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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11072339 #
Numero do processo: 14817.720018/2020-93
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Sep 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Oct 06 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding para adquirir participação societária com ágio e, posteriormente, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o seu aproveitamento fiscal, não caracteriza simulação, de modo que resta indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes.. A tese fazendária do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal. COMPRA ALAVANCADA. JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a captação dos recursos a serem aplicados em aquisições de participações societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto, inclusive pela incorporadora na qualidade de sucessora.
Numero da decisão: 9101-007.437
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que davam provimento ao recurso com retorno ao colegiado a quo. Votaram pelas conclusões, quanto ao conhecimento, a Conselheira Edeli Pereira Bessa, e, quanto ao mérito, os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding para adquirir participação societária com ágio e, posteriormente, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o seu aproveitamento fiscal, não caracteriza simulação, de modo que resta indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes.. A tese fazendária do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal. COMPRA ALAVANCADA. JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a captação dos recursos a serem aplicados em aquisições de participações societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto, inclusive pela incorporadora na qualidade de sucessora.

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LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding para adquirir participação societária com ágio e, posteriormente, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o seu aproveitamento fiscal, não caracteriza simulação, de modo que resta indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes.. A tese fazendária do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal. COMPRA ALAVANCADA. JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a captação dos recursos a serem aplicados em aquisições de participações societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto, inclusive pela incorporadora na qualidade de sucessora. Fl. 8320DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que davam provimento ao recurso com retorno ao colegiado a quo. Votaram pelas conclusões, quanto ao conhecimento, a Conselheira Edeli Pereira Bessa, e, quanto ao mérito, os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). RELATÓRIO Trata-se de recurso especial (fls. 7.471/7.545) interposto pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) em face do Acórdão nº 1201-006.189 (fls. 7.406/7.469), o qual deu provimento ao recurso voluntário com base na seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2014 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. A LEI 9.532/97 A Lei 9.532/97 permite ao contribuinte adquirir participações societárias mediante a interposição de empresas veículo, assegurando-lhe a amortização fiscal do ágio, inexistindo razões para demonizar sua utilização. A opção pela Fl. 8321DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 3 realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte não representa, por si só, infração à lei, com ou sem os reflexos tributários decorrentes da amortização do ágio. Defenestrar a opção do contribuinte à realização de ato jurídico que a lei assegura efeitos lícitos próprios, de natureza tributária ou não, baseado na premissa de artificialidade ou de inexistência de propósito ou vício de intenção, desborda no desestímulo à realização de ato que a própria legislação assegura ser praticado. Buscar o ágio não é ilícito, salvo nos casos de demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de instrumentos antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a captação dos recursos a serem aplicados em aquisições de participações societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto (art. 374 do RIR/99 e art. 31 da Lei nº 11.727/2008). Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior, Fábio de Tarsis Gama Cordeiro e José Eduardo Genero Serra, que davam parcial provimento ao recurso, para exonerar a qualificação da multa de ofício e para exonerar a imputação de responsabilidade tributária. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque. Em resumo, o presente processo cuida de autos de infração para exigência de IRPJ e CSLL, acrescidos de juros e multas qualificada e isolada sobre as estimativas apuradas, relativamente ao ano-calendário de 2014. Também foi imputada responsabilidade tributária a terceiros pelas exigências formalizadas. As autuações fiscais foram motivadas pela dedução indevida de despesas com amortização de ágio na aquisição de participações societárias e também de despesas financeiras decorrentes de debêntures emitidas para a captação de recursos destinados a financiar a aquisição dessas participações. Fl. 8322DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 4 Mais precisamente, as operações societárias que resultaram nas despesas glosadas podem ser assim resumidas - No ano de 2011, o Grupo Southern Cross, um dos maiores grupos de private equity da América Latina, deu início às tratativas para a aquisição da sociedade Brinox (ora Recorrida). - A despeito de o Grupo Southern Cross ser cotista do SCG II Fundo de Investimento em Participações (“SCG II FIP”), domiciliado no Brasil, entendeu-se que a aquisição direta da participação na Brinox por esse fundo de investimento não seria a alternativa mais adequada, uma vez que poderia trazer limitações quanto a: (i) captação de recursos de terceiros; (ii) prestação de garantia; (iii) limitação da responsabilidade/dos riscos dos cotistas; e (iv) liberdade de negociação. - Sob tal justificativa, o Grupo Southern Cross optou pela aquisição por meio das sociedades holding Celle e, indiretamente, a Rio Jari, ambas residentes no Brasil. - Em 18/05/2011, foi celebrado o Contrato de Compra e Venda de Quotas entre a Celle e os vendedores, para a aquisição de 90% do capital social da Recorrida, no contexto da chamada compra alavancada (“leveraged buyout” ou “LBO”). Nesta mesma data, então, foi emitida Cédula de Crédito Bancário (“CCB”) pela Celle, no valor nominal total de R$ 80 milhões, posteriormente substituída por debêntures simples, não conversíveis em ações, também emitidas pela Celle. - Ato contínuo (19/05/2011), e a fim de operacionalizar e finalizar a aquisição acordada, foram aprovados os seguintes atos societários: ✓ Aumento de capital da Rio Jari, de R$ 800,00 para R$ 202.434.245,00, integralmente subscrito e integralizado pelo SCG II FIP, fundo sediado no Brasil; e ✓ Aumento de capital da Celle, de R$ 500,00 para R$ 202.343.945,00, integralmente subscrito e integralizado pela Rio Jari. - Feito isso, a Celle passou a deter a integralidade dos recursos que seriam utilizados para a aquisição do controle da Brinox: (i) R$ 200 milhões originários do aporte de capital do SCG II FIP na Rio Jari; e (ii) R$ 80 milhões decorrentes da captação de recursos no mercado: Fl. 8323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 5 - Após a aquisição, a Celle desdobrou o custo em (i) investimento por equivalência patrimonial no valor de R$ 51.099.295,64; e (ii) ágio no valor de R$ 228.800.704,36, posteriormente ajustado para R$ 219.768.064,47: - Em seguida (30/08/2011), houve a incorporação da Celle pela Recorrida, iniciando- se a amortização fiscal do ágio (em conjunto com as despesas financeiras oriundas das debêntures): Fl. 8324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 6 Após apresentação de defesas, foi proferida decisão de primeira instância que julgou improcedentes as impugnações. A decisão de segunda instância (acórdão ora recorrido), por sua vez, deu provimento aos recursos voluntários dos sujeitos passivos, para afastar as infrações e exonerar todas as exigências formalizadas. Intimada da decisão, a PGFN interpôs o recurso especial, o qual foi admitido nos seguintes termos (fls. 7.549/7.565): [...] E nesta fase de recurso especial, a PGFN alega que houve divergência na interpretação da legislação tributária quanto ao que se decidiu sobre as seguintes matérias: 1- Da possibilidade de amortização do ágio; e 2- Da dedução das despesas financeiras. O exame de admissibilidade será feito separadamente para cada um dos tópicos acima. 1- Da possibilidade de amortização do ágio. Para a demonstração da alegada divergência, foram apresentados os seguintes argumentos: [...] Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nºs 1302-003.474 e 9101- 002.962, constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria que poderia aproveitar à recorrente. Além disso, esses paradigmas servem para a demonstração da alegada divergência jurisprudencial em relação ao acórdão recorrido. Realmente, há similitude fática entre os casos cotejados, e as decisões foram divergentes. Tanto no recorrido quanto nos paradigmas, os julgadores se ocuparam em examinar questão sobre a possibilidade de dedução de despesas de amortização de ágio pago com dinheiro vindo do exterior, no contexto de discussões sobre a figura do real adquirente (real investidor), a utilização de empresa veículo, a ocorrência ou não da confusão patrimonial que autorizaria a dedução do ágio, etc. Diversamente do acórdão recorrido, os paradigmas defenderam entendimento no sentido de que não tendo havido a confusão patrimonial entre a real adquirente (real investidora) e a empresa investida, ainda que a operação envolvesse partes independentes, com efetivo pagamento do ágio, o ágio não poderia ser dedutível das bases de cálculo do IRPJ e CSLL: Fl. 8325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 7 Acórdão paradigma nº 1302-003.474 [...] não importa que a operação tenha sido efetuada entre partes independentes. A previsão legal só permite que o ágio seja aproveitado pela real adquirente. Não é possível transferir para uma empresa veículo a formalidade da aquisição com o propósito preponderante de se obter a economia tributária. O negócio jurídico formalizado nessas condições não é oponível ao Fisco. Acórdão paradigma nº 9101-002.962 Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a investidora real transferiu recursos a uma "empresa-veículo" com a específica finalidade de sua aplicação na aquisição de participação societária em outra empresa e se a "confusão patrimonial" advinda do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço. A divergência, portanto, está caracterizada. Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da PGFN para a matéria tratada neste primeiro tópico. 2- Da dedução das despesas financeiras. Para a demonstração da alegada divergência, foram apresentados os seguintes argumentos: [...] Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nºs 1402-006.194 e 9101- 004.500, constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria que poderia aproveitar à recorrente. Além disso, esses paradigmas servem para a demonstração da alegada divergência jurisprudencial em relação ao acórdão recorrido. Realmente, há similitude fática entre os casos cotejados, e as decisões foram divergentes. Tanto no recorrido quanto nos paradigmas, os julgadores se ocuparam em examinar questão sobre a possibilidade de dedução de despesas financeiras decorrentes de debêntures emitidas para a captação de recursos destinados a financiar a aquisição de participações societárias. Diversamente do acórdão recorrido, os paradigmas defenderam entendimento no sentido de que as referidas despesas financeiras guardavam relação com interesse de terceiros, e que elas não configuravam despesas necessárias e operacionais destinadas a custear a fonte produtiva da pessoa jurídica, de modo que não poderiam ser deduzidas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: Acórdão paradigma nº 1402-006.194 O fundamentado explicitado acima evidencia a incompatibilidade entre as despesas com remuneração das debêntures e a atividade produtiva da GRÁFICA E EDITORA Fl. 8326DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 8 ANGLO, ou seja, não se tratam de despesas operacionais. Na realidade, como muito bem destacado pela autoridade fiscal, a dívida representada pelas debêntures foi contraída no exclusivo interesse dos acionistas controladores da GRÁFICA E EDITORA ANGLO, e não para custear a fonte produtiva desta pessoa jurídica. Acórdão paradigma nº 9101-004.500 De fato, sob a ótica da Contribuinte, não se vislumbra qualquer necessidade para as despesas financeiras advindas do empréstimo destinado à compensação de Carrefour BV pelo dispêndio promovido para aquisição do investimento na autuada. O aporte promovido por Carrefour BV foi destinados a terceiros (antigos donos do Atacadão), e os valores advindos do empréstimo motivador do registro das despesas financeiras foram restituídos a Carrefour BV, sob a justificativa de indisponibilidade de recursos de longo prazo para o investimento em questão. Logo, o beneficiário da liquidez decorrente do empréstimo foi Carrefour BV, a evidenciar ser dele, e não da autuada, nem mesmo de Korcula ou Brepa, o interesse na operação da qual decorrem as despesas glosadas. A divergência, portanto, está caracterizada. Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da PGFN para a matéria tratada neste segundo tópico. Chamados a se manifestarem, a contribuinte e os solidários ofereceram contrarrazões (fls. 7.595/8.256). Atacam o conhecimento recursal e, no mérito, pugnam pela manutenção da decisão ora recorrida. É o relatório. VOTO Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, relator CONHECIMENTO O recurso especial é tempestivo. Passa-se a análise do cumprimento dos demais requisitos para o conhecimento recursal, notadamente a caracterização do necessário dissídio jurisprudencial, previsto no art. 67 do Anexo II do “antigo” Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09/06/2015 (RICARF/2015), bem como no art. 118 do RICARF/2023, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09/06/2015, que assim dispõem: Fl. 8327DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 9 RICARF/2015: Art. 67 - Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. § 1º - Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária interpretada de forma divergente. (...) § 8º - A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido. (...) RICARF/2023: Art. 118 - Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar recurso especial interposto contra acórdão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara, Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais. § 1º - O recurso deverá demonstrar a legislação tributária interpretada de forma divergente. (...) § 8º - A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente, com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido. (...) Como se nota, compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara ou turma do CARF objetivando, assim, implementar a almejada “segurança jurídica” na aplicação da lei tributária. O termo “especial” no recurso submetido à CSRF não foi colocado “à toa”, afinal trata-se de uma espécie recursal específica, mais restrita do ponto de vista processual e dirigida a um Tribunal Superior que não deve ser confundido com uma “terceira instância” justamente porque possui função institucional de uniformizar a jurisprudência administrativa. É exatamente em razão dessa finalidade típica que o principal pressuposto para conhecimento do recurso especial é a demonstração cabal, por parte da recorrente, da efetiva Fl. 8328DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 10 existência de divergência de interpretação da legislação tributária entre o acórdão recorrido e o(s) paradigma(s). Consolidou-se, nesse contexto, que a comprovação do dissídio jurisprudencial está condicionada à existência de similitude fática das questões enfrentadas pelos arestos indicados e a dissonância nas soluções jurídicas encontrada pelos acórdãos enfrentados. É imprescindível, assim, sob pena de não conhecimento do recurso especial, que sobre uma base fática equivalente (ou seja, que seja efetivamente comparável), julgadores que compõem Colegiados distintos do CARF tenham proferido decisões conflitantes sobre uma mesma matéria. Como, aliás, já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência jurisprudencial deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”. E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli2, “a similitude fática entre os acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a pretender a uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente, não se presta esta modalidade recursal”. Trazendo essas considerações para a prática, um bom exercício para se certificar da efetiva existência de divergência jurisprudencial consiste em aferir se, diante do confronto entre a decisão recorrida e o(s) paradigma(s), o Julgador consegue criar a convicção de que o racional empregado na decisão tomada como paradigma realmente teria o potencial de reformar o acórdão recorrido, caso a matéria fosse submetida àquele outro Colegiado. Caso, todavia, se entenda que o alegado paradigma não seja apto a evidenciar uma solução jurídica distinta da que foi dada pela decisão recorrida, e isso ocorre, por exemplo, na hipótese das decisões sinalizarem que as conclusões jurídicas são diversas em função de circunstâncias ou premissas fáticas dessemelhantes, e não de posição hermenêutica antagônica propriamente dita, não há que se falar em dissídio a ser dirimido nessa Instância Especial. Pois bem. Da primeira matéria: “possibilidade de amortização do ágio” De acordo com o voto condutor do acórdão recorrido: [...] No caso concreto, conforme amplamente relatado, um dos aspectos da acusação fiscal guerreada é a dedutibilidade ou não do ágio gerado na aquisição direta do 1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009. 2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de 04/05/2018. Fl. 8329DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 11 investimento na Brinox Metalúrgica Ltda. (antiga razão social da Brinox) pela Celle SP Participações Ltda. (“Celle”), conforme se depreende do relatório fiscal: [...] Do extrato acima transcrito, infere-se que o caso concreto se trata de do que se convencionou chamar de utilização de empresa veículo para transferência de ágio, não se questionando qualquer outro elemento do referido ágio, como a correção de sua apuração, o efetivo pagamento, controle contábil, etc. Nesse aspecto, a possibilidade de amortização do ágio em operações que contaram com a utilização de empresa veículo tem sido assunto recorrente no âmbito do contencioso administrativo tributário, inclusive com diversas manifestações da 1ª Câmara Superior de Recursos Fiscais, entre os quais cito o acórdão n. 9101-006.486 proferido no processo n. 16561.720180/2014-38, de 07/03/2023: [...] Assim, convencido de que a utilização de empresa veículo não é elemento que de qualquer forma proíba a amortização do ágio, e não tendo sido questionado qualquer outro aspecto da apuração do ágio no caso concreto, entendo que deve ser dado provimento aos recursos voluntários neste ponto. Como se percebe, o Relator do acórdão recorrido afastou a glosa das despesas com o ágio sob o fundamento de que a interposição de uma empresa veículo não prejudicaria o direito à sua amortização fiscal. Esse entendimento é corroborado nas declarações de voto dos Conselheiros Fredy José Gomes de Alburquerque, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque, com o acréscimo de destaques às circunstâncias fáticas das operações. Confira-se, respectivamente: Trechos da declaração de voto do Conselheiro Fredy José Gomes de Alburquerque: [...] 5. O caso em análise trata de ágio decorrente de constituição de FIP (Fundo de Investimento em Participações) que foi constituído para captar recursos no mercado e, ao final, adquirir a companhia BRINOX, que é a empresa operacional, ou seja, aquela que detém os ativos e o fundo de comércio objeto da transação. Não há qualquer irregularidade na constituição desse tipo de fundo por partes independentes para viabilizar transações dessa natureza. 6. Note-se que o FIP não pode deduzir o ágio nem pode realizar nenhum tipo de operação que tenha natureza comercial, pois sua função é unicamente a formação de investimento privado para participar do capital social de empresas que atuam no mercado e, com isso, obter ganho para seus investidores. Fl. 8330DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 12 7. Assim, nada mais natural que a participação de outras companhias, criadas para viabilizar operações lícitas com terceiros, como se vê do caso em análise, onde não houve qualquer tipo de operação fraudulenta. O ágio decorrente dessas transações regulares, ainda que o investimento tenha decorrido da formação de um FIP, em nada modifica o contexto fático e jurídico relacionado ao aproveitamento fiscal do ágio decorrente das operações realizadas. [...] 34. Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível vislumbrar, a meu sentir, qualquer pecha de ilegalidade que justifique a desconsideração da realidade fática que levou a administração tributária de atribuir artificialidade à conduta do sujeito passivo. Não houve simulação, dolo, fraude, conluio, não se comprovou ausência de propósito negocial na composição societária em apreço, não houve omissão de registros contábeis nos balanços das companhias envolvidas, razão pela qual não é possível validar a pretensão fazendária de alcançar os fatos econômicos indicados nos autos de infração. [...] Trechos da declaração de voto do Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto: [...] Dessa forma, o FIP em questão não tem nenhum objetivo tributário específico, mas tão somente um objetivo de garantir uma melhor governança, ao contrário do afirmado na sustentação oral da PGFN. Ao adquirir a dita “empresa veículo” constituída pelos alienantes, o FIP cumpriu com seus objetivos e caso não houvesse tal veículo não haveria outra forma de ocorrer o aproveitamento do ágio diante da impossibilidade de fusão ou incorporação entre a Recorrente e o FIP. A “empresa veículo” é a única forma de garantir o aproveitamento do ágio no presente caso e destaque-se mais uma vez que ela foi constituída pelos alienantes. [...] Trechos da declaração de voto do Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque: [...] Entendo que o fluxo financeiro, tomado isoladamente, não é determinante para apontar o real adquirente de uma empresa, principalmente quando a aquisição se dá por um grupo econômico, constituído por várias empresas, em que a decisão de adquirir é feita em conjunto, com o esforço financeiro de uma ou mais empresas do grupo, mas a efetivação se dá por apenas uma das empresas do grupo, aquela que terá a titularidade da empresa adquirida. Na espécie, há também a participação de um Fundo de Investimento em Participações (FIP), o Fl. 8331DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 13 que dificulta a identificação de um “real adquirente” diferente do adquirente formal (SELLE). Saliente-se que o valor total da aquisição da BRINOX não foi o valor aportado na SELLE pela sua controladora. A este, deve ser somado o valor captado pela SELLE no mercado financeiro nacional. A se adotar o critério do fluxo financeiro, também deveria ser dito que os investidores nacionais também são adquirentes, o que não seria de todo absurdo, considerando que a garantia dos títulos financeiros emitidos estão ancorados nas ações da empresa adquirida. Mas é certo que isso não é o entendimento correto, assim como não é correto para o aporte recebido pela SELLE. Também entendo que a ausência de atividade operacional da empresa SELLE, tomada isoladamente, não é determinante para afastar a sua titularidade na aquisição da empresa BRINOX Inicialmente, verifico que a empresa SELLE teve uma atividade operacional, que foi a captação de parte relevante dos recursos necessários para a aquisição em tela. Embora esta tenha sido a única atividade operacional na breve existência da empresa, não é possível afirmar que ela possuiu uma existência meramente formal. [...] Assim, entendo que as operações de aquisição e incorporação, tomadas em conjunto, possuíam um propósito negocial, não produziram uma vantagem tributária antijurídica e não configuram uma fraude, de forma que a desconsideração laborada pela fiscalização não possui suporte fático/jurídico, pelo que as correspondentes exigências devem ser exoneradas. Como se nota, o aporte dos recursos por um FIP, somado à captação da outra parte dos recursos necessários à aquisição (30%) diretamente pela empresa-veículo no mercado, foram considerados suficientes para legitimar o direito ao aproveitamento fiscal do respectivo ágio. O primeiro paradigma (Acórdão nº 1302-003.474), é certo, envolveu uma “aquisição alavancada”, tendo a sociedade considerada empresa-veículo (QCII) também emitido debêntures para financiar parte do preço de compra das ações da Qualipar. Trata-se de estrutura bastante parecida com a presente, valendo-se inclusive da interposição de uma primeira empresa-veículo (QCI) entre o FIP e a QCII: Fl. 8332DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 14 A Recorrida, porém, questiona o paradigma, sustentando que: 32. Ocorre que, diferentemente do caso ora tratado, apenas 20% do montante pago pela QC II na aquisição da Qualipar teve como origem a captação de recursos no mercado via debêntures. 33. Tal fato, inclusive, foi utilizado no voto vencedor do referido acórdão paradigma como razão para afastar o “propósito negocial” da QC II, consignado expressamente que “a ordem de grandeza da alavancagem em relação ao total do investimento (de, aproximadamente, R$ 300 milhões / R$ 1.400 milhões) gera dúvidas acerca da existência da "relevância" desse propósito no contexto de toda a operação.” (fl. 57 do acórdão paradigma nº 1302-003.474). Veja-se: De qualquer maneira, mesmo que não houvesse essa outra empresa (a QC I) intermediando o investimento do Grupo Carlyle, é certo que a ordem de grandeza da alavancagem em relação ao total do investimento (de, aproximadamente, R$ 300 milhões / R$1.400 milhões) gera dúvidas acerca da existência da "relevância" desse propósito no contexto de toda a operação. Afinal, qual o montante relativo do empréstimo que seria suficiente para caracterizar essa "relevância". A se admitir qualquer quantia como "relevante", poder-se-á estar criando uma jurisprudência perigosa, onde qualquer grau de alavancagem seria suficiente para caracterizar o propósito negocial. A meu ver, para contornar esse problema, seria até possível permitir a dedução do ágio na medida da relação do empréstimo sobre o total do investimento (no caso 300/1400). Ou seja, o propósito da empresa veículo seria atestado na medida da necessidade do empréstimo. No caso presente, entretanto, entendo que a possibilidade de este ter sido contraído pela QC I (empresa que passou a atuar como uma holding, portanto, mais próxima dos investidores) macula essa possibilidade”. (fl. 59 do acórdão paradigma nº 1302-003.474 – g.n.). Fl. 8333DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 15 34. Pelo trecho acima transcrito, não é possível afirmar, como sugere a PGFN, que, se o presente caso - em que aproximadamente 30% do montante pago pela Celle para adquirir as ações da Recorrida teve origem em financiamento via debêntures -, fosse analisado pela 2ª Turma Ordinária, 3ª Câmara da Primeira Seção do CARF, essa Turma Julgadora necessariamente chegaria à mesma conclusão a que chegou no acórdão paradigma. Não concordo com esse racional. Isso porque, não obstante o percentual financiado de fato mostrar-se diferente (aqui 30% e lá 20%), percebe-se que o fundamento que levou o primeiro paradigma a manter a glosa daquele caso concreto, na verdade, foi a utilização da segunda empresa veículo (a QCII) como compradora, conforme atestam não só a parte final da transcrição em questão (No caso presente, entretanto, entendo que a possibilidade de este ter sido contraído pela QC I (empresa que passou a atuar como uma holding, portanto, mais próxima dos investidores) macula essa possibilidade), como o parágrafo anterior do voto referido, in verbis: A alegação de que a QC II possuía um propósito negocial (o de emitir as debêntures que possibilitavam a alavancagem financeira da operação) não se sustenta. Por mais que se alegue que o BHCS FIP não poderia contrair o empréstimo, essa vedação não existia para a QC I. Ela estava numa relação mais direta com os investidores e, depois das operações de incorporação de ações, passou a atuar como uma verdadeira holding (chegaram a alterar sua denominação para Qualicorp S/A) ao ter seu capital aberto na oferta pública realizada em 2011. Tendo em vista que nesse caso também havia uma primeira empresa-veículo (a Rio Jari), controlando a segunda veículo (CeLLE, adquirente) a meu ver o entendimento manifestado no primeiro paradigma (Acórdão nº 1302-003.474) teria o condão de reformar o recorrido, de modo a caracterizar o alegado dissídio. O mesmo, porém, não ocorre com o segundo paradigma (Acórdão nº 9101- 002.962), precedente este que já foi rejeitado, por exemplo, nos Acórdãos 9101-007.009, 9101- 006.533 e 9101-006.944, sob o fundamento, por mim acompanhado, de que tal julgado possui dessemelhanças fáticas que impedem a caracterização do dissídio, seja em razão de não ter analisado a questão no bojo da dita “compra alavancada”, seja em razão das peculiaridades da empresa-veículo do caso comparado, a qual, ao contrário do acórdão recorrido, foi qualificada como interposta sem qualquer propósito negocial ou atividade operacional que a justificasse. Dessa forma, conheço da primeira matéria (“possibilidade de amortização do ágio”) apenas com base no primeiro paradigma (Acórdão nº 1302-003.474). Da segunda matéria: “dedução das despesas financeiras” Fl. 8334DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 16 Segundo o voto do Relator, seguido nessa matéria à unanimidade de votos: [...] Nesta linha, parece-me que se está a sustentar que os requisitos de dedutibilidade devem ser contrapostos com as atividades da Celle, quem emitiu as debentures originalmente. Ademais, considerando a validade da operação de ágio, e que a empresa-veículo cumpriu sua função social, não merece acolhimento a tese de que a Brinox teria emitido debêntures para compra de suas próprias ações. Em caso semelhante, o Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, no âmbito desta turma, manifestou-se com precisão no acórdão n. 1201-003.579: Vale dizer que a operação de emissão de debêntures foi feita por partes independentes com condições normais de mercado, havendo inclusive intermediação de instituição financeira, de modo que não há que se falar em conluio no presente caso, sob risco de afirmar que os terceiros credores (debenturistas) também fizeram parte da simulação. Cumpre lembrar também que as debêntures foram emitidas no mercado brasileiro, não podendo confundir os recursos delas oriundo para aquisição da participação da Recorrente com ágio dos recursos originados do exterior. Não se pode negar no presente caso a necessidade das debêntures para a capitalização da empresa e aquisição da Atento. Por esse motivo, entendo presentes os requisitos de dedutibilidade das despesas financeiras. Assim, entendo também deva ser revertida a glosa em relação aos juros pagos em decorrência da emissão de debêntures para financiamento da aquisição da empresa Brinox. Como se vê, a glosa das despesas financeiras restou afastada por dois fundamentos: (i) pela existência de um propósito negocial, afinal o financiamento se deu com partes independentes para emprego na atividade típica de uma holding (aquisição de investimento); e (ii) da própria validade e legitimidade do ágio apurado. Nesse contexto, cumpre observar que o primeiro paradigma (Acórdão nº 1402- 006.194), também analisando dedutibilidade de despesas financeiras oriundas de “compra alavancada” cuja glosa do ágio restou afastada, manteve esse item da infração. Este julgado, aliás, já foi considerado hábil a provocar a rediscussão da matéria em sede de recurso especial por intermédio do Acórdão nº 9101-006.944, do qual transcrevo os seguintes excertos do voto vencedor da Conselheira Edeli Pereira Bessa, por mim acompanhado: ... no paradigma nº 1402-006.194, embora reconhecida a regularidade da operação para fins de amortização fiscal do ágio pago, subsistiu a objeção à dedutibilidade das despesas financeiras decorrentes da aquisição da Contribuinte autuada. Fl. 8335DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 17 O relator do paradigma restou vencido no primeiro ponto, em que concordava com a artificialidade das operações. O voto vencedor do Acórdão nº 1402- 006.194, por sua vez, traz expresso que: Isto porque no entendimento dos conselheiros a Greentree Educacional S.A. não se trataria de empresa veículo, uma vez que possuía substância econômica, obtida principalmente através de alavancagem financeira pela emissão de notas promissórias e debêntures, para aquisição das empresas pertencentes ao Grupo Anglo. Logo, no entendimento firmado no colegiado, a operação de compra das empresas do grupo Anglo pela Greentree, com pagamento de ágio, não teria se revestido de obscuridade ou de interesses escusos, uma vez que a aquisição se deu entre partes absolutamente independentes entre si e com a definição de um preço efetivamente negociado e pago. Destaca-se que, no entendimento firmado, a Abril Educação S.A. (atual Somos Educação S.A.), a Recorrente, é Companhia de capital aberto com investidores não relacionados e não poderia jamais ser considerada real adquirente, pois (i) não assumiu a dívida; (ii) não emitiu as debêntures que financiou à aquisição; (iii) não subscreveu as debêntures; (iv) não contaminou seu índice de liquidez e não fez o sacrifício para a aquisição; e (v) não tinha autorização de seus acionistas para esse tipo de investimento e endividamento. Portanto, no entendimento vencedor do colegiado, a real adquirente das empresas do Grupo Anglo foi a Greentree e não a Recorrente. Constata-se, nestes termos, a similitude nos pontos determinantes para a decisão dos diferentes Colegiados do CARF: a pessoa jurídica interposta “Greentree” foi reconhecida como adquirente dos investimentos mediante alavancagem financeira pela emissão de notas promissórias e debêntures. Apesar disso, o outro Colegiado do CARF concordou com a segunda parte do voto do relator do paradigma que, veja-se, apenas relatava os distintos instrumentos financeiras usados naquela operação, sem qualquer ressalva acerca de consequências específicas daí decorrentes: Conforme já descrito, as operações de financiamento praticadas pela GREENTREE e pela SOMOS SISTEMAS DE ENSINO S.A., que corresponderam a: (i) uma nota promissória, no valor de R$ 264.750.000,00, aprovada em AGE da GREENTREE em 01/07/2010, e emitida em 29/07/2010; (ii) a 1a emissão de debêntures, realizada pela GREENTREE, conforme a Ata da AGE datada de 30/09/2010, no valor total de R$ 264.750.000,00; e (iii) a 2a emissão de debêntures, realizada pela GRÁFICA E EDITORA ANGLO, conforme a Ata da AGE datada de 14/06/2012, com data de emissão em 18/06/2012, no valor de R$ 215.000.000,00. Destaca-se que a GREENTREE S.A. emitiu a nota promissória para captar parte dos recursos que seriam utilizados na aquisição das empresas do GRUPO ANGLO. Por seu turno, a 1a emissão de debêntures da GRRENTREE S.A. teve como propósito a substituição do instrumento de dívida da referida empresa, ou seja, os recursos captados com as debêntures foram utilizados para resgatar a nota promissória Fl. 8336DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 18 emitida anteriormente. Desse modo, permaneceu o endividamento da GREENTREE S.A., o qual passou a ser representado por debêntures. Por decorrência da cisão total da GREENTREE S.A., a GRÁFICA E EDITORA ANGLO assumiu a obrigação representada pelas debêntures da 1a emissão da GREENTREE S.A. Posteriormente, a GRÁFICA E EDITORA ANGLO substituiu a dívida da 1a emissão de debêntures pela dívida representada pela 2a emissão de debêntures. A autoridade fiscal considerou que as despesas financeiras provenientes das debêntures que substituíram a dívida inicialmente assumida pela GREENTREE S.A. não poderiam ser deduzidas pela contribuinte, uma vez que tais obrigações não se enquadram no conceito de despesas necessárias, nos termos do art. 299 do RIR/99, transcrito a seguir: [...] A discussão sobre a dedutibilidade das despesas com remuneração das debêntures, no presente processo administrativo, está centrada nas regras previstas nos art. 299 e 374 do RIR/99, que eram os dispositivos vigentes durante os anos-calendário objeto lançamento que disciplinavam a dedução de despesas com juros.16 Mais precisamente, a autoridade fiscal questionou a dedutibilidade de pagamentos, feitos pela contribuinte, a título de juros e encargos atrelados a debêntures, por entender que tais despesas não se qualificariam como necessárias – nos termos do art. 299 do RIR/99. Isso porque, segundo a Fiscalização, as despesas com juros e encargos não teriam se destinado à realização das atividades operacionais e à manutenção da fonte produtora da contribuinte – que são os atributos exigidos para que uma despesa possa ser considerada necessária, para fins de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. E, sob a ótica, apenas, de que as dívidas foram contratadas para aquisição do sujeito passivo lá autuado, concluiu-se pela indedutibilidade dos correspondentes encargos financeiros por não se destinarem a custear a fonte produtiva, nos seguintes termos do voto vencido do relator, nesta parte condutor do paradigma: Entende-se que que a emissão das debêntures, pela GRÁFICA E EDITORA ANGLO, teve como propósito quitar a dívida contraída, originalmente, pela GREENTREE S.A., quando esta pessoa jurídica adquiriu as empresas do GRUPO ANGLO – dentre estas, vale frisar, estava a GRÁFICA E EDITORA ANGLO. Vê-se que tanto a dívida gerada na aquisição das empresas do GRUPO ANGLO quanto as despesas com remuneração de debêntures foram alocadas na GRÁFICA E EDITORA ANGLO em virtude de uma escolha, uma liberalidade, do GRUPO ABRIL. Em outras palavras, o endividamento inicialmente registrado na GREENTREE S.A. foi transferido para o passivo da GRÁFICA E EDITORA ANGLO porque a vontade do GRUPO ABRIL era de realizar uma “compra alavancada”, e não por ser uma condição (necessária) para o desenvolvimento das atividades operacionais da GRÁFICA E EDITORA ANGLO. Nesse contexto, a menção a “compra alavancada” pode ser considerado relevante porque confirma que trata-se de uma opção ou um modelo de negócios pretendido pelo GRUPO ABRIL, mas jamais como um fundamento para atestar a necessidade das despesas com debêntures. O fundamentado explicitado acima evidencia a incompatibilidade entre as despesas com remuneração das debêntures e a atividade produtiva da GRÁFICA E EDITORA Fl. 8337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 19 ANGLO, ou seja, não se tratam de despesas operacionais. Na realidade, como muito bem destacado pela autoridade fiscal, a dívida representada pelas debêntures foi contraída no exclusivo interesse dos acionistas controladores da GRÁFICA E EDITORA ANGLO, e não para custear a fonte produtiva desta pessoa jurídica. Nesse ponto, vale a pena conferir novamente, as conclusões exaradas no Relatório Fiscal que acompanhou o Auto de Infração: 20.12 As despesas financeiras sob análise poderiam ser necessárias para a GREENTREE, mas não para o sujeito passivo GRÁFICA E EDITORA ANGLO S.A, atual SOMOS SISTEMAS DE ENSINO S.A., incorporadora de parte do patrimônio da Greentree, após a operação de cisão. Senão vejamos, os recursos captados com as emissões das debêntures foram utilizados para a aquisição das participações societárias das empresas do Grupo Anglo, que após operações de incorporação foram reunidas em uma única empresa, a GRÁFICA E EDITORA ANGLO S.A. Portanto, a GRÁFICA E EDITORA ANGLO S.A. passou a deduzir, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, despesas financeiras referentes ao capital utilizado para a aquisição de seu próprio controle societário. É óbvio que os recursos advindos das emissões de debêntures não geraram proveito para a própria companhia, mas para sua acionista controladora. Portanto, não podem ser consideradas despesas necessárias para a GRÁFICA E EDITORA ANGLO S.A. Por essas razões, mantem-se a glosa sobre as despesas relativas a juros e encargos decorrentes da emissão de debêntures da GRÁFICA E EDITORA ANGLO. (destaques do original) No ponto em que transcrito o Relatório Fiscal da autuação analisada no paradigma, tem-se a afirmação, inclusive, de que as despesas financeiras poderiam ser dedutíveis para a pessoa jurídica interposta “Greentree”, mas não para a investida, ainda que na condição de incorporadora daquela, prevalecendo a natureza original da despesa, referente ao capital utilizado para a aquisição de seu próprio controle societário. Ou seja, na medida em que o relator do paradigma restou vencido em seu entendimento contrário à figuração de “Greentree” como adquirente naquela operação, impõe-se compreender que o outro Colegiado do CARF, embora reconhecendo como adquirente a pessoa jurídica interposta na contratação da dívida para aquisição da investida, compreendeu que depois da incorporação a dedutibilidade da despesa restaria prejudicada porque a natureza original da despesa seria incompatível com a manutenção da fonte produtora da incorporadora, antes adquirida. Para o voto condutor do acórdão recorrido, por sua vez, embora expressamente analisando a acusação fiscal de que não são necessárias à Recorrente as despesas incorridas para a sua própria aquisição, bastou a constatação da necessidade das despesas financeiras para a aquisição, por “Mevamoga”, da investida, sem qualquer digressão acerca de sua necessidade pela investida, para afastar a glosa promovida. Assim é que o relator do acórdão recorrido se estende na análise da dedutibilidade das despesas financeiras decorrentes das obrigações contratadas pela holding considerada adquirente, para reverter a glosa das despesas apropriadas pela Contribuinte depois de incorporar “Mevamoga”. Fl. 8338DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 20 Constata-se, daí, que a divergência jurisprudencial se situa nos parâmetros de definição do conceito de necessidade de despesas financeiras depois da incorporação da adquirente pela adquirida: enquanto o Colegiado que editou o paradigma avaliou esta necessidade em face da atividade produtiva da incorporadora, antes adquirida, para o Colegiado a quo bastou a afirmação desta necessidade em face da atividade da incorporada, antes adquirente. Essas as razões, contudo, para refutar as objeções da Recorrida, considerando o primeiro paradigma (Acórdão nº 1402-006.194) como apto a caracterizar a divergência suscitada. No tocante ao segundo paradigma (Acórdão nº 9101-004.500), cumpre observar que a glosa das despesas financeiras se deu em face de premissa fática distinta, qual seja, de que não teria sido a “empresa-veículo” a real adquirente, em uma situação que o próprio o ágio já havia sido considerado indedutível. Daí a dessemelhança que o afasta como precedente válido a comprovar o dissídio. Dessa forma, conheço da presente matéria com base apenas no primeiro paradigma. Conclusão Pelo exposto, o recurso especial deve ser conhecido. MÉRITO Da possibilidade de amortização fiscal do ágio Podemos dizer que a “novela ágio” começou com o Decreto-Lei nº 1.598/1977, publicado com a finalidade de adequar a legislação tributária ao então novo regramento contábil previsto na Lei nº 6.404/1976, notadamente no que diz respeito ao tratamento da diferença entre o custo de aquisição e o valor do investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial – MEP. Segundo o artigo 248 da Lei nº 6.404/1976 (LSA), os investimentos considerados relevantes nos termos desta lei estão sujeitos ao MEP, o que significa dizer que devem ser registrados no balanço da investidora pelo valor correspondente à sua participação no patrimônio líquido da investida, submetendo-se, assim, à apuração de diferenças, para mais ou para menos, em relação ao custo de aquisição3. É importante notar que a legislação societária (LSA) não fez (e ainda não faz) nenhuma referência a ágio ou deságio, prescrevendo apenas quem está sujeito ao MEP. 3 Antes da LSA, o Decreto-Lei n. 2.627/1940, por meio do seu artigo 129, determinava a avaliação de todo tipo de investimento com base no custo de aquisição efetivo. Fl. 8339DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 21 Já o Legislador tributário prescreveu, já na redação originária do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/774, que os investimentos sujeitos ao MEP deveriam ser desdobrados em duas rubricas: (a) valor de patrimônio líquido na época da aquisição (patrimônio líquido da sociedade x percentual de participação), e (b) ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido descrito acima. Foi, então, o Direito Tributário que, após incorporar por remissão à figura societária do método de equivalência patrimonial (o MEP), veiculou um conceito próprio de ágio ou deságio, representados justamente pela diferença (positiva ou negativa) apurada em razão do MEP. Ainda previa o § 2º do artigo 20 - também de maneira inovadora, afinal a lei societária não fazia nenhuma referência às suas possíveis origem -, que o lançamento do ágio ou deságio deveria indicar seu fundamento econômico, dentre os seguintes: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; ou c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Não obstante as potenciais intersecções da origem do ágio, a legislação tributária daquela época, apesar de fazer menção às possíveis razões econômicas que poderiam levar a apuração do ágio ou deságio, não previa o tratamento fiscal da baixa do investimento (e, consequentemente, do sobrepreço) em função do seu fundamento econômico (motivo do ágio), conforme evidencia as disposições dos artigos 25, 31, 335 e 34 do Decreto-Lei nº 1.598/77, in verbis: Artigo 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Artigo 31 - Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, inclusive por desapropriação (§ 4º), na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente. 4 Artigo 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. 5 Esse artigo foi alterado pela Lei nº 12.973, de 2014. Fl. 8340DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 22 Artigo 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (...) Artigo 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (grifamos) Fl. 8341DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 23 Da leitura desses dispositivos, verifica-se que desde 1977 o ágio gerado na aquisição de participações societárias já possuía efeitos fiscais quando da liquidação do investimento por fusão, incorporação ou cisão, sujeitando-se o contribuinte à apuração de um ganho tributável ou uma perda de capital dedutível nessas operações. Assim dispunha o referido art. 34: nas hipóteses de fusão, incorporação ou cisão de empresas com investimento entre elas (ou, nas palavras do Legislador, da extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra), o resultado do confronto entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor do acervo líquido avaliado a mercado que as substituir: se negativo, poderia ser deduzido fiscalmente como perda de capital, inclusive com a opção, prevista na norma, deste saldo ser registrado no Ativo Diferido para amortização em até 10 (dez) anos; e se positivo, deveria ser tributado como ganho de capital. Ora, sendo uma parcela integrante do custo de aquisição do investimento, resta até lógico, dentro do contexto da tributação da renda líquida, que o ágio seja dedutível quando da liquidação ou baixa deste ativo, sob pena de tributar o próprio patrimônio, e não o lucro. O direito à dedução do ágio, portanto, não constitui um benefício fiscal em sentido técnico (renúncia estatal), tendo em vista que a sua natureza é de custo incorrido na aquisição de participação societária (ativo), custo este que, na ausência de regra legal específica, já seria dedutível como perda (decréscimo patrimonial) quando da extinção do investimento. Como bem observou João Francisco Bianco6: Sendo o ágio uma parcela do custo de aquisição do investimento, o art. 25 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 está absolutamente correto ao estabelecer que a contrapartida da redução do valor do ágio não será computada na determinação do lucro real, enquanto não houver a baixa ou liquidação do investimento. O comando previsto no art. 25 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 não decorre do fato de que o resultado de equivalência patrimonial é neutro para fins fiscais, mas, sim, da constatação de que o custo de aquisição do investimento permanece registrado no ativo da pessoa jurídica enquanto não houver nenhum evento de realização que justifique o seu trânsito em resultado. Trata-se, portanto, da mesma regra aplicável a qualquer outro bem de capital adquirido pela pessoa jurídica, que não esteja sujeito à depreciação, amortização ou exaustão, como ocorre, por exemplo, com um terreno. Em outras palavras, o ágio é neutro antes do evento de incorporação, fusão ou cisão, porque o investimento ainda não foi realizado, assim como o resultado de equivalência patrimonial é neutro porque os lucros ou dividendos da sociedade investida ainda não foram distribuídos, refletindo mero ajuste contábil de caráter provisório e aproximado, que tem o objetivo de ajustar o valor do investimento para refletir a situação econômica atual da sociedade investida. 6 Ainda o ágio pago na aquisição de investimento. In: Controvérsias Jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. P. 203. Fl. 8342DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 24 Dúvidas existiam, na verdade, sobre a aplicação do tratamento fiscal na hipótese de incorporação da empresa investidora pela investida, até mesmo porque a legislação, além de não tratar da incorporação reversa de forma expressa, se valia da expressão extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, o que poderia, ao menos em uma leitura mais apressada, dar margem para uma interpretação no sentido de que a dedução estaria restrita à incorporação direta, afinal é a investidora quem possui ações ou quotas da investida, e não vice- versa. Quanto ao fundamento econômico do ágio (razão econômica), repita-se que a lei originária não o considerada relevante na definição do seu tratamento fiscal. O que a lei determinava, conforme visto acima, era que a perda de capital passível de dedução deveria corresponder à diferença entre o valor contábil das ações ou quotas e o valor do acervo líquido avaliado a preços de mercado. Nesse contexto, e decorridos 20 (vinte) anos da vigência do Decreto-Lei nº 1.598/77, os Poderes Executivo e Legislativo resolveram estabelecer novo tratamento fiscal para a “baixa do ágio” por fusão, incorporação ou cisão, o que foi feito através das regras introduzidas pela Medida Provisória nº 1.602/19977, a qual, após sua conversão na Lei nº 9.532/1997, passou a regulamentar a matéria no bojo dos artigos 7o e 8o a seguir transcritos. Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 19778: (grifamos) 7 Da exposição de motivos da Medida Provisória (publicada no Diário do Congresso Nacional de 02.12.1997 (páginas 18.021/18.023) extrai-se que: Tenho a honra de submeter a apreciação de Vossa Excelência o incluso Projeto de Medida Provisória, que altera a legislação tributária e dá outras providências. 2. O Projeto se insere no contexto de modernização e aperfeiçoamento da legislação tributária do País, que vem sendo perseguido ao longo do Governo de Vossa Excelência, com a finalidade de torna-la mais compatível com a realidade econômica atual. 3. O Projeto, ao mesmo tempo que estabelece formas para prevenir a evasão de receita tributária e reduzir a renuncia fiscal decorrente de todos os incentivos fiscais atualmente em vigor, cria mecanismos que estimulam a atividade produtora e viabilizam operações entre empresas nacionais e do exterior. (...) 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método de equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.” 8 Artigo 20 - (...) § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; Fl. 8343DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 25 I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Fl. 8344DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 26 acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Percebe-se, assim, que houve por bem o Legislador: (i) alterar a redação (caput do artigo 7º) quanto à pessoa jurídica que pode se valer da norma: o texto originário dispunha que o direito à dedução seria da empresa que possuía na outra ações ou quotas extintas por incorporação, fusão ou cisão, ao passo que a nova redação permitiu o aproveitamento fiscal do ágio pela empresa que detenha participação societária adquirida com ágio. (ii) estabelecer a dedução fiscal como perda de capital apenas à baixa do ágio com fundamento na rentabilidade futura da investida, podendo esta perda ser aferida agora com base no valor contábil do acervo (e não mais necessariamente por valor a mercado9), mas com diferimento mínimo à razão de 1/60 para cada mês do período de apuração; (iii) estender a dedução fiscal do ágio também aos investimentos não sujeitos ao MEP; e (iv) autorizar expressamente a aplicação deste regime tributário não só na incorporação direta, mas também na incorporação reversa. O artigo 7o da Lei nº 9.532/1997, contudo, reconheceu o direito da empresa que detém investimento adquirido com ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, após fusão, cisão ou incorporação com a empresa investida, deduzir como perda de capital à baixa do ágio por extinção do investimento. Na prática, sob a vigência das regras legais veiculadas pelos artigos 7o e 8o da Lei 9.532/1997, nem é preciso dizer que a dedução fiscal da perda de capital, que, repita-se, passou a poder ser calculada a valor contábil, seja pelas pessoas jurídicas que detinham o investimento adquirido com ágio demonstrado pela rentabilidade futura da investida, seja pela investida quando da incorporação reversa expressamente autorizada pela lei, deu tremendo fôlego ao 9 No regime anterior, conforme visto, a perda de capital apurada nos eventos societários implementados a valor contábil não era dedutível. A legislação até então vigente condicionava a dedução a apuração do acervo líquido a mercado. Fl. 8345DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 27 mercado de aquisições de empresas estatais e, consequentemente, às fusões, cisões e incorporações de sociedades. Obviamente que o aproveitamento de 34% do ágio (IRPJ – 25% + CSLL – 9%), que notoriamente influenciava o próprio preço do negócio, constituiu um meio eficaz para atrair propostas mais rentáveis, inclusive por investidores estrangeiros, atendendo o propósito da própria lei tributária em questão. Como pontua Valter Lobato10: É preciso destacar que a autorização legal de amortização fiscal do ágio surgiu no contexto do Plano Nacional de Desestatização (PND), levado a efeito pelo Governo Federal à época. Tinha-se o objetivo claro de atrair investimentos, primordialmente externos, que deveriam recair sobre empresas estatais brasileiras, como foi o caso das empresas de telefonia. Contudo, é preciso apontar que a lei não ficou restrita a investimentos em estatais, ou seja, àqueles que seriam realizados no âmbito do PND, mas sim toda e qualquer aquisição, nos termos da referida lei. Desde então, ou seja, após a edição da Lei 9.532/97, a figura do "ágio" fundamentado na rentabilidade futura foi sendo amplamente utilizada também no contexto de aquisições entre particulares, partes independentes ou não, em operações com variadas estruturas, o que acabou colocando o assunto ágio como um dos principais alvos de autuações fiscais. A crescente utilização da dedução de ágio, todavia, chamou a atenção das autoridades fiscais, que reagiram com um verdadeiro “caça às bruxas” às operações com ágio, passando a autuar os contribuintes muitas vezes no modo "piloto automático", mas sem perceber que, em grande parte dos casos, acabaram confundindo operações feitas ao abrigo da lei com operações simuladas ou fraudulentas, estas sim repudiáveis. Muitas vezes, aliás, a negação ao direito de amortizar o ágio nos termos dos artigos 7o e 8o da Lei n. Lei 9.532/97 parte de argumentos exclusivamente contábeis, não raramente até com menção específica a dispositivos previstos em normativos de órgãos regulatórios ou contábeis, como CVM e o CPC, mas que, a todo rigor, não devem prevalecer quando conflitantes com a legislação fiscal. É certo que, dentro do contexto da convergência e uniformização das regras contábeis brasileiras com as normas e princípios contábeis internacionais, o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) não mais está sujeito à amortização contábil, sujeitando-se ao teste de recuperabilidade (impairment) pelo menos uma vez ao ano, na linha do que determina o Pronunciamento Contábil nº 1 do CPC (“Redução ao Valor Recuperável de Ativos”). 10 O Novo Regime Jurídico do Ágio na Lei 12.973/2014. In: O ágio no direito tributário e societário: questões atuais. São Paulo: Quartier Latin. 2015. P. 101. Fl. 8346DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 28 Ocorre que esse regramento contábil acabou sendo regulamentado pela legislação tributária apenas com o advento da MP 627/2013, convertida na Lei n. 12.973/2014, lei esta que alterou a regra fiscal prevista no artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77, mas que, por ser posterior aos fatos geradores ora analisados, não será objeto de nossa análise. Feitas essas considerações, e agora voltando à acusação fiscal propriamente dita, nota-se que a glosa das despesas do ágio ora tratado tem por base dois fundamentos centrais: (i) a impossibilidade do uso de empresa veículo (CELLE); e (ii) pela ausência de confusão patrimonial entre o real adquirente, considerado o grupo estrangeiro Grupo Southern Cross, e a empresa investida (Brinox). Pois bem. Do uso de empresa veículo Acerca da desqualificação da dita empresa veículo, venho me posicionando no sentido de que a eficácia ou ineficácia de atos ou negócios jurídicos praticados em conformidades com as formas permitidas pelo Direito, mas com a finalidade de gerar economia fiscal, deve sempre ser aferida com base em critérios previstos exclusivamente na lei, notadamente em torno da interpretação de uma norma geral antielisiva, quando existente, ou da ocorrência ou não de simulação, e não por motivos pessoais, ideologias, preconceitos, crenças ou importação de teorias alienígenas, sob pena de violação à livre iniciativa e estrita legalidade, princípios estes que, além de nortear a tributação, constituem valores fundamentais consagrados no ordenamento jurídico. Os limites daquilo que se denomina de “planejamento tributário” – cujo propósito muitas vezes se confunde com a própria tentativa legítima de buscar economia de tributos - estão restritos, além dos casos que envolverem infração direta a uma lei, condutas ilícitas ou fraudulentas, às hipóteses de simulação. Tanto é assim que o artigo 149, VII, combinado com o art. 142, ambos do CTN e abaixo transcritos, permitem a revisão do lançamento, em casos que envolvem simulação, mediante a requalificação jurídica dos fatos. Confira-se: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, Fl. 8347DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 29 determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Além, então, da fraude, onde o dolo e a falsidade integram seu próprio conceito, o fisco, no exercício de sua atividade vinculada de busca pela verdade material, tem poderes para se opor aos efeitos de atos ou negócios jurídicos simulados. É a substância, pois, que deve prevalecer sobre a forma, e não o inverso. A redação atual do referido artigo 116 do CTN11, aliás, tal como foi positivada após sua alteração pela LC 104/2001, a nosso ver (i) reforçou a simulação (mais precisamente o seu viés, a dissimulação) como circunstância ensejadora da requalificação jurídica dos fatos; e (ii) permitiu que lei ordinária crie novos critérios jurídicos para desconsiderar atos ou negócios jurídicos específicos, de modo a instituir normas antielisivas propriamente ditas. Isso fica claro na seguinte passagem do voto condutor da Ministra Cármen Lucia, quando do julgamento da ADI 2.446, que, ao declarar a constitucionalidade do parágrafo único em questão, assim pontuou: ... a desconsideração autorizada pelo dispositivo está limitada aos atos ou negócios jurídicos praticados com intenção de dissimulação ou ocultação desse fato gerador. O parágrafo único do art. 116 do Código não autoriza, ao contrário do que argumenta a autora, “a tributação com base na intenção do que poderia estar sendo supostamente encoberto por um forma jurídica, totalmente legal, mas que estaria ensejando pagamento de imposto menor, tributando mesmo que não haja lei para caracterizar tal fato gerador ” (fl. 3, e-doc. 2, grifos nossos). Autoridade fiscal estará autorizada apenas a aplicar base de cálculo e alíquota a uma hipótese de incidência estabelecida em lei e que tenha se realizado. Tem-se, pois, que a norma impugnada visa conferir máxima efetividade não apenas ao princípio da legalidade tributária mas também ao princípio da lealdade tributária. 11 Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001). Fl. 8348DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 30 Não se comprova também, como pretende a autora, retirar incentivo ou estabelecer proibição ao planejamento tributário das pessoas físicas ou jurídicas. A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada. (...) 8. A norma do parágrafo único do art. 116 não dispõe, ao contrário do pretendido pela autora, de espaço autorizado de interpretação econômica. Ali não se trata da interpretação da lei, o que se dá no Capítulo IV do Código Tributário Nacional intitulado “Interpretação e Integração da Legislação Tributária”. Tem-se no artigo 110: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.” Esse dispositivo não foi alterado pela Lei Complementar n. 104/2001. 9. De se anotar que elisão fiscal difere da evasão fiscal. Enquanto na primeira há diminuição lícita dos valores tributários devidos pois o contribuinte evita relação jurídica que faria nascer obrigação tributária, na segunda, o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador materializado para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida. Grifamos. (...) Não se pode perder de vista, ademais, que o Governo buscou “incorporar” a teoria do propósito negocial e do abuso de forma no Direito Tributário Brasileiro por intermédio do artigo 14 da Medida Provisória nº 66/200212, mas este dispositivo foi rejeitado pelo Congresso Nacional quando da conversão da referida MP na Lei nº 10.637/2002, o que significa dizer que tais figuras definitivamente são estranhas ao nosso sistema jurídico tributário. 12 Art. 14 - São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. § 1º- Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I - falta de propósito negocial; ou II - abuso de forma. § 2º - Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato. § 3º- Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado. Fl. 8349DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 31 Com efeito, apenas na hipótese de estruturas que envolvam ato ou negócio simulado é que estaremos diante de caso de planejamento inoponível ao fisco, que tem o poder- dever de, nestas situações, recapitular os fatos em prol da verdade material e atingimento da efetiva capacidade contributiva. Afastada, porém, a ocorrência de simulação (além da fraude), e não havendo violação de lei ou norma antielisiva própria, estaremos diante de hipótese de planejamento fiscal legítimo e assegurado ante os princípios da livre iniciativa e legalidade. Nos dizeres de Paulo Ayres Barreto13, provadas a simulação ou a dissimulação, perdem relevo a ausência de propósito negocial e a alegação de abuso. Contudo, se não restarem comprovadas, as ações do contribuinte deverão ser plenamente respaldadas pelo ordenamento jurídico nacional. Nesse contexto, e considerando que não existe nenhuma lei antielisiva que proíba o uso de empresas holding tanto para adquirir ou deter investimentos com ágio quanto para serem extintas pelas investidas, de modo a “antecipar” os seus efeitos fiscais, a controvérsia passa a girar exclusivamente em torno da existência ou não de simulação por ocasião do uso da holding CELLE para adquirir o investimento e em seguida ser incorporada pela investida Brinox, passando esta a deduzir fiscalmente o ágio pago na operação entre partes não relacionadas. Do ponto de vista do direito positivo, o Código Civil de 2002 inseriu a simulação no capítulo “Da Invalidade do Negócio Jurídico”, passando esta a ser causa de nulidade nos termos do artigo 167, in verbis: Artigo 167 - É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. §1º - Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. Para esse caso concreto, no qual ataca-se a empresa veículo CELLE como adquirente, não se pode perder de vista que, quando o art. 167, §1º, I, prescreve que haverá simulação nos negócios jurídicos que aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem, ele evidentemente repudia a interposição fictícia. Ao contrário da interposição real, onde o interposto atua em nome próprio, ainda que em interesse e por conta e ordem de outrem, tornando-se titular dos direitos e obrigações derivados do negócio que intervém, na interposição fictícia o interposto figura na aparência, como 13 Planejamento tributário: perspectivas teóricas e práticas. Revista de Direito Tributário n. 105. São Paulo: Malheiros, 2010. P. 60. Fl. 8350DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 32 uma espécie de “laranja” ou “empresta-nome”, limitando-se à aposição do seu nome no documento que formaliza o ato ou o negócio celebrado. As questões, portanto, que se colocam para aferir a legitimidade da requalificação jurídica empregada em face da estrutura ora analisada são as seguintes: uma empresa holding, como é o caso da CELLE, pode, aos olhos jurídicos, receber e no caso captar recursos para adquirir um investimento com ágio e logo em seguida ser extinta por incorporação reversa? Há simulação nesta interposição de pessoa? A meu ver o Direito admite sim a estrutura que foi adotada, não havendo simulação. Senão, vejamos. Tratam-se as rotuladas empresas veículos de holdings, ou seja, sociedades que têm por objeto social justamente a participação em outras empresas, em plena conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76. Confira-se: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Grifamos Sobre esse tipo de sociedade, Modesto Carvalhosa14 esclarece que “tem assim a sociedade holding como característica diferencial e objetivo principal a participação relevante em uma atividade econômica de terceiros, em vez de exercício de atividade produtiva ou comercial”. A ideia, então, de que toda sociedade deve necessariamente possuir estrutura física, portaria, prédio, funcionários, máquinas, etc., não se aplica para uma holding, afinal sua causa jurídica ou finalidade social, consiste justamente em participar em outras sociedades enquanto objeto social típico. Ao contrário de uma empresa industrial, comercial ou uma prestadora de serviços que, como regra geral, demandam um mínimo de “tempo de vida”, estrutura física e de pessoal para de fato operarem, a prova da existência e objeto de uma holding se dá justamente com seu ato constitutivo, inscrição perante o fisco e declarações dos sócios, afinal sua função social é deter investimento(s). O Direito assim tutela e legitima esse tipo de sociedade, que notoriamente se distingue de empresas operacionais tradicionais. Alinhado ainda ao que leciona Charles William McNaughton15: 14 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas, V. 4. Tomo II. São Paulo: Saraiva, 1998. P. 15. 15 IR e planejamento fiscal: a questão das empresas-veículo. In: Novo RIR. Coordenação: Jimir Doniak Jr. São Paulo: Quartier Latin. 2019. P. 97/98. Fl. 8351DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 33 (...) por causa finalística de uma sociedade, podemos entender como sua própria função social. Uma sociedade possui um objeto social que é justamente a atividade econômica efetivada para gerar resultados aos sócios. Nesse sentido, todo ato que uma sociedade pratica para contribuir na formação desse resultado há de ser tido como englobado na função social da sociedade. O que se opera no caso da empresa-veículo utilizada para aproveitamento do ágio? O investidor paga um sobrepreço para adquirir um ativo (uma sociedade) com a expectativa de ter um resultado (lucro) no futuro. A obtenção desse resultado é justamente o tipo de ato que se enquadra na função social daquela pessoa jurídica. O aproveitamento fiscal do ágio nada mais é do que o reconhecimento do ordenamento jurídico de que a renda auferida pelo investidor será o resultado futuro menos o valor pago por esse resultado. (...) A empresa veículo holding que participa de outra pessoa jurídica cumprindo seu objeto social, portanto, e incrementa, assim, o resultado dos sócios está sim cumprindo sua função social. A função social do contrato, previsto no artigo 421 do Código Civil, está sendo atingida. Quanto à duração de uma sociedade, convém notar que esta varia conforme o interesse das partes, lembrando que, de acordo com o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil - que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE -, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. O artigo 997, também do Código Civil, ainda estabelece, em seu inciso II, que os atos constitutivos de uma sociedade devem conter, além das cláusulas estipuladas pelas partes, “a denominação, objeto, sede e prazo”, o que ratifica a liberdade quanto à duração e finalidade de uma holding. De acordo com Edmar Oliveira Andrade Filho16: No Brasil, o problema do prazo de duração passou a ser secundário após o advento do parágrafo único do art. 981 do CC, segundo o qual 'a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados'. Portanto, a permanência ou duração de uma sociedade não é um requisito de validade para a constituição e utilização de uma pessoa jurídica, pois o próprio ordenamento jurídico já se encarregou de realizar as valorações pertinentes ao tempo de duração de uma sociedade. 16 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, pp. 300/304. Fl. 8352DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 34 Ora, é perfeitamente válido e eficaz, sob o prisma jurídico, a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, com capital social ínfimo ou substancial, umas com operações mercantis, outras produtivas ou prestadoras de serviços e outras ainda como mero canais de investimento, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios e administradores dentro de sua liberdade de empreender e de buscar maximizar os resultados nos limites da lei. Se a própria legislação tipifica uma “holding pura com fins específicos” como uma espécie societária própria do Direito, conferindo-lhe autonomia e legitimidade para praticar uma única operação, inclusive para fins de economia tributária, não vejo como não admitir, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, o uso de empresas veículos em estruturas de aquisições de investimentos com ágio. Ademais, cabe pontuar que é plenamente lícito o financiamento estrangeiro no Brasil por controladoras sediadas no exterior, o que se faz justamente com empresas holdings, espécie de sociedade que é usualmente utilizada como instrumento legítimo de grupos internacionais investirem e se estabelecerem no país. Na linha do que constatou Guilherme Neves17: A doutrina especializada em fusões e aquisições, a partir do pressuposto de que a legislação oferece esta possibilidade, constatou que a utilização de holdings para implementar a alienação indireta de controle é modelo amplamente utilizado no país. Há diversas razões gerenciais e negociais para que sociedades holdings sejam utilizadas como meios de viabilizar a materialização de combinações de negócios complexas, as quais variarão em função das peculiaridades de cada caso concreto. Nesta situação específica, chama atenção o fato de que a empresa-veículo CELLE foi a sociedade que assumiu o ônus econômico perante seus sócios e debenturistas, reuniu as condições financeiras necessárias para promover a aquisição do investimento e figurou como compradora em uma operação de “compra alavancada” (ou leveraged buyout - "LBO"), operação esta que consiste, em linhas gerais, em uma aquisição de participação societária mediante a utilização de recursos financeiros próprios (equity) e de terceiros (debt). Sobre o tema, destaca Carlos Augusto Daniel Neto18 que: Em se tratando de LBO, a operação traz alguns riscos específicos, em especial a própria dificuldade financeira relacionada à quitação da dívida, que pode ser agravada por futuros e incertos (como mudanças no mercado, crises econômicas, alterações regulatórias etc.), afetando o fluxo de pagamentos. Como na aquisição 17 O ágio e a não discriminação do capital estrangeiro. São Paulo: Dialética. 2021. P. 45. 18 “A Amortização Fiscal do Ágio Gerado em Operações de Compra Alavancada de Participações Societárias”. In: Tributação sobre a Renda (IRPJ/CSLL). Editora Foco. 2022. Coord.: Fredy José Gomes de Albuquerque. Fl. 8353DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 35 alavancada os próprios ativos da empresa-alvo são a garantia dos credores (tal qual a casa, no financiamento imobiliário, retomando o exemplo dado acima), há uma possibilidade de comprometimento do capital próprio dos investidores, para pagamento da dívida. Para segregar o capital empregado em uma LBO do restante sob gestão do fundo de PE, blindando-o do risco apontado acima, os gestores costumam criar uma empresa controlada, destacando o montante que será utilizado na aquisição, na forma de uma sociedade de propósito específico (SPE). O capital próprio a ser colocado na SPE que irá realizar a aquisição é, em média, em torno de 10% a 40% do custo de aquisição das participações societárias da empresa alvo, sendo o restante pago com recursos oriundos de dívida. [...] Por outro lado, a doutrina reconhece diversas vantagens de realizar a operação dessa maneira, além de manter parte do equity disponível para outros investimentos, ao invés de concentrá-lo em uma empresa só. Uma delas é o benefício chamado de “tax shield”, referindo-se à possibilidade de deduzir os juros pagos no financiamento na apuração dos impostos sobre a renda da empresa-alvo, diferentemente dos dividendos, que são indedutíveis. {...} [...] Todavia, em razão do “esgotamento” da utilidade da empresa utilizada para fazer a aquisição do alvo, outra técnica utilizada para promover um encontro entre receita operacional e despesas do financiamento é a incorporação de uma pela outra – normalmente a sociedade operacional adquirindo sua controladora, por meio de uma incorporação reversa. Foi justamente sob este modelo negocial que materializou-se a aquisição da participação societária que gerou o ágio cuja glosa está sendo ora discutida, tendo sido demonstrado que o Grupo comprador estrangeiro (Southern Cross), cotista do SCG II Fundo de Investimento em Participações ("SCG II FIP"), domiciliado no Brasil, desde o início propôs o modelo que seria adotado na aquisição, optando pela aquisição por meio das sociedades holding Celle e, indiretamente, a Rio Jari, ambas residentes no Brasil e controladas pelo SCG II FIP. Por envolver um Fundo de Investimento em Participações, cumpre observar que o SCG II FIP não poderia, em razão da restrição prevista no artigo 35, inciso II, Instrução CVM n° 391, emitir instrumentos de dívida. Daí a “necessidade” de constituição das ditas empresas veículos (a CELLE, controlada pela Rio Jari), que facilitaram tanto a liberdade de negociar como também a viabilidade de captar recursos no mercado para pagamento de parte do preço. Essa necessidade de utilização de holding em uma operação de LBO foi muito bem resumida já na ementa do Acórdão nº 1301-006.709, da lavra da Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, verbis: Fl. 8354DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 36 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 ÁGIO. COMPRA ALAVANCADA. CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA PARA CONTRATAÇÃO DE EMPRÉSTIMO. POSSIBILIDADE. As operações de compra alavancada podem gerar diversas vantagens econômicas e gerenciais, tais como (i) a segregação do capital a ser investido e do correspondente risco em um veículo próprio, de forma que não comprometa os demais investimentos do grupo; (ii) desnecessidade de emprego de capital próprio para a aquisição da participação societária, possibilitando que o capital próprio seja utilizado em outros investimentos; (iii) possibilidade de utilização das receitas geradas pelo investimento adquirido para quitar o financiamento contraído; e (iv) dedutibilidade fiscal dos juros contraídos para a obtenção do financiamento necessário à aquisição da participação societária. Assim, tendo em vista a impossibilidade de o fundo de investimento em participações contrair dívidas, em razão do disposto na Instrução CVM nº 391/2003, a constituição de pessoa jurídica para tanto é indispensável para a realização da operação de aquisição de participação societária com recursos de terceiros (compra alavancada) e não afronta ao disposto no art. 7º da Lei nº 9.532/1997. Não interessa ao Fisco se a pessoa jurídica constituída para adquirir a participação societária com ágio tinha outras formas para arrecadar os valores necessários para fazer frente à aquisição ou se o empréstimo poderia ter sido contraído diretamente pelos cotistas do fundo de investimento em participações. A forma como as empresas se financiam é uma decisão estratégica, de natureza privada, que não pode ser desconsiderada pelo Fisco pelo simples fato de implicar, também, em vantagem tributária. De fato, tratando-se de operação alavancada, as despesas financeiras oriundas do financiamento (via debêntures no caso) devem ser pagas com os fluxos de caixa da própria companhia adquirida, circunstância esta que, para aqueles que são adeptos à teoria do propósito negocial, é mais do que suficiente para justificar a concentração do investimento em uma ponta específica, no caso de segundo nível ante ao interesse de manutenção da Rio Jari como Holding principal do grupo no Brasil. Não há, assim, em que se falar em ocorrência de simulação ou qualquer outo vício que possa contaminar a eficácia dos atos tais como eles foram praticados e declarados. Da ausência de confusão patrimonial entre o real adquirente e a empresa investida A fiscalização, considerando que a maior parte dos recursos utilizados para pagamento do preço do negócio (cerca de 70%) foram transferidos do controlador domiciliado no Fl. 8355DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 37 exterior (Southern Cross) para o SCG II FIP e, em seguida para as empresas veículos, afirma que o real adquirente seria o grupo estrangeiro, e não a empresa veículo. CELLE. Em razão, então, do controle societário e do fluxo financeiro da maior parte do capital empregado na aquisição, que o Fisco afasta a CELLE como adquirente ou detentora do investimento, não permitindo a amortização fiscal do ágio sob alegação de inexistência de confusão patrimonial. Nenhum reparo caberia ao raciocínio, não fosse, é certo, a existência de dois “detalhes” da maior relevância: (i) não houve simulação (ou artificialidade) da CELLE, conforme visto no tópico anterior; e (ii) a rastreabilidade da origem dos recursos é irrelevante para fins de reconhecimento do direito à amortização fiscal do ágio. Não obstante a deficiência da própria terminologia real adquirente19, tal tese definitivamente não se sustenta em face do princípio da legalidade. Isso porque o referido artigo 7º autorizou a dedução do ágio fundado na rentabilidade futura pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio” (cf. caput do artigo 7º da Lei 9.532/1997), o que significa dizer que o destinatário da norma de dedução do ágio é aquele que detém o investimento adquirido com ágio (ou a adquirida quando da incorporação reversa), linguagem esta (verbo deter) que revela justamente algo que pode ser passageiro, desvinculando-se cabalmente da fonte dos recursos empregados no negócio. Caso a intenção do Legislador fosse realmente a de limitar a dedução ao supridor dos recursos utilizados na aquisição do investimento, deveria a lei assim restringir, o que não foi feito, inclusive de forma intencional ante a previsão expressa da possibilidade de incorporação reversa (cf. artigo 8º). Ora, a utilização da expressão “na qual detenha participação societária adquirida” pela lei, somada à autorização legal para que a investida incorpore a detentora da participação societária com ágio, na realidade conferiu ao contribuinte o direito de aproveitamento fiscal do ágio na operação ora analisa. Adotar a interpretação de que o adquirente, no caso, seria o controlador estrangeiro em razão da origem da origem dos recursos (e aqui a redundância é proposital), 19 Nesse sentido, convém ressaltar a observação feita por Rosanova Galhardo e Pedro A. do A. Abujamra Asseis: “(...) não se pode perder de vista que, para se falar em “real”, é necessário que haja o “irreal”, o “falso”, o “ilegítimo”. Ou seja, “real adquirente”, para fins jurídicos, é uma expressão que apresenta um campo de aplicação muito restrito, limitado ao âmbito da anormalidade, dos vícios dos negócios jurídicos e da nulidade civil. Acaba justamente sendo, por outras palavras, o caso de simulação precisamente qualificado pelo Código Civil, em seu art. 167, § 1º, I – negócios que “aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem”. A utilização desse tipo de restrição ou a imposição como um “teste” de forma ampla, geral e irrestrita, especialmente para casos muitas vezes anteriores à própria regulamentação contábil, e que não digam respeito a simulação, fraude ou abuso, portanto, já seriam equivocadas, independentemente de quaisquer outras análises.”. (Realidade do “real adquirente”. In: Controvérsias jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. Organizadores: Alexandre Evaristo Pinto ... P. 225). Fl. 8356DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 38 permitiria não só colocar o intérprete na indevida posição de Legislador, alterando por completo a literalidade e o conteúdo do texto legal, como também permitiria “fechar os olhos” para o fato de que a captação de 30% dos recursos ocorreu no mercado brasileiro. A propósito, no Acórdão nº 1302-002.011, que afastou a procedência dessa tese fazendária, o ex. Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior expôs com propriedade o quanto segue: Pela narrativa do autuante, o que se depreende é que os investidores estrangeiros, ao invés de adquirirem diretamente as empresas brasileiras, resolveram aportar capital em subsidiárias brasileiras, para que estas adquirissem com ágio as empresas visadas e posteriormente, com as incorporações reversas, as adquiridas pudessem se valer da dedutibilidade da amortização do ágio. Ora, qual o ilícito de tal conduta? Nenhum, pois são caminhos permitidos pela legislação tributária. Todavia, o autuante entende que o verdadeiro adquirente (quem pagou pelo ágio) das empresas adquiridas foi o controlador estrangeiro, desconsiderando assim a personalidade jurídica da Technical e da Itajaí Investimento, para então, concluir que não se aplicaria a norma do art. 7° da Lei 9.532/97 (aqui ele se confunde, pois a norma aplicável na espécia é o art. 8° que trata de incorporações reversas), porque não teria havido a reunião do patrimônio de quem pagou pelo ágio e o patrimônio da sociedade que presumivelmente vai gerar os lucros justificadores desse pagamento. Com base em que norma legal, um Auditor-Fiscal desconsidera a personalidade jurídica de uma sociedade regularmente constituída? Certamente, não é com base no parágrafo único do art. 116 do CTN, pois esse além de inaplicável por falta de regulamentação, só admite a desconsideração de atos ou negócios jurídicos. Não me parece que se possa tomar personalidade jurídica como sinônimo de negócio jurídico, razão pela qual tal dispositivo não autoriza, por via oblíqua, a Autoridade Fiscal a desconsiderar contratos ou estatutos sociais de sociedades, ainda que regulamentado estivesse. O mais grave, porém, é que, talvez por falta de qualquer suporte legal, o autuante passa ao largo dessa questão. Por essas razões, voto por dar provimento ao recurso voluntário também neste ponto. Destaca-se, ainda, decisão da 1ª Turma do STJ, proferida por unanimidade de votos no Resp 2.026.473/SC, que validou o uso de empresa veículo como meio de operacionalizar a aquisição de investimentos por empresas estrangeiras, sem prejuízo da dedução do ágio, conforme atesta a seguinte passagem do voto condutor do Min. Gurgel de Faria: Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”). Fl. 8357DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 39 Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável a constituição de uma "empresa-veículo", por algumas razões práticas: confere mais segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução do ágio (o que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a negociação com base na moeda local; pode facilitar a realização de operações locais (por exemplo, dispensar garantias que seriam exigidas do investidor internacional) etc. Assim, filio-me à orientação de que: A Lei n° 9.532/1997 e a Lei nº 12.973/2014 apenas exigem a confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que detém participação societária e a sociedade adquirida, não fazendo qualquer alusão, ainda que implícita, ao suposto "real adquirente", que segundo a tese do Fisco, teria fornecido os recursos financeiros ou ofertado garantia para aquisição do investimento. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022)”. Mas, não é só. Em se tratando de recursos provenientes do exterior, a tese do real adquirente também encontra-se óbice em face do princípio da isonomia e da regra legal de não discriminação de capital estrangeiro, prevista no artigo 2º da Lei nº 4.131/6220, in verbis: Art. 2º - Ao capital estrangeiro que se investir no País, será dispensado tratamento jurídico idêntico ao concedido ao capital nacional em igualdade de condições, sendo vedadas quaisquer discriminações não previstas na presente lei. Isso significa dizer que, ainda que a maior parte do capital usado na aquisição tenha passado de uma pessoa jurídica estrangeira para uma holding no Brasil, tal fato de maneira nenhuma poderia ensejar a alegada perda do direito não só à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/9721, mas também em face da proibição de discriminação do capital estrangeiro. O fluxo financeiro dentro do grupo adquirente, POIS, constitui circunstância irrelevante, não interferindo no direito de amortização fiscal. Até mesmo porque seguir esse entendimento fiscal conduziria ao absurdo cenário de que tudo na economia seria sempre da 20 Sobre o tema, vide a obra já referida de NEVES, Guilherme. "O ágio e a não discriminação do capital estrangeiro". São Paulo: Dialética. 2021. 21 A própria lógica da dedução do ágio não se altera com essa passagem, afinal, havendo absorção da empresa detentora do ágio ou da investida, não haveria mais como alienar o investimento e deduzir a respectiva perda de capital. Daí a lei ter autorizado o aproveitamento das despesas incorridas com a amortização do ágio pela empresa sucessora. Fl. 8358DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 40 controladora, que até mesmo deixaria de existir na figura de uma sociedade (que nada mais é do que uma ficção jurídica), afinal no topo de qualquer estrutura societária estão os sócios pessoas físicas, que passariam a ser taxados de adquirentes de tudo. Como diria Carlos Maximiliano22: ... a interpretação deve ser objetiva, desapaixonada, equilibrada, às vezes audaciosa, porém não revolucionária, aguda, mas sempre atenta, respeitadora da lei. (...) Não pode o intérprete alimentar a pretensão de melhorar a lei com desobedecer às suas prescrições explícitas. Deve ter o intuito de cumprir a regra positiva (...) Essas são as razões, contudo, para manter a decisão recorrida, afastando a glosa das despesas com o ágio. Da dedução das despesas financeiras A opção pelo financiamento com capital de terceiros como meio de pagamento de parte do preço de aquisição do investimento (ou seja, a “compra alavancada”), conforme visto, possui fundamento jurídico e negocial, razão pela qual é oponível ao Fisco caso não caracterizada eventual simulação. Tendo isso em vista, e considerando que restou demonstrado que realmente foi a CELLE a adquirente do investimento com o ágio e quem de fato emitiu as debêntures no mercado (para partes independentes, portanto), assumindo os respectivos encargos financeiros desta operação, as despesas daí decorrentes constituem elementos patrimoniais que impactaram negativamente o seu patrimônio, sem qualquer prejuízo ao direito de sua dedução fiscal ante à sucessão empresarial após a incorporação reversa. Tratam-se tais despesas financeiras de juros passivos sem qualquer alegação de desproporcionalidade aos praticados no mercado ou outra anomalia, mostrando-se operacionais pois relativos a recursos empregados na atividade de holding, de modo que devem ser considerados dedutíveis não somente em face da regra geral de dedutibilidade23, como também à luz de normas legais próprias, conforme bem fundamentou a decisão da DRJ proferida nos autos 22 Hermenêutica e Aplicação do Direito. Rio de Janeiro: Forense. 20ª edição. P. 103 e 226. 23 Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. [...] Fl. 8359DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art47 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art47%C2%A71 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 41 do processo 11080.744590/2019-78, que tratou de infração idêntica do mesmo contribuinte, para afastar a glosa neste particular. Confira-se: ... é legalmente admitida a dedução de encargos financeiros decorrentes de empréstimos para o financiamento da aquisição de bens do ativo permanente, no caso do art. 374 do RIR/9924, e especificamente para o financiamento de investimentos em sociedades controladas, no caso do art. 31 da Lei nº 11.727/200825, havendo para este último, inclusive, a faculdade de diferimento no reconhecimento das despesas para o momento da alienação do investimento, devendo neste caso, integrar o custo de aquisição para os fins de apuração do ganho ou perda de capital. O que precisa ficar claro, pois, é que a captação da segunda parte dos recursos empregados na aquisição foi efetivamente realizada pela CELLE junto a instituições financeiras independentes, sob o abrigo do art. 31 da Lei nº 11.727/2008, dispositivo este que ratifica a dedutibilidade de juros incorridos para viabilizar a compra alavancada. Não há, portanto, reparos a fazer na decisão ora recorrida. Conclusão Pelo exposto, conheço do recurso especial e, no mérito, nego-lhe provimento. É como voto. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli 24 Art.374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, parágrafo único): I- os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata temporis, nos períodos de apuração a que competirem II- os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados. 25 Art. 31. A pessoa jurídica que tenha por objeto exclusivamente a gestão de participações societárias (holding) poderá diferir o reconhecimento das despesas com juros e encargos financeiros pagos ou incorridos relativos a empréstimos contraídos para financiamento de investimentos em sociedades controladas. § 1º A despesa de que trata o caput deste artigo constituirá adição ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido e será controlada em livro fiscal de apuração do lucro real. § 2º As despesas financeiras de que trata este artigo devem ser contabilizadas individualizadamente por controlada, de modo a permitir a identificação e verificação em separado dos valores diferidos por investimento. § 3 O valor registrado na forma do § 2 deste artigo integrará o custo do investimento para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento. Fl. 8360DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 42 DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheira Edeli Pereira Bessa A Contribuinte questiona a admissibilidade do recurso especial fazendário nas duas matérias que tiveram seguimento. Com respeito ao aproveitamento do ágio, diz que no acórdão recorrido restou reconhecido que não se verificou qualquer artificialidade no caso em análise, ao passo que no paradigma nº 9101-002.962 a premissa central é de que os fatos foram construídos artificialmente, com destaque para diversas especificidades da sociedade adquirente, como “por exemplo, o curto espaço de tempo entre a passagem da KORCULA pelo Grupo Carrefour e a efetuação da aquisição do ATACADÃO, bem como a inexistência de estrutura operativa nessa empresa”, para além de no paradigma a origem dos valores utilizados na aquisição advirem de empréstimo tomado por Korcula da sua controladora indireta no exterior, ao passo que no presente caso houve captação mediante emissão de debêntures no mercado. Já com respeito ao paradigma nº 1302-003.474, embora lá também se tratasse de uma “aquisição alavancada”, nele apenas 20% do montante pago pela QCII na aquisição da Qualipar teve como origem a captação de recursos no mercado via debêntures, aspecto destacado no voto condutor do paradigma, enquanto no presente caso a captação correspondeu a aproximadamente 30% do valor pago. O I. Relator compreendeu que o presente caso apresentaria similitude suficiente com o paradigma nº 1302-003.474, e afastou apenas o paradigma nº 9101-002.962, especialmente porque neste não houve discussão acerca de “compra alavancada”, bem como porque a empresa-veículo interposta não teria qualquer propósito negocial ou atividade operacional. A discussão assim estabelecida se aproxima daquela enfrentada em reunião de julgamento anterior, tendo por objeto processos administrativos formalizados contra Notre Dame Intermedica Saúde S/A, cujos julgamentos foram formalizados nos Acórdãos nº 9101-007.334 a 9101-007.336. Embora a decisão lá confrontada pela PGFN também tenha sido editada pela 1ª Turma da 2ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento, o presente caso apresenta acórdão constituído de forma distinta, que assim demanda análise própria para identificação dos fundamentos determinantes para a decisão do Colegiado a quo. A ementa do Acórdão nº 1201-006.189 permite afirmar que a principal razão para cancelamento da exigência seria negativa fiscal à opção pela realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte, sem a demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si. A decisão foi tomada por maioria de votos, e do Fl. 8361DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 43 dispositivo não consta que os Conselheiros que acompanharam o relator tenham feito ressalvas a seus fundamentos, muito embora três deles tenham apresentado declaração de voto. O voto do relator, Conselheiro Jeferson Teodorovicz, apresenta basicamente os fundamentos acima identificados na ementa do julgado. Sob a ótica de que um dos aspectos da acusação fiscal guerreada é a dedutibilidade ou não do ágio gerado na aquisição direta do investimento na Brinox Metalúrgica Ltda. (antiga razão social da Brinox) pela Celle SP Participações Ltda. (“Celle”), o relator invoca decisões desta 1ª Turma acerca da possibilidade de amortização do ágio em operações que contaram com a utilização de empresa veículo, em especial sob condução de voto do I. Relator, e cita outro julgado da própria Turma, cuja ementa é idêntica à adotada no recorrido. Destaca, do voto condutor deste julgado, a necessidade de demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si, mormente tendo em conta que a Lei não proibiu o aproveitamento do ágio no caso de incorporação de empresas holdings, constituídas pelos controladores indiretos com o propósito de adquirir, consolidar e gerir a participação na empresa investida. A declaração de voto do Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque se presta a esclarecer as razões que levaram o Conselheiro a concluir que a operação da qual resultou o ágio é plenamente válida, a permitir o aproveitamento de sua amortização fiscal. E ao longo de sua exposição é dado relevo ao fato de que houve a constituição de Fundo de Investimento em Participações (FIP) para captar recursos no mercado e adquirir a companhia BRINOX, bem como o destaque de que sua função limitada demandaria a participação de outras companhias, criadas para viabilizar operações lícitas com terceiros, e assim concluir que o ágio decorrente dessas transações regulares, ainda que o investimento tenha decorrido da formação de um FIP, em nada modifica o contexto fático e jurídico relacionado ao aproveitamento fiscal do ágio decorrente das operações realizadas, invocando voto proferido em outro julgado no qual refere outras hipóteses nas quais seria necessária a interposição de holding, mormente no contexto de privatizações, quando editada a Lei nº 9.532/97. Destaca a necessidade de a autoridade fiscal conhecer os senões que estão além da fria relação tributária investigando a realidade que cerca o intérprete e o aplicador do direito, que deve estar atento ao conteúdo interdisciplinar com áreas afins ao Direito Tributário, historicamente encaixotado no conforto de repetições apriorísticas, vez que apontar ilegalidade inexistente é tão deletério quanto a praticar. E se estende em requisitos doutrinários para desconsideração de operações abusivas, concluindo que é no âmbito da simulação que se resolvem os problemas de planejamento tributário, mas sem acréscimos de outras circunstâncias fáticas específicas do caso concreto. A declaração de voto do Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto se presta a ressaltar alguns pontos importantes da discussão em sessão, destacando que todos os atos societários relacionados à operação foram devidamente formalizados e registrados perante os órgãos competentes, de forma que todas as operações foram feitas “às claras”. Critica a busca do “real adquirente”, dirigida por uma vertente de cunho econômico, e insiste que o lançamento sob esta ótica demanda comprovação de que o contribuinte agiu com dolo, fraude ou simulação. Mais à Fl. 8362DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 44 frente menciona que a constituição da “empresa veículo” se deu por parte do alienante, e depois passa a demonstrar a irrelevância no caso concreto do uso de um fundo de investimento em participações (FIP), refutando o argumento apresentado em sessão de que o contribuinte queria se beneficiar do uso do FIP para obtenção de recursos para investimento e ao mesmo tempo queria se aproveitar da amortização do ágio. Defende que o FIP em questão não tem nenhum objetivo tributário específico, mas tão somente um objetivo de garantir uma melhor governança, sendo que ao adquirir a dita “empresa veículo” constituída pelos alienantes, o FIP cumpriu com seus objetivos e caso não houvesse tal veículo não haveria outra forma de ocorrer o aproveitamento do ágio diante da impossibilidade de fusão ou incorporação entre a Recorrente e o FIP. A declaração de voto do Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque foi apresentada para deixar claros seus elementos de convicção. E, para concluir que a interposição da empresa veículo não configurou fraude, destacou que: i) CELLE foi veículo para a colheita dos recursos financeiros que possibilitaram a aquisição almejada, em um procedimento usual no mercado corporativo, conhecido como “aquisição alavancada”; ii) o fluxo financeiro não seria determinante para definir o real adquirente, principalmente quando a aquisição se dá por um grupo econômico, constituindo-se titular da empresa adquirida aquela que efetiva a aquisição; iii) a participação de um FIP dificulta a identificação de um “real adquirente” distinto do adquirente formal; iv) o aporte da controladora não contemplou todo o valor da aquisição; v) a ausência de atividade operacional não caracterizaria, isoladamente, a fraude, mas neste caso a empresa veículo teve a atividade de captar parte relevante dos recursos necessários para aquisição; vi) como a aquisição se deu entre partes não relacionadas, se a adquirida incorporasse qualquer que fosse a adquirente, a amortização fiscal do ágio seria possível; e vii) a Lei nº 9.532/97 estimula a mobilidade econômica no âmbito corporativo, e a incorporação reversa tratada em seu art. 8º já cogita que a empresa adquirida tem mais valor econômico do que sua adquirente. Nestes termos, portanto, foram 5 (cinco) votos favoráveis à amortização fiscal do ágio, sendo que apenas 2 (dois) dos votos declarados – pelos Conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque e Alexandre Evaristo Pinto - destacaram a necessidade de o Fundo de Investimento em Participações (FIP) constituir uma empresa intermediária para viabilizar a incorporação e a amortização do ágio. O Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque apenas mencionou que a intervenção de um FIP dificulta a identificação de um “real adquirente” diferente do adquirente formal. Por tais razões, a circunstância específica de o adquirente do investimento ser um FIP não se apresenta como fundamento determinante para a decisão do Colegiado a quo. Anote-se, também, que para o Colegiado a quo foi irrelevante o fato de haver uma segunda pessoa jurídica interposta entre o FIP e a adquirida, no caso, Rio Jari SP Participações S/A, da qual CELLE SP Participações Ltda era subsidiária integral. De toda a sorte, à semelhança do que se verá na análise dos paradigmas, na operação aqui sob exame também houve duas holdings interpostas. Fl. 8363DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 45 Diante de tais circunstâncias, cabe concordar com o I. Relator quanto à caracterização do dissídio jurisprudencial em face do paradigma nº 1302-003.474. Antes, porém, adicione-se, que nos outros casos tendo em conta operações realizadas por Notre Dame Intermédica Saúde S/A – Acórdãos nº 9101-007.334 a 9101-007.336 –, também havia alegação de dessemelhança em face da discussão, no paradigma, acerca de laudo extemporâneo, em face do que esta Conselheira recordou que este Colegiado já teve a oportunidade de se debruçar sobre os fundamentos prevalentes em face de julgado editado nos mesmos termos, consignado no Acórdão nº 1302-003.475. Esta Conselheira declarou voto26 no Acórdão nº 9101-006.828 para assim registrar os debates havidos com o relator dos recursos especiais interpostos contra aquela decisão, Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, acerca deste aspecto: O I. Relator inicialmente suscitou a existência de fundamento inatacado, com respeito à falta de comprovação do fundamento do ágio em rentabilidade futura, e neste sentido destacou, inicialmente, o que consignado no voto vencido do acórdão recorrido: A autoridade fiscal concluiu que o referido ágio decorreria de operação desprovida de propósito negocial, com a indevida utilização de empresas veículo, e na qual não teria ocorrido a necessária "confusão patrimonial" entre real adquirente e empresa adquirida, condição ao aproveitamento fiscal do ágio supostamente presente nos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/972. Ainda consignou que não estaria comprovado, no caso concreto, que o fundamento econômico do ágio pago decorreria da expectativa de rentabilidade futura da QualiPar, uma vez que o demonstrativo apresentado, i.e., o Relatório Final de Avaliação Econômico-Financeiro, elaborado pela KPMG ("Laudo de Rentabilidade Futura"), datado de 02/03/2011 e com data-base em 31/08/2010, seria posterior à aquisição desta empresa. Vejam-se os seguintes trechos do TVF: (...) De seu lado, a contribuinte apresenta os seguintes fundamentos, com base nos quais sustenta que as amortizações de ágio em questão preenchem as exigências formais para serem consideras despesas dedutíveis: (...) À vista de tais fatos e fundamentos, entendo que assiste razão à contribuinte. Além do que, o fato de os recursos advirem de empresa no exterior, em si, não constitui fundamento para o não aproveitamento do ágio. Também não desnatura a ocorrência de confusão patrimonial. Não encontro em tal interpretação da fiscalização, mantida pela DRJ, descumprimento às disposições do artigo 386 do 26 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício), e a discussão acerca da existência de fundamento inatacado não teve relevo, porque o Colegiado acordou em não conhecer do recurso especial do sujeito passivo por outras dessemelhança entre os acórdãos comparados. Fl. 8364DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 46 RIR/99, vigente à época (atual Lei nº 9.580/2018). Não tentativa ilícita de se internalizar o ágio, por meio de incorporações de empresa veículo. Não se vê abusividade ou operações desprovidas de motivação. O Laudo de Avaliação, datado de março de 2011, elaborado pela KPMG, com base no método de fluxo de caixa futuro descontado a valor presente, certificou que o ágio registrado pela QC II tinha por fundamento econômico a expectativa de rentabilidade futura da QualiPar, nos termos da alínea "b" do § 2o do artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598/77. Assim, ainda que datado de 02/03/2011, tinha como data-base 31/08/2010. Ou seja, baseava-se nas informações contemporâneas ao fechamento da operação de aquisição da QualiPar. Verifica-se, ainda, que a operação se deu entre partes independentes, quais sejam, de um lado o Grupo Carlyle, representado pela QC II, e de outro lado o Grupo Qualicorp, na figura dos vendedores Sr. José e GA Brasil FIP. O fato de as controladas da QualiPar atuarem como garantidoras das debêntures emitidas pela QC II não "reforça o caráter de empresa veículo da QCI e da QCII"(f\. 7 do TVF), como indevidamente entende o Sr. Agente Fiscal, mas diz respeito à própria natureza de que normalmente se reveste a aquisição alavancada, sendo expediente comum a esse tipo operação. Observa-se que, a incorporação da investidora (QC II) pela investida (QualiPar), com a unificação do investimento adquirido com o ágio pago na aquisição da QualiPar, fundamentado na sua expectativa de rentabilidade futura, este último passou a ser dedutível na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, conforme disposto nos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97. Destaca-se, nesse ponto, a ocorrência da unificação patrimonial, autorizadora da dedutibilidade fiscal do ágio. Assim, não subsiste o argumento de que não teria ocorrido a unificação ou confusão patrimonial. No que diz respeito ao fato de a QualiPar passar a ser detentora do ágio pago na sua própria aquisição, ressalte-se que se trata da mera aplicação do artigo 8º da Lei n° 9.532/97, que expressamente reconhece o aproveitamento do ágio também na hipótese de incorporação da investidora, que pagou o ágio, pela investida a chamada incorporação reversa. Assim, é possível concluir que as operações societárias realizadas resultaram validamente na possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio pela contribuinte. Pois, desde o início, visou-se a aquisição do controle da QualiPar pelo Grupo Carlyle e, para tanto, (i) houve aquisição, pela contribuinte, de participação societária adquirida com ágio; (ii) houve absorção da investidora pela investida, consoante previsão expressa do referido artigo 8º; e a fundamentação econômica do ágio está lastreada em expectativa de rentabilidade futura. (destacou-se) Nestes termos, o relator do acórdão recorrido, Conselheiro Rogério Aparecido Gil, afastou a objeção fiscal à fundamentação do ágio em rentabilidade futura. Contudo, o Colegiado a quo, neste ponto, acordou, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário quanto à glosa da amortização do ágio na apuração do IRPJ/CSLL, vencidos os conselheiros Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa, Rogério Aparecido Gil (relator), Gustavo Guimarães da Fonseca e Flávio Fl. 8365DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 47 Machado Vilhena Dias. O Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado votou pelas conclusões do voto divergente neste ponto. E no voto vencedor, o Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório consignou que: Contra esse entendimento, não importa que a operação tenha sido efetuada entre partes independentes. A previsão legal só permite que o ágio seja aproveitado pela real adquirente. Não é possível transferir para uma empresa veículo a formalidade da aquisição com o propósito preponderante de se obter a economia tributária. O negócio jurídico formalizado nessas condições não é oponível ao Fisco. A alegação de que a QC II possuía um propósito negocial (o de emitir as debêntures que possibilitaram a alavancagem financeira da operação) não se sustenta. Por mais que se alegue que o BHCS FIP não poderia contrair o empréstimo, essa vedação não existia para a QC I. Ela estava numa relação mais direta com os investidores e, depois das operações de incorporação de ações, passou a atuar como uma verdadeira holding (chegaram a alterar a sua denominação para Qualicorp S/A) ao ter seu capital aberto na oferta pública realizada em 2011. [...] Noutro giro, o fato de o laudo de avaliação ter sido elaborado em data posterior à constituição do ágio (pela QC II) acabou sendo um reforço argumentativo para alguns componentes da maioria vencedora. Para estes, a exigência legal não permite a mera utilização de informações contemporâneas ao fechamento da operação. Há que se elaborar o demonstrativo da rentabilidade futura antes desse fechamento. (destacou-se) A dúvida que se colocou, nestes termos, era se a maioria qualificada que negou provimento ao recurso voluntário adotou como fundamento, também, a imprestabilidade do laudo de avaliação elaborado posteriormente à aquisição para atribuir ao ágio fundamento em rentabilidade futura. Os Conselheiros Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa, Gustavo Guimarães da Fonseca e Flávio Machado Vilhena Dias concordaram com o relator, Conselheiro Rogério Aparecido Gil, em afastar este óbice apontado pela autoridade lançadora. Restava saber se os Conselheiros Paulo Henrique Silva Figueiredo, Ricardo Marozzi Gregório, Maria Lúcia Miceli e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente), mantiveram aquele óbice. A decisão indicava que o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado votou pelas conclusões do voto divergente neste ponto (glosa da amortização do ágio na apuração do IRPJ/CSLL), mas não foi especificado em que ponto da fundamentação haveria discordância. De outro lado, o voto vencedor do acórdão recorrido dizia que o fato de o laudo de avaliação ter sido elaborado em data posterior à constituição do ágio (pela QC II) acabou sendo um reforço argumentativo para alguns componentes da maioria vencedora, na sequência descrevendo o entendimento para estes componentes, a indicar que tal não seria o entendimento do redator designado, Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório. Fl. 8366DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 48 Ocorre que, se o entendimento contrário à fundamentação do ágio por rentabilidade futura foi adotado por apenas três dos conselheiros que integravam a maioria qualificada – no caso, os conselheiros Paulo Henrique Silva Figueiredo, Maria Lúcia Miceli e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente) – não teria sido formada maioria para desconstituir o voto do relator neste ponto. Para além disso, a expressão alguns componentes da maioria vencedora somente pode ser interpretada no sentido de que ao menos um desses componentes não concordou com esta tese. E a supressão de um destes conselheiros do conjunto da maioria qualificada, formada por 4 (quatro) conselheiros, já evidenciaria, como acima demonstrado, que não houve maioria para desconstituir o voto do relator neste ponto. Em outras palavras, ao menos um dos Conselheiros da maioria qualificada teria acompanhado os outros 3 (três) Conselheiros que votaram com o relator, somando 5 (cinco) votos em favor da validade da fundamentação do ágio em rentabilidade futura. Ainda, como bem relatado, houve oposição de embargos de declaração quanto a este ponto do acórdão recorrido, e assim reputou-se necessária a transcrição integral do exame de admissibilidade de e-fls. 6202/6212: OBSCURIDADE QUANTO AOS QUESTIONAMENTOS ACERCA DO LAUDO DE AVALIAÇÃO A embargante aduz: “Analisando-se o voto vencedor, é possível notar que há nesse um parágrafo em que se afirma que, para alguns julgadores componentes da maioria vencedora, o fato do laudo de avaliação ter sido supostamente elaborado em data posterior à constituição do ágio teria sido um "reforço argumentativo" (fl. 56 do acórdão recorrido) para a manutenção da glosa. Ocorre que se esse não foi o entendimento adotado pela maioria, de modo que tal argumentação não poderia constar do voto vencedor, pois não foi um fundamento adotado pelo colegiado para manutenção dessa parcela do lançamento fiscal. Por esse motivo, a Embargante requer a essa Turma Julgadora que, com o acolhimento dos presentes Embargos de Declaração, seja determinada a supressão desse parágrafo do voto vencedor, de forma que se reflita no acórdão apenas as razoes de decidir do colegiado.” (destaque original) Trata-se do seguinte trecho da decisão embargada: “Noutro giro, o fato de o laudo de avaliação ter sido elaborado em data posterior à constituição do ágio (pela QC II) acabou sendo um reforço argumentativo para alguns componentes da maioria vencedora. Para estes, a exigência legal não permite a mera utilização de informações contemporâneas ao fechamento da operação. Há que se elaborar o demonstrativo da rentabilidade futura antes desse fechamento.” A rigor a embargante não suscita obscuridade, na medida em que demonstra claro entendimento do sentido e abrangência da decisão; sustenta que a decisão Fl. 8367DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 49 embargada incorreu em erro, por aludir a argumento que não reflete o entendimento da maioria. A alusão ao fato de que alguns integrantes da maioria vencedora viram, na data do laudo (posterior ao evento), “reforço argumentativo” para negar o recurso voluntário não prejudica em absoluto o entendimento ou a aplicação da decisão. A expressão “alguns integrantes da maioria” deixa claro que aquele não foi o entendimento da maioria absoluta dos conselheiros. Portanto, considero não demonstrada a obscuridade. (destaques do original) O I. Relator havia compreendido que a rejeição dos embargos de declaração para supressão deste ponto do voto vencedor evidenciaria a existência de fundamento inatacado no acórdão recorrido. Contudo, esta Conselheira compreendeu que a rejeição se deu porque não demonstrada a obscuridade neste ponto, vez que a expressão “alguns integrantes da maioria” deixa claro que aquele não foi o entendimento da maioria absoluta dos conselheiros. Havia, ainda, a afirmação de que a alusão a este “reforço argumentativo” não prejudicaria em absoluto o entendimento ou a aplicação da decisão, bem como que a embargante demonstrou claro entendimento do sentido e abrangência da decisão, sendo que na parte anterior do despacho estava transcrito o entendimento extraído pela Contribuinte da decisão: Ocorre que se esse não foi o entendimento adotado pela maioria, de modo que tal argumentação não poderia constar do voto vencedor, pois não foi um fundamento adotado pelo colegiado para manutenção dessa parcela do lançamento fiscal. (destaques do original) Nestes termos, se a embargante demonstrou claro entendimento do sentido e abrangência da decisão, e a embargante afirmara que a validade do laudo não foi um fundamento adotado pelo colegiado para manutenção dessa parcela do lançamento fiscal, esta Conselheira interpretou que a rejeição dos embargos significava a concordância com esta interpretação extraída pela Contribuinte embargante. Assim, integrando o despacho de rejeição dos embargos ao acórdão recorrido, na forma do art. 1025 do Código de Processo Civil, esta Conselheira vislumbrou a concordância da Presidência do Colegiado a quo com a interpretação que a embargante (Contribuinte) extraiu do acórdão embargado, no sentido de que o fundamento em debate não foi um daqueles adotados pelo colegiado para manutenção do lançamento nesta matéria, inexistindo obscuridade porque a expressão “alguns integrantes da maioria” deixa claro que aquele não foi o entendimento da maioria absoluta dos conselheiros. Daí, se o relator foi vencido por voto de qualidade, concluiu-se que somente os fundamentos adotados por todos os membros da maioria qualificada prevaleceram para a negativa de provimento ao recurso voluntário. Ou seja, com respeito à validade do laudo de avaliação posterior à aquisição para fundamentação do ágio em rentabilidade futura, o voto do relator teria sido vencedor. Fl. 8368DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 50 Observou-se, ainda, que embora a ementa não se preste como expressão autônoma do que decidido pelo Colegiado, neste contexto no qual a rejeição dos embargos é coerente com a interpretação extraída do expresso no voto vencedor, em confronto com o voto vencido, haveria como reforço a esta constatação o fato de a ementa do acórdão recorrido nada referir acerca daquele fundamento: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2011 ÁGIO. REGISTRO. DECADÊNCIA A condição para a constituição do crédito tributário reside no fato gerador e não no registro do ágio. É a influência que esse registro exercerá no lucro real, por ocasião de sua amortização, que marca o termo inicial do prazo decadencial de cinco anos. Havendo intimação nesse prazo, contado da amortização, não há que se falar em decadência. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. A regra da amortização do ágio, por se tratar de um benefício fiscal, deve ser interpretada de maneira restritiva. Não há espaço para alargamento das situações expressamente previstas em lei. A interpretação literal para a formação das normas contidas no artigo 7º, caput, e no artigo 8º, alínea “b”, da Lei nº 9.532/97, conduz ao entendimento de que o ágio a ser amortizado é aquele surgido nos termos do que previu o artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77. Isto é, somente a empresa que "detenha participação societária adquirida" naqueles moldes poderá figurar como incorporadora ou incorporada no evento que resultará no encontro do seu patrimônio com o da empresa investida. JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. INDEDUTIBILIDADE As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a capitação dos recursos a serem aplicados em aquisições societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto (art. 398, Dec. 9.580/2018 RIR/18). ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA PROPORCIONAL. Incabível a aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Isso porque o não pagamento das estimativas é apenas uma etapa preparatória da execução da infração. Como as estimativas caracterizam meras antecipações dos tributos devidos, a concomitância significaria dupla imposição de penalidade sobre o mesmo fato, qual seja, o descumprimento de uma obrigação principal de pagar tributo. MULTA QUALIFICADA. INEXISTÊNCIA DE SONEGAÇÃO OU FRAUDE PENAIS. INAPLICABILIDADE. Em situações nas quais as partes deixam claras as formas jurídicas empregadas e inexistem condutas maculadas pelo falseamento ou manipulação de aspectos relevantes dos negócios jurídicos, é incabível a qualificação da multa aplicada, Fl. 8369DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 51 mesmo que o planejamento tributário seja inoponível ao Fisco, porque não se concretizam condutas como a sonegação ou a fraude penais. JUROS SOBRE MULTA. POSSIBILIDADE. De conformidade com a Súmula CARF nº 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. ART. 124, I, CTN Somente se houver comprovado interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária haverá se falar em responsabilidade solidária. A discussão do tema nesta instância especial, portanto, seria dependente de recurso especial adesivo da PGFN quanto a este fundamento subsidiário, caso fossem revertidos, em razão do recurso especial da Contribuinte, os demais fundamentos vencedores para inadmissibilidade da glosa de amortização do ágio em questão. Em conclusão, compreendeu-se neste ponto preliminar que ainda não existiria fundamento inatacado no acórdão recorrido. (destaques do original) Assim, confirmou-se que as referências à extemporaneidade do laudo no paradigma nº 1302-003.474 não constituem elemento distintivo e determinante para a decisão lá adotada. No mais, os fundamentos do paradigma nº 1302-003.474 se mostram suficientes para reverter o voto condutor do acórdão recorrido, que admitiu a amortização fiscal do ágio porque não evidenciado dolo, fraude ou simulação na interposição de empresa-veículo com o objetivo de permitir a amortização, pelas investidas, do ágio pago por SOUTHERN CROSS GROUP, através de um fundo de investimento em participações societárias denominado “SCG II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES”. O voto vencedor do paradigma é expresso no sentido de que a utilização de empresas veículos (a QC I e a QC II) para internalizar aqueles recursos faz com que o ágio seja criado no âmbito patrimonial de quem não foi a real adquirente das participações societárias alienadas. Daí que não se observa a confusão patrimonial entre a real adquirente e o objeto da aquisição. Como bem demonstra o I. Relator, à semelhança do presente caso, no paradigma havia mais de uma pessoa jurídica interposta, e a de último nível não tinha outra função senão ser extinta para permitir a amortização fiscal do ágio contra os resultados das investidas. Irrelevantes, assim, as distinções apontadas pela Contribuinte acerca do percentual financiado. Note-se, também, que à semelhança da operação aqui discutida, no paradigma a penalidade também havia sido qualificada, mas o outro Colegiado do CARF, embora afastando o gravame sob a compreensão de que as partes deixaram claras as formas jurídicas empregadas e inexistem condutas maculadas pelo falseamento ou manipulação de aspectos relevantes dos negócios jurídicos, não se concretizando condutas como a sonegação ou a fraude penais, ainda assim considerou o planejamento tributário inoponível ao Fisco e manteve a glosa das amortizações fiscais do ágio pago. Fl. 8370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 52 Esta Conselheira, portanto, concorda com o I. Relator no sentido de que o paradigma nº 1302-003.474 presta-se a demonstrar o dissídio jurisprudencial suscitado pela PGFN. Com respeito ao paradigma nº 9101-002.962, vale observar que este Colegiado27 concordou com as razões assim expostas por esta Conselheira para admiti-lo em face de recurso especial interposto pela PGFN, apreciado no Acórdão nº 9101-006.940, nos seguintes termos: A Contribuinte contesta a admissibilidade do recurso fazendário apontando dessemelhança fática entre os acórdãos comparados na primeira matéria indicada. Observa que este caso apresenta a peculiaridade de o investidor estrangeiro participar de outras empresas no Brasil, e o voto condutor do acórdão recorrido ainda ter destacado que as operações poderiam ter sido realizadas por qualquer uma das quatro sociedades em que os sócios internacionais fazem parte, mas que optaram por fazer pela AYMSPE. [...] Nestes termos, observa-se que a existência de outras quatro sociedades em que os sócios internacionais fazem parte é diferencial invocado, apenas, para minimizar a falta de propósito negocial de AYMSPE. O fundamento primeiro da acusação fiscal, centrado no fato de o investidor estrangeiro capitalizar empresa nacional para que esta promovesse a aquisição, é refutado sob interpretação de que exigir que a aquisição da CADENCE fosse feita por empresa já existente no Brasil seria criar exigência não prevista em lei. [...] Já no paradigma nº 9101-002.962 constatou-se que a aquisição foi feita, de fato, por CARREFOUR BV, empresa sediada nos Países Baixos, tendo a KORCULA sido utilizada com o fim único de possibilitar a extinção do investimento adquirido com ágio e, assim, de forma artificial, possibilitar a dedução da amortização desse ágio como despesa das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (KORCULA exerceu a função de "empresa veículo"). O voto condutor deste paradigma se opõe à confusão patrimonial apenas aparente que vislumbra em tais circunstâncias: Nesse quadro, da mesma forma que o ágio em si não pode ser artificial para que se possa admitir a dedução da despesa com sua amortização (esta 1ª Turma tem sistematicamente mantido glosas em que o ágio foi gerado artificialmente dentro de grupo econômico, sem qualquer dispêndio), também não se pode admitir sua dedução quando a confusão patrimonial é apenas aparente. Assim, caso a empresa investidora cujo patrimônio se encontrou com a empresa investida em decorrência de evento de incorporação, cisão ou fusão não for aquela que efetivamente 27 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente em exercício). Ausentes os conselheiros Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Fl. 8371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 53 suportou a aquisição do investimento, a despesa com amortização do ágio não poderá ser deduzida na apuração do IRPJ e da CSLL. [...] No presente caso não é preciso muito esforço para se verificar que a confusão patrimonial entre investidora e investida é apenas aparente. Isso porque a investidora (KORCULA) cujo patrimônio se encontrou com o da investida (ATACADÃO) por ocasião de sua incorporação reversa não foi quem, de fato, efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com ágio. Não é ela (KORCULA) a investidora real (ou originária), mas sim empresa efêmera pela qual recursos e ágio apenas transitaram ("empresa veículo", para se usar a expressão corrente na doutrina e na jurisprudência). [...] Tome-se, por exemplo, o curto espaço de tempo entre a passagem da KORCULA pelo Grupo Carrefour e a efetuação da aquisição do ATACADÃO, bem como a inexistência de estrutura operativa nessa empresa, consideradas a magnitude e a complexidade do negócio, que envolvia avaliação de ativos e ágio por rentabilidade futura. Veja-se: [...] E ainda a inconsistência e a incapacidade de a Fiscalizada justificar a existência da KORCULA: [...] (negrejou-se) A Contribuinte observou que neste paradigma não houve, como no recorrido, cogitação da outra investida do Grupo Carrefour no Brasil – que denomina Carrefour Brasil – promover a aquisição da participação societária em Atacadão S/A. De fato, a existência de outras investidas no Brasil está demonstrada no paradigma, em posição na qual uma delas – a citada Carrefour Brasil - detém pequena parcela de participação na empresa-veículo KORCULA, controlada por BREPA – outra investida do Grupo no Brasil -, que recebe e transfere a KORCULA parte dos recursos advindos do exterior, os quais, juntamente com o empréstimo recebido diretamente do exterior, são destinados à aquisição do investimento com ágio cujas amortizações são glosadas. Contudo, para além de a omissão quanto àquela possibilidade não configurar necessariamente distinção em relação ao recorrido, há no voto condutor do paradigma referências à impropriedade desta argumentação sob a ótica da outra investida existente no Brasil (BREPA). Nos termos a seguir transcritos, constata-se que para minimizar os efeitos da escolha feita pelo grupo seria necessário avaliar se havia interesse/possibilidade de unificação do negócio adquirido com a outra investida brasileira: Se a aquisição pelo Grupo Carrefour de ATACADÃO da maneira pretendida (mantendo a holding BREPA como controladora no país das empresas operacionais, inclusive ATACADÃO) não iria conformar situação que permitisse a dedução da amortização do ágio pago na aquisição, a interposição de empresa no processo não Fl. 8372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 54 tem o condão de reconfigurar as regras para permitir os efeitos fiscais pretendidos. O acórdão recorrido, aliás, enfrentou com muita propriedade esse aspecto, não assistindo razão à ora Recorrente quando tenta contrapor tais argumentos. Confira-se: Nesse sentido, compulsando os autos, percebe-se claramente que o investimento realizado (aquisição das ações da RECORRENTE), e adquirido com ágio, comporia o ativo da então adquirente, provavelmente, por tempo indeterminado, haja vista a continuidade das operações, em seu próprio nome, por parte da RECORRENTE. Assim, caso a aquisição fosse realizada pela holding que efetivamente atuava (BREPA), ou qualquer outra empresa operacional do grupo Carrefour no Brasil, não haveria qualquer extinção do investimento, haja vista a continuidade das operações da RECORRENTE. A artificialidade da operação foi justamente buscar o contorno de tais normas imperativas, que impunham a ativação do ágio, buscando posicionar a RECORRENTE diante de normas de contorno, quais sejam, o art. 386, III, e seu § 6º, II, do RIR/99, transcritas a seguir, mediante operações societárias meramente com fins fiscais: (...) Isso porque o fato de a formação do ágio ter cumprido os requisitos legais estabelecidos, em especial aqueles em que essa turma firmou entendimento necessários (o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; a realização das operações originais entre partes não ligadas; seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura), não possui o condão de permitir que a regra geral seja desrespeitada, qual seja, o ágio deverá compor o custo do investimento para fins de apuração de ganho de capital em eventual alienação (inteligência do art. 391 c/c art. 426, II, ambos do RIR/99). A meu ver, independentemente do desenho das operações e dos eventuais propósitos negociais na utilização de empresas veículo, não havendo extinção do investimento adquirido com ágio mediante confusão patrimonial entre investida e investidora, não há que se falar em dedutibilidade do ágio. Assim, há similitude suficiente em face do paradigma nº 9101-002.962, razão pela qual o recurso especial da PGFN, na primeira matéria, deve ser CONHECIDO apenas em face dele. O paradigma nº 9101-002.962, portanto, também trata de operação societária na qual o investidor estrangeiro tramita entre duas pessoas jurídicas nacionais os recursos para aquisição da investida. É BREPA, investida do Grupo Carrefour no Brasil, que recebe os recursos de CARREFOUR BV e os aporta em KORCULA, esta extinta por incorporação da investida adquirida (Atacadão S/A). E, como registrado em seu relatório, a exigência também havia sido formulada com multa qualificada, ao final reduzida a 75%, e ainda assim as glosas de amortização de ágio foram mantidas. Dessa forma, apesar da artificialidade apontada não autorizar a qualificação da Fl. 8373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 55 penalidade, o outro Colegiado do CARF, distintamente do Colegiado a quo, entendeu que a pessoa jurídica interposta apenas para permitir a amortização fiscal do ágio impunha a glosa destes valores lançados contra o resultado da investida. Quanto às especificidades da operação analisada no paradigma, mencionadas pela Contribuinte em contrarrazões - “por exemplo, o curto espaço de tempo entre a passagem da KORCULA pelo Grupo Carrefour e a efetuação da aquisição do ATACADÃO, bem como a inexistência de estrutura operativa nessa empresa” – não se prestariam a caracterizar dessemelhança, mas sim o próprio dissídio jurisprudencial, vez que circunstâncias semelhantes estão descritas no relatório do acórdão recorrido e não afetaram a decisão do Colegiado a quo. Estes os termos em que os apontamentos foram consignados nos autos deste processo administrativo:  Do exame da contabilidade da CELLE, referente ao período compreendido entre as datas da sua constituição e da transação envolvendo a compra da BRINOX, evidenciamos que o seu Livro Diário apresenta apenas os registros contábeis referentes a subscrição do capital a integralizar pelos seus antigos sócios. Esses registros contábeis não materializam a cláusula 5ª do seu contrato social, reproduzida abaixo, a qual descreve que o seu capital social teria sido totalmente integralizado no momento da sua constituição em 28/01/2011;  O registro dessa integralização somente ocorreu em 19/05/2011, data da aquisição da BRINOX, cujos recursos teriam ingressado na conta “CAIXA;  Em sua existência de pouco mais de 7 meses, a CELLE não apresenta em sua contabilidade nenhum registro referente a receitas, tampouco em relação a custos e ou despesas que evidenciem a existência de uma estrutura organizacional mínima para o desenvolvimento de sua atividade econômica de forma organizada. Custos e ou despesas com equipamentos, empregados, encargos sociais, consumo de energia elétrica, água, telefone, pagamento de aluguel, para citar apenas alguns, são gastos mínimos relacionados a sociedades empresárias na consecução dos seus objetos sociais, os quais não incorreram para a CELLE;  O cenário encontrado na análise da contabilidade da empresa RIO JARI não difere em nada daquele encontrado na sua subsidiária integral CELLE, apresentando as mesmas características em seus registros, os quais iniciaram em 19/05/2011, quando da aquisição da BRINOX, muito embora ela tenha sido constituída em 03/12/2010;  Essas empresas não demonstram nenhuma capacidade econômica e financeira que viabilizasse a aquisição da BRINOX ou de qualquer outro investimento; Contudo, é relevante a distinção apontada pela Contribuinte com respeito ao fato de no paradigma a origem dos valores utilizados na aquisição advirem de empréstimo tomado por Fl. 8374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 56 Korcula da sua controladora indireta no exterior, ao passo que no presente caso houve captação mediante emissão de debêntures no mercado. Do voto condutor do paradigma consta que: [...] Tal aquisição fora acordada em contrato celebrado dez dias antes, figurando como vendedores as pessoas físicas sócias de PRIMART (“família Lima”), as pessoas físicas sócias de LOLY (“família Schmeil”) e Farid Curi, e, como compradora, KORCULA. Apesar de KORCULA figurar como compradora, o contrato previa que as notificações decorrentes das obrigações aí assumidas deveriam ser enviadas à BREPA, como garantidora e principal pagadora das obrigações da compradora. O valor total de venda acordado foi de R$ 2.233.440.000,00, sendo pago ágio no montante de R$ 1.780.738.273,26. Observando a Fiscalização que o montante faltante para o pagamento dos R$ 2.233.440.000,00 acordados foi obtido mediante empréstimo direto de CARREFOUR BV a KORCULA, no valor de R$ 1.095.629.201,83 (a KORCULA dispunha somente de R$ 1.137.810.898,00 oriundos do aumento de capital integralizado pela BREPA), concluiu a autoridade fiscal que "CARREFOUR BV foi a origem dos recursos para a compra do ATACADÃO, seja através de aumento de capital que passou por BREPA, seja através de empréstimo direto para KORCULA". Elaborou a Fiscalização o seguinte quadro que resume as operações: [...] No presente caso não é preciso muito esforço para se verificar que a confusão patrimonial entre investidora e investida é apenas aparente. Isso porque a investidora (KORCULA) cujo patrimônio se encontrou com o da investida (ATACADÃO) por ocasião de sua incorporação reversa não foi quem, de fato, efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com ágio. Não é ela (KORCULA) a investidora real (ou originária), mas sim empresa efêmera pela qual recursos e ágio apenas transitaram ("empresa veículo", para se usar a expressão corrente na doutrina e na jurisprudência). Diversos elementos fáticos destacados no TVF (item VII, "Análise das Operações Efetuadas pelo Grupo Carrefour") apontam nesse sentido, como se vê a seguir. Em primeiro lugar, os recursos para aquisição de ATACADÃO por KORCULA vieram da controladora do Grupo sediada no exterior (CARREFOUR BV). Parte através de integralização em aumento de capital em duas etapas (de CARREFOUR BV para BREPA e de BREPA para KORCULA, como mostra o descritivo ao início do voto) e parte em empréstimo de CARREFOUR BV diretamente para KORCULA, empréstimo para o qual não foram cobrados juros. Confira-se: [...] (destacou-se) O fato de os recursos empregados na aquisição terem vindo integralmente de CARREFOUR BV foi elemento determinante para a decisão do paradigma, e assim constitui dessemelhança que prejudica a formação do dissídio jurisprudencial. Fl. 8375DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 57 Esclareça-se que o I. Relator aponta que o paradigma nº 9101-002.962 foi rejeitado nos precedentes nº 9101-007.009, 9101-006.533 e 9101-006.944, mas na visão desta Conselheira tal se deu em razão de circunstâncias fáticas específicas dos acórdãos lá recorridos. No precedente nº 9101-007.009, este Colegiado28 concordou com esta Conselheira em rejeitar tal paradigma porque no recorrido não havia, sequer, apontamento de artificialidade na pessoa jurídica interposta para aquisição do investimento pelo investidor estrangeiro. Veja-se: Já com respeito à necessária similitude fática para tanto, tem razão a Contribuinte quando observa inexistir na acusação fiscal qualquer consideração sobre a suposta participação de “empresa veículo” ou mesmo acusação de “simulação, fraude ou dolo”, nem acusação de artificialidade ou falta de substância da Iberdrola Energia. A autoridade julgadora de 1ª instância, de fato, adicionou referências a falta de propósito negocial e evidência de simulação, mas isto em face de vício de vontade identificado nas justificativas apresentadas pela Contribuinte para a segunda fase de operações societárias realizadas para aproveitamento final do ágio, dadas as inconsistências identificadas na alegada política de governança corporativa mundial que teria motivado a alteração da estrutura de controle dos investimentos no Brasil. Não há menção de simulação, fraude ou dolo, nem mesmo de artificialidade, na aquisição do investimento pela empresa brasileira mediante aporte de recursos pela controladora estrangeira. Ao contrário, os relatos são de que Iberdrola Energia do Brasil S/A, antes de receber o aumento de capital de R$ 3.768.960.000,00 em 31/10/2011, já apresentava capital social de R$ 70.976.595,00, e figurou no contrato de compra e venda das ações em janeiro/2011, adicionando-se, apenas, que IBEDROLA S/A teve papel fundamental, figurando como garantidora da operação, vinculando-se ao avençado como se fosse uma parte e reconhecendo que recebe benefícios diretos e indiretos substanciais das transações, inclusive porque evidenciado na análise das DIPJs da IBERDROLA ENERGIA, que esta não teria capacidade econômica para a aquisição, direta e indireta, da participação societária na ELEKTRO, vindo os recursos necessários a tanto da integralização, ocorrida em 31/10/2011, de capital social promovida pela IBERDROLA S/A. Nada é dito sobre as atividades exercidas por IBERDROLA ENERGIA antes e depois da aquisição em questão. No precedente nº 9101-006.533, de forma semelhante, este Colegiado29 também concordou com a condução desta Conselheira calcada em especificidades da operação societária analisada no acórdão lá recorrido, como se vê nos seguintes excertos: 28 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). 29 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Fl. 8376DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 58 Eis, portanto, o diferencial apontado pela Contribuinte acerca da participação de MIND nas operações questionadas: tratava-se de empresa operacional, adquirida no mesmo contexto da aquisição da Contribuinte, seguindo-se a unificação de ambas para constituição da hipótese legal de amortização fiscal do ágio pago. O exame de admissibilidade, por sua vez, partiu da premissa que o Colegiado a quo concordou com a amortização do ágio apesar de o acórdão recorrido reconhecer que os recursos empregados na aquisição de JPLSPE com ágio foram fornecidos pelo grupo estrangeiro UHC, por intermédio do FIP POLAR, em favor de MIND. JPLSPE seria a controladora indireta da Contribuinte e o FIP POLAR teria como quotista o grupo UHC, detendo 100% da participação em MIND, adquirente de JPLSPE. De fato, esta ocorrência está presente no acórdão recorrido, e pode, inclusive, ter determinado o voto divergente do Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo quanto ao provimento do recurso voluntário dado pelos demais membros do Colegiado a quo. Contudo, s circunstâncias diferenciadas da pessoa jurídica considerada empresa-veículo (MIND) também estão destacadas no voto condutor do acórdão recorrido e, assim, integram a razão de decidir do Colegiado a quo. [...] Aqui, também, a efemeridade da empresa-veículo referida no paradigma, para além de a operação lá analisada se destinar a ingresso e saída de recursos de e para o exterior, mantendo-se no Brasil apenas o ágio a ser amortizado com extinção da empresa-veículo, constituída apenas para estas finalidades, são diferenciais que impedem a caracterização do dissídio jurisprudencial, mormente frente aos destaques feitos no acórdão recorrido acerca do fato de a pessoa jurídica referida como empresa-veículo ter vida econômica própria, autônoma, operacional, desde 1997, além de ter sido objeto de aquisição pelo mesmo investidor estrangeiro, antes de sua unificação à Contribuinte autuada. O segundo paradigma admitido, nº 9101-002.962, teve como destaque, no exame de admissibilidade, o fato de nele também se afirmar a necessidade de a confusão patrimonial, ensejadora da dedutibilidade do ágio, envolver a figura do real investidor, ou seja, daquele que efetivamente suportou o ônus financeiro do ágio pago. Verificou-se, no caso, que a aquisição foi feita, de fato, por CARREFOUR BV, empresa sediada nos Países Baixos, tendo a KORCULA sido utilizada com o fim único de possibilitar a extinção do investimento adquirido com ágio e, assim, de forma artificial, possibilitar a dedução da amortização desse ágio como despesa das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (KORCULA exerceu a função de "empresa veículo"). Contudo, o voto condutor deste paradigma também se apoia na artificialidade da empresa-veículo, quando assim refere: [...] Fl. 8377DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 59 Logo, também neste segundo paradigma estão presentes diferenciais na comparação entre a estrutura das empresas-veículo, aspecto que, como demonstrado, foi relevante para o Colegiado a quo decidir em favor da amortização fiscal do ágio. Dessa forma, como os dois paradigmas apresentam dessemelhanças fáticas em ponto determinante para a decisão do Colegiado a quo, o dissídio jurisprudencial não se estabelece. Por fim, no precedente nº 9101-006.944, este Colegiado30 concordou com o Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, que também destaca as circunstâncias específicas da pessoa jurídica interposta na operação societária lá analisada para desassemelhar os casos: O primeiro aspecto que chama a atenção deste Conselheiro é o fato de o Acordão Recorrido concluir inexistir “empresa veículo”, conforme destacado no próprio Despacho de Admissibilidade, quando reproduziu a ementa (grifos nossos): “ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. COMPRA ALAVANCADA. PROPÓSITO NEGOCIAL Na hipótese de restar evidenciada a presença de outra finalidade além da economia tributária produzida que justifica a existência, ainda que efêmera, de sociedade investidora que venha a ser incorporada pela sociedade na qual possuía participação societária adquirida anteriormente com ágio, como no caso da chamada “compra alavancada”, é legítimo o aproveitamento das amortizações do referido ágio pela incorporadora, à luz do que dispõe o inciso III do art. 386 do RIR/99.” Note-se, inclusive, que há menção expressa no voto condutor sobre a evidência das provas (grifos nossos): “Deste modo, resta evidenciado que as provas e razões apresentadas pela Recorrente não deixam dúvida quanto aos propósitos empresariais envolvidos na incorporação da Mevamoga pela Recorrente. Seria absolutamente impossível realizar a denominada aquisição alavancada se a Mevamoga não tivesse contraído a dívida e constituída a garantia. E, como decorrência da incorporação, e pelo que se viu, não foi ficta, as despesas de amortização de ágio tornaram-se dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme estabelecem os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. Logo, a Mevamoga não pode ser considerada uma empresa-veículo, nos termos em que afirmado pela Autoridade lançadora. Sua utilização era necessária (como demonstrado) e se a operação societária (aquisição seguida de incorporação) implicou em uma redução da carga tributária, ela decorreu de transações comerciais/financeiras legítimas e válidas.” 30 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo (substituta) e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente em exercício). Ausentes os conselheiros Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Fl. 8378DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 60 Já no Acórdão Paradigma, por outro lado, a conclusão é que havia uma “empresa veículo”. Vejamos excerto do voto vencedor: [...] Ou seja, foi da análise das provas de cada um dos casos concretos que se chegou à conclusões diferentes. Assim, para que pudéssemos admitir o dissenso, entendo que este Colegiado deveria revisitar as provas do Acórdão Recorrido, para chegar à conclusão que mesmo na hipótese de verificação da existência de uma alegada “empresa veículo”, ainda sim, o resultado não seria diferente tal qual como originalmente decidido, o que poderia, talvez31, resultar em um dissenso jurisprudencial. [...] Não fosse tal distinção suficiente, temos no caso concreto o fato de a aquisição ter ocorrido em uma estrutura denominada aquisição alavancada (leveraged Buyout), enquanto, no caso do Acórdão Paradigma, a aquisição se deu por recursos de empresas do próprio grupo adquirente (no caso, Grupo Carrefour). Nesse ponto, destaco ainda, que a compra alavancada foi igualmente utilizada como um dos elementos para se concluir pela inexistência da “empresa veículo”. Vejamos: [...] Esta Conselheira declarou voto para acompanhar o relator em suas conclusões quanto a este aspecto do conhecimento, ponderando que: Esta Conselheira acompanhou o I. Relator em sua conclusão de negar conhecimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional quanto à primeira matéria (amortização do ágio), porque, em princípio, o fato de o paradigma concluir que na operação ali analisada havia uma “empresa veículo” poderia caracterizar o dissídio jurisprudencial em face do recorrido que afirmou inexistir uma “empresa veículo” no presente caso. Bastaria, apenas, que os casos apresentassem circunstâncias fáticas assemelhadas. Contudo, como expresso no exame de admissibilidade, o paradigma, para concluir que a confusão patrimonial entre investidora e investida é apenas aparente, considera que os recursos para aquisição de ATACADÃO por KORCULA vieram da controladora do Grupo sediada no exterior (CARREFOUR BV), mas isto sem identificar qualquer propósito negocial para “Korcula”, ao passo que, no recorrido, a interposição de “Megamova” foi justificada pelos investidores estrangeiros serem fundos de investimento e pelas vantagens financeiras na contratação da dívida pela holding brasileira. Veja-se que no paradigma os recursos para aquisição de ATACADÃO por KORCULA vieram da controladora do Grupo sediada no exterior (CARREFOUR BV). Parte através de integralização em aumento de capital em duas etapas (de CARREFOUR 31 Por necessária avaliação de existência de outros elementos para se concluir pela similitude. Fl. 8379DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 61 BV para BREPA e de BREPA para KORCULA, como mostra o descritivo ao início do voto) e parte em empréstimo de CARREFOUR BV diretamente para KORCULA, empréstimo para o qual não foram cobrados juros. Já no recorrido está consignado que os autos demonstram que a Mevamoga figurou em diversas relações jurídicas com terceiros, cumprindo o seu papel de centralizar o investimento de fundos de investimentos com quotistas diversos, e, nessa função, tomou dívida e constituiu garantias junto ao Banco Bradesco. Adicione-se que a contratação da dívida por “Mevamoga” é admitida em razão de óbices à sua contratação pelos Fundos e também por se destinar a aquisição específica, cujos fluxos de caixa futuros resultariam em redução e extinção de garantias. Já no paradigma, é determinante para a caracterização de “Korcula” como empresa- veículo o fato de a dívida ter sido originalmente contratada pela adquirente estrangeira. No presente caso, ainda que também haja mais de uma pessoa jurídica interposta, como no paradigma, e para a maioria dos votos pelo cancelamento da presente exigência a presença de um FIP na parte adquirente não tenha sido determinante para a validação da estrutura adotada, como exposto na rejeição do paradigma nº 9101-002.962 no precedente nº 9101-006.944, subsiste como diferencial o fato de no paradigma nº 9101-002.962 os recursos aplicados na aquisição do investimento terem vindo integralmente do investidor estrangeiro. Por tais razões, esta Conselheira concorda com as conclusões do I. Relator para CONHECER do recurso especial da PGFN apenas com base no paradigma nº 1302-003.474. Quanto à dedução de despesas financeiras, a Contribuinte diz que o paradigma nº 1402-006.194 envolveu não apenas a emissão de dívida mediante debêntures pela suposta “empresa veículo”, mas sim uma engenharia financeira distinta e específica, bem como que o paradigma nº 9101-004.500 envolveu a emissão de dívida via debêntures pela Korcula (sociedade investidora) com a finalidade de quitar empréstimo anteriormente por si tomado com a sua controladora (Carrefour BV) para aquisição do Atacadão. Os dois casos se distinguiriam do presente no qual a Recorrida (investida) arcou com as despesas com juros das debêntures emitidas pela Celle (investidora) em razão da incorporação dessa por aquela, configurando-se o fenômeno jurídico da sucessão universal. O recurso especial fazendário, porém, confronta o fundamento do Colegiado a quo para afastar a glosa das despesas, o qual, descartadas as referências à acusação fiscal, aos dispositivos legais invocados, a doutrina e a outro julgado do mesmo Colegiado, pode ser resumido à seguinte afirmação: Nesta linha, parece-me que se está a sustentar que os requisitos de dedutibilidade devem ser contrapostos com as atividades da Celle, quem emitiu as debentures originalmente. Ademais, considerando a validade da operação de ágio, e que a empresa-veículo cumpriu sua função social, não merece acolhimento a tese de que a Brinox teria emitido debêntures para compra de suas próprias ações. Fl. 8380DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 62 Sob esta ótica, a diferença entre os instrumentos financeiros se mostra irrelevante na aferição do dissídio jurisprudencial em face do paradigma nº 1402-006.194. Nos termos transcritos pelo I. Relator a partir do voto vencedor desta Conselheira no Acórdão nº 9101- 006.944, vê-se que a decisão favorável à glosa das despesas financeiras naquele julgado teve em conta a natureza original da despesa, ou seja, que ela poderia ser dedutível para a holding interposta, mas não para a investida que a incorporou. Note-se, inclusive, que tal divergência jurisprudencial subsiste ainda que seja negado provimento ao recurso especial fazendário na primeira matéria, vez que no paradigma nº 1402-006.194, a amortização fiscal do ágio foi admitida, por reconhecer em Greentree Educacional S/A substância econômica para figurar como adquirente do investimento com ágio, mas ainda assim subsistiram indedutíveis, pela investida, as despesas financeiras da dívida contraída para sua aquisição. Já quanto ao paradigma nº 9101-004.500, a glosa das despesas financeiras se deu sob a ótica de que elas não seriam dedutíveis nem mesmo para a pessoa jurídica interposta, vez que o empréstimo contraído favoreceu o real adquirente do investimento. O voto condutor do paradigma, de lavra desta Conselheira, é expresso neste sentido: Destaque-se que não há concordância, aqui, com as referências acima transcritas e sugestivas da interpretação de serem admissíveis as despesas financeiras se deduzidas por Korcula antes de sua incorporação pela autuada. O real adquirente do investimento foi Carrefour BV, os recursos do empréstimo contraído ao BNP Paribas foram a ele transferidos e, dessa forma, nem mesmo Korcula seria parte legítima para deduzir as despesas financeiras daí decorrentes. De toda a sorte, o empréstimo junto ao BNP Paribas foi contraído em 18/01/2008 e em 31/01/02008 ocorreu a incorporação de Korcula pela Contribuinte, de modo que possivelmente Korcula sequer contabilizou despesas decorrentes daquela contratação, inexistindo prova de que a Fiscalização não teria glosado as despesas anteriores à incorporação, como alegou o patrono da Contribuinte em sustentação oral. Neste contexto, a divergência em face do paradigma nº 9101-004.500 somente subsistiria se afirmada a semelhança da operação ali analisada com a debatida nestes autos, o que foi negado ao se rejeitar o paradigma nº 9101-002.962 na matéria anterior. Esclareça-se que o paradigma nº 9101-004.500 trata da mesma operação examinada no paradigma nº 9101-002.962, mas com o acréscimo da glosa das despesas financeiras assumidas pela empresa-veículo em razão de empréstimo contratado por ela com instituição financeira para substituir o empréstimo que antes lhe fora feito por CARREFOUR BV. Assim, tem razão a Contribuinte quando aponta dessemelhança em face do presente caso, no qual a Recorrida (investida) arcou com as despesas com juros das debêntures emitidas pela Celle (investidora). O relatório do acórdão recorrido indica que os recursos utilizados pela CELLE para a compra da BRINOX envolveram aportes financeiros da sua controladora RIO JARI Fl. 8381DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 63 e de empréstimo captado na forma de Cédula de Crédito Bancário nos valores de R$ 202.343.445,00 e R$ 80.000.000, respectivamente. Por tais razões, também nesta matéria esta Conselheira acompanha o I. Relator pelas conclusões, para CONHECER do recurso especial com base, apenas, no paradigma nº 1402- 006.194 No mérito da primeira matéria - “possibilidade de amortização do ágio” - o cerne da discussão se situa na própria dicção do caput do art. 7º da Lei nº 9.532/97, segundo o qual a amortização fiscal do ágio é facultada a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Essencialmente questiona-se quem é o adquirente da participação societária quando há interposição de pessoa jurídica que opera, apenas, para recebimento dos recursos e sua destinação aos alienantes do investimento adquirido. É certo que CELLE também figurou na captação de cerca de R$ 80 milhões, que se somaram aos R$ 200 milhões aportados pelo investidor estrangeiro na primeira pessoa jurídica interposta (RIO JARI) e depois transferidos para CELLE. Todavia, a existência de duas pessoas jurídicas interpostas neutraliza a necessidade de interposição de CELLE para captação daquela parcela. De fato, bastaria a interposição de RIO JARI para as operações que, alegadamente, não poderiam ser realizadas pelo FIP. Os fundamentos expostos pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura, consolidados no voto condutor do Acórdão nº 9101-004.498, constituíram premissas de julgamento adotadas pela maioria qualificada desta Turma por largo tempo, nos seguintes termos: Propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica sobre o tema, para depois tratar do caso concreto. 1. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a investidora e a empresa B é a investida. Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Fl. 8382DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 64 Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para Fl. 8383DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 65 apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou- se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural32. Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; 32 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31 Fl. 8384DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 66 II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Fl. 8385DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 67 Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem- se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Fl. 8386DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 68 O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão33. Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 199734, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI35 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) 33 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 34 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 35 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. Fl. 8387DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 69 Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista36 que trabalhou na edição da MP 1.602, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. 36 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 8388DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 70 E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. Fl. 8389DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 71 E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele Fl. 8390DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 72 contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. 5. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Fl. 8391DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 73 Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/9937. Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. 6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas 37 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 8392DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 74 físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. 7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em Fl. 8393DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 75 eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. Fl. 8394DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 76 A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA38. Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice-versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica 38 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 8395DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 77 adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice-versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI39, com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. 39 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 8396DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 78 Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida- se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve- ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. 8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos Fl. 8397DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 79 pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Fl. 8398DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 80 Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. (destaques do original) Nestes autos, o Colegiado a quo teve em conta a seguinte sequência de eventos societários reproduzida no relatório do recorrido:  A empresa BRINOX METALÚRGICA LTDA, antiga denominação social da BRINOX METALURGIA S/A iniciou as suas atividades em 08 de março 1988;  No ano de 2011, a empresa passou por uma reorganização societária;  A empresa BRINOX METALURGIA S/A, fez uma cisão parcial do seu patrimônio, vertendo parle dele para a BRINOX UTENSÍLIOS DOMÉSTICOS LTDA, ambas estabelecidas no mesmo local;  A justificativa da cisão foi descrita como uma reestruturação societária em curso, a qual, concretizou-se pela venda da BRINOX METALÚRGICA LTDA, em ato contínuo realizado na mesma data;  A cisão teve reflexo no valor do capital social das empresas, reduzindo o da cindida para R$ 54.230.442,00 e aumentando o da receptora para R$ 15.989.476,00;  A empresa receptora chamada de Brinox Utensílios Domésticos Ltda passou a se chamar VMR Participações Societárias Ltda, que por sua vez passou a ter o ingresso de receitas mensais oriundas da locação, efetuada aos antigos proprietários;  A empresa BRINOX METALÚRGICA LTDA vendeu 90% de suas quotas para a empresa CELLE SP PARTICIPAÇÕES LTDA, subsidiária integral da RIO JARI SP PARTICIPAÇÕES S/A (intervenientes anuentes), totalizando a compra de 48.806.853 quotas e Valdomiro, restou com 5.423.045 (10%);  O preço da cessão das quotas foi de R$ 279 milhões, com responsabilidade subsidiária pelo pagamento pela empresa RIO JARI (cláusula 1.3 do compromisso);  Dessa transação surgiu a figura do ágio, conforme registros efetuados na contabilidade da CELLE em 19/05/2011, sendo ele posteriormente complementado em 14/07/2011, em decorrência de ajuste de caixa líquido e de capital de giro (cláusula 1.2), apurando-se o valor total de R$ 234.439.704,36. Fl. 8399DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 81  Segundo o laudo de avaliação apresentado pela BRINOX, o ágio teve origem preponderante em bens intangíveis, sendo amortizado com base no fundamento econômico de rentabilidade futura;  A empresa BRINOX METALÚRGICA LTDA adotou então a denominação social de BRINOX METALÚRGICA S/A, com eleição para o conselho de administração as seguintes pessoas físicas: Norberto Oscar Morita, Norberto Oscar Morita, Rodrigo Lowndes, Angel Jose Uribe e Valdomiro Valente Remussi;  Os recursos utilizados pela CELLE para a compra da BRINOX envolveram aportes financeiros da sua controladora RIO JARI e de empréstimo captado na forma de Cédula de Crédito Bancário nos valores de R$ 202.343.445,00 e R$ 80.000.000,00, respectivamente;  As quotas foram alienadas fiduciariamente em benefício do credor Banco Itaú BBA S/A, a fim de garantir a dívida oriunda da Cédula de Crédito Bancário;  A empresa CELLE SP PARTICIPAÇÕES LTDA foi transformada em CELLE SP PARTICIPAÇÕES S.A. e foram nomeados os diretores Diego Stark e Rodrigo Lowndes. O capital foi aumentado de R$500,00 (quinhentos reais) para R$ 202.343.945,00;  O SCG II Fundo de Investimento em participações FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES, ANGEL JOSE URIBE e GUSTAVO ANDO FURUTA, acionistas representando a totalidade do capital social da Rio Jari SP Participações S.A., aprovaram o aumento do capital social, atualmente de RS 800,00 (oitocentos reais), para RS 202.434.245,00; Como bem exposto na decisão de 1ª instância: 8.4. No caso, cabem algumas considerações: 8.4.1. Conforme acima exposto, a regra geral é a indedutibilidade das contrapartidas da amortização de ágio. Em regra, o ágio deve fazer parte do custo do investimento e ser computado na apuração do ganho de capital e consequentemente do lucro do exercício em que se der a alienação ou baixa do investimento; 8.4.2. A norma excepcional que autoriza a dedução da amortização do ágio diz textualmente: "A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação (...), na qual detenha participação societária adquirida com ágio (...) poderá amortizar o valor do ágio" cujo fundamento seja rentabilidade futura, à razão de 1/60, no máximo, para cada mês do período de apuração posteriores ao evento de incorporação. 8.4.3. É consenso, que o ágio teve origem em negócio firmado entre partes independentes (Southern Cross e quotistas da BRINOX); Fl. 8400DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 82 8.4.4. O adquirente que de fato suportou o ônus do investimento (aquisição com ágio) foi o SCGII Fundo de Investimento em Participações gerido pela Southern Cross Brasil Administradora de Recursos Ltda., que por sua vez, fez parte da Southern Cross Group. Além de toda documentação acostada aos autos notícias publicadas da época ratificam que quem negociou com os vendedores e aportou dinheiro nas empresas intermediárias "RIO JARI" e, por via de consequência, na CELLE foi o SCG II FIP/Southern Cross. Cabendo aqui advertir que mesmo o valor do empréstimo com Banco Itaú BBA (correspondente a 28,583%* do valor pago) (28,33% = RS 80.000.00/RS 279.900.000.00) foi obtido pela Southern Cross Brasil Administradora de Recursos Ltda, conforme correspondência datada em 10/05/2011 — de Banco Itaú BBA S/A endereçada à Southern Cross do Brasil Adm. de Recursos S/A (At: Sr. Rodrigo Lowndes. Sr. Angel Uribe e Sr. Gustavo Furuta). 8.4.5. Também não se contesta ter havido o efetivo pagamento do preço de aquisição (RS 279.900.000.00 - valor na Cláusula 1.2 do Contrato de compra e Venda) na aquisição de 90% das quotas da Brinox. O valor do ágio não foi contestado pela autoridade fiscal. 8.5. Feitas as considerações acima, entendo que o ágio formado na operação de compra de uma pessoa jurídica adquirida com ágio por uma das empresas de um grupo econômico, para ser dedutível, não pode ser formado (e de certa forma transportado) para outra pessoa (que, frise-se, não possuía sequer recursos financeiros para tal) desse mesmo grupo econômico, ainda que criada para este fim específico. A amortização do ágio em questão, para que pudesse ser considerada dedutível, demandaria que a incorporação se verificasse, necessariamente, entre a real adquirente da participação societária com ágio (no caso SCG II Fundo de Investimento em Participações gerido pela Southern Cross Brasil Administradora de Recursos Ltda, que por sua vez, faz parte da Southern Cross Group) e a investida adquirida (Brinox Metalúrgica S/A.). Ressalte-se: o investimento na BRINOX continua existindo, com a real investidora (SCG II FIP/SOUTHERN CROSS) permanecendo no controle da investida através da RIO JARÍ. [...] 10. Quanto à alegação da impugnante de que CELLE e RIO JARI não se caracterizariam corno empresas veículo, há e de se destacar que a despeito das razões apresentadas pela contribuinte, para que houvesse a participação dessas empresas no processo de aquisição da BRINOX pelo Grupo Southern, fato é que essas empresas não possuíam patrimônio capaz de suportar a compra (o aporte foi feito pelo SCG II FIP gerido pela Southern Cross Brasil Administradora de Recursos Ltda, que por sua vez, faz parte da Southern Cross Group, conforme já evidenciado) e tão pouco possuíam negócios no mercado (mesmo que dentro de seus objetos sociais: participação em sociedades) capazes de propiciar a tomada Fl. 8401DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 83 de empréstimos perante instituições financeiras (tanto que, repise-se. a proposta de captação de recursos no mercado financeiro pela CELLE foi negociado pelo Banco Itaú BBA com Southern Cross do Brasil Adm. de Recursos Ltda.). 10.1. Além de todas as demais características já exaustivamente apontadas pela autoridade fiscal de que eram empresas ditas "de prateleira", com ínfimo capital social e sem nenhuma movimentação até que adquiridas por Southern Cross Group e inseridas no processo de aquisição da BRINOX (e no caso específico da CELLE que teve duração menor que sete meses), as razões extrafiscais alegadas pela impugnante mostraram-se insuficientes para descaracterizá-las como empresas "veículo". Milita ainda contra a impugnante o fato de a RIO JARI continuar existindo até os dias de hoje, uma vez que não se mostrou a razão plausível para que ela não pudesse adquirir a BRINOX, denota a intenção precípua de economia fiscal do negócio realizado pelo Grupo Southern Cross. 10.2. Fica evidente a interposição de duas empresas para a aquisição da BRINOX pelo Southern Cross. A impugnante alega que o SCG II FIP (frise-se gerido pela Southern Cross Brasil Administradora de Recursos Ltda) não poderia adquirir diretamente as quotas da BRINOX visando (i) proteger o patrimônio de seus quotistas {limitar a responsabilidade dos constas e restringir eventuais perdas no investimento): (ii) liberdade de negociação: (iii) captação de recursos de terceiros; e (iv) prestação de garantia. Contudo se a aquisição da BRINOX tivesse se dado por meio da sua subsidiária integral RIO JARI, também não haveria risco ao patrimônio dos quotistas do fundo, assim como também seriam atendidos os demais objetivos. Esses argumentos longe de assumir que a aquisição da BRINOX pela RIO JARI estaria a legitimar a amortização em questão, está apenas a demonstrar a fragilidade dos argumentos apresentados pela impugnante e não vale a pena prosseguir nessa discussão, porque não foi o que aconteceu em concreto. Aliás, não há que se discutir outras configurações de negócio que não ocorreram. [...] 12. Há um detalhe que, ao mesmo tempo que enfraquece os argumentos da impugnante, vem corroborar as conclusões fiscais de que a intenção precípua dos negócios societários perpetrados com a utilização da CELLE e da RIO JARI visava a amortização fiscal do ágio. Tal detalhe diz respeito ao fato de se verificar que não houve dedução do ágio na apuração do lucro líquido [escrituração contábil, de que decorre apuração de lucros e. consequentemente, de dividendos a serem distribuídos], mas apenas e tão somente a sua exclusão para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL [escrituração fiscal, de que decorre a apuração dos tributos (IRPJ e CSLL) que se destinam a financiar serviços públicos]. E. assim, entendo que a acusação fiscal quanto à exclusão indevida, nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, das despesas com amortização do ágio encontra-se correta. Fl. 8402DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 84 13. Corno observação adicional, que em nada alterará o que até aqui se expôs e se concluiu, verifica-se que, na Cláusula 3 ("Obrigação Das Parles"), do Contrato de Compra e Venda de Quotas da Brinox Metalúrgica Ltda. mais especificamente, na cláusula 3.1.1 (abaixo transcrita) consta que o preço da compra também se prestaria a remunerar os quotistas vendedores por assumirem a obrigação de "não concorrência". Assim, em tese, o valor do ágio, deveria ser menor que o considerado.” (destaques do original) Evidente está que CELLE apenas foi interposta na operação para conduzir ao patrimônio da investida o ágio pago pelo investidor estrangeiro, e assim pretender a permissão de amortização fiscal do ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, bem como opor contra o patrimônio da investida as despesas financeiras de captação de parte dos recursos aplicados em sua aquisição. A necessidade de constituição de uma holding no Brasil, ainda que confirmada, estaria satisfeita com RIO JARI, reafirmando que a figuração de CELLE se prestou, apenas, a alcançar a amortização fiscal do ágio pago, sem a unificação dos patrimônios do investidor e da investida demandada pela Lei nº 9.532/97. Diante de todo o escrito pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto antes transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim de CELLE, denominada como “empresa-veículo”, bem como da investida, ou seja, não estava presente a investidora estrangeira, e tampouco a outra pessoa jurídica interposta para receber os recursos advindos do exterior. E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa CELLE (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou o investidor estrangeiro do evento de incorporação. Vale a transcrição, também, das conclusões fiscais acerca da figuração de CELLE e de RIO JARI como instituições formais e vazias, em lugar da pessoa jurídica nacional efetivamente existente, Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos Ltda, gestora de SCG II Fundo de Investimento e Participações: Os atos constitutivos da CELLE evidenciam que ela teve uma existência curtíssima, sendo constituída em janeiro de 2011 e incorporada alguns meses depois pela própria BRINOX METALÚRGICA S/A, seu único investimento realizado. Sobre a sua brevíssima existência, assim como de sua possível incorporação, o “Contrato de Compra e Venda de Quotas” datado de 18/05/2011 descreve essas Fl. 8403DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 85 previsibilidades para a CELLE, conforme se infere por alguns trechos destacados abaixo: [...] A CELLE, quando da sua constituição, girava sob o tipo societário de “Limitada”, tendo como sócios os Srs. Eduardo Duarte e Vinicius Aguillar Duarte. Em alteração contratual registrada na JUCESP em 18/05/2011, mesma data do “Contrato de Compra e Venda de Quotas” da BRINOX, esses sócios se retiraram da sociedade e cederam as suas quotas para a empresa RIO JARI, conforme reproduzimos abaixo: [...] Destacamos, conforme grifos nossos efetuados no texto acima, que nº endereço das sedes da RIO JARI e da CELLE também se encontra estabelecida uma terceira empresa, descrita como sendo o escritório dos diretores que representam a RIO JARI. Oportuno salientar que as empresas RIO JARI e CELLE sempre estiveram estabelecidas nos mesmos endereços, conforme seus atos constitutivos, os quais descrevem ainda outras semelhanças, como o fato de as empresas apresentarem sócios em comum, explorarem o mesmo objeto social e serem constituídas quase que na mesma época, estando a atividade econômica principal de ambas enquadrada no código 64.62-0-00 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE, que a define como “Holdings de instituições não financeiras”. [...] Os documentos apresentados demonstram que concomitante à compra da BRINOX, as sedes das empresas RIO JARI e CELLE foram transferidas para a Avenida Brigadeiro Faria Lima, n° 2.277, 6° andar, sala 604, Torre B, Edifício Plaza Iguatemi, CEP 01452-000, Cidade de São Paulo, Estado de São Paulo. Nesse endereço se encontrava estabelecida também a empresa SOUTHERN CROSS DO BRASIL ADMINISTRADORA DE RECURSOS LTDA, a qual, conforme descrevemos anteriormente, representa no Brasil a SOUTHERN CROSS GROUP – gestora de investimentos em fundos de “Private Equity”, com forte atuação na região da América Latina. Segundo o contrato de locação apresentado e o seu respectivo distrato, a SOUTHERN CROSS DO BRASIL foi a locatária desse imóvel no período de 12/01/2009 a 29/02/2016, sendo esse o local da sua sede social, conforme seus atos constitutivos. Atendendo a intimação fiscal para apresentação dos contratos de locação dos endereços das suas sedes, as empresas RIO JARI e CELLE disponibilizaram os documentos reproduzidos parcialmente abaixo, os quais se encontram apensados ao processo, referente a imóvel cedido pela SOUTHERN CROSS DO BRASIL: Fl. 8404DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 86 [...] Examinando as contabilidades disponibilizadas pelas empresas RIO JARI e CELLE, as quais abrangem os lançamentos contábeis realizados desde as datas em que ambas foram constituídas, verificamos que elas não apresentam nenhum registro efetuado em relação a gastos com aluguéis, energia elétrica, água, imposto predial, condomínio e outros afins relacionados a locação de imóveis que teriam sido utilizados pelos seus estabelecimentos, tampouco da existência de quaisquer tipos de bens registrados em seus ativos. [...] A empresa SOUTHERN CROSS DO BRASIL sempre contou com colaboradores, segundo informações declaradas em suas Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, onde constam relacionados segurados empregados e contribuintes individuais, como o Sr. Gustavo Pereira de Freitas Santos, declarado no código 1421 da Classificação Brasileira de Ocupações – CBO, o qual agrupa os cargos dos “Gerentes administrativos, financeiros, de riscos e afins”, sendo admitido em 25/07/2011. Segundo atas de assembleias e de reunião do conselho de administração da RIO JARI, ele foi eleito o seu Diretor- Presidente para o período de 04/11/2015 a 04/11/2017, ocasião em que foi destituído do cargo de Conselheiro Administrativo. Por outro lado, as GFIP entregues pela CELLE e a RIO JARI informam que elas nunca contrataram nenhum segurado empregado e ou contribuinte individual, pois foram declaradas com ausência de fato gerador, ou seja, sem movimento, fatos que são corroborados em suas escriturações societárias, as quais não apresentam registros efetuados referentes a pagamentos de remunerações. O Srs. Angel Jose Uribe, Rodrigo Lowndes e Diego Stark, que também constam relacionados em atas ocupando cargos em Diretorias e Conselhos de Administração nas empresas RIO JARI, CELLE e BRINOX, são sócios minoritários da SOUTHERN CROSS DO BRASIL durante o período auditado, cujo acionista principal está estabelecido no exterior, atualmente, segundo última alteração contratual apresentada, na República da Irlanda, tendo passagem também pelos Estados Unidos da América e Ilhas Cayman. O site da SOUTHERN CROSS GROUP apresenta os nomes dos sócios da SOUTHERN CROSS DO BRASIL, Srs. Rodrigo Lowndes e Diego Stark, bem como dos empregados desta, conforme documentos apensados ao processo, como parceiros com escritório no Brasil. Estão relacionados também outros nomes, como o do Sr. Norberto Oscar Morita, de nacionalidade argentina, descrito como um dos sócios e fundadores da SOUTHERN CROSS GROUP. Fl. 8405DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 87 O jornal EL PAÍS40 também publicou recentemente informações sobre os sócios da SOUTHERN CROSS GROUP, em reportagem sobre o Sr. Horácio Reyser Travers: “Desde 1998 es uno de los cuatro accionistas del mayor fondo estadounidense de inversiones en Latinoamérica, Southern Cross, junto con el argentino Norberto Morita, el chileno Raúl Sotomayor y el cubano-estadounidense Ricardo Rodríguez.” “Desde 1998, ele é um dos quatro acionistas do maior fundo de investimento dos EUA na América Latina, Southern Cross, juntamente com o argentino Norberto Morita, o chileno Raul Sotomayor e o cubano-americano Ricardo Rodriguez.” Quando da aquisição da BRINOX pela CELLE, conforme o documento “Instrumento Particular de Alteração de Contrato Social, Transformação do Tipo Jurídico da Sociedade de Sociedade Limitada para Sociedade por Ações”, acostado ao processo, os Srs. Norberto Oscar Morita, Horácio Reyser Travers, Angel Jose Uribe e Rodrigo Lowndes foram eleitos membros do conselho de administração da BRINOX, com os dois primeiros ocupando os cargos de Presidente e Vice- Presidente, respectivamente. [...] Sobressai também dos atos constitutivos da SOUTHERN CROSS DO BRASIL, que o seu fundador majoritário foi o Sr. Marco Aurélio Rogério Franco, Contador dessa empresa, da RIO JARI e da CELLE, conforme documentos que apensamos ao processo. Na época era detentor de 99,9% das quotas do capital social, tendo a constituído em 03/12/2007 – registrada na JUCESP em 10/12/2007 – e se retirado dela na primeira alteração contratual em 09/01/2008 – registrada na JUCESP em 20/02/2008, quando ingressaram na sociedade os sócios sediados no exterior. Sobre as escriturações societárias disponibilizadas pelas empresas CELLE e RIO JARI, tecemos os comentários abaixo em relação a outras análises realizadas em seus registros. Iniciando com o exame da contabilidade da CELLE, referente ao período compreendido entre as datas da sua constituição e da transação envolvendo a compra da BRINOX, evidenciamos que o seu Livro Diário apresenta apenas os registros contábeis referentes a subscrição do capital a integralizar pelos seus antigos sócios. Esses registros contábeis não materializam a cláusula 5ª do seu contrato social, reproduzida abaixo, a qual descreve que o seu capital social teria sido totalmente integralizado no momento da sua constituição em 28/01/2011: [...] O registro dessa integralização somente ocorreu em 19/05/2011, data da aquisição da BRINOX, cujos recursos teriam ingressado na conta “CAIXA”, conforme lançamentos extraídos da sua escrituração contábil e apresentados na tabela abaixo: [...] 40 http://www.pagina12.com.ar/diario/elpais/subnotas/290999-76337-2016-01-24.html Fl. 8406DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 88 Todos os demais registros efetuados na contabilidade da CELLE se relacionam com a compra da BRINOX, conforme consolidamos no relatório incluído ao processo intitulado “CELLE SP PARTICIPAÇÕES LTDA – LANÇAMENTOS DIÁRIOS”. Em sua existência de pouco mais de 7 meses, a CELLE não apresenta em sua contabilidade nenhum registro referente a receitas, tampouco em relação a custos e ou despesas que evidenciem a existência de uma estrutura organizacional mínima para o desenvolvimento de sua atividade econômica de forma organizada. Custos e ou despesas com equipamentos, empregados, encargos sociais, consumo de energia elétrica, água, telefone, pagamento de aluguel, para citar apenas alguns, são gastos mínimos relacionados a sociedades empresárias na consecução dos seus objetos sociais, os quais não incorreram para a CELLE. O cenário encontrado na análise da contabilidade da empresa RIO JARI não difere em nada daquele encontrado na sua subsidiária integral CELLE, apresentando as mesmas características em seus registros, os quais iniciaram em 19/05/2011, quando da aquisição da BRINOX, muito embora ela tenha sido constituída em 03/12/2010, conforme relatório consolidado apenso ao processo intitulado “RIO JARI SP PARTICIPAÇÕES S/A – LANÇAMENTOS DIÁRIOS”. Dessa forma, ao encontro dos registros contidos em suas contabilidades e das suas respectivas análises, vemos que essas empresas não demonstraram nenhuma capacidade econômica e financeira que viabilizasse a aquisição da BRINOX ou de qualquer outro investimento, ainda que esse não fosse relevante. As empresas CELLE e RIO JARI foram concebidas segundo as formalidades previstas para as sociedades empresárias, entretanto, ao contrário do que se aparenta querer fazer acreditar com as suas existências, entendemos que elas se distanciam em muito do propósito intrínseco daquelas sociedades, as quais colimam um sentido econômico, objetivando a obtenção de lucro através do exercício das suas atividades de produção e ou circulação de bens, serviços e congêneres, desenvolvidas com habitualidade e dentro de uma estrutura organizacional. As circunstâncias do contexto descrito neste relatório evidenciam que as empresas envolvidas orquestraram um planejamento tributário abusivo, com manifesto prejuízo aos cofres públicos. O conluio entre elas proporcionou atingirem o objetivo tributário lesivo a que se propuseram, com as empresas CELLE e RIO JARI desempenhando um papel intermediário para a concretização do investimento realizado pela SOUTHERN CROSS GROUP, através de um fundo de investimento em participações societárias denominado “SCG II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES”. Notícias publicadas na mídia sobre a venda da BRINOX na época, conforme amostragem abaixo, corroboram que a SOUTHERN CROSS é a sua investidora: [...] Fl. 8407DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 89 Corroboram também com as notícias publicadas na mídia, os documentos solicitados ao CONTRIBUINTE referentes ao “ACORDO DE ACIONISTAS” e seus aditivos, os quais foram estabelecidos entre as partes envolvidas quando da negociação da BRINOX, onde se observa que por vezes a CELLE e a RIO JARI são designadas neles como SOUTHERN CROSS, conforme amostragem abaixo: “ACORDO DE ACIONISTAS [...] Pelo presente instrumento particular, de um lado, (i) VALDOMIRO VALENTE REMUSSI, brasileiro, casado pelo regime da comunhão parcial de bens, industrial, portador da Carteira de identidade RG n° 6007764852/SSP-RS e inscrito no CPF/MF sob o n° 277.232.400-15, residente e domiciliado na Cidade de Caxias do Sul, Estado do Rio Grande do Sul, na Avenida Independência, n° 2.052, apartamento 91, bairro Panazzollo, CEP 95.082-380 (doravante designado "Valdomiro" -); De outro lado, (ii) CELLE SP PARTICIPAÇÕES LTDA., sociedade empresária limitada, com sede na Avenida Brigadeiro Faria Lima, n° 2277, 6º andar, sala 604(parte), Torre B, Edifício Plaza Iguatemi, CEP 01452-000, ambos em São Paulo, Estado de São Paulo, inscrita no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica do Ministério da Fazenda ("CNPJ/MF") sob o n° 13.223.590/0001-63, neste ato representada nos termos do seu contrato social (doravante designada "Southern Cross"); (Southern Cross e Valdomiro, individualmente, um "Acionista" ou "Parte" e, conjuntamente, os "Acionistas" ou as "Partes"); E, na qualidade de intervenientes, [...] CONSIDERANDO que, em 18 de maio de 2011, Valdomiro e Luz Marina Remussi, na qual idade de Vendedores, Southern Cross, como Compradora e, Companhia e Rio Jari, como partes intervenientes, celebraram um contrato de compra e venda de ações ("Contrato de Compra e Venda"), de forma a regular a compra pela Southern Cross de 90% (noventa por cento) do capital votante e total da Companhia; [...] TERCEIRO ADITIVO AO ACORDO DE ACIONISTAS DA BRINOX METALÚRGICA S.A. Este Terceiro Aditivo ao Acordo de Acionistas da Brinox Metalúrgica S.A. é celebrado em 24 de outubro de 2012, por e entre: VALDOMIRO VALENTE REMUSSI, brasileiro, casado pelo regime da comunhão parcial de bens, industrial, portador da Carteira de identidade RG n° 6007764852/SSP-RS e inscrito no CPF/MF sob o n° 277.232.400-15, residente e domiciliado na Cidade de Caxias do Sul - RS, na Avenida Independência, n° 2.052, apartamento 91, Bairro Panazzollo, CEP 95082-380 ("Valdomiro"); Fl. 8408DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 90 Rio JARI SP PARTICIPAÇÕES S.A., sociedade por ações constituída e existente de acordo com as leis da República Federativa do Brasil, com sede social na Cidade de São Paulo – SP, na Avenida Brigadeiro Faria Lima, n" 2.277, 6º andar, sala 604 (parte). Torre B, Edifício Plaza Iguatemi, CEP 01452-000, inscrita no CNPJ/MF sob o n° 13.008.397/0001-00, neste ato representada nos termos do seu estatuto social ("Southern Cross"); e JULIO MOURA NETO, brasileiro, casado, administrador de empresas e engenheiro, portador da Cédula de Identidade RG n° 04547S42-7 SSP/RJ, inscrito no CPF/MF sob o n° 468.948.027-34. residente e domiciliado na Cidade de São Paulo – SP, na Rua da Consolação, 3574, Apto. 6A, CEP 01416-000 ("Julio"): Valdomiro, Southern Cross e Julio individualmente, um "Acionista" ou "Parte" e, conjuntamente, os "Acionistas" ou as "Partes": [...] O contrato de compra e venda da parte restante das ações da BRINOX negociadas pelo Sr. Valdomiro Valente Remussi em 15/04/2013, também faz referências a SOUTHERN CROSS: [...] Assim como o contrato anterior, também o “Contrato de Compra e Venda de Quotas” datado de 18/05/2011 destaca a SOUTHERN CROSS, mesmo ela não estando relacionada em seu preâmbulo: [...] Comparando as datas de constituição do fundo e das empresas CELLE e RIO JARI, vemos que todas ocorreram bem próximas, com estas sendo criadas em 28/01/2011 e 03/12/2010, respectivamente, conforme registros efetuados na JUCESP, e aquele em 06/12/2010, segundo o “INSTRUMENTO PARTICULAR DE CONSTITUIÇÃO DO SCG II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES”. O gestor do fundo é a SOUTHERN CROSS DO BRASIL ADMINISTRADORA DE RECURSOS LTDA, com amplos poderes delegados pelo administrador, conforme artigo 5° do regulamento acima transcrito. [...] O grafo abaixo representa graficamente uma síntese dos fatos descritos ao longo deste relatório fiscal sobre a reorganização societária realizada pelas empresas envolvidas. Fl. 8409DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 91 Em relação as debêntures emitidas pela CELLE durante a reorganização societária realizada, documentos foram apresentados mediante intimação fiscal, os quais passaremos a analisar. A “Escritura Particular da 1ª Emissão de Debêntures Simples ... da CELLE S/P Participações S.A.” e seus respectivos aditamentos descrevem, entre outros, que os recursos obtidos serão destinados ao pagamento da Cédula de Crédito Bancário emitida pela CELLE em 18/11/2011 em favor do Banco Itaú BBA S/A e que 90% das ações da BRINOX serão alienadas fiduciariamente em garantia aos debenturistas, prestando também a BRINOX fiança de forma solidária aos titulares das debêntures pelo pagamento de todos os valores devidos nos termos da referida escritura. Após a incorporação da CELLE pela BRINOX em 30/08/2011, esta passou a figurar como emissora das debêntures, deixando de existir a garantia fidejussória, permanecendo, contudo, a garantia real referente a alienação fiduciária das ações. Essas ações já haviam sido alienadas fiduciariamente ao Banco Itaú BBA S/A na época da emissão da Cédula de Crédito Bancário em nome da CELLE, a fim de garantir a dívida contraída para captar recursos complementares utilizados na aquisição da BRINOX. Constatamos que toda essa negociação foi encaminhada pela SOUTHERN CROSS DO BRASIL, antes mesmo de restar configurada a cessão das quotas da Brinox para a Celle em 18/05/2011, conforme “Proposta para Emissão de Debêntures no Mercado de Capitais Local” apresentada pelo Banco Itaú BBA S/A: [...] Além de corroborar sobre os interesses da SOUTHERN CROSS GROUP no investimento realizado, as debêntures emitidas também geraram despesas financeiras, as quais se encontram registradas na contabilidade da BRINOX, conforme demonstramos no início deste relatório, as quais abordaremos adiante em item específico neste relatório. Fl. 8410DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 92 Relembramos também que, por ocasião da incorporação da CELLE pela BRINOX, um dos motivos elencados nas justificativas41 apresentadas pelas empresas para essa reorganização societária envolvia a emissão de debêntures: “A incorporação da CELLE pela BRINOX se justifica pelos seguintes motivos: (...) (v) a incorporação da CELLE pela BRINOX é uma exigência constante da Escritura Particular da Ia Emissão de Debêntures Simples, Não Conversíveis em Ações, em Série Única, da Espécie Quirografaria, com Garantias Real e Fidejussória Adicionais, para Distribuição Pública com Esforços Restritos de Distribuição da Celle SP Participações S.A. e do Instrumento Particular de Alienação Fiduciária de Ações em Garantia da Ia Emissão de Debêntures Simples, Não Conversíveis em Ações, em Série Única, da Espécie Quirografaria, com Garantias Real e Fidejussória Adicionais da Celie SP Participações S.A., sob pena de vencimento antecipado das debêntures.” (grifamos) Estranhos a sociedade impondo exigências sobre a reorganização societária que deveria ocorrer? Certamente que não. Entendemos que, entre outras garantias prestadas, deslindou-se para o credor financeiro a arquitetura do planejamento tributário que seria realizado, revelando-se que a CELLE seria apenas uma mera interposta nesse processo e a BRINOX a verdadeira devedora dos recursos captados. (destaques do original) As circunstâncias aqui presentes em muito se assemelham às analisadas no Acórdão nº 9101-006.250, no qual este Colegiado, por maioria de votos42, negou provimento a recurso especial do sujeito passivo que pretendia a dedutibilidade das amortizações de ágio escrituradas pela investida, depois de esta incorporar a empresa-veículo constituída para liquidação financeira de aquisição cujos contornos já estavam previamente definidos pelas partes: Transpondo estas premissas para o caso concreto, à semelhança do que se fez no voto acima transcrito, tem-se que a glosa em debate diz respeito a amortizações de ágio pago por GLA Brasil e DIRECTV Group na aquisição das quotas da autuada, com a interposição de GLBBT. Os acordos realizados a partir de 01/06/2010 foram firmados entre as antigas sócias da autuada (GCP e Distel) e a sócia adquirente (GLA Brasil), com a intervenção de sua controladora DIRECTV Group, sendo que somente quando encerradas as tratativas em 16/12/2010, com a definição do preço a ser pago pelas quotas, GLBBT é interposta no Contrato de Compra e Venda de Quotas, como sociedade designada por DIRECTV Group, controlador de GLA Brasil. A autoridade lançadora assim sintetiza estas ocorrências: Das informações acima, podemos extrair que (i) o Acordo de Troca de 2004, de 08/10/2004, disciplinava os requisitos para uma operação de compra e venda (ii) que o acerto do preço foi efetuado entre a DirecTV Group e a GCP (iii) que a 41 Protocolo e Justificação de Incorporação da Celle SP Participações S.A. pela Brinox Metalúrgica S.A. 42 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), e divergiram no mérito os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Gustvo Guimarães Fonseca, votando pelas conclusões com fundamentos distintos os conselheiros Lívia De Carli Germano e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Fl. 8411DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 93 GLBBT foi a empresa escolhida pela DirecTV Group para efetuar o pagamento de US$ 604.767.294,00 (seiscentos e quatro milhões, setecentos e sessenta e sete mil, duzentos e noventa e quatro dólares norte-americanos) (iv) que a nota promissória entregue pela GLBBT seria garantida pela DIRECTV; (v) a conclusão da transação ocorreu em 16/12/2010, ocasião em que a GLBBT passou a integrar o quadro societário da Sky Brasil (vi) que a Sky Brasil pagaria na data do fechamento da transação R$ 360.000.000,00 (trezentos e sessenta milhões de reais) em dividendos, proporcionais à participação resultante após a operação (vii) as vendedoras auxiliariam na concretização da incorporação da GLBBT pela fiscalizada. Mister esclarecer que, os recursos advindos do exterior, no valor de R$ 696.315.000,00 (seiscentos e noventa e seis milhões e trezentos e quinze mil reais), foram integralizados inicialmente no capital social22 da GLA Brasil pela sócia DIRECTV LATIN AMERICA LLC (EUA), integrante dos Controladores GLA. Destes recursos, internalizados em 14/12/2010, R$ 692.364.117,00 (seiscentos e noventa e dois milhões, trezentos e sessenta e quatro mil e cento e dezessete reais) foram integralizados pela GLA Brasil no aumento do capital social23 da GLBBT. Também na ocasião, a GLA Brasil integralizou outro aumento de capital na GLBBT, no valor dos dividendos de R$ 266.764.461,00 (duzentos e sessenta e seis milhões, setecentos e sessenta e quatro mil, quatrocentos e sessenta e um reais) recebidos da Sky Brasil24. Estes recursos foram utilizados pela GLBBT nos pagamentos efetuados a GCP e Distel. Constata-se, do exposto, que GLA Brasil era a sócia da autuada que tinha o direito de preferência na aquisição as quotas que GCP e Distel pretendia alienar. Em consequência, todas as tratativas para esta aquisição são realizadas entre as sócias da autuada, com interferência apenas da controladora da adquirente (DIRECTV Group), sendo que GLBBT somente ingressa na operação para promover a liquidação financeira, com os meios proporcionados, para tanto, por GLA Brasil e DIRECTV Group. Ao assim proceder, registrando o ágio pago por estas sociedades diretamente em seu patrimônio, GLBBT prestou-se como veículo do ágio para a adquirida, ao ser por ela incorporada, assim provocando a ocorrência de situação que, na concepção das sociedades do grupo econômico, se enquadraria na hipótese permissiva de amortização do ágio. Diante de todo o escrito pelo Conselheiro André Mendes de Moura no voto acima transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. Fl. 8412DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 94 O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim da empresa GLBBT, denominada como “empresa-veículo” e investida, posteriormente incorporada pela Contribuinte, ou seja, não estava presente a investidora (não participou do evento de incorporação a empresa GLA Brasil ou DIRECTV Group). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa GLBBT (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou a investidora (GLA Brasil ou DirectTV Group) do evento de incorporação. O acórdão recorrido constatou com precisão: [...] Destaque-se que GLBBT não foi constituída como uma holding para aquisição de participação societária e não exerceu atividades ao longo do processo de negociação das quotas, inclusive porque o direito de preferência era de titularidade da sócia adquirente, GLA Brasil e de sua controladora DIRECTV Group. Somente quando definidos todos os parâmetros para a aquisição, especialmente o preço, GLBBT é interposta em 15/12/2010 e extinta poucas horas depois, mediante incorporação pela autuada. Para além das evidências do fluxo econômico de recursos destinados à aquisição, a acusação fiscal teve em conta todos os parâmetros fáticos e jurídicos das operações realizadas, em especial o exercício do direito de preferência, e dessa forma aplicou, no âmbito tributário, os efeitos dos atos jurídicos efetivamente realizados, a partir dos quais resta evidente a ausência de confusão patrimonial entre investidora e investida. Por óbvio, não basta avaliar a entrega de recursos financeiros para identificação de quem experimentou o sacrifício patrimonial na aquisição do investimento. É essencial a análise dos demais aspectos da motivação e negociação para tal aquisição e são estas evidências, antes detalhadas, que autorizam concluir, sem qualquer dúvida, que GLBBT não é a real adquirente das ações alienadas pelas ex-sócias GCP e Distel à sócia remanescente, GLA Brasil, e sua controladora, DIRECTV Group. Sob esta ótica, as referências à existência de abuso de direito, na forma do art. 187 do Código Civil, mostram-se totalmente desnecessárias. Se, como bem observa a PGFN em contrarrazões, a pretensão da Contribuinte é invalidar a interpretação dos fatos expressa pela autoridade fiscal por falta de um dispositivo legal que ampare este procedimento, não se pode olvidar que o art. 149, inciso IV e VII do CTN sempre autorizou o lançamento de ofício quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória, bem como quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação, a evidenciar, como bem expõe a PGFN, a primazia da substância sobre a forma, autorizando a autoridade fiscal a não ficar circunscrita à forma como as Fl. 8413DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 95 partes documentaram determinado acontecimento se outros elementos a convencem que o documentado não reflete a realidade. [...] No que se refere à validade das operações e presença de propósito negocial na medida em que outras operações societárias, se realizadas, permitiriam a amortização do ágio pago, não se pode acolher as alegações da Contribuinte. A legislação tributária é clara ao exigir a confusão patrimonial entre investidora e investida. Assim, se não é interesse do grupo empresarial promover esta integração, a impossibilidade de amortização do ágio é inafastável, e representa mera decorrência da escolha feita de não integrar adquirente e adquirida. Irrelevante, assim, se a amortização do ágio seria possível caso GLA Brasil incorporasse ou fosse incorporada pela autuada. Fato é que esta incorporação não ocorreu, e o requisito legal para dedução fiscal do ágio não foi cumprido. (destaques do original) Aqui, com mais razão, CELLE foi a segunda pessoa jurídica interposta entre os adquirentes e os alienantes, sendo que coube à primeira pessoa jurídica interposta – RIO JARI – receber a maior parte dos recursos de Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos Ltda, em integralização de seu capital, na mesma data em que os transferiu à CELLE para que esta, apenas, os entregasse aos vendedores das ações. O contrato de compra e venda de quotas da Contribuinte e a emissão das debêntures ocorrem em 18/05/2011, e em 19/05/2011 se verificam: i) o aporte de capital de Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos Ltda em RIO JARI, concomitantemente com a subscrição de suas ações por SCG II Fundo de Investimentos e Participações; ii) a transferência de recursos de RIO JARI para CELLE; e iii) e o pagamento aos alienantes. Note-se que SCGII Fundo de Investimentos e Participações subscreve as ações de RIO JARI depois de esta ser capitalizada por Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos Ltda. Consoante adicionado naquele caso, o investimento com ágio é uma realidade presente no patrimônio que sofreu a insubsistência ativa para aquisição da investida, ainda que eventualmente replicada no patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida. Assim, esta ação acaba por viabilizar a dedução do custo de aquisição, mediante amortização do ágio, relativamente a um ativo que permanece integrado ao patrimônio da real adquirente. Admitir que esta replicação do custo do investimento permita afirmar que a aquisição poderia ser feita por qualquer empresa ligada à adquirente original, significa que o grupo empresarial pode decidir onde realizar o custo incorrido na aquisição do investimento. Contrárias a este entendimento são as razões assim expostas por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.961: Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e investidora, com conseqüente confusão patrimonial e extinção do investimento, para que a amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável. Aqui, porém, ao término das operações, nada mudou, pois o Santander Hispano Fl. 8414DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 96 permaneceu com a mesma quantidade de ações e na mesma condição de controlador do Banespa. Esta distorção, aliás, é reconhecida pela própria Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ao analisar a incorporação promovida por meio de uma sociedade veículo, assim expondo na Nota Explicativa à Instrução CVM n° 349/2001, que alterou a redação da Instrução CVM n° 319/99: A Instrução CVM n° 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6 o , § I o ), acabou possibilitando, nos casos de ágio com fundamento econômico baseado em intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o reconhecimento de um acréscimo patrimonial sem a efetiva substância econômica. A criação de uma sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou por distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica. Esta distorção ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de incorporação da empresa veículo, o investimento e, conseqüentemente, o ágio permanecem inalterados na controladora original. Significa dizer que embora transferido o ágio para empresa veículo, e na seqüência para a incorporadora desta, os efeitos econômicos do ágio originalmente contabilizado na controladora subsistem. Assim, a definição acerca do atendimento à finalidade dos arts. 7o e 8o da Lei nº 9.532/97 passa, primeiramente, pelo exame da validade da transferência do ágio originalmente contabilizado pela investidora para a Santander Holding, mediante subscrição de seu capital com o investimento por ela detido no Banespa. Não se exige, aqui, uma lei autorizadora de transferência de ágio por meio de subscrição de aumento de capital. Se não há vedação legal e os atos societários são realizados com observância dos requisitos formais, e têm por objeto ágio efetivo e pago, seria necessário disposição legal específica para se negar validade aos atos societários no âmbito tributário. Contudo, é necessário verificar se a incorporação entre a investida e esta empresa para a qual foi transferido o ágio atende aos requisitos legais para que a amortização deste afete o lucro tributável. Recorde-se o que diz a Lei nº 9.532/97: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; Fl. 8415DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 97 III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. [...] Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (negrejou-se) Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. Em que pese a lei não vede a transferência consoante antes demonstrado, este procedimento não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora, diversamente do que cogita a lei. Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida (Banespa) somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a sua extinção, ou da investidora (Santander Hispano), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7o da Lei nº 9.532/97. Na medida em que tal não ocorreu, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra geral exposta no Decreto-lei nº 1.598/77: Art. 23. [...] Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). [...] Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: Fl. 8416DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 98 I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. [...] Pertinente citar, novamente, abordagem contida na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), antes referida43. Nela, o autor Luís Eduardo Schoueri preliminarmente expõe o entendimento de que o ágio, para o investidor, é custo que deve ser considerado em caso de alienação do investimento. Os resultados auferidos com este investimento são reconhecidos, no patrimônio do investidor, como resultados da equivalência patrimonial, não sujeitos a tributação nesta ótica. Seguindo a mesma lógica, a amortização contábil do ágio por rentabilidade futura, por parte do investidor, também não deve afetar o lucro tributável. Diante deste contexto, o autor reputa incabível afirmar que o ágio, ainda que fundamentado na rentabilidade futura, pode ser considerado realizado antes da incorporação de uma das pessoas jurídicas envolvidas (exceto se antes disso tiver ocorrido baixa da participação societária adquirida, quando, em regra o ágio será realizado) (Op. cit. p. 73). E complementa mais à frente: com a incorporação, alerte-se, já não há mais que falar em investimento nem em ágio. Ambas as figuras desaparecem (Op. cit. p. 74). Entende o referido autor que a partir da incorporação, os lucros passam a ser tributados na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial, não tributável (Op. cit. p. 79). Aqui, porém, os lucros permanecem tributados na investida, que os reduz mediante amortização de ágio decorrente de investimento que subsiste no patrimônio da investidora original. Caso a investidora fosse empresa nacional, a provisão determinada pela Instrução Normativa CVM no 349/2001 impediria que a equivalência patrimonial refletisse no seu patrimônio apenas o valor líquido dos resultados, restabelecendo o reconhecimento bruto dos resultados da investida, sem os efeitos da amortização do ágio na investida, dado que a amortização do ágio se repetiria na investidora. A diferença está na redução da carga tributária da investida que esta manobra permite, em desrespeito ao previsto no art. 7o da Lei no 9.532/97. Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. 43 SCHOUERI, Luís Eduardo Schoueri. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), São Paulo: Dialética, 2012 Fl. 8417DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 99 [...] Acrescente-se, ainda, que o aporte do lance como capital de uma empresa veículo, para que esta participasse do leilão público – estratégia desconsiderada por prejudicar o sigilo do prego ofertado – não seria suficiente para caracterizar esta intermediária como adquirente e permitir-lhe a amortização do ágio com efeitos fiscais em caso de incorporação da ou pela investida, na medida em que a empresa assim criada representaria apenas uma extensão do caixa da real adquirente, de modo que a subsequente incorporação não ensejaria a união de patrimônios entre investidora e investida, exigida pela Lei nº 9.532/97. (destaques do original) No mais, ainda que a economia fiscal possa ser considerada propósito negocial suficiente para fundamentar determinados atos praticados pelos sujeitos passivos, este direito não é ilimitado e não lhes permite simular situações jurídicas como as verificadas nestes autos. Por todo o exposto, o recurso especial da PGFN deve ser PROVIDO quanto à “possibilidade de amortização do ágio”. Com respeito à “dedução das despesas financeiras”, o provimento do recurso especial na matéria antecedente reforma a premissa do Colegiado a quo de validade da operação de ágio, e de que a empresa-veículo cumpriu sua função social, e confirma a tese fiscal de que a Brinox teria emitido debêntures para compra de suas próprias ações. Nesse sentido é, de fato, a acusação fiscal: No caso da BRINOX, segundo o seu estatuto social em apertada síntese, a empresa atua no ramo de fabricação e comercialização de vários produtos de utilidades domésticas. As despesas que vem apropriando em seu resultado referem-se a encargos financeiros oriundos da emissão de debêntures, cuja destinação dos recursos foi utilizada para o pagamento de empréstimo contraído para a compra das suas próprias ações. Desse modo, entendemos haver um enorme descompasso entre a finalidade do gasto e a atividade exercida pela BRINOX, estando tais despesas no campo das não necessárias, ainda mais sendo elas decorrentes de um empréstimo obtido para adquirir as suas próprias ações, cujas circunstâncias descritas ao longo deste relatório evidenciam a existência de um planejamento tributário abusivo oriundo de simulação efetuada por empresas que agem em conluio. Relembramos que a BRINOX é um investimento da SOUTHERN CROSS através de um fundo de participações societárias, sendo a CELLE e RIO JARI meras interpostas. A dedutibilidade da despesa financeira deve ser uma prerrogativa de quem teve o ônus da aquisição da participação societária. Conceder o benefício fiscal da dedutibilidade da despesa financeira à BRINOX é aceitar o que na presente ação Fl. 8418DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 100 fiscal está sendo desconsiderado: a aquisição realizada por uma interposta pessoa jurídica, no caso, a CELLE. Embora o paradigma nº 9101-004.500 tenha sido rejeitado para caracterização deste dissídio, a primeira linha argumentativa lá deduzida é aqui aplicável: as despesas financeiras para aquisição do investimento cabem ao real adquirente. Sua alocação em outra pessoa jurídica do mesmo grupo econômico enseja a apropriação desnecessária para a atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora, desprovida de necessidade, normalidade e usualidade. Assim, por ter votado pelo provimento na 1ª matéria, também aqui o recurso especial da PGFN deve ser PROVIDO quanto à “dedução das despesas financeiras”. Anote-se, por fim, que a PGFN finaliza seu recurso especial nos seguintes termos: Diante do exposto, a União (Fazenda Nacional) requer seja conhecido e provido o presente recurso especial, a fim de que o acórdão recorrido seja reformado nos quesitos objeto da presente insurgência. Requer, ademais, em caso de provimento da presente insurgência, que os autos sejam remetidos ao colegiado a quo para que se manifeste sobre a multa de ofício qualificada, as responsabilidades solidárias imputadas e as demais questões não abordadas no voto condutor do r. acórdão recorrido. A Contribuinte, por sua vez, anota em contrarrazões que: 140. Caso se entenda por admitir/conhecer o Recurso Especial da PGFN, o que se alega apenas para argumentar, requer-se (i) seja afastado o pedido da Recorrente de remessa dos autos à Turma a quo para apreciação da qualificação da multa de ofício, reconhecendo-se a definitividade quanto a essa matéria em razão da ausência de Recurso Especial da PGFN nesse tocante; (ii) seja negado provimento ao Recurso Especial da PGFN quanto à legitimidade das despesas com ágio e despesas financeiras com juros, mantendo-se inalterado o acórdão recorrido. 141. Subsidiariamente, na remota hipótese de o Recurso Especial da PGFN ser provido, o que se admite apenas para fins de argumentação, requer-se a remessa dos autos à Turma Julgadora a quo para que sejam analisados os argumentos da decadência e da inaplicabilidade da multa isolada constantes no Recurso Voluntário que restaram prejudicados. Os responsáveis tributários também defendem a definitividade do acórdão recorrido no ponto em que afastou a imputação que lhes foi feita, discordando da pretensão da PGFN de que os autos retornem ao Colegiado a quo para apreciação deste aspecto. A autoridade julgadora de 1ª instância manteve integralmente a exigência, com acréscimo de multa qualificada e multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, bem como a imputação de responsabilidade tributária aos administradores e às pessoas jurídicas Rio Fl. 8419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 101 Jari SP Participações S/A e Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos Ltda. O Colegiado a quo, por sua vez, decidiu que: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior, Fábio de Tarsis Gama Cordeiro e José Eduardo Genero Serra, que davam parcial provimento ao recurso, para exonerar a qualificação da multa de ofício e para exonerar a imputação de responsabilidade tributária. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque Embora os votos vencidos tenham sido no sentido de exonerar a qualificação da penalidade e a imputação de responsabilidade tributária, o voto do Conselheiro relator, condutor do acórdão recorrido, manifestou-se apenas quanto à glosa de amortização de ágio e das despesas financeiras, finalizando cada bloco argumentativo com os seguintes dispositivos: Assim, convencido de que a utilização de empresa veículo não é elemento que de qualquer forma proíba a amortização do ágio, e não tendo sido questionado qualquer outro aspecto da apuração do ágio no caso concreto, entendo que deve ser dado provimento aos Recursos Voluntários neste ponto. [...] Assim, entendo também deva ser revertida a glosa em relação aos juros pagos em decorrência da emissão de debêntures para financiamento da aquisição da empresa Brinox. No mais, o relator apenas consignou que: Por outro lado, entendo também que a alegação relacionada à decadência, referente ao recolhimento de IRPJ, retido na fonte em nome da Recorrente, e CSLL, no decorrer do ano-calendário 2014 (vide Doc. 04 da Impugnação), perde objeto, em virtude do provimento da presente pretensão recursal. Por fim, sobre a discussão sobre o reajuste ocorrido na compensação e prejuízos fiscais de IRPJ e base de cálculo negativa de CSLL, que, segundo o contribuinte, teriam sido recalculados considerando os processos administrativos referidos (processos administrativos nº 11080.733632/2017-83 e nº 11080-744.590/2019- 78) e a respectiva autuação, entendo que os efeitos da decisão favorável sobre os mesmos também surtirão os efeitos devidos para a recomposição dos mesmos, o que deve ser feito no momento da liquidação do crédito tributário. Logo, o único fundamento para excluir a qualificação da penalidade e a imputação de responsabilidade foi a exoneração do principal lançado, por reversão das infrações de glosas de amortização de ágio e de despesas financeiras. Inexistindo fundamento próprio para afastar os demais gravames apontados pela autoridade fiscal, impróprio se mostra demandar que a PGFN houvesse suscitado divergência jurisprudencial específica acerca destes pontos. Fl. 8420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 102 O recurso voluntário da Contribuinte trazia como argumentos subsidiários os seguintes tópicos de defesa: III.3 - IMPOSSIBILIDADE DE ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS SUPOSTAMENTE NÃO DEDUTÍVEIS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ III.4 – AUSÊNCIA DA HIPÓTESE DE DOLO, FRAUDE, SONEGAÇÃO OU SIMULAÇÃO NO CASO CONCRETO – DECADÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E INSUBSTÊNCIA DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. III.4.1 –DECADÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – ANO-CALENDÁRIO 2014 (ARTIGO 150, §4º, DO CTN) III.4.2 – INSUBSISTÊNCIA DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA III.4.2.1 – AD ARGUMENTANDUM - ERRO NA INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO FISCAL III.4.2.2 – AD ARGUMENTANDUM - DA VEDAÇÃO AO CONFISCO III.5 – DEMAIS ARGUMENTOS RELACIONADOS À INSUBSISTÊNCIA DAS PENALIDADES APLICADAS III.5.1– DA IMPOSSIBILIDADE DA COBRANÇA DA MULTA ISOLADA EM RAZÃO DA FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ E DA CSLL POR ESTIMATIVA III.5.2 – DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DAS MULTAS EM CASO DE DÚVIDA III.6 – DAS COMPENSAÇÕES E RETIFICAÇÕES INDEVIDAS DE PREJUÍZO FISCAL E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA CSLL III.6.1 - DA IMPOSSIBILIDADE DA EXIGÊNCIA DO DÉBITO CONSUBSTANCIADO NO PRESENTE PROCESSO ANTES DO TÉRMINO DOS PROCESSOS ADMINISTRATIVOS VINCULADOS – FALTA DE LIQUIDEZ E CERTEZA À AUTUAÇÃO FISCAL III.6.2 - DA NECESSIDADE REVERSÃO DAS RETIFICAÇÕES E COMPENSAÇÕES QUANTO AOS SALDOS DE PREJUÍZO FISCAL E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DE CSLL APURADOS PELA RECORRENTE NO ANO-CALENDÁRIO 2014. Os responsáveis tributários Norberto Oscar Morita, Raul Francisco Sotomayor Valenzuela, Angel José Uribe, Rodrigo Lowndes, Diego Stark, Júlio Moura Neto, Christian Emilio Hartenstein, Ricardo Herber, Aguinaldo Fantinelli e Tercio Hartmann Kong, bem como as pessoas jurídicas Rio Jari SP Participações S/A e Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos Ltda, também interpuseram recursos voluntários em nome próprio. Por tais razões, correta a pretensão fazendária, razão pela qual deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN para restabelecer as glosas de amortização de ágio e de despesas financeiras, com retorno dos autos ao Colegiado a quo para apreciação das matérias de defesa não examinadas no acórdão recorrido. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 8421DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 103 DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado No presente caso a glosa da amortização de ágio pela autoridade fiscal está fundamentada na ausência de confusão patrimonial entre a empresas adquirida e o real adquirente da participação que ao fim e ao cabo seria um fundo de investimentos da empresa estrangeira SOUTHERN CROSS, representada no Brasil pela SOUTHERN CROSS DO BRASIL, que teria se utilizado da prática de simulação e conluio mediante a interposição das empresas CELLE e RIO JARI, com o intuito de obter vantagem tributária ilícita, como se colhe dos excertos do Termo de Verificação Fiscal transcritos no acórdão recorrido, verbis: [...] No caso concreto, conforme amplamente relatado, um dos aspectos da acusação fiscal guerreada é a dedutibilidade ou não do ágio gerado na aquisição direta do investimento na Brinox Metalúrgica Ltda. (antiga razão social da Brinox) pela Celle SP Participações Ltda. (“Celle”), conforme se depreende do relatório fiscal: Salientamos que tanto o caput do artigo 7º como a alínea “b” do artigo 8º determinam que, para o possível aproveitamento fiscal de eventual ágio, necessariamente este tem de ter origem em sociedade efetivamente adquirente da participação societária em negociação. Como se vê a lei exige que ocorra, necessariamente, a confusão patrimonial entre investida e investidora, com a migração do patrimônio para uma ou para outra. Ou seja, o investimento deve ser extinto para que se possa amortizar fiscalmente o ágio. No caso concreto em tela, conforme fatos descritos neste relatório, criou-se um planejamento tributário abusivo através de empresas interpostas que simulam um fato gerador imponível que ainda não surgiu, pois a CELLE nunca foi a verdadeira adquirente da BRINOX, tampouco a RIO JARI, uma vez que ambas não dispunham de substância econômica para um investimento de tal envergadura. Assim, o investimento continua existindo, com a real investidora permanecendo no controle da investida através da RIO JARI. O que ocorreu foi a extinção de uma das sociedades intermediárias, no caso a CELLE, que detinha apenas participação formal. A aquisição da BRINOX, conforme provas acostadas aos autos, é um investimento da SOUTHERN CROSS através de um fundo de participações societárias. Quando houver o desinvestimento desse fundo, materializar- se-á o fato gerador imponível previsto na legislação, com o consequente tratamento adequado da confusão patrimonial que surgirá. Fl. 8422DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 104 Dessa forma, as amortizações fiscais do ágio realizadas pelo CONTRIBUINTE estão sendo glosadas na sua totalidade pelos motivos descritos neste relatório fiscal, uma vez que elas foram efetuadas ao arrepio da legislação vigente à época dos fatos analisados, haja vista entendermos ter ocorrido uma simulação efetuada em conluio por ele e outras empresas, os quais objetivaram a evasão de tributos através de uma indevida antecipação da amortização do ágio. (...) Os fatos apurados demonstram que a BRINOX foi adquirida por um fundo de investimentos da SOUTHERN CROSS, representada no Brasil pela SOUTHERN CROSS DO BRASIL, com esta se utilizando de toda a sua estrutura para aquiescer as vazias coadjuvantes CELLE e RIO JARI, buscando elas dessa forma, todas reunidas em conluio, uma vantagem tributária ilícita definida como evasão. Discorremos também, entre outros, que todas essas empresas são administradas pelas mesmas pessoas, que atendem aos interesses determinados pela SOUTHERN CROSS GROUP. Assim, considerando a situação simulatória com a falta de propósito negocial de uma empresa definida como veículo, temos a caracterização de uma interposição fraudulenta. [...] Os principais eventos societários podem ser assim resumidos:  A empresa BRINOX METALÚRGICA LTDA, antiga denominação social da BRINOX METALURGIA S/A iniciou as suas atividades em 08 de março 1988;  No ano de 2011, a empresa passou por uma reorganização societária;  A empresa BRINOX METALURGIA S/A, fez uma cisão parcial do seu patrimônio, vertendo parle dele para a BRINOX UTENSÍLIOS DOMÉSTICOS LTDA, ambas estabelecidas no mesmo local;  A justificativa da cisão foi descrita como uma reestruturação societária em curso, a qual, concretizou-se pela venda da BRINOX METALÚRGICA LTDA, em ato contínuo realizado na mesma data;  A cisão teve reflexo no valor do capital social das empresas, reduzindo o da cindida para R$ 54.230.442,00 e aumentando o da receptora para R$ 15.989.476,00;  A empresa receptora chamada de Brinox Utensílios Domésticos Ltda passou a se chamar VMR Participações Societárias Ltda, que Fl. 8423DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 105 por sua vez passou a ter o ingresso de receitas mensais oriundas da locação, efetuada aos antigos proprietários;  A empresa BRINOX METALÚRGICA LTDA vendeu 90% de suas quotas para a empresa CELLE SP PARTICIPAÇÕES LTDA, subsidiária integral da RIO JARI SP PARTICIPAÇÕES S/A (intervenientes anuentes), totalizando a compra de 48.806.853 quotas e Valdomiro, restou com 5.423.045 (10%);  O preço da cessão das quotas foi de R$ 279 milhões, com responsabilidade subsidiária pelo pagamento pela empresa RIO JARI (cláusula 1.3 do compromisso);  Dessa transação surgiu a figura do ágio, conforme registros efetuados na contabilidade da CELLE em 19/05/2011, sendo ele posteriormente complementado em 14/07/2011, em decorrência de ajuste de caixa líquido e de capital de giro (cláusula 1.2), apurando-se o valor total de R$ 234.439.704,36.  Segundo o laudo de avaliação apresentado pela BRINOX, o ágio teve origem preponderante em bens intangíveis, sendo amortizado com base no fundamento econômico de rentabilidade futura;  A empresa BRINOX METALÚRGICA LTDA adotou então a denominação social de BRINOX METALÚRGICA S/A, com eleição para o conselho de administração as seguintes pessoas físicas: Norberto Oscar Morita, Norberto Oscar Morita, Rodrigo Lowndes, Angel Jose Uribe e Valdomiro Valente Remussi;  Os recursos utilizados pela CELLE para a compra da BRINOX envolveram aportes financeiros da sua controladora RIO JARI e de empréstimo captado na forma de Cédula de Crédito Bancário nos valores de R$ 202.343.445,00 e R$ 80.000.000,00, respectivamente;  As quotas foram alienadas fiduciariamente em benefício do credor Banco Itaú BBA S/A, a fim de garantir a dívida oriunda da Cédula de Crédito Bancário;  A empresa CELLE SP PARTICIPAÇÕES LTDA foi transformada em CELLE SP PARTICIPAÇÕES S.A. e foram nomeados os diretores Diego Stark e Rodrigo Lowndes. O capital foi aumentado de R$500,00 (quinhentos reais) para R$ 202.343.945,00;  O SCG II Fundo de Investimento em participações FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES, ANGEL JOSE URIBE e GUSTAVO ANDO FURUTA, acionistas representando a totalidade do capital Fl. 8424DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 106 social da Rio Jari SP Participações S.A., aprovaram o aumento do capital social, atualmente de RS 800,00 (oitocentos reais), para RS 202.434.245,00; Pois bem. Examinando os elementos trazidos pela autoridade fiscal, não vislumbro a existência da simulação apontada em face da interposição das empresas constituídas pelo SCG II Fundo de Investimento em participações para a aquisição da ora recorrente. Entendo que as empresas utilizadas para a realização da aquisição da participação tiveram papel concreto na concretização do negócio, na medida em que a holding de primeiro nível (Rio Jari) adquirida para exercer o controle do investimento permaneceu hígida após a reestruturação e a empresa CELLE exerceu o papel de captar parte dos recursos necessários à aquisição, inicialmente mediante a obtenção de crédito bancário de 80 milhões de reais junto ao Banco Itaú Unibanco (fls. 281 e segs) e quitadas, posteriormente, com o lançamento de debêntures (cfe escritura às fls. 699 e segs) . Tais operações foram todas realizadas em nome da empresa CELLE, não obstante as garantias oferecidas pela sua controladora Rio Jari, mediante alienação fiduciária das ações da adquirida (Brinox) e de si própria, conforme devidamente contabilizados como se depreende da listagem de lançamentos do Livro Diário (fls. 568 e sgs). A autoridade fiscal aponta que a proposta de emissão de debêntures foi apresentada pelo Banco ITAU BBA foi endereçada à empresa SOUTHERN CROSS DO BRASIL que era a empresa gestora de recursos que constituiu o Fundo de Investimentos para a obtenção da maior parte dos recursos para a aquisição da BRINOX como evidência de que a empresa CELLE seria mera interposta, sem função social. Ocorre que tal empresa serviu exatamente para a estruturação da alavancagem financeira por meio do lançamento de debêntures, utilizada como parte do pagamento da aquisição. É evidente a participação de outras empresas e de um fundo de investimento na operação, mas não é possível afastar a personalidade jurídica da empresa CELLE no negócio realizado, posto que exerceu o papel a ela destinado, sendo posteriormente absorvida por incorporação pela empresa adquirida (BRINOX). Apesar de sua curta duração, não se pode ocultar o propósito negocial por ela exercido na estrutura negocial, notadamente o de alavancagem financeira de parte do investimento. Note-se que, no presente processo, contraditoriamente, a decisão de primeiro grau manteve a glosa da amortização do ágio, mas considerou válida a dedução das despesas financeiras relativa ao lançamento das debêntures pela empresa CELLE por entender que tal empresa se mostrou necessária à obtenção dos recursos, conforme se colhe do voto vencedor do Acórdão da DRJ, verbis: Fl. 8425DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 107 [...] Diferentemente do posicionamento defendido pela relatora, entendo que a CELLE mostrou-se necessária para a obtenção do empréstimo de R$ 80 milhões utilizado como parte da liquidação financeira da aquisição das quotas da BRINOX. Isto principalmente porque o FIP SCG II, por ocasião da aquisição da BRINOX, era controlador direto da Rio Jarí SP Participações S.A. (RIO JARÍ) e indireto da CELLE, e portanto não poderia ter assumido o empréstimo que financiou a parcela da compra do investimento, por força do impedimento contido no art. 35, inciso II da Instrução CVM nº 391/2003, in verbis: (g.n) CAPÍTULO IX DAS VEDAÇÕES Art. 35. É vedado ao administrador, direta ou indiretamente, em nome do fundo: I – receber depósito em conta corrente; II – contrair ou efetuar empréstimos, salvo nas modalidades estabelecidas pela CVM; III – prestar fiança, aval, aceite, ou coobrigar-se sob qualquer outra forma; III – prestar fiança, aval, aceite, ou coobrigar-se sob qualquer outra forma, exceto mediante aprovação da maioria qualificada dos cotistas reunidos em assembleia geral, desde que o regulamento do fundo preveja essa possibilidade; Inciso III com redação dada pela Instrução CVM nº 535, de 28 de junho de 2013. IV – negociar com duplicatas, notas promissórias, excetuadas aquelas de que trata a Instrução CVM no 134, de 1o de novembro de 1990, ou outros títulos não autorizados pela CVM; V – prometer rendimento predeterminado aos cotistas; VI – aplicar recursos: a) no exterior; b) na aquisição de bens imóveis; e c) na subscrição ou aquisição de ações de sua própria emissão. Parágrafo único. Caso existam garantias prestadas pelo fundo, conforme disposto no inciso III, o administrador do fundo deve zelar pela ampla disseminação das informações sobre todas as garantias existentes, por meio, no mínimo, de divulgação de fato relevante e permanente disponibilização, com destaque, das informações na página do administrador do fundo na rede mundial de computadores. (Parágrafo único incluído pela Instrução CVM nº 535, de 28 de junho de 2013). Fl. 8426DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 108 Neste ponto específico também concordo com a defesa que a autoridade fiscal não poderia ter desconsiderado a opção adotada pelo financiamento com capital de terceiros da aquisição de parte das quotas da BRINOX feito pela CELLE e seu controlador de fato, o FIP SCG II. Entendo que se a opção adotada pelo sujeito passivo estava prevista no ordenamento jurídico e atendeu a um propósito negocial específico e válido, in casu a compra alavancada de uma empresa operacional (BRINOX), então não caberia ao Fisco exigir que outro caminho mais oneroso fiscalmente fosse percorrido, sob pena de assim ferir a liberdade de condução dos negócios do contribuinte protegido pela constituição. A aparente consideração fiscal que o empréstimo foi assumido formalmente pela CELLE exclusivamente para proporcionar economia fiscal pela apropriação dos encargos financeiros não me parece ser uma verdade tão clara neste caso, pois tanto a “Escritura Particular da 1ª Emissão de Debêntures Simples, Não Conversíveis em Ações, em Série Única, da Espécie Quirografária, com Garantias Real e Fidejussória Adicionais, para Distribuição Pública com Esforços Restritos de Distribuição, da Celle SP Participações S.A.” (fls. 699/759), quanto o “Instrumento Particular de Alienação Fiduciária de Ações em Garantia da 1ª Emissão de Debêntures Simples, não Conversíveis em Ações, em Série Única, da Espécie Quirografária, com Garantias Real e Fidejussória Adicionais, da Celle SP Participações S.A” (fls. 1.126/1.217), bem como a “Proposta para Emissão de Debêntures no Mercado de Capital Local” fls. 1.218/1.232), foram celebrados com instituições financeiras totalmente independentes, tais como a OLIVEIRA TRUST DISTRIBUIDORA DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS S.A, na qualidade de agente fiduciário, Itaú Unibanco S.A, na condição de banco mandatário, e Banco Itaú BBA S.A, como coordenador líder. Desta forma, os juros devidos foram pagos para estas instituições financeiras, e não para qualquer outra empresa do grupo econômico, o que poderia caracterizar, no jargão financeiro, como uma operação “Zé com Zé”. Com isso, se é verdade que a BRINOX reduziu a sua carga fiscal em aproximadamente R$ 2.562.098,67, correspondente a 34% (IRPJ/CSLL) do valor das despesas financeiras de R$ 7.535.584,33 registradas no período correspondente ao AI, também é verdade que o caixa do sujeito passivo teve um desembolso líquido efetivo de R$ 4.973.485,66, correspondente à diferença entre ambos, e que foi parar no caixa de outras empresas não ligadas, de sorte que para economizar tributos na ordem de R$ 2,5 milhões houve um desembolso financeiro de R$ 7,5 milhões, fato que não revela nitidamente que a operação de empréstimo para aquisição de parte das quotas do capital da BRINOX foi necessariamente realizada visando apenas a economia fiscal proporcionada. Ad argumentandum, mantida a linha do interesse meramente fiscal pretendido com o empréstimo, caberia também pontuar que as despesas contabilizadas reduziram o lucro líquido do exercício, e conseqüentemente, repercutiram negativamente no patrimônio líquido contábil do contribuinte, o que certamente reduziu o potencial da apuração e pagamento futuro do JCP para o sócio controlador, no montante líquido entre despesa e economia fiscal. Fl. 8427DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 109 Fazendo agora uma análise do ponto de vista legal, há de se reconhecer que não existe proibição de que o adquirente de uma participação societária recorra a um empréstimo para liquidar o preço de aquisição, ou parte dele, exceto no caso do FIP que, como vimos, tem uma vedação de ordem infra legal e regulatória prevista no inciso II do art. 35 da Instrução CVM nº 391/2003. Há normas legais, inclusive, que regulamentam a dedutibilidade dos juros incorridos em tais operações, como o art. 374 do RIR/99 e o art. 31 da Lei nº 11.727/2008 (citados pelo impugnante na peça de defesa), este último exclusivo para pessoa jurídica cujo objeto social seja o de holding, que era o caso da CELLE. A seguir reproduzo estes artigos: Outros Resultados Operacionais Subseção I Receitas e Despesas Financeiras Despesas Art.374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, parágrafo único): I- os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata temporis, nos períodos de apuração a que competirem; II- os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados. Art. 31. A pessoa jurídica que tenha por objeto exclusivamente a gestão de participações societárias (holding) poderá diferir o reconhecimento das despesas com juros e encargos financeiros pagos ou incorridos relativos a empréstimos contraídos para financiamento de investimentos em sociedades controladas. § 1 A despesa de que trata o caput deste artigo constituirá adição ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido e será controlada em livro fiscal de apuração do lucro real. § 2 As despesas financeiras de que trata este artigo devem ser contabilizadas individualizadamente por controlada, de modo a permitir a identificação e verificação em separado dos valores diferidos por investimento. § 3 O valor registrado na forma do § 2 deste artigo integrará o custo do investimento para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento. Fl. 8428DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 110 A leitura destes artigos deixa claro que é legalmente admitida a dedução de encargos financeiros decorrentes de empréstimos para o financiamento da aquisição de bens do ativo permanente, no caso do art. 374 do RIR/99, e especificamente para o financiamento de investimentos em sociedades controladas, no caso do art. 31 da Lei nº 11.727/2008, havendo para este último, inclusive, a faculdade de diferimento no reconhecimento das despesas para o momento da alienação do investimento, devendo neste caso, integrar o custo de aquisição para os fins de apuração do ganho ou perda de capital. [...} Desta forma, analisado todo o contexto fático envolvido, entendo que as despesas financeiras decorrentes do financiamento da parcela do preço de aquisição das quotas da BRINOX apresentam as características exigidas pelo art. 299 do RIR/99 para serem consideradas necessárias para a CELLE, pois estavam intrinsecamente relacionadas com a manutenção da sua fonte produtora dos rendimentos (BRINOX), e, portanto, devem ser dedutíveis na determinação do lucro real e da BC da CSLL da BRINOX, em face do fenômeno legal da sucessão universal que é próprio do instituto da incorporação. [...] Não tenho reparos à análise acima transcrita no tocante às despesas financeiras glosadas. Observo apenas que tais argumentos são igualmente suficientes para demonstrar que se não se pode negar o propósito negocial na utilização da empresa CELLE para lançar as debêntures que foram responsáveis pela alavancagem de parte dos recursos para a aquisição da empresa BRINOX, ora recorrente, tampouco se pode negar sua personalidade jurídica para a realização do negócio, posto que ambos estão completamente imbricados. Ora, se a empresa CELLE foi necessária para a obtenção dos recursos necessários à aquisição, não há como desconsiderar sua personalidade jurídica para outros fins tributários, no que concerne ao reconhecimento e amortização do ágio. Assim, me afigura que a opção do grupo empresarial na realização do negócio por meio da interposição dessa holding (CELLE) na sua estrutura negocial encontrava-se na esfera de liberdade de organização da empresa que entendeu seria o mais adequado para a estrutura negocial. Desta feita, não vejo como afastar a dedutibilidade do ágio sem que seja identificada qualquer patologia que macule a existência da empresa-veículo e sua inclusão na estrutura negocial. Note-se que o negócio de compra e venda da participação é real. O que se discute é se o contribuinte poderia adotar a estrutura societária que utilizou para a sua concretização. Fl. 8429DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 111 A meu ver, não resta caracterizada a simulação apontada pela autoridade fiscal, não podendo ser negada a validade dos negócios praticados e seus efeitos fiscais mediante o simples argumento de que não houve a confusão patrimonial entre a real adquirente e a empresa adquirida. A figura do real adquirente sustentada pela fiscalização no lançamento e refletida em parte da jurisprudência desse Conselho somente seria sustentável se descaracterizada a real existência da empresa-veículo que ao fim e ao cabo realizou o investimento e foi, posteriormente, incorporada pela empresa adquirida. Não é o caso, como vimos. Nesse sentido já me posicionei neste colegiado quando foi proferido o Acórdão nº 9101-006.486, na sessão de 07 de março de 2023, conforme se extrai da declaração de voto apresentada naquele julgado, verbis: [...] Entendo que estando devidamente comprovado nos autos que houve o efetivo pagamento (sacrifício patrimonial) para a aquisição do investimento por parte da empresa adquirente e tendo a própria lei reguladora permitido a incorporação reversa para fins de amortização da despesa, a forma utilizada pela recorrente para a realização do negócio encontra-se dentro dos limites da liberdade de organização de seus negócios, não lhe sendo vedado utilizar aquela que lhe propicie, dentro do ordenamento legal, o menor custo ou a maior vantagem tributária. É oportuno registrar que não estou entre aqueles que defendem que os contribuintes podem fazer tudo que a lei não veda. Entendo que os negócios jurídicos realizados devem respeitar os princípios da boa-fé e a função social da empresa. Assim, não se admitem negócios puramente formais, sem qualquer substância, que visam unicamente a obtenção de benefícios fiscais, como os observados na criação de ágio em operações internas ao grupo econômico ou com vícios de simulação. No presente caso, entendo que as operações examinadas se amoldam à previsão legal que autoriza a amortização do ágio. Existe em cada uma delas um valor efetivamente pago a terceiros que supera o valor patrimonial, amparado na expectativa de rentabilidade futura. Por outro lado, as adquirentes foram absorvidas por incorporação pela adquirida, verificando-se a confusão patrimonial exigida por lei para viabilizar a amortização da despesa. Neste passo, com a devida vênia do entendimento fiscal e do adotado pelo colegiado recorrido, o meu entendimento é o de que a utilização de empresa holding para a aquisição dos investimentos encontra respaldo no ordenamento societário e fiscal e, efetivamente, encontra-se dentro da esfera de liberdade que a empresa tinha para realizar os negócios concretizados. Fl. 8430DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 112 Note-se que o negócio de compra e venda é real. O que se discute é se o contribuinte poderia adotar a estrutura societária que utilizou para a sua concretização. Ora, ao lado dos motivos regulatórios e negociais apresentados pela recorrente quanto a utilização das empresas holdings nos negócios, o objetivo de aproveitar o benefício fiscal do ágio, previsto nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (arts. 385 e 386 do RIR/1999), me parece legítimo neste caso e é parte da própria estruturação do negócio realizado, levando em conta o ordenamento societário e fiscal. Entendo que a lei fiscal deve ser interpretada, especialmente aquelas que tratam de renúncia fiscal, em consonância com seus objetivos, não se limitando à sua literalidade. Daí meu entendimento no sentido de afastar a sua aplicação em operações internas, realizadas entre partes dependentes, sem qualquer sacrifício patrimonial e justificativa econômica. No entanto, não se pode buscar um sentido à lei que a afaste dos institutos que ela pretende regular ou a eles se refira. A possibilidade legal de aproveitamento do ágio (uma vez que este tenha ocorrido e sido demonstrado legitimamente) decorre da absorção do patrimônio de um pessoa jurídica pela outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio apurado na forma do § 2º. Inc II do art. 385 do RIR/1999, inclusive quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a participação. Assim dispõe o art. 386 do RIR/1999: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à Fl. 8431DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 113 apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 1º). § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 3º): I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 4º). § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º). § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). Fl. 8432DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 114 Analisando o dispositivo acima, verifica-se que a confusão patrimonial decorre da absorção do patrimônio de uma pessoa jurídica pela outra. É este o requisito que, uma vez atendido, permite a utilização do benefício de amortização antecipada do ágio pago. E, no caso, concreto, as pessoas jurídicas que detinham os investimentos eram, indubitavelmente, as empresas holdings que foram efetivamente as responsáveis pela aquisição das participações societárias no Brasil, ainda que os recursos tenham vindo, declaradamente, de empresas situadas no exterior mediante inversão no capital social das adquirentes. Portanto, apesar de os reais detentores do investimento no Brasil serem, ao fim e ao cabo, as empresas do grupo situadas no exterior, as adquirentes são as empresas holding brasileiras criadas para investir na aquisição das companhias. Ao contrário do que sustenta a fiscalização e o i. relator do voto vencedor do acórdão recorrido, a lei não estabelece a confusão patrimonial entre investidora (de fato) e investida, mas, sim e expressamente, entre a "pessoa jurídica" que detém a participação societária na outra "pessoa jurídica" adquirida com ágio com esta última, ou vice-versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão. A figura da companhia holding encontra-se prevista no art. 2º, § 3º da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A), verbis: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. § 1º Qualquer que seja o objeto, a companhia é mercantil e se rege pelas leis e usos do comércio. § 2º O estatuto social definirá o objeto de modo preciso e completo. § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Da mesma forma os institutos da incorporação, fusão e cisão, estão previstos em diversos dispositivos da Lei nº 6.404/1976, em especial os seguintes: Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. [...] Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. [...] Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou Fl. 8433DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 115 já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. Com efeito, todos estes institutos estão expressamente previstos na lei comercial, não podendo ter a sua definição, conteúdo e alcance serem interpretados de forma diversa para definição de seus efeitos tributários, nos termos dos art. 109 e 110 do CTN . A referência, pela Lei das S/A, às companhias e sociedades que detém participações em outras companhias e às operações societárias (incorporação, fusão e cisão), acima descritas, remetem à relação imediata de umas com as outras sociedades, independente do seu controle direto ou indireto por outras pessoas jurídicas. Dito de outro modo. A lei regula, por meio dos dispositivos citados, institutos que disciplinam o objeto das sociedades mercantis e suas transformações em caráter individual, como entidades autônomas, não importando sua condição dentro de um grupo econômico ou quem detenha o seu controle. Ora, a lei tributária, nos casos os arts. 385 e 386 do RIR/1999 (amparados nos arts. 7ª e 8º da Lei nº 9.532/1997), simplesmente remete a estes institutos, previstos na lei comercial, para fins de definição do benefício fiscal de amortização antecipada do ágio, não existindo, a meu ver, espaço para interpretá-los de forma diversa. Decorre daí, também, o meu entendimento já manifestado em outros julgamentos, quanto a impossibilidade de transferência do ágio pago por uma empresa para outra criada unicamente para permitir o aproveitamento fiscal do ágio. Assim, inexistindo no caso concreto qualquer indício de simulação nas operações realizadas e considerando o contexto negocial das operações, entendo plenamente aplicáveis os dispositivos legais que autorizavam à contribuinte a deduzir fiscalmente o ágio pago nas operações. [...] Oportuno acrescentar que apesar das mudanças introduzidas no instituto do reconhecimento e amortização do ágio, por meio da Lei nº 12.973/2014, em que algumas situações ensejadoras de litígio entre o Fisco e os contribuintes foram melhor aclaradas na lei, como a exigência de laudo de avaliação e respectivo prazo para sua elaboração e a vedação expressa à amortização de ágio entre partes relacionadas, a legislação se manteve incólume quanto aos requisitos que permitiriam o reconhecimento e amortização do ágio nas demais situações. Note-se que seria razoável que a lei estabelecesse que o ágio somente fosse dedutível por quem efetivamente suportasse o custo do investimento (real adquirente) impedindo a interposição de outra empresa na aquisição, como Fl. 8434DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 116 pretende o Fisco,. Mas é certo que nem a Lei nº 9.532/1997, nem a Lei nº 12.973/2014, que alterou por último o regramento, assim dispôs. Desta feita, a figura do real adquirente sustentada pela fiscalização no lançamento e refletida em parte da jurisprudência desse conselho somente seria sustentável se descaracterizada a real existência da empresa-veículo que ao fim e ao cabo realizou o investimento e foi, posteriormente, incorporada pela empresa adquirida. A jurisprudência judicial sobre esta matéria começa a ganhar corpo junto aos tribunais superiores, sendo oportuno o registro do recente julgado do Superior Tribunal de Justiça – STJ, no REsp nº 2.026.473-SC, que analisa a possibilidade de utilização de empresa-veículo, por uma empresa estrangeira, na estruturação do negócio que ensejou o reconhecimento do ágio, no qual o tribunal destaca que a utilização de empresa-veículo no negócio, por si só, não o invalida, competindo ao Fisco demonstrar a artificialidade na sua interposição na relação jurídica, verbis: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. 1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos. 2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de “indedutibilidade” não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide. 3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular. 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre Fl. 8435DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 117 sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de “empresa- veículo”. 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando “se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação” (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a “plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos” (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o “propósito negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via “empresa-veículo”; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa-veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. Fl. 8436DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 118 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria, por si só, abusivo. 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. Transcrevo os excertos do voto44 em que o relator analisa a questão da utilização da empresa-veículo cujos fundamentos, de certo modo, estão alinhados ao posicionamento que venho adotando neste tribunal administrativo, verbis: [...] Por isso, em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. Como a interpretação a ser dada aos supracitados artigos figura como fio condutor desta decisão, transcrevo os dispositivos integralmente, com a redação vigente ao tempo dos fatos: [...] Com base na leitura dos artigos destacados, verifica-se que a lei admitiu a dedução fiscal do ágio (da base de cálculo do lucro real) na hipótese de absorção patrimonial de pessoa jurídica da qual se detenha participação societária. Em especial, a norma (em seu inciso III) estabeleceu a possibilidade de o ágio gerado na aquisição de participação societária, cujo fundamento econômico tiver sido a expectativa de rentabilidade futura 44 O acórdão do STJ também analisa a validade do chamado ágio interno, em face dessa situação estar presente naquela operação. Em linhas gerais, não tenho concordância com as premissas adotadas no voto, mesmo abstraindo eventuais questões peculiares àquele processo, mas deixo de comentá-las por não serem aplicáveis ao presente caso Fl. 8437DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 119 (art. 20, § 2º, "b", do Decreto-Lei n. 1.598/1977), ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de, no máximo, um sessenta avos para cada mês do período de apuração. Nesses casos, portanto, assiste razão ao contribuinte quando afirma que, em resumo, os requisitos exigidos para a dedução são: (i) que o ágio seja justificado pela rentabilidade futura do investimento; (ii) que, após a aquisição, haja incorporação da controlada pela controladora, ou vice- versa; e (iii) que seja respeitado o limite de amortização de 1/60 por mês. [...] A Fazenda defende, portanto – inclusive no recurso em exame –, que a análise da possibilidade de dedução do ágio não deve ser realizada à luz dos aspectos meramente formais da norma, mas também sob a ótica dos eventos reais e econômicos atrelados à operação que ensejou o ágio. Justifica, aliás, que a interpretação histórica da norma (extraída da sua exposição de motivos) deixa evidente que a disposição legal trouxe verdadeira blindagem ao aproveitamento do ágio fictício; a interpretação teleológica evidencia que a fruição de um ganho tributário pressupõe que seja demonstrada a existência de propósito negocial/substância econômica, cabendo ao Fisco a desconsideração do abuso das formas em detrimento da constatação dos fatos tributáveis (arts. 118, I, 142 e 149, VII, do CTN). Até aqui, as premissas da recorrente não estariam de todo equivocadas. Pelo contrário, de fato: A exposição de motivos da Medida Provisória nº 1.602/1997 deixou hialino esse intuito de restrição da consideração do ágio como despesa dedutível, mediante a instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de ágio nas operações de incorporação. Com isso o legislador visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que o justificassem. (SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias [aspectos tributários]. São Paulo: Dialética, 2012). Além disso, o Código Tributário Nacional realmente autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando “se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação” (art. 149, VII). E, ainda, a norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), de constitucionalidade indiscutível (ADI 2446), também poderia, em última análise, até justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a “plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos” (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). Fl. 8438DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 120 Em suma, a preocupação da Fazenda quanto às operações exclusivamente artificiais é relevante e encontra abrigo na legislação e na interpretação que a esta deve ser dada. O que, a meu ver, mostra-se seguramente incorreta é a conclusão adotada pelo Fisco após expor as premissas adiantadas nas linhas acima. Não pode a Receita, alegando buscar extrair o “propósito negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via “empresa- veículo”. Ou seja, não é dado presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações societárias são desprovidos de fundamento material/econômico. [...] A empresa-veículo, por sua vez, seria aquela constituída com a "função específica de transferir participação societária entre controladora e controlada" (MOREIRA JÚNIOR, Gilberto de Castro; SILVA JÚNIOR, Ademir Bernardo. Da dedutibilidade do ágio para fins fiscais: análise do precedente da Columbian Chemicals Brasil LTDA [Acórdão n. 1102-000.875] In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016). Embora não haja consenso sobre o conceito de "empresa-veículo", algumas características dessa entidade podem ser destacadas: A “empresa-veículo” geralmente é constituída pela própria pessoa jurídica adquirente com o aporte do investimento na sociedade adquirida (“empresa-alvo”), justamente para efetuar a transferência do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” tem duração efêmera; A “empresa-veículo” é criada sem outro propósito econômico, além de facilitar o aproveitamento fiscal do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” é utilizada como instrumento para aquisição da participação societária na “empresa-alvo” ou como sociedade para a qual ocorre a transferência do ágio; A “empresa-veículo” é controladora da pessoa jurídica sucessora, que continua a existir após o evento societário, na qual o ativo diferido (regime anterior) ou o ativo intangível (regime atual) relativo ao ágio de rentabilidade futura passa a produzir efeitos fiscais; A “empresa-veículo” é extinta no evento societário de fusão, cisão ou incorporação; Fl. 8439DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 121 A “empresa-veículo” possibilita que a sociedade investida por meio da incorporação reversa, amortize o ágio de rentabilidade futura. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022). Dito isso, tenho que, do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa-veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real. Primeiro, porque os supracitados arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 em nenhum momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta. Aliás, quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que anteriormente, não havia vedação, e continua não havendo, ao uso de sociedade-veículo. Segundo, porque se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que a só existência de ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria abusiva. Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”). Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável a constituição de uma "empresa-veículo", por algumas razões práticas: confere mais segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução do ágio (o que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a negociação com base na moeda local; pode facilitar a realização de operações locais (por exemplo, dispensar garantias que seriam exigidas do investidor internacional) etc. Assim, filio-me à orientação de que: Fl. 8440DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 122 A Lei n° 9.532/1997 e a Lei nº 12.973/2014 apenas exigem a confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que detém participação societária e a sociedade adquirida, não fazendo qualquer alusão, ainda que implícita, ao suposto "real adquirente", que segundo a tese do Fisco, teria fornecido os recursos financeiros ou ofertado garantia para aquisição do investimento. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022) Em resumo, compreendo que a existência do ágio interno (ao menos até 2014) ou a constituição de sociedade-veículo não podem, por si sós, configurar impedimento para a dedução do ágio. O mais importante, nessas situações, é investigar se: Houve efetiva aquisição de participação societária? Há efetivo custo (sacrifício) de aquisição? Resta demonstrado que o ágio corresponde à diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento está fundamentado na expectativa de rentabilidade futura? Houve absorção do patrimônio da investida ou da investidora por meio de incorporação, fusão ou cisão? [...] Há efetiva aquisição/alienação de participação societária? (DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa-veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016) No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, entendo não ter sido demonstrado que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social. [...] No tocante às despesas financeiras, para além das razões transcritas do voto vencedor na DRJ, adoto como razões de decidir o voto que expos os fundamento da decisão no Acórdão nº 9101-006.94445, da lavra da d. conselheira Edeli Pereira Bessa, também, para negar provimento ao recurso especial fazendário, nos seguintes termos: 45 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo (substituta) e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente em exercício) e votaram pelas conclusões para, no mérito, negar provimento ao recurso especial fazendário, os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Fl. 8441DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 123 GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS. COMPRA ALAVANCADA. DEDUTIBILIDADE PELA INCORPORADORA DA ADQUIRENTE. EFEITOS DA SUCESSÃO. Firmada a premissa de que as despesas financeiras eram dedutíveis pela incorporada, não subsistem as glosas fundamentadas, apenas, na desnecessidade da despesa para manutenção da fonte produtiva da incorporadora. A incorporadora, em princípio, sucede a investida em todos seus direitos e obrigações. [...] No mérito, a maioria qualificada do Colegiado acompanhou o I. Relator apenas em sua conclusão de negar provimento ao recurso especial fazendário, discordando de seus fundamentos de mérito. Como expresso na análise do conhecimento da matéria, o voto condutor do acórdão recorrido compreendeu suficiente a demonstração das razões de dedutibilidade das despesas financeiras em face da contratante das dívidas – “Mevamoga” – para afastar a glosa promovida, mas aqui releva adicionar, a estes argumentos, que evidenciada esta dedutibilidade em face da incorporada, a dedutibilidade das despesas pela incorporadora passa a ser justificada pela sucessão daí decorrente. Ou seja, se a Contribuinte contratasse diretamente estas obrigações em benefício de seus sócios, válido seria o argumento do paradigma no sentido de que a dívida foi contraída no exclusivo interesse dos acionistas controladores, e não para custear a fonte produtiva desta pessoa jurídica. Este descompasso também autorizaria a glosa se apenas a dívida fosse transferida para a investida, sem a incorporação, e consequente sucessão, da investidora. Contudo, na medida em que o Colegiado a quo fixou a premissa aqui não mais em discussão - dada a negativa de conhecimento ao recurso especial fazendário neste ponto – de que “Mevamoga” era a controladora e adquirente da Contribuinte, desconstituiu-se a primeira linha argumentativa contrária à dedutibilidade, por esta, dos encargos decorrentes das obrigações assumidas para exercício de seu objeto social como holding, adquirente de participações societárias. Em consequência, em segundo passo argumentativo, tem-se que a extinção de “Mevamoga” por incorporação46 pela Contribuinte, atribui a esta os deveres e direitos decorrentes desta sucessão, nos termos do art. 1116 do Código Civil47. Logo, se não há outras objeções à dedutibilidade das despesas em questão, é sob a ótica da atividade da incorporada que ela deve ser avaliada. [...] Aqui, firmada a premissa de que “Mevamoga” era a adquirente, cabe adicionar aos fundamentos do acórdão recorrido que sua incorporação pela Contribuinte 46 Art. 1.118. Aprovados os atos da incorporação, a incorporadora declarará extinta a incorporada, e promoverá a respectiva averbação no registro próprio. 47 Art. 1.116. Na incorporação, uma ou várias sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la, na forma estabelecida para os respectivos tipos. Fl. 8442DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.437 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 14817.720018/2020-93 124 confere a esta, na condição de sucessora, os direitos e deveres antes detidos pela incorporada, de modo que a glosa das despesas financeiras não pode ser mantida, apenas, sob o argumento de que a dívida foi contraída no exclusivo interesse da incorporada, e não para custear a fonte produtiva da incorporadora. [...] Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial fazendário. Assinado Digitalmente Luiz Tadeu Matosinho Machado Fl. 8443DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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Numero do processo: 19515.720397/2018-15
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Aug 27 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Oct 09 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. CONTRARIEDADE A SÚMULA CARF. NÃO CONHECIMENTO. Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de Acórdão paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, o Colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma diversa. Hipótese em que a decisão tomada nos paradigmas colacionados é contrária a Súmula CARF superveniente. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 CRÉDITOS. INSUMOS. PIS. ATIVIDADE COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO. Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 CRÉDITOS. INSUMOS. PIS. ATIVIDADE COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO. Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003.
Numero da decisão: 9303-016.894
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte do recurso, apenas em relação a “possibilidade de Creditamento de Insumos em Razão da Essencialidade e Relevância para a Atividade da Empresa (Inciso II do Art. 3º da Lei 10.833/03)”, para, no mérito, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Régis Xavier Holanda – Presidente (documento assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, e Régis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: ROSALDO TREVISAN
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RECURSO ESPECIAL. CONTRARIEDADE A SÚMULA CARF. NÃO CONHECIMENTO. Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de Acórdão paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, o Colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma diversa. Hipótese em que a decisão tomada nos paradigmas colacionados é contrária a Súmula CARF superveniente. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 CRÉDITOS. INSUMOS. PIS. ATIVIDADE COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO. Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não- cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 CRÉDITOS. INSUMOS. PIS. ATIVIDADE COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO. Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não- cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Fl. 3875DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.894 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 19515.720397/2018-15 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte do recurso, apenas em relação a “possibilidade de Creditamento de Insumos em Razão da Essencialidade e Relevância para a Atividade da Empresa (Inciso II do Art. 3º da Lei 10.833/03)”, para, no mérito, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Régis Xavier Holanda – Presidente (documento assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, e Régis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pelo Contribuinte contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3402-009.809, de 15/12/2021 (fls. 3429 a 3469)1, que negou provimento ao Recurso Voluntário por maioria de votos, para manter a exigência fiscal quanto ao item “frete entre o centro de distribuição e as lojas”, vencidos os Conselheiros Maysa de Sá Pittondo Deligne (relatora), Cynthia Elena de Campos e Muller Nonato Cavalcanti Silva (suplente convocado) que cancelavam a exigência fiscal neste ponto, e, por unanimidade de votos, quanto aos demais itens. Breve síntese do processo O processo versa sobre Auto de Infração relativo à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, relativas ao período de janeiro a dezembro de 2014, nos valores originais de R$ 2.849.054,58 e R$ 13.122.918,14, respectivamente, afora juros de mora e multa de ofício (75%). 1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do processo (e-processos). Fl. 3876DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.894 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 19515.720397/2018-15 3 No Termo de Verificação Fiscal (fls. 1499 a 1528), narra-se, em síntese, que a empresa, quando da apuração de PIS e COFINS, considerou como crédito algumas despesas e gastos com aquisições sem previsão normativa (4.1.3.1. Aquisição de cabides, 4.1.3.2. Aquisição de embalagens, 4.1.3.3. Taxa de Administração de Cartões de Crédito, 4.1.3.4. Despesas com Publicidade e Propaganda - catálogos, televisão, jornal, contratos exclusivos e rádio, 4.1.3.5. Frete entre o Centro de Distribuição e as Lojas, e 4.1.3.6. Mão de Obra Terceirizada). Tendo em conta que na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins com base no inciso II do art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002, haja vista que a hipótese prevista em tal dispositivo é destinada unicamente a pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços, foram efetuadas as glosas correspondentes. Em sua Impugnação (fls. 1544 a 1601), a empresa destaca, basicamente, que: (a) para consecução da sua atividade-fim, incorreu em diversas despesas e custos que dão direito ao crédito de PIS e COFINS, nos termos dos artigos 3° das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03; (b) o Auto de Infração é manifestamente nulo, por valer-se, como base legal, de legislação já declarada inconstitucional; (c) a atividade comercial desenvolvida pela Impugnante não se traduz na mera compra e venda de mercadorias, uma vez que também exerce diversos serviços agregados à sua atividade, realizados em prol do consumidor, como a organização, desenvolvimentos e estudos de racionalização do trabalho em centros comerciais ou outros estabelecimentos; (d) os custos ou despesas incorridas pela pessoa jurídica relacionados à geração de receitas, desde que sejam empregados com a finalidade de atingir os objetivos da atividade do contribuinte e sejam essenciais ao desenvolvimento da sua atividade-fim, dão direito ao crédito de PIS e COFINS; (e) as tarifas pagas às administradoras de cartões de crédito e débito são insumos da atividade da Impugnante e geram, indiscutivelmente, o direito de crédito da contribuição ao PIS e da COFINS, com base no art. 3°, II, das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03; (f) a empresa faz jus aos créditos referentes a tais despesas com propaganda e publicidade, na medida em que se trata de um verdadeiro insumo à sua atividade; (g) a prestação de serviços de fornecimento de mão de obra temporária é insumo da atividade da empresa; (h) as despesas com aquisição de cabides são essenciais e relevantes e se destinam a operacionalizar a atividade fim da empresa, razão pela qual não há outra possibilidade a não ser caracterizá-las como insumo; (i) as sacolas e caixas que são entregues ao cliente juntamente com a mercadoria também constituem insumos; e (j) o frete incorrido pela Impugnante dos Centros de Distribuição para as lojas faz parte da operação de venda, ou, subsidiariamente, é insumo. No julgamento de primeira instância (fls. 3240 a 3276), a DRJ unanimemente manteve o lançamento, sob os seguintes fundamentos: (a) não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972; e (b) excetuados os gastos com disposição legal específica, apenas os bens e serviços empregados no processo produtivo e que não se incluam no ativo permanente dão direito ao crédito sobre o valor de suas aquisições, pelo que em razão de nada produzirem e de nada fabricarem, empresas dedicadas à atividade comercial não podem tomar créditos do regime não cumulativo sobre gastos com: i) aquisição de cabides; ii) aquisição de embalagens; iii) taxa Fl. 3877DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.894 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 19515.720397/2018-15 4 administrativa de cartão de crédito; iv) despesa com propaganda e publicidade; v) frete de transferência; e vi) mão de obra temporária. Em seu recurso voluntário (fls. 3289 a 3374), a empresa, em geral, reitera as razões de defesa, adicionando ser nula a decisão de piso, por alteração de critério jurídico do lançamento, e por ausência de análise os fundamentos e documentos apresentados pela empresa em sua impugnação. No CARF, o recurso foi apreciado por meio do Acórdão no 3402-009.809, que negou provimento ao Recurso Voluntário por maioria de votos, para manter a exigência fiscal quanto ao item “frete entre o centro de distribuição e as lojas”, vencidos os Conselheiros Maysa de Sá Pittondo Deligne (relatora), Cynthia Elena de Campos e Muller Nonato Cavalcanti Silva (suplente convocado) que cancelavam a exigência fiscal neste ponto, e, por unanimidade de votos, quanto aos demais itens. O Contribuinte interpôs embargos de declaração, que foram rejeitados no despacho de fls. 3507 a 3510. Da matéria submetida à CSRF Cientificado do Acórdão no 3402-009.809, o Contribuinte interpôs, em 22/02/2023, Recurso Especial, apontando divergência jurisprudencial com relação às seguintes matérias: (a) nulidade do Acórdão Recorrido Diante da Alteração do Critério Jurídico – Art. 146 do CTN; (b) nulidade do Acórdão Recorrido em Razão da Falta de Apreciação de Argumentos e Provas (art. 59, II do Decreto 70.235/72); (c) possibilidade de Creditamento de Insumos em Razão da Essencialidade e Relevância para a Atividade da Empresa (Inciso II do Art. 3º da Lei 10.833/03); (d) possibilidade de Creditamento de Despesas com Frete na Operação de Venda (Inciso IX do Art. 3º da Lei 10.833/03); e (e) possibilidade de Creditamento de Despesas com Frete como Insumo (Inciso II do Art. 3º da Lei 10.833/03). Cotejando os arestos confrontados, chegou-se, no exame de admissibilidade monocrático, à conclusão de que haveria, entre eles, a similitude fática mínima para que se pudesse estabelecer uma base de comparação para fins de dedução da divergência arguida, apenas em relação aos itens “c”, “d” e ”e”. Assim, com as considerações tecidas no Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial - 3ª Seção de julgamento / 4ª Câmara, de 11/04/2023, às fls. 3786 a 3803, complementado pelo despacho de fls. 3838 a 3840, o Presidente da 4ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento do CARF deu seguimento parcial ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, para os seguintes itens: (i) possibilidade de Creditamento de Insumos em Razão da Essencialidade e Relevância para a Atividade da Empresa (Inciso II do Art. 3º da Lei 10.833/03); (ii) possibilidade de Creditamento de Despesas com Frete na Operação de Venda (Inciso IX do Art. 3º da Lei 10.833/03); e (iii) possibilidade de Creditamento de Despesas com Frete como Insumo (Inciso II do Art. 3º da Lei 10.833/03), sendo o resultado mantido em sede de agravo. Fl. 3878DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.894 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 19515.720397/2018-15 5 Às fls. 3864 a 3872, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, sustentando a improcedência das alegações da recorrente. Em 23/01/2025, o processo foi distribuído a este Conselheiro, mediante sorteio, para relatoria e submissão ao Colegiado da análise do Recurso Especial do Contribuinte. É o relatório. VOTO Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator. Do Conhecimento O Recurso Especial interposto pelo Contribuinte é tempestivo, conforme consta do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial da 4ª Câmara / 3ª Seção do CARF. As três divergências foram assim delimitadas: (i) possibilidade de Creditamento de Insumos em Razão da Essencialidade e Relevância para a Atividade da Empresa (Inciso II do Art. 3º da Lei 10.833/03): o acórdão recorrido entendeu unanimemente que há a vedação legal à tomada de crédito a título de insumo para varejistas, pelo que não há sequer que se aferir relevância ou essencialidade aos gastos, diante dessa premissa básica de proibição para a atividade, enquanto o Acórdão paradigma no 3301-004.483 (posteriormente reformado em parte pelo Acórdão 9303-015.077, de 11/04/2024), entendeu haver direito a crédito para algumas atividades da empresa, mesmo ela sendo de caráter comercial, sendo no mesmo sentido o Acórdão paradigma 9303-013.339; (ii) possibilidade de Creditamento de Despesas com Frete na Operação de Venda (Inciso IX do Art. 3º da Lei 10.833/03): o acórdão recorrido, majoritariamente, manteve as glosas de “frete entre o centro de distribuição e as lojas”, enquanto o paradigma (Acórdão no 9303-013.339) seguiu entendimento diametralmente oposto, assim como o Acórdão no 3301- 004.483 (posteriormente reformado em parte pelo Acórdão 9303-015.077, de 11/04/2024); e (iii) possibilidade de Creditamento de Despesas com Frete como Insumo (Inciso II do Art. 3º da Lei 10.833/03): o acórdão recorrido, majoritariamente, manteve as glosas de “frete entre o centro de distribuição e as lojas”. Entretanto, o primeiro paradigma (Acórdão no 9303-013.339) textualmente afirma que não está a analisar o crédito com fundamento no inciso II do art. 3 das Leis de regência (insumos), não se prestando a configurar a divergência exatamente nesse tema. Por seu turno, o segundo paradigma Fl. 3879DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.894 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 19515.720397/2018-15 6 apontado (Acórdão no 9303-013.299) trata de transferências para estabelecimentos (centros de distribuição) do mesmo contribuinte, caracterizando a divergência. No entanto, as divergências referentes a “frete entre o centro de distribuição e as lojas” esbarram em restrição regimental de seguimento, pois se opõem à Súmula CARF 217: “Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas”. Pelo exposto, voto pelo conhecimento parcial do recurso, apenas em relação a “possibilidade de Creditamento de Insumos em Razão da Essencialidade e Relevância para a Atividade da Empresa (Inciso II do Art. 3º da Lei 10.833/03)”. Do Mérito Em relação ao tema recursal que teve seguimento, resta assentada no seio desta Câmara uniformizadora de jurisprudência a impossibilidade de tomada de créditos referentes a insumos para a atividade comercial: “NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART. 3°, II, DA LEI N° 10.637/2002. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO. Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade do PIS, com base no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.637/2002, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.” (grifo nosso) (Acórdão 9303- 010.247, de 11/03/2020, Rel. Cons. Érika Costa Camargos Autran, maioria, vencidas a relatora e a Cons. Vanessa Marini Cecconello, Red. Designada Cons. Semíramis de Oliveira Duro, presentes ainda os Cons. Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire e Rodrigo da Costa Pôssas) “CRÉDITO DE COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. EMPRESA REVENDEDORA DE MERCADORIAS. IMPOSSIBILIDADE. As empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por não possuírem processo produtivo nem prestarem serviços, não fazem jus a créditos sobre insumos. Não há lugar, no inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas, para operações que não sejam de produção/fabricação de bens ou prestação de serviços, sendo indevido o uso da terminologia “insumos” em operações nas quais não se demonstre o cumprimento de três condições: (a) a realização de processo produtivo ou prestação de serviços; (b) que o bem ou serviço é aplicado direta ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços; e (c) que o bem ou serviço é essencial/relevante ao processo produtivo ou à prestação de serviço.” (grifo nosso) (Acórdão 9303-014.666, de 21/02/2024, Rel. Cons. Rosaldo Fl. 3880DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.894 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 19515.720397/2018-15 7 Trevisan, unânime, presentes ainda os Cons. Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos, e Liziane Angelotti Meira). “NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não- cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.637/2002, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.” (grifo nosso) (Acórdão 9303- 015.664, de 15/08/2024, Rel. Cons. Denise Madalena Green, unânime, presentes ainda os Cons. Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa e Regis Xavier Holanda). Com fundamento nesses precedentes, já há inclusive proposta de Súmula a ser votada sobre o tema, publicada no DOU de 25/08/2025: “Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003”. Assim, em endosso ao entendimento sedimentado neste colegiado, cabe a negativa de provimento ao recurso do Contribuinte, em relação à matéria. Conclusão Pelo exposto, voto por conhecer em parte do recurso, apenas em relação a “possibilidade de Creditamento de Insumos em Razão da Essencialidade e Relevância para a Atividade da Empresa (Inciso II do Art. 3º da Lei 10.833/03)”, para, no mérito, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan Fl. 3881DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11077403 #
Numero do processo: 10907.722296/2013-96
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 22 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3401-002.919
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto.
Nome do relator: Ana Paula Giglio
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente Ana Paula Giglio – Relatora Assinado Digitalmente Leonardo Correia de Lima Macedo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo Correia de Lima Macedo (Presidente), Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, e Ana Paula Giglio. RELATÓRIO D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3401-002.919 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10907.722296/2013-96 2 Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão nº 16-073.208 exarado pela 23ª Turma da DRJ/SPO, em sessão de 30/05/2016, que julgou improcedente a impugnação apresentada pela contribuinte acima identificada. A Autoridade Fiscal lavrou Auto de Infração contra a empresa Aliança Navegação e Logística, imputando-lhe a prática de não prestação de informação sobre veículo ou carga transportada, ou sobre operações que executar. O crédito tributário constituído (multa regulamentar) foi de R$ 4.215.000,00. De acordo com o Relatório Fiscal, a empresa de transporte internacional deixou de prestar as informações sobre cargas por ela transportadas identificadas em Tabela anexa ao Auto de Infração, na forma e no prazo estabelecidos pela RFB (na Instrução Normativa RFB n° 800, de 2007 e Ato Declaratório Executivo Corep n° 3, de 2008). Partindo dos dados registrados nos sistemas da Receita Federal, após auditoria interna relativa ao período de 01/04/2009 a 31/12/2012, constatou-se a infração sujeitando à aplicação da multa regulamentar prevista no art. 107, inciso IV, alínea "e" do Decreto-Lei n° 37, de 1966 (com a redação dada pelo art. 77 da Lei n° 10.833, de 2003, regulamentado pelo art. 728, inciso IV, alínea "e" do Decreto n° 6.759, de 2009). O detalhamento das infrações encontra-se em tabela às folhas 02/22. A autuada foi cientificada do Auto de Infração para o qual apresentou tempestivamente sua impugnação em 15/01/2014 (fl. 83), na qual insurge-se , em breve síntese, contra os seguintes pontos: - existência de autuações anteriores; - ilegitimidade passiva; - denúncia espontânea; - existência de penalidades para o mesmo navio/viagem; – ausência de informações restringindo o direito de defesa da Impugnante; - equivoco da fiscalização; - princípio da Reserva Legal; - obrigações acessórias. Em 03/04/2024, a 23ª turma da DRJ/SPO proferiu o Acórdão nº 16-073.208 no qual, por unanimidade de votos indeferiu integralmente a Impugnação apresentada pela interessada. Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls 243/266, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Impugnação. D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3401-002.919 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10907.722296/2013-96 3 VOTO Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora. Conforme relatado a sanção lançada no auto de infração instaurada em razão da lavratura pelo fisco de auto de infração para exigência de penalidade prevista no artigo 107, inciso IV, alínea “e” do Decreto-lei nº 37, de 1966 (com a redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003). Trata-se de sanção de cunho aduaneiro. A respeito deste tema, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu, sob o rito dos recursos repetitivos (Tema n. 1293), que a prescrição intercorrente incide nos processos administrativos de apuração de infrações aduaneiras que permaneçam paralisados por mais de três anos, in verbis: “A Primeira Seção, por unanimidade, deu provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Foram aprovadas, por unanimidade, as seguintes teses, no tema repetitivo 1293: 1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos. 2. A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. 3. Não incidirá o art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. (Destacou-se) Com base nos fatos acima descritos e diante da imposição regimental prevista nos termos do RICARF/2023 a qual se transcreve abaixo deve ser sobrestado o presente julgamento: “Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em que houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3401-002.919 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10907.722296/2013-96 4 Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça e que declare ilegalidade da norma. Parágrafo único. O sobrestamento do julgamento previsto no caput não se aplica na hipótese em que o julgamento do recurso puder ser concluído independentemente de manifestação quanto ao tema afetado.” (Destacou-se) Tendo em vista que a interessada propôs seu Recurso Voluntário em 06/07/2016, proponho sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente Ana Paula Giglio Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 15578.000207/2007-00
Data da sessão: Wed Sep 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Oct 06 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2001, 2002, 2003, 2006 RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. MOMENTO DA AFERIÇÃO. Os requisitos de admissibilidade do recurso especial devem ser aferidos no momento de sua interposição original, mesmo se posteriormente ratificado, desde que limitado à mesma matéria abordada na versão anterior, sendo irrelevante a reforma posterior do acórdão paradigma ocorrida antes da ratificação. O acolhimento de embargos de declaração com efeitos infringentes que não altera o resultado do julgamento na matéria objeto do recurso especial não exige ratificação ou aditamento do recurso já interposto, nos termos da Súmula 579 do STJ. A análise da tempestividade e adequação do recurso especial deve considerar as circunstâncias fáticas e jurídicas existentes à época de sua interposição, em observância ao princípio tempus regit actum. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2001, 2002, 2003, 2006 BENEFÍCIO FISCAL. SUDENE. REVOGAÇÃO POR DECISÃO ADMINISTRATIVA. INTIMAÇÃO DO CONTRIBUINTE. REQUISITO DE VALIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO. IMPOSSIBILIDADE DE RETROAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO. OBEDIÊNCIA DO DECRETO 4.213/02. O Decreto nº 4.213, de 2002, prevê que a revogação do benefício de redução do IRPJ no âmbito da SUDENE não alcança as parcelas reduzidas no período de pleno gozo do incentivo, o que ocorre até que o contribuinte seja intimado da decisão que revogou o benefício, sendo tal intimação requisito essencial de validade do ato administrativo.
Numero da decisão: 9101-007.442
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial, e, no mérito, negar-lhe provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Jandir José Dalle Lucca – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
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REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. MOMENTO DA AFERIÇÃO. Os requisitos de admissibilidade do recurso especial devem ser aferidos no momento de sua interposição original, mesmo se posteriormente ratificado, desde que limitado à mesma matéria abordada na versão anterior, sendo irrelevante a reforma posterior do acórdão paradigma ocorrida antes da ratificação. O acolhimento de embargos de declaração com efeitos infringentes que não altera o resultado do julgamento na matéria objeto do recurso especial não exige ratificação ou aditamento do recurso já interposto, nos termos da Súmula 579 do STJ. A análise da tempestividade e adequação do recurso especial deve considerar as circunstâncias fáticas e jurídicas existentes à época de sua interposição, em observância ao princípio tempus regit actum. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2001, 2002, 2003, 2006 BENEFÍCIO FISCAL. SUDENE. REVOGAÇÃO POR DECISÃO ADMINISTRATIVA. INTIMAÇÃO DO CONTRIBUINTE. REQUISITO DE VALIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO. IMPOSSIBILIDADE DE RETROAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO. OBEDIÊNCIA DO DECRETO 4.213/02. O Decreto nº 4.213, de 2002, prevê que a revogação do benefício de redução do IRPJ no âmbito da SUDENE não alcança as parcelas reduzidas no período de pleno gozo do incentivo, o que ocorre até que o contribuinte seja intimado da decisão que revogou o benefício, sendo tal intimação requisito essencial de validade do ato administrativo. Fl. 2692DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial, e, no mérito, negar-lhe provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Jandir José Dalle Lucca – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). RELATÓRIO 1.Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional -PGFN (e-fls. 1346/1562, aditado às e-fls. 2533/2551) em face do Acórdão nº 1201- 000.738, de 08.08.2012 (e-fls. 1515/1537), integrado pelos Acórdãos de Embargos nº 1201- 001.656, de 12.04.2017 (e-fls. 2181/2211) e nº 1201-003.442, de 21.01.2020 (e-fls. 2423/2474), assim ementados: Acórdão nº 1201-000.738: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2001, 2002, 2003, 2006 AÇÃO JUDICIAL. COISA JULGADA. CONTEÚDO. O conteúdo da coisa julgada é o provimento jurisdicional contido na parte dispositiva da decisão definitiva. Embora a lei processual civil determine que o provimento jurisdicional “deva” circunscrever-se àquilo que foi requerido pelo autor da ação em sua petição inicial (limites objetivos da lide), o fato é que, acaso uma decisão judicial seja proferida de forma ultra ou extra petita, e a parte interessada não interpuser o recurso adequado a fim de anulá-la, o conteúdo da coisa julgada será o provimento jurisdicional contido na parte dispositiva dessa decisão definitiva, ainda que tenha transposto os limites objetivos da lide. Fl. 2693DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 3 Acórdão de Embargos nº 1201-001.656: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2001, 2002, 2003, 2006 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. CONTRADIÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA. Cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual devia pronunciar-se a turma, não se acatando o recurso se não configurada alguma dessas hipóteses. DECISÃO PROLATADA. SITUAÇÃO SUPERVENIENTE. A análise e a avaliação quanto a fatos supervenientes só pode ocorrer em fase posterior do processo, se já prolatado o acórdão da turma ordinária em decorrência do Recurso Voluntário. Acórdão de Embargos nº 1201-003.442: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2001, 2002, 2003, 2006 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO NO JULGADO. LAPSO MANIFESTO. CABIMENTO. Os embargos de declaração têm por finalidade a eliminação de obscuridade, contradição e omissão existentes no julgado, e, ainda, por construção pretoriana, a correção do erro material, sendo certo que a atribuição de efeitos infringentes constitui medida excepcional apenas para atender à necessidade de solucionar tais defeitos. DECISÃO PROLATADA. SITUAÇÃO SUPERVENIENTE. A análise e a avaliação quanto a fatos supervenientes só pode ocorrer em fase posterior do processo, se já prolatado o acórdão da turma ordinária em decorrência do Recurso Voluntário. 2.O litígio versa sobre pedidos de compensação (PER/DCOMP’s) referentes a saldos negativos de IRPJ dos anos-calendário 2001, 2003 a 2006, para compensar débitos de IRPJ e CSLL do terceiro trimestre de 2003 ao 1º trimestre de 2007. As compensações foram homologadas apenas parcialmente, pelos seguintes motivos: (i) glosa das reduções de IRPJ realizadas sob benefício da SUDENE - o benefício foi cancelado porque a empresa estava localizada fora da área de atuação da extinta SUDENE; (ii) glosa das exclusões do Plano Verão - a empresa teria feito apropriação incorreta dos efeitos da decisão transitada em julgado na ação judicial 95.0008746-4, que tratava da correção monetária das demonstrações financeiras; (iii) inobservância do limite de 30% na compensação de prejuízos fiscais - relacionado à ação 95.0000555-7; e (iv) reduções dos valores considerados como IRRF e antecipações mensais de IRPJ - por falta de comprovação dos recolhimentos. 3.Para melhor compreensão a respeito do desenvolvimento processual, as principais ocorrências foram detalhadamente delineadas pelo despacho de saneamento de e-fls. 2528/2531, proferido pelo Presidente da 1ª Turma da 2ª Câmara da 1ª Seção do CARF, ora transcritas e posteriormente complementadas: - Em 08 de agosto de 2012, por meio do acórdão n. 1201-000.738, esta turma deu parcial provimento ao recurso voluntário, para homologar a compensação relativa ao benefício da redução do imposto com base no lucro da exploração, até 13/07/2007, data em que sobreveio a decisão definitiva que afastou o benefício, mas não homologou a compensação do crédito apurado Fl. 2694DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 4 decorrente da correção monetária da depreciação, amortização e baixa do ativo permanente; - Contra o acórdão, a Fazenda Nacional apresentou recurso especial (fls. 1.546), ao qual foi dado seguimento pelo despacho de admissibilidade de fls. 1.564; - O contribuinte, com a ciência da decisão, apresentou embargos de declaração (fls. 1.570), sob o argumento de que o acórdão padeceria de omissão e contradição; - O contribuinte também apresentou contrarrazões (fls. 1.591) ao recurso especial fazendário; - Em dezembro de 2015, o contribuinte peticionou alegando fato superveniente (decisão judicial), que afetaria o presente processo (fls. 1.912). Essa petição foi contraditada pela Fazenda Nacional (fls. 1.975); - Os embargos do contribuinte foram admitidos pelo despacho de fls. 1.987; - Em 03 de maio de 2016, esta turma prolatou a Resolução n. 1201- 000.203, convertendo o julgamento em diligência; - A Fazenda Nacional manifestou-se sobre o andamento do processo judicial (fls. 2.012), em atendimento à Resolução; - Na sequência, o contribuinte peticionou (fls. 2.067) requerendo o reconhecimento do trânsito em julgado da demanda judicial; o pleito foi reiterado pela petição de fls. 2.157; - Em 12 de abril de 2017, este colegiado julgou os embargos do contribuinte por meio do acórdão n. 1201-001.656, rejeitando-os; - Com a ciência da decisão, o contribuinte apresentou embargos de declaração (fls. 2.218), reiterando a tese de trânsito em julgado na esfera judicial; - O contribuinte peticionou para informar o julgamento do agravo regimental da Fazenda Nacional no TRF da 1ª Região (fls. 2.250); - Despacho do presidente desta turma (fls. 2.254) solicitou manifestação da Fazenda Nacional acerca das informações trazidas pelo contribuinte; - A Fazenda Nacional manifestou-se sobre o andamento do processo judicial às fls. 2.263; - O contribuinte reiterou o pedido de reconhecimento da decisão judicial (fls. 2.283); - Os embargos do contribuinte foram admitidos pelo despacho de fls. 2.300; - O Contribuinte comunicou o trânsito em julgado da ação judicial (fls. 2.311); - Em 25 de julho de 2018, este colegiado exarou a Resolução n. 1201- 000.518, convertendo o julgamento em diligência, para análise do direito creditório pela Receita Federal; Fl. 2695DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 5 - Em resposta, a delegacia de origem elaborou o Despacho de Diligência de fls. 2.390, manifestando-se pelo não reconhecimento de qualquer crédito de saldo negativo e, como decorrência, pela não homologação das declarações de compensação do presente processo; - O contribuinte manifestou-se contra o entendimento da diligência (fls. 2.401); - Em 21 de janeiro de 2020, este colegiado, por meio do acórdão n. 1201- 003.442, julgou os embargos do contribuinte e os acolheu, com efeitos infringentes, nos seguintes termos (verbis): Acordam os membros do colegiado, por maioria, ACOLHER OS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO COM EFEITOS INFRINGENTES para fins homologar o presente pedido de compensação até o limite do direito creditório pleiteado, tendo em vista (i) a questão superveniente aqui materializada; (ii) os controles apresentados pela ora Recorrente para fins de demonstração da composição da origem do seu direito creditório (saldo negativo); e (iii) a manutenção da equivocada premissa quando da realização da diligência fiscal mesmo diante da decisão proferida na Ação Rescisória nº 004751337.2016.4.01.0000. Vencidos os conselheiros Efigênio de Freitas Junior que votou (voto na sessão de dezembro de 2019) por nova diligência, e Lizandro Rodrigues de Sousa, que rejeitava os embargos. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa. - A Fazenda Nacional teve ciência do acórdão e não apresentou recurso (fls. 2.476). - O contribuinte teve acesso ao andamento processual e não se manifestou; - O processo foi encaminhado à Fazenda Nacional, que suscitou a pendência de julgamento de seu recurso especial, apresentado contra o primeiro acórdão prolatado. À luz de todo o andamento processual exposto, conclui-se que realmente se encontra pendente de julgamento o recurso especial fazendário interposto contra o acórdão n. 1201-000.738 e devidamente admitido pelo despacho de fls. 1.564. Todavia, os fatos supervenientes que foram conhecidos e fundamentaram o posterior Acórdão nº 1201-003.442 mudaram consideravelmente o cenário jurídico contra o qual o recurso especial deve ser apreciado. Ademais, o Regimento Interno deste CARF foi substancialmente alterado após a referida admissão do recurso especial. Assim, entendo que a PGFN deve ser intimada para, caso queira, aditar o seu recurso especial. Caso ocorra o referido aditamento, o contribuinte interessado deve ser cientificado dessa alteração e ter a oportunidade de aditar as suas contrarrazões. Em seguida, o recurso especial deve ser submetido a novo exame de admissibilidade, em que poderá ser considerado o novo cenário jurídico do feito, o eventual aditamento do recurso especial e o eventual aditamento das contrarrazões. Fl. 2696DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 6 4.Posteriormente, a PGFN apresentou aditamento ao seu Recurso Especial (e-fls. 2533/2551), contrarrazoado pelo contribuinte às e-fls. 2560/2590, em que igualmente aditou as contrarrazões originalmente apresentadas às e-fls. 1591/1640. 5.Ato contínuo, foi proferido o despacho de admissibilidade de e-fls. 2594/2604, dando seguimento ao apelo em relação à matéria “se a declaração de nulidade do ato que concedera benefício fiscal relacionado à SUDENE produz efeitos retroativos, afetando os períodos de apuração anteriores à dita anulação”, em face ao paradigma 1402-01.038, conforme fundamentos constantes dos seguintes excertos: O paradigma colacionado desde o apelo original, acórdão nº 1402-01.038, cumpre os requisitos formais previstos no Regimento Interno deste CARF, na medida em que proferido por Colegiado distinto do que prolatou a decisão recorrida, não reformado até a data de interposição do recurso de divergência e não contrário a Súmula do CARF ou decisão definitiva vinculante. Embora o paradigma tenha sido reformado por decisão posterior (no caso, pelo acórdão nº 9101-004.387, de 11/09/2019), a reforma foi posterior à interposição do recurso especial fazendário (apresentado em 26/06/2013; efls. 1545), de modo que não há óbice, neste caso, à indicação do acórdão nº 1402-01.038 como paradigma de divergência. Destaca-se o dispositivo regimental aplicável: (...) As situações fático-jurídicas apreciadas pelo recorrido e pelo paradigma são similares no que é relevante. Ambas Turmas analisaram a questão à luz do Decreto nº 4.213/2002. De fato, os julgados divergem quanto a se a anulação do ato concessório do benefício fiscal produz efeitos ex nunc ou ex tunc. (...) Considerando que os “fatos supervenientes”, referidos no despacho de saneamento de efls. 2528 a 2531, não guardam relação com a matéria de divergência especificamente apontada no apelo fazendário; considerando que o acórdão de embargos nº 1201-003.442, embora de efeitos infringentes, nada acrescentou nem modificou quanto àquela matéria; e finalmente, considerando que o confronto entre recorrido e paradigma confirma a divergência suscitada, propõe-se que SEJA DADO SEGUIMENTO ao recurso. (...) 6.Posteriormente, a PGFN apresentou o aditamento ao seu Recurso Especial (e-fls. 2533/2551), contrarrazoado pelo contribuinte às e-fls. 2560/2590, em que igualmente aditou as contrarrazões originalmente apresentadas às e-fls. 1591/1640, em que combate conhecimento e o mérito recursais. 7.Com as novas contrarrazões oferecidas pelo contribuinte às e-fls. 2608/2638, que reeditam e complementam os argumentos anteriormente apresentados, subiram os autos para julgamento. 8.É o relatório. Fl. 2697DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 7 VOTO Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator CONHECIMENTO 9.O Recurso Especial é tempestivo, conforme atestado pelo despacho de admissibilidade de e-fls. 1564/1565, tendo sido admitido em relação à matéria “se a declaração de nulidade do ato que concedera benefício fiscal relacionado à SUDENE produz efeitos retroativos, afetando os períodos de apuração anteriores à dita anulação”, face ao paradigma 1402-01.038. 10.As contrarrazões oferecidas insurgem-se contra o conhecimento do apelo com base em dois argumentos principais. O primeiro refere-se à ausência de dissídio jurisprudencial, uma vez que os contextos fáticos dos acórdãos recorrido e paradigma seriam distintos, isso porque, no Acórdão recorrido, teria havido reconhecimento expresso do benefício fiscal pela Receita Federal do Brasil, enquanto no paradigma o benefício não foi reconhecido. 11.O segundo argumento diz respeito à reforma do Acórdão paradigma. O Acórdão 1402-01.038, indicado como paradigma, foi reformado pelo Acórdão 9101-004.387. As contrarrazões invocam o art. 67, §15 do RICARF então vigente, que veda expressamente a utilização de paradigma reformado, bem como citam jurisprudência consolidada da CSRF nesse sentido. 12.Parenteticamente, cumpre observar que o Recurso Especial de e-fls. 1346/1562 e seu aditamento de e-fls. 2533/2551 ostentam argumentos centrais idênticos, mantendo a mesma linha argumentativa. Eis os principais pontos: 1. Questão Controvertida:  Discute-se a retroatividade do despacho que cancelou o benefício da SUDENE.  O acórdão recorrido entendeu que os efeitos seriam ex nunc (a partir da decisão definitiva em 13.07.2007).  A Fazenda Nacional defende efeitos ex tunc (retroativos). 2. 2. Base Legal:  MP 2199-14/2001 e Decreto nº 4.213, de 2002.  Lei nº 9.690, de 1998 (delimitação geográfica da SUDENE).  Artigo 178 do CTN. 3. 3. Argumentos Principais:  O contribuinte nunca atendeu aos requisitos legais (localização geográfica).  O ato administrativo que concedeu o benefício é nulo.  Atos nulos devem ter seus efeitos fulminados desde a origem. Fl. 2698DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 8  Não há direito adquirido decorrente de ato nulo.  O benefício não possui natureza onerosa. 13.O aditamento de e-fls. 2533/2551, além de reafirmar os argumentos do recurso original, atualiza o contexto processual, incluindo menção aos embargos de declaração posteriores e esclarecendo que as decisões judiciais mencionadas (ação ordinária nº 95.0008746-4 e ação rescisória nº 004751337.2016.4.01.0000) não afetam a questão do benefício SUDENE, mantendo inalterada a tese jurídica defendida. 14.De sua parte, a Recorrida apresentou três versões de contrarrazões recursais: às e-fls. 1591/1640, de 11.11.2013; às e-fls. 2560/2590, de 19.07.2021; e às e-fls. 2608/2638, de 24.11.2021. 15.No que tange à irresignação quanto ao conhecimento recursal, comparando as peças, nota-se uma evolução na argumentação. As contrarrazões de 2013 concentram-se na ausência de dissídio por fatos distintos. Já as contrarrazões de 2021 (tanto de julho quanto de novembro) incluem ênfase à reforma do paradigma antes da interposição do recurso e trazem um aprofundamento da jurisprudência da CSRF sobre a inadmissibilidade de paradigma reformado. 16.No mais, com essas ressalvas, não há argumentos preliminares verdadeiramente exclusivos em cada umas das manifestações, apenas abordagens com diferentes realces sobre os mesmos fundamentos, que se resumem aos dois argumentos principais quanto ao não conhecimento do recurso especial, já mencionados, concernentes à ausência de dissídio jurisprudencial, e à reforma do Acórdão paradigma. 17.Pois bem, o voto condutor do Acórdão recorrido, de lavra do Conselheiro João Carlos de Lima Junior, assim se debruçou sobre a matéria em espeque: Com relação à exclusão da SUDENE verifica-se que existem duas questões a serem analisadas. A primeira, diz respeito ao mérito da exclusão. Neste ponto, cumpre destacar que essa matéria escapa da competência deste Conselho, conforme determina o parágrafo 4º o artigo 3º do decreto 4.213/2002 Art. 3º O direito à redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração, na área de atuação da extinta SUDENE será reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, instruído com o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional. (...) § 4º Torna-se irrecorrível, na esfera administrativa, a decisão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento que denegar o pedido. A segunda questão diz respeito à retroatividade ou não do despacho que cancelou o benefício da SUDENE. Segundo o entendimento da Receita Federal, o ato jurídico que concedeu o benefício da SUDENE era contrário à lei que o regulamentava. E, por dispor de maneira antagônica, foi corretamente declarado a sua nulidade. Sendo que, uma vez declarado nulo, o ato não pode produzir efeitos no mundo jurídico, desde o momento da sua Fl. 2699DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 9 formação. Dessa forma, os efeitos da nulidade devem retroagir à data da concessão, produzindo efeitos ex tunc. Ocorre que, para o deslinde da questão é indispensável a análise do Decreto 4.213/2002, o qual regulamenta o benefício da redução do imposto de renda para os empreendimentos prioritários nas áreas de atuação da extinta Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste – SUDENE. De acordo com o artigo 3º do decreto supracitado, o direito ao benefício da redução do imposto de renda será reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, sendo que, o chefe da unidade decidirá sobre o pedido no prazo de cento e vinte dias contados da apresentação do requerimento à repartição fiscal competente. Aduz, os parágrafos do artigo 3º que expirado o prazo de cento e vinte dias, sem que a requerente tenha sido notificada de decisão contrária ao seu pedido e enquanto não sobrevier decisão irrecorrível, considerar-se-á a interessada automaticamente em pleno gozo da redução pretendida. E, em caso de decisão posterior que denegue o pedido, as parcelas correspondentes às reduções feitas durante o período em que a pessoa jurídica interessada esteve em pleno gozo da redução não poderão ser objeto cobrança. Art. 3º O direito à redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração, na área de atuação da extinta SUDENE será reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, instruído com o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional. § 1º O chefe da unidade da Secretaria da Receita Federal decidirá sobre o pedido em cento e vinte dias contados da respectiva apresentação do requerimento à repartição fiscal competente. § 2º Expirado o prazo indicado no § 1º, sem que a requerente tenha sido notificada da decisão contrária ao pedido e enquanto não sobrevier decisão irrecorrível, considerar-se-á a interessada automaticamente no pleno gozo da redução pretendida. § 3º Do despacho que denegar, parcial ou totalmente, o pedido da requerente, caberá impugnação para a Delegacia da Receita Federal de Julgamento, dentro do prazo de trinta dias, a contar da ciência do despacho denegatório. § 4º Torna-se irrecorrível, na esfera administrativa, a decisão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento que denegar o pedido. § 5º Na hipótese do § 4º, a repartição competente procederá ao lançamento das importâncias que, até então, tenham sido reduzidas do imposto devido, efetuando-se a cobrança do débito. § 6º A cobrança prevista no § 5º não alcançará as parcelas correspondentes às reduções feitas durante o período em que a pessoa jurídica interessada esteja em pleno gozo da redução de que trata o § 2º. Analisando a legislação acima se verifica que a autoridade fiscal tem o prazo de cento e vinte dias para apreciar o pedido e, caso esse prazo seja extrapolado, a requerente estará em pleno gozo do benefício até decisão contrária irrecorrível de seu pedido. Sendo que, as parcelas dos benefícios que foram utilizadas durante o período de gozo não poderão ser cobradas. No caso em tela, o pedido foi protocolado pela empresa em 27/05/2003, sendo que, em 31/07/2003, foi publicado o despacho decisório fundamentando o parecer SEORT nº 1.007/2003, reconhecendo o direito da empresa usufruir o benefício da redução do IRPJ e adicionais. Fl. 2700DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 10 Em 05/03/2004, foi publicado o despacho decisório nº 342/2004 cancelando a concessão do benefício anteriormente reconhecido pela autoridade fiscal. A empresa foi intimada no dia 12/04/2004, tomando conhecimento do prazo de 10 dias para manifestação. Após todos os trâmites administrativos, em 13/07/2007, sobreveio a decisão irrecorrível da Delegacia da Receita Federal através do Parecer SEORT 714/2007 determinando o cancelamento do despacho Decisório que resultou no Parecer SEORT 1.007/2003. Assim, ainda que se utilizássemos o raciocínio exarado pela própria Receita Federal de que o ato nulo deve ser extraído do mundo jurídico sem produzir efeitos, temos que a empresa enquadra-se na regra geral do Decreto 4.213/2002. Ou seja, se a empresa protocolou seu pedido em 27/05/2003, a autoridade administrativa teria que manifestar-se contrariamente ao pedido até o dia 24/09/2003 e não o fez. Dessa forma, a partir de 25/09/2003 a empresa legitimou-se a utilizar o benefício fiscal pleiteado até a notificação de decisão contrária e irrecorrível. Decisão esta, que ocorreu apenas em 13/07/2007. Dessa forma, temos que a cobrança não se aplica às parcelas de imposto reduzidas até 13/07/2007, data em que sobreveio a decisão definitiva do benefício, pela regra estampada no artigo 3º, §§ 2º e 6º do Decreto 4.213/2002. 18.Em resumo, os principais fundamentos utilizados foram: 1. Quanto à retroatividade do cancelamento do benefício da SUDENE:  O relator entendeu que, mesmo que o ato de concessão fosse nulo, a empresa se enquadrava na regra geral do Decreto nº 4.213, de 2002, que estabelece:  A autoridade tem 120 dias para se manifestar contra o pedido.  Se não houver manifestação nesse prazo, a empresa está automaticamente em pleno gozo do benefício até decisão contrária irrecorrível.  As parcelas reduzidas durante o período de gozo não podem ser cobradas. 2. No caso concreto:  A empresa protocolou o pedido em 27.05.2003.  Em 31.07.2003, foi publicado o despacho decisório fundamentando o parecer SEORT nº 1.007, de 2003, reconhecendo o direito da empresa usufruir o benefício da redução do IRPJ e adicionais.  A autoridade tinha até 24.09.2003 para se manifestar contrariamente.  Como não houve manifestação no prazo, a empresa legitimou-se a usar o benefício a partir de 25.09.2003.  O benefício só foi definitivamente cancelado em 13.07.2007.  Portanto, a cobrança não poderia alcançar as parcelas reduzidas até 13.07.2007. 19.Por sua vez, o Acórdão paradigma 1402-01.038, conforme se extrai do voto condutor do Conselheiro Leonardo Henrique Magalhães de Oliveira, apoiou-se nas razões de decidir da decisão de piso, a saber: Fl. 2701DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 11 Trata-se de litígio quanto a isenção do imposto de renda sobre lucro da exploração de empreendimento na área da antiga SUDENE. A contribuinte reitera a alegação de que pleiteou o beneficio na forma correta e que os órgãos demoraram mais de 120 dias na apreciação, portanto, passou a fazer jus a redução até que fosse indeferida. Descabe razão à empresa. Isso porque após o indeferimento, o contribuinte teve prazo suficiente para recolher o tributo devido sem a multa de oficio, mas insistiu na tese que naquele período a isenção vigorou a seu favor. Pois bem, a meu ver não cabe razão à recorrente, conforme já fundamentado na decisão de 1a . instancia, a seguir transcrita: (...) QUANTO AO PRAZO PARA EMISSÃO DO PARECER SEORT Nº 1.115/2003. Vejamos, inicialmente, o que dispõe o Decreto nº 4.213/2002. Art. 3º O direito à redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração, na área de atuação da extinta SUDENE será reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, instruído com o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional. § 1º O chefe da unidade da Secretaria da Receita Federal decidirá sobre o pedido em cento e vinte dias contados da respectiva apresentação do requerimento à repartição fiscal competente. § 2º Expirado o prazo indicado no § 1º , sem que a requerente tenha sido notificada da decisão contrária ao pedido e enquanto não sobrevier decisão irrecorrível, considerar-se-á a interessada automaticamente no pleno gozo da redução pretendida. § 3º Do despacho que denegar, parcial ou totalmente, o pedido da requerente, caberá impugnação para a Delegacia da Receita Federal de Julgamento, dentro do prazo de trinta dias, a contar da ciência do despacho denegatório. § 4º Torna-se irrecorrível, na esfera administrativa, a decisão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento que denegar o pedido. § 5º Na hipótese do § 4º , a repartição competente procederá ao lançamento das importâncias que, até então, tenham sido reduzidas do imposto devido, efetuando-se a cobrança do débito. § 6º A cobrança prevista no § 5º não alcançará as parcelas correspondentes às reduções feitas durante o período em que a pessoa jurídica interessada esteja em pleno gozo da redução de que trata o § 2º . Já que o interessado afirma que a Delegacia da Receita Federal de Vitória demorou mais de 120 dias para analisar seu pedido de redução, vejamos, em primeiro lugar, o cronograma dos acontecimentos. O Pedido de Reconhecimento do Direito à Redução do IRPJ foi apresentado em 02/05/2003, acompanhado do Laudo Constitutivo nº 0135/2003 datado de 01/03/2003. Conforme exposto no Parecer SEORT nº 1.115/2003 (fl. 12), “em função do laudo apresentado pelo interessado não estar em conformidade com o contido no § 2º do art. 1º do Decreto-Lei nº 1.564/77, pois não esclarece por que tipo de modernização passou o empreendimento, se parcial ou total, e nem atesta o percentual de aumento da capacidade instalada do empreendimento, o interessado foi intimado a apresentar um NOVO LAUDO constitutivo, no qual fossem contempladas as demais informações necessárias à análise do pleito. O interessado, então, apresentou o Laudo Constitutivo Complementar nº 0269/2003 (fls. 09 a 11), emitido em 26/08/2003, o qual atesta a modernização total do Fl. 2702DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 12 empreendimento industrial e a equivalência percentual em relação à modernização em 100%”. A cópia da Solicitação de Documentos nº 166/2003, que comprova que antes do prazo de 120 dias para o parecer definitivo da Delegacia de Vitória, este órgão já havia analisado o pedido e verificado que o laudo constitutivo estava incompleto, foi juntada à folha 227. A solicitação em referência foi recebida em 28/07/2003 – portanto, menos de 90 dias do pedido de redução. O laudo complementar foi solicitado, pelo próprio interessado, à Inventariança Extrajudicial da SUDENE em 15/08/2003, conforme comprova a cópia de folha 11. Assim dispôs o laudo complementar em referência: Em face da solicitação dessa empresa datada de 15/08/2003, com vistas ao atendimento da Solicitação de Documentos da Delegacia da Receita Federal de nº 166/2003, o Grupo de Trabalho no preâmbulo qualificado considera o pleito procedente e com base legal e resolve: a) os itens 7 e 10 do Laudo Constitutivo nº 0135/2003, de 31/03/2003, passam a vigorar com a seguinte redação: (...) O Laudo Complementar nº 0269/2003 (fls. 09 a 11) foi emitido em 26/08/2003. Portanto, só em 26/08/2003, o interessado cumpriu as formalidades legais para solicitar a redução do IRPJ, já que o laudo inicialmente apresentado estava incompleto. O Parecer SEORT nº 1.115/2003, que analisou o pleito e os laudos, foi emitido em 16/09/2003, com ciência do interessado em 07/10/2003 (fl. 15), ou seja, menos de um mês após a apresentação do laudo complementar. Dessa forma, vê-se que o interessado tenta, utilizando-se de uma omissão de acontecimentos, responsabilizar a Receita Federal pela emissão do parecer em mais de 120 dias do pedido de reconhecimento. Pelo que se relatou acima, vê-se claramente que a Receita Federal se posicionou acerca da irregularidade do laudo inicialmente apresentado (nº 0135/2003) antes de 90 dias – prazo inferior ao determinado pelo Decreto nº 4.213/2002 - e menos de 30 dias após a apresentação do laudo complementar. Assim, cai por terra a afirmação do interessado de que usufruía do direito de redução, em função do § 2º do art. 3º do Decreto nº 4.213/2002, pelo prazo de 01/01/2003 a 08/09/2005 (data da ciência do Acórdão DRJ/RJ 01 nº 8.221, de 11/08/2005). DO CANCELAMENTO DO DIREITO À REDUÇÃO DO IRPJ E ADICIONAL CALCULADO SOBRE O LUCRO DE EXPLORAÇÃO. O interessado efetuou reduções do IRPJ no ano calendário 2003, com base no direito que entendia possuir - de reduzir o IRPJ e adicional - concedido a empresas situadas na área da extinta SUDENE. O Auditor Fiscal glosou as exclusões, pelo fato de este direito, inicialmente concedido de forma indevida pela Receita Federal, ter sido cancelado, conforme decisão administrativa definitiva prolatada no processo 11543.001409/2003-83 (Acórdão DRJ/RJOI nº 8.221, de 11/08/2005). Da folha 175 à 186 o interessado se atém a levantar quesitos quanto à matéria definitivamente julgada no processo administrativo citado no parágrafo anterior através do acórdão prolatado pela 6ª Turma desta Delegacia de Julgamento no Rio de Janeiro. Conforme visto anteriormente, o Decreto nº 4.213/2002 dispõe que o direito à redução será reconhecido pela unidade da Receita federal de jurisdição do Fl. 2703DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 13 interessado e que é irrecorrível, na esfera administrativa, a decisão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento que denegar o pedido. A IN SRF nº 267, de 23/12/2002, também dispõe em seu artigo 60: Art. 60. A competência para reconhecer o direito será da unidade da SRF a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, devendo o pedido estar instruído com laudo expedido pelo MI. § 1º O titular da unidade da SRF decidirá sobre o pedido em cento e vinte dias contados da apresentação do requerimento à repartição fiscal competente. § 2º Expirado o prazo indicado no § 1º, sem que a requerente tenha sido notificada da decisão contrária ao pedido e enquanto não sobrevier decisão irrecorrível, considerar-se-á a interessada automaticamente no pleno gozo da redução pretendida, a partir da data de expiração do prazo. § 3º Do despacho que denegar, parcial ou totalmente, o pedido da requerente, caberá manifestação de inconformidade para a Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ), dentro do prazo de trinta dias, a contar da ciência do despacho denegatório. § 4º Torna-se irrecorrível, na esfera administrativa, a decisão da DRJ que denegar o pedido. § 5º Na hipótese do § 4º, a repartição competente procederá ao lançamento das importâncias que, até então, tenham sido reduzidas do imposto devido, efetuando-se a cobrança do débito. Conforme se conclui da leitura dos textos legais acima, do Acórdão 8.221, prolatado em 11/08/2005, não cabe mais recurso administrativo. E, de fato, o interessado respeitou o dispositivo legal, não recorrendo do referido julgado. O processo 11543.001409/2003-83 encontra-se parado, para consulta, na Delegacia da Receita Federal de Vitória. O que o interessado tenta fazer agora, através da impugnação apresentada, é burlar o impedimento legal de recorrer da decisão que lhe negou o direito à redução, apresentando alegações quanto às áreas de jurisdição da ADENE e da Extinta SUDENE. O benefício de redução do IRPJ, pleiteado pelo interessado, só é dirigido, conforme art. 1º da MP 2.199-14, aos empreendimentos instalados na área da Extinta SUDENE e não nas áreas sob administração da ADENE, como tenta fazer entender o interessado. Art. 1º Sem prejuízo das demais normas em vigor aplicáveis à matéria, a partir do ano-calendário de 2000 e até 31 de dezembro de 2013, as pessoas jurídicas que tenham projeto aprovado para instalação, ampliação, modernização ou diversificação enquadrado em setores da economia considerados, em ato do Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação das extintas Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste - SUDENE e Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia - SUDAM, terão direito à redução de setenta e cinco por cento do imposto sobre a renda e adicionais não restituíveis, calculados com base no lucro da exploração. Posteriormente à criação da SUDENE, a área de sua atuação foi ampliada pela Lei nº 9.690, de 15/07/1998, que listou, de forma taxativa, alguns municípios do Estado de Minas Gerais e da região norte do Estado do Espírito Santo. Entre eles, não se encontra o município de Serra (ES), onde está localizado o empreendimento do interessado. Senão, vejamos: Art. 1 o Para os efeitos da Lei nº 3.692, de 15 de dezembro de 1959, é o Poder Executivo autorizado a incluir na área de atuação da Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste - SUDENE, os Fl. 2704DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 14 Municípios de Almenara, Araçuaí, Bandeira, Berilo, Cachoeira do Pajeú, Capelinha, Caraí, Carbonita, Chapada do Norte, Comercinho, Coronel Murta, Couto Magalhães de Minas, Datas, Diamantina, Divisópolis, Felício dos Santos, Felisburgo, Francisco Badaró, Itamarandiba, Itaobim, Itinga, Jacinto, Jequitinhonha, Joaíma, Jordânia, Malacacheta, Mata Verde, Medina, Minas Novas, Montezuma, Novo Cruzeiro, Padre Paraíso, Palmópolis, Pedra Azul, Rio do Prado, Rio Vermelho, Rubim, Salto da Divisa, Santa Maria do Salto, Santo Antônio Jacinto, Senador Modestino Gonçalves, São Gonçalo do Rio Preto, Serro, Turmalina, Virgem da Lapa, da região do Vale do Jequitinhonha, no Estado de Minas Gerais; e os Municípios de Baixo Guandu, Colatina, Linhares, Marilândia, Rio Bananal, São Domingos do Norte, Pancas, Sooretama, Alto Rio Novo, Águia Branca, São Gabriel da Palha, Vila Valério, Jaguaré, Mantenópolis, Barra de São Francisco, Vila Pavão, Água Doce do Norte, Nova Venécia, São Mateus, Conceição da Barra, Boa Esperança, Pinheiros, Ecoporanga, Ponto Belo, Montanha, Mucurici e Pedro Canário, da região norte do Estado do Espírito Santo. Por meio da Medida Provisória 2.145, de 02/05/2001, e reedições, foi extinta a SUDENE (art. 41) e criada a ADENE, cuja área de jurisdição abrange todo o Estado do Espírito Santo (art. 31 e § 2º). No entanto, a legislação relativa ao benefício fiscal pleiteado pelo interessado, posterior à extinção da SUDENE, sempre deixou claro que os mesmos eram restritos à área de abrangência da extinta autarquia, conforme se vê do disposto no artigo 1º da MP 2.199-14. Art. 1º Sem prejuízo das demais normas em vigor aplicáveis à matéria, a partir do ano-calendário de 2000 e até 31 de dezembro de 2013, as pessoas jurídicas que tenham projeto aprovado para instalação, ampliação, modernização ou diversificação enquadrado em setores da economia considerados, em ato do Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação das extintas Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste - SUDENE e Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia - SUDAM, terão direito à redução de setenta e cinco por cento do imposto sobre a renda e adicionais não restituíveis, calculados com base no lucro da exploração. Além do mais, o benefício da redução questionado já não é mais passível de discussão neste processo, em virtude de o assunto, conforme esclarecido anteriormente, já estar definitivamente julgado na esfera administrativa. Os principais pontos do Acórdão 8.221/2005 que negou o pedido de redução do interessado (fls 50 a 56) são os seguintes. Ementa: INCENTIVO DE REDUÇÃO SUDENE. CANCELAMENTO. A todo tempo, a autoridade poderá cancelar de ofício o despacho concessivo se apurar que o beneficiário não satisfazia as condições iniciais ou deixou de satisfazê-las, não cumprindo os requisitos da lei. Solicitação Indeferida.......... Quando a Interessada apresentou a manifestação de inconformidade em relação ao Parecer SEORT nº 388/2004, a decisão administrativa do recurso a respeito da anulação dos Laudos Constitutivos nº 0135 e 0269/2003 ainda não tinha sido proferida pela Agência de Desenvolvimento do Nordeste – ADENE. No entanto, em 23/12/2004, este órgão, através do Ofício nº 1.189 (fl. 85), comunicou à DRF/Vitória/ES que o recurso da Interessada foi julgado improcedente, sendo então mantida a anulação dos Laudos Constitutivo nº 0135 e Constitutivo Complementar 0269/2003. Fl. 2705DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 15 Ao ANULAR os Laudos Constitutivos nº 0135 e 0269/2003, a ADENE/MIN justificou o ato pelo não atendimento aos requisitos legais exigidos no que tange à abrangência espacial de concessão do benefício. Esta abrangência espacial está definida, relativamente ao Estado do Espírito Santo, onde está localizada a empresa, na Lei nº 9.690/98 que não inclui, na área da SUDENE, o município de Serra. Conforme o art. 60 da IN nº 267/2002 a competência para reconhecer o direito à redução do IRPJ será da unidade da SRF a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, devendo o pedido estar instruído com laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional. Logicamente, a falta deste laudo impede a concessão do benefício. ... para obtenção de uma isenção individual (e não geral), há necessidade de prova, pelo interessado, de que preenche determinados requisitos e condições previstos em lei. No caso em discussão, uma das condições para auferir o benefício fiscal pleiteado seria a apresentação do Laudo repetidamente citado. O documento, inicialmente emitido, foi posteriormente anulado, exatamente porque a empresa não preenchia, desde a origem do pedido, um dos requisitos necessários – a localização. Por este motivo, as condições acessórias previstas em lei passaram a não ser atendidas. Conseqüentemente, o benefício fiscal deve ser também cancelado desde a data inicial de sua concessão, sem que haja qualquer obrigação da União para com o contribuinte. Face ao exposto e por tudo o mais que dos autos consta, INDEFIRO a solicitação efetuada, e mantenho o decidido no Parecer SEORT nº 388/2004 de 15/03/2004. O interessado perdeu nos recursos apresentados junto à ADENE (processo nº 59301.001847/2002-30 – fl. 49) e junto à Receita Federal (processo 11543.001409/2003-86 – acórdão acima) e agora tenta levantar outras questões sobre seu direito à obtenção do benefício fiscal, com a intenção clara de conseguir, através deste processo de auto de infração, chegar a um veredito do Conselho de Recursos Administrativos Fiscais que, no entanto, pelo Decreto nº 4.213/2002, está impedido de se pronunciar quanto a este assunto específico, em virtude do disposto no § 4º do art. 3º. Resumindo; o interessado teve seu direito à redução do IRPJ, originalmente concedido por engano, cancelado, tanto pela ADENE (através dos seus laudos constitutivos), quanto pela SRFB (através do processo 11543.001409/2003-83), pelo fato de sua modernização industrial ser efetuada em empreendimento localizado no município de Serra (ES), não localizado em área de atuação da extinta SUDENE, que só abrange os municípios do norte do Espírito Santo. Portanto, não cabe a esta DRJ/RJO 1, nesta oportunidade, por impedimento legal (Decreto nº 4.213, de 26/04/2002), re-analisar qualquer dos argumentos apresentados pelo interessado quanto à denegação, já definitivamente julgada em instâncias administrativas através do processo 11543.001409/2003-83, de seu pedido de redução de 75% do IRPJ calculado com base no lucro de exploração, conforme pretendido pelo mesmo. Em função de todo o exposto, concluo que são indevidas as reduções do IRPJ efetuadas com base em benefícios fiscais indevidamente concedidos a empresas que não estão situadas na área da SUDENE, devendo ser mantido o lançamento de ofício destas diferenças de imposto relativas ao ano calendário de 2003. O lançamento do IRPJ, referente às glosas destas deduções, foi efetuado sem qualquer aplicação de multa, mas com juros moratórios. Fl. 2706DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 16 Sobre isso lembremos que o direito do interessado à redução do IRPJ foi definitivamente revogado em 2005 porque ele não satisfazia, desde o pedido inicial, as condições para a obtenção do benefício. Houve erros iniciais, por parte da Inventariança Extrajudicial da SUDENE e da Delegacia da Receita Federal de Vitória, ao emitirem os Laudos Constitutivos 0135/2003 e 0269/2003 e o Parecer SEORT 1.115/2003 concedendo-lhe ilegalmente o benefício da redução. Os erros foram corrigidos e os laudos e o parecer inicial foram cancelados, com efeitos ex-tunc. No entanto, não houve dolo por parte do interessado. Ele não omitiu, ou mentiu, quanto à localização do seu empreendimento, com a finalidade de obter o benefício fiscal em questão, e é exatamente por isto que a multa de ofício de 75% (ou qualquer outra multa) não foi aplicada, em obediência ao disposto no inciso II do artigo 155 do CTN. (..) Conclusão Aos fundamentos acima transcritos nada mais merece ser acrescentado. Em verdade, a pretensão do contribuinte é beneficiar-se temporariamente de uma isenção que jamais fez jus. 20.Para melhor contextualização da situação fática examinada pelo Acórdão 1402- 01.038, consultem-se os seguintes trechos do seu relatório: (...) Em 02/05/2003, o interessado requereu, nos termos do Decreto nº 4.213/2002, o reconhecimento do direito à redução do IRPJ e adicionais não restituíveis, calculados com base no lucro de exploração, conforme disposto na IN nº 267/2002, originando o processo administrativo nº 11543.001409/2003-83 (fls. 03 e 04). O pedido de reconhecimento do direito foi instruído com os Laudos Constitutivos nº 0135/2003 (original) e 0269/2003 (complementar), expedidos pelo Ministério da Integração Nacional, que atestavam que o interessado atendia à seguinte condição: modernização de empreendimento industrial na área da extinta SUDENE. Em 03/09/2003, emitiu-se o Parecer SEORT nº 1.115/2003 e com base nesse parecer foi exarado pela Delegada da Receita Federal em Vitória um despacho decisório reconhecendo o direito do interessado, conforme MP nº 2.199-14/2001. No entanto, em 23/12/2003, a Inventariança Extrajudicial da Extinta SUDENE, enviou o Ofício nº 1.438/2003 à Delegada de Vitória informando sobre o cancelamento dos Laudos Constitutivos nº 0135 e 0269/2003, por não terem amparo legal. A motivação do cancelamento dos laudos residiu no fato de que o interessado não se localizava em área de atuação da extinta SUDENE, delimitada pela lei nº 9.690/98. Tendo em vista que o interessado, estabelecido no município de Serra (ES), não está localizado em área de atuação da extinta SUDENE, em 15/03/2004, a Delegada da Receita Federal de Vitória emitiu um novo despacho decisório, com base no Parecer SEORT nº 388/2004, cancelando o despacho anterior, o que implicou no não reconhecimento do direito à redução. Ou seja, a concessão do benefício inicialmente concedido, foi anulada. (...) 21.O paradigma, em síntese, assentou-se nos seguintes fundamentos: 1. Análise do Prazo Administrativo  Contribuinte alegou direito à redução por decurso do prazo de 120 dias (Decreto 4.213/2002).  Voto rejeitou argumento demonstrando que: Fl. 2707DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 17  Pedido inicial foi apresentado em 02.05.2003.  A RFB solicitou complementação do laudo em menos de 90 dias.  Laudo complementar apresentado em 26.08.2003.  Parecer SEORT nº 1.115/2003, reconhecendo o direito do interessado, foi emitido em 16.09.2003 (menos de 30 dias após a complementação). 2. Aspectos Processuais  Em 23.12.2003, a Inventariança Extrajudicial da Extinta SUDENE, enviou o Ofício nº 1.438/2003 à Delegada de Vitória, informando sobre o cancelamento dos Laudos Constitutivos nº 0135 e 0269/2003, por não terem amparo legal. A motivação do cancelamento dos laudos residiu no fato de que o interessado não se localizava em área de atuação da extinta SUDENE, delimitada pela lei nº 9.690, de 1998.  Decisão anterior já havia negado definitivamente o direito (processo 11543.001409/2003-83).  O Decreto 4.213, de 2002, estabelece irrecorribilidade da decisão da DRJ.  Parecer SEORT nº 388/2004, de 15.03.2004, cancelou o despacho anterior, o que implicou no não reconhecimento do direito à redução.  Tentativa de rediscutir matéria já decidida definitivamente. 3. Conclusão  Negado provimento ao recurso.  Empresa nunca fez jus ao benefício por não atender requisito geográfico.  Tentativa indevida de aproveitar temporariamente benefício irregular. 22.Conforme se observa, na situação enfrentada pelo Acórdão recorrido, houve o reconhecimento inicial do benefício com base na localização geográfica e enquadramento no setor prioritário para a SUDENE. Porém, posteriormente, o benefício foi revogado por se constatar que os empreendimentos estavam fora da área de abrangência da SUDENE:  Processo Administrativo: 13770.000305/2003-01.  Pedido de Benefício: 27.05.2003.  Concessão Inicial do Benefício: o Ato: Parecer SEORT nº 1.007/2003, aprovado por despacho decisório publicado em 31.07.2003. o Motivação: Projeto enquadrado em setor prioritário para a área de atuação da extinta SUDENE.  Revogação do Benefício: o Ato: o Despacho decisório nº 342/2004, de 05.03.2004, acatando o Parecer nº 1.756/2003, da Consultoria Jurídica do Ministério da Integração Nacional, e cancelando a concessão do benefício anteriormente reconhecido pela autoridade fiscal. A empresa foi Fl. 2708DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 18 intimada no dia 12.04.2004, tomando conhecimento do prazo de 10 dias para manifestação. o Despacho Final: Parecer SEORT nº 714/2007, publicado em 13.07.2007, determinando o cancelamento com efeitos retroativos (ex tunc). 23.No caso do paradigma, também houve o reconhecimento inicial do benefício, mas posteriormente este foi revogado porque os laudos constitutivos continham informações incorretas sobre a localização geográfica, isto é, também aqui se constatou que o empreendimento estava fora da área de abrangência da SUDENE, conforme delimitada pela Lei nº 9.690, de 1998:  Processo Administrativo: 11543.001409/2003-83.  Pedido de Benefício: 02.05.2003.  Concessão do Benefício: o Ato: Parecer SEORT nº 1.115/2003, com despacho decisório da Delegada da Receita Federal em Vitória. o Data: 03.09.2003. o Motivação: Laudos constitutivos emitidos pelo Ministério da Integração Nacional indicavam o enquadramento do empreendimento no setor prioritário da extinta SUDENE.  Revogação do Benefício: o Parecer SEORT nº 388/2004, emitido em 15.03.2004, cancelando o benefício. o Decisão Administrativa Final: Em 08.09.2005, a DRJ manteve o cancelamento do benefício, encerrando o processo administrativo. 24.Ambos os casos envolveram pareceres técnicos e despachos decisórios que inicialmente reconheceram o direito à redução de IRPJ com base no lucro de exploração. Nas duas situações, a motivação foi o enquadramento do empreendimento em setor prioritário, mas com base em informações posteriormente consideradas incorretas. 25.Nos presentes autos, a revogação foi fundamentada no Parecer SEORT nº 714/2007, com efeitos retroativos (ex tunc). No paradigma, a revogação foi realizada com base no Parecer SEORT nº 388/2004, diretamente motivada pela anulação dos laudos constitutivos, também com efeitos retroativos (ex tunc). 26.Frise-se que, apesar de o paradigma envolver abordagem sobre a contagem do prazo de 120 dias apenas a partir do momento em que o laudo complementar foi apresentado pelo interessado, esse aspecto foi irrelevante no que toca à posterior concessão e revogação do benefício. 27.Portanto, a alegação do contribuinte de que os contextos fáticos são distintos não se sustenta, pois as situações analisadas e os fundamentos de ambos os acórdãos são Fl. 2709DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 19 similares, naquilo que interessa, especialmente em relação à revogação do benefício com base na localização geográfica. Para afastar o paradigma, seria necessário demonstrar uma diferença substancial no tratamento jurídico ou na análise administrativa que tivesse impactado a decisão de maneira única. As diferenças observadas não são suficientes para descaracterizar a similitude entre os casos. 28.De outra parte, verifica-se que o Acórdão 1402-01.038, indicado como paradigma, foi reformado pelo Acórdão 9101-004.387, que estampa a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2003 REDUÇÃO DO IRPJ SOBRE O LUCRO DE EXPLORAÇÃO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. HIPÓTESES. DECURSO DE PRAZO. SUPERVENIÊNCIA DE DECISÃO IRRECORRÍVEL. DECRETO Nº 4.213, de 2002. São duas hipóteses previstas no § 2º do art. 3º do Decreto nº 4.213, de 2002, para se considerar o período em que a pessoa jurídica tinha pleno gozo da redução de imposto pretendida, a primeira, o prazo de cento e vinte dias para a Receita Federal manifestar-se sobre pedido de reconhecimento de fruição do benefício fiscal de lucro de exploração, e o segundo, enquanto não tiver sido proferida decisão irrecorrível indeferindo o pleito. No caso concreto, tendo a decisão irrecorrível cientificada em 08/09/2005, cabe ser afastado lançamento de ofício referente ao ano-calendário de 2003, período em que se encontrava a pessoa jurídica em pleno gozo da redução de imposto. 29.Em consulta ao acompanhamento processual disponibilizado na página da internet do CARF, verifica-se que referida decisão foi publicada em 24.10.2019: 30.Já o Recurso Especial de e-fls. 1346/1562 foi interposto em 27.06.2013, isto é, vários anos antes da reforma do paradigma: Fl. 2710DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 20 31.Outrossim, conforme bem observado pela PGFN no seu aditamento de e-fls. 2533/2551, “importante destacar que o Acórdão nº 1201-003.442, que julgou os embargos do contribuinte e os acolheu, com efeitos infringentes, não alterou o Acórdão nº 1201-000.738 no quesito objeto da presente insurgência (...) também a Ação Ordinária nº 95.0008746-4 e a Ação Rescisória nº 004751337.2016.4.01.0000, que encerrou de forma definitiva a discussão acerca do conteúdo e alcance da decisão transitada em julgado naquela ação, não têm por objeto a mesma questão aqui suscitada e nem poderia influenciar as conclusões alcançadas pelo colegiado no Acórdão nº 1201-000.738”. 32.Desse modo, considerando que não houve alteração do resultado do julgamento anterior naquilo que consiste o objeto do remédio extremo, sequer seria necessário que a Recorrente procedesse ao aditamento ou à ratificação do recurso já interposto. É o que se depreende da orientação pretoriana consolidada na Súmula nº 579 do Superior Tribunal de Justiça, litteris: SÚMULA n. 579: Não é necessário ratificar o recurso especial interposto na pendência do julgamento dos embargos de declaração, quando inalterado o resultado anterior. 33.Assim, em observância ao princípio tempus regit actum, mesmo que o aditamento ao Recurso Especial tenha sido protocolado em 30.06.2021, considera-se, para fins de avaliação do cumprimento dos requisitos de admissibilidade, a situação à época da interposição original, ocasião em que a decisão paradigmática ainda não havia sido reformada. CONCLUSÃO 34.Ante todo o exposto, conheço do Recurso Especial. MÉRITO Fl. 2711DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 21 35.Cuidam os autos de declarações de compensação - PER/DCOMP, decorrentes de saldo negativo de IRPJ, referente aos anos-calendário de 2001, 2002, 2003 e 2006, com o fim de compensar débitos de IRPJ e CSLL, do terceiro trimestre de 2003 ao 1º trimestre de 2007, em que a se discute a retroatividade do despacho que cancelou o benefício da SUDENE, insurgindo-se a PGFN contra a decisão a quo no que concerne ao “provimento ao recurso para homologar a compensação relativa ao benefício da redução do imposto com base no lucro da exploração, até 13/07/2007, data em que sobreveio a decisão definitiva que afastou o benefício”. 36.A Recorrente argumenta que o benefício fiscal foi indevidamente concedido e seu cancelamento deve operar efeitos retroativos (ex tunc), pleiteando seja reformando o aresto recorrido, que limitou os efeitos do cancelamento à data da decisão definitiva (ex nunc), com base nas seguintes razões:  Questão Geográfica e Base Legal:  O contribuinte invocou a alteração geográfica da ADENE (que sucedeu a SUDENE) para pleitear o benefício fiscal. A MP nº 2.199- 14, de 2001, em seu art. 1º, expressamente limita o benefício apenas aos municípios localizados na área de atuação da extinta SUDENE. O Decreto nº 4.213, de 2002, reforça esta limitação ao definir os empreendimentos prioritários apenas para a área da extinta SUDENE.  Distinção ADENE x SUDENE:  A criação da ADENE com área geográfica maior não implica automaticamente na extensão dos benefícios fiscais. A menção específica à "área da extinta SUDENE" em normativos posteriores à criação da ADENE demonstra a intenção do legislador em manter a limitação geográfica original.  A atuação de superintendências de desenvolvimento não se limita a incentivos tributários, podendo existir sem necessariamente conceder benefícios fiscais.  Interpretação Literal:  Conforme art. 111, II do CTN, normas sobre isenções devem ser interpretadas literalmente.  O município onde se localiza o empreendimento (Serra/ES) não estava na área da extinta SUDENE, impossibilitando a fruição do benefício.  Nulidade do Ato Concessivo:  O ato administrativo que concedeu o benefício é nulo por violar expressamente disposição legal.  Por ser ato vinculado, não há discricionariedade do agente público.  A nulidade opera efeitos ex tunc (retroativos). Fl. 2712DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 22  Não há direito adquirido decorrente de ato nulo  Inaplicabilidade do Art. 178 do CTN:  O dispositivo trata de revogação/modificação por lei, não de nulidade por vício de legalidade.  Não houve demonstração de condição onerosa pelo contribuinte.  O STJ já firmou entendimento de que a redução do IRPJ da MP nº 2.199-14, de 2001, não submete o contribuinte à condição onerosa.  A mera localização geográfica não caracteriza condição onerosa.  Ausência de Proteção à Confiança:  O contribuinte já estava instalado na região antes do pedido do benefício.  Quando requereu o benefício em 2003, a MP nº 2.199-14, de 2001, já estava em vigor com suas limitações.  A expectativa do contribuinte não era legítima, pois conhecia as restrições legais.  Questões Adicionais:  A manutenção do benefício geraria enriquecimento sem causa e ofensa à livre concorrência.  O TCU já se manifestou sobre o tema, determinando a nulidade com efeitos ex tunc dos atos concessivos de benefícios a empresas do sul do Espírito Santo.  Foi assegurado ao contribuinte o contraditório e ampla defesa no processo de cancelamento do benefício. 37.A seu turno, o contribuinte se contrapõe às pretensões fazendárias, sustentando que é ilegal a não homologação de compensação dos créditos relativos a valores que deixaram de ser recolhidos durante o período em que esteve no pleno gozo do benefício fiscal, com suporte nos seguintes motivos:  Regulamentação Específica:  O acórdão recorrido aplicou corretamente o art. 3º, §§ 2º e 6º do Decreto nº 4.213, de 2002, e IN 267, de 2002. Estes dispositivos vedam a cobrança do tributo não recolhido durante o período em que o benefício fiscal estava em vigor. A Fazenda Nacional ignorou esta regulamentação específica ao defender a cobrança retroativa.  O Decreto estabelece que, enquanto não houver decisão irrecorrível da DRJ, considera-se a empresa em pleno gozo da redução.  O lançamento tributário não pode alcançar as parcelas reduzidas durante o período de pleno gozo do benefício.  Jurisprudência Consolidada:  A CSRF já apreciou recurso especial sobre o tema em processo da própria recorrida (Acórdão 9101-004.001). Fl. 2713DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 23  Diversos julgamentos do CARF confirmam a impossibilidade de atribuição de efeitos retroativos à cassação do benefício. Múltiplos precedentes citados demonstram o entendimento pacificado sobre a matéria.  Validade do Ato Concessivo:  O despacho que concedeu o benefício foi válido e baseado na melhor interpretação possível da legislação.  A área de atuação da SUDENE sempre compreendeu a área definida em lei como beneficiária do Plano de Desenvolvimento Regional.  A interpretação deve considerar os princípios constitucionais de redução das desigualdades regionais.  Não há ilegalidade no ato concessivo que justifique sua anulação.  Impossibilidade de Mudança de Critério Jurídico:  A Fazenda Nacional desconsidera a impossibilidade de mudança de critério jurídico (arts. 145, 146 e 149 do CTN).  É inequívoca a boa-fé da recorrida, que fez investimentos antes de receber o benefício.  A estabilidade das relações jurídicas tributárias é assegurada pela impossibilidade de revisão do lançamento por erro de direito.  O entendimento que reconheceu o direito ao benefício não poderia ser alterado.  Entendimento do TCU:  Inicialmente, o TCU determinou verificação dos procedimentos de emissão dos Laudos (Acórdão 1711/2005).  Posteriormente, pelo Acórdão 1486/2006, reformou substancialmente seu entendimento. O TCU reconheceu a necessidade de: o Respeitar a boa-fé dos envolvidos. o Considerar o impacto socioeconômico dos projetos beneficiados. o Observar a impossibilidade de revogar isenções concedidas sob condição onerosa e prazo certo.  O próprio TCU afastou a conotação de ilicitude que a União tentou imprimir inicialmente. 38.A questão central reside em definir o momento a partir do qual o cancelamento do benefício fiscal passa a produzir efeitos, se a partir da data da própria decisão administrativa que o revoga ou somente após a ciência do contribuinte acerca dessa decisão. 39.Para adequada análise da matéria, é necessário examinar o regramento estabelecido pelo Decreto nº 4.213, de 2002, que disciplina o procedimento de concessão e cancelamento do benefício fiscal em questão, especialmente o disposto em seu art. 3º. Confira-se: Fl. 2714DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 24 Art. 3º O direito à redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração, na área de atuação da extinta SUDENE será reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, instruído com o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional. § 1º O chefe da unidade da Secretaria da Receita Federal decidirá sobre o pedido em cento e vinte dias contados da respectiva apresentação do requerimento à repartição fiscal competente. § 2º Expirado o prazo indicado no § 1º, sem que a requerente tenha sido notificada da decisão contrária ao pedido e enquanto não sobrevier decisão irrecorrível, considerar-se-á a interessada automaticamente no pleno gozo da redução pretendida. § 3º Do despacho que denegar, parcial ou totalmente, o pedido da requerente, caberá impugnação para a Delegacia da Receita Federal de Julgamento, dentro do prazo de trinta dias, a contar da ciência do despacho denegatório. § 4º Torna-se irrecorrível, na esfera administrativa, a decisão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento que denegar o pedido. § 5º Na hipótese do § 4º, a repartição competente procederá ao lançamento das importâncias que, até então, tenham sido reduzidas do imposto devido, efetuando-se a cobrança do débito. § 6º A cobrança prevista no § 5º não alcançará as parcelas correspondentes às reduções feitas durante o período em que a pessoa jurídica interessada esteja em pleno gozo da redução de que trata o § 2º. 40.Referido dispositivo estabelece duas hipóteses em que se considera que a pessoa jurídica está em pleno gozo da redução pretendida: a) quando expirado o prazo de 120 dias sem manifestação da Receita Federal sobre o pedido de fruição do benefício; e b) enquanto não sobrevier decisão administrativa irrecorrível indeferindo o pleito. 41.Ademais, os §§ 5º e 6º do mesmo artigo estabelecem que, na hipótese de decisão administrativa irrecorrível que denega o pedido, a autoridade fiscal deverá proceder ao lançamento das importâncias reduzidas do imposto devido, excluindo-se da base de cálculo as parcelas correspondentes às reduções feitas durante o período em que a pessoa jurídica esteve em pleno gozo do benefício. 42.A interpretação sistemática desses dispositivos, em conjunto com os princípios que regem o Direito Administrativo e Tributário, conduz à conclusão de que o cancelamento do benefício fiscal somente pode produzir efeitos a partir da ciência do contribuinte acerca da decisão administrativa que o revoga. 43.Isso porque, nos termos da Lei nº 9.784, de 1999, que regula o processo administrativo no âmbito federal, a intimação do administrado é condição de validade e eficácia dos atos administrativos que afetem direitos e deveres dos particulares. Conforme arts. 26 e 28 da indigitada lei, devem ser objeto de intimação os atos que resultem em imposição de deveres, ônus, sanções ou restrição ao exercício de direitos e atividades: Art. 26. O órgão competente perante o qual tramita o processo administrativo determinará a intimação do interessado para ciência de decisão ou a efetivação de diligências. § 1º A intimação deverá conter: Fl. 2715DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 25 I - identificação do intimado e nome do órgão ou entidade administrativa; II - finalidade da intimação; III - data, hora e local em que deve comparecer; IV - se o intimado deve comparecer pessoalmente, ou fazer-se representar; V - informação da continuidade do processo independentemente do seu comparecimento; VI - indicação dos fatos e fundamentos legais pertinentes. § 2º A intimação observará a antecedência mínima de três dias úteis quanto à data de comparecimento. § 3º A intimação pode ser efetuada por ciência no processo, por via postal com aviso de recebimento, por telegrama ou outro meio que assegure a certeza da ciência do interessado. § 4º No caso de interessados indeterminados, desconhecidos ou com domicílio indefinido, a intimação deve ser efetuada por meio de publicação oficial. § 5º As intimações serão nulas quando feitas sem observância das prescrições legais, mas o comparecimento do administrado supre sua falta ou irregularidade. (...) Art. 28. Devem ser objeto de intimação os atos do processo que resultem para o interessado em imposição de deveres, ônus, sanções ou restrição ao exercício de direitos e atividades e os atos de outra natureza, de seu interesse. 44.A publicidade dos atos administrativos, mais que mera formalidade, constitui requisito essencial de validade, intimamente ligado aos princípios constitucionais do devido processo legal, contraditório e ampla defesa (art. 5º, LV da CF/88). Não se pode admitir que um ato administrativo que afeta direitos do particular produza efeitos antes mesmo de sua ciência, sob pena de violação à segurança jurídica. 45.No caso dos benefícios fiscais, essa exigência ganha ainda maior relevo, considerando que sua fruição envolve legítima expectativa do contribuinte e, muitas vezes, contrapartidas e investimentos realizados com base na redução tributária concedida. Permitir a retroação dos efeitos do cancelamento a momento anterior à ciência do interessado significaria admitir a surpresa fiscal e a quebra da confiança legítima depositada no ato administrativo concessivo. 46.O CTN, em seu art. 146, reforça essa conclusão ao estabelecer que a modificação nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada em relação a fatos geradores ocorridos posteriormente à sua introdução. Trata-se de clara limitação à retroatividade de nova interpretação jurídica adotada pela Administração Tributária. 47.Mesmo nos casos em que se verifica vício no ato concessivo do benefício, a retroação dos efeitos do cancelamento deve ser analisada com cautela. Se o vício decorreu de interpretação razoável da legislação ou de controvérsia jurídica plausível, não há que se falar em retroação, mas apenas em produção de efeitos prospectivos a partir da ciência da decisão que reconheceu a irregularidade. Fl. 2716DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 26 48.Essa orientação encontra respaldo também no art. 54 da Lei nº 9.784, de 1999, que estabelece prazo decadencial de 5 anos para a Administração anular atos administrativos de que decorram efeitos favoráveis aos destinatários, salvo comprovada má-fé. O dispositivo evidencia a preocupação do legislador em preservar situações jurídicas consolidadas sob a égide de ato administrativo posteriormente reconhecido como irregular: Art. 54. O direito da Administração de anular os atos administrativos de que decorram efeitos favoráveis para os destinatários decai em cinco anos, contados da data em que foram praticados, salvo comprovada má-fé. § 1º No caso de efeitos patrimoniais contínuos, o prazo de decadência contar-se-á da percepção do primeiro pagamento. § 2º Considera-se exercício do direito de anular qualquer medida de autoridade administrativa que importe impugnação à validade do ato. 49.De mais a mais, o próprio Decreto nº 4.213, de 2002, ao excluir expressamente da base de cálculo do lançamento as parcelas reduzidas durante o período de pleno gozo do benefício (§6º do art. 3º), demonstra clara opção legislativa pela preservação dos efeitos do ato concessivo até sua regular revogação com ciência do interessado. 50.Permitir o lançamento fiscal retroativo equivaleria a negar vigência ao respectivo §6º do art. 3º e admitir a cobrança de parcelas reduzidas em período em que o contribuinte estava legitimamente amparado pelo benefício fiscal, em flagrante violação ao princípio da segurança jurídica. 51.No caso concreto, nota-se que o pedido de reconhecimento do benefício fiscal foi protocolado em 27.05.2003, tendo sido inicialmente deferido através do Parecer SEORT nº 1.007/2003, chancelado pelo despacho decisório publicado em 31.07.2003, que reconheceu o direito da empresa ao benefício da redução do IRPJ e adicionais. 52.Em 05.03.2004, foi publicado o despacho decisório nº 342/2004 cancelando a concessão anteriormente reconhecida, tendo a empresa sido intimada em 12.04.2004 para manifestação no prazo de 10 dias. 53.Após regular tramitação administrativa, sobreveio decisão irrecorrível da Delegacia da Receita Federal através do Parecer SEORT 714/2007, em 13.07.2007, que determinou o cancelamento do despacho decisório original que havia concedido o benefício. 54.Essa cronologia confirma que, mesmo adotando-se o raciocínio da Receita Federal de que o ato de concessão era nulo, a empresa enquadra-se na regra geral do Decreto nº 4.213, de 2002, pois tendo protocolado seu pedido em 27.05.2003, a autoridade administrativa deveria ter se manifestado contrariamente até 24.09.2003 (120 dias), o que não ocorreu. Pelo contrário, nesse meio tempo foi editado o Parecer SEORT nº 1.007/2003, aprovado por despacho decisório publicado em 31.07.2003, concedendo o benefício. 55.Dessarte, não procedem os argumentos recursais no sentido de que o ato administrativo que concedeu o benefício seria nulo e produziria efeitos retroativos (ex tunc). Fl. 2717DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 27 56.Em primeiro lugar, porque independentemente da localização do empreendimento, o §2º do art. 3º do Decreto 4.213/2002 estabelece claramente que, expirado o prazo de 120 dias sem manifestação contrária da autoridade fiscal e enquanto não advir decisão irrecorrível, considera-se a interessada automaticamente no pleno gozo da redução pretendida. Trata-se de norma específica que prevalece sobre regras gerais acerca dos efeitos da nulidade de atos administrativos. 57.Em segundo lugar, porque o §6º do mesmo artigo é expresso ao vedar que a cobrança alcance "as parcelas correspondentes às reduções feitas durante o período em que a pessoa jurídica interessada esteja em pleno gozo da redução de que trata o § 2º". A norma não faz qualquer distinção quanto ao motivo da revogação do benefício, se por vício de legalidade ou por outros fundamentos. O que importa é apenas se a empresa estava ou não em pleno gozo do benefício no período em questão. 58.Além disso, considerando que houve inicialmente um ato administrativo expresso reconhecendo o direito ao benefício (Parecer SEORT nº 1.007/2003), não se pode ignorar a proteção da confiança legítima do contribuinte e a boa-fé objetiva que norteiam as relações entre Fisco e contribuinte. A empresa realizou seu planejamento tributário com base em ato formal da administração e não pode ser surpreendida com a cobrança retroativa de valores que deixou de recolher amparada por decisão administrativa válida à época. 59.O princípio da proteção da confiança legítima "leva em conta a boa-fé do cidadão, que acredita e espera que os atos praticados pelo Poder Público sejam lícitos e, nessa qualidade, serão mantidos e respeitados pela própria Administração e por terceiros"1. 60.A propósito do reflexo das manifestações da administração pública na órbita dos particulares, confiram-se as lições de Luís Flávio Neto2, para quem: “Ao mesmo tempo em que a certeza do direito é fundamental, ‘a interpretação é inesgotável, o que importa reconhecer que os processos de geração de sentido continuam, incessantemente’ 18 . De um mesmo texto legislado, interpretações variadas podem dar origem a normas jurídicas diferentes. Não são raras as vezes que compreensões antagônicas são sustentadas por parte do Fisco e do contribuinte. No âmbito do Direito tributário, o relacionamento entre a Administração Pública e o particular ganha cores ainda mais vivas, posto que rotineiro e, nos dias atuais, de intensidade elevada. Nesse ambiente, é essencial que o cidadão-contribuinte tenha condições de pautar-se de boa-fé na forma como a Administração Fiscal interpreta e aplica reiteradamente uma certa norma jurídica para, assim, organizar as suas atividades e os seus investimentos, sem o risco de vir a ser tributado de forma mais severa ou mesmo punido caso adote tais diretrizes. A passagem do status de súdito para cidadão racional garante ao indivíduo o direito à previsibilidade de seus atos, de tal forma que, ao conhecer a perspectiva do Fisco sobre o Direito posto, seja possível ter segurança jurídica quanto às consequências que devem ser experimentadas a partir das condutas praticadas. 1 DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 22ª ed., São Paulo: Atlas, 2009. pp. 85-86. 2 FLÁVIO NETO, Luís, “Segurança jurídica, proteção da confiança, boa-fé e proibição de comportamentos contraditórios no direito tributário: nemo potest venire contra factum proprium”, Revista Direito Tributário Atual nº 36, 2016. IBDT - Instituto Brasileiro de Direito Tributário. Fl. 2718DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 28 Quando o Fisco emite um ato administrativo, tornando transparente a sua interpretação quanto à mais correta aplicação do Direito a uma determinada situação, instala-se um farol em meio à tempestade de incertezas em que muitas vezes navegam os particulares: o contribuinte passa a ter a legítima expectativa quanto à forma como a outra parte da relação jurídico-tributária deverá atuar. Sob um ponto de vista pragmático, tais atos administrados, dotados de presunção de legitimidade, têm o potencial de induzir grande parte da coletividade a adotar igual interpretação sem maiores questionamentos. Aplicam-se, também no Direito tributário, os mesmos princípios suscitados acima, na análise de outros ramos do Direito, traduzidos em uma norma geral de não autuação de condutas condizentes com interpretações oficiais do Fisco. O elevado grau de complexidade do Direito tributário brasileiro, contraposto ao direito fundamental à segurança jurídica, exige que se atribua relevância às interpretações manifestadas pela Administração Tributária, com a proteção da legítima confiança do contribuinte e a consequente proibição de comportamentos contraditórios pelas autoridades fiscais. A validade, a vigência e a eficácia das normas tributárias, como bem suscita Humberto Ávila 19 , devem ser investigadas sob ‘perspectiva que conjugue equilibradamente o modo, o ritmo e a intensidade do exercício dos direitos fundamentais com o modo, o ritmo e a intensidade da atuação estatal’. A segurança jurídica, nessa condição de princípio-condição, torna essencial a preservação da confiança e da não surpresa quanto aos atos administrativos: ‘o Estado não pode nem se afastar injustificadamente das suas próprias posições, nem pode deixar de atribuir tratamento uniforme a todos os cidadãos’, afinal, ‘como os atos administrativos se revestem de força normativa, também a confiança daqueles que acreditaram na sua aparência de legitimidade deve ser protegida’, leciona Ávila. A segurança jurídica, na feliz colocação de Leandro Paulsen 20 , representa ‘valor supremo’ do Estado Democrático, como ‘qualidade daquilo que está livre de perigo, livre de risco, protegido, acautelado, garantido, do que se pode ter certeza ou, ainda, daquilo em que se pode ter confiança, convicção’, encontrando dimensões variadas, entre as quais a ‘confiança no tráfego jurídico’, que prescreveria a proteção da boa-fé e da aparência. A tutela da boa-fé e da legítima confiança, com a consequente proibição de comportamentos contraditórios da Administração Fiscal, também encontra fundamento no princípio da legalidade, cuja proteção se estende àqueles que utilizam o Direito como fundamento para o direcionamento de livre arbítrio que lhes é inerente 21 . Leciona Sacha Calmon Navarro Coêlho 22 que, ‘dado que ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa a não ser em virtude de lei, a segurança jurídica a que faz jus o contribuinte entronca diretamente com a tese ou princípio da ´proteção da confiança´’ ”. 18 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2000, prefácio à 13. ed. 19 ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica no direito tributário – entre permanência, mudança e realização. Tese apresentada no concurso de professor titular de Direito Tributário da Universidade de São Paulo. São Paulo: USP, 2009, p. 486; 491; 765. 20 PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012, p. 98 e seg. 21 Nesse sentido, vide: ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica no direito tributário – entre permanência, mudança e realização. Tese apresentada no concurso de professor titular de Direito Tributário da Universidade de São Paulo. São Paulo: USP, 2009, p. 487-95. 22 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2012, p. 397 e seg. 61.Já o princípio da segurança jurídica, em sua vertente objetiva, impõe que as situações constituídas sob a égide de determinada orientação administrativa sejam respeitadas, ainda que posteriormente se entenda pela ilegalidade do ato. Admitir o contrário significaria permitir que a administração se beneficiasse da própria torpeza, ao emitir ato administrativo e posteriormente desconstituí-lo com efeitos retroativos, em prejuízo do administrado que confiou na legitimidade da decisão estatal. Fl. 2719DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 29 62.Não se trata aqui de discutir o mérito do direito ao benefício fiscal - questão que, inclusive, é insuscetível de revisão nesta instância recursal. A discussão cinge-se apenas aos efeitos temporais dessa revogação, matéria expressamente disciplinada pelos §§2º e 6º do art. 3º do referido decreto e admitida para cotejo jurisprudencial. 63.Por via de consequência, ainda que se reconheça a correção da decisão que cancelou o benefício por não estar o empreendimento localizado na área da extinta SUDENE, tal cancelamento só pode produzir efeitos para o futuro, sendo incabível a cobrança das parcelas reduzidas durante o período em que a empresa estava legitimamente amparada pelo benefício fiscal. 64.Portanto, as parcelas reduzidas até 13.07.2007, data em que sobreveio a decisão definitiva cancelando o benefício, não podem ser objeto de cobrança, por expressa disposição do art. 3º, §§ 2º e 6º do Decreto nº 4.213, de 2002. CONCLUSÃO 65.Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Especial. Assinado Digitalmente Jandir José Dalle Lucca DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheira Edeli Pereira Bessa O caso em tela diz respeito a compensação de saldos negativos de IRPJ apurados nos anos-calendário 2001 a 2003 e 2006. Houve homologação parcial em razão da glosa de redução do imposto, além de outros questionamentos. Tais matérias foram examinadas, inicialmente, no Acórdão nº 1201-000.738. Este litígio foi apreciado na mesma sessão de julgamento em que proferidos: i) o Acórdão nº 1201-000.735, objeto do processo administrativo nº 15578.000406/2007-18, referente a exigência de CSLL nos anos-calendário 2003 a 2006; ii) o Acórdão nº 1201-000.736, objeto do processo administrativo nº 15578.000407/2007-54 formalizado contra a Contribuinte para exigência de IRPJ nos anos-calendário 2004 a 2006; iii) o Acórdão nº 1201-000.737, objeto do processo administrativo nº 15578.000206/2007-57 formalizado contra a Contribuinte para os anos-calendário 2000 a 2003, tendo em conta compensação de saldo negativo de CSLL. Além destes, também tratando de temas semelhantes, foram formalizados contra a Contribuinte: i) o processo administrativo nº 15586.720036/2011-16, apreciado no Acórdão nº 1401-002.186, tendo em conta exigência de IRPJ referente aos três primeiros trimestres do ano- calendário 2007; ii) o processo administrativo nº 15578.000128/2010-96, apreciado no Acórdão nº Fl. 2720DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 30 1401-002.187, tendo em conta compensação de saldo negativo de CSLL apurado em evento de cisão parcial de 31/08/2008; e iii) o processo administrativo nº 15578.000129/2010-31, tendo em conta saldo negativo de IRPJ apurado no mesmo evento de cisão parcial, apreciado no Acórdão nº 1401-002.188. Esta Conselheira já teve a oportunidade de apreciar um destes casos quando relatou recurso especial da PGFN interposto contra o Acórdão nº 1401-002.188, conhecido e improvido por unanimidade3 no Acórdão nº 9101-007.030. A discussão naqueles autos, porém, se limitou aos efeitos da exclusão de encargos do “Plano Verão”, e trouxe como paradigmas o acórdão aqui recorrido – nº 1201-000.738 – e o Acórdão nº 1201-000.735. Tal matéria foi conjugada com questionamentos acerca da redução do IRPJ: i) nestes autos (compensação de saldos negativos de IRPJ de 2001 a 2003 e 2006, Acórdão nº 1201- 000.738); ii) no processo administrativo nº 15578.000407/2007-54 (exigência de IRPJ nos anos- calendário 2004 a 2006, Acórdão nº 1201-000.736); e iii) no processo administrativo nº 15586.720036/2011-16 (exigência de IRPJ referente aos três primeiros trimestres do ano- calendário 2007, Acórdão nº 1401-002.186). Esclareça-se que, embora o dispositivo do Acórdão nº 1201-000.737 tenha, inicialmente, indicado também haver naqueles autos discussão acerca da suspensão do benefício de redução do imposto com base no lucro da exploração, em embargos de declaração do relator foi retificado o dispositivo por meio do Acórdão nº 1201-000.829, para limitar o debate ao alcance da ação judicial acerca da correção monetária das demonstrações financeiras com base na diferença “Plano Verão”. O Acórdão nº 1201-000.736 não foi objeto de recurso especial pela PGFN. Já o Acórdão nº 1401-002.186 foi questionado pela PGFN em ambas as matérias lá discutidas, sendo que, com respeito à suspensão do benefício de redução, foi apresentado como paradigma o acórdão aqui proferido – nº 1201-000.738. No Acórdão nº 9101-004.001, à unanimidade4, o conhecimento do recurso foi limitado aos períodos posteriores à decisão que revogou o benefício, com a negativa de provimento acerca do período posterior à decisão – 14/07/2007 a 30/09/2007 – porque anteriores à ciência da decisão ocorrida em 27/12/2007. Aqui, a divergência jurisprudencial foi suscitada pela PGFN em face do paradigma nº 1402-01.038, reformado pela maioria5 desta Turma depois da interposição do presente recurso especial, no Acórdão nº 9101-004.387. 3 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). 4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luis Fabiano Alves Penteado, José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente). 5 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia Fl. 2721DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 31 Como antes mencionado, o litígio aqui considera as apurações dos anos-calendário 2000 a 2003 e 2006. Foram reunidos nestes autos Declarações de Compensação – DCOMP apresentadas para aproveitamento de saldos negativos de IRPJ apurados naqueles períodos, e o despacho decisório de e-fls. 863/887 faz os seguintes reparos à apuração da Contribuinte: i) Glosa exclusões decorrentes de efeitos do “Plano Verão” sob a compreensão de que a Contribuinte apurou, originalmente, saldo devedor de correção monetária de balanço; ii) Glosa retenções na fonte aproveitadas nos anos-calendário 2001 e admite as deduções de retenções e estimativas nos demais períodos; e iii) Glosa das reduções de IRPJ no ano-calendário 2003 e nos quatro trimestres de 2006, por efeitos retroativos do não reconhecimento da redução, sendo que nos anos-calendário 2001 e 2002 não houve redução por não ter sido apurado imposto no ajuste anual. O Colegiado a quo tem em conta, consoante expresso no relatório do acórdão recorrido, que houve o reconhecimento do benefício à Contribuinte em despacho publicado em 31/07/2003, mas seguiu-se seu cancelamento em despacho decisório publicado em 05/03/2004, em observância a orientação da Consultoria Jurídica do Ministério da Integração que alcançou empreendimentos localizados fora da área de atuação da extinta SUDENE. A Contribuinte buscou judicialmente o direito de questionar administrativamente tal revogação, e em 13/07/2007 foi determinado o cancelamento do despacho de 31/07/2003 e novamente afirmado o cancelamento do reconhecimento do benefício, seguindo-se embargos à decisão de 1ª instância, os quais foram acolhidos como impugnação e, juntamente com a manifestação de inconformidade apresentada, apreciados e indeferidos 04/12/2007. Releva notar que o histórico processual destas ocorrências, consignado no despacho decisório de e-fls. 863/887 é bem mais detalhado, indicando também que: i) em 31/07/2003 foi reconhecido o direito ao benefício requerido em 27/05/2003, com base em laudos constitutivos expedidos em 31/03/2003; ii) depois do despacho de cancelamento de 05/03/2004 a ADENE solicitou que o Ofício anterior fosse desconsiderado porque havia sido conferido contraditório à interessada em observância a ordem judicial; iii) houve várias ocorrências no âmbito da ADENE até ser comunicado à Receita Federal a improcedência dos recursos contra a anulação dos atos constitutivos em 23/12/2004; iv) em 14/11/2006 a DRJ declarou a concomitância com a ação judicial para não conhecimento da impugnação contra o despacho de 05/03/2004; v) expedição de novo despacho decisório de não reconhecimento do benefício em 16/08/2007, confirmado na decisão da DRJ de 04/12/2007. Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente), divergindo no mérito a conselheira Andrea Duek Simantob. Fl. 2722DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 32 A decisão do Colegiado a quo observa não ser competência deste Conselho se manifestar acerca do mérito do direito à redução e, com respeito à retroatividade ou não do despacho que cancelou o benefício da SUDENE, soluciona a questão sob o seguinte prisma: Ocorre que, para o deslinde da questão é indispensável a análise do Decreto 4.213/2002, o qual regulamenta o benefício da redução do imposto de renda para os empreendimentos prioritários nas áreas de atuação da extinta Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste – SUDENE. [...] Analisando a legislação acima se verifica que a autoridade fiscal tem o prazo de cento e vinte dias para apreciar o pedido e, caso esse prazo seja extrapolado, a requerente estará em pleno gozo do benefício até decisão contrária irrecorrível de seu pedido. Sendo que, as parcelas dos benefícios que foram utilizadas durante o período de gozo não poderão ser cobradas. No caso em tela, o pedido foi protocolado pela empresa em 27/05/2003, sendo que, em 31/07/2003, foi publicado o despacho decisório fundamentando o parecer SEORT nº 1.007/2003, reconhecendo o direito da empresa usufruir o benefício da redução do IRPJ e adicionais. Em 05/03/2004, foi publicado o despacho decisório nº 342/2004 cancelando a concessão do benefício anteriormente reconhecido pela autoridade fiscal. A empresa foi intimada no dia 12/04/2004, tomando conhecimento do prazo de 10 dias para manifestação. Após todos os trâmites administrativos, em 13/07/2007, sobreveio a decisão irrecorrível da Delegacia da Receita Federal através do Parecer SEORT 714/2007 determinando o cancelamento do despacho Decisório que resultou no Parecer SEORT 1.007/2003. Assim, ainda que se utilizássemos o raciocínio exarado pela própria Receita Federal de que o ato nulo deve ser extraído do mundo jurídico sem produzir efeitos, temos que a empresa enquadra-se na regra geral do Decreto 4.213/2002. Ou seja, se a empresa protocolou seu pedido em 27/05/2003, a autoridade administrativa teria que manifestar-se contrariamente ao pedido até o dia 24/09/2003 e não o fez. Dessa forma, a partir de 25/09/2003 a empresa legitimou-se a utilizar o benefício fiscal pleiteado até a notificação de decisão contrária e irrecorrível. Decisão esta, que ocorreu apenas em 13/07/2007. Dessa forma, temos que a cobrança não se aplica às parcelas de imposto reduzidas até 13/07/2007, data em que sobreveio a decisão definitiva do benefício, pela regra estampada no artigo 3º, §§ 2º e 6º do Decreto 4.213/2002. (destacou-se) O I. Relator assim sintetiza as circunstâncias do presente caso: Fl. 2723DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 33 2.No caso concreto: • A empresa protocolou o pedido em 27.05.2003. • Em 31.07.2003, foi publicado o despacho decisório fundamentando o parecer SEORT nº 1.007, de 2003, reconhecendo o direito da empresa usufruir o benefício da redução do IRPJ e adicionais. • A autoridade tinha até 24.09.2003 para se manifestar contrariamente. • Como não houve manifestação no prazo, a empresa legitimou-se a usar o benefício a partir de 25.09.2003. • O benefício só foi definitivamente cancelado em 13.07.2007. • Portanto, a cobrança não poderia alcançar as parcelas reduzidas até 13.07.2007. De fato, houve decisão do pedido antes de 24/09/2003, mas ela não foi contrária aos interesses da Contribuinte. Ou seja, a decisão recorrida não se manifesta diretamente sobre os efeitos da declaração de nulidade do ato de reconhecimento do benefício fiscal. O fundamento da decisão intencionalmente omite o ato de reconhecimento, em razão de seu cancelamento, e fixa o prazo de 120 dias para qualquer manifestação contrária ao pedido, inclusive o cancelamento do ato de reconhecimento. Como o pedido de reconhecimento foi apresentado em 27/05/2023, o cancelamento do ato de reconhecimento deveria ser editado até 24/09/2003. Neste contexto, firmou-se que em 25/09/2003 a Contribuinte entrou no gozo do benefício até a notificação de decisão contrária e irrecorrível, verificada em 13/07/2007. Não houve maior digressão acerca do alcance do benefício ao longo do ano- calendário 2003, assim como não se invocou a ciência da decisão proferida em 13/07/2007, vez que a discussão nestes autos se encerrava no último trimestre de 2006. De toda a sorte, ainda assim no precedente nº 9101-004.001 se compreendeu que o acórdão aqui recorrido se prestava como paradigma em discussão quanto ao momento em que a decisão administrativa que revoga o benefício fiscal passa a ter efeito, se a partir da data da própria decisão ou somente no momento em que o contribuinte é cientificado de tal decisão. Esclareça-se que não há indícios, no relatório do recorrido, de omissão de ocorrências que pudessem deslocar a data do pedido de reconhecimento para momento futuro. O despacho decisório de e-fls. 863/887 traz consignado que o pedido de reconhecimento de 27/05/2003 foi acompanhado dos laudos constitutivos emitidos em 31/03/2003, e não registra qualquer questionamento a eles dirigido antes do reconhecimento do benefício. Com respeito ao paradigma nº 1402-01.038, vê-se em seu relatório que o requerimento do benefício ocorreu em 02/05/2003 e o reconhecimento do benefício se deu em 03/09/2003. Em 15/03/2004 foi cancelado o despacho anterior, em 23/12/2004 a ADENE confirmou a anulação dos atos constitutivos e em 11/08/2005 a DRJ confirmou o despacho de 15/03/2004, seguindo-se a ciência do sujeito passivo em 08/09/2005. Fl. 2724DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 34 A acusação fiscal lá analisada anotou que não houve alteração de critério jurídico, mas sim acolhimento de situação de fato que não correspondia à verdade material, e promoveu a glosa dos efeitos do benefício nos quatro trimestres do ano-calendário 2003. O paradigma desfavorável ao sujeito passivo: i) rejeitou a alegação de que ele pleiteou o benefício na forma correta e que os órgãos demoraram mais de 120 dias na apreciação, portanto, passou a fazer jus a redução até que fosse indeferida, adotando fundamentos da decisão de 1ª instância que deslocaram a data da solicitação para 26/08/2003 em razão do tardio cumprimento das formalidades para tal requerimento; ii) reproduziu os argumentos da autoridade julgadora de 1ª instância que ressaltava a impossibilidade de discussão do direito ao benefício neste Conselho; e iii) acolheu o entendimento de que houve concessão ilegal do benefício de redução e que o cancelamento dos atos proferidos com erro tem efeitos ex-tunc, expressamente aditando que a pretensão do contribuinte é beneficiar-se temporariamente de uma isenção que jamais fez jus. Observe-se que na revisitação desta decisão em sede de recurso especial contra ela interposto pelo sujeito passivo, este Colegiado confirmou que no paradigma nº 1402-01.038 não se verificou a hipótese de fruição do benefício fiscal por decurso do prazo de 120 dias sem decisão do pedido de reconhecimento. Assim consignou ex-Conselheiro André Mendes de Moura, no precedente nº 9101-004.387: Como dito, a primeira diz respeito ao caso no qual a Receita Federal não se manifesta dentro do prazo temporal (120 dias) previsto pelo rito processual disposto no decreto sobre o pedido de reconhecimento de fruição do benefício. Ou seja, se a Receita Federal não se manifesta em despacho decisório tempestivamente, a pessoa jurídica automaticamente passa a gozar plenamente da redução de imposto pretendida. Contudo, a primeira hipótese não se concretizou no caso concreto. No caso, a Contribuinte apresentou o pedido em 02/05/2003, acompanhado do Laudo Constitutivos n° 0135/2003 (de 01/03/2003) do Ministério da Integração Nacional. Ocorre que o laudo apresentado estava incompleto, e não lastrearia o pedido de fruição do benefício. Então, foi a Contribuinte intimada (em 28/07/2003) a apresentar documentação complementar. Nesse contexto, foi apresentado o Laudo Constitutivo Complementar nº 269/2003, emitido em 26/08/2003. Ora, antes do prazo de 120 dias, a Receita Federal já havia se manifestado no sentido de demandar um laudo complementar. Poderia muito bem a Administração Pública ter indeferido o pedido, vez que o laudo original não serviria para amparar a redução de imposto pretendida. Contudo, intimou e aguardou a Contribuinte a regularizar a situação. Na sequência, diante do Laudo Complementar emitido em 26/08/2003, foi emitido despacho decisório em 16/09/2003, com ciência à Contribuinte em 07/10/2003. Inclusive, a situação foi tratada pela decisão da DRJ (Acórdão nº 12-23.164): [...] Fl. 2725DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 35 Registro que meu entendimento sobre o cumprimento do prazo de 120 dias é ainda mais amplo do que o apresentado pelo voto da DRJ. Isso porque o pedido foi apresentado pela Contribuinte em 02/05/2003, e em 28/07/2003 houve manifestação da Administração Pública, no sentido de demandar à pessoa jurídica a apresentação de documentação complementar. Não consta nos autos com a data em que o laudo constitutivo complementar foi apresentado à Receita Federal, contudo, consta que foi emitido em 26/08/2003. Tomando a data como referência, em que o pedido apresentado pela Contribuinte foi devidamente saneado e tornou-se apto para a devida apreciação, iniciou-se novamente a contagem de 120 dias para que a Receita Federal pudesse se manifestar, que ocorreu em prazo significativamente inferior, vez que a Contribuinte tomou ciência do despacho decisório em 07/10/2003. Não há que se falar, portanto, na concretização da primeira hipótese disposta no § 2º do art. 3º do decreto em debate, e, por consequência, em considerar automaticamente o pleno gozo da redução pretendida. (destaques do original) E, por não restar caracterizada esta hipótese, a análise do recurso especial interposto contra o paradigma avançou para seu segundo fundamento: o efeito ex-tunc da decisão da DRJ que denega o pedido de forma irrecorrível. Como antes demonstrado, o paradigma não admitiu que o sujeito passivo houvesse entrado no gozo do benefício por decurso do prazo de 120 dias do pedido de reconhecimento sem decisão e, frente ao reconhecimento do benefício em 03/09/2003, aplicou efeitos retroativos ao cancelamento da decisão de reconhecimento, validando glosa de redução do imposto no ano-calendário 2003, apesar de o cancelamento do reconhecimento ter ocorrido em decisão de 15/03/2004, confirmada pela DRJ em decisão cientificada ao sujeito passivo em 08/09/2005. Já no presente caso, o Colegiado a quo afirma o direito ao benefício de redução porque o pedido de reconhecimento apresentado em 27/05/2003 somente recebeu manifestação contrária ao pedido depois de 24/09/2003, qual seja, o cancelamento da concessão do benefício por despacho de 05/03/2004. Assim, ainda que o primeiro fundamento de decidir do paradigma desloque a data do pedido de reconhecimento de 02/05/2023 para 26/08/2023, como o cancelamento dessa decisão se deu mais de 120 dias depois desta última data, em 15/03/2024, confirma-se que a decisão do paradigma é divergente daquela proferida nestes autos. O dissídio jurisprudencial se situa, basicamente, na interpretação dos §§2º a 6º do art. 3º do Decreto nº 4.213/2002, em especial no que diz respeito aos direitos do sujeito passivo que entra em pleno gozo da redução do imposto em face de ato de reconhecimento do benefício fiscal. Nos dois casos o cancelamento do ato de reconhecimento se verificou depois de 120 dias do pedido e, enquanto o Colegiado a quo manteve o gozo da redução até a decisão irrecorrível que confirmou o cancelamento, o Colegiado que editou o paradigma admitiu a glosa das reduções em períodos anteriores à decisão final. Fl. 2726DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 36 Por todo o exposto, e concordando com os argumentos do I. Relator contrários à rejeição do paradigma por ser a sua reforma posterior à interposição do recurso especial, o presente voto é pelo CONHECIMENTO do recurso especial da PGFN. No mérito, esta Conselheira já concordou com a reforma do paradigma, acompanhando o entendimento manifestado no precedente nº 9101-004.387, e aqui reafirma o mesmo posicionamento, depois de revisitar as disposições do Decreto nº 4.213/2002 e constatar que, embora lá não tenha sido expressamente tratada a hipótese de cancelamento de ato de reconhecimento de benefício fiscal, há disposições em favor do sujeito passivo que não alcança a decisão de seu pleito no prazo de 120 dias, e que devem ser aplicadas em favor do sujeito passivo que alcança decisão favorável. Em ambas as situações o sujeito passivo entra em pleno gozo do benefício fiscal até decisão contrária irrecorrível, e as reduções promovidas neste período não são passíveis de reversão. Oportuno transcrever as razões de decidir do ex-Conselheiro André Mendes de Moura no precedente nº 9101-004.387: Contudo, há que se apreciar a segunda hipótese, qual seja, enquanto não sobrevier decisão irrecorrível, considerar-se-á a interessada automaticamente no pleno gozo da redução pretendida. Vale dizer que nova referência à decisão irrecorrível consta no § 4º do art. 3º do Decreto nº 4.213, de 2002: § 4º Torna-se irrecorrível, na esfera administrativa, a decisão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento que denegar o pedido. Da leitura integrada do art. 3º, caput e parágrafos, evidencia-se que a decisão recorrida a que se refere o § 2º é precisamente a decisão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento que denegar o pedido, que, no caso concreto, é o Acórdão nº 8.221, de 11/08/2005, cuja ciência foi dada em 08/09/2005. Assim, pelo que dispõe o § 2º do art. 3º do decreto em debate, enquanto não sobrevier decisão irrecorrível, considerar-se-á a interessada automaticamente no pleno gozo da redução pretendida. Portanto, a conclusão é de que, se a decisão irrecorrível só passou a produzir efeitos a partir da ciência dada à Contribuinte (08/09/2005), no período anterior a interessada, de fato, tinha pleno gozo da redução pretendida. E, por consequência, aplica-se a exclusão da base de cálculo do lançamento de ofício prevista no § 6º do art. 3º. Tendo sido o lançamento de ofício referente ao ano-calendário de 2003, período em que vigorava o pleno gozo da redução pretendida, a apuração do quantum previsto no § 5º do art. 3º deveria ter levado em consideração o disposto no § 6º do Decreto nº 4.213, de 2002: Fl. 2727DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 37 § 5º Na hipótese do § 4º, a repartição competente procederá ao lançamento das importâncias que, até então, tenham sido reduzidas do imposto devido, efetuando- se a cobrança do débito. § 6º A cobrança prevista no § 5º não alcançará as parcelas correspondentes às reduções feitas durante o período em que a pessoa jurídica interessada esteja em pleno gozo da redução de que trata o § 2º. (Grifei) Assim sendo, não caberia lançamento de ofício para o ano-calendário de 2003 (caso concreto), vez que no período a pessoa jurídica interessada encontrava-se em pleno gozo da redução de que trata o § 2º. (destaques do original) Recorde-se, também, que este Colegiado recentemente se manifestou acerca dos efeitos do §6º do art. 3º do Decreto nº 4.213/2002, integrado às disposições da Instrução Normativa SRF nº 267/2002, ao exarar os Acórdãos nº 9101-007.002 a 9101-007.004. O voto vencedor6 desta Conselheira fixou os fundamentos para: i) delimitar o momento em que o sujeito passivo ingressa no pleno gozo da redução; ii) distinguir os casos de inadmissibilidade do pedido de reconhecimento; e iii) negar efeitos anteriores à data do pedido de reconhecimento admitido, nos seguintes termos: A legislação em debate integra a Instrução Normativa SRF nº 267/2002, nos seguintes termos: Subseção II Reconhecimento do direito aos incentivos nas áreas das extintas Sudene e Sudam Reconhecimento do direito à isenção do imposto Art. 58. O direito à isenção do imposto de que trata os arts. 70, 74, 81 e 85, uma vez reconhecido pelo órgão competente do Ministério da Integração Nacional (MI), será por ele comunicado aos órgãos da SRF. RECONHECIMENTO DO DIREITO À REDUÇÃO DO IMPOSTO Art. 59. O reconhecimento do direito aos incentivos de redução de que trata este Capítulo será submetido ao disposto nos arts. 60 e 61, obedecidas as demais normas vigentes sobre a matéria. Art. 60. A competência para reconhecer o direito será da unidade da SRF a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, devendo o pedido estar instruído com laudo expedido pelo MI. § 1º O titular da unidade da SRF decidirá sobre o pedido em cento e vinte dias contados da apresentação do requerimento à repartição fiscal competente. § 2º Expirado o prazo indicado no § 1º, sem que a requerente tenha sido notificada da decisão contrária ao pedido e enquanto não sobrevier decisão irrecorrível, considerar-se-á a interessada automaticamente no pleno gozo da redução pretendida, a partir da data de expiração do prazo. § 3º Do despacho que denegar, parcial ou totalmente, o pedido da requerente, caberá manifestação de inconformidade para a Delegacia da Receita Federal de 6 Participaram do julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício), e acompanharam o relator, conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, apenas nas conclusões do mérito, os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Fl. 2728DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 38 Julgamento (DRJ), dentro do prazo de trinta dias, a contar da ciência do despacho denegatório. § 4º Torna-se irrecorrível, na esfera administrativa, a decisão da DRJ que denegar o pedido. § 5º Na hipótese do § 4º, a repartição competente procederá ao lançamento das importâncias que, até então, tenham sido reduzidas do imposto devido, efetuando- se a cobrança do débito. § 6º A cobrança prevista no § 5º não alcançará as parcelas correspondentes às reduções feitas durante o período em que a pessoa jurídica interessada esteja em pleno gozo da redução de que trata o § 2º. § 7º O pedido de que trata este artigo deve estar completo em todos os requisitos formais e materiais, sem o quê não será admitido, podendo o requisitante, depois de sanado o vício, peticionar novamente. § 8º Na hipótese de não admissibilidade do pedido não fluirá o prazo de que trata o § 1º, enquanto não sanado o vício. Art. 61. Fica aprovado o formulário "Pedido de Reconhecimento do Direito à Redução do IRPJ", constante do Anexo Único desta Instrução Normativa. [...] Nestes termos, para usufruir de incentivos nas áreas das extintas Sudene e Sudam que ensejem redução do imposto, o sujeito passivo deve apresentar Pedido de Reconhecimento do Direito à Redução do IRPJ a ser apreciado pela unidade da SRF a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, já instruindo este pedido com laudo expedido pelo MI. A autoridade local deve decidir este pedido em cento e vinte dias contados da apresentação do requerimento à repartição fiscal competente. Expirado este prazo sem a notificação de decisão contrária ao pedido, o sujeito passivo entrará no pleno gozo da redução pretendida, mas isto entre o período fixado a partir da data de expiração do prazo até quando sobrevier decisão irrecorrível. Veja-se que o §6º do dispositivo normativo em referência poderia infirmar, ao menos em parte, o decidido no acórdão recorrido. O voto condutor do acórdão recorrido, mediante invocação do que firmado no indeferimento da retificação das DCTF, refere que do §5º seria possível o lançamento das importâncias que, até então, tenham sido reduzidas do imposto devido. Contudo, o §6º estabelece que não devem ser exigidas as parcelas correspondentes às reduções feitas durante o período em que a pessoa jurídica interessada esteja em pleno gozo da redução. Este período, como antes mencionado, está fixado no §2º do mesmo dispositivo, tendo como termo inicial a data de expiração do prazo de 120 dias e como termo final a decisão irrecorrível na esfera administrativa. Observe-se, porém, que, nos parágrafos seguintes, a legislação impõe que o pedido esteja completo em todos os requisitos formais e materiais, sem o que não será admitido, podendo o requisitante, depois de sanado o vício, peticionar novamente. E, na hipótese de não admissibilidade do pedido não fluirá o prazo de que trata o § 1º, enquanto não sanado o vício. Fl. 2729DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 39 Segundo expresso no acórdão recorrido, todas as decisões proferidas em face dos pedidos vinculados aos Laudos Constitutivos nº 215/2009, 029/2012 e 067/2013 foram de inadmissibilidade. As primeiras assim proferidas tornaram-se definitivas porque não foram objeto de recurso administrativo, seguindo-se novos pedidos de reconhecimento que também restaram inadmitidos. [...] Como se vê, haveria pedidos apreciados depois de 120 dias de sua apresentação, mas a decisão final foi por sua inadmissibilidade. O §8º do art. 60 da Instrução Normativa SRF nº 267/2002 diz que na hipótese de não admissibilidade do pedido não fluirá o prazo de que trata o § 1º, enquanto não sanado o vício, mas isto significa que a não fluência do prazo somente se verifica entre a decisão de inadmissibilidade e o novo pedido que se presta ao saneamento do vício. Os efeitos do decurso do prazo de cento e vinte dias se verificam se o pedido inicial não é apreciado neste prazo, ainda que a decisão final seja de inadmissibilidade do pedido. Por sua vez, caso apresentado novo pedido para saneamento do vício que ensejou a inadmissibilidade, o pleno gozo do benefício somente será restabelecido depois de transcorridos 121º dias, sem apreciação administrativa, deste novo pedido. [...] Quando o dispositivo normativo autoriza o pleno gozo da redução pretendida, a partir da data de expiração do prazo, assim o faz para conceder ao sujeito passivo o direito de apurar o tributo com a redução pretendida apesar da mora da autoridade administrativa em adotar as providências necessárias para seu reconhecimento. Não autoriza, portanto, que o sujeito passivo compense, também, sua mora na apresentação do pedido, ou seu vício na formulação do pedido, recompondo apurações anteriores ou intermediárias ao saneamento. Neste sentido, aliás, foi a decisão antes adotada pelo Colegiado que proferiu o paradigma, e nele invocada. Vê-se no Acórdão nº 1401-003.598 que a autoridade julgadora de 1ª instância havia reconhecido parcialmente os efeitos do gozo do benefício no seguinte contexto: [...] A Contribuinte alega, desde a manifestação de inconformidade, que, como os pedidos não foram apreciados no prazo de 120 dias, a redução passou a ser considerada nos períodos a partir do ano-calendário subsequente à entrada em operação do projeto beneficiado, com respeito ao Laudo Constitutivo nº 215/2009, e a partir do ano-calendário de expedição dos Laudos Constitutivos nº 029/2012 e 067/2013. Contudo, nada na legislação autoriza essa retroação, mormente se não houve decisão de reconhecimento do benefício. Assim, caso confirmado o que expresso na planilha anterior, a Contribuinte somente teria o direito de recompor suas apurações trimestrais de 2013 verificadas nos seguintes interregnos: Fl. 2730DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 40  com respeito à redução associada ao Laudo Constitutivo nº 215/2009: todas as receitas dos trimestres porque auferidas entre o 121º dia posterior ao pedido de 13/12/2010 até sua decisão em 07/10/2014; e  com respeito à redução associada ao Laudo Constitutivo nº 029/2012: receitas dos trimestres auferidas entre o 121º dia posterior ao pedido de 15/08/2012 até sua decisão em 12/06/2013; Quanto à redução associada ao Laudo Constitutivo nº 067/2013, como o período de gozo próximo somente se iniciaria no 121º dia posterior ao pedido de 29/11/2013 até sua decisão em 07/10/2014, não foi alcançado nenhum período de apuração do ano-calendário 2013. Este exercício a partir da planilha admitida no paradigma e reafirmada no recurso especial nestes autos, permite consolidar a interpretação da legislação tributária em debate nos seguintes termos: a Contribuinte tem direito ao recolhimento a maior promovido em razão de não ter considerado a redução do imposto em momento no qual o pedido de reconhecimento do benefício já havia sido apresentado há cento e vinte dias e ainda não decidido de forma definitiva, ainda que por sua inadmissibilidade. Observe-se que a Contribuinte pleiteia, em seu recurso especial, que seja confirmado o pleno gozo da redução pretendida, conforme disposto no art. 60, §2º, da IN SRF nº 267/02 c/c art. 3º, §§ 1º e 2º do Decreto nº 4.212/02 e, em consequência, a existência, suficiência e disponibilidade do crédito utilizado na compensação requerida. Contudo, o próprio paradigma indicado provera a pretensão recursal apenas para admitir o direito ao benefício da redução do IRPJ, que gerou o pagamento a maior utilizado na compensação e deu origem à formulação do pedido de compensação, nos termos da fundamentação acima, e afastar o óbice de revisão de ofício do Per/DComp apresentado, restituindo os autos para análise da sua liquidez e certeza pela unidade de origem, para verificação da existência, suficiência e disponibilidade do crédito pretendido, nos termos do Parecer Normativo Cosit nº 8, de 2014. A solução aqui adotada, portanto, atende parcialmente à pretensão da Contribuinte sob duas óticas: i) limita o gozo do benefício às receitas auferidas no interregno entre o 121º dia posterior à apresentação do pedido e a decisão irrecorrível de inadmissibilidade; e ii) demanda a verificação da existência, suficiência e disponibilidade de indébito de IRPJ nos períodos informados nas DCOMP tratadas nestes autos, por não ser possível, neste estágio processual, reconhecer o crédito apurado pela Contribuinte. Esclareça-se, por oportuno, a percepção prevalente na maioria deste Colegiado e contrária à necessidade de retorno dos autos ao Colegiado a quo para apreciação dos efeitos do decurso do prazo de cento e vinte dias a partir da apresentação do pedido de reconhecimento do benefício fiscal. É certo que o voto condutor do acórdão recorrido afirma a impossibilidade de apreciar se teria havido, em algum caso, o transcurso do prazo de cento e vinte dias previsto no art. 60, §2º, da Fl. 2731DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 41 Instrução Normativa SRF nº 267, de 2002, de modo que faria jus ao benefício de redução, mas isto foi consignado depois de incorporado o entendimento, expresso em face dos pedidos de retificação de DCTF, de que a perda do direito de gozo por decisão proferida nos outros processos tornava exigíveis as importâncias reduzidas do imposto devido. Compreende-se, deste contexto, que a perda daquele direito foi considerada suficiente não só para negar reconhecimento ao indébito aqui destinado em compensação, como também para não se admitir, em sede de recurso voluntário, a rediscussão do que já decidido nos processos administrativos específicos nos quais se discutiu os Pedidos de Reconhecimento formulados pela Recorrente. Na medida em que a divergência jurisprudencial se formou no outro extremo do tema, em face de paradigma que admitiu sem restrições o direito de gozo do benefício a partir do 121º dia do primeiro pedido de reconhecimento apresentado, descabe aqui, ou mesmo em sede de recurso voluntário – sem divergência jurisprudencial específica constituída neste sentido -, qualquer discussão acerca da validade das decisões de inadmissibilidade dos pedidos de reconhecimento do benefício, prevalecendo, como exposto no recorrido, a impossibilidade de rediscussão do que já decidido nos processos administrativos específicos nos quais se discutiu os Pedidos de Reconhecimento formulados pela Recorrente. No presente caso, embora o litígio tenha sido também instaurado em face da compensação de indébito de IRPJ, tratava-se de saldos negativos apurados de 2001 a 2003 e nos trimestres do ano-calendário 2006, sendo que a questão aqui em debate repercutiu somente na redução considerada na determinação do IRPJ devido nos ano-calendário 2003 e nos trimestres do ano-calendário 2006. As compensações foram analisadas em 18/12/2007, quando já editada a decisão final irrecorrível que confirmou o cancelamento do reconhecimento do benefício fiscal pleiteado com base nos Laudos Constitutivos emitidos em 31/03/2003. A interpretação fixada no acórdão recorrido e aqui confirmada estipula que a Contribuinte entrou no direito ao benefício até a notificação de decisão contrária e irrecorrível, exarada em 13/07/2007, mas nada disse acerca do termo inicial desse direito. O Colegiado a quo deu provimento ao recurso voluntário para cancelar a cobrança das parcelas do imposto reduzidas durante o período de gozo do benefício da SUDENE. Com respeito às apurações do ano-calendário 2006 não há dúvida quanto ao alcance temporal desta decisão. Já com respeito ao saldo negativo do ano-calendário 2003, a autoridade fiscal glosou toda a redução computada na apuração do IRPJ, no valor de R$ 97.542.031,28, sem perquirir sua compatibilidade com o benefício reconhecido. Nos precedentes antes referidos, o pleno gozo do benefício foi fixado a partir do momento em que transcorridos 121º dias do pedido regularmente formulado sem apreciação administrativa. Aqui, o pedido foi admitido e deferido, razão pela qual o pleno gozo do benefício Fl. 2732DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 42 tem como termo inicial o que definido na decisão proferida em face do pedido de reconhecimento apresentado em 27/05/2003 (e-fls. 539/541): O laudo constitutivo n° 0103/2003 atesta ter havido, no ano de 2001, modernização de empreendimento de infra-estrutura considerado prioritário para o desenvolvimento regional (produção de energia), com aumento da capacidade real instalada em 100%. Desta forma, e de acordo com o contido no art. 77 acima, entendo que a empresa faz jus à redução de 75% (setenta e cinco por cento) do imposto de renda, inclusive adicional, calculado com base no lucro da exploração, incidente sobre os resultados adicionais criados pela modernização do empreendimento, com início da fruição em 01/01/2002 e término em 31/12/2011. O laudo constitutivo n° 0104/2003 atesta ter entrado em operação, em 2003, projeto de diversificação de empreendimento industrial considerado prioritário para o desenvolvimento regional (produção de bobinas de aço), com aumento da capacidade real instalada em 100%. Desta forma, e de acordo com o contido no art. 77 acima, entendo que a empresa faz jus à redução de 75% (setenta e cinco por cento) do imposto de renda, inclusive adicional, calculado com base no lucro da exploração, incidente sobre os resultados adicionais criados pela diversificação do empreendimento, com início da fruição em 01/01/2004 e término em 31/12/2013. O laudo constitutivo n° 0105/2003 atesta ter havido, no ano de 2001, modernização de empreendimento industrial considerado prioritário para o desenvolvimento regional (produção de placas de aço), com aumento da capacidade real instalada em 100%. Desta forma, e de acordo com o contido no art. 77 acima, entendo que a empresa faz jus à redução de 75% (setenta e cinco por cento) do imposto de renda, inclusive adicional, calculado com base no lucro da exploração, incidente sobre os resultados adicionais criados pela modernização do empreendimento, com início da fruição em 01/01/2002 e término em 31/12/2011. (destacou-se) Assim, com exceção do benefício fiscal vinculado ao Laudo Constitutivo n° 0104/2003, os demais foram pretendidos e deferidos com alcance durante todo o ano-calendário 2003. Não há reparos, assim, à decisão recorrida na parte em que deu provimento ao recurso voluntário para cancelar a cobrança das parcelas do imposto reduzidas durante o período de gozo do benefício da SUDENE. Caberá à autoridade fiscal da Unidade de Origem verificar a compatibilidade destas reduções com o benefício pleiteado e reconhecido na forma antes exposta. Estas as razões para concordar com o I. Relator e NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN. Fl. 2733DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.442 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15578.000207/2007-00 43 Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 2734DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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Numero do processo: 13116.901014/2015-81
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 26 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Oct 06 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO NÃO VERIFICADA Não verificada a omissão alegada pela embargante, necessário negar provimento aos embargos de declaração.
Numero da decisão: 3302-014.996
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer e rejeitar os Embargos de Declaração. (assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus, Relator. (assinado digitalmente) Lázaro Antonio Souza Soares, Presidente. Participaram da sessão de julgamento os julgadores Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi (substituto [a] integral), Francisca das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus, Marina Righi Rodrigues Lara, Mario Sergio Martinez Piccini, Lazaro Antonio Souza Soares(Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Silvio Jose Braz Sidrim, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi.
Nome do relator: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
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OMISSÃO NÃO VERIFICADA Não verificada a omissão alegada pela embargante, necessário negar provimento aos embargos de declaração. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer e rejeitar os Embargos de Declaração. (assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus, Relator. (assinado digitalmente) Lázaro Antonio Souza Soares, Presidente. Participaram da sessão de julgamento os julgadores Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi (substituto [a] integral), Francisca das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus, Marina Righi Rodrigues Lara, Mario Sergio Martinez Piccini, Lazaro Antonio Souza Soares(Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Silvio Jose Braz Sidrim, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi. RELATÓRIO Trata-se de embargos de declaração opostos em desfavor do Acórdão nº 3302- 014.688, de 20/06/2024. Transcreve-se a ementa integralmente: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração: Fl. 166DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.901014/2015-81 2 01/10/2009 a 31/12/2009 DIREITO CREDITÓRIO. CERTEZA E LIQUIDEZ. A restituição e/ou compensação de indébito fiscal com créditos tributários está condicionada à comprovação da certeza e liquidez do respectivo indébito. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Para a embargante haveria omissão no acórdão embargado, uma vez que, não teria o mesmo analisado os argumentos e provas apresentados pela embargante. No exame de admissibilidade, o julgador entendeu que os embargos mereciam atenção por parte do colegiado, nos seguintes termos: A reclamação merece a atenção do colegiado. A alegação é de que o Dacon fora equivocadamente preenchido, com informação de compensações em outubro, novembro e dezembro de 2009, enquanto a realidade fática, segundo a embargante, seria o pagamento do Pis em tais períodos por meio de Darf. Para tanto, apresenta cópias dos Darfs (fls. 4/6) e escrituração contábil e fiscal (fls. 74/88), os quais poderiam, em tese, esclarecer o ocorrido. No entanto, o acórdão embargado afirma não existir “qualquer documentação contábil ou fiscal capaz de comprovar a origem do crédito apurado”, o que parece estar em contradição com os documentos de fls. 74/88. Tais documentos não tiveram qualquer apreciação por parte do acórdão embargado, seja para conhecê- los, desconhecê-los, valorá-los como suficientes ou insuficientes, compará-los com os Darfs, enfim, omitiu-se sua existência. Assim, o contexto configura eventual premissa fática equivocada, capaz de caracterizar omissão, conforme visto na introdução teórica do exame, a ser esclarecida e/ou integrada pelo colegiado. Conclusão Destaque-se que o presente despacho não determina se efetivamente ocorreram os vícios. Nesse sentido, o exame de admissibilidade não se confunde com a apreciação do mérito dos Embargos, que é tarefa a ser empreendida subsequentemente pelo Colegiado. Apenas não se rejeitam os Embargos de plano, posto que não restaram como manifestamente improcedentes (art. 116, §3º do RICARF). Após o exame de admissibilidade o processo retornou para julgamento. Eis o relatório. Fl. 167DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.901014/2015-81 3 VOTO Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator. Conforme acima relatado, trata-se de embargos de declaração opostos em desfavor do Acórdão nº 3302-014.688, de 20/06/2024 Para a embargante haveria omissão no acórdão embargado, uma vez que, não teria o mesmo analisado os argumentos e provas apresentados pela mesma. Realizado o exame de admissibilidade, retornam os autos para julgamento. Devemos nos lembrar do seguinte, não há omissão quando o colegiado chegou à sua conclusão com motivos suficientes. Veja-se: "O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. O julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar (enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida. Assim, mesmo após a vigência do CPC, não cabem embargos de declaração contra a decisão que não se pronunciou sobre determinado argumento que era incapaz de infirmar a conclusão adotada. STJ. 1ª Seção. EDcl no MS 21.315DF, Rel. Min. Diva Malerbi (Desembargadora convocada do TRF da 3ª Região), julgado em 8/6/2016 (Info 585)". Pois bem. Trata-se de análise de manifestação de inconformidade relativa ao indeferimento parcial de crédito decorrente da aplicação da regra do PIS não-cumulativo em operações de exportação, cujo valor atinge R$ 1.009.486,49, referente ao 4º trimestre de 2009. Inicialmente, o crédito foi submetido à análise de um Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, com base na Informação Fiscal anexada ao Dossiê 10010.017793/1115-34. Em seguida, foi emitido um Despacho Decisório eletrônico, no qual o contribuinte foi informado—na seção “PER/DCOMP DESPACHO DECISÓRIO – Análise de Crédito (Anexos)”—que os motivos do indeferimento parcial estavam detalhadamente expostos na referida Informação Fiscal, disponível por meio de um link. O contribuinte, por sua vez, apresentou a sua manifestação de inconformidade alegando que a análise fiscal não teria considerado os pagamentos efetuados via DARFs, conforme os documentos juntados aos autos. Contudo, essa alegação não foi acompanhada de prova robusta, como a demonstração de que os créditos indicados não teriam sido utilizados em outras compensações, limitando-se a apresentar apenas balancetes em sede de recurso voluntário. A DRJ constatou, desde o início, que o argumento do contribuinte não se sustentava. Segundo o relatório, os pagamentos realizados por meio de DARF, embora se refiram ao mesmo período e tributo, não alteram a análise do direito creditício. A Informação Fiscal evidencia que o contribuinte não informou, no pedido de ressarcimento, o valor do crédito que foi Fl. 168DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.901014/2015-81 4 utilizado na dedução do PIS/Pasep devido no mês de referência. Como o crédito vinculado a receitas do mercado interno não foi suficiente para abater o débito, foi utilizada uma parcela dos créditos vinculados à exportação, conforme registrado na ficha 14, linha 12 do Dacon, para compensar o saldo remanescente, em conformidade com o art. 5º, § 1º, inciso II, da legislação pertinente. Além disso, conforme os dados extraídos do próprio Dacon, o contribuinte utilizou parte dos créditos vinculados à exportação para deduzir o valor devido em decorrência das operações no mercado interno. As Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 permitem a utilização desses créditos para deduzir o PIS/Pasep e Cofins das operações internas ou para compensar débitos de outros tributos administrados pela Receita Federal. Caso o contribuinte não consiga utilizar os créditos nessas formas, é possível pleitear o ressarcimento em dinheiro, observando-se a legislação aplicável. Após a dedução dos créditos utilizados para compensar as operações com o mercado interno, restou um crédito remanescente de R$ 506.017,36. Importante notar que o contribuinte não contestou esse entendimento específico, limitando-se à alegação genérica de que os DARFs não teriam sido considerados. Vale ressaltar ainda que, não houve por parte da contribuinte a juntada aos autos, salvo balancetes quando da interposição de seu recurso voluntário, de documentos que comprovariam suas alegações e por conseguinte a existência do crédito pleiteado. A análise comprova que a simples apresentação dos DARFs, sem evidenciar que os créditos não foram empregados em outras compensações, não é suficiente para alterar a avaliação do direito ao crédito. Dessa forma, a responsabilidade de demonstrar o direito recai sobre o contribuinte, e os documentos apresentados (balancetes) não comprovaram de forma adequada sua alegação. Assim, a decisão de negar provimento ao recurso voluntário se mostra fundamentada e correta. Dispositivo Por todo a acima exposto, voto por conhecer e rejeitar os embargos de declaração. Eis o meu voto. Assinado Digitalmente José Renato Pereira de Deus Fl. 169DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11077562 #
Numero do processo: 10120.900599/2016-46
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Jun 23 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Oct 09 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2011 FRETES DE PRODUTOS ACABADOS. ESTABELECIMENTOS DO PRÓPRIO CONTRIBUINTE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF nº 217. Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativos.
Numero da decisão: 9303-016.820
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Vinicius Guimaraes – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: VINICIUS GUIMARAES
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Vinicius Guimaraes – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).

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Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2011 FRETES DE PRODUTOS ACABADOS. ESTABELECIMENTOS DO PRÓPRIO CONTRIBUINTE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF nº 217. Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativos. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Vinicius Guimaraes – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente). Fl. 1702DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9303-016.820 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10120.900599/2016-46 2 RELATÓRIO Trata-se de recurso especial de divergência, interposto pela Fazenda Nacional, contra a decisão consubstanciada no Acórdão nº 3301-010.152, de 27 de abril de 2021. Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional suscitou divergência quanto à possibilidade da tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo dos fretes pagos para transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma firma, inclusive para a formação de lotes. Para tanto, indica como paradigma o Acórdão nº 3403- 003.163. Em exame de admissibilidade, deu-se seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, conforme os seguintes fundamentos, extraídos do despacho de admissibilidade: 2 Análise dos pressupostos materiais de admissibilidade No que pertine aos pressupostos materiais do recurso especial, deve-se ter sempre em conta que o dissídio jurisprudencial consiste na interpretação divergente da mesma norma aplicada a fatos iguais ou semelhantes, o que implica a adoção de posicionamento distinto para a mesma matéria versada em hipóteses semelhantes na configuração dos fatos embasadores da questão jurídica. A decisão recorrida invocou o entendimento de que os fretes de produtos com destino à exportação são geradores de créditos, mesmo que tal operação limite-se à remessa de mercadorias para formação de lotes de exportação e restrinja-se aos estabelecimentos do contribuinte, equiparando-se tal remessa a uma operação de venda para fins de creditamento, desde que o ônus seja suportado pela Recorrente, conforme art. 3o, IX, c/c art. 15, II, da Lei n° 10.833, de 2003. O Acórdão indicado como paradigma n° 3403-003.163 está assim ementado: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/11/2007 a 30/11/2007 (...) CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. Por não integrar o conceito de insumo utilizado na produção e nem ser considerada operação de venda, os valores das despesas efetuadas com fretes contratados para as transferências de mercadorias (insumos, produtos acabados ou em elaboração) entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito a créditos da contribuição social não cumulativa. (...) CRÉDITOS. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. FORMAÇÃO DE LOTE PARA EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. A transferência de produto acabado a estabelecimento filial para “formação de lote” de exportação, ainda que se efetive a exportação, não corresponde juridicamente à própria venda, ou exportação, não gerando o direito ao creditamento em relação à contribuição. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO. EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. IMPOSSIBILIDADE. Inexiste norma que autorize desconto de crédito em relação a fretes nas aquisições, por empresas comerciais exportadoras, de mercadorias com fim específico de exportação. CRÉDITOS. FRETE DE BENS QUE CONFIGURAM INSUMOS. SERVIÇO DE TRANSPORTE QUE CONFIGURA INSUMO, INDEPENDENTE DO BEM TRANSPORTADO ESTAR SUJEITO À CONTRIBUIÇÃO. Fl. 1703DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9303-016.820 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10120.900599/2016-46 3 O frete de um produto que configure insumo é, em si mesmo, um serviço aplicado como insumo na produção. O direito de crédito pelo serviço de transporte não é condicionado a que o produto transportado esteja sujeito à incidência das contribuições. Recurso Voluntário Provido em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte A decisão rechaçou a possibilidade de tomada de créditos da contribuição social não cumulativa sobre os valores das despesas efetuadas com fretes contratados para as transferências de mercadorias (insumos, produtos acabados ou em elaboração) entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, seja por não integrar o conceito de insumo utilizado na produção, ou mesmo por não ser considerada operação de venda. Cotejo analítico dos acórdãos confrontados Cotejando os arestos confrontados, parece-me que há, entre eles, a similitude fática mínima para que se possa estabelecer uma base de comparação para fins de dedução da divergência arguida. E enquanto o acórdão recorrido reverteu todas as glosas dos créditos tomados sobre as despesas com fretes de produtos acabados para a formação de lotes, sob o argumento de que a operação se equipara a venda, o Acórdão nº 3403-003.163 concluiu em sentido oposto. Dissídio interpretativo bem configurado em face do Acórdão nº 3403-003.163. Intimado, o sujeito passivo apresentou contrarrazões, sustentando, em síntese, que o recurso especial de ser improvido. VOTO Conselheiro Vinícius Guimarães – Relator Do conhecimento O recurso especial da Fazenda Nacional deve ser conhecido, conforme os fundamentos expostos no despacho de admissibilidade. Do mérito No mérito, a controvérsia se restringe à seguinte matéria: Créditos, no âmbito das contribuições sociais não cumulativas, sobre as despesas com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, destinados à exportação, inclusive para a formação de lotes. No voto condutor da decisão recorrida, depreendem-se os seguintes fundamentos para a reversão da glosa (destaquei as partes pertinentes): III.5 Despesas de armazenagem e fretes nas operações de venda (...) A Recorrente questiona o trabalho fiscal com a alegação de que apresentou os documentos comprobatório do crédito apurado, notadamente aqueles em que listou as notas fiscais emitidas para remessas de mercadorias para formação de lotes de exportação no CFOP 5504 “Remessa de mercadoria para formação de lote de exportação, de produtos industrializados ou produzidos pelo próprio estabelecimento” (Doc. 07 da Manifestação de Inconformidade), os Conhecimentos de Transporte Rodoviário de Cargas (CTRC) e as notas fiscais emitidas para a venda de mercadorias destinadas à exportação no CFOP 7105 “Venda de produção do estabelecimento, que não deva por ele transitar”, inclusive em mídia (Doc. 08 da Manifestação de Inconformidade). Argumenta que as transferências de mercadorias destinadas à exportação para estabelecimento onde se realiza a operação de consolidação e armazenagem de mercadorias, cujo destino final é a comercialização, se equipara a frete sobre venda para Fl. 1704DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9303-016.820 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10120.900599/2016-46 4 fins de reconhecimento do direito de crédito, nos termos do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003. Aprecio. Como visto no Relatório Fiscal, não houve despesas de armazenagem, conforme a informação da própria Recorrente durante o procedimento fiscal. Portanto, tal tópico restringe-se a fretes nas operações de venda. Quanto a essas operações, a glosa da Fiscalização teve duas razões: i) fretes relativos a notas fiscais com CFOP 5504; e ii) insuficiência na comprovação dos gastos (ex.: conhecimentos de transportes não apresentados). No que diz respeito aos fretes vinculados ao CFOP 5504, o Fisco considerou a respectiva operação - remessa de mercadoria para formação de lote de exportação, de produtos industrializados ou produzidos pelo próprio estabelecimento – como desprovida de amparo legal para geração de crédito das contribuições, por não haver comprovação de que se trata de operações de venda. Entendo, porém, que os fretes de produtos com destino à exportação são geradores de créditos, mesmo que tal operação limite-se à remessa de mercadorias para formação de lotes de exportação e restrinja-se aos estabelecimentos da Recorrente, equiparando-se tal remessa a uma operação de venda para fins de creditamento, desde que o ônus seja suportado pela Recorrente, conforme art. 3º, IX, c/c art. 15, II, da Lei nº 10.833, de 2003. Nesse sentido, tem-se o seguinte julgado emanado deste Conselho: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004 DESPESAS. FRETES. TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIO. EXPORTAÇÃO. As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados entre os estabelecimentos do contribuinte, destinados à exportação, inclusive, para a formação de lote, constituem despesas na operação de venda e dão direito a créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal. (Acórdão 9303-007.286 – 3ª Turma / Câmara Superior de Recursos Fiscais, Sessão de 15/08/2018, Relator: Rodrigo da Costa Pôssas) Logo, as correspondentes glosas de fretes de mercadorias para formação de lote para exportação devem ser revertidas, desde que documentalmente comprovados perante o Fisco. Quanto às glosas efetuadas por ausência de comprovação, correto o procedimento fiscal, tendo em conta que o ônus de comprovar o direito creditório pleiteado em pedido de ressarcimento incumbe à Requerente/Recorrente. A questão relativa aos créditos sobre as despesas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte – inclusive no caso de formação de lote - está absolutamente resolvida na esfera administrativa, tendo a Súmula CARF nº 217 afastado a possibilidade de crédito sobre tais despesas: Súmula CARF nº 217 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Assim, é de se dar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional. Conclusão Diante do acima exposto, voto por dar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional. (documento assinado digitalmente) Fl. 1705DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9303-016.820 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10120.900599/2016-46 5 Vinícius Guimarães Fl. 1706DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 18220.728349/2021-13
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 28 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Oct 09 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2021 MULTA ISOLADA. INCONSTITUCIONALIDADE. CANCELAMENTO Tendo em vista a decisão preferida pelo Supremo Tribunal Federal, nos autos do Recurso Extraordinário nº 796.939/RS, com repercussão geral reconhecida (Tema 736), e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 4905, na qual julgou inconstitucional o §17 do artigo 74 da Lei nº 9.430/1996, deve ser cancelada a penalidade aplicada em virtude da compensação não homologada.
Numero da decisão: 1101-001.720
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1101-001.716, de 28 de agosto de 2025, prolatado no julgamento do processo 18220.728345/2021-35, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).
Nome do relator: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
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INCONSTITUCIONALIDADE. CANCELAMENTO Tendo em vista a decisão preferida pelo Supremo Tribunal Federal, nos autos do Recurso Extraordinário nº 796.939/RS, com repercussão geral reconhecida (Tema 736), e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 4905, na qual julgou inconstitucional o §17 do artigo 74 da Lei nº 9.430/1996, deve ser cancelada a penalidade aplicada em virtude da compensação não homologada. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1101-001.716, de 28 de agosto de 2025, prolatado no julgamento do processo 18220.728345/2021-35, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente). Fl. 1119DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1101-001.720 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.728349/2021-13 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Notificação de Lançamento de multa isolada decorrente de compensações declaradas e não homologadas, com fundamento no art. 74, §17, da Lei nº 9.430, de 1996, e alterações posteriores. Apresentada impugnação, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou-a improcedente, mantendo a multa exigida. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega o descabimento da multa isolada, essencialmente com base na discussão de princípios constitucionais discutidos no Tema 736 de repercussão geral no Supremo Tribunal Federal. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso voluntário é tempestivo e dele conheço. Trata-se de Auto de Infração que constitui cobrança de multa isolada de 50% sobre o valor do débito objeto de Declaração de Compensação não homologada no processo nº 16682.900077/2021-22, prevista no §17 do art. 74 da Lei n. 9.430/96, que assim dispõe: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002) (Vide Decreto nº 7.212, de 2010) (Vide Medida Provisória nº 608, de 2013) (...) § 17. Será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada, salvo no caso de falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo. (Redação dada pela Lei nº 13.097, de 2015) § 18. No caso de apresentação de manifestação de inconformidade contra a não homologação da compensação, fica suspensa a exigibilidade da multa de ofício de que trata o § 17, ainda que não impugnada essa exigência, enquadrando-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei n o 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional. (Incluído pela Lei nº 12.844, de 2013) Fl. 1120DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2015/Lei/L13097.htm#art8 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2015/Lei/L13097.htm#art8 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm#art151iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm#art151iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12844.htm#art20 D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1101-001.720 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.728349/2021-13 3 Nos termos do § 17º do art. 74 da Lei n. 9.430/96, portanto, será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada, havendo, portanto, nítida vinculação entre estes autos e o Processo Administrativo n. 16682.900077/2021- 22, haja vista que qualquer alteração que se verifique no resultado daquele processo alterará a base de cálculo do presente auto de infração. Embora a princípio o CARF não tenha competência para analisar tais fundamentos de natureza constitucional, por força da Súmula CARF n. 2, no caso concreto deve ser dado provimento ao Recurso Voluntário em razão do decidido pelo Supremo Tribunal Federal ao julgar o tema 736 da Repercussão Geral: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que Fl. 1121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1101-001.720 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.728349/2021-13 4 inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo. (RE 796939, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 18/03/2023, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-s/n DIVULG 22-05- 2023 PUBLIC 23-05-2023) Assim, referido entendimento deve ser refletido no presente processo a teor do disposto no art. 99 do RICARF: Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica nos casos em que houver recurso extraordinário, com repercussão geral reconhecida, pendente de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, sobre o mesmo tema decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos. Neste aspecto, declarada inconstitucional a base normativa do lançamento, este deve ser cancelado. Ante o exposto, dou provimento ao recurso voluntário. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Redator Fl. 1122DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4618251 #
Numero do processo: 10880.006745/99-72
Turma: Terceira Câmara
Seção: Terceiro Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Sep 21 00:00:00 UTC 2006
Data da publicação: Thu Sep 21 00:00:00 UTC 2006
Ementa: OPÇÃO. EXERCÍCIO DE ATIVIDADE. CRECHES, PRÉ-ESCOLAS E ESTABELECIMENTOS DE ENSINO FUNDAMENTAL. Nos termos do art. 1º, da Lei no 10.034/2000, com redação dada pela Lei nº. 10.684/2003, ficam excetuadas da restrição de que trata o art. 9º, XIII, da Lei nº 9.317/96, as pessoas jurídicas que se dediquem às atividades de creches, pré-escola e ensino fundamental. Recurso voluntário provido.
Numero da decisão: 303-33.573
Decisão: ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Terceiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário, na forma do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.
Nome do relator: NILTON LUIZ BARTOLI
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Recorrida : DRUSÃO PAULO/SP OPÇÃO. EXERCÍCIO DE ATIVIDADE. CRECHES, PRÉ- ESCOLAS E ESTABELECIMENTOS DE ENSINO FUNDAMENTAL. Nos termos do art. 1°, da Lei n° 10.034/2000, com redação dada pela Lei n°. 10.684/2003, ficam excetuadas da restrição de que trata o art. 90 , XIII, da Lei n°9317/96, as pessoas jurídicas que se dediquem às atividades de creches, pré-escola e ensino fundamental. Recurso voluntário provido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Terceiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário, na forma do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. el-9 ANELITDAU 0 RIETO President vN2TON L ARTOL; Relator Formalizado em: 2 6 OUT 2riN Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros: Nanci Gama, Zenaldo Loibman, Silvio Marcos Barcelos Fiúza, Marciel Eder Costa, Tarásio Campelo Borges e Maria Regina Godinho de Carvalho (Suplente). Ausente o Conselheiro Sérgio de Castro Neves. DM Processo n° : 10880.006745/99-72 Acórdão n° : 303-31573 RELATÓRIO Trata-se de Manifestação de Inconformidade do contribuinte frente à sua exclusão do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das empresas de Pequeno Porte - Simples, que se deu através do Ato Declaratório Executivo n°. 156.873, de 09/01/1999, em razão do entendimento de que o contribuinte exerce "Atividade Econômica não permitida para o Simples". Às fls. 01/10, se junta a Impugnação apresentada, na qual costa que: i. não há referência no ato declaratório sob a norma legal infringida ou impeditiva à opção do regime, e acredita que o motivo pelo qual se deu a exclusão, decorra de dispositivo tido como impeditivo à opção por parte das Empresas Educacionais - Prestadoras de Serviços, no caso, o professor, tendo em vista que esta atividade "dependa de habilitação profissional legalmente exigida" (art. 9°, inciso XIII, da Lei 11 0 9.317/96); ii. sendo a matéria de ordem constitucional e legal, não pode ser julgada com base em normas infraconstitucionais e infralegais, haja vista que a Constituição Federal assegura ao cidadão o direito de livre exercício de profissão, assim como, o de constituir empresas de qualquer porte, garantindo às microempresas e as empresas de pequeno porte tratamento diferenciado (art. 179 da CF); iii. a Lei n° 9.317/96 veio regulamentar as hipóteses que tratam do sistema diferenciado previsto no art. 179 da CF, de modo que ao estabelecer condições qualificativas e não quantitativas à opção do Simples, tornou- se eivada de inconstitucionalidades, já que em nenhum momento foi dado ao legislador "comum" o poder de definir atividades não permitidas ao benefício; iv. a discriminação tributária face à atividade exercida pelo contribuinte fere o Princípio da Igualdade (art. 150, inciso II, da CF); v. como cediço, para o funcionamento regular das atividades escolares é de suma importância a contratação de vários profissionais, tais como "pessoal de limpeza e manutenção, bibliotecários, equipe técnica-administrativa, pedagogos, psicólogos, seguranças, entre outros", portanto, a escola não se resume à atividade do professor, nem o professor à atividade da escola;• vi. depreende-se da Resolução n° 01/83 do Conselho Nacional de Educação que a atividade do professor cinge-se a educação ministrada, assim, para o restante das atividades desempenhadas na escola é necessária a contratação de outros profissionais; 2 Processo n° : 10880.006745/99-72 Acórdão n° : 303-33.573 vii. cita como semelhantes as disposições do inciso VI, do artigo 3°, da Lei n° 7.256/84, sob a ótica do qual a 4 a . Câmara do 1° Conselho de Contribuintes afastou o entendimento de que "a sociedade organizada para gerir estabelecimento de ensino, com professores e auxiliares regularmente contratados", se assemelhe à atividade de professor (Acórdão 104-9.223); viii. o que o dispositivo legal veda é a possibilidade de que profissionais, no exercício de suas atividades, criem uma pessoa jurídica para exercer suas profissões e por fim venham a usufruir o beneficio do regime simplificado, no entanto, Entidade Mantenedora Educacional não é uma sociedade de profissionais para o exercício da profissão de professor, mas é na verdade uma sociedade entre empresários, para a qual não há exigência de qualificação profissional, podendo-se contratar qualquer profissional qualificado e habilitado para o exercício de sua profissão. • Nestes termos, concluindo pela inconstitucionalidade do artigo 9 0 , da Lei n° 9.317/96, o contribuinte requer seja provida sua manifestação, a fim de invalidar o Ato Declaratório Executivo guerreado. Para corroborar seus argumentos faz uso de excertos doutrinários, bem como de jurisprudência da 4a Câmara do 1° Conselho de Contribuintes. Os autos foram encaminhados à Delegacia da Receita Federal em São Paulo — Divisão de Tributação, a qual manteve a exclusão do contribuinte, sob o entendimento de que em qualquer ramo do ensino é necessário um professor ou profissional assemelhado, atividade vedada ao Simples, nos termos do art. 9°, inciso XIII da Lei n° 9.317/96. O contribuinte se insurge contra a decisão da DRF em Sào Paulo alegando que sua impugnação não fora apreciada pela DRJ, bem como ficou sem resposta quanto à indicação da norma que instituiu/autorizou a instituição do formulário, ademais se denota arbitrariedade da DRF ao tomar o ato de exclusão como singelo ato administrativo, portanto, requereu fosse encaminhada sua Impugnação ao órgão de julgamento competente para devida apreciação. Reitera seus argumentos às fls. 33/45. Remetidos os autos à Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo/SP, esta indeferiu o pedido do contribuinte, consubstanciando sua decisão na seguinte ementa: "Assunto: Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - Simples Ano-calendário: 1999 3 Processo n° : 10880.006745/99-72 Acórdão n° : 303-33.573 Ementa: SIMPLES Não podem optar pelo SIMPLES as pessoas jurídicas cuja atividade não esteja contemplada pela legislação de regência, tal como é o caso de prestação de serviços de professor. SOLICITAÇÃO INDEFERIDA" Inesignado com a decisão de primeira instância, o contribuinte interpõe tempestivo Recurso Voluntário - fls. 58/69, no qual reitera argumentos e pedidos já apresentados em sua peça impugnatória, além de refutar, inicialmente, a alegação da r. decisão recorrida de que não cabe à esfera administrativa argüir a respeito da constitucionalidade de lei, nos tennos do que preceitua o art. 5 0 , inciso LV da CF/88. Os autos foram distribuídos ao Segundo Conselho de Contribuintes, competente à análise da matéria à época, oportunidade na qual se converteu o julgamento em diligência para verificação quanto às reais atividades desenvolvidas pela empresa, no intuito de apurar se enquadradas na exceção criada pela Lei n° 10.034/2000. Por Mandado de Procedimento Fiscal, com a apresentação pelo contribuinte dos documentos juntados às fls. 86/126, restou concluído em Termo de Encerramento de Diligência — fls. 128/129, que o "contribuinte dedicava-se à atividade de ensino," Do mesmo Termo consta a informação do contribuinte de que não exerce atividades desde 01/08199, e que o prédio onde consta seu endereço comercial encontra-se locado, como faz prova o contrato de aluguel anexo às fls. 106/110. Chegam os autos a este Eg. Terceiro Conselho, nos termos da Resolução n° 203-00.602, em observância ao inciso XIV, do artigo 9°, do Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes (Redação dada pelo artigo 5°, da Portaria MF n° 103, de 23/0412002), numerados até às fls. 138, última. É o relatório. 4 Processo n° : 10880.006745/99-72 Acórdão n° : 303-33.573 VOTO Conselheiro Nilton Luiz Bartoli, Relator • Tomo conhecimento do Recurso Voluntário interposto pelo contribuinte, posto que tempestivo e de matéria deste Eg. Terceiro Conselho de Contribuintes. De plano, consigna este Relator que não apreciará a alegação de inconstitucionalidade da norma, anotada na peça recursal, posto que não compete a discussão sobre tal assunto nesta instância administrativa, já que se trata de atribuição reservada ao Poder Judiciário, nos termos dos incisos I, "a" e III "b", do artigo 102 da Constituição Federal. No mérito, pelo que se verifica dos autos, a matéria em exame refere-se à exclusão da recorrente do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de pequeno Porte — SIMPLES, com fundamento no inciso XIII, do artigo 9° da Lei n°. 9.317/96, que veda a opção à pessoa jurídica: "XIII - que preste serviços profissionais de corretor, representante comercial, despachante, ator, empresário, diretor ou produtor de espetáculos, cantor, músico, dançarino, médico, dentista, enfermeiro, veterinário, engenheiro, arquiteto, físico, químico, economista, contador, auditor, consultor, estatístico, administrador, programador, analista de sistema, advogado, psicólogo, professor, jornalista, publicitário, fisicultor, ou assemelhados, e de qualquer outra profissão cujo exercício dependa de habilitação profissional legalmente exigida:" (grifos acrescidos ao original) De plano, é de se reconhecer que a norma relaciona diversas profissões cujas características intrínsecas da prestação de serviço implicam o caráter pessoal da atividade. Ocorre que ao colacionar também os a elas assemelhados, outorga à pessoa jurídica a característica do profissional. Deste modo, as sociedades que se dedicam às atividades de ensino praticam, efetivamente, a atividade de professor. A interpretação da norma não pode cingir-se a uma mera interpretação gramatical, de modo que o vocábulo "professor" restrinja-se a atividade pessoal do profissional de ensino. Não poderia ser desta forma, mesmo porque o que visa à norma não é a profissão em si, mas a atividade de prestação de serviços que é desempenhada pela pessoa jurídica. Aliás, a pessoa jurídica é que é objeto do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das 5 Processo n° : 10880.006745/99-72 Acórdão n° : 303-33.573 Empresas de pequeno Porte — SIMPLES. Sem adentrar no mérito da ilegalidade da norma uma vez que incompetente para analisar a questão, adoto o entendimento de que o legislador elegeu a atividade econômica desempenhada pela pessoa jurídica como excludente da concessão do tratamento privilegiado do SIMPLES. Tal classificação não considerou o porte econômico do contribuinte, mas sim a atividade exercida por ele. Portanto, indiferente os critérios quantitativos de faturamento ou receita da pessoa jurídica que tenha como atividade uma das elencadas no dispositivo legal. Note-se que, de um lado, a norma relaciona as atividades excluídas do Sistema e adiciona a elas os assemelhados, ou seja, pelo conectivo lógico includente "ou" classifica na mesma situação aquelas pessoas jurídicas cujo objeto social seja assemelhado a uma das atividades econômicas eleitas pela norma. O fulcro da exclusão do direito ao SIMPLES é a identificação ou semelhança da natureza de serviços prestados pela pessoa jurídica com o que é típico das profissões ali relacionadas, independentemente da qualificação ou habilitação legal dos profissionais que efetivamente prestam o serviço e a espécie de vinculo que mantenham com a pessoa juridica. Tal questão foi objeto do decisum liminar por parte do Ministro Relator da ADIN 1643-1, Ministro Maurício Correia, cuja apreciação contempla: "...especificamente quanto ao inciso XIII do citado art. 9°, não resta dúvida que as sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada não sofrem o impacto do domínio de mercado pelas grandes empresas; não se encontram, de modo substancial, inseridas no contexto da economia informal; em razão do preparo técnico e profissional dos seus sócios estão em condições de disputar o mercado de trabalho, sem assistência do Estado; não constituiriam, em satisfatória escala, fonte de geração de empregos se lhes fosse permitido optar pelo "Sistema Simples". Conseqüentemente, a exclusão do "Simples", da abrangência dessas sociedades civis, não caracteriza discriminação arbitrária, porque obedece critérios razoáveis adotados com o propósito de compatibilizá-los com o enunciado constitucional." Resta claro, portanto, que as escolas encontram impedimentos na lei para que optem pelo Simples. E a atividade desempenhada pela Recorrente é efetivamente o ensino, como concluído pelo Tenno de Encerramento de Diligência, documento de fls. 128/129, além de constar de seu contrato social o objeto de "aulas de reforço, 6 Processo n° : 10880.006745/99-72 • Acórdão n° : 303-33.573 orientação vocacional, datilografia, educação infantil, maternal, jardim e pré" (fls. 86/89), posteriormente alterado para "aulas de reforço, orientação vocacional, datilografia, educação infantil, maternal, jardim, pré e ensino de 1° grau" (fls. 95/97). Ocorre que como resultado da Diligência n°. 203-00.889 — fls. 72/76, é possível apurar exatamente o que lhe deu causa, eis que se constata que o contribuinte se enquadra na exceção prevista na Lei n°. 10.034/2000. Com efeito, o Plano Escolar do ano de 1999 (fls. 112/126), homologado pela Secretaria de Estado da Educação (fls. 113), que traz o Registro de Matricula para o ano letivo de 1999 (fls. 116/118) e Resultados Finais dos anos letivos de 1996, 1997 e 1998 (fls. 120/125), comprova que o contribuinte praticou, efetivamente, apenas atividade de ensino fundamental. E, com o advento da Lei ria 10.034/2000, que ganhou nova redação com a Lei n°. 10.684/2003, restaram excetuadas da proibição aquelas pessoas jurídicas que exerçam atividades de creches, pré-escolas e escolas de ensino fundamental, donde se enquadra a atividade desenvolvida pela Recorrente. A Lei ri°. 10.034/2000, com redação dada pela Lei n°. 10.684/03, é clara, ao dispor que: "Art. 1° Ficam excetuadas da restrição de que trata o inciso XIII do art. 9° da Lei n°. 9.317, de 5 de dezembro de 1996, as pessoas jurídicas que se dediquem exclusivamente às seguintes atividades: I — creches e pré-escolas; II — estabelecimentos de ensino fundamental; ..." grifei Conclui-se, portanto, que a Recorrente atendia a todos os requisitos necessários para sua regular opção ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte — SIMPLES Diante desses argumentos, DOU PROVIMENTO ao Recurso Voluntário. Sala das Sessões, em 21 de setembro de 2006. )2_,TON pl()L-2 BART I - Relator

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Numero do processo: 10183.724649/2011-33
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Jul 28 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Oct 09 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2006 RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE DIVERGÊNCIA. NÃO CONHECIMENTO. O Recurso Especial não deve ser conhecido, quando, do confronto da decisão recorrida com os paradigmas indicados, não restar configurada divergência interpretativa: para a caracterização de controvérsia jurisprudencial, é necessário que haja similitude fático-normativa entre as situações analisadas pelos paradigmas e aresto recorrido. RECURSO ESPECIAL. DISSENSO JURISPRUDENCIAL. DEMONSTRAÇÃO. REQUISITO. A demonstração do dissenso jurisprudencial é condição sine qua non para admissão do recurso especial. Não caracterizada a demonstração suficiente da divergência de interpretação, inadmissível o conhecimento do recurso especial. O Recurso Especial não deve ser conhecido, quando não restar demonstrada, analítica e suficientemente, a divergência jurisprudencial suscitada, em especial, a similitude fático-normativa entre as decisões paradigmas e o aresto recorrido.
Numero da decisão: 9303-016.865
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que votou pelo conhecimento. Assinado Digitalmente Vinicius Guimaraes – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: VINICIUS GUIMARAES
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ementa_s : Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2006 RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE DIVERGÊNCIA. NÃO CONHECIMENTO. O Recurso Especial não deve ser conhecido, quando, do confronto da decisão recorrida com os paradigmas indicados, não restar configurada divergência interpretativa: para a caracterização de controvérsia jurisprudencial, é necessário que haja similitude fático-normativa entre as situações analisadas pelos paradigmas e aresto recorrido. RECURSO ESPECIAL. DISSENSO JURISPRUDENCIAL. DEMONSTRAÇÃO. REQUISITO. A demonstração do dissenso jurisprudencial é condição sine qua non para admissão do recurso especial. Não caracterizada a demonstração suficiente da divergência de interpretação, inadmissível o conhecimento do recurso especial. O Recurso Especial não deve ser conhecido, quando não restar demonstrada, analítica e suficientemente, a divergência jurisprudencial suscitada, em especial, a similitude fático-normativa entre as decisões paradigmas e o aresto recorrido.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que votou pelo conhecimento. Assinado Digitalmente Vinicius Guimaraes – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).

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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2006 RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE DIVERGÊNCIA. NÃO CONHECIMENTO. O Recurso Especial não deve ser conhecido, quando, do confronto da decisão recorrida com os paradigmas indicados, não restar configurada divergência interpretativa: para a caracterização de controvérsia jurisprudencial, é necessário que haja similitude fático-normativa entre as situações analisadas pelos paradigmas e aresto recorrido. RECURSO ESPECIAL. DISSENSO JURISPRUDENCIAL. DEMONSTRAÇÃO. REQUISITO. A demonstração do dissenso jurisprudencial é condição sine qua non para admissão do recurso especial. Não caracterizada a demonstração suficiente da divergência de interpretação, inadmissível o conhecimento do recurso especial. O Recurso Especial não deve ser conhecido, quando não restar demonstrada, analítica e suficientemente, a divergência jurisprudencial suscitada, em especial, a similitude fático-normativa entre as decisões paradigmas e o aresto recorrido. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que votou pelo conhecimento. Assinado Digitalmente Vinicius Guimaraes – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Fl. 770DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9303-016.865 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10183.724649/2011-33 2 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso especial de divergência, interposto pelo sujeito passivo, contra a decisão consubstanciada no Acórdão nº 3301-010.913, de 26 de agosto de 2021. Em seu recurso especial, o sujeito passivo suscitou divergência quanto à possibilidade de aproveitamento extemporâneo de créditos da não cumulatividade das contribuições sociais. Indicou, como paradigmas, os acórdãos n° 3402-008.178 e 3302-002.674. Em exame de admissibilidade, negou-se seguimento ao recurso especial. Inconformado, o sujeito passivo opôs Agravo, o qual foi acolhido pela Presidência da Câmara Superior de Recursos Fiscais, conforme os fundamentos transcritos a seguir (destaquei partes): (...) O agravante a isso se opõe aduzindo, em síntese, que os paradigmas enfrentaram a mesma questão posta ao deslinde do colegiado recorrido, qual seja, a possibilidade de aproveitar-se crédito relativo a uma aquisição ocorrida em dado mês em período posterior e, ao passo que o recorrido entendeu isso ser impossível, os paradigmas o admitiram. Passa-se à análise do agravo. E se impõe o seu acolhimento. Com efeito, os três acórdãos cuidam efetivamente da mesma questão, embora ela tenha sido tratada com expressões diferentes. Em todos eles pretende-se aproveitar determinado crédito em mês distinto daquele em que ocorreu a entrada do insumo. E por “aproveitar” se entende (ao menos nos paradigmas) o efetivo registro do seu valor no mês posterior para abatimento dos débitos havidos nesse período posterior. No primeiro paradigma arrolado pelo recorrente, a relatora claramente afirma sua possibilidade, ainda que sob condição (destaques ora acrescidos): A jurisprudência das turmas ordinárias de Julgamento do CARF vem de longa data se sedimentando no sentido de que os créditos das Contribuições podem ser apropriados afora do mês de competência, independentemente de retificação de declarações ou demonstrativos, desde que comprovada a sua não utilização em períodos anteriores (e.g. Acórdãos 3402-002.603, 3403-002.717, 3302-007.885, 3201-006.152, 3201-006.671; 3301-008.484; 3302-007.885; 3401-006.215). Com efeito, a legislação permite a apropriação de créditos de PIS/COFINS mesmo fora do período de apuração. No Acórdão 3402-005.327, a Conselheira Maria Aparecida bem colocou os contornos da discussão: [...] Decorre diretamente desse dispositivo que o aproveitamento posterior ao mês em que os bens ou serviços foram adquiridos (ou as despesas foram incorridas) depende da comprovação por parte da requerente de não aproveitamento anterior (entre o mês da aquisição do bem ou serviço e o mês de aproveitamento extemporâneo). Assim, por exemplo, se a aquisição do insumo é do mês março e a requerente pretende apropriá-lo em setembro do mesmo ano, terá de comprovar que não o fez nos meses de março a agosto. Nesse sentido estão as orientações da Receita Federal quanto à necessidade de retificação dos DACONs e DCTFs originais, Fl. 771DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9303-016.865 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10183.724649/2011-33 3 como instrumentos próprios para tal comprovação, de modo a não dar ensejo a duplo aproveitamento de créditos. Há precedentes desta Seção de Julgamento do Carf, conforme trechos extraídos abaixo dos Votos dos Conselheiros Alexandre Kern e Rosaldo Trevisan, no sentido de que pode ser admitida a relevação da formalidade de retificação das declarações e demonstrativos desde que demonstrada pela interessada a ausência de utilização do crédito extemporâneo em outros períodos: [...] Assim, o aproveitamento afora do mês em que os gastos foram incorridos depende da comprovação, via documentação inequívoca, de não aproveitamento anterior dos créditos (entre o mês em que ocorreu o gasto e o mês de aproveitamento extemporâneo). É justamente com essa preocupação em mente que devem ser lidas as normativas da Receita Federal citadas pelo Relator quanto à necessidade de retificação das declarações originais: no intuito de impedir o duplo aproveitamento de créditos, e não como um fim em si mesma. (...) O segundo não é tão claro porquanto se atém mais à época em que não havia instruções da Administração quanto ao procedimento a ser adotado. Ainda assim, nele se afirma (destaques ora acrescidos): (...) A segunda dificuldade diz respeito ao aproveitamento de créditos em meses subsequentes, especificamente quando o crédito não foi apurado no mês de aquisição do insumo ou da mercadoria para revenda (crédito extemporâneo). Pela decisão recorrida, que segue o Despacho Decisório da Demac/RJ, o crédito da Cofins só pode ser registrado e aproveitado no mês de aquisição do insumo/mercadoria. Mais precisamente, o crédito deve, obrigatoriamente, ser registrado no DACON do mês de aquisição da mercadoria/insumo, não podendo sê- lo em meses subsequentes, sob pena do DACON se tornar imprestável ao controle do referido crédito. Supondo que esta seja a interpretação correta dos dispositivos legais que tratam do tema, duas questões, consequentes dessa interpretação, precisam ser esclarecidas no caso de o contribuinte reconhecer o crédito em mês posterior ao da aquisição: (i) está obrigado a retificar o DACON do mês de aquisição? e (ii) está obrigado a utilizar o crédito apurado no próprio mês de aquisição ou poderá fazê-los em meses posterior, a exemplo do mês em que reconheceu e apurou o crédito? A resposta à primeira questão me parece ser SIM! Pelo entendimento da RFB (Demac/RJ e DRJ/RJ), constatado apuração a menor de crédito em um determinado “mês de aquisição”, deve o contribuinte retificar o DACON daquele mês para incluir o crédito que deixou de ser apurado e declarado. A resposta à segunda questão me parece ser NÃO! Isto porque as Leis nº 10.833/03 e 10.865/04 (arts. 3º e 15, respectivamente), estabelecem que os contribuintes “poderão” descontar créditos. Não está o contribuinte obrigado nem a descontar o creditar e, muito menos, a fazê-lo no próprio mês de aquisição da mercadoria/insumo. Consequentemente, Ora, a última assertiva deste segundo julgado colacionado pelo recorrente é ainda mais enfaticamente divergente do que disse o relator da decisão recorrida, consoante a transcrição feita no próprio despacho agravado: Assim, reforçando o que foi dito anteriormente, resta muito claro que os contribuintes até podem utilizar os créditos de forma extemporânea (ou seja, em outro momento posterior que não seja o da apuração), mas, consoante se verifica na legislação acima, esses créditos, necessariamente, devem ser apurados (escriturados/registrados) nos períodos de suas competências. Nesse sentido, portanto, inconsistentes os argumentos da interessada de que o procedimento adotado pela empresa (de aproveitamento do credito) foi realizado de acordo com o texto legal (art. 3o das Lei n° 10.637/2002 c n° 10.833/2003), de que não existe procedimento específico para a utilização dos créditos extemporâneos e de que o entendimento da fiscalização é absolutamente contrário ás disposições contidas na lei. Fl. 772DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9303-016.865 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10183.724649/2011-33 4 Desse trecho se constata que, para o relator da decisão recorrida, é possível “utilizar” crédito referente a aquisição anterior. Mas essa expressão apenas significa que ele não se perde. Requer-se, entretanto, que o seu aproveitamento (no sentido dos paradigmas) se dê necessariamente no mês da aquisição do insumo ou em que se incorreu na respectiva despesa (“períodos de suas competências”), entendimento que é precisamente o oposto do que dizem os paradigmas. Constata-se, assim, a presença dos pressupostos de conhecimento do agravo e a necessidade de reforma do despacho questionado. Por tais razões, propõe-se que o agravo seja ACOLHIDO para DAR seguimento ao recurso especial relativamente à matéria " possibilidade de aproveitamento extemporâneo de créditos da não cumulatividade das contribuições sociais.". Intimada, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões. Em síntese, sustenta: I – em preliminar, a inadmissibilidade do recurso, em face da ausência de demonstração da divergência jurisprudencial. II – no mérito: a manutenção do acórdão recorrido. VOTO Conselheiro Vinícius Guimarães – Relator Do conhecimento O recurso especial do sujeito passivo é tempestivo, mas não deve ser conhecido, pois não há similitude entre as decisões contrapostas. Compulsando a decisão recorrida, pode-se observar, claramente, que a discussão ali travada diz respeito à necessidade de um único pedido de ressarcimento/restituição de créditos extemporâneos para cada trimestre-calendário. Eis a ementa e os excertos da decisão recorrida que evidenciam a matéria ali tratada (destaquei partes): EMENTA NÃO CUMULATIVIDADE. APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO DE CRÉDITOS. O aproveitamento de créditos extemporâneos da não-cumulatividade da COFINS deve ser realizado no período de apuração em que for realizada a aquisição do bem ou a contratação do serviço prestado, referentes a cada trimestre. VOTO CONDUTOR (...) A Recorrente sustenta que reconheceu extemporaneamente os créditos de COFINS, alocando-os na DACON do mês de dezembro de 2006, embora referentes as notas fiscais de entrada datadas entre agosto de 2004 e abril de 2006. Defende seu procedimento, pois “o direito ao crédito nasce quando da aquisição de destes produtos (insumos e/ou mercadorias), sendo irrelevante o momento da apropriação destes”. A fiscalização apontou que “o crédito pode ser aproveitado posteriormente mas é necessário que se faça o pedido dentro do trimestre cujo período foram consumidos os insumos e adquiridas as mercadorias que possam dar direito ao crédito. O saldo do crédito utilizado deverá se referir a um único trimestre e não o que fez o contribuinte dando assim azo ao recálculo do que ele realmente tinha direito.” Fl. 773DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9303-016.865 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10183.724649/2011-33 5 Ao contrário do que alega, não há previsão legal para uso “extemporâneo” de créditos da forma como fez o contribuinte. A decisão de piso foi precisa ao expor a vedação. Confira-se: Isto porque em atenção ao § 1º do art. 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, a apuração e a demonstração dos créditos oriundos da não-cumulatividade deve obedecer ao regime da competência, de forma que a análise da existência e da natureza do direito creditório esteja confinada no período de apuração correspondente. Dessa forma, o momento em que o contribuinte pode utilizar o crédito para desconto da contribuição devida ou para pedido de ressarcimento ou restituição ou declaração de compensação deve ser entendido como a data de aquisição, quando ocorre a transmissão do direito de propriedade dos bens ou a contratação do serviço prestado. Assim, considera-se a data de emissão dos documentos fiscais como sendo a data de aquisição do bem ou serviço de que trata a legislação de regência. E uma vez apurado e demonstrado o direito creditório, e não aproveitado em determinado mês, a legislação das contribuições admite o “creditamento extemporâneo” nos dizeres do § 4º do art. 3º dos diplomas legais mencionados. Tal dispositivo, no entanto, não quer afirmar que as despesas e gastos ocorridos em outros períodos possam ser trazidos para compor a base de cálculo de créditos apurados em períodos posteriores, mas na verdade que créditos já oportunamente apurados e não descontados da contribuição devida no correspondente mês de apuração, possam ser aproveitados nas contribuições devidas nos meses subsequentes. Observe-se, também, que o pedido de ressarcimento objeto de análise do despacho decisório tem como base legal o art. 6º da Lei nº 10.833, de 2003 (Cofins), abaixo reproduzido (cujo conteúdo idêntico encontra-se previsto no art. 5º da Lei nº 10.637, de 2002) (...) Dessa forma, conforme se verifica pela leitura dos dispositivos legais acima reproduzidos, constata-se, facilmente, que a apuração do crédito vinculado às exportações (assim como todos os outros tipos de créditos da não cumulatividade), obrigatoriamente, deve ser realizada dentro do respectivo período de ocorrência dos custos, despesas e encargos. Isso se dá, obviamente, porque somente os créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação é que podem ser ressarcidos (§§ 2º e 3º do art. 6º acima) e a determinação da vinculação (apropriação) é realizada de forma direta ou proporcional às receitas de exportação auferidas no período de ocorrência dos custos, despesas e encargos geradores do crédito ( §8º e 9º do art. 3º acima). Assim, reforçando o que foi dito anteriormente, resta muito claro que os contribuintes até podem utilizar os créditos de forma extemporânea (ou seja, em outro momento posterior que não seja o da apuração), mas, consoante se verifica na legislação acima, esses créditos, necessariamente, devem ser apurados (escriturados/registrados) nos períodos de suas competências. Nesse sentido, portanto, inconsistentes os argumentos da interessada de que o procedimento adotado pela empresa (de aproveitamento do credito) foi realizado de acordo com o texto legal (art. 3º das Lei nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003), de que não existe procedimento específico para a utilização dos créditos extemporâneos e de que o entendimento da fiscalização é absolutamente contrário às disposições contidas na lei. Pela razões postas, com as quais concordo integralmente, devem ser mantidas as glosas. Fl. 774DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9303-016.865 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10183.724649/2011-33 6 Não há falar-se que a própria fiscalização reconheceu a legitimidade dos créditos extemporâneos, como sustenta a empresa. Observa-se que a fiscalização excluiu os ajustes positivos do Dacon sem a análise do direito ao crédito extemporâneo, ou seja, ajustou o crédito do 4º trimestre/2006, retirando os “Ajustes Positivos” informados no Dacon, em razão desses ajustes se referirem a períodos anteriores ao 4° trimestre/2006. Registrou a autoridade que os créditos relativos aos ajustes somente poderiam ser solicitados em pedido de ressarcimento relativo ao trimestre das aquisições de insumos e mercadorias. Por fim, deve ser afastado o pedido de anulação do despacho decisório e retorno a DRF, porquanto ausentes as causas do art. 59, do Decreto n° 70.235/1972, bem como o ato está devidamente motivado. Como se vê dos excertos transcritos, o colegiado a quo cuida da questão da necessidade de apresentação de um único pedido de ressarcimento por trimestre-calendário. Tal matéria não é a matéria dos paradigmas, os quais se ocupam da questão relativa à necessidade de retificação de DACON para o aproveitamento de créditos extemporâneos. Assim, entendo que é precisa e correta a conclusão consignada no despacho de admissibilidade, segundo a qual não haveria similitude entre as decisões contrapostas: enquanto os paradigmas analisam e rechaçam a necessidade de prévia retificação do Dacon como condição para o aproveitamento extemporâneo de créditos, no caso do acórdão recorrido, a discussão gira em torno da necessidade de os pedidos de ressarcimento de créditos extemporâneos serem restritos ao trimestre-calendário (matéria não analisada nos paradigmas) de sua aquisição. Desse modo, ao contrário do que asseverou o Despacho em Agravo, a distinção entre os arestos contrapostos não é meramente terminológica: os paradigmas tratam efetivamente de questão jurídica distinta daquela tratada no acórdão recorrido. Em face da ausência de similitude entre as decisões cotejadas, o recurso especial não deve ser conhecido. Conclusão Diante do acima exposto, voto pelo não conhecimento do recurso especial. (documento assinado digitalmente) Vinícius Guimarães Fl. 775DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10073.900015/2014-83
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Aug 25 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Oct 07 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008 NULIDADE. Não há que se cogitar de nulidade do Ato Administrativo quando observados os requisitos previstos na legislação que rege o processo administrativo fiscal. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008 CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. UTILIZAÇÃO. COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O saldo de crédito presumido da agroindústria (art. 8º, Lei nº 10.925/2004), pode ser deduzido da própria contribuição, mas não compensado com outros tributos ou ressarcido, não se aplicam as permissões de utilização para compensação com outros tributos ou ressarcimento em dinheiro (Lei n° 10.637, de 2002, arts. 3° e 5°; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º e 5º; Lei n° 11.116, de 2005, art. 16; Lei n° 10.925, de 2009, arts. 8° e 9°; Lei n° 12.350, de 2010, arts. 54 a 57; Medida Provisória n° 517, de 2010, art. 9º; Lei nº 12.431, de 2011, art. 10; Instrução Normativa SRF n° 660, de 2006, arts. 5° e 8°; Instrução Normativa RFB nº 1.157, de 16 de maio de 2011, art. 18; Instrução Normativa RFB n° 1.300, de 2012, arts. 31, I, e 54, I; Ato Declaratório Interpretativo SRF n° 15, de 2005, arts. 1° e 2°; Solução de Consulta 69, COSIT, de 23 de janeiro de 2017).
Numero da decisão: 3001-003.562
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Wilson Antonio de Souza Correa – Relator Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Sergio Roberto Pereira Araujo, Wilson Antonio de Souza Correa, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).
Nome do relator: WILSON ANTONIO DE SOUZA CORREA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Wilson Antonio de Souza Correa – Relator Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Sergio Roberto Pereira Araujo, Wilson Antonio de Souza Correa, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).

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JUD.) INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008 NULIDADE. Não há que se cogitar de nulidade do Ato Administrativo quando observados os requisitos previstos na legislação que rege o processo administrativo fiscal. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008 CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. UTILIZAÇÃO. COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O saldo de crédito presumido da agroindústria (art. 8º, Lei nº 10.925/2004), pode ser deduzido da própria contribuição, mas não compensado com outros tributos ou ressarcido, não se aplicam as permissões de utilização para compensação com outros tributos ou ressarcimento em dinheiro (Lei n° 10.637, de 2002, arts. 3° e 5°; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º e 5º; Lei n° 11.116, de 2005, art. 16; Lei n° 10.925, de 2009, arts. 8° e 9°; Lei n° 12.350, de 2010, arts. 54 a 57; Medida Provisória n° 517, de 2010, art. 9º; Lei nº 12.431, de 2011, art. 10; Instrução Normativa SRF n° 660, de 2006, arts. 5° e 8°; Instrução Normativa RFB nº 1.157, de 16 de maio de 2011, art. 18; Instrução Normativa RFB n° 1.300, de 2012, arts. 31, I, e 54, I; Ato Declaratório Interpretativo SRF n° 15, de 2005, arts. 1° e 2°; Solução de Consulta 69, COSIT, de 23 de janeiro de 2017). ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 192DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.562 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10073.900015/2014-83 2 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Wilson Antonio de Souza Correa – Relator Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Sergio Roberto Pereira Araujo, Wilson Antonio de Souza Correa, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente). RELATÓRIO Por bem relatado o Relatório da DRJ, adoto-o até sua decisão, eis que ele com eficiência, simplicidade exatidão nos informa: Relatório Despacho Decisório Em 21/02/2014 (fl. 23), a interessada tomou ciência de Despacho Decisório exarado pela competente Autoridade Tributária e Aduaneira da União da Delegacia da Receita Federal do Brasil, em Presidente Prudente/SP (fls. 15 e ss), a qual reconheceu parcialmente a alegação de crédito veiculada em pedido de ressarcimento PER nº da contribuição não-cumulativa em tela, decorrente de receita do mercado interno, com o consequente efeito em compensação(ões) declarada(s) (DComp(s)). Irresignação Em 20/03/2014, há irresignação (fl. 24 e ss) nesse sentido: LÍDER ALIMENTOS DO BRASIL S/A, [qualificação] sucessora por incorporação de LATICÍNIOS B O A NATA I N D Ú S T R I A E C O M É R C I O L T D A . , C N P J n ° 21.189.253/0001-25, por seu procurador adiante firmado, vem, respeitosamente, perante Vossa Senhoria, tempestivamente, apresentar MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE Fl. 193DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.562 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10073.900015/2014-83 3 nos termos dos §§ 7o e 9o do art. 74 da Lei n° 9.430/96, em face do Despacho Decisório exarado pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Presidente Prudente/SP, o qual reconheceu parcialmente o pedido de ressarcimento de COFINS não cumulativa, vinculada as receitas do mercado interno, do período do 4º trimestre de 2007, levado a efeito pela ora Manifestante através do PER n° 06970.50676.080508.1.1.11-0302 e, consequentemente, homologou parcialmente os pedidos de compensações vinculados ao crédito, pelas razões que seguem. I - DOS FATOS A ora Manifestante é pessoa jurídica de direito privado, atuando no ramo de produtos do laticínio, entre outros, estando sujeita ao recolhimento de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, dentre as quais se destacam as Contribuições ao PIS e à COFINS, atualmente, na modalidade não-cumulativa (Lei n° 10.637/02 e Lei n° 10.833/03). Em 30/10/2008, a ora Manifestante apresentou pedido de ressarcimento (PER/DCOMP n° 10720.94437.301008.1.1.10-8079) referente a créditos de PIS/PASEP não cumulativa, vinculada as receitas de mercado interno, no valor de R$ 73.071,50 (setenta e três mil, setenta e um reais e cinquenta centavos), atrelando ao crédito os seguintes pedidos de compensação: Realizada a verificação da legitimidade do pedido de ressarcimento pela Delegacia da Receita Federal de Presidente Prudente/SP, a Autoridade Fiscal glosou parte do crédito pleiteado no montante de R$ 37.399,54 (trinta e sete mil e trezentos e noventa e nove reais e cinquenta e quatro centavos), deferindo apenas R$ 35.671,96 (trinta e cinco mil e seiscentos e setenta e um reais e noventa e seis centavos) e, consequentemente, homologou as compensações vinculadas até o limite do crédito reconhecido. O despacho decisório apontou como enquadramento legal os artigos 17 da Lei 11.033 de 2004, Lei 10.865, de 2004; a lei 10.637 de 2002, art. 16 da Lei no 11.116, de 2005, o artigo 74 da Lei 9.430/96 e o art. 36 da Instrução Normativa RFB no 900, de 2008. Em que pese o respeito que mereça o despacho decisório, ora combatido, não pode a ora Manifestante concordar com o referido Despacho, consoante as razões que abaixo passa a expor. II - PRELIMINARMENTE II.A - DA NULIDADE PELO ERRO NA CAPITULAÇÃO LEGAL E PELA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO MOTIVACIONAL DA DECISÃO Antes da apreciação do mérito da presente Manifestação de Inconformidade, convém destacar que o ato processual administrativo- tributário, como qualquer ato jurídico, reclama, para ser válido e eficaz, os requisitos fundamentais de ser praticado por agente capaz, mostrar-se na Fl. 194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.562 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10073.900015/2014-83 4 forma prescrita ou não defesa em lei, e conter objeto lícito, tal qual delimitado pela legislação. Se algum desses requisitos não for praticado o ato incorrerá em nulidade. Nesse sentido, cumpre referir que o despacho decisório, ora combatido, simplesmente não veio acompanhado da devida fundamentação motivacional, apenas apontando as supostas infrações cometidas pela ora Manifestante. Depreende-se com isto que, não descreveu a fundamentação de sua decisão, ou seja, os motivos e dispositivos legais que dariam guarida a tal decisão. Faltaram, assim, os elementos de convicção da decisão, os elementos fáticos ocorridos e o motivo da inexistência de crédito, retirando, por consequência, a segurança jurídica da ora Manifestante. Ademais, como se verifica no Despacho Decisório que ora se manifesta, a autoridade fiscalizadora/julgadora se equivocou quando da tipificação do "enquadramento legal" citando normas que em nada indicam acerca da suposta exigência descumprida. Quando da fundamentação legal da infração, o Sr. Fiscal tem que apontar dispositivos que comprovem que o contribuinte tenha infringido a legislação tributária, para o presente caso que inexiste o crédito para o pagamento da compensação apontada. Ocorre que em nenhum dos dispositivos descritos pelo Agente Ativo, há indícios de que a operação realizada pela Manifestante é ilegal, ou estava incorreta. É flagrante o erro cometido pela autoridade fazendária na elaboração do Despacho Decisório, pois ao elaborar o enquadramento legal deste, omitiu a legislação que substanciaria a suposta irregularidade cometida, indicando dispositivos imprecisos, os quais, frise-se, em nada se referem à negativa e ao motivo legal que levou a Receita Federal a entender pela não homologação da compensação. Destarte, ante a ausência de fundamentação motivacional e de um enquadramento legal genérico, além de se tornar inócuo, cerceia a defesa do Contribuinte, uma vez que não restam respeitados os princípios da ampla defesa e do contraditório, garantidos pela Constituição Federal. A presença do princípio do contraditório provoca, necessariamente, o dever de motivação dos atos praticados pela autoridade administrativa, sem o qual estaria se inviabilizando a possibilidade de o administrado lhes apresentar contrariedade. Forçoso, pois, que se reconheça à nulidade do despacho decisório aqui combatido, sob pena de ofensa ao artigo 5°, inciso LV, da CF/88. Ademais, é cediço que este Órgão Administrativo deve atuar nos limites e para os fins Fl. 195DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.562 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10073.900015/2014-83 5 contidos na lei. Desnecessário dizer quão angular é o princípio da legalidade, para a atividade administrativa. Referida situação fere frontalmente o Princípio Administrativo da Motivação, consagrado no art. 37 da CRFB, o qual se refere à obrigatoriedade dos atos administrativos serem devidamente fundamentados, tanto em relação aos aspectos legais, quanto aos fatos a que se destinam. Em consonância com esse princípio veja-se o que dispõe a doutrina: "Exige-se, para a validade do ato, que as razões que ensejaram a sua prática sejam externadas aos seus destinatários, com o que se viabiliza a compreensão quanto aos fundamentos que levaram a sua realização, possibilitando-se, ainda, o controle de sua legalidade e legitimidade pelos Administrados, pelo Poder Judiciário e pela própria Administração Pública." (SILVA, Sérgio André R G da e outros. Controle Administrativo do Lançamento Tributário: O Processo Administrativo Fiscal. Rio de Janeiro: 2004, p. 68) Nesses termos, observa-se que, o agente administrativo tem a obrigação de justificar seus atos, sem o que o ato será inválido por ausência de motivação. Ou seja, subentende-se que a motivação dos atos administrativos é um dever do Poder Público, e no campo do processo administrativo, é corolário do princípio do devido processo legal. E continua: "(...) a exigência da motivação dos atos administrativos decisórios não se resume a um requisito meramente formal da composição de sua estrutura. Antes, figura a motivação como requisito substancial, necessário à perfeição do ato. É nesse contexto que afirmam que a motivação "não se cumpre com qualquer fórmula convencional, pelo contrário, a motivação deve ser suficiente, isto é, dar razão plena do processo lógico e jurídico que determinou a decisão."(SILVA, Sérgio André R G da e outros. Controle Administrativo do Lançamento Tributário: O Processo Administrativo Fiscal. Rio de Janeiro: 2004, p. 69) Assim sendo, pode-se afirmar que a ausência de motivação desencadeia a nulidade do ato, que não implica, somente, em vício de forma, mas também um vício de arbitrariedade. “O dever de fundamentação é de ser observado em todos os casos, e a sanção para o seu descumprimento é a nulidade. Sua estrutura, portanto, não é propriamente a de um principio, mas a de verdadeira regra. Reconheça-se, contudo, que se trata de regra diretamente decorrente de um princípio, que é o do devido Fl. 196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.562 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10073.900015/2014-83 6 processo legal." (SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Processo Tributário. São Paulo: 2004, p. 57) Por esta razão, a ora Manifestante carece de elementos capazes e suficientes para precisar a real motivação da autuação das infrações que lhe foram impostas. Os atos administrativos devem ser eivados de motivação, contendo a indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, requisitos estes necessários para o contribuinte efetivar seu direito de defesa. Diz-se isto, pois assim ocorreu no Despacho Decisório que ora se insurge, motivo este que leva a presente preliminar, requerendo a nulidade do ato administrativo proferido, pela presença de vício formal insanável. Assim, a ausência de fundamentação motivacional trata-se de vício que acarreta a nulidade do Despacho decisório, uma vez que se deixou de observar seus requisitos essenciais para seu sustento. Evidente que diante de tão poucas informações, a ora Manifestante não possui todos os elementos necessários para efetivar seu direito de defesa, caracterizando o suprimento do princípio da ampla defesa e do contraditório. Assim, não pairam dúvidas que diante do falta de fundamentação motivacional da decisão em questão e, por não ter sido revestida de todas as formalidades legais, deverá ser declarada nula e, por consequência, determinado a desconstituição do Despacho decisório ora combatido. No entanto, apesar do despacho decisório estar completamente desacompanhado da fundamentação pertinente, impedindo a ora Manifestante de compreender os motivos que levaram a DRF de Presidente Prudente em reconhecer parcialmente o direito creditório pleiteado e, consequentemente, homologar parcialmente os pedidos de compensação realizados, entendendo não merecer prosperar o entendimento firmado, a ora Manifestante passa a apresentar as razões de mérito. DO MÉRITO Analisando os valores glosados no despacho decisório, ora combatido, bem como as DACONs do período, a ora Manifestante supõe que a glosa realizada pela fiscalização é devida à suposta vedação ao direito de crédito de COFINS, relativamente ao crédito presumido das atividades agroindustriais O despacho decisório, ora combatido, cita como enquadramento legal: artigos lei 10.637 de 2002; artigo 17 da Lei o 11.033, de 2004; art. 16 da Lei no 11.116, de 2005, o artigo 74 da Lei 9.430/96 e o art. 36 da Instrução Normativa RFB no 900, de 2008. Fl. 197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.562 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10073.900015/2014-83 7 De acordo com as poucas informações constantes no despacho decisório supõe-se que a fiscalização entende que artigo o art. 16 da Lei 11.116/2005 ao prever a possibilidade de ressarcimento em dinheiro ou de compensação com outros tributos e contribuições administrados pela RFB, trata apenas dos créditos apurados na forma do art. 3o das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003, não se confundindo o crédito presumido apurado com base no art. 8o da Lei 10.925/2004 Entretanto, tal assertiva não encontra sustentáculo no ordenamento jurídico pátrio, conforme razões que seguem abaixo expostas. Consoante já antes referido, a ora Recorrente tem por objetivo, a atuação no ramo de produtos do laticínio. Assim, a empresa faz jus à utilização do benefício do crédito presumido de PIS/COFINS para as agroindústrias, disposto no ordenamento jurídico por meio da Lei n.° 10.925, de 23 de julho de 2004, a qual definiu os critérios para gozo do benefício em comento nos seguintes termos: [transcreve o caput do artigo 8º da Lei 10.925/04, truncado] Para a solução desta problemática e de outras situações similares, já em 18 de maio de 2005, previa o Legislador Federal, por meio do art. 16 da Lei n. 11.116/05, que, diante do acúmulo de saldo credor da Contribuição ao PIS e da COFINS, a possibilidade de compensar referido crédito acumulado ao final de cada trimestre com débitos próprios, vencidos e vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, ou de se proceder ao pedido de ressarcimento do mesmo, observando-se a legislação pertinente, verbis: [transcreve o artigo 16 da Lei 11.116/05] Tal previsão não poderia ser diferente, haja vista prever a anterior Lei n. 11.033, de 21 de dezembro de 2004, em seu art. 17, que "as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota O (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações". Ocorre que o Fisco Federal, em sua ânsia arrecadatória, resolveu, arbitrariamente, restringir as possibilidades de utilização do saldo credor das contribuições em referência, ao firmar entendimento de que o crédito presumido, instituído justamente para o equilíbrio das contas daquelas empresas adquirentes de insumos de pessoas físicas e cooperativas (ressalte-se), não poderia ser objeto de compensação ou ressarcimento. No entanto, cumpre salientar que ao contrário do que afirma o despacho decisório, inexiste na Lei n.° 10.925/04 qualquer vedação à utilização do crédito presumido de PIS/COFINS por meio de compensação. Fl. 198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.562 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10073.900015/2014-83 8 A lei 10.925, ao instituir a hipótese do crédito presumido, teve como único intuito anular a acumulação do PIS e da Cofins nos preços dos produtos dos agricultores e pecuaristas pessoas físicas evitando, que a acumulação repercutisse nas fases subsequentes da cadeia de produção e comercialização de alimentos. Tal intenção aparece de forma expressa no item "5" da exposição de motivos da Medida Provisória - MP n° 183 de 30 de abril de 2004, convertida na Lei 10.925/04. 5. Cumpre esclarecer que o mencionado crédito presumido foi instituído com a única finalidade de anular a acumulação do PIS e da Cofins nos preços dos produtos dos agricultores e pecuaristas pessoas físicas, dado que estes não são contribuintes dessas contribuições, evitando-se, assim, que dita acumulação repercutisse nas fases subseqüentes da cadeia de produção e comercialização de alimentos. Verifica-se assim que a intenção do legislador ao instituir o crédito presumido, foi equipará-lo ao crédito apurado com base no art. 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03. Não havendo qualquer intenção de restringir a utilização do referido crédito presumido. A Lei 10.925/04, por óbvio, é anterior ao art. 16 da Lei 11.116/05, assim ao instituir o crédito presumido, ainda não havia a possibilidade de ressarcimento em dinheiro ou de compensação com outros tributos e contribuições administrados pela RFB. Assim, a lei 10.295 de 2004 apenas trouxe a possibilidade da pessoa jurídica deduzir da contribuição para o PIS/PASEP devida em cada período de apuração o crédito presumido calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física, da mesma forma como ocorria com os créditos do art. 3o das leis 10.637/02 e 10.833/03. A possibilidade de ressarcimento em dinheiro ou de compensação com outros tributos e contribuições administrados pela RFB, só veio com o art. 16 da Lei 11.116/05, que de uma forma genérica, fez referência apenas aos créditos apurados com base no art. 3o das leis 10.637/02 e 10.833/03. Destaca-se que em momento algum da Lei 11.116/05, existe algum tipo de vedação ao crédito presumido previsto no art. 8º da Lei 10.925/04. Desta forma, tendo em vista a equiparação dos créditos presumidos com os créditos apurados com base no art. 3o das leis 10.637/02 e 10.833/03, a partir da Lei 10.925/04, a Lei 11.116/05 ao prever de uma forma genérica a possibilidade de ressarcimento em dinheiro ou de compensação com outros tributos e contribuições administrados pela RFB, estaria abarcando tanto os créditos apurados com base no art. 3o das leis 10.637/02 e 10.833/03, quanto o crédito presumido previsto na Lei 10.925/04. Fl. 199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.562 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10073.900015/2014-83 9 A única restrição ao ressarcimento e compensação do crédito presumido da agroindústria encontram-se em instruções normativas da Receita Federal. No entanto, jamais seria dado a mero Ato Declaratório Interpretativo ou a Instrução Normativa o condão de contrastar, vulnerar, modificar ou restringir comando legal, in casu, contido na Lei n. 11.116/05 (possibilidade de compensação e ressarcimento de saldo credor), sob pena de incorrerem estes, como efetivamente ocorreu, em inarredável inconstitucionalidade. Nesse caminho já trilhou a jurisprudência do STJ em caso análogo no pertinente à violação da estrita legalidade: "RECURSO ESPECIAL. IRPJ. LUCRO REAL. DEDUÇÃO. PROVISÃO PARA CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA. LEIS n° 4.506/64 E 9.541/92. INSTRUÇÃO NORMATIVA N. 80/93-SRF. PORTARIA N. 526/93. ILEGALIDADE. Se a lei tributária estabelece determinada restrição à aplicação de benefício fiscal, o ato administrativo somente poderá fixar os critérios de aplicação dessas restrições, mas nunca ampliá-las. O artigo 61, § 2o, da Lei n. 4.506/64 determina que a percentagem fixada para o cálculo da provisão poderá ser excedida observada a relação entre "créditos não liqüidados até o total dos créditos da empresa". Não poderia, portanto, a IN 80/93 reduzir essa expressão para "perdas efetivamente ocorridas" (artigo 4o, I, da IN n. 80/93 e art. Io, caput, da Portaria n. 526/93)." (RESP 170234 / SP ; RECURSO ESPECIAL 1998/0024502-2. Relator Ministro FRANCIULLI NETTO. 2a Turma. 3. 12/03/2002. DJ. 24.06.2002, p. 00229/ RDDT/VOL.:00084/p.00182) E, sendo certo que o crédito presumido é "calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nºs. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física" (arts. 8o. e 15°. da Lei n. 10.925/04), resta indubitável seu perfeito enquadramento ao disposto no art. 16 da Lei n. 11.116/05, pois compõe o saldo credor do PIS e da COFINS, podendo ser utilizado para compensação ou ressarcimento em favor do detentor desse crédito. O princípio constitucional da estrita legalidade (art. 150, I da CF/88) exige que somente o Poder Legislativo possa impor a norma matriz tributária pormenorizando em sua plenitude todos os seus elementos, sendo vedado, pois, ao Executivo estabelecer restrições, como ocorre no caso em concreto, em que se delimita a possibilidade de aproveitamento do crédito presumido da contribuição ao PIS e da COFINS. Não bastando todos os argumentos até aqui expostos, salientamos que tal exigência viola também o disposto nos artigos 3 e 97 do Código Tributário Fl. 200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.562 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10073.900015/2014-83 10 Nacional, pois o Administrador não detém poderes para agir discricionariamente no que se refere à cobrança dos tributos, ou seja, poderá atuar na cobrança de determinada exação mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Neste sentido transcrevemos entendimento defendido pelo mestre Ives Gandra da Silva Martins: "Em outras palavras, os mecanismos que garantem a lei e seu cumprimento nos Estados de Direito obrigam a todos os que a ela se submetem, ofertando a segurança de que, sem exceção, todos a devem obedecer, o que não ocorre nos Estados totalitários. E a lei, sendo o bem maior da ordem jurídica, serve ao mesmo tempo de escudo e de espada para o cidadão contra quaisquer abusos praticados pela sociedade ou pelo Estado contra seus alicerces. Nos sistemas jurídicos em que o Direito, que conforma a ordem legal, tem sua origem nos Poderes Constituídos por representantes da sociedade, a lei emana fundamentalmente do Poder Legislativo. Na célebre tripartição de poderes conformada, em sua dinâmica moderna, por Montesquieu - embora dela Aristóteles já tivesse cuidado, os ingleses vivido desde 1215 e Locke extensamente tratado em sua célebre obra o poder civil - cabe ao poder Legislativo legislar, ao Executivo executar as determinações legais e ao Poder Judiciário manter a ordem jurídica e solucionar seus conflitos." (In Direito Constitucional Interpretado, Revista dos Tribunais, São Paulo, 1992, p.221/222) Assim, a vedação à compensação ou ressarcimento in casu contraria a lei, a Constituição, as lições doutrinárias e jurisprudenciais de melhor estirpe. Dessa feita, dúvidas não restam de que o entendimento da Autoridade Fiscal, no sentido de que o crédito presumido não poderá ser objeto de Ressarcimento, expressa e formalmente incorre em indiscutível usurpação de competência normativa, desconsiderando a prevalência hierárquica da Lei n. 11.116/05, que teve por bem, conforme antevisto, autorizar o referido ressarcimento, sendo oportuno trazer à baila os ensinamentos de Hugo de Brito Machado, em sua obra "Curso de Direito Tributário", 14a edição, pág. 64, a saber: "As normas complementares são, formalmente, os atos administrativos, mas materialmente são leis. (...) Diz-se que são complementares porque se destinam a completar o texto das leis, dos tratados e convenções internacionais e decretos. Limitam-se a completar. Não podem inovar ou de qualquer forma modificar o texto da norma que complementam. Além de não poderem invadir o campo da reserva legal, devem observância também aos decretos e regulamentos, que se colocam em posição superior porque Fl. 201DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.562 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10073.900015/2014-83 11 editados pelo Chefe do Poder Executivo, e a este os que editam as normas complementares estão subordinados." (grifos nossos) Patente, assim, a ilegalidade incorrida pelo despacho decisório, ora combatido, ao firmar entendimento contrário à legislação de regência, impedindo a utilização do saldo credor por meio de compensação, a título de crédito presumido da contribuição à COFINS, motivo pelo qual se afigura plenamente insubsistente para os efeitos pretendidos, devendo ser afastada a glosa combatida. IV - DO PEDIDO ISSO POSTO, requer-se que seja recebida a presente Manifestação de Inconformidade para: a) Preliminarmente, que seja determinada a nulidade do Despacho Decisório, face às irregularidades acima expostas, e; b) caso não seja este o melhor entendimento conforme exposto no item "a", no mérito, requer que a presente Manifestação de inconformidade seja julgada procedente, sendo ordenando de imediato a reforma do Despacho Decisório ora guerreado, com vistas ao reconhecimento integral do crédito, pleiteado por intermédio do pedido administrativo de ressarcimento em apreço, bem como sejam integralmente homologadas as compensações (...)” Anexou documentos de diversas espécies (e.g.: representação processual, Dacon). É o Relatório. Em sessão realizada no dia 17 de julho de 2020 a 9ª Turma da DRJ SPO exarou Acórdão sob nº 16-97.575, onde, por unanimidade de votos julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. Por meio de abertura de mensagem e comunicado em sua Caixa Postal Eletrônica, em 09 de dezembro 2020 (e-fl 149) teve ciência da decisão supramencionada, cuja qual tinha sido depositada no dia 07 anterior, sendo que no dia 04 de agosto de 2020 (e-fl.150) já tinha aviado MANIFESTAÇÃO COMPLEMENTAR. Essa Manifestação Complementar que a tenho como recurso voluntário, eis que nos autos não há, após a ciência do Acórdão de Manifestação de Inconformidade, o remédio recursivo.  Traz conceito de insumo consolidado;  Crédito presumido;  Conclui pedindo reconhecimento do seu pleito. Ao chegar ao Colegiado, por meio de sorteio eletrônico foi a mim distribuído. Eis, em apertada síntese o relato dos fatos. Fl. 202DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.562 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10073.900015/2014-83 12 Passo ao voto. VOTO Conselheiro Wilson Antonio de Souza Correa, Relator. 1. Da competência para julgamento do feito Em virtude da norma contida no artigo 65 do Anexo da Portaria MF nº 1634, de 21 de dezembro de 2023, a qual aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, este colegiado é competente para apreciar este feito. 2. Do conhecimento O recurso voluntário é tempestivo, considerando Manifestação Complementar como peça recursiva, homenageando o princípio da fungibilidade (fungibilidade recursal é o princípio que permite a aceitação de um recurso interposto de forma inadequada como se fosse o recurso correto, desde que atendidos certos requisitos), e atende aos demais requisitos formais de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. Urge esclarecer que a sessão que exarou o Acórdão de Manifestação de Inconformidade foi do 17 de julho de 2020, cuja ciência dele foi no dia 09 de dezembro 2020, sendo a peça, ora considerada peça recursiva, no dia 04 de agosto de 2020, o que a confere tempestividade. No caso, apesar de a Manifestação Complementar ter sido aviada após a sessão de julgamento, não há de se falar que sua análise configure supressão de instância, até porque a decisão da DRJ enfrentou o tema articulado nessa peça, ora considerada recursiva. 3. DIREITO 3.1. Conceito de insumo consolidado Faz um apanhado geral quanto a legislação que rege o tema, inclusive tranzendo premissas doutrinárias, cujo fim é demonstrar que todos os custos e despesas relevantes e essências para a atividade da pessoa jurídica devem ser considerados para fins de creditamento das referidas contribuições, em conformidade com as Leis nº 10.833/03 e 10.637/02, bem como o atual posicionamento do STJ (REsp 1.221.170), corroborado pelo Parecer Normativo COSIT nº 05/2018 e pela Instrução Normativa 1.911/2019. Todavia, voto pela improcedência do pleito, haja vista que não se tem direito ao crédito quem não prove socorrer a legislação apresentada. Nessa seara, muito bem posicionou a DRJ, cuja motivação a tenho como minha razão de decidir, pedindo vênia para adotá-la: A jurisprudência citada pela defesa é útil forma de ilustrar e reforçar sua argumentação, porém sem eficácia normativa para a Administração, pois, quando Fl. 203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.562 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10073.900015/2014-83 13 se referir a ação em que não seja ela participante, não se poderá beneficiar do seu resultado (a sentença faz coisa julgada às partes, conforme artigo 506, do novo CPC). Excetuando apreciação de inconstitucionalidade dotada de efeitos erga omnes, ou Súmula Vinculante (não cancelada, art 103-A, CF/88), as decisões da Justiça produzem efeito apenas inter partes nos processos em que exaradas e, embora úteis para formar o convencimento do julgador administrativo, não vinculam as decisões proferidas pelas Delegacias de Julgamento da RFB. A não vinculação também se aplica às lições doutrinárias e às decisões dos Conselhos de Contribuintes nos processos em que a interessada não participe. Ou seja, a doutrina e as decisões dos conselhos são destituídas de força normativa para vincular as decisões administrativas de DRJ. Nessa linha, eventuais citações e transcrições usadas neste voto também objetivam ilustrar o entendimento do relator. Sem razão a Recorrente. 3.2. Crédito Presumido Aduz: É necessário também, alguns esclarecimentos relacionados ao crédito presumido já reconhecido pela fiscalização e, portanto, incontroverso. Isto porque, quando da emissão do referido Despacho Decisório, restou consignado que as aquisições de leite cru pela Requerente seriam enquadradas no âmbito do crédito presumido, realizando a DRF de ofício a sua realocação, como depreende-se do Despacho Decisório constante do processo em epígrafe. O mesmo se aplica às demais glosas relacionadas à aquisição que tiveram a reclassificação do crédito básico para crédito presumido, como em determinados casos no frete na aquisição de insumos e nas devoluções. Portanto, revela-se cristalino o direito aos valores reconhecidos no presente feito à título de crédito presumido, por força do disposto no disposto no art. 8°, §1º, inc. II e § 3º inc. I, da Lei n° 10.925/2004 (redação vigente à época da transmissão do PER em discussão). Para que não restem dúvidas, transcreve-se novamente o referido enunciado: (...) Entretanto, a despeito do inequívoco reconhecimento do direito creditório demonstrado acima, a Requerente não experimentou efetivo aproveitamento da quantia, ainda que incontroversa, sob a máxima de que não haveria previsão de ressarcimento em dinheiro ou de compensação com outros tributos administrados pela RFB para os créditos presumidos. Nada mais desacertado, como passe-a a demonstrar. (...) Fl. 204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.562 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10073.900015/2014-83 14 Enfim, trava uma busca incessante pelo convencimento de apoio legal para demonstrar que existe a previsão de lei que autoriza o ressarcimento ou compensação de créditos presumidos, fulcrado na legislação sob nº 10.925/04, requer a integralidade dos créditos postulados. Como alhures dito, a DRJ também enfrentou esse tema, cuja motivação é a mesma desse Julgador, razão pela qual a transcrevo e a tenho como minha razão de decidir. alega: ter acumulado, mês a mês, crédito presumido, compensável, da contribuição em tela, fundado no art. 8º da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004; o crédito presumido equipara-se ao apurado com base no art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03; o ressarcimento ou compensação veio com o art. 16 da Lei 11.116/05; a restrição ao ressarcimento e compensação encontra-se em instruções normativas; há perfeito enquadramento ao disposto no art. 16 da Lei nº 11.116/05; o entendimento da Autoridade, no sentido de que o crédito presumido não poderá ser objeto de Ressarcimento, incorre em usurpação de competência, desconsiderando a Lei nº 11.116/05, que autoriza o ressarcimento; procedência e reforma do Despacho Decisório com reconhecimento do crédito pleiteado em ressarcimento e homologação das compensações. O art. 8º da Lei 10.925, de 2004, dispõe: Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.(Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) (destaquei destes modos) (...) De acordo com o artigo transcrito, o crédito presumido da agroindústria pode ser deduzido das contribuições (e não ser compensado ou ressarcido). Deve-se interpretar literalmente a lei que disponha sobre exclusão de crédito tributário e somente a lei pode reduzir tributos e definir as hipóteses de extinção do crédito tributário. O superveniente art. 17 da Lei nº 11.033/04, estipula que as vendas de produtos com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos relativos a essas operações (insumos Fl. 205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.562 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10073.900015/2014-83 15 utilizados). Por óbvio, não se aplica ao caso concreto, onde não se trataria de venda com suspensão, mas sim de créditos alegados sobre aquisições. O ulterior art. 16 da Lei nº 11.116, de 2005, assim dispôs: Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano- calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de: I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da promulgação desta Lei. (realcei assim) Esta lei trata somente da compensação e do ressarcimento do crédito básico (artigos 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03). Ou seja, quanto à destinação do crédito presumido, o art. 16 da Lei nº 11.116, de 2005, não autoriza compensação/ressarcimento dessa espécie de crédito e não caberia pensar que a intenção do legislador seria equipará-lo, sem restrição, ao crédito básico, previsto nas citadas Leis nºs 10.637/02, e 10.833/03, pois aquele tem gênese/natureza distintas destes. Se a intenção do legislador fosse equiparar os dois tipos de crédito e, portanto, seus efeitos, isso teria sido expressamente determinado pelo Poder Legislativo. Em 22/12/2005, a Administração publicou o Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 15, que assim dispôs sobre o crédito presumido de que trata a Lei nº 10.925, de 2004, arts. 8º e 15: (...) Aqui se trata de alegação de crédito por meio de pedido de ressarcimento e, como visto, o crédito presumido não se presta a ser ressarcido, mas somente para ser deduzido da contribuição. Não há como esta Turma Julgadora negar vigência ou deixar de aplicar tais disposições normativas, sob pena de responsabilização funcional ao negar-lhes cogência. Desde que devidamente apurado no Dacon do período do crédito e dentro do prazo decadencial, o aproveitamento de crédito presumido (ficção creditícia) dá-se deduzindo-o da própria contribuição devida, pois este é o efeito legislado (logo, o Fl. 206DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.562 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10073.900015/2014-83 16 desejado), mas não pelas vias do ressarcimento ou da compensação, pois tal valor sequer é um crédito real (básico, fundado em desembolso efetivo de moeda nacional em curso em decorrência da aquisição da mercadoria). Por fim, na mesma linha de entendimento acima delineado, a Receita Federal do Brasil, pela Solução de Consulta 69, COSIT, de 23 de janeiro de 2017, contrapôs o arts. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, com as permissões de utilização para compensação com outros tributos ou ressarcimento em dinheiro (dentre outras, o art. 16 da Lei nº 11.116, de 2005 e disposições das Lei nº 10.637/02, e 10.833/03). A citada solução foi assim ementada e desenvolvida (alguns excertos): (...) Portanto, fundamentado pela DRJ e plageado por esse Julgador, tem-se que a pretensão rerusiva é improcedente. Conclusão. Diante do exposto, conheço do recurso aviado e, no mérito, nego-lhe provimento. Assinado Digitalmente Wilson Antonio de Souza Correa Fl. 207DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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