência a um suposto Doc.15, no qual estaria demonstrado o registro dos lançamentos contábeis desses ajustes glosados. Ocorre que, ao conferir o referido doc.15, não há qualquer referência a ajustes contábeis, tratando-se apenas de uma planilha na qual são discriminados os ajustes de créditos extemporâneos citados anteriormente (“Locatelli” e “ativos imobilizados”). Nunca é demais repetir que, se o Fisco efetua o lançamento fiscal fundado nos elementos de prova apurados na ação fiscal, cabe ao autuado, na sua contestação, apresentar provas inequívocas de fatos impeditivos, modificativos ou extintivos de tal direito do Fisco. Não tendo a recorrente cumprido o seu ônus da prova, deve ser mantida a glosa sobre os ajustes de redução da “ZFM”. Multa por apresentação da EFD contribuições com informações inexatas, incompletas ou omitidas Conforme relatado, a fiscalização exigiu multa regulamentar decorrente da inexatidão das informações prestadas pelo sujeito passivo ao escriturar a apuração das contribuições na EFD-Contribuições, exigida nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 1999, uma vez que teria deixado de escriturar em campo correto as operações realizadas pela empresa incorporada CCB – CIMPOR CIMENTOS DO BRASIL S.A, CNPJ base 10.919.934, enquadrando a infração no art. 57, III, a, do Decreto nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. A falta de registro nos campos próprios na EFD Contribuições das operações em nome da incorporadora, feito os registros por meio de ajustes no bloco M, segundo a autoridade fiscal, tal conduta teria comprometido a eficiência do trabalho realizado pela fiscalização, uma vez que implicou em imensa dificuldade de fiscalização, que teve que realizar a verificação solicitando diversos documentos ao contribuinte. Tal conduta justificaria a aplicação da multa acessória em comento. Em sua defesa, com relação a aplicação da multa administrativa pela apresentação de EFD-Contribuições com Informações Inexatas, Incompletas ou Omitidas, o contribuinte afirma que a empresa incorporada CCB Cimpor Cimento continuou a emitir notas fiscais no ano calendário de 2014, porque, após a incorporação realizada em 28/02/2013, encontrava problemas para transferir 17 (dezessete) filiais (num total de sessenta e cinco), para passarem a operar em nome da incorporadora, contudo todos esses estabelecimentos continuavam produzindo, e, logicamente, enquanto não regularizado o novo CNPJ, os estabelecimentos deveriam utilizar o CNPJ antigo. Para isso, diz que impetrou Mandado de Segurança, sob nº 0005505- 92.2014.403.6100, para manter o CNPJ da empresa incorporada ativo, bem como de suas filiais, Fl. 19621DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 71 até que o último estabelecimento incorporado obtivesse o novo registro federal, citando parte da referida decisão. Afirma, ainda, que devido à emissão das notas fiscais pela incorporada, amparada por decisão judicial, deveria também entregar as obrigações acessórias em seu nome, incorporadora, em relação às operações da empresa incorporada, entretanto, diferentemente do alegado pela fiscalização, não havia campo próprio na EFD Contribuições para a inclusão das informações da empresa CCB Cimpor (incorporada). Isso porque em razão de as notas fiscais terem sido emitidas com o CNPJ da incorporada, não era possível reunir os valores dentro dos mesmos campos da declaração. Vale dizer, as notas de serviços não poderiam ser registradas no ‘bloco A’ unificadamente, pois os CNPJ eram diferentes. Além disso, complementa, outra confusão que poderia ser gerada, ainda que o sistema pudesse aceitar a subida de dois CNPJ completamente distintos, era em relação ao número das notas fiscais, porque duas notas fiscais completamente distintas poderiam ter a mesma numeração, uma para cada empresa, o que não seria aceito pelo programa e, ainda que fosse aceito tal procedimento, não permitiria verificar sobre qual empresa a receita seria decorrente, causando a impossibilidade de apuração dos valores pela própria fiscalização. Diz que, por essa razão, foram necessárias as operações serem realizadas por meio de ajustes no bloco M, já que esta foi a maneira encontrada para que tais informações fossem devidamente prestadas, sem prejuízo algum ao Fisco. Como se percebe, a Recorrente alega que havia uma impossibilidade técnica de informar na EFD-Contribuições da incorporadora as notas fiscais da incorporada por possuírem CNPJ diferentes ou que até mesmo a prestação dessa informação poderia apresentar erros no programa por existirem números coincidentes de notas fiscais com CNPJs diferentes. Ressalta-se que a empresa à época estava amparada por medida judicial para continuar usando o CNPJ da incorporada na emissão de notas fiscais de alguns dos seus estabelecimentos. O colegiado, a fim de esclarecer a existência do problema técnico alegado, baixou o processo em diligência para que a fiscalização esclarecesse o seguinte quesito: 8) Que a Fiscalização informe se no programa da EFD-Contribuições há alguma impossibilidade técnica ou erro que impede que sejam informadas notas fiscais de vendas de bens e prestação de serviços no bloco A, com CNPJ diferentes, ou seja, se permite o registro unificado de notas fiscais da empresa incorporadora e da incorporada; Em resposta, a fiscalização prestou o seguinte esclarecimento: Através desse item, a Fiscalização foi requisitada a informar se no programa da EFD-Contribuições há alguma impossibilidade técnica ou erro que impede que sejam informadas notas fiscais de vendas de bens e prestação de serviços no bloco A, com CNPJ diferentes, ou seja, se permite o registro unificado de notas fiscais da empresa incorporadora e da incorporada; O documento “Perguntas e respostas da EFD Contribuições”, acessado através do link:http://sped.rfb.gov.br/estatico/08/9A74C350BDFA9C627C5C88FB41E163B69 Fl. 19622DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 72 6D5E1/Perguntas%2 e%20Respostas%20EFD%20Contribui%C3%A7%C3%B5es.pdf, em 27 de abril de 2023, assim orienta quanto à escrituração de operações emitidas com CNPJ diverso, por ocasião de incorporação: “100) Como a empresa sucessora pode proceder à escrituração de eventuais operações emitidas com CNPJ diverso, após a incorporação? Primeiramente, cumpre ressaltar que anteriormente à data da incorporação, cada uma das empresas deve efetuar regularmente a apuração e escrituração da EFD-Contribuições. Após a data da incorporação todas as receitas e créditos devem ser escrituradas na EFD-Contribuições da PJ incorporadora, mesmo que os documentos fiscais correspondentes estejam relacionando como adquirente ou vendedora o CNPJ diverso do atual. Para tanto, a EFD-Contribuições disponibiliza os registros C180 e C190 para relacionar as receitas e as aquisições de modo consolidado, sem que se informem individualmente os documentos fiscais que dão lastro às operações”. Pelo exposto, tem-se que as notas fiscais emitidas pela empresa sucedida deveriam ter sido informadas no SPED-Contribuições da empresa sucessora, mas não de forma individualizada no Bloco A, como questionado, mas sim de forma consolidada nos registros C180 (Consolidação de NF e Emitidas – Operação de Venda) e C190( Consolidação de NF-e – Operações de Aquisição com Direito a Crédito e Operações de Devolução de Compras e Devolução de Vendas), o que não foi feito pela empresa que escriturou os valores de PIS e COFINS em ajustes (Bloco M). (negritos nossos) Como se observa, a fiscalização, lastreada em informação no perguntas e respostas do SPED Contribuições, afastou a possibilidade de haver impossibilidade técnica de registro das operações de incorporada com CNPJ diverso no programa da EFD Contribuições. O “perguntas e respostas” é assertivo em afirmar que no caso de incorporação com emissão de documentos fiscais com CNPJ diferente da incorporada, a informação das operações deve ser efetuada de forma consolidada nos registros C180 (Consolidação de NF e Emitidas – Operação de Venda) e C190( Consolidação de NF-e – Operações de Aquisição com Direito a Crédito e Operações de Devolução de Compras e Devolução de Vendas). O “Manual de Orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital das Contribuições incidentes sobre a Receita (EFD-Contribuições)”, embora tenha sido acessado em abril de 2023 pela autoridade fiscal, ele diz respeito aos leiautes estabelecidos pelos atos declaratórios executivos da COFIS (Coordenação de Fiscalização da RFB) em período anterior, conforme informa o próprio manual: O Manual de Orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital das Contribuições incidentes sobre a Receita (EFD-Contribuições) foi aprovado pelo ADE Cofis nº 20, de 2012. O Ato Declaratório Executivo Cofis nº 65, de 2012, aprovou o Leiaute da Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep Fl. 19623DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 73 e da Cofins, aplicável às pessoas jurídicas referidas nos §§ 6º, 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 9.718/98. Atualmente, o leiaute é definido pelo Ato Declaratório Executivo nº 73, 19 de dezembro 2019 (DOU 23.12.2018) que aprova o Guia Prático da Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins e da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (EFD-Contribuições). Como se constata, as conclusões da auditoria, lastreada na referida pergunta e a respectiva resposta, foram extraídas de documento elaborado pela COFIS (Manual de Orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital das Contribuições incidentes sobre a Receita (EFD- Contribuições), que é a mesma coordenadoria da Receita Federal responsável por estabelecer o leiaute do referido arquivo, bem como as suas alterações. Por certo, resta evidente que a autoridade mais qualificada para esclarecer esse ponto colocado pela diligência sobre o leiaute do arquivo seria a própria COFIS, e esta responde a mesma dúvida surgida no caso ora analisado, afirmando que: no caso de incorporação com emissão de documentos fiscais com CNPJ diferente da incorporada, a informação das operações de ser efetuada de forma consolidada nos registros C180 (Consolidação de NF e Emitidas – Operação de Venda) e C190( Consolidação de NF-e – Operações de Aquisição com Direito a Crédito e Operações de Devolução de Compras e Devolução de Vendas) para relacionar as receitas e as aquisições de modo consolidado, sem que se informem individualmente os documentos fiscais que dão lastro às operações. Ou seja, depreende-se que não havia qualquer erro ou impossibilidade técnica para se registrar as operações de entrada e saída da incorporada, ainda que tivesse com CNPJ diferente da incorporadora, como se deu no presente caso. A alegação da recorrente de falta de temporariedade entre o “perguntas e respostas” utilizada pela fiscalização e o período ao qual se refere o período analisado, entendo que não procede, haja vista que analisando o leiaute dos registros C180 e C190 ao longo dos anos pouco ou nenhuma alteração no leiaute houve desde a sua criação em 2012, sendo assim perfeitamente aplicável ao período sob análise a informação constante do “perguntas e respostas”. Também não prospera a alegação da recorrente, constante do laudo trazido aos autos, que afirma que nos registros C180 e C190 somente é possível constar a consolidação de notas fiscais de Serviços (ISS) em campo que unicamente é alimentado pelas notas fiscais dos modelos 55 (NF-e) e 65 (NFC-e), pois o trecho final da resposta prestada pela COFIS, de forma diversa, deixa claro que nesses registros (C180 e C190) não há necessidade que se informem individualmente os documentos fiscais que dão lastro às operações, para a situação sob análise. Portanto, nos registros C180 e C190 não há necessidade do lançamento individualizado das notas fiscais, como alega a recorrente, no caso de constar a informação específica das operações da empresa incorporada que permanece com CNPJ diferentes. A recorrente também alega que mesmo com os registros feitos por meio de ajustes a fiscalização conseguiu realizar a apuração das contribuições em comento sem qualquer prejuízo Fl. 19624DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 74 ao trabalho fiscal, comprovado pela própria lavratura do auto de infração, uma vez que a empresa forneceu toda a documentação e planilhas solicitadas pela fiscalização a fim de detalhar os lançamentos de ajustes efetuados na EFD Contribuições. Não prospera a alegação da recorrente. Constata-se que a empresa autuada é pessoa jurídica sujeita à tributação do imposto de renda com base no lucro real e, como tal, encontra-se obrigada a apresentar Escrituração Fiscal digital – EFD Contribuições, conforme dispõem o Decreto nº 6.022, de 2007, e a Instrução Normativa RFB nº 1.252, de 2012. Na hipótese de não apresentar a EFD-Contribuições ou apresentá-la com incorreções ou omissões, fica a empresa sujeita às multas previstas no artigo 57 da Medida Provisória - MP nº 2.158-35/2001. Vejamos: MP nº 2.158-35/2001: Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 24 de outubro de 2013.) [...] III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 24 de outubro de 2013.) a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta;(Incluída pela Lei nº 12.873, de 24 de outubro de 2013.) Como se depreende do dispositivo legal, a penalidade leva em consideração a falta de cumprimento da obrigação acessória de entregar o arquivo fiscal ou cumprimento da obrigação com incorreções ou omissões, não importando se, de outro modo, a fiscalização obteve a informação, por meio de planilhas e documentos, ainda que apresentados com a colaboração da empresa. Pela tipificação da penalidade transcrita basta que tenha sido identificada a incorreção ou inexatidão na apresentação do arquivo para incidir a penalidade em comento, nada adianta a alegação da recorrente de que não houve prejuízo ao trabalho fiscal ou se a informação foi obtida de outra forma pela fiscalização. De acordo com o art. 136 do CTN, "(...) a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe (...) da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato". Fl. 19625DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 75 Trata-se de infração meramente formal: uma vez praticado o ato previsto na legislação, aplica-se a sanção. No caso em apreço, a fiscalização comprovou que a recorrente prestou informação inexata na EFD Contribuições, posto que não poderia ter informado as operações da empresa incorporada com CNPJ distinto da incorporadora por meio de ajustes. Como restou comprovado nos autos, o referido registro deveria ter sido efetuado na forma correta nos campos C180 e C190 da EFD Contribuições. Também não infirma a penalidade o fato de a fiscalização inicialmente ter indicado que os registros corretos deveriam ter sido efetuados no Bloco A e, posteriormente, em diligência fiscal, indicar que os registros deveriam ter sido feitos nos campos C180 e C190, isso porque, seja o registro correto em um ou outro caso, tal fato torna-se irrelevante, posto que o procedimento adotado pela recorrente de realizar os registros das informações da incorporada por meio de ajustes continuou incorreto, permanecendo tipificada pelo dispositivo da penalidade anteriormente transcrito. Mantém-se, portanto, a decisão recorrida neste ponto. Dispositivo Diante do exposto, voto no sentido de conhecer do recurso, afastar as nulidades e, no mérito, para dar parcial provimento a fim de reconhecer os seguintes itens: a) reverter a glosa da exclusão à base de cálculo do PIS e COFINS no montante de R$ R$ 8.552.486,96; b) acolher os valores corrigidos de CRÉDITOS ACEITOS de Despesas de Armazenagem de Mercadorias e Frete na Operação de Venda apurados na diligência, que tiveram os valores de PÌS e COFINS lançados corrigidos, constando os valores corretos na linha 42 da planilha APURAÇÃO PIS COFINS DILIGÊNCIA; c) reverter as glosas de fretes no transporte de produtos em elaboração e insumos; d) reverter a glosa dos fretes na aquisição de insumos sujeitos à suspensão, nos termos estabelecidos na Súmula CARF nº188; e) reverter as glosas de créditos de aluguéis calculados sobre pás carregadeiras utilizadas no transporte de insumos; f) reverter a glosa do tópico “B.2.5) SERVIÇOS PRESTADOS POR PESSOA JURÍDICA”, apenas concernente as notas fiscais de prestação de serviços da empresa METAL AR ENGENHARIA LTDA; g) reverter a glosa de assistência técnica, assistente técnico, honorários de assistente técnico, manutenção e reparo de elevadores, ventiladores e exaustores, pintura de equipamentos; h) reverter a glosa de locação caminhão MUNCK – H e MUNCK – UM; Fl. 19626DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-002.908 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.720796/2018-78 76 i) reverter a glosa de serviço meio ambiente, desinsetização, locação caçamba para limpeza e Serviço de limpeza industrial, serviço de limpeza edifício, serviços assessoria e fiscalização, técnico de segurança (HS normal); e j) reverter a glosa de créditos calculados sobre as devoluções de vendas, conforme apurado na linha 45 da planilha APURAÇÃO PIS COFINS DILIGÊNCIA É como voto. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo Fl. 19627DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11157349 #
Numero do processo: 11080.726184/2021-48
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Nov 26 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Obrigações Acessórias Ano-calendário: 2017 NÃO ATENDIMENTO À REQUISIÇÃO DE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA. MULTA REGULAMENTAR. PREVISÃO LEGAL. As informações relativas à Requisição de Movimentação Financeira deverão ser prestadas no prazo determinado pela autoridade fiscal, desde que respeitado o prazo mínimo estabelecido em regulamento. Eventual prorrogação exige pedido fundamentado por parte do interessado, que não comporta alegações genéricas, e deve ser expressamente deferido pelo fisco. O descumprimento do prazo oportunizado para a entrega das informações enseja a aplicação da penalidade prevista no art. 31 da Lei nº 10.637, de 2002.
Numero da decisão: 1202-002.226
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. em 26 de novembro de 2025. Assinado Digitalmente Maurício Novaes Ferreira – Relator Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).
Nome do relator: MAURICIO NOVAES FERREIRA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-12-10T14:06:54Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-12-10T14:06:54Z; Last-Modified: 2025-12-10T14:06:54Z; dcterms:modified: 2025-12-10T14:06:54Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-12-10T14:06:54Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-12-10T14:06:54Z; meta:save-date: 2025-12-10T14:06:54Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-12-10T14:06:54Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-12-10T14:06:54Z; created: 2025-12-10T14:06:54Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 23; Creation-Date: 2025-12-10T14:06:54Z; pdf:charsPerPage: 1266; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-12-10T14:06:54Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 11080.726184/2021-48 ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 26 de novembro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE BANCO BRADESCO S.A. INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Obrigações Acessórias Ano-calendário: 2017 NÃO ATENDIMENTO À REQUISIÇÃO DE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA. MULTA REGULAMENTAR. PREVISÃO LEGAL. As informações relativas à Requisição de Movimentação Financeira deverão ser prestadas no prazo determinado pela autoridade fiscal, desde que respeitado o prazo mínimo estabelecido em regulamento. Eventual prorrogação exige pedido fundamentado por parte do interessado, que não comporta alegações genéricas, e deve ser expressamente deferido pelo fisco. O descumprimento do prazo oportunizado para a entrega das informações enseja a aplicação da penalidade prevista no art. 31 da Lei nº 10.637, de 2002. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. em 26 de novembro de 2025. Assinado Digitalmente Maurício Novaes Ferreira – Relator Fl. 5279DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 2 Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto por BANCO BRADESCO S/A visando reformar o acórdão nº 110-006.507, prolatado em 16/11/2021 pela 1ª turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) 10, que considerou improcedente a impugnação apresentada. O acórdão restou assim ementado: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2017 NÃO ATENDIMENTO À REQUISIÇÃO DE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA. As informações relativas à Requisição de Movimentação Financeira deverão ser prestadas no prazo máximo de vinte dias. Eventual prorrogação exige pedido fundamentado por parte do interessado, que não comporta alegações genéricas. O descumprimento do prazo oportunizado para a entrega das informações enseja a aplicação da penalidade prevista no art. 31 da Lei nº 10.637, de 2002. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Na origem, trata-se de exigência de multa prevista no art. 31 da Lei nº 10.637/2002, decorrente da falta de apresentação, ou apresentação inexata ou incompleta de informações requeridas de instituições financeiras nos termos do art. 5º da Lei Complementar nº 105/2001. O acórdão recorrido sintetizou as razões da autuação fiscal nos seguintes termos: A fiscalização efetuou o lançamento, em face do interessado, da multa prevista no artigo 31 da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002. A penalidade em questão trata do inadimplemento da obrigação prevista no artigo 6º da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001 (tolerar o exame de “documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso”). A norma complementar antes referida foi regulamentada por meio do Decreto nº 3.724, também de 10 de janeiro de 2001. Segundo o regulamento, as informações sobre as operações financeiras Fl. 5280DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 3 requisitadas pelo fisco às instituições financeiras deverão ser apresentadas no prazo estabelecido pela autoridade fiscal requisitante (art. 5º, II, “a”). A Portaria RFB nº 2.047, de 26 de dezembro de 2014, fixou o limite máximo para a apresentação das informações requeridas nos seguintes termos: “Art. 7º O prazo máximo para atendimento da intimação de que trata o art. 29, inciso III, e da RMF será de vinte dias, admitida prorrogação em virtude de justificação fundamentada, a critério da autoridade que expediu a intimação ou a requisição.” A autoridade lançadora ainda esclareceu que (fl. 520): “Assim, as prorrogações, se deferidas, têm o condão de garantir à instituição financeira que não será multada, desde que apresente os dados solicitados na requisição até o vencimento do prazo prorrogado, de forma completa e sem erros. ” Os fatos que ensejaram a aplicação da penalidade constam das folhas 522 a 563. Em resumo, a autoridade fiscal requereu informações que deveriam ser apresentadas no prazo máximo fixado no regramento (20 dias). Diante do inadimplemento, houve novas intimações para a complementação da informação faltante. Esse trâmite chegou a meses de espera por parte do fisco. A autoridade lançadora apontou o seu comportamento ao longo da jornada nos seguintes termos (fl. 522): “É prática comum o banco pedir prazo e sequer cumprir o prazo por ele próprio solicitado, pedindo sucessivas novas prorrogações sem a devida justificação fundamentada, como exigido pelo art. 79 da Portaria RFB n9 2047, de 26 de novembro de 2014. A autoridade tributária não se manifestava acerca dos prazos elásticos de 15/20 dias úteis solicitados pelo banco em seus pedidos de prorrogação de prazo, até porque o banco não apresentava justificação fundamentada para a dilação de seu prazo neste pedido, como previsto na Portaria acima citada. Limitava-se a informar, em “resposta padrão”, que “está empregando todos os esforços possíveis no intuito de atender de maneira eficiente a requisição”, mas que “ainda não foi possível a localização dos elementos necessários para o atendimento total a presente determinação”. Desta forma, após se autoconceder a prorrogação de prazo, o banco apresentava resposta atrasada e incompleta e, não incomum, inexata. ” No entender da fiscalização, a argumentação da instituição financeira não configura justificativa fundamentada, uma vez que repetitiva e sem a devida demonstração da dificuldade específica do caso. Quanto às faltas, foi apontado o seguinte esclarecimento (fl. 523): “Além disso, o desrespeito ao prazo prorrogado solicitado pelo próprio banco é de semanas, às vezes meses, vindo somente a responder às Fl. 5281DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 4 requisições após pedidos insistentes por parte da autoridade tributária e vários contatos telefônicos. É de se lamentar que mesmo após meses de atraso e após pedidos insistentes, as respostas apresentadas sejam incompletas. Em geral, de 10 a 40% do total das informações contidas nos extratos nos moldes da CC 3454 não são informadas pelo banco. Como se verá, houve caso em que mais da metade das informações não foram prestadas, mesmo após solicitação de prazo pelo banco. Cabe destacar que tal situação vem de há muito, não sendo a pandemia do Coronavírus motivo para atrasos de meses. Até porque, nesse período, a autoridade tributária efetuou requisições a outros bancos, concorrentes do Bradesco, e estes apresentaram suas respostas em tempo razoável, no mais das vezes, mais completas que as do Bradesco. Embora evidente, mas não custa lembrar, que não é razoável que um banco, pertencente a um dos maiores conglomerados financeiros da América Latina, quiçá do mundo, não disponha de recursos operacionais (tecnológicos e de pessoal) para cumprir suas obrigações legais. E veja-se que está a se falar em extratos bancários, algo prosaico e comezinho no universo bancário.” Para a fiscalização, as respostas incompletas e inexatas decorreram de ação deliberada por parte da instituição financeira que impôs a exigência da penalidade assim resumida (fl. 564): [...] Mais adiante, em 8 de abril de 2021, houve a lavratura de auto de infração complementar para a exigência de valor adicional no montante de R$ 466.689,04 (fls. 643 a 692). Cientificada da autuação fiscal, a ora Recorrente impugnou tempestivamente o lançamento apresentando as razões para o cancelamento da exigência assim resumidas pela autoridade julgadora de primeiro piso: Fl. 5282DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 5 Inicialmente, alega a tempestividade do protesto. Confirma a ciência do primeiro lançamento no dia 23 de março de 2021, bem como do segundo no dia 9 de abril de 2021. Assim, como a impugnação foi apresentada no dia 22 de abril de 2021, o protesto seria tempestivo. Após, resume os fatos. Refere a envergadura da instituição financeira, que seria respeitadora de diversas normas externas (Banco Central - Bacen, Conselho de Controle de Atividades Financeiras - Coaf etc) e internas (“compliance”). Destaca sua adesão a regras de segurança corporativa, objetivando, entre outros, a “prevenção à lavagem de dinheiro”. Aponta que “possui controles de movimentações financeiras de seus clientes nos termos e no leiaute previstos na Carta-Circular BACEN nº 3.454, de 14.6.2010”. Adiciona que presta informações por meio do Sistema de Movimentação Bancária (Simba), desenvolvido pela Procuradoria-Geral da República. E sintetiza os fatos que culminaram no lançamento dos autos nos seguintes termos (fls. 709 e 710): “11. E foi nesse contexto que a Requerente passou a ser intimada pela D. Fiscalização em 2017 (Termo de Intimação nº 1), em 2018 (Termo de Intimação nº 2), e, de forma reiterada, a partir de agosto de 2020 (Termos de Intimação 3 a 20), para apresentar uma série de dados de movimentações financeiras realizadas por alguns de seus correntistas. 12. Como está claro nos próprios Relatórios fiscais que acompanham os lançamentos ora impugnados, houve 20 requisições nesse período e nenhuma dessas intimações fiscais deixou de ser atendida pela Requerente. 13. Por mais que a Requerente precisasse, muitas das vezes, providenciar leiautes customizados nos moldes especificamente solicitados pela D. Fiscalização, mobilizando seus funcionários para tanto, todos os termos foram devidamente respondidos e a Requerente sempre justificou à D. Fiscalização, quando fosse o caso, a necessidade de dilação de prazo ou de maiores esclarecimentos para envio das informações. Jamais houve qualquer tentativa da Requerente de ocultar dados ou de impedir o acesso da D. Fiscalização a informações bancárias de seus correntistas. 14. Ocorre que, alegando que essas informações disponibilizadas pela Requerente não teriam sido supostamente satisfatórias, precisas ou exatas, a Requerente acabou surpreendida com a lavratura de um auto de infração pelo qual o Fisco lhe imputou uma penalidade isolada de mais de R$ 42,5 milhões!” Entende que a penalidade imposta não é razoável, sendo desproporcional. O reclamante teria atendido todas as intimações, mesmo quando fora dos padrões fixados pelo Bacen ou pelo Coaf. Jamais teria havido qualquer falta de atendimento. Se a fiscalização não obteve as informações que desejava para fins dos trabalhos que desenvolvia, essa insatisfação não poderia ser imputada à impugnante. A requerente não é investigada. Apenas para argumentar, refere que Fl. 5283DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 6 eventual imprecisão ou inexatidão por parte da instituição financeira não poderia conduzir a penalidade tão gravosa. Aponta que a maior parte da exigência (31 milhões de reais) se refere ao primeiro termo de intimação, que teria sido respondido em 2017. Reclama da falta de intimação que indicasse a eventual imprecisão ou inexatidão. Com lastro no trabalho fiscal, indica que a própria fiscalização aponta que o “banco atendeu a todas as requisições no prazo”, uma vez que, “Em linhas gerais, as informações apresentadas melhoraram, ainda que algumas incompletas, razão do presente auto de infração complementar” (fl. 658). Dessa forma, não haveria sentido na imposição da penalidade, ainda mais considerando-se que a impugnante jamais foi questionada pelas autoridades regulatórias (Bacen e Coaf) em função de eventuais inconsistências ou deficiências em seus registros. Esclarece que, algumas vezes, “transações não são capturadas porque não estão nos parâmetros mínimos fixados pelo regulador” (fl. 712). Aponta alguns critérios (fl. 712). Passa a tratar, então, dos motivos determinantes para o cancelamento da exigência, que resume da seguinte forma (fl. 713): “(A) nulidade por falta de competência do D. Auditor Fiscal para emissão das Requisições de Informações sobre Movimentação Financeira (“RMF”), nos termos do artigo 49 da Portaria n9 2.047, de 26.11.2014 (“Portaria 2.047/14”); (B) primeiramente, porque não houve qualquer dano ao Erário e porque não houve qualquer informação inexata por parte da Requerente – tanto que a D. Fiscalização conseguiu identificar as movimentações e aplicar a multa isolada com base em seus respectivos valores; (C) a Requerente atendeu à D. Fiscalização com boa-fé e diligência, tendo requerido prazos e informado necessidade de diligências internas específicas, nos casos em que havia necessidade ou em que as informações requeridas estavam fora dos leiautes costumeiramente adotados para atendimento aos órgãos regulatórios (BACEN / COAF). Veja-se, por exemplo, que em um dos casos a D. Fiscalização chegou a demandar informações por telefonemas, de modo extra-oficial, em prazo de apenas 24 horas (do dia 14.4.2021 para o dia 15.4.2021, conforme fl. 703 do eProcesso - doc. n9 24), e mesmo assim a Requerente envidou esforços e mobilizou seus colaboradores para atenderem a essa demanda; e (D) uma multa isolada que, no todo, excede R$ 43 milhões, é claramente desproporcional, irrazoável e injustificada, ainda mais quando a Requerente não é fiscalizada, não é contribuinte, muito menos investigada, testemunha ou partícipe de qualquer ato ilícito. Condutas muito mais graves praticadas por contribuintes são punidas de forma muito menos gravosa pela legislação tributária.” Fl. 5284DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 7 Da nulidade da exigência por falta de competência da fiscalização O impugnante evoca o artigo 4º da Portaria RFB nº 2.047, de 2014, para defender que o auditor-fiscal da RFB não detém competência para instar a instituição financeira a prestar informações financeiras. Repriso o texto normativo: “Art. 49 A RMF poderá ser expedida pelos seguintes detentores de função: I - Coordenador-Geral de Fiscalização; II - Coordenador-Geral de Administração Aduaneira; III - Superintendentes da Receita Federal do Brasil; IV - Delegados da Receita Federal do Brasil; V - Inspetores de Alfândegas e de Inspetorias da Receita Federal do Brasil de Classe Especial e de Classe A. § 1º É vedada a delegação de competência para emissão da RMF. § 2º A RMF será emitida pelo titular da unidade onde o procedimento de fiscalização esteja em curso.” O impugnante esclarece (fl. 714): “24. No caso em exame, apesar de as RMFs terem sido assinadas pelo Superintendente da 10ª Região Fiscal da Receita Federal do Brasil, todo o procedimento de fiscalização e de emissão das requisições que levaram à imputação das penalidades ora impugnadas – tanto via auto de infração principal, quanto auto de infração complementar – foram sempre conduzidas por um Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil que não ocupa nenhum dos cargos que autorizam a expedição de RMFs. 25. De fato, desde o início dos procedimentos de fiscalização (TDPF 10.0.01.00-2017-03137-1 – doc. nº 25), verifica-se que os trabalhos vinha sendo conduzidos “por delegação” exclusivamente aos Auditores Fiscais Jones Turatti (Matrícula 00028156) e Rafael Saldanha Lauenstein (Matrícula 01291398), não havendo qualquer coordenador-geral, superintendente, delegado ou inspetor de classe especial conduzindo este procedimento fiscal. ” Evoca, assim, os termos dos artigos 10 e 59 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, para defender a nulidade do lançamento. Uma vez que o ato de requisição das informações financeiras foi nulo, o lançamento dele resultante também o foi. Citou jurisprudência emanada do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf – Acórdão n£' 104-21.299, de 25 de janeiro de 2006). Da ausência de nexo de causalidade e de culpabilidade O impugnante entende que não houve a falta de apresentação das declarações a que se refere o artigo 6º da Lei Complementar nº 105, de 2001. Primeiramente, todas as requisições foram atendidas. Mesmo aquelas indicadas na folha 564 Fl. 5285DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 8 acabaram sendo atendidas posteriormente. A fiscalização confirmou isso na folha 11 do relatório fiscal complementar. O impugnante apresentou quadro resumo a respeito (fl. 716): Assim, falta não houve. Ademais, o impugnante requereu prazo adicional para apresentar a informação completa requerida. Cita como exemplo as três primeiras intimações. Confira-se (fls. 716 e 717): “33. Para atendimento ao primeiro termo de intimação, por exemplo, a Requerente requereu 15 dias úteis de prazo para atendimento integral (fl. 14 do eProcesso), o que se deu em 5.12.2017 (fl. 21). A D. Fiscalização não voltou a tratar desse tema até o lançamento ora impugnado. Como justificar a imposição de penalidade de mais de R$ 31 milhões somente para essa requisição? Não faz o menor sentido. 34. Para atendimento ao termo de intimação nº 2, além das informações tempestivamente apresentadas, a Requerente solicitou prazo adicional de 20 dias úteis (fl. 28 do e-Processo). O mesmo ocorreu no termo de intimação nº 3, de agosto de 2020 (fls. 43 e 45 do e-Processo), para o qual a Requerente pediu em duas oportunidades prazo adicional de até 20 dias úteis. Novamente, em 13.11.2020 (fls. 112 e 113 do e-Processo), a Requerente solicitou prazo adicional de até 20 dias úteis para complementação das respostas aos termos de intimação 2 e 3.” Alega, também, que não houve informações inexatas ou incompletas. A fiscalização teria conseguido identificar os contribuintes e os valores movimentados. A aplicação da penalidade seria uma prova disso. Apresenta novo quadro resumo (fl. 717): Fl. 5286DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 9 Frente aos dados acima, reclama de bis in idem, uma vez que o mesmo conjunto de movimentações deu origem a várias cobranças da mesma penalidade. O impugnante se refere aos termos 2, 4 e 5 acima. Todos esses termos fazem parte da Requisição de Movimentação Financeira nº 00001-5. Não seria viável o lançamento da penalidade várias vezes em função de uma única requisição. Relativamente ao primeiro termo, no valor de R$ 784.340.532,13, afirma que apresentou informação relativa a 90% dos valores no prazo. Pediu prazo extra para apenas 10% dos valores. Mas, “mesmo assim, dentro do prazo concedido, foram apresentadas todas as movimentações solicitadas”. Tanto foi assim, que a fiscalização restou silente por quase três anos. O mesmo teria ocorrido com as demais intimações. Cita, especificamente, o segundo e o quarto lotes. Reclama, também, da falta de demonstração concreta da prova da pretensa inexatidão ou imprecisão. A esse respeito, junta jurisprudência do Carf a respeito da necessária fundamentação clara, precisa, específica e concreta das inexatidões ou imprecisões (Acórdão n£' 3401-003.217, de 24 de agosto de 2016, e Acórdão n£' 204-03357, de 6 de agosto de 2008). Assim, o lançamento seria nulo por falta do “nexo de causalidade para imputação das multas aqui impugnadas, tampouco culpabilidade da Requerente”. Da boa-fé e da diligência do impugnante O impugnante alega que agiu sempre de forma diligente e atenciosa. Sempre que precisou de prazo extra, requereu. Também procurou observar as mais diversas demandas da fiscalização, como relatórios específicos ou atendimento telefônico, bem como prazos exíguos (um dia, por exemplo – fl. 703). Sempre agiu de boa-fé. A imputação fiscal quanto a deliberado comportamento do impugnante no intuito de não prestar qualquer informação não passaria de ilação desprovida de comprovação. A instituição financeira não causou prejuízo ao fisco. Talvez as Fl. 5287DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 10 informações corretas tenham sido mal interpretadas. O impugnante não pode ser punido nesse contexto. Ademais, como tributo não constitui sanção por ato ilícito, uma sanção tributária, ao revés, não pode ser instrumento de arrecadação. Tendo em vista os termos do artigo 112 da Lei nº 5.142, de 25 de outubro de 1966, o Código Tributário Nacional (CTN), bem como a inexistência de prejuízo ao fisco, pugna pelo afastamento da exigência. Refere vários julgados do Carf a respeito, dando destaque aos termos do Acórdão nº 1302-004.275, de 22 de janeiro de 2020. Citou, também, julgados do Superior Tribunal de Justiça (REsp n£' 699.700/RS e REsp n£' 728.999/PR) que afastaram a penalidade pelo descumprimento da obrigação acessória nas hipóteses em que o contribuinte agiu de boa-fé. Da desproporcionalidade da multa lançada As penalidades possuiriam duas funções: preventiva e punitiva. A primeira com a finalidade de desestimular a prática do ilícito (plano abstrato). A segunda para punir o praticante do ilícito verificado (plano concreto). Defende que deve haver proporcionalidade entre a pena cominada e a infração. Esse o motivo pelo qual o legislador utilizou a expressão “sendo caso” na redação do artigo 142 do CTN. A proporcionalidade seria norteada por três vetores: adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito. A adequação alude à compatibilidade entre meios e fins. A necessidade atine à utilização do meio menos gravoso para os particulares. A proporcionalidade diz respeito ao sopesamento entre as consequências para o particular e os direitos e garantias fixados no ordenamento jurídico. Ao dar foco à questão da proporcionalidade, fixa dois limites para a aplicação de penalidades. Confira-se (fls. 725 e 726): “(i) o ato ilícito que culminou no descumprimento do dever instrumental deve ter implicado (a) a ausência de recolhimento do tributo devido ou (b) a privação de informações às autoridades fiscais que lhe permitissem apurar a ocorrência do fato gerador/calcular o tributo que foi recolhido, de modo que informações omitidas e de caráter não essencial à apuração do fato gerador não são suficientes para legitimar a cobrança de multa por descumprimento de dever instrumental – no caso ora em exame, como visto, não houve qualquer violação a obrigação principal ou acessória pela Requerente, tampouco houve qualquer informação inexata; e (ii) assumindo a observância do limite (i), que o valor da multa exigida não ultrapasse o teto de 100% do montante da obrigação principal que o dever instrumental, ainda que abstratamente, corresponderia. No caso em exame, a inobservância a esse critério mostra-se ainda mais clara ao se constatar que a Requerente não é fiscalizada, não é contribuinte, muito menos investigada, testemunha ou partícipe de qualquer ato ilícito.” Fl. 5288DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 11 Suscita, também, a vedação constitucional ao confisco (art. 150, IV, da Constituição Federal de 1988) e o princípio da legalidade, insculpido no artigo 2º, caput, da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999. A lei que fixa que a sanção deve atender a uma finalidade específica. A elevada penalidade dos autos não teria justificativa ante a inexistência de informação omitida ou de restrição ao trabalho fiscal. A mensuração da penalidade atestaria o oferecimento pleno das informações requeridas. O impugnante ainda compara a presente exigência com caso no qual o devedor do tributo omite informações suas a respeito do fato gerador. A penalidade seria bem menor do que aquela objeto do presente processo. E arremata (fl. 727): “76. Como se pode admitir, no presente caso, que sejam aplicadas multas superiores a R$ 43 milhões, quando a Requerente não deixou de atender a qualquer intimação fiscal e a D. Fiscalização não aponta concretamente qualquer inexatidão ou imprecisão a respeito das RMFs de terceiros? Claramente se está diante de uma exigência descabida e desproporcional.” Por fim, o impugnante trata da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF) em torno da aplicação de multa por descumprimento de obrigação acessória em casos nos quais não há a exigência de obrigação principal. Evoca os termos do Recurso Extraordinário nº 640.452/RO. Repriso a ementa do julgado, adotado em repercussão geral: “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PUNIÇÃO APLICADA PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DEVER INSTRUMENTAL RELACIONADO À OPERAÇÃO INDIFERENTE AO VALOR DE DÍVIDA TRIBUTÁRIA (PUNIÇÃO INDEPENDENTE DE TRIBUTO DEVIDO). “MULTA ISOLADA”. CARÁTER CONFISCATÓRIO. PROPORCIONALIDADE. RAZOABILIDADE. QUADRO FÁTICO-JURÍDICO ESPECÍFICO. PROPOSTA PELA EXISTÊNCIA DA REPERCUSSÃO GERAL DA MATÉRIA CONSTITUCIONAL DEBATIDA. Proposta pelo reconhecimento da repercussão geral da discussão sobre o caráter confiscatório, desproporcional e irracional de multa em valor variável entre 40% e 05%, aplicada à operação que não gerou débito tributário. ” Requer, nos termos acima, o cancelamento das penalidades lançadas. É o relatório. Cientificada do acórdão de impugnação em 21/09/2021 (Termo de Ciência por Abertura de Mensagem, fl. 5.131) a Recorrente apresentou em 15/10/2021 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada, fl. 5.134) o recurso voluntário de fls. 5.135 a 5.161. Por meio do apelo, a Recorrente reitera os argumentos apreciados e denegados pela DRJ. Finaliza sua petição nos seguintes termos: IV. CONCLUSÃO E PEDIDOS Fl. 5289DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 12 85. As principais razões de fato e de Direito que justificam a interposição deste Recurso Voluntário e a necessidade de reforma parcial da r. decisão recorrida, podem ser sumarizadas nos seguintes pontos: (i) preliminarmente, o Recorrente comprovou que as RMFs foram exigidas por Auditores Fiscais não autorizados nos termos do artigo 49 da Portaria 2.047/14. Esse procedimento administrativo quanto os autos de infração lavrados deveriam ter sido conduzidos por servidor competente; (ii) no mérito, não há qualquer fundamento que justifique a imputação de multas que superam R$ 43 milhões ao Recorrente, sobretudo quando constatado que o Recorrente não é fiscalizada, não é contribuinte, muito menos investigada, testemunha ou partícipe de qualquer ato ilícito. Todos os controles regulatórios são estritamente mantidos pelo Banco, que também conta com mecanismos próprios de reforço ao compliance a essas normas (docs. nºs 7 a 23 da Impugnação); (iii) não houve nenhuma tentativa do Recorrente de ocultar informações, enganar o Fisco ou lhe omitir quaisquer dados, todas as informações foram disponibilizadas e o Recorrente envidou esforços internos, mobilizando colaboradores, para apresentar informações que a D. Fiscalização lhe solicitou em formatos customizados, além daqueles já mantidos para atendimento às autoridades regulatórias competentes. (iv) assim, a conduta do Recorrente não gerou qualquer prejuízo, dano ou falta de recolhimento de tributos ao Erário – ao contrário, houve simples postergação de fornecimento de informações no exíguo prazo concedido pela fiscalização, bem como esses valores são claramente desproporcionais, irrazoáveis, injustificados, descabidos e, com a devida vênia, até mesmo confiscatórios, conforme jurisprudência consolidada; (v) a rigor, sequer existe materialidade para essa multa, já que mesmo o alegado “atraso” não é punível com a multa do artigo 31 da Lei 10.637/02 e “atraso” não se confunde com “imprecisão”. Não houve desatendimento, não houve omissão, nem imprecisão nos dados reportados pelo Recorrente à D. Fiscalização; e (vi) o E. STF chegou a reconhecer a Repercussão Geral para o tema na Tese 487, na qual se discutirá a inconstitucionalidade da exigência de multa isolada por descumprimento de obrigação acessória que não tenha débitos de principal subjacentes, exatamente como no presente caso. E, quando essa inconstitucionalidade venha a ser confirmada por aquele Tribunal, como é de se esperar, já que esse foi o encaminhamento proposto pela própria PGR, essa conclusão será obrigatoriamente aplicável para o caso do Recorrente, o que demonstra ser imperativa também a sua observância já no julgamento do presente caso por esse E. CARF. Fl. 5290DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 13 Assim, deve ser INTEGRALMENTE REFORMADA A R. DECISÃO RECORRIDA (Acórdão 110-006.507, proferido em 16.9.2021 pela 1ª Turma da DRJ/10), para que (A) seja determinado o afastamento integral da penalidade regulamentar aplicada em face do Recorrente; e (B) seja determinado o cancelamento e arquivamento definitivos desta autuação e o correspondente processo administrativo. 87. Subsidiariamente, na eventualidade de esse caso acabar sendo decidido por voto de qualidade, levando assim a uma situação de nítida dúvida objetiva, impõe-se a aplicação do disposto no artigo 112 do CTN, assim como do próprio artigo 28 da Lei 13.988/20. 88. Também de forma subsidiária, caso nenhum dos pedidos anteriores seja provido, o que também se admite apenas para argumentar, o Recorrente pleiteia que o presente processo administrativo seja sobrestado, com a suspensão da exigibilidade da multa isolada, até o julgamento definitivo do RE 640.452/RO (Tema 487 da Repercussão Geral), já que o desfecho deste caso também depende dessa definição, que terá efeitos vinculantes perante toda a Administração Pública. 89. Por oportuno, o Recorrente protesta pela apresentação de Memoriais quando da inclusão deste caso em pauta de julgamentos e pela realização da sustentação oral por ocasião do seu julgamento por esse E. CARF. Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me sua relatoria. É o relatório. VOTO Conselheiro Maurício Novaes Ferreira, Relator 1 – ADMISSIBILIDADE O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, razões pelas quais deve ser conhecido. 2 – NULIDADES ARGUIDAS PELA DEFESA O recurso voluntário centra-se, basicamente, em reiterar as nulidades apreciadas pela DRJ quando do julgamento da impugnação. São duas as nulidades suscitadas: i) falta de competência regimental da fiscalização; e ii) ausência de nexo de causalidade e de culpabilidade. As alegações foram afastadas pela DRJ sob os seguintes fundamentos, aqui adotados como razão de decidir, por coincidirem com o entendimento deste relator: Fl. 5291DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 14 Da nulidade da exigência por falta de competência da fiscalização Após larga discussão em torno da oposição ao fisco do sigilo bancário, o legislador resolveu adotar a Lei Complementar nº 105, de 2002. Restou reconhecido à fiscalização tributária o poder de acessar os dados atinentes às operações ativas e passivas desenvolvidas pelos usuários dos serviços prestados pelas instituições financeiras. O fisco é depositário do sigilo das referidas operações. Isso se dá, basicamente, de duas formas: pela prestação de informações periódicas por parte das instituições financeiras em favor do fisco (art. 5º da Lei Complementar) e pelo exame de documentos, livros e registros das instituições financeiras por parte das autoridades tributárias (art. 6º da Lei Complementar). Com fulcro no art. 6º da Lei Complementar nº 105, de 2002, bem como na concordância do correntista sob fiscalização (fl. 10), foi efetivada a requisição das informações atinentes ao Termo de Intimação Fiscal n£1 1. O trabalho fiscal esclareceu (fl. 527): “Juntamente com o Termo (ANEXO 1), foram enviadas cópias dos documentos constitutivos da empresa, da autorização expressa dada pela empresa para que a RFB tivesse acesso aos dados bancários da empresa fiscalizada na ocasião, bem como da procuração outorgada à pessoa que assinou a autorização para acesso aos dados bancários da empresa. Como disposto no termo, houve autorização, por parte da empresa, a seus dados bancários, sendo que o acesso direto por parte da RFB, nesta circunstância, não constitui violação ao dever de sigilo bancário, visto que houve consentimento expresso do interessado, conforme determinam o artigo 1º, parágrafo 3º, inciso V, da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001 e o artigo 49, parágrafo 39, inciso I, do Decreto nº 3.724, de 10 de janeiro de 2001. ” Repriso os termos dos artigos 1º, parágrafo 3º, V, e 6£1 da Lei Complementar nº 105, de 2002: “Art. 1º As instituições financeiras conservarão sigilo em suas operações ativas e passivas e serviços prestados. ... § 3º Não constitui violação do dever de sigilo: ... V – a revelação de informações sigilosas com o consentimento expresso dos interessados;” “Art. 6º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais Fl. 5292DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 15 exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente. Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária.” Diante do consentimento do correntista, perde o sentido o trâmite de expedição da Requisição de Informações sobre a Movimentação Financeira (RMF) fixado no artigo 4º da Portaria RF13 nº 2.047, de 2014. Nesse contexto, o auditor-fiscal executa os trabalhos de fiscalização consoante as suas atribuições legais, requerendo à instituição financeira as informações do correntista sob fiscalização, devidamente autorizado. O Termo de Intimação nº 2 foi adotado da mesma forma (fls. 24 e 25). Relativamente aos Termo de Intimação nº 3 (fls. 108 e 109), não houve o consentimento por parte do correntista. Por tal motivo, foi adotado o trâmite de expedição da RMF fixado no artigo 4º da Portaria RF13 nº 2.047, de 2014. É o que consta do documento das folhas 39 e 40. No que diz respeito aos procedimentos de fiscalização adotados pelos auditores- fiscais responsáveis pelo presente trabalho, impende esclarecer que o trâmite de expedição da RMF consiste em procedimento extraordinário, focado na defesa do sigilo das operações levadas a efeito através das instituições financeiras. As autoridades tributárias, de regra, detêm o poder de examinar livros, documentos, escrita comercial, etc com a finalidade de verificar o correto recolhimento dos tributos. Exercem esse mister em nome do Estado. Assim, tirante o procedimento extraordinário da expedição de RMF, os demais atos de fiscalização adotados pelos auditores-fiscais encontram respaldo nos termos do artigo 6º da Lei nº 10.593, de 6 de dezembro de 2002, com a redação dada pelo artigo 9º da Lei nº 11.457, de 16 de março de 2007. Confira-se: “Art. 6º São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil: a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições; b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo administrativo-fiscal, bem como em processos de consulta, restituição ou compensação de tributos e contribuições e de reconhecimento de benefícios fiscais; c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na legislação específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro, apreensão de mercadorias, livros, documentos, materiais, equipamentos e assemelhados; d) examinar a contabilidade de sociedades empresariais, empresários, órgãos, entidades, fundos e demais contribuintes, não se lhes aplicando as Fl. 5293DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 16 restrições previstas nos arts. 1.190 a 1.192 do Código Civil e observado o disposto no art. 1.193 do mesmo diploma legal; e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da legislação tributária; f) supervisionar as demais atividades de orientação ao contribuinte;” Assim, não verifico a nulidade apontada pelo impugnante. Os auditores-fiscais responsáveis pelo presente trabalho atuaram nos estritos termos da competência fixada em lei. Os artigos 10 e 59 do Decreto n£' 70.235, de 1972, foram respeitados. Ademais, quando necessários atos extraordinários, tais atos foram emitidos consoante o regramento específico. De acordo com o transcrito, houve requisições de informações financeiras fundamentadas com base no arts. 1º, § 3º, inciso V e 6º da Lei Complementar nº 105/2001, que dispensam a emissão de RMF, posto prévia autorização do correntista para acesso do fisco aos dados bancários. Igualmente, houve requisições de movimentação financeira (RMF) assinadas pela autoridade competente para sua emissão. Caso a instituição financeira estivesse desobrigada de atender às requisições por algum vício de procedimento, certamente o presente litígio sequer teria sido instaurado, face à necessária vinculação entre a penalidade legalmente prevista e a conduta por parte da requerida. Ademais, quanto ao ato de lançamento da multa exigida, a competência do Auditor- Fiscal está expressamente consignada no art. 6º, inciso I, “a” da Lei nº 10.593/2002, com a redação conferida pela Lei nº 11.457/2007. Não há como acolher as razões da defesa que pretendem estender às autoridades competentes para expedir RMF a exclusividade da competência do lançamento do crédito tributário, que é titularizada pelo Auditor-Fiscal da RFB, ainda que não investido como administrador do órgão. A segunda nulidade restou assim decidia pela DRJ: Da ausência de nexo de causalidade e de culpabilidade O caput do artigo 31 da Lei nº 10.637, de 2002, indica que a penalidade nele referida deriva da “falta de apresentação dos elementos a que se refere o art. 6º da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001” ou da “sua apresentação de forma inexata ou incompleta”. Mais adiante, no parágrafo único do dispositivo legal, restou fixado que são aplicáveis à penalidade em pauta os parágrafos 2º e 3º do artigo 30. Cabível reprisar os termos da lei: “§ 2º As multas de que trata este artigo serão: Fl. 5294DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 17 I - apuradas considerando o período compreendido entre o dia seguinte ao término do prazo fixado para a entrega da declaração até a data da efetiva entrega; II - majoradas em 100% (cem por cento), na hipótese de lavratura de auto de infração. § 3º Na hipótese de lavratura de auto de infração, caso a pessoa jurídica não apresente a declaração, serão lavrados autos de infração complementares até a sua efetiva entrega.” Ora, de acordo com o regramento acima (§ 2º), a penalidade do artigo 31 também atinge os casos de atraso na entrega da informação requerida, posto que apurada levando em conta “o período compreendido entre o dia seguinte ao término do prazo fixado para a entrega da declaração até a data da efetiva entrega”. A aplicação da penalidade, na hipótese do atraso, leva em consideração o transcurso do tempo “por mês-calendário ou fração de atraso”, consoante fixado no caput do artigo 31 da Lei nº 10.637, de 2002. A penalidade é calculada sobre o “valor das operações objeto da requisição” e resta “limitada a 10% (dez por cento), observado o valor mínimo de R$ 50.000,00 (cinqüenta mil reais)”. Esmiúço, então, o cálculo da penalidade de maior montante, derivada do Termo de Intimação nº 1. Em 17 de outubro de 2017, a impugnante foi intimada a apresentar diversas informações. O prazo concedido foi o prazo máximo fixado no artigo 7º da Portaria RFB nº 2.047, de 26 de novembro de 2014 (vinte dias). No dia 14 de novembro de 2017, já com oito dias de atraso, o interessado efetuou seu “1º' Atendimento Parcial” (fl. 13), fato reconhecido expressamente pela instituição financeira. Ou seja, além de atrasada, a prestação da informação ainda foi incompleta. Confira-se trecho do documento (fl. 14): Mais adiante, 5 de dezembro de 2017, a instituição financeira apresentou resposta que reputou completa, adotando a expressão “Atendimento Total” (fl. 21). No curso do tempo, a autoridade tributária não se manifestou a respeito dos pedidos de prorrogação, uma vez que entendeu sem fundamento a alegação de dificuldades genéricas. Repriso trecho do trabalho fiscal (fls. 522 e 523): “É prática comum o banco pedir prazo e sequer cumprir o prazo por ele próprio solicitado, pedindo sucessivas novas prorrogações sem a devida Fl. 5295DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 18 justificação fundamentada, como exigido pelo art. 7º da Portaria RFB nº 2047, de 26 de novembro de 2014. A autoridade tributária não se manifestava acerca dos prazos elásticos de 15/20 dias úteis solicitados pelo banco em seus pedidos de prorrogação de prazo, até porque o banco não apresentava justificação fundamentada para a dilação de seu prazo neste pedido, como previsto na Portaria acima citada. Limitava-se a informar, em “resposta padrão”, que “está empregando todos os esforços possíveis no intuito de atender de maneira eficiente a requisição”, mas que “ainda não foi possível a localização dos elementos necessários para o atendimento total a presente determinação”. Desta forma, após se autoconceder a prorrogação de prazo, o banco apresentava resposta atrasada e incompleta e, não incomum, inexata. Evidente que não se entende tal pedido como “justificação fundamentada”, posto que o teor do pedido de novo prazo é sempre o mesmo e é sempre solicitado. Logo, além de demonstrar que o banco não cumpre seus prazos, não há a demonstração fática da especificidade dos detalhes do pedido, no sentido de identificar as eventuais dificuldades operacionais que levaram o banco a pedir à autoridade tributária a prorrogação do prazo.” Cabe ao administrado observar o regramento. No caso concreto, a autoridade administrativa outorgou o prazo máximo fixado na legislação, que é de vinte dias. Alegações de dificuldades genéricas não configuram, a meu juízo, “justificação fundamentada” nos termos do artigo 7º da Portaria RFB nº 2.047, de 2014. Forçoso, nesse aspecto, concordar com a autoridade lançadora. A presente questão é próxima da negação geral, aplicável às impugnações, uma vez que não se admite como impugnada a exigência contestada de forma genérica. Em suma, a justificação fundamentada não pode ser genérica e repetitiva. Não é plausível que uma instituição financeira de envergadura tenha problemas recorrentes (por anos) para cumprir seus deveres legais de prestar informações. Diante do cenário acima, como o prazo originalmente concedido se estendeu ao longo de dois meses do ano, por fração de cada um desses meses, houve a imposição da penalidade no patamar de 4% (2% X 2), tomando por base de cálculo o valor total das operações objeto da requisição. Confira-se o cálculo da folha 530: Fl. 5296DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 19 O impugnante alega que não houve falta. Ao término do primeiro lançamento, havia faltas. A tabela da folha 564 é clara quanto a isso. Todas aquelas requisições foram mais adiante complementas. A tabela da folha 658 é clara a respeito. Observe-se que houve o atendimento justamente das requisições pendentes indicadas na tabela da folha 564. Repriso (fl. 658): Foi observado, no caso concreto, o regramento do artigo 31 da Lei nº 10.637, de 2002, combinado com o parágrafo 3º do artigo 30 da mesma lei (aplicado por força do parágrafo único do art. 31), assim redigido: “§ 3º Na hipótese de lavratura de auto de infração, caso a pessoa jurídica não apresente a declaração, serão lavrados autos de infração complementares até a sua efetiva entrega.” A penalidade, entretanto, consoante já fartamente esclarecido, não se dirige somente às faltas, mas também às inexatidões e aos atrasos. Quanto às solicitações de prorrogação, já tratei desse tema anteriormente. Com relação à questão da inexatidão, observo que o fato de restar identificado o valor total das operações objeto da requisição não redunda na inexistência de Fl. 5297DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 20 inexatidões. O trabalho fiscal aponta que muitas operações financeiras deixaram de ser detalhadas quanto à origem ou ao destino dos recursos que transitaram pelas contas bancárias. Repriso, à titulo de exemplo, trechos do trabalho fiscal (fls. 529 e 531): Quanto ao Termo de Intimação Fiscal nº 1 “Tendo em vista que, nos arquivos apresentados, as colunas “CNPJ Origem/Destino” OU coluna “CPF Origem/Destino” OU coluna “Nome Origem/Destino” de lançamentos do Grupo B estavam vazias, NÃO foram identificadas a origem ou o destino dos recursos de 13.310 lançamentos nos extratos nos moldes da CC3454, no valor total de R$ 273.671.066,44 (34,9% do total em valores). Veja-se que lançamentos com identificações incompletas, nos quais só foram preenchidos o CNPJ/CPF da origem/destino OU o nome da origem/destino (ou parte do nome) dos recursos foram consideradas pela fiscalização como identificados. Salienta- se que dos 13.310 lançamentos não identificados, 1.008 lançamentos, no valor de R$ 187.354.615,45, referiam-se ao recebimento de boletos bancários emitidos pelo Bradesco em carteira própria, não se justificando qualquer dificuldade em fornecer tais informações à autoridade tributária.” Quanto ao Termo de Intimação Fiscal nº 2 “Tendo em vista que, nos arquivos apresentados, as colunas “CNPJ Origem/Destino” OU coluna “CPF Origem/Destino” OU coluna “Nome Origem/Destino” do Grupo B estavam vazias, NÃO foram identificadas MAIS DA METADE da origem ou do destino dos recursos, no total de 1.936 lançamentos nos extratos nos moldes da CC3454, cujo valor total é de R$ 46.318.756,48 (54% do total em valores). Lançamentos com identificações incompletas, nos quais só foram preenchidos o CNPJ/CPF da origem/destino ou o nome da origem/destino (ou parte do nome) dos recursos foram consideradas pela fiscalização como identificados. Salienta- se que dos 1.936 lançamentos não identificados, 253 lançamentos, no valor de R$ 36.224.495,20, referiam-se ao recebimento de boletos bancários emitidos pelo Bradesco em carteira própria, não se justificando qualquer dificuldade em fornecer tais informações à autoridade tributária. ” Quanto ao pretenso bis in idem, é necessário esclarecer que a penalidade é calculada em função da falta de apresentação, de apresentação inexata/incompleta ou de apresentação em atraso de uma requisição de informações, nos termos do artigo 6º da Lei Complementar nº 105, de 2001. Os fatos econômicos podem ser objeto de mais de uma solicitação de informações. A penalidade recai sobre o mal atendimento de cada pedido fiscal. Não se trata aqui da cobrança de um tributo apurado em determinado período de apuração. O impugnante se refere aos termos 2, 4 e 5 ligados à Requisição de Movimentação Financeira nº 00001-5. Confira-se trecho da tabela da folha 564: Fl. 5298DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 21 Sobre essas requisições, confira-se a palavra do autoridade lançadora (fls. 537 e 538): “Tendo em vista que a resposta ao TIF2 estava atrasada, inexata e incompleta (ANEXOS 26-27), e que o prazo para sua resposta estava vencido desde 17/11/2020, sendo que o banco não apresentou pedido de prorrogação de prazo com justificação fundamentada, como dispõe o art. 7º da Portaria RFB nº 2047, de 26 de novembro de 2014, cada TIF será tratado como uma nova requisição, inclusive suas reintimações (TIF 4 e 5). O percentual a ser aplicado quanto ao TIF2 será calculado conforme a Tabela 8. Com relação ao TIF4, o banco apresentou sua resposta atrasada, inexata e incompleta, mas apresentou, assim, o percentual da multa será calculada em uma fração de mês-calendário. Agora, com relação ao TIF5 não houve qualquer tentativa de entrega, portanto, o valor da multa será majorada com base no art. 30, §2º, II, pela não apresentação da resposta até o lançamento do auto de infração, considerando-se uma fração de mês-calendário.” (Grifou-se.) Quanto ao primeiro termo de intimação, cabível destacar, mais uma vez, que a penalidade é calculada sobre “valor das operações objeto da requisição”, nos termos da lei. O impugnante reclamou do silêncio da autoridade lançadora por quase três anos. Restou, assim, respeitado prazo decadencial. A penalidade, entretanto, foi lançada um função de duas frações de mês calendário, consoante anteriormente demonstrado no presente voto. A demonstração da prova da inexatidão está, por exemplo, na falta da indicação da origem ou do destino dos recursos movimentados nas contas objeto de requisição de informações (vide arquivos não-pagináveis das fls. 23 e 38 – origem e destino com diversas colunas em branco). Entendo, dessa forma, que houve a demonstração concreta da prova da inexatidão ou imprecisão, bem como dos atrasos. O trabalho está, assim, fundamentado. O lançamento não é nulo, portanto. De acordo com o transcrito, diversamente do que afirma a Recorrente, a multa aplica-se ao caso de atraso na entrega das informações requeridas, nos termos do art. 31 da Lei nº 10.637/2002 (com destaques acrescidos) Art. 31. A falta de apresentação dos elementos a que se refere o art. 6º da Lei Complementar no 105, de 10 de janeiro de 2001, ou sua apresentação de forma inexata ou incompleta, sujeita a pessoa jurídica à multa equivalente a 2% (dois Fl. 5299DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 22 por cento) do valor das operações objeto da requisição, apurado por meio de procedimento fiscal junto à própria pessoa jurídica ou ao titular da conta de depósito ou da aplicação financeira, bem como a terceiros, por mês-calendário ou fração de atraso, limitada a 10% (dez por cento), observado o valor mínimo de R$ 50.000,00 (cinqüenta mil reais). Aliás, se não se aplicasse em caso de atraso, seria inexigível a penalidade, posto que a pessoa jurídica omissa sempre poderia, a qualquer tempo, apresentar as informações requeridas e alegar atraso no cumprimento da exigência. Quanto às informações inexatas ou incompletas, o acórdão recorrido registrou as passagens do Termo de Verificação Fiscal que demonstram as ocorrências. O alegado bis in idem também não se sustenta. Ao contrário do que afirma a Recorrente, um mesmo conjunto de informações pode, por exemplo, ser apresentado incompleto ou com atraso mais de uma vez, demandando outras ações por parte da autoridade fiscal. Ilustrativamente, um termo 1 solicita informações diversas de uma determinada conta bancária. A instituição financeira atrasa a entrega das informações, o que autoriza a exigência da multa. De posse dos dados, o fisco analisa e constata que estão incompletos, e novamente intima a requerida a complementar a informação. Novo atraso ou outras incompletudes autorizam nova exigência de multa em relação aos mesmos fatos. Assim não fosse, bastaria que a primeira exigência fosse parcialmente atendida para que a instituição financeira pudesse, sem consequência pecuniária, omitir-se de prestar as demais informações não atendidas originalmente. Por estes fundamentos, não há como acolher a nulidade. 3 – BOA-FÉ E DILIGÊNCIA POR PARTE DA RECORRENTE O acórdão recorrido não examinou as alegadas boa-fé e diligência da Recorrente por considerar que os argumentos não são capazes de afastar o lançamento, calcado que está em normas legais. De fato, não há como, unicamente com base em argumentação dessa natureza afastar o lançamento legalmente formalizado. Ademais, a Recorrente apresenta como reforço de argumento excertos do acórdão nº 1302-004.275, que afastou a aplicação de multas por inexatidão na prestação de informações em ECD e FCONT. O caso, evidentemente, é absolutamente diverso e incomparável ao dos presentes autos. Naquele processo, trata-se de exigências relativas a informações da própria pessoa jurídica fiscalizada, ao passo que neste caso trata-se de informações de terceiros detidas pela requerida, ora Recorrente. Fl. 5300DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.226 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.726184/2021-48 23 Ademais, não é preciso muito para inferir que o atraso ou a incompletude das informações prestadas pode provocar efeitos diretos em eventuais lançamentos tributários formalizados pelo fisco a partir dos dados prestados pela instituição financeira. Deste modo, não há como acolher, para fins de afastar a exigência tributária, as alegações de boa-fé e diligência por parte da Autuada. 4 – DA DESPROPORCIONALIDADE DA MULTA EXIGIDA A Recorrente sustenta, com base em preceitos constitucionais, a desproporcionalidade da multa exigida. Tal alegação não está na órbita de competência deste Conselho, conforme entendimento consagrado na Súmula CARF nº 2. Por este fundamento, não há como apreciar a questão. 5 – VOTO DE QUALIDADE Pleiteia a Recorrente que se a decisão for tomada por voto de qualidade, deveria ser aplicado o art. 112 do CTN, de modo a eximi-la da responsabilidade. Sem fundamento o pedido. O voto de qualidade é método de desempate de votação e não indica que há dúvida quanto à infração cuja penalidade é exigida, posto tratar-se de decisão Colegiada. Não há como acolher ao pedido da Recorrente. 6 – SOBRESTAMENTO Não há previsão no Decreto nº 70.235/1972 para o sobrestamento do processo administrativo tributário, motivo pelo qual não há como acolher o pedido. 7 – CONCLUSÕES Pelo exposto e pelo mais que dos autos consta, voto por conhecer do recurso voluntário, rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO. Assinado Digitalmente Maurício Novaes Ferreira Fl. 5301DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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